Tribunal: CARF
Processo: 15504.725903/2017-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE EM INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA ACERCA DA MATÉRIA SOLIDIFICADA. PREJUDICIAL AO MÉRITO
A existência de coisa julgada permitindo o crédito de IPI na aquisição de produtos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus impede a análise do tema na instância administrativa.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição interpretativa da Administração a respeito de determinada norma. Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao artigo 146 do CTN se a Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa por parte da Administração Tributária no sentido de fundamentar a cobrança de crédito tributário.
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DADA PELO FORNECEDOR DOS PRODUTOS. NECESSIDADE DE CONFERÊNCIA PELO ADQUIRENTE. Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, conforme art. 62 da Lei no 4.502/1964, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS.
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
15504.725903/2017-50
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3402-009.778 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2021
Recorrente
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE EM INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA
ACERCA
DA
MATÉRIA
SOLIDIFICADA.
PREJUDICIAL AO MÉRITO
A existência de coisa julgada permitindo o crédito de IPI na aquisição de
produtos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus impede a análise do tema
na instância administrativa.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO
JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de
posição interpretativa da Administração a respeito de determinada norma. Não
ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao artigo 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa por parte da Administração Tributária no sentido de fundamentar a
cobrança de crédito tributário.
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA
DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente
classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB
a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
DADA
PELO
FORNECEDOR
DOS
PRODUTOS. NECESSIDADE DE CONFERÊNCIA PELO ADQUIRENTE.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, conforme art. 62 da
Lei no 4.502/1964, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se
tratando de situação de crédito presumido.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.725903/2017-50
Fl. 2340
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar
que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer
os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em
dar provimento ao Recurso Voluntário, para exonerar o crédito tributário lançado em razão da
classificação fiscal adotada pela Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza
Soares, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Lara Moura Franco Eduardo (Suplente
Convocada) e Pedro Sousa Bispo, que negavam provimento ao recurso para manter a autuação.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza
Soares. Julgamento iniciado na sessão de 26 de outubro de 2021, no qual foram colhidos os
votos do Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida e da Conselheira Lara Moura
Franco Eduardo (Suplente Convocada), em substituição do Conselheiro Jorge Luis Cabral,
motivo pelo não votaram nesta sessão os Conselheiros Marcos Roberto da Silva (Suplente
convocado) e Marcos Antonio Borges (Suplente convocado).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luis Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário apresentado em 7 de fevereiro de 2018 (fls 1902 a
1983), contra o Acórdão n. 14-75.145 da 8a Turma da DRJ/RPO (fls. 1824 a 1864), cuja ciência
foi dada ao contribuinte em 9 de janeiro de 2018 (fls 1869).
Por bem descrever os fatos que fundamentaram a autuação fiscal e as razões de
defesa da Contribuinte, colaciono a seguir o relatório do Acórdão recorrido in verbis:
Fl. 2341
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Trata-se de auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI, constituindo-se os respectivos créditos tributários em desfavor da
contribuinte epigrafada, no montante total de R$ 28.206.154,23 (vinte e oito milhões,
duzentos e seis mil, cento e cinquenta e quatro reais, vinte e três centavos), consolidado
na data do lançamento, conforme demonstrativo (e-fl. 2).
De acordo com a Descrição dos Fatos (e-fl. 3), constatou-se que a totalidade dos
créditos aproveitados pela fiscalizada (oriundos de insumos adquiridos da Recofarma
Indústria do Amazonas Ltda, CNPJ 61.454.393/0001-06) eram indevidos.
A conclusão pela improcedência dos créditos assentou-se, basicamente, em duas
análises: da inexistência do direito de aproveitamento dos créditos, consubstanciada no
Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 24/50), e do erro de classificação fiscal e alíquota
dos produtos geradores dos créditos, consubstanciada no Relatório de Ação Fiscal no 02
(e-fls. 51/98). Em síntese, tais relatórios trazem as seguintes informações:
Relatório de Ação Fiscal no 01
Da apropriação dos créditos
A maior parte dos créditos incentivados do IPI escriturados pela fiscalizada são
oriundos de kits contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
da posição 22.02, além de outros ingredientes acondicionados individualmente,
adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ
61.454.393/0001-06, identificados pelo fornecedor como um “concentrado”.
Nas notas fiscais emitidas pela Recofarma não há destaque de IPI, com fundamento no
art. 81, II, e art. 95, III, ambos do RIPI/2010 (Decreto no 7.212, de 15 de junho de
2010). No entanto, a fiscalizada, entendendo ter direito ao crédito previsto no art. 237
do RIPI/2010, nas aquisições dos produtos elaborados pela Recofarma, aplicou sobre o
valor dos kits a alíquota prevista na TIPI para o Ex 01 do código 2106.90.10.
Dos produtos industrializados pela Recofarma
Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização dos
kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico)
em cuja industrialização é empregado o açúcar.
O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável
complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. O corante caramelo
pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010, pois “incorpora” a
sacarose, que é uma matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional.
Entretanto, o fato de o corante caramelo poder gozar de isenção não significa que ele
pode gerar direito à isenção em relação aos produtos industrializados que o utilizam
como matéria-prima.
No caso da fabricação dos kits sabor guaraná, o extrato vegetal regional efetivamente
entra no processo produtivo de pelo menos um de seus componentes. Desta forma,
entende-se que os componentes de kits para guaraná, em cuja elaboração tenha sido
utilizado extrato de guaraná, fazem jus à isenção do art. 95, III, RIPI/2010.
No caso dos kits de outros sabores que não cola e guaraná, os insumos que, segundo a
empresa, justificam a aplicação da isenção do DL no 1.435, de 16 de dezembro de 1975,
são o álcool e o ácido cítrico. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-
primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, o mesmo
raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido
cítrico.
O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também não é
bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no
Estado de São Paulo.
Em relação ao álcool, deve ser observado que no processo produtivo de
Recofarma, é utilizado em quantidades ínfimas, onde funciona como agente de
emulsificação de algumas substâncias odoríferas. Conforme a Nota 3 do Capítulo 22 da
Fl. 2342
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

TIPI, refrigerantes não podem conter teor alcoólico superior a 0,5% em volume. Não
seria razoável que o álcool fosse responsável por gerar significativos valores de
benefício fiscal para engarrafadores de bebidas não alcoólicas.
Observe-se que inexiste processo produtivo básico (PPB) estabelecido para o produto
álcool, ou seja, nenhuma empresa possui projeto aprovado na SUFRAMA que vise
isenção de IPI quando os produtos forem destinados para fora da Amazônia Ocidental.
Da competência da SUFRAMA
A empresa alega que o direito à isenção do IPI, prevista no art. 6o do Decreto-lei no
1.435, de 1975, estaria garantido pelo fato de a Resolução no 298/07 da SUFRAMA ter
outorgado o benefício para o produto concentrado destinado à produção de bebidas não
alcoólicas, abrangendo todos os concentrados fabricados pela Recofarma.
Não se discute se é da SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar projetos de
empresas que objetivam usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6o do DL no
1.435, de 1975, e que a existência do projeto aprovado pela SUFRAMA é um dos
requisitos para o gozo da isenção em si. Porém, a aprovação de projeto pelo Conselho
de Administração da SUFRAMA não é o único requisito para a isenção do art. 95, III,
do RIPI/2010.
Observe-se que existem diferenças significativas nas matérias-primas e produtos
intermediários utilizados nos diversos tipos de produtos industrializados pela
Recofarma.
Quando se trata da comprovação do efetivo direito ao benefício, não é suficiente a
realização apenas de uma análise geral de todos os produtos da empresa. A isenção do
IPI prevista no DL no 1.435, de 1975, é objetiva (em virtude do produto), e não
subjetiva (em função da qualidade do beneficiário). Portanto, é indispensável a
comprovação da legitimidade da isenção para cada produto específico, sendo
inadmissível que, para este fim, se use apenas um modelo de referência, ainda mais
considerando que tal “modelo” utiliza insumo regional que não é empregado em várias
marcas de kits comercializadas por Recofarma.
Da competência da Receita Federal do Brasil
A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem a competência para verificar o
cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização de benefícios fiscais, e
cobrar os valores de imposto que sejam devidos aos cofres da União, observando-se que
a Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os
demais setores administrativos, na forma da lei (art.37, XVIII, da Constituição Federal).
Não há, na legislação, qualquer norma que limite total ou parcialmente o exercício da
competência da Receita Federal na fiscalização do benefício sob análise.
O § 2o do art 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975, não diz que os incentivos fiscais
previstos serão concedidos pela SUFRAMA. O que consta deste dispositivo legal é a
exigência de projeto aprovado pela autarquia. A SUFRAMA emite um ato aprovando o
projeto técnico-econômico, não um ato “concedendo” o benefício. O ato da SUFRAMA
não tem o efeito do despacho da autoridade administrativa de que trata o art. 179 do
CTN.
O Fisco não está questionando o atendimento ao Projeto Produtivo Básico (PPB). O que
se demonstra é que, embora a Recofarma possua projeto aprovado pela SUFRAMA,
para efetivo gozo do benefício é necessário que todas as demais condições isentivas
previstas no Decreto-lei no 1.435, de 1975, sejam atendidas, o que não aconteceu.
Anexo ao Relatório de Ação Fiscal no 01
Da jurisprudência dos tribunais
O Tribunal Pleno do STF negou provimento ao Recurso Extraordinário 212.484-RS,
interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4a
Região, que autorizou o creditamento do IPI de produtos adquiridos sob o regime de
isenção.
Fl. 2343
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Contudo, o art. 506 do Código de Processo Civil (Lei no 13.105, de 16 de março de
2015), estabelece que “a sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não
prejudicando terceiros”. O Código anterior (Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973)
continha, no seu artigo 472, conteúdo semelhante. Assim, a fiscalizada não pode
usufruir dos efeitos da sentença ali prolatada, visto que os efeitos são inter partes e não
erga omnes.
De outro lado, há decisões do próprio STF no sentido de que não há direito ao crédito
nos casos de aquisição de insumos não onerados pelo IPI, incluída a isenção, como se
constata pelos seguintes julgados: RE no 551.244-4, RE no 353.657, RE no 370.682,
AgRE no 444.267-1 e AgRE no 372.005-8.
Do Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4
A fiscalizada afirma que está amparada pelo Mandado de Segurança Coletivo no
91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola
(AFBCC).
Ocorre que a decisão do TRF da 2a Região, proferida no Agravo de Instrumento no
2004.02.01.013298-4, que tem como agravante a União Federal e como agravado a
AFBCC, definiu que a “eficácia da coisa julgada, embora erga omnes, fica restrita aos
associados da impetrante domiciliados no âmbito da competência territorial do órgão
prolator, consoante disposto no art. 16 da Lei no 7.347/85, na redação da Lei no
9.494/97, qual seja, este TRF – 2a Região, e apenas no Estado do Rio de Janeiro”.
Como a fiscalizada está sediada em Belo Horizonte, no Estado de Minas Gerais, fora da
competência territorial do Tribunal, não está amparada pelo Mandado de Segurança
Coletivo no 91.0047783-4. Esta situação perdura em decorrência do julgamento dos
embargos de declaração opostos em face do acórdão inicialmente proferido.
Corrobora o mesmo entendimento a decisão do STF no acórdão que negou provimento
ao Agravo Regimental na Reclamação no 7.778-SP, ajuizado pela Companhia de
Bebidas Ipiranga que, assim como a SPAL Indústria Brasileira de Bebidas S/A, é
associada da AFBCC e está estabelecida fora do limite territorial da jurisdição do órgão
prolator.
Relatório de Ação Fiscal no 02
Da classificação fiscal dos kits adotada pela Recofarma
A partir de janeiro de 2011, a Recofarma passou a registrar nas notas fiscais a
classificação fiscal 2106.90.10, código Ex 01, que tem a seguinte descrição:
Capítulo 21 Preparações alimentícias diversas
21.06 Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.
2106.90 Outras
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Da operação de industrialização no estabelecimento engarrafador
Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes, cada
um condicionado em embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou
contêiner), cujo onteúdo pode ser líquido ou sólido.
O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) consiste,
basicamente, em preparar o xarope composto e, depois, adicionar água carbonatada. O
xarope composto é obtido da mistura do xarope simples (água e açúcar) com os
componentes dos kits recebidos da Recofarma, que são adicionados ao misturador
separadamente, seguindo detalhadas especificações técnicas.
Fl. 2344
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que, ao invés
do xarope simples, utiliza-se apenas água na etapa em que os componentes dos kits são
misturados.
Em alguns estabelecimentos engarrafadores, parte da produção do xarope composto é
destinada a terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em
máquinas de post mix.
Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água ocorre na máquina post mix, no ponto
de venda ao consumidor final.
Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a
ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento industrial), como um
produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas post
mix).
No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor Coca- Cola
formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo seu volume e peso
(1.237,5 kg cada), o manuseio dessas partes no interior do estabelecimento do
engarrafador somente era possível de forma totalmente separada uma da outra.
A mistura do conteúdo dos componentes dos kits fornecidos pela Recofarma, realizada
dentro do estabelecimento engarrafador, caracteriza-se como operação de transformação
definida no art. 4o, I, RIPI/2010.
Só depois de realizada a operação industrial de mistura dos componentes dos kits é que
se obtem a preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser enquadrada na
exceção tarifária do código NCM 2106.90.10.
Nos termos do art. 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo da
fiscalizada, é uma operação de transformação intermediária.
Além de produto intermediário, o xarope composto também pode se constituir em um
produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de post
mix).
Dos critérios a serem observados para a classificação fiscal dos kits
Nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias
ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente.
A fiscalizada se baseia na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código 2106.90.10.
Entretanto, o texto da posição em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 utiliza as palavras
“preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que indicam claramente se
tratar de um produto apresentado em corpo único.
Também as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais, como os que compõem os kits
recebidos de Manaus, possa ser classificado em código único.
A RGI 2.a abrange artigos que se apresentem desmontados ou por montar e que já
possuam as características essenciais do artigo completo ou acabado. Porém, os insumos
fornecidos pela Recofarma não possuem as características essenciais do artigo completo
ou acabado (que é o concentrado). Observa-se, também, que vários componentes
servem para outros fins que não seja o uso em bebidas. Além disso, o item VII da Nota
Explicativa da RGI 2.a deixa claro que a regra em questão não pode ser aplicada a
insumos do setor alimentício.
Já a RGI 3.b do SH trata de hipótese em que obras constituídas pela reunião de artigos
diferentes e mercadorias apresentadas em sortidos, acondicionados para venda a retalho,
devem ser classificadas como uma mercadoria única.
Fl. 2345
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Alguns produtos finais do setor alimentício destinados a venda a retalho podem ser
classificados como mercadoria única por aplicação da RGI 3.b, quando atendidos todos
os requisitos legais. Neste caso, porém, a classificação é definida em função do artigo
individual que confere a característica essencial do conjunto, e não com base nas
características do conjunto inteiro.
Qualquer possibilidade de que um kit contendo insumos destinados à fabricação de
bebidas pudesse ser tratado como uma mercadoria única foi eliminada com a inclusão
na NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b.
Os kits que podem ser classificados em código único correspondem a bens que já se
constituem em produto final, ou que são destinados a constituir um produto final de
forma imediata. Em geral, tratam-se de artigos acondicionados para venda a retalho,
vendidos a consumidores finais.
Desta maneira, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em código
único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a
classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada
componente do kit, ou seja, cada componente segue sua classificação própria.
100% dos kits para refrigerantes fornecidos pela Recofarma são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10. Os kits para
refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim
um conjunto de substâncias destinadas à industrialização de extratos concentrados.
A classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com características que o produto
só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva, realizadas em outro
estabelecimento industrial.
Cada componente dos kits deve ser enquadrado em um código de classificação antes da
realização da operação de industrialização pelo engarrafador, passando a integrar
produto classificado em outro código após a realização da operação de industrialização.
O SH contempla classificações fiscais próprias para matérias-primas, classificações
fiscais próprias para produtos intermediários, e classificações fiscais próprias para o
produto finalmente elaborado.
A Recofarma trata os kits como uma mercadoria única por motivos comerciais e
tributários.
Não haveria impedimento de natureza físico-química para que cada componente de kit
fosse fabricado e vendido por um estabelecimento diferente, ou para que fosse recebido
pelo engarrafador em momentos diferentes.
O entendimento de que o interesse comercial e tributário do fabricante determinaria a
classificação fiscal do produto é inaceitável. Afinal, o Sistema Harmonizado é um
sistema padronizado desenvolvido e mantido pela Organização Mundial das Aduanas
que tem como princípio básico a uniformidade dos enquadramentos nos países
membros.
Do conceito de “preparação”
Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, ela deve
se caracterizar como uma preparação composta. Note-se que, ao se referir a
preparações, fica claro que a NCM ou a NESH estão tratando de misturas.
Ao abordar especificamente a elaboração de preparações dos tipos utilizados na
fabricação de bebidas (posição 21.06), a NESH menciona a adição de ingredientes como
acidulantes, conservantes e sucos de frutas aos extratos vegetais. Ao usar o verbo
“adicionar”, obviamente, está se referindo ao processo onde ocorre a mistura dos
ingredientes, e não a sua remessa em conjunto. Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do
código 2106.90.10, ao citarem “preparações compostas”, indicam produtos constituídos
por uma mistura de diversas substâncias.
Cabe observar que as expressões “preparação simples” e “preparação composta” são
muitas vezes utilizadas de maneira equivocada. Qualquer preparação, simples ou
Fl. 2346
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

