Tribunal: CARF
Processo: 10325.721829/2013-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-20
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
Não tendo sido comprovado o intuito de fraude, sonegação ou conluio, por parte do sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10325.721829/2013-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.782 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de outubro de 2021
Recorrente
OVIL-OLEOS VEGETAIS IMPERATRIZ LTDA - EPP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
Não tendo sido comprovado o intuito de fraude, sonegação ou conluio, por
parte do sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Sérgio Abelson, Rafael Taranto Malheiros e
Heitor de Souza Lima Junior, que negavam provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, Jose Eduardo Dornelas Souza, Sergio Abelson (suplente convocado(a)), Bianca Felicia
Rothschild, Rafael Taranto Malheiros, Lucas Esteves Borges, Marcelo Jose Luz de Macedo e
Heitor de Souza Lima Junior (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Lizandro Rodrigues de
Sousa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Sergio Abelson.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra o acórdão no 14-52.026, proferido pela
3a Turma da DRJ/RPO, que, ao apreciar a impugnação apresentada, entendeu, por unanimidade
de votos, julgá-la improcedente, mantendo o crédito tributário exigido, declarando, ainda,
definitiva a exigência correspondente aos tributos lançados e não recolhidos.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10325.721829/2013-63
Fl. 288
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

Versa o presente Processo Administrativo Fiscal (PAF) sobre impugnação à exigência
de crédito tributário no valor total de R$ 3.106.933,68 (fl. 02) – inclusos os consectários
legais (juros de mora calculados até 30/11/2013; multa de ofício, no percentual de
150%) – constituído por autos de infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ; R$ 882.948,99; fls. 154-168), de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
(CSLL; R$ 507.488,37; fls. 169-179), de Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins; R$ 1.410.800,41; fls. 180-185), de Contribuição para o
PIS/PASEP (PIS; R$ 305.695,91; fls. 186-192), referente a períodos de apuração
compreendidos no ano-calendário de 2010 (relativamente ao qual o Lucro Presumido
foi o regime de tributação adotado pela contribuinte e observado pela fiscalização).
A discriminação analítica da exigência consta de cada Auto de Infração, bem como em
seus elementos integrantes, especialmente no Termo de Verificação Fiscal (TVF, e seu
anexo “Demonstrativo de Notas Fiscais Eletrônicas de Vendas/2010”, às fls. 193- 211)
– TVF estruturado sob os seguintes tópicos e itens: 1 – Identificação; 2 – Disposições
Iniciais; 3 – Dos Documentos Solicitados ao Sujeito Passivo; 4 – Das Provas (4.1 – Das
provas apresentadas pelo contribuinte; 4.1.1 – Das declarações; 4.1.2 – Dos livros
contábeis; 4.1.3 – Das notas fiscais; 4.1.4 – Dos atos constitutivos); 5 – Das Infrações
(5.1 – Da omissão de receita na venda de produtos de fabricação própria; 5.2 – Da
qualificação da multa de ofício de 75% para 150%); 6 – Das Disposições Finais.
A contribuinte foi cientificada da exigência no dia 18 de novembro de 2013 (conforme
A.R., às fls. 214-215 do PAF).
No dia 18 de dezembro de 2013, a contribuinte, representada por procuradores
(instrumento de mandato, documento de identificação do representante legal, e contrato
social e alterações às fls. 241-259), apresentou impugnação (fls. 231-239), contendo
suas razões de irresignação contra a autuação, a seguir sumariadas:
- (Da Tempestividade) A impugnação é tempestiva;
- (Da Realidade Fática) “Trata-se de Impugnação a Auto de Infração lavrado após
fiscalização realizada na empresa Impugnante, na qual o Auditor-Fiscal da Receita
Federal concluiu ter havido omissão de receita na venda de produtos de fabricação
própria, tendo apurado o montante supostamente devido e aplicado multa de 150% por
entender que não houve mero erro do contribuinte, mas que houve a intenção de omitir
do fisco sua real situação econômico-fiscal na apuração dos tributos.”;
- “Todavia, não assiste razão ao referido fiscal, vez que não houve intenção em ludibriar
o fisco, bem como a multa aplicada é de natureza confiscatória, como veremos a
seguir.” (g.n.);
- (Da Indevida Autuação – Erro escusável – Afastamento do Dolo) “O erro escusável é
