Tribunal: CARF
Processo: 16366.720123/2011-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-23
Data de publicação: 2021-11-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL. DRAWBACK
As receitas de exportação efetuadas sob a utilização do regime aduaneiro especial de Drawback podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.720123/2011-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.917 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de agosto de 2021
Recorrente
WYNY DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das
matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO. REGIME ADUANEIRO
ESPECIAL. DRAWBACK
As receitas de exportação efetuadas sob a utilização do regime aduaneiro
especial de Drawback podem compor as receitas de exportação para fins de
cálculo dos índices de rateio.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) para manter as receitas de exportações realizadas ao
amparo do regime aduaneiro especial de Drawback no cálculo do critério de rateio, para
determinação dos créditos passíveis de ressarcimento ou compensação. Vencido o Conselheiro
Pedro Sousa Bispo, que negava provimento ao recurso neste ponto.; e (ii) para reverter as glosas
sobre pallets e caixas de madeiras. Vencido o Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento
Almeida, que negava provimento ao recurso neste ponto. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.911, de 23 de
agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 16366.720109/2011-19, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o Conselheiro Jorge Luís
Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Roberto da Silva.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.720123/2011-12
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade contra Despacho Decisório que
homologou parcialmente declarações de compensação apresentadas pelo contribuinte.
As informações completas sobre as razões que levaram a autoridade fiscal à
concluir pelo reconhecimento parcial do direito creditório e conseqüente homologação parcial
das compensações estão no Termo de Informação Fiscal.
Cientificada
da
decisão,
a
interessada
apresentou
manifestação
de
inconformidade, na qual requereu que fosse reconhecido o crédito no montante pleiteado no
pedido de ressarcimento e homologadas integralmente as compensações efetuadas.
Ato contínuo, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu
pela procedência em parte da manifestação de inconformidade do Contribuinte.
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a empresa suscitou as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto ao
indeferimento parcial do seu direito creditório.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Quanto às receitas de exportações realizadas ao amparo do regime aduaneiro
especial de Drawback, transcreve-se o entendimento majoritário da Turma expresso no voto
vencedor.
Divergi do i. Relator quanto à exclusão das receitas de exportação vinculadas ao regime
de drawback do cálculo do rateio proporcional.
Os fundamentos para a divergência são simples e dispensam maiores discussões. Em
verdade, inexiste previsão legal para a exclusão de receitas de exportação do cálculo do
rateio em virtude de serem decorrentes de regime aduaneiro especial.
O método do rateio proporcional é previsto pela Lei no 10.833, de 2003, aplicando-se
aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente, para o caso
concreto, entre a receita bruta de exportação e a receita bruta total:
“Lei no 10.833, de 2003:
Fl. 644
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns
a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
[...]
Art. 6o A COFINS incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I – exportação
[...]
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§3o O disposto nos §§1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.”

Simplificando o texto normativo: Os créditos devem ser rateados de acordo com o
regime e tipo de receita que se vinculam. Quanto ao regime, cumulativo ou não-
cumulativo, não cabe aqui discutir, visto que o presente caso trata apenas de créditos
não cumulativos.
Portanto, resta apreciar o rateio relativo ao tipo de receita.
Atualmente, após a previsão de ressarcimento também dos créditos vinculados a receitas
não tributadas no mercado interno1, o rateio proporcional relacionado ao tipo de receita
ganhou contornos definitivos, sendo realizado entre as seguintes receitas:

1 Lei no 11.116/2005:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:

I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou

II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 645
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

Receitas Tributadas no Mercado Interno (Créditos básicos da não cumulatividade, não
são passíveis de ressarcimento ou compensação, apenas dedutíveis com os débitos
apurados no período);
Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (Créditos básicos da não cumulatividade,
passíveis de ressarcimento e/ou compensação após a previsão do art. 16 da Lei no
11.116/2005);
Receitas de Exportação (Créditos básicos da não cumulatividade passíveis de
ressarcimento e/ou compensação nos termos do art. 6o, §1o, da Lei no 10.833, de 2003).
Portanto, o que define o tipo de crédito a ser tomado é a vinculação da aquisição (ou,
para facilitar o entendimento, a grosso modo, do insumo) ao tipo de receita ao qual o
bem será aplicado.
Dessa forma, se um mesmo insumo2 é utilizado tanto na obtenção de receitas tributadas
no mercado interno, não tributadas no mercado interno e de exportação, o crédito
relacionado a esta aquisição será rateado de acordo com o percentual que cada uma
dessas receitas reflete na receita bruta total do contribuinte.
A título de exemplo, caso um contribuinte realize a aquisição de um insumo hipotético,
com direito ao desconto de crédito não cumulativo, no valor de R$ 1.000,00 (mil
reais), e este insumo seja utilizado na obtenção dos três tipos de receita, é necessário
proporcionalizar o crédito obtido de acordo com o total das receitas informadas em sua
escrituração.
Ilustrando o exemplo:
Receitas:
Receitas Tributada do Mercado Interno: R$ 1.000.000,00 (10% da RBT)
Receita Não Tributada no Mercado Interno: R$ 3.000,000,00 (30% da RBT)
Receita de Exportação: R$ 6.000.000,00 (60% da RBT)
--------------------------------------------------
Receita Bruta Total: R$ 10.000.000,00