composta, contém mais de uma substância. A diferença entre ambas as categorias
encontra-se no tipo de componentes empregados. Quando as matérias misturadas se
classificam no mesmo Capítulo da NCM, a preparação é do tipo “simples”. A elas a
Nomenclatura se refere apenas como preparações. Quando as preparações contêm
matérias de base de Capítulos distintos, a Nomenclatura as distingue das preparações
(“simples”), denominando-as de preparações compostas.
No que se refere ao tópico sob análise, os kits são formados por um conjunto de
insumos acondicionados em embalagens individuais, sendo que pelo menos uma das
embalagens contém uma preparação composta. Pelas informações disponíveis, nenhum
componente dos kits contém mistura de matérias classificadas no mesmo Capítulo da
NCM, inexistindo assim preparações simples. Verifica-se também que nem todos os
componentes individuais se caracterizam como preparações, existindo embalagens que
contêm uma matéria pura.
Dos conceitos de “concentrado” e de “capacidade de diluição em partes da bebida”
No setor de bebidas, o concentrado se caracteriza como um insumo que contém todos os
extratos e aditivos necessários para obtenção do produto final, bastando, para isso,
promover a sua diluição com água. A capacidade de diluição expressa o grau de
concentração da preparação (mercadoria única), em função da quantidade de água que
deve ser adicionada.
O próprio texto do Ex 01 do código 2106.90.10 confirma estes conceitos ao usar as
expressões “preparação composta” e “capacidade de diluição em partes da bebida”, que
indica que o insumo tem a capacidade de, por simples diluição (no caso de refrigerantes,
diluição em água carbonatada), resultar na bebida.
Para determinar o que chama de capacidade de diluição, a Recofarma calcula a
proporção em peso do kit em relação ao peso final do produto (refrigerante), o que não
faz o menor sentido.
Caso a Recofarma enviasse quantidade de água tratada (integrando o que chama de kit)
suficiente para resultar na bebida, o peso dos insumos ficaria igual ao peso da bebida,
ou seja, o kit não teria qualquer “capacidade de diluição”, devendo ser classificado na
posição 22.02.
Observe-se que o xarope composto, inclusive o concentrado para máquinas post mix,
corretamente classificado pelas empresas no Ex 02 do código 2106.90.10, enquadra-se
perfeitamente no conceito exposto, tratando-se de uma preparação com todos os extratos
e aditivos, com capacidade para, mediante diluição em água carbonatada, resultar no
refrigerante.
Não é razoável imaginar que produtos descritos na TIPI de maneira idêntica, exceto pela
capacidade de diluição, possam ter características tão distintas quanto o concentrado
para máquinas post mix e os kits fornecidos pela Recofarma.
Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato concentrado”, deveria
estar reunido num único componente todo o conteúdo das “partes” do kit.
Da inclusão de matérias puras nos kits
Os kits fornecidos pela Recofarma incluem embalagens individuais contendo
substâncias puras, como benzoato de sódio, sorbato de potássio ou ácido cítrico. Tais
substâncias passam somente por operação de reacondicionamento no estabelecimento
de Recofarma, e não são reconhecíveis como destinadas ao uso na industrialização de
bebidas, exceto por rótulos colados nas embalagens de transporte.
Os componentes dos kits (exceto os elaborados com extrato de guaraná) não fazem jus à
isenção do art. 95, III, RIPI/2010. No caso de embalagem individual contendo uma
substância objeto de reacondicionamento, a mercadoria não faz jus nem mesmo à
isenção do art. 81, II, RIPI/2010.
Fl. 2347
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

A inclusão de matérias recebidas de outras regiões do país e reacondicionadas em
Manaus permite que o fornecedor consiga inflar ainda mais o preço do kit, gerando
enormes valores de créditos fictos do IPI para o adquirente.
Das questões diversas comumente alegadas pelas empresas engarrafadoras dos
refrigerantes
Inexiste discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do
produto. A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos
em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
A Fiscalização não deixou de reconhecer efeitos de ato da SUFRAMA. O que a
Fiscalização está questionando aqui não é o atendimento a requisitos para gozo da
isenção, mas sim a alíquota utilizada pelos adquirentes para cálculo dos créditos,
decorrente da adoção de classificação fiscal incorreta.
No caso de classificação de mercadorias, o instrumento apropriado para fixação de
critério jurídico é a consulta, procedimento atualmente regulado por meio da IN RFB no
1.464, de 8 de maio de 2014, cujo resultado vincula a Administração e o consulente.
Os entendimentos registrados em Relatórios Fiscais têm efeitos delimitados aos
procedimentos de fiscalização regularmente executados pelo Auditor-Fiscal da RFB,
relativos a estabelecimentos e períodos específicos.
A decisão do CCA (Conselho de Cooperação Aduaneira), como ficou expresso em seu
texto, foi incorporada na NESH por meio do item XI da Nota Explicativa da Regra 3.b,
tornando-se de observância obrigatória pelos estados contratantes, dentre os quais se
inclui o Brasil. Desta maneira, a decisão foi oficializada na NESH, cujas regras devem
obrigatoriamente serem obedecidas no sistema jurídico brasileiro.
Cada país signatário da OMA (Organização Mundial das Aduanas) pode criar
subdivisões a um nível mais detalhado que o do SH, mas é obrigatório que seja
respeitada a posição e a subposição definidas pela organização internacional.
A operação industrial em que ocorre a mistura dos componentes dos kits não
corresponde ao tratamento complementar a que se refere o item 12 da NESH da posição
21.06. Ali, a NESH se refere a “estas preparações”, não se aplicando ao kit para
fabricação de bebidas, que é um conjunto de insumos que não se caracteriza como uma
preparação.
Para defender a classificação fiscal utilizada pelas empresas, o instituto contratado pela
Recofarma, com base em amostras coletadas no estabelecimento de um engarrafador,
atribuiu uma capacidade de diluição aos kits mediante comparação entre a soma dos
pesos dos componentes e o peso da bebida final. Porém, o produto que possui a
capacidade de diluição em partes da bebida, e que não foi analisado pelo instituto, é
aquele resultante da mistura de todos os ingredientes dos kits.
As exceções tarifárias do código NCM 2106.90.10 são específicas para extrato
concentrado ou sabor concentrado, e não para o “"principal insumo da bebida final”,
como alegam as empresas envazadoras. Este último deve ser enquadrado no código
NCM 2106.90.10, que é próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas”.
Da classificação própria para os componentes dos kits para refrigerantes
Pelo menos uma das embalagens dos kits fornecidos pela Recofarma contém extratos e
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada. Por exemplo,
os componentes mais importantes dos kits sabor Cola são aqueles que contêm extrato de
noz de cola, aromatizantes e corante caramelo.
Dada a ausência de uma posição mais específica, uma preparação que contenha a
totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada
bebida se classifica no escopo da posição 21.06, a qual trata das “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições”, conforme
esclarecem as Notas Explicativas dessa posição:
Fl. 2348
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar
cumulativamente as seguintes características: a) Ser uma preparação composta; b) não
ser alcoólica; c) caracterizar-se como extrato concentrado ou sabor concentrado; d) ser
própria para elaboração de bebida da posição 22.02; e) ter capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
O Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, por meio dos Laudos de
Análise no 1266/2013-1.0, 1266/2013-2.0, 1266/2013-3.0 e 1266/2013-4.0, respondeu
da seguinte forma quando perguntado sobre as “partes” que contém extrato de noz de
cola:
Quesito no 12: O produto pode ser descrito como um extrato concentrado? Resposta:
Não
Quesito no 13: O produto pode ser descrito como um sabor concentrado? Resposta: Não
Conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contenha extrato e outros
ingredientes, acondicionado em embalagem individual, não pode ser enquadrado em Ex
ao código 2106.90.10, pois isoladamente não apresenta as características de um extrato
concentrado. O componente em questão classifica-se no código 2106.9010, como uma
“Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
A fiscalizada recebeu os componentes dos kits como se fosse um produto único, sem
discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado individualmente.
Desta maneira, a empresa recebeu produtos que não estavam corretamente identificados
nas notas fiscais/.
Portanto, não seria possível determinar o valor tributável referente aos componentes que
se classificam no código 3302.10.00, o que impediria que se determinasse a parcela do
crédito a que o contribuinte faria jus. De qualquer maneira, a parcela em questão seria
ínfima em relação ao total de créditos aproveitados pela fiscalizada no período objeto
deste Relatório.
Da responsabilidade do engarrafador pelo pagamento de imposto e multa
Ocorreram danos ao erário em função do cálculo e aproveitamento de créditos fictos
indevidos por parte da fiscalizada, resultantes da aplicação de alíquota incorreta do IPI.
Obviamente, o imposto que deixou de ser recolhido na saída dos produtos finais
(refrigerantes) só pode ser cobrado do contribuinte de direito em relação a estas
operações, que é o engarrafador.
Na hipótese do engarrafador se considerar prejudicado pelo fornecedor, ele deve buscar
na Justiça seu direito de regresso, para reaver os montantes perdidos.
Em decorrência das análises expostas nos relatórios fiscais, a autoridade competente
efetuou a glosa dos créditos indevidos e a reconstituição da escrita fiscal, apurando
saldo devedor de IPI nos períodos de janeiro a abril de 2015. Para o saldo credor de
períodos anteriores, foi considerado o valor zero, em vista do resultado de procedimento
fiscal pretérito, registrado sob o no 06.1.01.00-2015.00489-9 (processo no 15173-
720.004/2016-79).
Cientificada do lançamento em 13/07/2017, a autuada apresentou a sua impugnação (e-
fls. 1258/1372) em 03/08/2017. Aduziu em sua defesa as razões que sumariamente se
passa a expor.
01- Responsabilidade do terceiro adquirente do concentrado
É incontroverso que a impugnante é terceiro, adquirente dos concentrados para
refrigerantes, e que a fornecedora Recofarma é quem emitiu as notas fiscais, descreveu
os produtos e efetuou sua classificação fiscal, o que é bastante e suficiente para
justificar a aplicação da alíquota utilizada para fins do cálculo do crédito.
Os fatos geradores sob exame foram apurados sob a vigência de lei que não impõe, e de
Regulamento (RIPI/2010) que não mais impõe, a obrigação de o adquirente examinar o
acerto da classificação fiscal do produto. Como a classificação dos concentrados no
Fl. 2349
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

