Tribunal: CARF
Processo: 13888.001588/2005-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2021-08-18
Data de publicação: 2021-10-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção da lavoura; gastos com armazenagem de semiacabados e gastos com manutenção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
COFINS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para comercialização.
COFINS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO
Despesas com serviços de transporte de empregados por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.001588/2005-45
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.741 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COSAN S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e
manutenção da lavoura; gastos com armazenagem de semiacabados e gastos
com manutenção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como
sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização,
que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa
vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada.
COFINS.
INSUMOS.
CONCEITOS
PARA
FINS
DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões
do Parecer Cosit no 05, de 2018.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.001588/2005-45
Fl. 705
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS.
NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas
após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que
ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são
Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para
comercialização.
COFINS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO
Despesas com serviços de transporte de empregados por não serem utilizados
no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS
no regime não cumulativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, nos seguintes
termos: (i) por unanimidade de votos, negar-lhe provimento, com relação aos custos da fase
agrícola, manutenção e arrendamento rural; (ii) por maioria de votos, dar provimento, para
restabelecer a glosa do transporte de funcionários, vencidas as conselheiras Tatiana Midori
Migiyama (relatora) e Érika Costa Camargos Autran, que negaram provimento; e (iii) por voto
de qualidade, dar provimento, para restabelecer a glosa de armazenagem de produtos acabados,
vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que negaram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3401-003.064, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Fl. 706
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Administrativo de Recursos Fiscais, que deu parcial provimento ao recurso, nos seguintes
termos:
i)
Despesas e custos relacionados às oficinas, por unanimidade de votos, deu
parcial provimento, nos termos do voto do relator;
ii) Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar, por unanimidade de
votos, deu provimento, nos termos do voto do relator;
iii) Despesas relacionadas a armazenamento, por unanimidade de votos, deu
provimento, nos termos do voto do relator;
iv) Despesas de materiais elétricos e de materiais de construção usados na área
agrícola, por unanimidade de votos, negou provimento, nos termos do
voto;
v) Despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e (ii) dos
armazéns pagos a pessoas jurídicas, por maioria de votos, deu parcial
provimento, nos termos do voto;
vi) Comissões e corretagens e gastos em venda e comercialização, pagas a
pessoas jurídicas, por unanimidade de votos, negou provimento;
vii) Despesas de transporte pagos a PJ, por maioria de votos, deu provimento,
nos termos do voto do relator;
viii) Despesas com aluguel de veículos, por unanimidade, negou provimento;
ix) Despesas com aluguel e arrendamento rural PF e PJ, por maioria de votos,
deu parcial provimento para os valores pagos a pessoas jurídicas;
x) Despesas portuárias, despesas com armazenagem e despesas com
documentação e estadias, nas operações de exportação, por unanimidade
de votos, negou provimento ao recurso;
xi) Despesas de exportação pela proporcionalidade das receitas de exportação,
por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Fl. 707
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS
não cumulativo, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito
de fabricação ou de industrialização; e que insumos utilizados na fabricação
ou na produção de bens destinados a venda não se restringe apenas às
matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários
para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da
receita tributável, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento do PIS não cumulativo e da COFINS não cumulativo
incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
INTERPRETAÇÃO COMPREENSIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
O arrendamento de um prédio, assim considerado uma construção (coisa
acessória), não se dá de forma independente e autônoma, mas pressupõe o
arrendamento de uma construção (coisa acessória) mais o bem imóvel sobre o
qual a mesma foi erigida (coisa principal). Logo, se é lícito ao contribuinte
descontar créditos com relação ao arrendamento de um todo que compreende
o acessório mais o principal, acredito que não existem razões para se vedar o
desconto de créditos quando se tratar de arrendamento de um bem imóvel sem
acessão coisa principal, que é parte do todo. Por isso, não há como deixar de
reconhecer o direito à apuração de créditos do PIS não cumulativo e da
COFINS não cumulativo em relação as despesas de aluguel de propriedade
rural.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, apenas as despesas de frete do produto
Fl. 708
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

destinado à venda, ou de armazenagem, geram direito ao crédito do Cofins ou
do Pis não cumulativo.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS não cumulativo e da Cofins não
cumulativa não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim especifico de exportação, ficando vedada,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO. COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Apenas os créditos do PIS não cumulativo e da Cofins não cumulativa
apurados, respectivamente, na forma do art. 3o da Lei n. 10.627/2002 e do art.
3o da Lei n.o 10.833/2003 podem ser objetos de aproveitamento para fins de
compensação ou ressarcimento.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Regra geral, considera-se definitiva, na esfera administrativa, a exigência
relativa matéria que não tenha sido expressamente contestada no recurso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL CONTESTAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA.
As alegações apresentadas no recurso devem vir acompanhadas das provas
correspondentes.”