Aquisição realizada:
Insumo X: R$ 1.000,00
Crédito Cofins = R$1.000,00 * 7,6% = R$ 76,00
------------------------------------------------------
Rateio Proporcional:
Crédito Vinculado a Receitas Tributadas no Mercado Interno (101): R$ 7,6
Crédito Vinculado a Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (201): R$ 22,8
Crédito Vinculado a Receitas de Exportação (301): R$ 45,6
------------------------------------------------------
Ocorre que, não necessariamente todas as aquisições participam da obtenção de todos os
tipos de receita. Eventualmente, uma aquisição será especificamente vinculada a um ou
mais determinados tipos de receita.
Esta vinculação é realizada no momento da escrituração do bem adquirido, através do
Código de Situação Tributária – CST especificados na Tabela III do Manual EFD
Contribuições.
Exemplificativamente:
“TABELA III

2 Ou qualquer outra hipótese de aquisição com direito a crédito.
Fl. 646
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

CÓDIGO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA REFERENTE À COFINS (CST-
COFINS)
[...]
Código
Descrição
50
Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado
Interno
51
Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Não-Tributada no
Mercado Interno
52
Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita de Exportação
53
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a
Receitas
Tributadas
e
Não-Tributadas
no
Mercado Interno
54
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a
Receitas Tributadas no Mercado Interno e de
Exportação
55
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a
Receitas Não Tributadas no Mercado Interno e de
Exportação
56
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a
Receitas
Tributadas
e
Não-Tributadas
no
Mercado Interno e de Exportação
[...] “
Como se pode notar, a determinação do crédito a ser tomado é realizado no momento da
aquisição, bastando apenas ao contribuinte informar (e provar, se necessário) que as
aquisições estão vinculadas aos tipos de receita informados em CST.
No caso em tela, observa-se que a fiscalização impediu o desconto de créditos
vinculados a receita de exportação não em virtude da vinculação do bem à receita, mas
pelo fato das receitas obtidas serem decorrentes de regime especial de drawback, o que
não encontra previsão normativa, já que não deixaram de ser efetivamente receita de
exportação ou receita bruta.
Portanto, sendo as receitas relacionadas ao regime de drawback classificadas como
receitas de exportação e receita bruta, é legítima a sua inclusão no cômputo do rateio
proporcional tanto no numerado (Receita de Exportação), como no denominador
(Receita Bruta Total), visto não existir qualquer impedimento para esta inclusão.
Pela forma clara que descreveu, me utilizo de trecho do Manual do EFD-
Contribuições3:
“Considerações sobre a Receita Bruta – Disposições da Lei no 12.973/2014:
Conforme as disposições da Lei no 12.973/2014, para fins de informação da
receita bruta mensal, neste registro, deve considerar as receitas tipificadas nos
incisos I a IV do art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/77 (com os seus respectivos
valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei no 6.404/76), abaixo transcrito.

3 Guia Prático da EFD Contribuições - Versão 1.35 - Disponível em sped.gov.br.
Fl. 647
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.”
Em relação aos períodos de apuração anteriores ao da Lei no 12.973, de 2014, a
receita bruta para as pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo da
Contribuição para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no
10.833/03, art. 1o, § 1o), a Receita Bruta compreendia a receita da venda de bens
e serviços nas operações em conta própria ou alheia (comissões pela
intermediação de negócios).
Em relação aos períodos de apuração anteriores ao da Lei no 12.973, de 2014, a
receita bruta para as pessoas jurídicas submetidas ao regime cumulativo,
considera-se como Receita Bruta, como definida pela legislação do imposto de
renda, a proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço
dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei
no 9.715/98, art. 3o e Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação tributária e os princípios contábeis básicos, as
receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não
devendo desta forma ser consideradas para fins de rateio no registro “0111”.
A título exemplificativo, uma empresa que tenha por objeto social a fabricação
de bens (industria) ou a revenda de bens (comércio), não devem considerar como
receita bruta, para fins de rateio, por não serem classificadas como tal, entre
outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, de aluguéis
de bens móveis e imóveis, etc.;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita.”
Conforme se observa da clara explicação acima, somente são excluídas do rateio
proporcional aquelas receitas auferidas que não se enquadrem no conceito de receita
bruta, decorrente da venda de bens e serviços pelo contribuinte, inexistindo qualquer
determinação para a exclusão quando se relacionarem a regimes especiais diversos.
Portanto, devem ser as receitas de exportação decorrentes de drawback incluídas no
cálculo do rateio proporcional, devendo ser dado provimento ao recurso neste ponto.