código 2106.90.10 Ex 01 foi feita pela Recofarma, a impugnante agiu lícita e
corretamente ao adotar tal classificação fiscal para cálculo do crédito de IPI.
E, se é licito e correto aceitar a classificação fiscal dos produtos fornecidos pela
Recofarma, constante de nota fiscal idônea, não há qualquer controvérsia quanto ao
direito de a adquirente calcular o crédito do IPI decorrente da alíquota correspondente.
02- Alteração de critério jurídico
Em verificações fiscais anteriores, instauradas pela mesma autoridade, restou
expressamente reconhecida que a classificação fiscal dos concentrados para
refrigerantes no código 2106.90.10 Ex 01 estava correta.
Além de ter sido intimada da lavratura dos autos de infração, a impugnante também foi
intimada de diversos despachos decisórios que utilizaram os mesmos fundamentos
apresentados naquelas autuações para não reconhecer o direito ao crédito de IPI e não
homologar os PER/DCOMPs, sem qualquer questionamento acerca da classificação
fiscal do concentrado no código 2106.90.10 Ex 01.
No presente auto de infração, a autoridade administrativa inovou ao asseverar que
estaria equivocada a classificação fiscal indicada pela Recofarma, fabricante do
concentrado (2106.90.10 Ex 01).
A alteração do entendimento sobre a classificação fiscal dos concentrados não pode
atingir fatos geradores contemporâneos ao período em que houve, expressamente,
reconhecimento da correção da classificação fiscal no código 2106.90.10 Ex 01. Assim,
esse novo critério jurídico não poderia alcançar fatos geradores anteriores a 13/07/2017,
data da ciência do presente auto de infração. O lançamento viola o art. 146 do Código
Tributário Nacional (CTN).
Ademais, registre-se que no Parecer PGFN no 405/2003, a PGFN adotou a classificação
do concentrado para refrigerantes no código 2106.90.10 Ex 01, ao reconhecer o direito
ao crédito de IPI ao adquirente do concentrado, à alíquota de 27% (vigente à época),
visto que, para fins de IPI, não há como estabelecer a alíquota sem definir a respectiva
classificação fiscal.
03- Competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal
A SUFRAMA tem competência para aprovar os projetos industriais para fruição dos
benefícios previstos no art 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e no art.
6o do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Para aprovar o projeto industrial, a SUFRAMA define o processo produtivo básico
(PPB) do produto incentivado. E ao definir o PPB do produto incentivado, para fins de
fruição de benefícios fiscais, é necessário que a SUFRAMA identifique a classificação
fiscal do produto incentivado, porque, para fins de IPI, definir o produto é efetuar sua
classificação fiscal. Portanto, é inerente à competência da SUFRAMA a definição da
classificação fiscal do referido produto.
A RFB tem competência para definir a classificação fiscal de produtos, mas essa não é
exclusiva. Nesta linha, o STJ já decidiu que a RFB não tem competência exclusiva para
proceder à classificação fiscal de produto, prevalecendo a classificação fiscal definida
pelo órgão técnico, naquele caso a ANVISA, não cabendo à RFB questionar aquela
classificação. No mesmo sentido, houve acórdãos do CARF.
Dessa forma, deve ser observado o entendimento firmado pelo STJ e pelo CARF de que
órgãos técnicos têm também competência para definir a classificação fiscal de produtos
e, nesses casos, deve prevalecer a classificação dada pelo órgão técnico, em razão do
seu conhecimento específico. Portanto, a SUFRAMA é o órgão técnico para definir a
classificação fiscal do produto incentivado, tendo em vista que cabe a ela definir o
respectivo processo produtivo básico.
04- Classificação fiscal definida pela SUFRAMA
Exercendo sua competência técnica, a SUFRAMA editou a Resolução CAS no
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI.
Fl. 2350
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

O Parecer Técnico no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI identificou que o produto consiste
em preparações químicas utilizadas como matéria-prima para industrialização de
bebidas não alcoólicas, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para
cada parte de concentrado.
Vê-se que, a partir da definição dada pela SUFRAMA ao produto fabricado pela
Recofarma, a própria autarquia reconhece que o concentrado, sendo “preparações
químicas”, pode ser entregue desmembrado em partes/kits, sem que isso desnature a sua
condição de produto único, classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
A SUFRAMA também confirma que a Recofarma continua cumprindo a classificação
fiscal do concentrado por ela estabelecida, conforme se verifica do Ofício no 4215-
COPIN/CGAPI/SPR, de 28/08/2015, e do Ofício no 3638-SPR/CGAPI/COPIN, de
26/09/2014, apresentados em processos administrativos similares a este e de interesse
de outros fabricantes de produtos Coca-Cola (Anexos DOC. 05 e DOC. 06).
Por meio do Ofício no 3726/2016-SPR, de 19/08/2016, a SUFRAMA, em resposta à
fiscalização instaurada contra outro fabricante de Coca-Cola (Ofício no 32/2016
SAFIS/DRF/SLS/MA, de 08/08/2016) e que deu origem ao PA no 10320.722127/2017-
71, apresentou as “Informações Textuais do Produto”, na qual consta, expressamente,
que o concentrado para refrigerantes, composto de “partes liquidas e sólidas”, é
classificado no código 2106.90.10 Ex 01 (Anexo DOC. 07).
05- Classificação fiscal de acordo com as regras das RGI/SH
O Fisco subverteu a ordem de aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez
que aplicou as regras secundárias (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1), para
concluir que o concentrado não poderia ter sido classificado no código 2106.90.10 Ex
01.
Pelo histórico das TIPI, desde 1988, constata-se que o concentrado para refrigerantes
sempre foi classificado como uma mercadoria única, descrita como “preparações
compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebidas”, constituída por diversos
componentes, sendo relevante e suficiente para determinar a classificação como produto
único a existência de um extrato concentrado/sabor concentrado para que todos os
demais componentes que a ele se juntem integrem o mesmo produto.
O item XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de Interpretação 3.b também
reforça o fato de que os concentrados para refrigerantes, entregues em forma de kits, são
tratados como produtos únicos, pois a sua literalidade demonstra que esses concentrados
constituem mercadoria unitária, integrada por diferentes componentes. E a razão do
afastamento da aplicação da regra de exceção 3.b é justamente porque já existe posição
específica na legislação brasileira para os concentrados da posição 22.02.
As Notas Explicativas III.a e IV da Regra Geral de Interpretação 1 e a Nota Explicativa
X da Regra Geral 2.b esclarecem que a aplicação da Regra Geral de Interpretação 1 se
dá automaticamente quando há uma posição específica para classificar a mercadoria. A
decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira, de 23/08/1985, citada pela autoridade
fiscal, consistiu em mero trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do
Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que
não integra a coletânea publicada no site da RFB, não sendo oponível ao sistema
jurídico brasileiro.
Cabe destacar a existência de outras mercadorias que, da mesma forma que o
concentrado para refrigerantes, são entregues conjuntamente, em embalagens separadas,
e, a despeito disso, são classificadas em uma única posição.
O fato de os concentrados adquiridos da Recofarma não terem sido previamente
misturados não significa que não estejam prontos para uso pelos fabricantes dos
refrigerantes. Após o ingresso dos concentrados no estabelecimento destinatário, todo o
processo produtivo é relativo à elaboração de refrigerantes e, por conseguinte, é óbvio
que os referidos concentrados estão prontos para uso.
Fl. 2351
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Nesse sentido, a própria NESH B, em seu subitem 7, relativo à subposição 2106.90,
reconhece, de um lado, que as preparações compostas dessa posição podem conter a
totalidade dos ingredientes aromatizantes que caracterizam determinada bebida ou
apenas parte desses ingredientes e, de outro, a possibilidade de essas preparações serem
transportadas em partes.
Os pareceres técnicos, juntados pela Recofarma nos processos administrativos no
11080.732960/2014-10 e no 11080.732817/2014-28, também integram a presente
impugnação (Anexo DOC. 09).
06- Direito ao crédito na aquisição de concentrados do Guaraná
O direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrados para elaboração do
refrigerante Guaraná deve ser reconhecido, já que ratificado pela autoridade fiscal.
07- Direito ao crédito com base no art. 6o do DL no 1.435, de 1975
De acordo com o Fisco, os concentrados não seriam beneficiados pela isenção, pois não
teria havido utilização direta de matérias-primas agrícolas extrativas vegetais na sua
fabricação.
Ocorre que, ao aprovar o Parecer Técnico no 224/2007, a SUFRAMA entendeu que era
suficiente e bastante à aprovação do projeto, para fruição do benefício, a utilização de
açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo na fabricação do concentrado, produzido a
partir de cana de açúcar adquirida de produtores localizados na Amazônia Ocidental.
O DL no 1.435, de 1975, outorgou a SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar
os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais nele previstos,
bem como cancelá-los, e administrar e fiscalizar quaisquer questões inerentes a esses
benefícios.
O despacho da autoridade administrativa suficiente a comprovar a concessão da isenção
a Recofarma, consoante o art. 179 do CTN, é a Resolução CAS no 298/2007,
fundamentada no Parecer Técnico no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI.
As Resoluções do CAS não são aprovadas exclusivamente por representantes da
SUFRAMA, visto que o Ministro de Estado da Fazenda integra o CAS. Assim, ao
desconsiderar os atos da SUFRAMA, o Fisco está contrariando orientação formal que
foi definida, inclusive, pelo Ministério da Fazenda. Na hipótese de discordar da
concessão do beneficio, o Fisco deveria questioná-lo perante a própria SUFRAMA.
A SUFRAMA já atestou, em diversas ocasiões, que a Recofarma cumpre todos os
requisitos necessários para fruição do benefício do art. 6o do DL no 1.435, de 1975,
tendo, inclusive, demonstrado que foram cumpridas todas as etapas para aprovação do
projeto, com a emissão dos respectivos Laudo de Operação (LO), Laudo de Produção
(LP) e Laudo Técnico de Auditoria Independente (LTAI).
É suficiente para fins de fruição do beneficio do art. 6o do DL no 1.435, de 1975, que os
concentrados sejam elaborados com pelo menos uma das matérias-primas agrícolas
extrativas vegetais mencionadas no Parecer Técnico no 224/2007. É irrelevante que o
ácido cítrico tenha sido adquirido de São Paulo, pois é produzido a partir de açúcar
oriundo da Amazônia Ocidental. A utilização do álcool na elaboração dos concentrados
é suficiente à aplicação do beneficio, visto que a SUFRAMA o definiu como matéria-
prima para fins de aprovação do PPB.
A autoridade fiscal desconsiderou que o art. 13 da Resolução do CAS no 202/2006
determina que os empreendimentos regularmente implantados na Zona Franca de
Manaus ficam dispensados de apresentação de projetos para produtos similares aqueles
que já tenham sido aprovados pelo CAS. É relevante destacar que o referido Parecer
menciona que a Recofarma fabrica concentrados para diversos tipos de bebidas e que o
concentrado do tipo “cola” foi utilizado como modelo de referência.
O desrespeito aos atos da SUFRAMA, sem qualquer processo administrativo, com a
necessária participação das partes interessadas, caracteriza ofensa ao devido processo
legal.
Fl. 2352
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