aquele que é justificável, tendo-se em conta as circunstâncias do caso.”;
- “Ora, doutos julgadores, no presente caso é evidente que houve um erro de fato
escusável da contabilidade ao prestar declaração zerada, tanto na DIPJ/2011, como nas
DCTFs mensais, até porque, apesar das referidas declarações terem sido apresentadas
‘zeradas’, houve o recolhimento de tributos antes do início da ação fiscal, como
reconhecido no próprio Auto de Infração, portanto, é evidente que houve um erro
material, pois como poderia ser ‘zerada’, se houve pagamento?”;
- “Verificado o erro material, constitui dever legal da Administração Tributária
promover, de ofício ou a pedido, a correspondente correção, pois em nenhum momento
houve intenção em falsear ou omitir informações.”;
- “No próprio Código Tributário Nacional há previsão para remissão total ou parcial do
crédito tributário quando há erro escusável de matéria de fato, como podemos inferir do
art. 172, II, ‘in verbis’:
‘Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
[...]
Fl. 289
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
[...]’”;
- “Assim, é evidente que houve um equívoco no preenchimento das declarações,
caracterizada como falha escusável a conduta realizada pelo contribuinte,
principalmente porque não demonstrada má-fé ao prestar a informação, mesmo porque
houve pagamento, mesmo que considerado a menor.” ;
- “Assim, o absurdo crédito tributário apurado em nome do contribuinte deve ser revisto
e concedido prazo para retificação das declarações, visto que é evidente que houve erro
material quando do envio das declarações.”;
- (Da Redução da Multa de 150%) A multa de ofício aplicada, no percentual de 150%
(assim como também seria a multa no percentual de 75%), ofende a diversos preceitos e
princípios constitucionais, como os princípios da proporcionalidade, razoabilidade,
legalidade e da vedação ao confisco”;
- “Nos lançamentos de ofício para constituição de diferenças de tributos devidos, não
pagos ou não declarados, via de regra, é aplicada a multa proporcional de 75%, nos
termos do art. 44, inciso I, da Lei 9.430/1996”. A multa pode ser qualificada para
aplicação do percentual de 150%, ocorre que na situação versada nos autos, “não restou
cabalmente comprovado o dolo por parte do contribuinte para fins tributário, logo
incabível a aplicação da multa qualificada”
- Não há “impedimento a que se reduza a multa excessiva, expurgando-a do excesso
inconstitucional. Além disso, destaca-se o fato de que a multa, mesmo não sendo
tributo, restringe o mesmo direito fundamental, que é o da propriedade e o da liberdade.
Por isso, pouco importa que o art. 150, IV, da CF/88, faça referência somente a tributos,
pelo próprio direito fundamental, este princípio também se aplica às obrigações
acessórias. Neste sentido, segue julgado abaixo do Supremo Tribunal Federal: [...];
- “Não só a multa de 150% tem caráter confiscatório, como também os Tribunais
Pátrios já declararam a inconstitucionalidade da multa de 75% prevista no art. 44 da Lei
9.430/96, vejamos: [...]”;
- “Destarte, em razão do entendimento dominante dos Tribunais acima demonstrado,
conclui-se que a aplicação da multa tanto de 150%, como de 75%, são consideradas
confiscatórias, o que é vedado pela CF/88”;
- “Desta forma, requer que Vossa Senhoria reconheça e declare a inconstitucionalidade
da multa de 150% em face de seu caráter eminentemente confiscatório, desrespeito ao
princípio da vedação ao confisco, art. 150, IV da CF/88, determinando a redução da
multa ao patamar de 20%, art. 61, §2o da Lei 9.430/96.”;
- (Dos Pedidos) “Diante do exposto, requer ao final que:
- “Seja o presente Auto de Infração revisado pela autoridade administrativa, visto que, a
divergência de valores verificado trata-se de erro material, que é escusável, concedendo-
se prazo à Impugnante para retificação das devidas declarações”;
- “Além disso, requer que Vossa Senhoria reconheça e declare a inconstitucionalidade
da multa de 150% em face de seu caráter eminentemente confiscatório, desrespeito ao
princípio da vedação ao confisco, art. 150, IV da CF/88, determinando a redução da
multa ao patamar de 20%, art. 61, §2o da Lei n° 9.430/96”.
Na sequência, foi proferido o acórdão recorrido, que julgou improcedente a
Impugnação, com o seguinte ementário:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pela impugnante.
Fl. 290
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