Quanto às glosas sobre pallets e caixas de madeiras, transcreve-se o entendimento
majoritário da Turma, consignado no voto do relator do processo paradigma.

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos previstos em lei,
motivo pelo qual deve ser conhecido.
Trata o processo de pedido de ressarcimento de PIS não cumulativo, atrelado a pedidos
de compensações (Perdcomps), no valor de R$ 65.782,22, referente ao 4o
trimestre/2008, homologado parcialmente pela Autoridade Tributária, no montante de
Fl. 648
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

R$ 52.165,85, uma vez que se identificou a apropriação indevida de créditos
decorrentes de: i) impossibilidade de apuração de créditos das contribuições em relação
a custos, despesas e outros encargos comuns vinculados à receita de exportação no caso
de Drawback; ii) utilização de critério de rateio para determinação dos créditos a serem
ressarcidos com a utilização indevida das exportações realizadas ao amparo do regime
aduaneiro especial (drawback) e iii) glosa de créditos calculados na aquisição de
“pallets de madeira” e “caixas de madeira” por não se enquadrarem no conceito de
insumo da atividade produtiva.
Para esta instância administrativa restaram as discussões referentes às glosas
subsistentes constantes dos itens (ii) e (iii). Quanto ao item (i), no acórdão recorrido,
considerou-se ser possível a apuração de créditos das contribuições em relação a custos,
despesas e outros encargos comuns vinculados à receita de exportação no caso de
Drawback que não estavam ao abrigo da suspensão.
Feitas essas breves considerações para facilitar a compreensão das matérias em debate,
passa-se à análise dos créditos glosados subsistentes em seus argumentos de mérito.
Da Apuração Dos Novos Percentuais De Receita De Exportação
Neste tópico, informa a Autoridade Fiscal que, para efeito de se calcular a proporção ou
rateio entre os créditos sobre aquisição de insumos aplicados na produção de bens
destinados à exportação e aqueles destinados ao mercado interno, as receitas de
exportação promovidas com “Drawback” foram não só separadas (excluídas) das
demais receitas de exportações, como também foram excluídas da composição da
Receita Bruta Total, permanecendo apenas as demais receitas de exportação e do
mercado interno nos cálculos, vez que as aquisições de mercadorias (insumos) com
“Drawback” já haviam sido excluídas pela interessada por causa da suspensão a que
estavam sujeitas.
Justifica a Autoridade Fiscal que o procedimento em questão foi adotado em virtude da
empresa mesmo tendo deixado de incluir tais aquisições como passíveis de crédito em
seus DACONs considerar no total das receitas de exportações as saídas de mercadorias
com “Drawback”, o que acarreta distorção quando da apuração da relação percentual.
Se as aquisições de mercadorias com suspensão das contribuições em virtude do regime
aduaneiro especial já haviam sido excluídas do valor das demais aquisições com direito
a crédito, as exportações correspondentes a essas mercadorias, realizadas com
“Drawback”, não podem ser somadas às demais receitas de exportação para fins de
apuração dos percentuais de rateio, sob pena de se aumentar indevidamente o percentual
das receitas de exportação em detrimento das demais e, como consequência, aumentar o
montante de créditos passíveis de ressarcimento ou compensação.
A Recorrente, por sua vez, afirma que, ao contrário do que restou consignado no
acórdão recorrido, quando o legislador disciplinou o critério de rateio proporcional
estabelecendo que a proporção deve ser feita entre a receita bruta total e a receita de
exportação, não discriminou se a receita de exportação seria a exportação com ou sem o
regime aduaneiro de Drawback. Entretanto, observa-se que ainda assim a Autoridade
Administrativa responsável pela análise dos pedidos de Ressarcimento da Contribuinte,
bem como a Autoridade Julgadora, ao proferir o acórdão recorrido, optaram por inovar
ao segregar as operações com “Drawback” e sem “Drawback”, apurando assim novos
percentuais de receitas de exportação, à margem de qualquer norma tributária, seja ela
legal ou infralegal.
Conclui a Recorrente ressaltando que a modificação do percentual de receita de
exportação implica em indevida redução do montante do crédito a ser ressarcido,
vinculado às receitas de exportação, o qual foi redistribuído para os demais créditos
vinculados a receitas tributadas no mercado interno, como se extrai do acórdão
recorrido.
Sem razão à Recorrente.
Como se sabe, no regime de Drawback a aquisição no mercado interno de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para fabricação ou
Fl. 649
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

