Tribunal: CARF
Processo: 10680.723146/2010-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
AUXÍLIO EDUCAÇÃO. ENSINO SUPERIOR. BOLSAS DE ESTUDOS DE GRADUAÇÃO E PÓS-GRADUAÇÃO.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a Contribuição Previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior (Súmula CARF no 149 (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 2020).
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é incabível a retroatividade da multa prevista no art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Medida Provisória no 448, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009, para alcançar fatos geradores anteriores à edição da nova lei.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.723146/2010-59
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.128 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
LIDER SIGNATURE SA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
AUXÍLIO EDUCAÇÃO. ENSINO SUPERIOR. BOLSAS DE ESTUDOS DE
GRADUAÇÃO E PÓS-GRADUAÇÃO.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de
pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da
Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a Contribuição Previdenciária o fato desse auxílio se referir
a educação de ensino superior (Súmula CARF no 149 (Vinculante, conforme
Portaria ME no 410, de 2020).
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é incabível a
retroatividade da multa prevista no art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido
pela Medida Provisória no 448, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009,
para alcançar fatos geradores anteriores à edição da nova lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de ação fiscal que ensejou os seguintes procedimentos:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.723146/2010-59
Fl. 1737
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

PROCESSO
DEBCAD
TIPO
FASE
10680.723143/2010-15 37.232.015-5 Obrigação Principal (Empresa/SAT)
Recurso Especial
10680.723.144/2010-60 37.232.016-3 Obrigação Principal (Cooperativas de Trabalho)
Acompanhamento ação jud
Ação judicial
10680.723145/2010-12 37.232.019-8 Obrigação Principal (Segurados)
Recurso Especial
10680.723146/2010-59 37.298.439-8 Obrigação Principal (Terceiros)
Recurso Especial
10680.723148/2010-48 37.298.442-8 Obrigação Acessória - CFL 30 (omissão fopag)
-
10680.723149/2010-92 37.298.441-0 Obrigação Acessória - CFL 59 (desconto segurado)
-
-
37.298.440-1 Obrigação Acessória - CFL 78 (omissão GFIP)
-
O presente processo trata do Auto de Infração de obrigação principal, Debcad
37.298.439-8, referente às Contribuições destinadas aos Terceiros, incidentes sobre a
remuneração dos segurados empregados, nas competências 01 a 12/2005.
O Relatório Fiscal de e-fls. 134 a 148 informa que os valores apurados referem-se
às verbas pagas aos segurados empregados a título de cursos de graduação e pós-graduação, além
de diárias que excederam a 50% da remuneração do segurado.
A Impugnação foi considerada improcedente, razão pela qual foi interposto
Recurso Voluntário, julgado em sessão plenária de 05/11/2014, prolatando-se o Acórdão n°
2803-003.792 (e-fls. 1.311 a 1.321), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. CINCO ANOS.
TERMO A QUO.
O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula Vinculante n° 08, declarou
inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212, de 24/07/91. Tratando-se de tributo
sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso das contribuições previdenciárias,
devem ser observadas as regras do Código Tributário Nacional CTN.
Assim, comprovado nos autos o pagamento parcial, aplica-se o artigo 150, §4°; caso
contrário, aplica-se o disposto no artigo 173, I.
Encontram-se atingidos pela decadência os fatos geradores anteriores à 08/2005,
inclusive.
BOLSAS DE ESTUDO DE GRADUAÇÃO E PÓS-GRADUAÇÃO. BASE DE
CÁLCULO. INAPLICABILIDADE
O pagamento de bolsas de estudo de graduação e pós-graduação a todos os empregados
e dirigentes, enquadra-se na exceção legal prevista na alínea “t” do § 9° do art. 28 da lei
8.212/91, não se constituindo em salário de contribuição.
PAGAMENTO
DE
DIÁRIAS
EM
VALOR
EXCEDENTE
A
50%
DA
REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA PREVIDENCIÁRIA.
Por expressa disposição legal art. Art. 28, § 8o, “a”, da lei 8.212/91, os valores a título
de diárias, são considerados como salário de contribuição, pelo seu valor total, caso
excedam a cinqüenta por cento da remuneração mensal.