08- Direito ao crédito com base na coisa julgada
A segurança concedida nos autos do Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4,
impetrado pela Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) em
defesa de direito constitucional comum aos seus associados, abrange, de forma ampla e
irrestrita, os associados estabelecidos em todo o território nacional.
Não é aplicável ao presente caso a limitação territorial prevista no art. 2o-A da Lei no
9.494, de 10 de setembro de 1997, porque no julgamento do RE no 612.043/PR, em
10/05/2017, realizado sob a sistemática de repercussão geral, o Plenário do STF
estabeleceu que aquelas limitações contidas na Lei somente são aplicáveis para as ações
coletivas de rito ordinário, o que não compreende o mandado de segurança coletivo.
Os efeitos da sentença do Mandado de Segurança Coletivo no 91.00477834 abrangem a
União e os membros da AFBCC, e não o Delegado da Receita Federal deste ou daquele
estado e os membros da AFBCC.
A Rcl no 7.778-SP continua não interferindo no presente caso, eis que não há decisão,
nem de mérito nem definitiva, que justifique a interpretação dada pelo Fisco, como
atesta o Procurador-Geral da República no parecer apresentado nos autos da referida
reclamação.
Se de mérito fosse, a decisão da Rcl no 7.778-SP teria sido atingida pela tese fixada no
RE no 612.043/PR.
Por outro lado, no que se refere ao AG no 2004.02.01.013298-4, o STJ, há muito,
suspendeu os seus efeitos nos autos da Medida Cautelar no 19.988, ao atribuir efeito
suspensivo ao recurso especial interposto pela associada da AFBCC localizada em
Ribeirão Preto.
Registre-se que o STJ já examinou e aplicou a coisa julgada formada no MSC n°
91.0047783-4, em decisões definitivas e posteriores à Reclamação, a fabricantes de
Coca- Cola localizados em Ribeirão Preto e na Bahia, ou seja, também fora da
competência do órgão prolator da sentença.
No precedente mencionado no julgamento do REsp no 1.295.383, o Ministro Benedito
Gonçalves invoca, como razão de decidir, o acórdão proferido no REsp no 1.243.887-
PR, julgado à sistemática de recursos repetitivos (art. 543-C do antigo CPC), no qual a
Corte Especial do STJ decidiu que a limitação prevista no art. 2o-A da Lei no 9.494, de
1997, introduzido pela Medida Provisória no 1.798-1, de 11 de fevereiro de 1999,
somente é aplicável às ações coletivas ajuizadas após a sua entrada em vigor, ou seja,
após 11/02/1999.
Não há nenhum fato novo subsequente às decisões do STF e às decisões do STJ que
justifique a autoridade administrativa não observar a coisa julgada e o entendimento
firmado em recurso repetitivo e em repercussão geral.
09- Direito ao crédito com base no art. 9o do DL no 288, de 1967
Porque oriundo da Zona Franca de Manaus, haveria direito aos créditos, pois o
concentrado adquirido da Recofarma também gozaria da isenção de que trata o art. 81,
II, do RIPI/2010, com base legal no art 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de
1967.
O STF, em sessão plenária no julgamento do RE no 212.484-RS, firmou o entendimento
de que é assegurado ao adquirente da matéria-prima isenta oriunda de fornecedor
situado na Zona Franca de Manaus e utilizada na fabricação de produto cuja saída é
sujeita ao IPI, o direito ao crédito do imposto relativo à sua aquisição. No referido
precedente, o STF julgou questão idêntica à discutida nos presentes autos. Esse
entendimento foi mantido pelo STF mesmo após os julgamentos dos RE no 353.657 e no
370.682 em que se discutiu a questão do direito a créditos relativos à aquisição de
insumos sujeitos à alíquota zero ou nãotributados.
No julgamento do RE no 566.819-RS, em sessão plenária, o STF concluiu que o
contribuinte apenas não tinha direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de insumos
Fl. 2353
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

beneficiados pela isenção geral, aquela relacionada ao produto incentivado. Restou
esclarecido que não se estava discutindo a hipótese relativa à aquisição de insumos
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus.
A própria Procuradoria da Fazenda Nacional, em seu Parecer PGFN/CRJ no 492/2011,
atribui força vinculante ao entendimento manifestado no RE no 212.484-RS, uma vez
que determina a observância obrigatória das decisões judiciais proferidas pelo Plenário
do STF, em sede de controle difuso de constitucionalidade, anteriores a 03/05/2007,
confirmadas em julgamentos posteriores do STF.
O Plenário do STF reconheceu, nos autos do RE no 592.891-SP, a existência de
repercussão geral da questão específica concernente ao direito ao crédito de IPI relativo
à aquisição de insumos beneficiados por isenção subjetiva, ou seja, oriundos de
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus. Assim, até que seja julgado o mérito do
RE no 592.891-SP, permanece hígido o entendimento do STF manifestado no RE no
212.484-RS.
10- Acréscimos legais
Ao utilizar o crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da
Zona Franca de Manaus, a impugnante agiu de acordo com a Resolução CAS no
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007.
A Resolução CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007, é ato
administrativo que tem efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado,
porque esses adquirentes não foram nem são partes no processo que ensejou a referida
resolução, mas estão obrigados a observá-la.
O art. 100, parágrafo único, do CTN estabelece que a observância de atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas têm o condão de excluir a cobrança de
multa, juros de mora e correção monetária.
11- Exigência de multa
Também seria incabível a imposição de multa relativamente à infração “créditos
indevidos” em razão do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964.
A CSRF já decidiu que a multa de ofício decorrente de auto de infração lavrado para
exigir débitos de IPI decorrentes da glosa de créditos, em razão da aquisição de insumos
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, deve ser excluída, por força do art. 486, II,
a, do RIPI/2002, e art. 567, II, a, do RIPI/2010, cuja base legal é o art. 76, II, a, da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, o qual vincula todos os órgãos de julgamento no
âmbito do processo administrativo fiscal, por força do art. 26-A do Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972.
A jurisprudência da CSRF vigente à época dos fatos geradores discutidos neste processo
reconhecia: (a) que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua correta
classificação fiscal, e (b) o direito ao crédito do IPI relativo à aquisição de insumos
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus.
12- Juros sobre a multa de ofício
A incidência de juros sobre a multa de ofício implica numa indireta majoração da
própria penalidade, não se podendo falar em mora na exigência de multa.
Ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante
a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do Decreto-lei no 2.323, de 26 de
fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do Decreto-lei no 2.331,
de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o
valor da multa (ainda que de mora).
Segundo entendimento pacifico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo
e, pois, de observância obrigatória, ambas as multas, de ofício e de mora, possuem
natureza punitiva.
Fl. 2354
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Os dispositivos legais atualmente em vigor (art. 59 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro
de 1991, e art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996) não prevêem a
possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pelo Fisco.
Por fim, a interessada pugna pelo cancelamento do auto de infração, com a consequente
extinção do crédito tributário exigido.
É o relatório do essencial.
Sobreveio então o Acórdão da DRJ de Ribeirão Preto, negando provimento
impugnação da Contribuinte, cuja ementa foi lavrada nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA
AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a produtos
isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de
origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição
interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
por parte da Administração Tributária.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
DOCUMENTOS
FISCAIS
IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração
tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de
aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem
classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de
ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a
glosa.
DECISÕES DO STF EM SEDE DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EFEITOS
ERGA OMNES. DECRETO No 2.346, DE 1997.
As decisões judiciais atinentes a casos concretos possuem apenas efeitos inter partes e
não vincula os atos da Administração Tributária. Uma decisão emanada do Supremo
Fl. 2355
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Tribunal Federal somente alcançaria terceiros não participantes da lide se observadas as
condições descritas pelo Decreto no 2.346, de 1997.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o conteúdo
do pedido da petição, e seu alcance restringe-se aos associados da impetrante
domiciliados no âmbito da competência territorial do órgão prolator.
OBSERVÂNCIA
DOS
ATOS
NORMATIVOS
EXPEDIDOS
PELAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DOS
ACRÉSCIMOS LEGAIS.
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a que se refere o inciso I
do art. 100 do CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária. São atos gerais e
abstratos, tais como portarias, instruções, etc, editadas com a finalidade de explicitar
preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. É a
observância destes tipos de atos normativos que têm o condão de excluir a cobrança dos
consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFICÁCIA
NORMATIVA
DAS
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964,
c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de
mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões administrativas
em processos nos quais um terceiro não seja parte.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é
regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
Irresignada, a Contribuinte interpôs recurso voluntário (fls 1902 a 1983) a este
Conselho, reprisando sua defesa feita em sede de impugnação.
Por sua vez, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões à fls
2.087 a 2.162.
Em 20 de agosto de 2019, este Colegiado iniciou a análise do caso, cujo
julgamento foi convertido em diligência para aguardar o trânsito em julgado do RE 592.891
(tema 322) pelo Supremo Tribunal Federal.
Ato contínuo, foi certificado nos autos que, finalizada a apreciação dos embargos
de declaração opostos no RE 592.891, o trânsito em julgado ocorreu em 18/02/2021.
É o relatório.
Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo, bem como atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.