incorporação em produto a ser exportado se dá com a suspensão dos tributos, nos
termos estabelecidos no art.12, da Lei no11.945/2009 (Conversão da Medida Provisória
no 451, de 2008), in verbis:
Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada
ou não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto
a ser exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação,
do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da
Cofins-Importação.
§ 1o As suspensões de que trata o caput deste artigo:
I - aplicam-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de
mercadorias para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista
de produto a ser exportado;
II - não alcançam as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3o da Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos incisos III a IX do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004.
III - aplicam-se também às aquisições no mercado interno ou importações de
empresas denominadas fabricantes-intermediários, para industrialização de
produto intermediário a ser diretamente fornecido a empresas industriais
exportadoras, para emprego ou consumo na industrialização de produto final
destinado à exportação. (Incluído pela Lei no 12.058, de 2009)
§ 2o Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio Exterior
poderá efetuar aquisições ou importações com suspensão na forma deste artigo.
(Redação dada pela Lei no 12.058, de 2009)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio
Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.
(negritos nossos)
Desta feita, mercadorias adquiridas para fabricação ou incorporação em produto a ser
exportado pelo regime especial aduaneiro de Drawback não podem compor as receitas
de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que não geram direito
ao crédito das contribuições ao PIS e a COFINS, por estar prevista suspensão no
pagamento das contribuições nessas operações.
O método de rateio, previsto no art.3o, §§ 8o e 9o das Lei no 10.637, de 2002 (PIS) e Lei
no 10.833, de 2003 (COFINS), deve ser aplicado nas hipóteses em que existam insumos
adquiridos tributados pelas contribuições que sejam vinculados de forma comum às
receitas de exportação e às do mercado interno.
Embora as Receitas provenientes do regime especial de Drawback também sejam de
exportação, os insumos relacionados com a produção desses produtos exportados sob
esse regime não foram onerados pelas Contribuições, como ressaltado acima, o que
justifica, logicamente, a sua exclusão no critério de rateio, sob pena de serem
reconhecidos créditos ligados à exportação em montante maior que o devido.
Nesse sentido, tem sido a jurisprudência do CARF na análise de casos semelhantes
envolvendo receitas obtidas de mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação:
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO.
Mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação (CFOP 7501) não
podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de
rateio.
(Acórdão no3302-010.971, sessão de 26 de maio de 2021, relatoria do
Conselheiro Jorge Lima Abud)
Fl. 650
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

RATEIO PROPORCIONAL. AQUISIÇÕES COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A empresa que adquire bens com fim específico de exportação atua como uma
intermediária, como uma comercial exportadora, sendo a remessa do produto ao
exterior uma atividade que não é passível de tributação, nem mesmo de apuração
de créditos de PIS e COFINS. A receita de exportação, nesta hipótese, é do
fornecedor de quem se adquiriu a mercadoria com fim específico de exportação.
Não se trata de receita de exportação de quem adquiriu o produto nesta
modalidade de operação, não sendo possível compor as receitas totais de
exportação para fins de cálculo dos créditos pelo método do rateio proporcional.
(Acórdão no3301-008.876, sessão de 23 de setembro de 202, relatoria do
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior)