MULTA APLICÁVEL. LEI SUPERVENIENTE. APLICABILIDADE SOMENTE SE
MAIS BENÉFICA AO CONTRIBUINTE.
Os valores da multas referentes a descumprimento de obrigação principal foram
alterados pela MP 449/08, de 03.12.2008, convertida na lei n o 11.941/09. Assim sendo,
como os fatos geradores se referem ao ano de 2005 e 2006, o valor da multa aplicada
deve ser calculado segundo o art. 35 da lei 8.212/91, na redação anterior a lei 11.941/09,
e comparado aos valores que constam do presente auto, para se determinar o resultado
mais favorável ao contribuinte.
Fl. 1738
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para reconhecer a decadência referentes às competências anteriores à
08/2005, inclusive, afastar da base de cálculo os valores pagos a título de bolsa de
estudo e, que o valor da multa aplicada seja calculado segundo o art. 35 da lei 8.212/91,
na redação anterior a lei 11.941/09, e comparado aos valores que constam do presente
auto, para se determinar o resultado mais favorável ao contribuinte. A comparação dar-
se-á no momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte e, na
inexistência destes, no momento do ajuizamento da execução fiscal, conforme art.2o. da
portaria conjunta RFB/PGFN no. 14, de 04.12.2009.
O processo foi encaminhado à PGFN em 24/11/2014 (Despacho de e-fl. 6.835 do
PAF 10680.723143/2010-15) e, em 31/12/2014, a Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial
de fls. 1.233 a 1.341 (Despacho de Encaminhamento de fls. 6.856 do PAF 10680.723143/2010-
15), com fundamento no artigo 67, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 256, de 2009, vigente à época, visando rediscutir as seguintes matérias:
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre os pagamentos efetuados a
título de bolsas de estudos para cursos de graduação e pós-graduação; e
- retroatividade benigna da multa.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de 03/05/2016 (fls.
1.342 a 1.352).
Em seu apelo, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:
Da Contribuição Previdenciária sobre as parcelas pagas a título de educação
- os valores fornecidos aos empregados a título de bolsa de estudo em curso
superior integram o salário de contribuição;
- de acordo com o art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, para o segurado empregado
entende-se por salário de contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a retribuir o
trabalho, incluindo os ganhos habituais sob a forma de utilidades;
- desse modo, a recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no campo
de incidência de contribuições sociais, porém existem parcelas que não se sujeitam às
Contribuições Previdenciárias e, seja por sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas
estão arroladas no art. 28, § 9o, da Lei n ° 8.212, de 1991;
- de fato, conforme disposto na alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de
1991, o legislador ordinário expressamente excluiu do salário de contribuição os valores
relativos a planos educacionais, porém elencou alguns requisitos a serem cumpridos, para que os
valores pagos a título de bolsa de estudo não sejam considerados salário de contribuição, ou seja,
devem visar à educação básica, os cursos devem ser vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, não podem ser utilizados em substituição à parcela salarial e devem ser estendidos a
todos os empregados e dirigentes, requisitos não cumpridos no caso dos autos;
- com efeito, verifica-se que a verba relativa a bolsas de estudo em cursos de nível
superior não está fora do campo de incidência das Contribuições Previdenciárias, prevista no art.