1. Contextualização da lide e limitação do caso concreto
Fl. 2356
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

A discussão travada nos presentes autos é de longa data conhecida tanto pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, quanto por essa Turma de Julgamento em
particular.
Trata-se da interminável batalha entre a Receita Federal e aqueles contribuintes
que adquirem produtos isentos de estabelecimento instalado na região amazônica e anseiam por
fazer jus ao crédito de IPI referente a tais compras. A Fiscalização, de seu lado, contrapõe-se a
tal pretensão por entender que os requisitos legais para a tomada dos créditos não estão
preenchidos.
Essa antiga discussão - que implica quase sempre na existência de ações
individuais e/ou coletivas manejadas pelas empresas, como a Recorrente, para ver seus direitos
consagrados pelo Poder Judiciário - foi recentemente objeto de julgamento pelo Supremo
Tribunal Federal no RE 592.891, com repercussão geral reconhecida, em favor da pretensão dos
contribuintes.
Todavia, tal julgamento não foi capaz de colocar uma pá de cal sobre processos
como o presente. Isto porque, nos últimos anos, a Receita Federal somou à discussão ponto
relativo à classificação fiscal adotada pelos contribuintes do grupo econômico que faz parte a
Recorrente, argumento esse que, por si só, é capaz de manter a autuação fiscal em sua
integralidade.
Pois bem. Com relação ao específico caso concreto ora sob análise, é preciso
esclarecer que, pelas notas fiscais juntadas aos autos, constato que a fornecedora dos insumos,
informava nas notas fiscais de saída que os concentrados para a produção de refrigerantes eram
isentos do IPI por força dos artigos 81, inciso II e 95, inciso III do RIPI/2010. Isto significa que a
Recofarma (fornecedor das mercadorias à Recorrente) usufruiu tanto da isenção para produtos
industrializados na Zona Franca de Manaus (artigo 9o do Decreto-Lei n. 288/67), quanto da
isenção prevista para produtos industrializados na Amazônia Ocidental com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional (artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435/75).
A seu turno, a Autoridade fiscal afastou o direito a tais créditos, porque: i) em
relação à isenção prevista no artigo 9o do Decreto-Lei n. 288/67, a qual não prevê o respectivo
crédito presumido de IPI, entendeu que não havia coisa julgada no Mandado de Segurança
Coletivo no 91.0047783-4 em favor da Recorrente autorizando a tomada do crédito de IPI, em
razão da jurisdição onde foi prolatada a decisão; ii) com relação à isenção prevista no artigo 6o
do Decreto-Lei no 1.435/75 - para o qual a legislação tributária atribui o respectivo crédito de IPI
desde que preenchidas as condições ali estabelecidas -, a Recorrente não utilizaria açúcar no
processo de industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool
neutro e ácido cítrico), o que afasta o direito ao crédito; iii) quanto à forma de cálculo do crédito,
a Recorrente teria recebido os componentes dos kits como se fosse um produto único, sem
discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado individualmente e, portanto,
não seria possível determinar o valor tributável referente aos componentes que se classificam no
código 3302.10.00, impedindo que se determine a parcela do crédito a que o contribuinte faria
jus.
Traçado esse cenário, passo a analisar os argumentos da defesa na ordem em que
foram formulados, aproveitando as considerações já feitas tanto por mim quanto por outros
Conselheiros do CARF no julgamento de processos análogos, sempre fazendo expressa
referência aos Acórdãos adotados como razão de decidir o caso sub judice, conforme permite o
artigo 50, §1o da Lei n. 9.784/99.
Fl. 2357
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

2. Do direito ao crédito com base na coisa julgada no Mandado de Segurança
Coletivo (MSC) no 91.0047783-4
Antes de adentrar na discussão sobre o cumprimento ou descumprimento do
regime jurídico de exoneração tributária e o consequente direito ao crédito de IPI ora sob análise
(artigo 6o do Decreto-lei n. 1.435/75), cumpre avaliar a existência ou não de coisa julgada em
favor da Recorrida. Isto porque no Mandado de Segurança Coletivo n. 91.0047783-4, que o
Contribuinte alega fundar seu direito, buscava-se a tutela judicial para garantir o crédito de IPI
pela aquisição de produtos isentos estampada no artigo 9o do Decreto-lei n. 288/67, haja vista
que, para esta específica isenção, a legislação tributária não outorga o respectivo direito à
escrituração de crédito do IPI.
Sobre o Mandado de Segurança Coletivo n. 91.0047783-4, entende a Recorrida
que possui coisa julgada em seu favor, à medida que esta ação foi impetrada pela Associação dos
Fabricantes Brasileiros de Coca-cola (AFBCC), como substituta processual de seus associados.
A seu turno a Fazenda Pública alega que a coisa julgada não beneficia o Contribuinte. Isto
porque a ação foi manejada no Rio de Janeiro, tendo sido elencada como autoridade coatora o
Delegado da Receita Federal daquela jurisdição. Assim, a coisa julgada ali formada não
alcançaria o Contribuinte, cujo domicílio fiscal está sob a jurisdição do Delegado da Receita
Federal de outro estado brasileiro, responsável pela lavratura do auto de infração ora sob análise.
A discussão acerca dos efeitos do julgamento do citado Mandado de Segurança
Coletivo com relação às empresas associadas à AFBCC não é nova no CARF.
Em julgamentos de casos semelhantes, este Conselho vinha afastando a
autoridade da coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo n. 91.0047783-4, cuja
decisão favorável aos contribuintes transitou em julgado em 02/12/1999, depois de negado o
Agravo de Instrumento interposto no bojo do Recurso Extraordinário manejado pela União (e.g.
Processo n. 10950.000026/201052, Acórdão n. 3403003.323, de 15 de outubro de 2014; e
Processo n. 15956.720043/201316, Acórdão n. 3403003.491, de 27 de janeiro de 2015). Pautam
este entendimento no fato de o Supremo Tribunal Federal (“STF”), quando da análise da
Reclamação 7.778-1/SP (apresentada por Associado da AFBCC), julgada em 30/04/2014, ter
decidido pela restrição territorial dos efeitos do Mandado de Segurança Coletivo n. 91.0047783-
4 à jurisdição do órgão prolator, vale dizer, o Rio de Janeiro. Veja-se a ementa da Reclamação:
Agravo regimental em reclamação. 2. Ação coletiva. Coisa julgada. Limite territorial
restrito à jurisdição do órgão prolator. Art. 16 da Lei n. 7.347/1985. 3. Mandado de
segurança coletivo ajuizado antes da modificação da norma. Irrelevância. Trânsito em
julgado posterior e eficácia declaratória da norma. 4. Decisão monocrática que nega
seguimento a agravo de instrumento. Art. 544, § 4o, II, b, do CPC. Não ocorrência de
efeito substitutivo em relação ao acórdão recorrido, para fins de atribuição de
efeitos erga omnes, em âmbito nacional, à decisão proferida em sede de ação
coletiva, sob pena de desvirtuamento da lei que impõe limitação territorial. 5.
Agravo regimental a que se nega provimento. (grifei)
Destaco abaixo trecho do voto do Ministro Relator, Gilmar Mendes Ferreira, no
qual encontramos a razão que levou ao julgamento neste sentido:
Ocorre que o art. 2o-A da Lei 9.494 aduz expressamente que “ a sentença civil prolatada
em ação de caráter coletivo proposta por entidade associativa, na defesa dos interesses e
direitos dos seus associados, abrangerá apenas os substituídos que tenham, na data da
propositura da ação, domicílio no âmbito da competência territorial do órgão prolator”.
Assim, o limite da territorialidade pretende demarcar a área de produção dos efeitos da
Fl. 2358
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

sentença, tomando em consideração o território dentro do qual o juiz tem competência
para processamento e julgamento dos feitos. (grifei)
Todavia, como já manifestei no Acórdão 3402-003.067, sempre discordei do
julgamento proferido pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, razão pela qual entendo que esta
decisão não merece guarida do CARF, como passo a demonstrar:
Efetivamente, o julgamento da Reclamação n. 7.778-1/SP recaiu em uma “vala
comum” a qual não pertence, culminando em decisão totalmente dissociada do direito processual
aplicável aos mandados de segurança coletivos de matéria tributária, bem como do caso concreto
levado à apreciação do STF.
De toda sorte, a citada decisão proferida na Reclamação n. 7.778-1/SP não possui
mais eficácia, sendo portanto inaplicável ao caso para afastar o direito pleiteado pela Recorrente.
Com efeito, a decisão proferida nesta Reclamação 7.778 do STF foi extinta por
perda de objeto. Isso porque, a decisão que deu origem à reclamação foi reformada pelo Superior
Tribunal Justiça no Recurso Especial n.o 1.438.361, no qual foi reconhecido que a decisão de
mérito proferida no Mandado de Segurança Coletivo é aplicável a todos os associados da
AFBCC, independentemente do Estado em que estão localizados. Com o trânsito em julgado
desse acórdão do STJ em 23/02/2017, a Reclamação n.o 7.778 foi julgada extinta pelo STF.
Tais fatos foram precisamente abordados pelo Conselheiro Leonardo Branco nos
Acórdãos n. 3401004.243 e 3401004.244 de 26/10/2017, e no Acórdão 3401-005.942 de
27/02/2019 nos quais, por unanimidade de votos, com fulcro na coisa julgada do mandado de
segurança coletivo, foi dado provimento ao Recurso Voluntário da empresa associada da
AFBCC para garantir o direito ao crédito na aquisição dos produtos isentos. Transcrevo suas
razões a seguir:
12. O segundo fato superveniente à decisão foi a decretação, pelo Supremo Tribunal
Federal, em 18/08/2017, da extinção da Reclamação no 7.778, em virtude da perda
superveniente de objeto, reconhecendo que a decisão do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial no 1.438.361RJ teve por efeito a reforma do acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, em conformidade com despacho do relator,
Ministro Gilmar Mendes, que abaixo se transcreve:
"Trata-se de embargos de declaração opostos pela Companhia de Bebidas Ipiranga
contra acórdão do Plenário (eDOC 52), que negou provimento ao agravo regimental em
reclamação, ementado nos seguintes termos:
“Agravo regimental em reclamação. 2. Ação coletiva. Coisa julgada. Limite territorial
restrito à jurisdição do órgão prolator. Art. 16 da Lei n. 7.347/1985. 3. Mandado de
segurança coletivo ajuizado antes da modificação da norma. Irrelevância. Trânsito em
julgado posterior e eficácia declaratória da norma. 4. Decisão monocrática que nega
seguimento a agravo de instrumento. Art. 544, § 4o, II, b, do CPC. Não ocorrência de
efeito substitutivo em relação ao acórdão recorrido, para fins de atribuição de efeitos
erga omnes, em âmbito nacional, à decisão proferida em sede de ação coletiva, sob pena
de desvirtuamento da lei que impõe limitação territorial. 5. Agravo regimental a que se
nega provimento”. (eDOC 52, p. 2)
Ocorre que, após a oposição dos embargos, a parte embargante noticia, por meio da
Petição 17.128/2017, o trânsito em julgado da decisão da 2a Turma do STJ que
reformou o ato impugnado pela presente reclamação (eDOC 6).
Ante o exposto, julgo prejudicados os embargos declaração e julgo extinto o presente
feito, ante a perda superveniente do seu objeto (art. 21, IX, do RISTF). Publique-se.
Brasília, 11 de maio de 2017. Ministro Gilmar Mendes Relator."
Fl. 2359
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

13. A decisão em referência transitou em julgado em 18/08/2017, como se denota da
seguinte certidão:

14. Tais fatos supervenientes devolvem a questão ao conhecimento deste colegiado uma
vez que são prejudiciais ao objeto da Resolução, que se prestou a sobrestar o processo a
fim de aguardar o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal acerca do mérito,
inacessível ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão administrativo, a
partir do reconhecimento judicial da coisa julgada. Devolvem-na, no entanto,
unicamente para que se reconheça a superveniência da decisão judicial no sentido
da aplicação da coisa julgada ao caso presente.
15. ASSIM, DIFERENTE DO CONTEXTO FÁTICO APRECIADO QUANDO DA
PROLAÇÃO DO ACÓRDÃO CARF No 3401003.750, PROFERIDO EM SESSÃO DE
26/04/2017, DE MINHA RELATORIA, NO QUAL EXTERNAMOS AS RAZÕES
PELAS QUAIS DEVERIAM SER RECONHECIDOS OS EFEITOS DA COISA
JULGADA DA DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO E OBTIDA
NO MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO No 91.00477834 (PROCESSO No
004778334.1991.4.02.5101), QUE RECONHECEU O DIREITO DE TODOS OS
ASSOCIADOS AO CRÉDITO DE IPI DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS ISENTOS DE EMPRESAS SITUADAS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS, NO MOMENTO DA PROLAÇÃO DA PRESENTE DECISÃO, A
QUESTÃO RESTOU JUDICIAL E DEFINITIVAMENTE DECIDIDA, O QUE
AFASTA A JURISDIÇÃO E A COMPETÊNCIA DESTE CONSELHO.
16. Desta forma, inoportuno e descabido a este Relator ou a este colegiado se
pronunciarem a respeito da extensão dos efeitos da coisa julgada, como, aliás, tivemos a
oportunidade de fazer, detidamente, no Acórdão CARF no 3401003.750, e, muito
menos, a respeito da matéria de fundo, ou seja, o direito ao creditamento do IPI. Isto
porque, conforme já defendemos naquela ocasião, uma vez que se reconheça a
prevalência e, logo, a primazia da coisa julgada (matéria que o colegiado tem a
obrigação de conhecer previamente, sem jamais deixar de decidir a respeito dela, sob
pena de caracterização do non liquet), descabido será o pronunciamento quanto ao
mérito.
17. Outro não poderia ser o desfecho do presente caso, sob pena de afronta à separação
constitucional do Poder, tendo em vista a necessidade de observância, por parte das
instâncias administrativas, do trânsito em julgado do Recurso Especial no 1.438.361RJ
(Mandado de Segurança Coletivo no 91.00477834), reconhecendo que a decisão de
mérito transitada em julgado em 02/12/1999 é aplicável a todos os associados da
AFBCC, independentemente do Estado em que estão localizados e, portanto, inclusive
da contribuinte ora recorrente, bem como a perda de objeto da Reclamação no 7.778 que
tramitou no Supremo Tribunal Federal.
Fl. 2360
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