Também não socorre a Recorrente o citado art.17 da Lei no11.033/2004 pois ele não traz
nenhuma hipótese nova de creditamento, mas apenas esclarece que os créditos (já
previstos em lei) serão mantidos nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS /PASEP e da COFINS. Nesse
sentido, se existe vedação legal expressa para apuração de apropriação de créditos na
venda de insumos destinados à fabricação de produtos destinados à exportação no
regime aduaneiro especial de Drawback, logicamente, não existe crédito a ser mantido e
a receita decorrente desse regime aduaneiro especial não deve entrar no critério de
rateio.
Dessa forma deve ser mantido o critério de rateio adotado pela Autoridade Fiscal.
Dos Créditos Pleiteados de "Pallets De Madeira" E "Caixas De Madeira"
Explica a Recorrente que a Fiscalização glosou créditos de aquisições de pallets e caixas
de madeira, cuja utilização se dá nas seguintes etapas do seu processo produtivo:
(i) industrialização (emprego para movimentar as matérias primas e os produtos em fase
de industrialização a serem utilizados);
(ii) armazenagem de matérias-primas em condições de higiene para serem utilizados no
processo fabril;
(iii) armazenagem de produto industrializado a ser comercializado;
(iv) armazenagem durante o ciclo de industrialização;
(v) Armazenagem na operação de venda/exportação.
Ainda ressalta que os pallets e caixas de madeira também são utilizados como material
de embalagem/armazenagem, nos casos de exportação são enviados juntamente com a
mercadoria e não retornam ao estabelecimento da Contribuinte/Recorrente, tratando-se
pois
de
custo
necessário
e
suportado
integral
e
exclusivamente
pela
industrial/vendedora.
Conclui afirmando que os “pallets de madeira” e “caixas de madeira” são insumos de
produção essenciais para a industrialização, armazenagem e movimentação de matérias-
primas, produtos em elaboração e armazenagem de produtos industrializados, não sendo
concebível sua eliminação do processo produtivo, razão pela qual perfeitamente cabível
os respectivos créditos de PIS e COFINS. Por conseguinte, deve ser reformado o
acórdão, ora recorrido.
Feitas essas breves considerações sobre a utilização dos materiais glosados pela
empresa, passa-se à análise dos argumentos da Recorrente.
No caso, percebe-se que os pallets e caixas de madeira são essenciais no processo
produtivo da empresa, uma vez que são utilizados para movimentar e manter a
integridade das matérias-primas e produtos fabricados, compondo também a embalagem
Fl. 651
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

do produto fabricado a ser exportado, condição fundamental para manter a sua
qualidade.
Nesse mesmo sentido, é a jurisprudência das turmas do CARF, destacando-se os
seguintes julgados:
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS
Os pallets são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos
produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
(Acórdão no 3301-004.056 do Processo 10983.911352/2011-91, sessão realizada
em 27 de setembro de 2017)
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO. PALETES. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO
AO CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo”
é mais amplo do que aquele da legislação do imposto sobre produtos
industrializados (IPI) e mais restrito do que aquele da legislação do imposto
sobre a renda (IRPJ), abrangendo os “bens” e “serviços” que integram o custo de
produção.
A respeito de paletes, encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do
crédito das contribuições sociais especificamente sobre esse insumo, quais
sejam: i) a importância dos paletes para a preservação dos produtos, uma vez que
são utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir
que cheguem em perfeitas condições ao destino final; ii) seu integral consumo no
processo produtivo, protegendo o produto, sendo descartados pelo adquirente e
não mais retornando para o estabelecimento da contribuinte; deve ser
reconhecido o direito ao crédito.
(Acórdão no 3402004.954 do Processo 10835.722067/2013-62, sessão realizada
em 28 de fevereiro de 2018)
O STJ também reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens utilizadas para a
preservação das características dos produtos durante o transporte, condição essencial
para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253), tal como ocorre no presente
caso. Abaixo, reproduz-se a ementa sintetizadora do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS
N.10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
(negritos nossos)
Em conclusão, os gastos com os pallets e caixas de madeira devem ser considerados
essenciais ao processo produtivo, em consonância com os conceitos de essencialidade
ou relevância da despesa no voto da Ministra Regina Helena Costa, proferido no
julgamento do Resp no 1.221.170/PR, uma vez que contribuem para integridade da
Fl. 652
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.917 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720123/2011-12

matéria-prima na área de produção, bem como do produto dentro do local de estocagem
e no trajeto até o cliente, nesse último caso não retornando. Em consequência, devem
ser considerados insumos para fins de creditamento do PIS e da COFINS.
Por tais motivos, deve ser cancelada a glosa relativa aos créditos com pallets e caixas de
madeira.
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter as glosas sobre pallets e caixas de madeiras.

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao
Recurso Voluntário para manter as receitas de exportações realizadas ao amparo do regime
aduaneiro especial de Drawback no cálculo do critério de rateio, para determinação dos créditos
passíveis de ressarcimento ou compensação, e para reverter as glosas sobre pallets e caixas de
madeiras.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 653
DF CARF MF
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