28, § 9o, “t” da Lei n ° 8.212, de 1991;
- a leitura do dispositivo legal em questão deixa evidente que a isenção atinge
apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos (que vise a educação básica ou cursos de
Fl. 1739
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa)
dos empregados e dirigentes da empresa;
- destarte, não está contemplada pela norma de isenção a bolsa de estudos em
cursos de graduação de nível superior, devendo integrar o salário de contribuição, por se
constituir em ganhos habituais fornecidos sob a forma de utilidades;
- ressalte-se que a isenção abrange apenas o valor relativo a plano educacional que
vise à educação básica do empregado e dirigentes, nos termos do art. 21, da Lei no 9.394, de
1996;
- como se depreende da simples análise deste art. 21, a educação superior não se
confunde com a básica, assim como o curso de capacitação profissional também não se confunde
com curso de nível superior, pois se assim não fosse, não haveria necessidade de o legislador
fazer distinção entre educação básica e superior, para fins de incidência de contribuição
previdenciária;
- conclui-se, portanto, que curso de capacitação profissional pode ser qualquer um
relacionado às atividades da empresa que não envolvam um curso de nível superior (cita julgado
do TRF-2a Região);
- a interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal e a isenção
é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, sendo que interpreta-se literalmente a
legislação que disponha sobre esse benefício fiscal, conforme prevê o CTN, em seu artigo 111, I;
- portanto, a interpretação da norma isentiva não permite incluir nela situações ou
pessoas que não estejam expressamente previstas no texto legal instituidor, em face da
literalidade em que deve ser interpretada;
- assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da
lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da reserva legal e da isonomia;
- desse modo, caso o legislador tivesse desejado excluir da incidência de
Contribuições Previdenciárias a parcela referente à bolsa de estudos em curso de nível superior,
teria feito menção expressa na legislação previdenciária, o que não foi realizado;
- convém registrar que a Lei no 10.243, de 2001 alterou a CLT mas não interferiu
na legislação previdenciária, pois esta é específica;
- o art. 458 da CLT refere-se ao salário para efeitos trabalhistas; para incidência de
Contribuições Previdenciárias há o conceito de salário de contribuição, com definição própria e
possuindo parcelas integrantes e não integrantes, estas últimas elencadas exaustivamente no art.
28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, conforme demonstrado.
- a prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não coincide com
a verba para incidência de direitos trabalhistas é fornecida pela própria Constituição Federal, em
seu art. 195, § 11, que consigna que os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei;
- desse modo, pela singela leitura do texto constitucional é possível afirmar que,
para efeitos previdenciários, foi alargado o conceito de salário;
- assim, não havendo dispensa legal para incidência de Contribuições
Previdenciárias sobre tais verbas, deve persistir o lançamento.
Fl. 1740
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

Quanto à retroatividade benigna da multa, a Fazenda Nacional pugna pela
comparação entre: a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação
principal, nos moldes do art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no
11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos
§§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de
2009; e b) multa de ofício, nos termos do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei
no 11.941, de 2009.
Ao final, a Fazenda Nacional pede o conhecimento e provimento do recurso.
Cientificadas do acórdão, do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do
despacho que lhe deu seguimento em 16/05/2016 (Termo de ciência de e-fl. 1.356), a
Contribuinte e solidárias ofereceram, em 23/05/2016 (Termo de Juntada de e-fl. 1.597), as
Contrarrazões de e-fls. 1.448 a 1.477. Opuseram também os Embargos de Declaração e-fls.
1.357 a 1.376, 1.392 a 1.412 e 1.415 a 1.435 (todos de igual teor), rejeitados nos termos de
despacho de e-fls. 1.598 a 1.602.
Cientificadas da rejeição dos Embargos em 18/09/2017 (Termo de Ciência de e-fl.
1.631), a Contribuinte interpôs, em 03/10/2017 (Termo de Juntada de fls. 1.639), o Recurso
Especial de e-fls. 1.640 a 1.650, ao qual foi negado seguimento, nos termos do despacho de e-fls.
1.713 a 1.716.