18. Assim, voto no sentido do cumprimento da decisão judicial naquilo que concerne à
não aplicação da interpretação da limitação territorial da coisa julgada no caso em
análise, devendo a decisão obtida no Mandado de Segurança Coletivo no 91.00477834
(Processo no 004778334.1991.4.02.5101), que tramitou na 22a Vara Federal da
Subseção do Rio de Janeiro, aproveitar à contribuinte em tela.
Com base nesses fundamentos, voto por conhecer e, no mérito, dar provimento ao
recurso voluntário." (grifei)
Tal entendimento é corroborado pelas considerações trazidas pela Conselheira
Maysa Pittondo no Acórdão n. 3402004.828, in verbis:
Acresce-se ainda que o próprio Ministro Gilmar Mendes, em seu voto proferido no RE
n.o 612.043, proferido em 10/05/2017 em sede de repercussão geral (que firmou tese
quanto às ações coletivas de rito ordinário proposta por entidades associativas7),
confirmou a tese reiterada no STF no sentido de que os mandados de segurança
coletivos observam regime jurídico distinto, não lhes sendo aplicável o art. 2oA da
Lei n.o 9.494/1997). Em seu voto proferido para acompanhar as razões do relator Marco
Aurélio, o Ministro Gilmar Mendes afirmou:
"Não se está aqui a falar em mandado de segurança coletivo ou em ação coletiva
proposta por sindicato, que recebem um tratamento distinto, conforme exposto a seguir.
Mandado de Segurança Coletivo
No MS 23.769/BA, de relatoria da Min. Ellen Gracie, DJ 30.4.2004, ficou assentado
que o art. 2oA da Lei 9.494/97 não se aplica ao mandado de segurança coletivo.
Nessa assentada, a relatora considerou que a entidade impetrante, em cumprimento às
suas finalidades institucionais e em defesa de um interesse afeto a todos os seus
associados, tem legitimação direta, e não intermediada, para agir. Logo, dispensaria a
autorização especial em assembléia geral, sendo suficiente aquela constante do
estatuto da associação, bem como a apresentação da relação nominal dos
associados com seus respectivos endereços.
O acórdão ficou assim ementado, no que interessa:
“MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. ASSOCIAÇÃO NACIONAL DOS
PROCURADORES
DO
TRABALHO.
COMPOSIÇÃO
DOS
TRIBUNAIS
REGIONAIS DO TRABALHO EM DECORRÊNCIA DA EXTINÇÃO DA
REPRESENTAÇÃO
CLASSISTA
NA
JUSTIÇA
LABORAL.
EMENDA
CONSTITUCIONAL No 24/99. VAGAS DESTINADAS A ADVOGADOS E
MEMBROS DO MINISTÉRIO PÚBLICO DO TRABALHO. CRITÉRIO DE
PROPORCIONALIDADE. 1 Legitimidade do Presidente da República para figurar no
polo passivo do writ, tendo em vista ser ele o destinatário da lista tríplice prevista no §
2o do art. 111 da Constituição Federal, visando ao provimento dos cargos em questão.
Precedente: MS no 21.632, rel. Min. Sepúlveda Pertence. 2 Não aplicação, ao
mandado de segurança coletivo, da exigência inscrita no art. 2oA da Lei no
9.494/97, de instrução da petição inicial com a relação nominal dos associados da
impetrante e da indicação dos seus respectivos endereços. Requisito que não se
aplica à hipótese do inciso LXX do art. 5o da Constituição. Precedentes: MS no
21.514, rel. Min. Marco Aurélio, e RE no 141.733, rel. Min. Ilmar Galvão (...)”. (MS
23.769/BA, Rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, DJ 30.4.2004) (grifo nosso)
Tal posição foi reiterada no RE 501.953 – AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira
Turma, DJe 26.4.2012.
Registro, entretanto, que, após o julgamento de mérito do RE 573.272RG (tema 82),
cuja tese exponho a seguir, há precedente no sentido de exigir autorização expressa dos
associados mesmo em mandado de segurança coletivo impetrado por associação:
“DIREITO PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. EXECUÇÃO DE TÍTULO JUDICIAL
FORMADO EM MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. De qualquer forma, não
Fl. 2361
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

se cuida aqui de um mandado de segurança coletivo, impetrado nos termos do art. 5°,
inciso LXX, alínea “b”, da Constituição Federal, mas de ação ordinária coletiva,
conforme deixa claro o acórdão recorrido.
ASSOCIAÇÃO.
REPRESENTAÇÃO.
NECESSIDADE
DE
AUTORIZAÇÃO
EXPRESSA DOS ASSOCIADOS. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do
mérito do RE 573.232RG, firmou entendimento no sentido de que a exigência de
autorização expressa prevista no art. 5o, XXI, da Constituição Federal não se satisfaz
com a simples previsão genérica do estatuto da associação a revelar a defesa dos
interesses dos associados. 2. Acórdão proferido pelo Tribunal de origem que se ajusta
ao entendimento firmado por esta Corte. 3. Agravo regimental a que se nega
provimento”. (ARE 787.123 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, Dje
22.9.2015)
De qualquer forma, não se cuida aqui de um mandado de segurança coletivo, impetrado
nos termos do art. 5°, inciso LXX, alínea “b”, da Constituição Federal, mas de ação
ordinária coletiva, conforme deixa claro o acórdão recorrido." (grifei)"
Desta forma, não vislumbro qualquer argumento contrário à aplicação à Recorrente da
coisa julgada firmada no Mandado de Segurança Coletivo n.o 91.00477834, seja pela
extinção da Reclamação n.o 7./778 que anteriormente fundamentava sua não aplicação,
seja em razão da própria interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Federal no
sentido do descabimento da restrição territorial e subjetiva no mandado de segurança
coletivo, que não observa as restrições do art. 2oA, da Lei n.o 9.494/97.
Assim, com base nesse argumento autônomo de mérito, entendo ser descabida a glosa
dos créditos da Recorrente, que corretamente tomou o crédito de IPI na aquisição de
insumos isentos na forma do art. 9o do Decreto-lei n.o 288/1967 e no art. 81, II, do
RIPI/2010, com fulcro na decisão judicial proferida em mandado de segurança coletivo
e transitada em julgado, que deve ser aplicada à Recorrente na condição de associada da
Associação impetrante (AFBCC).
Ainda no mesmo sentido, a 1a Turma da Terceira Câmara dessa Seção de
Julgamento, também por unanimidade de votos, reconheceu a necessidade de aplicação da coisa
julgada aos casos como o presente. A conclusão do Acórdão n. 3301-005.546, de 28 de
novembro de 2018, da lavra do Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, segue transcrita:
Diante desta decisão, o STF julgou prejudicado o Recurso Extraordinário interposto, por
perda superveniente do objeto, conforme acórdão juntando aos autos em fls. 9.8529.855,
tendo em vista que o STJ pacificou a questão. O mesmo destino teve a malfadada
Reclamação no 7778, sendo extinta por perda superveniente do objeto em razão da
decisão do STJ, que garantiu a aplicação da coisa julgada em âmbito nacional para este
caso concreto em específico.
Assim, deve-se reconhecer a aplicação da coisa julgada ao presente caso, em
homenagem à segurança jurídica e ao disposto no art. 5o, XXXVI da Constituição. Com
o processo judicial onde se obteve a coisa julgada em análise, garantiu-se o direito à
Recorrente de escriturar créditos de IPI decorrentes de produtos isentos adquiridos de
fornecedoreslocalizados na ZFM. Como a isenção é aplicada em razão do critério
espacial da hipótese de incidência, para o cálculo deste crédito presumido devese levar
em consideração a alíquota aplicável nas operações realizadas fora da zona beneficiada,
de acordo com a classificação fiscal específica do produto negociado prevista na TIPI.
A classificação fiscal utilizada pela fornecedora da Recorrente foi a NCM 2106.90.10
Ex 01 da TIPI, cuja alíquota era de 20%. Assim, o crédito presumido apurado pela
Recorrente nesta aquisições isentas teve por base este percentual de alíquota.
Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso da Contribuinte nesse ponto.
Contudo, como mencionado no item 1 acima, a procedência desse pedido não encerra os motivos
da lavratura do auto de infração. Resta ainda a discussão acerca da classificação fiscal adotada
pela Recorrente, uma vez que ela, por ser determinante para a alíquota aplicadas aos produtos
Fl. 2362
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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adquiridos pela Recorrente. Sobre o ponto, a recorrente apresenta, além da questão de mérito,
algumas preliminares que serão tratadas a seguir.

3. Classificação fiscal dos concentrados para bebidas alcóolicas

3.1. Da não responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do
concentrado) por suposto erro na classificação fiscal
Com relação ao argumento da Recorrente de que não seria responsável pelo erro
cometido pela empresa emitente das notas fiscais ao classificar as mercadorias, adoto o
entendimento externado pelo Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior no Acórdão
3301005.546:
Argumenta a Recorrente que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 estabelece o dever do
adquirente de verificar se os produtos adquiridos para utilização em sua produção
apresentam correção nas notas fiscais, se este documento atende as prescrições da
legislação, mas que não exige que se examine a classificação fiscal dos produtos dada
pelo fornecedor
"Art . 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para
industrialização, comércio ou depósito, ou para emprêgo ou utilização nos respectivos
estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se êles se acham
devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sêlo de
contrôle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se êstes
satisfazem a tôdas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do
recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se êste se der em
prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da mercadoria.
(grifei)"
É certo que os regulamentos do IPI anteriores, ao regulamentar o art. 62 do da Lei
4.502/1964, traziam consigo um a disposição expressa de que a verificação das
prescrições legais das notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na atual
redação do dispositivo dada pelo RIPI/2010, tal especificação foi retirada do texto,
passando a ter a mesma redação do art. 62 do dispositivo retrocitado.
No entanto, entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto vigente
ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem todas as
prescrições legais e regulamentares. A interpretação deste dispositivo, a meu ver, não
deve se restringir apenas aos aspectos formais do documento fiscal, mas também a
análise de seu conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
Isso porque o IPI é um tributo não cumulativo, cujo regime adotado pela Constituição é
o do método subtrativo indireto imposto sobre imposto, sendo o montante de crédito um
valor correspondente ao montante de tributo que incidiu na operação anterior para
deduzir do imposto devido na etapa seguinte.
Melhor explicando, quando da implementação de um imposto sobre o consumo com
incidência não cumulativa, pretendendo-se aplicar uma tributação sobre o valor
acrescido, a Constituição elegeu o método da subtração conhecido como "imposto sobre
imposto" (tax on tax). Por este método, a não cumulatividade é implementada por
sistema de débitos e créditos, tendo-se por consideração o montante de imposto que
incidiu nas entradas dos produtos para abater com o montante de imposto que incide nas
saídas dos produtos daí resultante, tudo com o objetivo de se tributar apenas o saldo
para onerar o valor acrescido da operação.
Fl. 2363
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com isso, caso não tenha havido incidência do imposto na operação anterior, não
haverá um crédito a compensar com o débito futuro. Pelo método de apuração imposto
sobre imposto, é da própria natureza da metodologia de apuração a falta de geração de
crédito para a fase posterior da cadeia produtiva quando na fase anterior não há não
incidência (seja por isenção, alíquota zero ou não incidência pura e simples), ocorrendo
o denominado “efeito de recuperação".
À não cumulatividade do IPI, por esta metodologia de crédito à razão do imposto que
incidiu na etapa anterior, reconhece-se a translação jurídica do encargo econômico do
tributo. Assim, juridicamente, o montante de crédito do industrial corresponderá ao
montante de imposto que incidiu nas aquisições de matéria-prima, produtos
intermediários e material de embalagem. Desta feita, qualquer incorreção no valor da
base de cálculo ou da aplicação da alíquota decorrente de uma má aplicação da
classificação fiscal afetará, inevitavelmente, o montante de crédito a ser escriturado pelo
adquirente.
Esta necessidade de verificação da classificação fiscal pelo adquirente é mais
perceptível nos casos em que há permissão de geração de crédito presumido de IPI nas
aquisições de produtos isentos ou sujeitos à alíquota zero, calculando-se um crédito
como se fosse devido um imposto. Isso porque, nas operações normais, com o destaque
do imposto na nota fiscal, o adquirente do produto é onerado pelo valor do imposto e,
juridicamente, este encargo econômico é transferido e pode ser escriturado como crédito
para fins de não cumulatividade. Entretanto, nos casos em que não há incidência na
etapa anterior, seja por isenção, seja por alíquota zero, a escrituração do crédito do
imposto, quando permitido, não se dá pela translação do encargo econômico, mas sim
em razão de um crédito presumido.
No caso de produtos adquiridos da ZFM, tais produtos são isentos em razão do critério
territorial da hipótese de incidência. Caso a classificação fiscal do produto isento em
razão do local tenha uma alíquota maior que zero, e seja autorizada a escrituração de
crédito mesmo havendo a isenção, o crédito é calculado pela aplicação da alíquota
correspondente à classificação fiscal, como se devido fosse. Daí a necessidade, a meu
ver, de o fornecedor verificar a correção da classificação fiscal dada por seu fornecedor
em qualquer caso, ainda mais em hipótese de não incidência, já que o crédito gerado
será presumido e não decorrente da incidência do imposto na etapa anterior, como
ocorre diante da natureza do método imposto sobre imposto da não cumulatividade
(translação jurídica do encargo econômico).
Assim, entendo serem improcedentes as razões apresentadas pela Recorrente
nesse ponto.