INCONSTITUCIONALIDADE
Falece competência à autoridade julgadora de instância administrativa para a apreciação
de aspectos relacionados com a constitucionalidade das normas tributárias regularmente
editadas, tarefa privativa do Poder Judiciário.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. SONEGAÇÃO.
Mantém-se a multa qualificada, no percentual de 150%, quando restar comprovado o
intuito de fraude, sonegação ou conluio.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou,
tempestivamente, Recurso Voluntário, sem juntada de novos documentos, pugnando pelo
provimento de seu recurso.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais, portanto, dele
conheço.
Da Análise do Recurso Voluntário
Da Multa Qualificada
Importante frisar que o litígio reside unicamente na possibilidade (ou não) de
aplicar a multa qualificada às infrações imputadas ao sujeito passivo.
A própria decisão recorrida já consignou este fato:
Importante frisar, de início, a inexistência de controvérsia quanto à situação fática
descrita nos combatidos autos de infração, bem como o cometimento da infração
imputada.
A irresignação da impugnante limita-se à multa de ofício aplicada.
Conforme relatado, a irregularidade cometida decorreria tão-somente de “erro de fato
escusável” (“equívoco no preenchimento das declarações”), sem que se tenha
caracterizado “má-fé ao prestar a informação, mesmo porque houve pagamento, mesmo
que considerado a menor.”. Sustentou, ademais, que a multa proporcional prevista no
art. 44, tanto no percentual de 75% como de 150%, ofende a diversos princípios
constitucionais, mormente o relativo à vedação do confisco – sendo aceitável, apenas,
multa no “patamar de 20%, art. 61, §2o da Lei 9.430/96”.
Fl. 291
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

A autoridade fiscal aplicou multa de ofício qualificada, pois entendeu que no
cumprimento de obrigações acessórias, o Contribuinte apresentou-as de forma irregular, tendo
em vista ter escrituradas receitas de vendas de produção própria no montante de R$
17.229.228,70.
Identificou que o contribuinte utilizou-se de receitas brutas distintas para o cálculo
do IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, quando deveria ser a mesma para todos os tributos. Do total da
receita utilizada no cálculo do débito do IRPJ, declarado em DCTF, e pago antes do início da
ação fiscal, representa apenas 2,134% da receita bruta escriturada. Da receita utilizada no
cálculo do débito do PIS, CSLL e COFINS, declarados em DCTF, representa, aproximadamente
1,367% da receita bruta escriturada.
As diferentes receitas utilizadas pelo contribuinte no cálculo do IRPJ, CSLL,
COFINSe PIS, confrontadas com a escrituração (Livros Diário e Razão), bem como as NF-e
emitidas, no entender da fiscalização, demonstram que a intenção era não levar ao conhecimento
da Receita Federal o seu real faturamento, com intuito de eximir-se do pagamento dos tributos
devidos.
Assim, procedeu-se ao lançamento da multa de ofício qualificada de 150%,
conforme disposto no Art. 44, I, § 1o da Lei 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos caos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata ( Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
O citado dispositivo faz remissão aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n.4.502/64, que
assim dispõem:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Observa-se que em todas as hipóteses para qualificação da multa de ofício faz-se
mister a comprovação do intuito doloso, em especial o artigo 71 (sonegação) e o artigo 72
(fraude), mencionados na atuação.
Para melhor clareza, confira-se os termos do TVF:
Fl. 292
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

Fl. 293
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

A qualificação da multa (de 75% para 150%) foi mantida pela decisão recorrida
com a seguinte motivação:
Na situação presente, entendo deva ser mantida a aplicação da multa qualificada, ou
seja, no percentual de 150%, pelos motivos adiante apresentados. Antes, convém
reproduzir o teor dos referidos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964:
[...]
De início, importante frisar os efeitos e a relevância do fato de as declarações DCTF
(mensais, referentes aos períodos de apuração do ano-calendário de 2010) terem
sido apresentadas “ZERADAS”.
[...]
Destarte, a falta/insuficiência de declaração em DCTF, além de constituir inobservância
de obrigação acessória, implica impossibilidade de o Fisco cobrar os tributos devidos (e
não declarados em DCTF/recolhidos), exceto se vier a constatar a irregularidade e
providenciar, dentro do prazo decadencial, a constituição do crédito tributário, via
lançamento de ofício, consoante estabelecido no art. 841 do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99).
[...]
No caso que ora se trata, conforme consignado no TVF (itens 4.1.1 e 5.1), a
contribuinte apresentou as “DCTF’s mensais” zeradas (ou seja, sem confissão de
qualquer débito). Por sua vez, apresentou a respectiva DIPJ com informação de “receita
total de vendas do exercício no montante de R$ 235.562,07” (g.n.), importância muito
Fl. 294
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