Em sede de Contrarrazões, a Contribuinte e solidárias apresentaram os seguintes
argumentos:
Sobre as parcelas pagas a título de educação superior
- o acórdão recorrido excluiu da base de cálculo das Contribuições Previdenciárias
os valores despendidos a título de custeio, pela Contribuinte, de cursos de graduação e pós-
graduação para seus funcionários, por se enquadrarem tais despesas na excludente prevista no
art. 28, § 9o, alínea "t" da Lei no 8.212, de 1991;
- a Contribuinte demonstrou, cabalmente, que tal custeio, por determinação
isentiva legal, não configura salário de contribuição, portanto torna-se impossível a incidência
das Contribuições Previdenciárias sob esta rubrica, como pretende a Administração Fazendária;
- a Fazenda Nacional apresentou paradigmas nos quais se decidiu que os
dispêndios da empresa com cursos de graduação e pós-graduação não estariam englobadas pelo
já citado art. 28, § 9o, alínea "t", da Lei no 8.212, de 1991, por considerarem que a hipótese
isentiva restringir-se-ia à educação básica, de acordo com os conceitos da Lei n° 9.394, de 1996,
que dispõe sobre as diretrizes e bases da educação nacional;
- o julgamento realizado nos paradigmas não consubstancia o melhor
entendimento sobre a matéria, não podendo, de forma alguma, se sobrepor ao que foi adotado no
presente processo, não havendo argumento lógico para se contestar as conclusões a que chegou o
Colegiado recorrido, e muito menos legais, de forma que se demonstra obtusa a interpretação
dada pela Fazenda Nacional ao art. 28, § 9o, alínea "t", da Lei no 8.212, de 1991;
- a alínea "t", do art. 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, prevê duas situações
isentivas diversas no bojo do referido dispositivo, sendo uma referente ao "valor relativo a plano
educacional que vise à educação básica", e outra referente a "cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa";
Fl. 1741
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

- restringir a aplicabilidade do art. 28, § 9o, alínea "t", da Lei no 8.212, de 1991 a
dispêndios relacionados tão somente visando à educação básica dos funcionários, portanto, não
é, de forma alguma, correta;
- excluir os cursos de educação superior, vale dizer, os de graduação e pós-
graduação e os de especialização e aperfeiçoamento, do conceito de "cursos de capacitação e
qualificação profissionais" não reflete, igualmente, interpretação coerente com a legislação - e
muito menos com a realidade fática e mercadológica atual, conforme restou muito bem frisado
pelo Relator do acórdão de segundo grau;
- veja-se que a própria Lei n° 9.394, de 1996, sobre a qual fundamenta a Fazenda
Nacional a suposta divergência jurisprudencial, corrobora a decisão recorrida;
- desta forma, ao excluir do conceito de capacitação e qualificação profissional o
custeio de cursos de graduação, pós-graduação e especialização e aperfeiçoamento, os
paradigmas fazem, de fato, interpretação diversa da exemplar interpretação dada à alínea "t", §
9o, do artigo 28, da Lei n° 8.212, de 1991 pela Turma recorrida, mas de forma alguma mais
acertada (cita os Acórdãos 2803-002.014, 2803-003.589 e 2803-002.086);
- assim, o Recurso Especial sub judice não pode prosperar, pois não há como
negar que cursos de graduação, pós-graduação e especialização e aperfeiçoamento são vitais à
capacitação e profissionalização do indivíduo, sendo desejável - e, porque não, fundamental - a
qualquer empresa ter, em seu quadro de funcionários, profissionais com tal grau de escolaridade
- em especial, no caso da Contribuinte, que executa atividades específicas e complexas,
principalmente no que concerne à manutenção aeronáutica, e, neste mister, necessita de
constante atualização e aprimoramento dos seus empregados;
- tanto é assim que os gastos com educação são excluídos do conceito de
remuneração, por expressa previsão do artigo 458, § 2o, inciso II, da Consolidação das Leis
Trabalho (CLT), aprovado pelo Decreto-Lei n° 5.452, de 1943;
- desta feita, impossível não enquadrar os cursos de graduação e pós-graduação no
conceito de cursos de qualificação e, via de consequência, na hipótese isentiva da alínea "t", § 9o,
do artigo 28, da Lei n° 8.212, de 1991;
- indevida, destarte, a exigência de Contribuição Previdenciária incidente sobre a
referida rubrica que, em hipótese alguma, configura remuneração ao empregador, conforme
remansoso entendimento jurisprudencial (STJ - AgRg no AREsp 182.495/RJ; STJ -RESP
324.178-PR; STJ - AgRg no Ag 1330484/RS; STJ - REsp 508.809/PR; TRF4 - AMS
2000.70.00.003122-9);
- sendo assim, não merece o acórdão recorrido qualquer reforma no tocante às
verbas despendidas pela Contribuinte em relação às bolsas de estudos concedidas a seus
empregados, devendo o Recurso Especial da Fazenda Nacional ser desprovido;
- por fim, ressalte-se que, caso haja acolhimento das razões recursais da União e a
consequente mudança no julgado, o que só se admite por hipótese, haverá de ser feita diligência
para apurar sobre quais cursos poderá efetivamente incidir a Contribuição Previdenciária, eis que
no montante autuado não há só cursos de graduação pagos, mas também cursos de
especialização, cursos esses que em todas as hipóteses deverão ser mantidos fora do campo de
incidência das Contribuições Previdenciárias.