3.2. Alteração de critério jurídico
Acusa a Recorrente que o lançamento teria violado o artigo 146 do CTN, em
razão da autoridade administrativa ter alterado, de forma retroativa, o critério jurídico aplicado
em lançamentos e verificações fiscais anteriores, nos quais teria restado expressamente
reconhecida que a classificação fiscal dos concentrados para refrigerantes no código 2106.90.10
Ex 01 estava correta. Assim, no presente auto de infração, a autoridade administrativa teria
inovado ao asseverar que estaria equivocada a classificação fiscal indicada pela Recofarma,
fabricante do concentrado.
Contudo, analisando os processos administrativos anteriores apresentados pela
Recorrente, percebe-se que a autoridade fiscal coloca, em essência, que o concentrado para
elaboração de refrigerantes classifica-se no código NCM 2106.90.10 Ex 01, em uma análise
perfunctória e limitada à descrição trazida nas notas fiscais apresentadas pela Contribuinte. Tanto
é verdade isso que a questão da classificação fiscal nunca foi objeto da controvérsia instaurada
Fl. 2364
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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administrativamente nos casos citados pela Recorrente (vide o Processo n. 15173.720004/2016-
79, Acórdão n. 3402004.828 e o Processo n. 15173.720004/201598, Acórdão n. 3401005.707) e,
por conseguinte, das decisões administrativas que ali foram proferidas.
Com isso percebe-se inexiste qualquer interpretação jurídica anterior por parte da
autoridade pública a respeito da classificação fiscal. Como a própria Recorrente afirma em seu
recurso voluntário, a Fiscalização trata do tema "sem qualquer questionamento acerca da
classificação fiscal."
Por essa razão, incabível a aplicação do artigo 146 do CTN nos moldes propostos
pela Recorrente in casu, que textualmente prevê a necessidade de efetiva adoção de critério
jurídico por parte do da autoridade fiscal para que, protegendo a confiança do contribuinte bem
como o direito ao contraditório e ampla defesa, fique impedida a autoridade fiscal de mudar
aquela interpretação previamente conferida para a cobrança de tributo e consectários legais.

3.3. Da competência da Suframa pra efetuar a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais

A Recorrente alega que o direito à isenção do IPI, prevista no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975, estaria garantido pelo fato de a Resolução no 298/07 da SUFRAMA ter
outorgado o benefício para o produto concentrado destinado à produção de bebidas não
alcoólicas, abrangendo todos os concentrados fabricados pela Recofarma.
Como bem ponderado no termo de fiscalização, não se discute se é da SUFRAMA
a competência exclusiva para aprovar projetos de empresas que objetivam usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6o do DL no 1.435, de 1975, e que a existência do projeto
aprovado pela SUFRAMA é um dos requisitos para o gozo da isenção em si.
A questão fundamental é, isto sim, de que a aprovação de projeto pelo Conselho
de Administração da SUFRAMA não é o único requisito para as isenção do art. 95, III, do
RIPI/2010.
Neste ponto deve-se ressaltar que é incontroverso que existem diferenças
significativas nas matérias-primas e produtos intermediários utilizados nos diversos tipos de
produtos industrializados pela Recofarma. E quando se trata da comprovação do efetivo direito
ao benefício fiscal, não é suficiente a realização apenas de uma análise geral de todos os
produtos da empresa conforme o Processo Produtivo Básico (PBB), mas sim cumpre uma análise
individualiza e eminentemente fática sobre o efetivo cumprimento da lei.
Assim é que é necessário concordar com a Fiscalização quando pondera que a
isenção do IPI prevista no DL no 1.435, de 1975, é objetiva (em virtude do produto), e não
subjetiva (em função da qualidade do beneficiário). Portanto, é indispensável a comprovação da
legitimidade da isenção para cada produto específico, sendo inadmissível que, para este fim, se
use apenas um modelo de referência, ainda mais considerando que tal “modelo” utiliza insumo
regional que não é empregado em várias marcas de kits comercializadas por Recofarma,
conforme se verifica em diversas autuações fiscais contra as empresas do grupo econômico em
questão.
Essa é atribuição da Receita Federal do Brasil, tanto nos termos do artigo 142 e
199 do CTN, quando especificamente no âmbito do IPI conforme o estabelecido no art. 91 da
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Lei no 4.502/64 e artigos 505 a 508 do RIPI/2010. Registre-se, inclusive, que o próprio DL 288/67,
que cria a SUFRAMA, ressalva a competência legal das autoridades aduaneiras e fiscais do
Ministério da Fazenda.
Saliento que no tópico da defesa dedicado ao "do direito ao crédito relativo à
isenção do DL n. 1.735/75" Produtos a Recorrente não traz nenhum argumento específico sobre
a questão do utilização da matéria-prima agrícola regional (açúcar, corante caramelo, etc) que
embasou a autuação fiscal. Sua única defesa diz respeito à necessidade de observância da
Resolução CAS n. 298/2007, integrada ao parecer técnico 224/2007, que afirma que os produtos
gozam do benefício do artigo 6o do DL n. 1.435/75 simplesmente citando o Acórdão 3401-
003.750. Assim, o ponto resolve-se da mesma forma dos parágrafos acima, sobre a competência
da Receita Federal para fiscalizar a efetividade do cumprimento dos requisitos estabelecidos pela
legislação do IPI para fins da isenção e crédito do imposto.
Seguimos aqui a jurisprudência que vem prevalecendo nesse Conselho quanto ao
tema, inclusive em processos em que constam como parte a própria Recorrente. Com efeito, na
sessão de abril de 2018, a CSRF examinou esses argumentos em recursos interpostos pela
Recorrente (processos administrativos no 19311720077/2014-28 e no 19311720743/2013-47),
cujo resultado foi pela rejeição dessa tese recursal.

3.4. Da natureza do produto elaborado pela Recofarma como mercadoria
única e da classificação fiscal do produtos pelas regras gerais de interpretação
A Fiscalização constatou que a Recofarma, fornecedora dos insumos adquiridos
pela Recorrente para fabricação dos refrigerantes, dá saída a seus produtos sob a forma de
conjuntos denominados kits, cujos componentes individuais são acondicionados em embalagens
separadas. A este conjunto, a Recofarma se refere como “concentrado para elaboração de
refrigerantes”, motivo pelo qual classifica o kit no código 2106.90.10 Ex 01.
Entretanto, segundo a Fiscalização, nos casos em que os fabricantes
comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que
compõe o conjunto deveria ser classificado separadamente. A classificação fiscal não poderia ser
efetuada de acordo com as características que o produto só passaria a apresentar em etapas
futuras da cadeia produtiva, realizadas em outro estabelecimento industrial.
Rebate a Recorrente que, a partir da definição dada pela SUFRAMA ao produto
fabricado pela Recofarma, a própria autarquia reconhece que o concentrado, sendo “preparações
químicas”, pode ser entregue desmembrado em partes/kits, sem que isso desnature a sua
condição de produto único, classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Sobre a classificação fiscal das mercadorias em apreço, mantenho meu voto no
sentido de ser correto seu enquadramento como kits, nos moldes adotados pela Recorrente.
Venho externando essa minha posição desde 2017, ao acompanhar o raciocínio exposto pelo
Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no Acórdão 3402-004.073. Tal entendimento foi
também colocado no Acórdão n. 3402004.988, o qual transcrevo a seguir, uma vez que, apesar
de adentrar em pontos daquele TVF que não existem expressamente nesse caso, faz referência a
todos as questões a serem abordadas no presente processo, em especial a questão da diluição
posterior dos produtos.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
Fl. 2366
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo
Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte
Contratante dessa Convenção (art. 3o) consiste em aplicar as Regras Gerais para a
Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem
como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a
estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposições.
De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação
deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais
Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum
do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos
subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado.
Verifica-se, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um deus
ex machina um artifício encontrado pelo auditor para negar o crédito pretendido pelo
contribuinte.
Para isso, utilizou-se de uma série de premissas absolutamente equivocadas para
construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada tem a ver
com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções
de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com
diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para
justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte.
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido
Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com
outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de
preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de
uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações"
devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido
processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de
elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas,
para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:
Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a
própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:
É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para
diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de
produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no
capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou
acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua
constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou
profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho).
Fl. 2367
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da
mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua
constituição físicoquímica.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a
preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente
passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução,
que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a
natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária
para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes
componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única
mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não)
e em proporções fixas. Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b,
que trata da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as
obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes
produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o
respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar
como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
Além disso, afirma categoricamente o auditor fiscal que: Com tal afirmativa em mente,
que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à
classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias
que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano.
Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas
de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com
SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02
diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido
fosfórico, agentes de conservação, produtos tenso ativos, sucos de frutas, etc. Estas
preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode,
geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,
com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM
FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS
TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA,
DE ÁLCOOL, ETC.
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes
(Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação"
que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse
respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada
sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os
transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado
pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a
realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as
mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH
tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da
limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem
para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar
que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer
diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que: i) o fato do kit envolver
partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da
adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação". ii) o fato do kit ser destinado a
uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria
no Ex 01 da posição 2106.90. iii) os sólidos presentes no kit são produtos de
conservação e ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes
das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da
diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste
ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na
análise do longo arrazoado fiscal.
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na
classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura,
comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH nesse caso,
ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por
determinação da Nota 3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos
distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como
destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem
classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses
elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a
serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b)Apresentados ao
mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares
uns dos outros. Tratamse de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda
mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e
quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border
Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de
mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados
individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato
de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches,
além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo
parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam
receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração
"esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:
Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Convenientemente, o fiscal colheu do parecer
apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita
pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos
sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter
a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve mera diluição dos
componentes tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema
Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão
desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está
presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver
diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato
de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição
2106.90.10, no Ex 01. Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009
para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA
(Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como
"Preparados líquidos ou sólidos para bebidas".
Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o
regulamento veiculado pelo Decreto o 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma,
para estes fins:
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considera-se:
I estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o
circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas matérias-
primas; II bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à
ingestão humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
III também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou
terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados
alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas
elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal; IV matéria-
prima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que, para
ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação,
em conjunto ou separadamente; V ingrediente: toda substância, incluídos os
aditivos, empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente
no produto final, em sua forma original ou modificada; VI composição: a
especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos ingredientes empregados
na fabricação ou preparação da bebida; VII aditivo: qualquer ingrediente adicionado
intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou
modificar as características físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a
produção, elaboração, padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem,
transporte ou manipulação;
Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e
líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos
destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em
que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de
água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que
contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu
consumo, com ou sem açúcares.
Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares,
deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação.
Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit
de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualifica se como um
conjunto de matérias primas e aditivos, conforme expressamente acatados pela Nota
Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia
eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc.
III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição
2106.90.10 do NCMSH. (...)
Com base nestes fundamentos, voto por dar provimento integral ao recurso
voluntário interposto.
Todavia, caso a Turma de Julgamento não acompanhe esse entendimento em sua
maioria, passo a análise dos argumentos subsidiários apresentados pela Recorrente.