Irresignado, o conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira opôs Embargos de
Declaração, alegando omissão e/ou obscuridade quando, ao tratar da glosa referente às despesas
com “combustíveis utilizados no transporte”, o acórdão teria deixado de apreciá-las
explicitamente.

Em despacho às fls. 455 a 458, foi dado seguimento aos Embargos de
Declaração interposto pelo conselheiro.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos,
acolheu os embargos com efeitos infringentes, para admitir o direito de crédito em relação aos
Fl. 709
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

gastos com combustíveis utilizados no transporte de empregados e de mão de obra na área
cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na fase de tratamento
da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do produto final (açúcar e álcool),
consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
EMBARGOS. OMISSÃO E OBSCURIDADE. EFEITOS INFRINGENTES.
Deve ser acolhido o Embargo que aponta omissão e obscuridade, e que leva à
necessidade de apreciar preliminar e matéria de mérito que implica em
revisão da decisão recorrida.
COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. CONSUMIDOS NO TRANSPORTE
DE MÃO DE OBRA E DE INSUMOS E BENS PARTES DO PROCESSO DE
CULTIVO E PRODUÇÃO AGRÍCOLA. POSSIBILIDADE.
Fazem jus a crédito os dispêndios com combustíveis que se referem a
transporte de empregados e de mão de obra na área do cultivo e colheita da
cana de açúcar, transporte aéreo para aplicação de produtos na área
cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na
fase de tratamento da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do
produto final (açúcar ou álcool).”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que os bens e serviços ali considerados como ensejadores do direito ao
crédito não podem ser enquadrados no conceito de insumo para gerar direito a crédito de
COFINS não-cumulativo, pois relacionados de maneira remota ou indireta com o processo
produtivo, não se podendo afirmar que foram “consumidos” no decorrer desse processo.

Em despacho às fls. 670 a 681, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional – que suscitou divergência em relação aos seguintes itens:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
Fl. 710
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Insatisfeito também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r.
acórdão, especificamente na parte em que negado integral ou parcialmente o direito ao crédito de
PIS e Cofins, suscitando divergência em relação as despesas de exportação – portuárias, de
armazenagem e com documentação e estadia de navios.

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram
apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre outros, que o recurso não deve ser
conhecido e que deve ser mantida a decisão recorrida quanto aos itens trazidos em recurso.

Em despacho às fls. 631 a 634, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Agravo contra o r. despacho foi interposto pelo sujeito passivo, mas em
despacho às fls. 662 a 667, o agravo foi rejeitado, confirmando a negativa do recurso especial.

Embargos foram opostos pelo sujeito passivo, mas em despacho às fls. 688 a
689, foram rejeitados e confirmado a negativa de seguimento do recurso especial.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recursos Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que devo conhecê-lo.
Fl. 711
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em recurso
da Fazenda Nacional, o que recordo que suscitou divergência em relação a constituição do
crédito das contribuições sobre:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração da lavoura canavieira como ativo imobilizado e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Para melhor analisar, quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori
sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do
crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
Fl. 712
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”
Fl. 713
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
Fl. 714
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”
Fl. 715
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Fl. 716
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.
Fl. 717
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
Fl. 718
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
Fl. 719
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
Fl. 720
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
Fl. 721
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
Fl. 722
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Fl. 723
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
Fl. 724
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
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serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Fl. 725
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
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Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas
com:
 Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
 Gastos com armazenagem;
 Gastos com manutenção;
 Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Fl. 726
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
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Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Ora, em relação aos gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção
da lavoura, vê-se que, aplicando-se o teste de subtração, é de se considerá-las essenciais a
atividade do sujeito passivo. Nessa linha também a própria RFB considerou no Parecer
Normativo no 5. Sendo assim, por se tratar de insumos de insumos, entendo da mesma forma que
a decisão recorrida:
“Sobre as despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar
para se tornar insumo na produção do álcool e do açúcar. Com a mesma
razão anteriormente exposta, entendo que atendem aos critérios para
caracterização como insumo as despesas e custos com combustíveis, consumo
de água e materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de cana;
destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar;
fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor
(caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais;
mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem;
transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo;
refinaria granulado. Proponho dar provimento ao recurso neste item.”