Da retroatividade benigna da multa
Fl. 1742
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

- o acórdão recorrido decidiu pela aplicação da multa mais benéfica, mesmo
quando esta seja modificada antes da consolidação do crédito tributário, em consonância com a
norma insculpida no artigo 106, inciso I, alínea "c", do Código Tributário Nacional;
- o acórdão determinou, de forma clara, que "o valor da multa aplicada deve ser
calculado segundo o art. 35 da lei 8.212/91, na redação anterior a lei 11.941/09, e comparado
aos valores que constam do presente auto, para se determinar o resultado mais favorável ao
contribuinte";
- vale dizer: o percentual da multa incidente sobre a base de cálculo destacada no
Auto de Infração a título de obrigação principal seria comparado com o percentual instituído pela
novel legislação incidente sobre esse mesmo valor, fazendo-se o mesmo, separadamente, em
relação à multa incidente sobre a obrigação acessória;
- a Fazenda Nacional, por outro lado, aduz que, para efeito da apuração da multa
mais benéfica, em hipóteses como a dos presentes autos, em que houve lançamento da obrigação
principal, bem como lançamento da obrigação acessória, dever-se-ia somar ambas as multas
(principal e acessória), de acordo com a sistemática antiga, e comparar o resultado obtido com a
multa mais recente (que é única, englobando tanto a obrigação principal quanto a acessória);
- vale notar, ainda, antes de adentrar à discussão da matéria de direito, que o
primeiro dos dois acórdãos apresentados pela Fazenda Nacional para fundamentar seu Recurso
Especial em relação a esse ponto, de n° 2401-002.453, não traz em qualquer ponto discussão
acerca da metodologia para apuração da multa mais benéfica;
- resta patente, portanto, a fragilidade dos argumentos da Fazenda Nacional, que
busca, aparentemente, induzir os julgadores a erro apresentando como paradigma precedente que
sequer se relaciona à matéria abordada;
- conforme se viu no curso do processo, a autuação em discussão é relativa ao
período de 01/2005 a 12/2006, de forma que atrai a incidência da antiga redação do artigo 35 da
Lei n° 8.212, de 1991, vigente até a publicação da Medida Provisória n° 449, de 2008;
- verifica-se que, de acordo com essa regra, o não recolhimento das Contribuições
Previdenciárias no prazo legal e lançadas em notificação fiscal, implicaria na incidência de
multa de mora gradativamente arbitrada, partindo-se do montante correspondente a 24% do
valor do débito, de acordo com a fase do procedimento administrativo;
- após a Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009,
o artigo 35, da Lei n° 8.212, de 1991 passou a prever que o não pagamento da Contribuição
prevista no artigo 11, parágrafo único, alínea "a", da Lei n° 8.212, de 1991, como a exigida no
presente Auto de Infração, implica no acréscimo de multa de mora calculada à taxa de 0,33%
por dia de atraso, limitada ao montante máximo de 20% do crédito tributário, conforme
estabelece a norma do artigo 61, da Lei n° 9.430, de 1996;
- verifica-se, da análise da alteração legislativa retro-mencionada, que a multa,
para as Contribuições Previdenciárias não pagas no prazo estabelecido, foi reduzida pela Medida
Provisória n.0 449, de 2008, fazendo incidir, portanto, a retroação benéfica prevista na norma do
artigo 106, do Código Tributário Nacional;
- com efeito, o artigo 112 do CTN determina, de forma cogente, que a "lei
tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) IV - à natureza da penalidade aplicável,
ou à sua graduação;
Fl. 1743
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

- esse entendimento tem sido aplicado pelos tribunais pátrios ( STJ - AgRg no
REsp 1319947/SC; STJ - REsp 908.394/SP; STJ - EDcl no AgRg no REsp 1275297/SC);
- destarte, para fins de aplicação da legislação mais benéfica e em atendimento aos
preceitos dos artigos 106 e 112, do Código Tributário Nacional, o crédito apurado no Auto de
Infração ora impugnado deve ser acrescido apenas de juros de mora pela taxa SELIC e multa
moratória correspondente a 20% do total do crédito, consoante a previsão do artigo 35, da Lei n°
8.212, de 1991, com a redação dada pela Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009;