menor do que a de vendas escriturada nos Livros Diário e Razão (conta no 3.1.1.1.0001–
VENDA DE MERCADORIA PROD. PROPRIA; e o total de notas fiscais eletrônicas,
NF-e, informado no SPED) – “no montante de R$ 17.229.228,70” (g.n.).
Assim, e
considerando
o diminuto valor dos recolhimentos efetuados
(representando, em suma, cerca de 2% do devido, segundo constou do TVF), caso
não tivessem sido detectadas as inconsistências apontadas (entre o declarado à
RFB, R$ 0,00, e a emissão de Notas Fiscais Eletrônicas pelo Sped, R$
17.229.228,70), e promovida a ação fiscal, a RFB não teria o conhecimento “da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais”, tal como previsto no inciso I do art. 71 da Lei no 4.502,
de 1964.
Destaque-se que não se está tratando de inadimplemento, total ou parcial.
[...]
Na situação em tela, não paira controvérsia sobre o fato de a contribuinte não ter
declarado qualquer débito em DCTF (antes do início da ação fiscal), e tampouco
ter informado na respectiva DIPJ receita de vendas em valor muito menor do que
o auferido.
Nesse contexto, os pagamentos efetuados pela contribuinte, em valores mínimos
(proporcionalmente aos devidos; cuja “receita utilizada no cálculo dos débitos ...
representa” aproximadamente 2% da receita bruta escriturada, conforme o tributo),
corroboram a intenção, mencionada pela fiscalização, “de omitir, do conhecimento
do fisco, sua real situação econômico-fiscal na apuração dos tributos a que estava
obrigado”.
Também anotou a autoridade fiscal autuante, no TVF (item 5.2):
“O contribuinte utilizou receitas brutas distintas para o cálculo do IRPJ, CSLL,
COFINS e PIS, quando deveria ser a mesma para todos os tributos. O total da receita
utilizada no cálculo do débito do IRPJ, declarado em DCTF, e pago antes do início da
ação fiscal, representa apenas 2,134% da receita bruta escriturada. Significa que
aproximadamente 97,866% da receita foi omitida.
A receita utilizada no cálculo do débito do PIS, declarado em DCTF, representa,
aproximadamente, 1,367% da receita bruta escriturada. Ou seja, 98,633% da receita,
aproximadamente, foi omitida, o mesmo patamar da omissão verificada para a CSLL e
COFINS.
A omissão constatada é tão expressiva, que não seria razoável considerar mero erro do
contribuinte na identificação da receita da atividade, mas, sim, que houve a intenção de
omitir, do conhecimento do fisco, sua real situação econômico-fiscal na apuração dos
tributos a que estava obrigado.
As diferentes receitas utilizadas pelo contribuinte no cálculo do IRPJ, CSLL, COFINS e
PIS, confrontadas com a escrituração dos Livros Diário no 14 e Razão no14, bem como
as NF-e emitidas (...), demonstram, claramente, que a intenção não era levar ao
conhecimento da Receita Federal o seu real faturamento, com o intuito de eximir-se do
pagamento dos tributos devidos” (negrito no original; g.n.)
Também corrobora a intenção (imputada à fiscalizada) o fato de o Livro Diário
(referente ao ano-calendário de 2010, frise-se) ter sido autenticado (pela Junta
Comercial do Estado do Maranhão; conforme descrito no item 4.1.2 do TVF)
somente em 09 de outubro de 2013, ou seja, após a intimação para a sua
apresentação, que se deu com a ciência do termo inicial (em 06 de setembro 2013).
Como se vê, segundo a fiscalização houve qualificação da multa pelo fato da
Recorrente ter apresentadas declarações (DIPJ e DCTF) com inexatidões, com expressiva
diferença quando cotejadas com o montante escriturados nos livros fiscais (Razão e Diário) e
NF-e, o que caracterizaria a intenção de fraudar o fisco, nos termos do §1o do art. 44 da Lei no
9.430 de 1996, e subsunção à conduta do art. 71 e 72 da lei no 4.502, de 1964 .
Fl. 295
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