Quanto às despesas com armazenagem , concordo com o acórdão recorrido que
trouxe:
“Sobre as despesas relacionadas a armazenamento Parece-me que as
despesas e custos glosadas neste processo não são de armazenagem, para os
termos da previsão estabelecida pelo inciso IX do art. 3o da Lei n.
10.833/2003. As atividades que cuidam dos estoques dos insumos, dos bens em
fase de processamento, dos semiacabados e dos acabados que ainda não estão
prontos para comercialização podem ser, a meu ver, como necessárias ao
próprio processo de produção. Portanto, divirjo das decisões anteriores, pois
entendo que as despesas com materiais de manutenção, materiais de
acondicionamento,
materiais
elétricos,
lubrificantes
e
combustíveis
Fl. 727
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

empregados nas atividades de estocagem são insumos no processo de
produção da cana de açúcar e do açúcar e do álcool. Proponho dar
provimento ao recurso neste item.”

Quanto aos gastos com manutenção, considerando estarem diretamente
vinculadas à atividade do sujeito passivo, sendo essenciais e pertinentes, manifesto minha
concordância com o entendimento proferido no acórdão recorrido:
“Glosa das despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e
(ii) dos armazéns pagos a pessoas jurídicas a autoridade fiscal afirma que
esses tipos de despesas não correspondem ao conceito de insumo pois não
estão diretamente relacionados ao processo da fabricação do açúcar e do
álcool. Mas parece-me que razão assiste à recorrente.
Como já visto anteriormente, o conceito de insumo não pode ficar adstrito ao
haurido a partir da legislação do IPI. Separo a apreciação dessas glosas em
dois itens.
(a) As atividades das oficinas e de estocagem que atendem as outras atividades
de preparo da cana de açúcar e de fabrico do açúcar e do álcool são parte do
processo de produção. As despesas pagas a pessoas jurídicas para a
manutenção dos equipamentos e instalações pertencentes às oficinas e
depósitos dedicados ao processo de produção podem gerar creditamento.[...]”

E, relativamente aos gastos com transporte de funcionários no âmbito da
colheita – entendo que guardam relação direta com a produção de cana-de-açúcar – o que seriam
passíveis de constituição de crédito das contribuições.

Por fim, quanto ao direito ao crédito das contribuições advindo das despesas
incorridas com o arrendamento de terras agrícolas de pessoas jurídicas, antecipo meu
entendimento por dar provimento ao recurso, eis que, recordo que esse colegiado já apreciou
essa matéria, consignando no acórdão 9303-007.535 a seguinte ementa:
“[...]
Fl. 728
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
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PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural"
como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola,
pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.”

Quanto ao arrendamento de imóveis rurais, é de se destacar que o
arrendamento agrícola trata de aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário
(arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário para a exploração agrícola.

Considerando a vinculação da terra à atividade agrícola, entendo que tal item
seria passível de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, considerando o art.
3o, inciso IV, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; [...]”

Vê-se que o termo “aluguéis de prédios” abrange “aluguéis de prédios rústico”
e, por conseguinte, o imóvel rural. Ora, a Lei 4.504/64 – que dispõe sobre o Estatuto da Terra e a
Lei 8.629/93 definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária,
Fl. 729
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.

Eis o:
 art. 4o, inciso I, da Lei 4.504/64 (Grifos meus):
“Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja
a sua localização que se destina à exploração extrativa agrícola,
pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada;[...]”
 art. 4o, inciso I, da Lei 8.629/93:
“Art. 4o Para os efeitos desta lei, conceituam-se:
I Imóvel Rural o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a
sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração
agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial;[...]”

Sendo assim, aplicando-se o art. 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03
ao presente caso, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre o arrendamento
do imóvel rural.

Frise-se tal entendimento a Solução de Consulta Cosit no 331/17, que trouxe a
seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
Fl. 730
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos
e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
Fl. 731
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.”