- vale ressaltar que o não recolhimento do tributo no prazo legal constitui
descumprimento de obrigação tributária principal e esta, conforme definição do § 1o, do artigo
113, do Código Tributário Nacional, resulta da ocorrência do fato gerador impondo ao sujeito
passivo uma prestação pecuniária compulsória em favor dos cofres públicos; a obrigação
tributária acessória, lado outro, decorre de previsão na legislação tributária e caracteriza-se como
um meio ou instrumento necessário para controle da obrigação tributária principal, isto é, a
obrigação de pagamento de tributos (cita doutrina de Hugo de Brito Machado);
- é patente que a obrigação tributária principal e a obrigação tributária acessória
têm natureza e objetos distintos, consequentemente também a multa decorrente do
inadimplemento da obrigação tributária principal e aquela decorrente da obrigação acessória
apresentam desígnios diversos, ainda que, pelo lançamento, ambas convertam-se em prestação
pecuniária com o mesmo tratamento de tributo (neste sentido o esclarecedor acórdão do Tribunal
Regional Federal da 4a Região no bojo do AG 2007.04.00002596-9/PR);
- portanto, para se constatar se a penalidade instituída em lei é mais benéfica ou
maléfica ao contribuinte, ela deve ser confrontada apenas com aquela que era anteriormente
prevista para a mesma infração, sendo esta a única forma de dar correta aplicação à norma do
artigo 106, do Código Tributário Nacional;
- o entendimento sugerido pela Fazenda Nacional implica em insofismável
deturpação do intuito da referida garantia tributária, que não pode, sob hipótese alguma, ser
interpretada em detrimento do Contribuinte;
- ademais, como cediço, a razoabilidade é condição da validade da
discricionariedade do ato administrativo (cita doutrina de Celso Antônio Bandeira de Melo);
- há diversas decisões já adotadas por este CARF no mesmo sentido do acórdão
recorrido, motivo pelo qual a divergência apontada não deve motivar a alteração do bem lançado
acórdão (cita os Acórdãos 2403-002.456, 2803-003.583, 2301-002.796, 2401-003.305 e 2301-
004.253);
- desta forma, não merece o acórdão qualquer reforma no que se refere ao método
de aplicação da penalidade mais benéfica ao Contribuinte, visto que a decisão adotada
corresponde aos ditames legais e espelha os melhores e reiterados entendimentos acerca da
matéria.
Ao final, a Contribuinte e solidárias pedem o não provimento do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Voto
Fl. 1744
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos
demais pressupostos, portanto deve ser conhecido. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
Trata-se do Auto de Infração de obrigação principal, Debcad 37.298.439-8,
referente às Contribuições destinadas aos Terceiros, incidentes sobre a remuneração dos
segurados empregados, nas competências 01 a 12/2005.
O Colegiado recorrido deu provimento parcial ao recurso, reconhecendo a
decadência relativamente às competências anteriores a 08/2005, excluindo da exigência os
valores pagos a título de bolsas de estudos e determinando que a multa aplicada fosse calculada
conforme o art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior à que lhe foi conferida pela Lei
no 11.941, de 2009, e comparada com a multa aplicada (75%), para determinação do resultado
mais favorável à Contribuinte. Ademais, manteve a responsabilidade solidária dos componentes
do grupo econômico.
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional visa rediscutir as seguintes
matérias:
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre os pagamentos efetuados a
título de bolsas de estudos para cursos de graduação e pós-graduação; e
- aplicação da retroatividade benigna da multa.
Quanto à primeira matéria, o Colegiado recorrido deu provimento ao Recurso
Voluntário, ao argumento de que a verba relativa a ensino superior não integraria o salário de
contribuição, uma vez que o investimento em cursos de graduação e pós-graduação enquadrar-
se-ia como curso de capacitação e qualificação vinculado às atividades desenvolvidas pela
empresa, conforme previsto em lei, afastando assim a incidência de Contribuição Previdenciária.