4. Aplicação do artigo 112, inciso I do CTN
A argumentação esposada pela recorrente nesse item não foi trazida em sede de
impugnação e, por conseguinte, não foi objeto de julgamento pela DRJ. Trata-se, portanto, de
questão preclusa, nos termos do artigo 17 do Decreto no 70.235/72, que não deve ser conhecida
por este Colegiado.
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Mas de toda forma, saliento que não seria possível concordar com a tese da
Recorrente de que o produto adquirido pela Recorrente tem a mesma classificação fiscal
apontada pela SUFRAMA, de modo que a eventual dúvida quanto à correção da posição na TIPI
dos referidos “concentrados” enseja a aplicação do art. 112 do CTN. Não há dúvida acerca da
capitulação do fato, condição essa inarredável para atrair a aplicação do art. 112 do CTN. O que
existe é uma divergência sobre a classificação fiscal (norma) adequada.
Afasto assim a proposta de aplicação do artigo 112 do CTN.

5. Ilegalidade do auto, por desconsiderar uma parcela do crédito de IPI na
apuração
Recorrente invoca a ilegalidade integral do auto de infração, pois, no seu sentir, a
autoridade fiscal deveria ter reconhecido o crédito de IPI, arbitrando o valor da parte classificada
na posição 3302.10.00, cuja alíquota é de 5%.
A questão posta pela Recorrente - que na realidade consiste em argumento de
mérito - nesse ponto tampouco fora anteriormente trazida em sede de impugnação. Trata-se,
portanto, de questão preclusa, nos termos do artigo 17 do Decreto no 70.235/72, que não deve ser
conhecida por este Colegiado.

6. Impossibilidade de exigência de multa, juros e correção monetária
Sustenta a recorrente a impossibilidade de cobrança de multa, juros de mora e
correção monetária nos termos do art. 100, parágrafo único do CTN, vez que ela e a fornecedora
teriam observado atos expedidos pelas autoridades administrativas (Suframa). No seu entender a
Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007, seria ato administrativo
que tem efeito normativo em relação aos adquirentes do “concentrado”, nos termos do artigo 100,
parágrafo único, do CTN, porque não foi a eles dirigido, mas deve ser obrigatoriamente seguido.
A Recorrente não apresenta em sua defesa em qual dos incisos do artigo 100 do
CTN é que baseia sua tese para a aplicação do parágrafo único do dispositivo.
Não há dúvida, contudo, que para a aplicação do seu parágrafo único, necessário
que a hipótese se enquadre em algum de seus incisos a seguir expostos:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
No que concerne à previsão do inciso I, os “atos administrativos normativos são
aqueles que contém um comando geral do Poder Executivo, visando a correta aplicação da lei. O
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objetivo imediato de tais atos, é explicitar a norma legal a ser observada pela Administração e
pelos administrados”. 1
Quanto à hipótese prevista no inciso II (“decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa”), o entendimento
tanto da doutrina como deste Conselho é no sentido de que as decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa apenas tomam o caráter de normas complementares
quando a lei lhes atribua eficácia normativa. Não sendo assim, possuem eficácia apenas para as
partes envolvidas no processo administrativo fiscal, sem comportar a extensão a outras lides.
Quanto às “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”,
cumpre assinalar que o termo “observadas” no texto legal tem a conotação de que a autoridade
administrativa ao praticar, ou deixar de praticar um ato, ou conjunto de atos discricionários,
analisou-os e julgou-os adequado àquela determinada situação.
Portanto, a meu ver, uma prática será considerada reiterada, para fins do disposto
no artigo 100, inciso III, do CTN, quando se configurar como uma repetição, de maneira
habitual, durante certo período de tempo, de um comportamento observado pelas autoridades
administrativas (requisito objetivo), sendo necessário ainda que esse comportamento repetido leve
o contribuinte a crer que aquele é o entendimento das autoridades administrativas sobre a matéria
a ser seguido (requisito subjetivo)..
Diante disso, constato que inexiste ou não está comprovada nos autos nenhum das
situações descritas no artigo 100, inciso I, II ou III do CTN para a aplicação no caso concreto.
Com efeito, o ato administrativo individual e isolado que representa a Resolução
do CAS no 298/2007, apesar de possuir os atributos de legalidade, legitimidade e veracidade, não
tem o condão de, nos termos do CTN, afastar a incidência da multa, juros e correção monetária.

7. Impossibilidade de exigência da multa
A Recorrente defende a impossibilidade de exigência da multa com base no art.
76, II, "a", da Lei n° 4.502/64, uma vez que teria agido de acordo com a jurisprudência
administrativa vigente à época dos fatos no sentido de que não cabe ao adquirente do produto
verificar a sua correta classificação fiscal (Acórdãos: 0202.895, de 28.01.2008, relator
Conselheiro ANTONIO CARLOS ATULIM; 0202.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro
ANTONIO BEZERRA NETO e 020.683, de 18.11.1997, relator Conselheiro MARCOS
VINÍCIUS NEDER DE LIMA).
O citado artigo 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964, assim dispõe:
Art. 76. Não serão aplicadas penalidades:
(...)
II - enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou pago o imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não
parte o interessado;

1 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 14a ed. São Paulo: RT, 1989.
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Contudo, não existem os pressupostos fáticos para a aplicação do dispositivo da
legislação do IPI para a exoneração da multa.
Com efeito, a premissa da Recorrente para afastar a multa de ofício consistiria na
afirmação de que o CARF teria reconhecido em casos idênticos ao presente que os adquirentes
dos produtos não estar obrigados a verificar a correta classificação fiscal dos mesmo.
Cita ainda o acórdão 9303-003.517 da CSRF, que partiu da premissa de que na
época dos fatos a jurisprudência administrativa reconhecia o direito ao crédito do IPI relativo à
aquisição de insumos isentos utilizados na fabricação de produtos sujeitos à exação”, reportando-
se ao antecedente acórdão CSRF no 02-02357.
Entretanto, o caso em exame é diferente dos precedentes do CARF citados.
Vejamos.
No caso dos autos, como exposto alhures, o lançamento é fundado em motivações
distintas: i) aproveitamento indevido de créditos por erro na alíquota de cálculo, ocorrida pela
classificação fiscal incorreta dos “kits” feita pela RECOFARMA; ii) aproveitamento indevido de
crédito de IPI cujos insumos fornecidos pela RECOFARMA não foram produzidos em
obediência ao art. 6o, caput, do DL 1.435/75; iii) inexistência de decisão judicial em mandado de
segurança coletivo que ampare o direito ao crédito pretendido pela Recorrente.
Tais assuntos não têm jurisprudência administrativa do CARF ("interpretação
fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa") apta a excluir a
penalização das Recorrente, como pressupõe o art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64.
Por isso, entendo que, superados os pontos anteriores tratados nesse voto, não há
razão para o afastamento da multa.

8. Juros sobre multa de ofício
Quanto à aplicação dos juros sobre a multa de ofício, trata-se de matéria já
sumulada por este Conselho no enunciado de n. 108, in verbis:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Dessarte, deve ser afastada a pretensão da Recorrente no sentido de sua não
incidência.

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Fl. 2374
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Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto a seus
fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque do IPI, em virtude da
isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”,
ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do IPI
destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o contribuinte
precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os
valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo que estiver
adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada insumo
adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte precisa valer-
se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e
Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem
como das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como determinam os arts. 15 a
17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a
classificação fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares -
NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu
texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos
subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta
do Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
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38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual (bombona,
saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de caixas de
papelão:
Parte 2

Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor Coca-Cola
formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo seu volume e peso
(1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes no interior do estabelecimento
Fl. 2376
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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do engarrafador somente era possível de forma totalmente separada uma da outra. A
foto a seguir mostra contêiner da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola:

(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela Recofarma
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise efetuada
pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, no
caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que corresponda a uma matéria
pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado
para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela fiscalizada são
aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura
de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5% (a base para tal enquadramento consta
do documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das
mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima extrativa vegetal,
não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente
como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%.
Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve
o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:
Fl. 2377
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A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo
recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um "extrato
concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja, ingredientes ou
partes para produzir, já dentro das instalações do recorrente, os "concentrados", sendo enviados
pelo fornecedor acondicionados separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer
qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI correspondente era
zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto
de Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos,
sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem aos
usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira de
Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e
incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a correta
interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela Anexa.
(Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de
27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada pelo
Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Fl. 2378
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem elemento
subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições
e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo
nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas suas
Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do Sistema
Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo referido Grupo
Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou
autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela Organização
Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou
a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as
correspondentes notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando
a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de
mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na
Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
Fl. 2379
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais ela se
refere são as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a posição 05.07,
marfim, e as que se referem às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a
posição 45.03, artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não
contrariar os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo,
posição 15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria
determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das posições que
mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições as
obras parcialmente constituídas por esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a ponto
de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra 1, os dizeres
dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias ou substâncias
que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias,
e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem
em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial,
QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR
ESTA
DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
Fl. 2380
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.
Em
consequência,
a
expressão
“mercadorias
apresentadas
em
sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais se
destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos alimentícios
destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de um prato ou uma
refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo
comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das
Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da
regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições
das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por
isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou
artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre
os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados
separadamente devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das
Fl. 2381
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto,
desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a
serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para esporte;
suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também aos
artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam ser
considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas que, se
apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições, desde que esses
artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os
kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume
acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita,
obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção
e de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser
classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de
classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção,
em que um conjunto de itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito,
especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa
X afirma que os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação
da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra
não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se
adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que
sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as
disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da
recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como mercadoria
única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são
misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável,
automaticamente, a RGI 1.
Fl. 2382
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que
uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes
características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação” e
“concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01,
nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas
características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009,
especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do
seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal
Fl. 2383
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

no 02, além de todas as partes que compõem os "kits" serem misturados somente dentro das
instalações do recorrente, também a adição de água/xarope simples e de açúcar (ou de
edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser
resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada
com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é
obtido o xarope simples, que é enviado para outro equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente colocado no
tanque para onde foi enviado o xarope simples. O equipamento faz a mistura, resultando
no xarope composto. Tal operação industrial é executada seguindo detalhadas
especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por
se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em
água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na
operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o
engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo
formado o “xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a
produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de
xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim
de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a
água não ocorre no engarrafador, mas na máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando
destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do
engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser
diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope
composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são
bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação
fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante,
aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o
refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do processo
de elaboração do refrigerante Coca-Cola.
Fl. 2384
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do
estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em
xarope simples ou água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4o,
inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto,
quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo do
Recorrente, é uma operação de transformação intermediária:
Fl. 2385
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964,
art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído
nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza
como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente
na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores
de máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro equipamento,
onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são usados
para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os
“kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas
sim um conjunto de preparações destinado à industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de preparações,
mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito especificado
nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa
única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para fins
de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos
para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os
componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para formar a preparação, sua
capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado,
deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente.
Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não
restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits
como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para sua
classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um
produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição água e de açúcar ou de
Fl. 2386
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações”
à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto à
análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da
RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a
qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação
da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as
regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as quais, a meu
ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em
sua respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira
Fl. 2387
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como uma
mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião
da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas
recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com
as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de
bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases
para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um
refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes
individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto
do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser
classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo
ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum
componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como
um extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum
componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem
individual fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas
da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta classificação individual nenhum
dos componentes dos "kits" poderia se enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em
tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não
contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação em si,
pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição
2106.90.10.
No mesmo sentido aqui defendido, trago os seguintes precedentes deste Conselho:
i) Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Fl. 2388
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos
vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos
vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.

ii) Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

iii) Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade:
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.

iv) Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

v) Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de
qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema
Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código
NCM/SH 2106.90.10.
Fl. 2389
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.778 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725903/2017-50

Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o
conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso
Voluntário.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 2390
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