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, que suscita divergência de interpretação da legislação tributária quanto à possibilidade
de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre as matérias “1. Gastos
com armazenagem (de produtos acabados)” e sobre “2.Gastos com transporte de funcionários”,
como passo a demonstrar a seguir.
1. Gastos com armazenagem (de produtos ACABADOS)
No Acórdão recorrido, foram admitidas no cálculo do crédito das contribuição não
cumulativas, Despesas de armazenamento relacionadas a "estoques de insumos, dos bens em fase
de processamento, dos semi-acabados e, dos acabados que ainda não estão prontos para
comercialização".
Neste ponto, expresso meu entendimento quanto ao creditamento de gastos com
“Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização”.
Alega o Contribuinte que desde o plantio, colheita e recebimento da cana-de-
açúcar até o empacotamento e armazenamento do açúcar e do álcool, diversas etapas são
vislumbradas no processo de produção, tornando necessária a verificação de todos os dispêndios
Fl. 732
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

efetivamente incorridos para que, valendo-se da sistemática não cumulativa da COFINS prevista
na Lei 10.833, de 2003, seja reconhecido o direito creditório da recorrente.
Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento de
créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa.
Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo
para fins dessas contribuições.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79/81, da íntegra do acórdão).
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida (Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização),
que no meu entender, não se trata de insumo (porque já está acabado o produto) e não se trata de
armazenamento e frete na venda (porque ainda não está pronto para ser comercializado).
No voto da ilustre relatora, entende que estas despesas geram créditos da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, por serem despesas relacionadas atividades que cuidam
dos produtos acabados que ainda não estão prontos para comercialização. Tratando-se de
verdadeiros insumos - pois são efetivamente utilizados na cadeia produtiva.
Entretanto, sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de
que eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento. Confira-se:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
Fl. 733
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001588/2005-45

55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de
insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há qualquer
elemento que demonstre que essas despesas decorrem de armazenamento na operação de venda.
Portanto não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e
nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua
comercialização.
Portanto, dá-se provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
especificamente para esse item.
2. Gastos com Transporte de funcionários
No Acórdão recorrido, entendeu que quanto a “Glosa das despesas de transporte
pagos a PJ, a autoridade fiscal e os julgadores a quo decidiram que essas despesas não podem ser
consideradas insumo e não podem gerar credito na apuração da contribuição em questão.
Consultei os documentos que instruem este processo, as planilhas demonstrando a apuração das
receitas, as despesas e os centros de custos e, nelas, vejo que as despesas de transporte de
turmas e de transporte de empregados são alocadas nas contas 4301202001 e 4301202001,
localizadas nessas planilhas de modo a descrevê-las como pertencentes às operações
propriamente agrícolas. Nesse ponto, entenderia que razão assistiria à recorrente quando se
trata de custos agrícolas, pois elas se refeririam a transporte de pessoal no âmbito das colheitas,
e, a meu ver, guardariam relação direta com a produção de cana de açúcar”.
No entanto, entendo que o recorrido deve ser reformado nesta matéria.
Esse tema foi objeto de debate recente nesta 3a Turma, quando da análise do PAF
no 13053.000060/2010-39, e decidido conforme Acórdão no 9303-009.729, de 11/11/2019, de
relatoria do Conselheiro Demes Brito, negando o reconhecimento desse crédito, conforme razões
e fundamentos abaixo transcritos que os adoto neste voto:
“(...) Sem embargo, analisando a quaestio, como dito em linhas acima, consignei meu
entendimento intermediário sobre o conceito de insumos no Sistema de Apuração Não-
Cumulativo das Contribuições, de modo que o conceito adotado não pode ser restritivo
quanto o determinado pela Fazenda, mas também não tão amplo como aquele
frequentemente defendido pelos Contribuintes.
Fl. 734
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-011.741 - CSRF/3a Turma
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Contudo, não vislumbro essencialidade e pertinência no processo produtivo da
Contribuinte referente aos dispêndios com serviços de transporte e de construção
civil, de modo que, mantenho a decisão recorrida pelos próprios fundamentos:
Em relação às despesas com serviço de transporte de funcionários, entendo que tal
serviço não faz parte do processo produtivo da recorrente, mostrando-se correta a
glosa dos créditos. O transporte de funcionários corresponde à despesa
administrativa relacionada ao corpo funcional, o que não gera direito a créditos”.
Portanto, assiste razão à Fazenda Nacional, e deve ser reformada o Acórdão
recorrido nesta matéria, para manter a glosa em relação aos gastos com Transporte de
empregados.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 735
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