A Fazenda Nacional, por sua vez, defende que a educação superior não está
contemplada pela norma de isenção, devendo integrar o salário de contribuição, por representar
ganhos habituais fornecidos sob a forma de utilidades.
Conforme o Relatório Fiscal, a única motivação da inclusão da verba no salário de
contribuição foi o fato de tratar-se de bolsas de estudos de nível superior. Confira-se:
D2)
VALORES
RELATIVOS
A
CURSO
SUPERIOR/GRADUAÇÃO/PÓS
GRADUAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS - LEVANTAMENTO ME
Período: 01/2005 a 08/2005
12. Através da análise da contabilidade da empresa, detectamos o pagamento de valores
relativos a mensalidades de cursos superior, graduação e pós graduação de alguns
segurados empregados, lançados na conta contábil 41119003 — TREINAMENTO DE
OUTROS PROFISSIONAIS, havendo verificação dos documentos de caixa que
embasaram esses lançamentos.
13. Os gastos relativos a educação superior (graduação e pós-graduação) integram o
salário de contribuição para efeito de incidência de contribuição previdenciária, por se
tratar de valor pago a "qualquer titulo", conforme previsto no inciso I, art. 28 da Lei n°
8.212, de 1991.
Entretanto, a matéria já foi sumulada no CARF, conforme a seguir:
Súmula CARF no 149 (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 2020)
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
Fl. 1745
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
(Acórdãos Precedentes: 9202-007.436, 9202-006.578, 9202-005.972, 2402-006.286,
2402-004.167, 2301-004.391 e 2301-004.005).
Destarte, é de se negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
nesta parte.
Quanto à segunda matéria suscitada pela Fazenda Nacional - retroatividade
benigna da multa - observa-se que o lançamento contempla Contribuições devidas à Seguridade
Social em período anterior à edição da MP 449, de 2008, convertida na Lei 11.941, de 2009.
Nesse passo, a Fiscalização aplicou a multa prevista no art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991,
considerando que esta seria mais benéfica que a soma das multas por descumprimento das
obrigações principais e acessórias, previstas na redação anterior à da Lei no 11.941, de 2009.
O Colegiado recorrido determinou que a multa aplicada fosse calculada conforme
o art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior à que lhe foi conferida pela Lei no 11.941,
de 2009, e comparada com a multa aplicada na autuação (75%), para determinação do resultado
mais favorável à Contribuinte. A Fazenda Nacional, por sua vez, pede que o somatório das
multas na redação antiga seja comparado com a multa de 75%, prevista no art. 35-A, da Lei no
8.212, de 1991, introduzido pela Lei no 11.941, de 2009.
Entretanto, trata-se de exigência de Contribuições Principais da empresa para com
Terceiros, portanto não há que se falar em somatório de multas, já que, quanto a esta espécie de
contribuição, não existe a multa correlata, relativa a falta de declaração em GFIP.
Ademais, o pleito da Fazenda Nacional contraria o que consta da Nota SEI no
27/2019/SRJ/PGACET/PGFN-ME, assim ementada:
Retroatividade benéfica do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009. Multa moratória incidente sobre contribuições previdenciárias
em atraso. Percentual que se aplica aos casos de lançamento de ofício relativo a fatos
geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991 (incluído pela
Lei no 11.941, de 2009).
Jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Inclusão na lista de dispensa de contestação e recursos de que trata o art. 2o, VII e §4o,
da Portaria PGFN no 502, de 2016.
A citada nota assim registra:
A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
(...)
Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ,
é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público no
sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
(...)
Fl. 1746
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de mora
e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna
(CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade.
Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no
11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de
1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no
11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20%
para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais benéfica em
matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do CTN.
(...)
Tendo em vista a pacificação da jurisprudência no âmbito do STJ e a consequente
inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, o tema ora apreciado
enquadra-se na previsão do art. 2o, inciso VII, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que
dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em temas sobre os quais exista
jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais
Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
(...)
1.26. Multas
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Assim, conforme o ato da própria PGFN, não há como fazer retroagir a aplicação
da multa de ofício de 75%, portanto ao apelo deve ser negado provimento também nesta parte.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 1747
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.128 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.723146/2010-59

Fl. 1748
DF CARF MF
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