Da mesma forma, apesar de partir do pressuposto completamente equivocado de
que a Recorrente teria apresentado DCTF ZERADA, a DRJ convalidou a aplicação da multa
qualificada em razão da expressiva diferença constatada entre as declarações mencionadas e a
escrituração do contribuinte, entendendo, por sua vez, pela subsunção unicamente do artigo 71
da lei no 4.502, de 1964.
Pois bem.
Para que se possa cogitar da multa qualificada de 150%, imprescindível que a
autoridade fiscal identifique e comprove a exata ação ou omissão dolosa, tanto no aspecto
objetivo (pratica de ato ilícito), quanto no aspecto subjetivo (vontade ou intenção de lesar o
fisco).
Essas situações normalmente são identificadas através de uso de meios inidôneos
para acobertar fatos que dão origem ao crédito tributário ou pela prática de medidas que induzam
a erro o trabalho da fiscalização.
Tratam-se dos denominados atos dolosos ou fraudulentos, que levam ao caminho
da sonegação ou evasão fiscal, tais como uso de “notas fiscais frias”, “notas fiscais de favor”,
contabilidade paralela, conta bancária não declarada (“caixa 2), interposição fraudulenta de
pessoas (“laranjas” ou “testa de ferro”), falsidade ideológica, documentos falsos etc.
São essas as condutas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/64,
dispositivos estes que conferem natureza penal à aludida penalidade qualificada, necessitando do
elemento dolo à sua caraterização.
Semelhante entendimento foi consignado pela Conselheira Lívia De Carli
Germano (Relatora designada para redigir o voto vencedor no Acórdão CSRF no 9101-002.189),
em sessão realizada no dia 21 de janeiro de 2016:
“Como ensina Brandão Machado, na noção de dolo se insere a idéia de contrariedade
ao direito, ou seja, da prática de um ilícito (“Um caso de elusão de imposto de renda”.
In: Direito Tributário Atual, vol. 9, São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p. 2209).
Da mesma forma, MARCO AURÉLIO GRECO observa:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte
agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de
que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido — que levava ao
enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável — não se
trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de
qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se
refere o dispositivo.
A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude no
sentido de enganar, esconder, iludir, etc."
(Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, grifos
nossos)
É que para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento
subjetivo), é necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso
que tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito.
Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que o
contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou obrigue, ou
seja, contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato típico.
Fl. 296
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

É neste sentido que os artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 trazem as condutas
típicas da sonegação, fraude e conluio, todas elas supondo a inequívoca constatação de dolo,
elemento essencial do tipo.
Com efeito, o ilícito tributário pode compreender um dos dois elementos: (i)
elemento objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não pagamento,
pagamento a menor ou postergação de pagamento de tributo); e (ii) elemento subjetivo,
identificado pelo conhecimento prévio de utilização de atos ou negócios ilícitos para reduzir ou
não pagar tributo, isto é, dolo específico.
Todo lançamento parte de um ilícito tributário (elemento objetivo). Contudo,
somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo (elemento
subjetivo), elemento que dá azo á qualificação da multa.
Por essa razão, discordo do entendimento consolidado pela fiscalização, de que o
não pagamento de tributos apurados e escriturados pelo contribuinte, mas não informados
corretamente nas declarações entregues ao Fisco, constitui prova de dolo, fraude ou sonegação.
Falta-lhe, a toda evidência, a comprovação do elemento subjetivo inerente à qualificação da
multa, a intenção da parte de esconder o fato gerador do tributo, o que é diferente do seu não
pagamento.
No caso concreto, veja-se que inexiste registro de utilização de qualquer medida
simulada ou fraudulenta por parte do contribuinte. Pelo contrário, pelo que se vê dos autos,
consubstanciado no próprio relato da fiscalização (TVF), os valores considerados omitidos foram
lançados nos livros contábeis e fiscais da própria empresa, sendo estes livros entregues
espontaneamente à Fiscalização. E, note-se, foi a partir da contabilidade entregue pela
interessada que a fiscalização constatou a irregularidade que imputou à empresa.
Bom ressaltar: em nenhum momento a Recorrente negou que auferiu tais receitas,
inclusive, durante o processamento do presente PAF, pois não contestou a infração a ela
imputada.
Ressalte-se ainda que o ilícito tributário praticado – de declarar tributos em valor
inferior ao escriturado – possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430,
de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos caos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata.
Como se vê, o não pagamento de tributos e a apresentação de declaração inexata
são hipóteses tipificadas que ensejam a aplicação da multa de 75%, em razão de expressa
disposição legal.
Assim, há de ser afastada a multa de ofício qualificada, remanescendo a multa no
patamar de 75%.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para afastar a multa de
ofício qualificada, reduzindo-a ao patamar de 75%.
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza
Fl. 297
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.782 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10325.721829/2013-63

Fl. 298
DF CARF MF
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