Tribunal: CARF
Processo: 10976.720013/2019-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-01-21

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
ESTABELECIMENTO. UNIVERSALIDADE DE FATO.
O conceito de estabelecimento não está atrelado aos bens que o compõe e, menos ainda, ao local físico do estabelecimento. Estabelecimento é universitates rerum (BEVILACQUA), universalidade de fato, conjunto de bens selecionados pelo empresário para explorar uma atividade econômica e que, por tal motivo, adquire independência destes (ULHOA).
SUSPENSÃO. IPI. ARTIGO 29 DA LEI 10.637/02. EQUIPARADO AO INDUSTRIAL. POSSIBILIDADE.
Tomando por base o princípio hermenêutico de que a Lei não contém palavras inúteis, a qualificação do estabelecimento industrial de fabricante nos parágrafos do artigo 29, está a indicar que o caput da mesma norma contém dentro do conceito de estabelecimentos industriais os fabricantes e aqueles que não o são, logo, os equiparados ao industrial.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10976.720013/2019-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.544 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
SMURFIT KAPPA DO BRASIL INDUSTRIA DE EMBALAGENS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
ESTABELECIMENTO. UNIVERSALIDADE DE FATO.
O conceito de estabelecimento não está atrelado aos bens que o compõe e,
menos ainda, ao local físico do estabelecimento. Estabelecimento é
universitates rerum (BEVILACQUA), universalidade de fato, conjunto de bens
selecionados pelo empresário para explorar uma atividade econômica e que,
por tal motivo, adquire independência destes (ULHOA).
SUSPENSÃO. IPI. ARTIGO 29 DA LEI 10.637/02. EQUIPARADO AO
INDUSTRIAL. POSSIBILIDADE.
Tomando por base o princípio hermenêutico de que a Lei não contém palavras
inúteis, a qualificação do estabelecimento industrial de fabricante nos
parágrafos do artigo 29, está a indicar que o caput da mesma norma contém
dentro do conceito de estabelecimentos industriais os fabricantes e aqueles que
não o são, logo, os equiparados ao industrial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira
Fernanda Vieira Kotzias.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Carolina Machado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10976.720013/2019-43
Fl. 2496
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720013/2019-43

Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente), a fim
de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro Mauricio Pompeo da Silva.
.
Relatório
1.1. Trata-se de auto de infração por saída de produto sem lançamento de IPI entre
janeiro e dezembro de 2016 no valor total de R$ 24.957.444,73.
1.2. Narra o auto de infração que a Recorrente recebe de sua Matriz material de
embalagem e, posteriormente, os comercializa. No momento da comercialização a Recorrente
emite nota fiscal de venda com suspensão do IPI nos termos do artigo 29 da Lei 10.637/02.
Contudo, a suspensão do artigo 29 do Lei 10.637/02 é destinada a estabelecimento industrial,
apenas, e não ao estabelecimento equiparado ao industrial – como é o caso da Recorrente.
1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Impugnação em que argumenta:
1.3.1. As mercadorias saem do mesmo estabelecimento físico da Recorrente;
1.3.2. A divisão entre as atividades de produção e de venda de mercadoria ocorre
por obrigação legal fixada pelo Estado de Minas Gerais;
1.3.3. Não houve transferência física entre a empresa produtora e distribuidora vez
que ambas encontram-se no mesmo galpão e consequentemente fato gerador do
IPI;
1.3.4. “A exigência do imposto aqui cobrado onera indevidamente a cadeia deste
produto, em contraste com a intenção do legislador que era fornecer material de
embalagem mais barato para os produtores das mercadorias listadas em referido
artigo”;
1.3.5. Inexistência de dano ao erário, pois o comprador não tomou crédito destas
operações;
1.3.6. A suspensão em questão é extensível a empresas equiparadas a industrial;
1.3.7. Ilegalidade do artigo 27 inciso II da Instrução Normativa 948/09;
1.3.8. Não há que se falar em interpretação restritiva do artigo 29 da Lei no
10.637/2002 com fundamento no artigo 111 do CTN, na medida em que tal
dispositivo se aplica para casos de suspensão do crédito tributário (art. 151 do
CTN), e não suspensão do lançamento (técnica de arrecadação que posterga a
cobrança para outro ponto da cadeia).
1.4. A DRJ de Porto Alegre negou provimento à Impugnação da Recorrente
porquanto:
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.4.1. A legislação tributária é expressa ao considerar cada estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial, ainda que da mesma empresa, como
contribuinte autônomo do IPI relativamente aos fatos geradores que realizar;
1.4.2. A norma Estadual não permite (e nem poderia permitir) que a Recorrente
descumpra Leis Federais;
1.4.3. “Em se tratando de matéria relativa ao IPI, há na sua legislação clara
distinção entre estabelecimento industrial e o equiparado a industrial, de forma
que é nesse contexto que deve ser lido o art. 29 da Lei n° 10.637/2002”;
1.4.4. O artigo 27 inciso II da Instrução Normativa 948/09 “veicula a correta
interpretação que se deve ter do art. 29 da Lei n° 10.637/2002, acima
mencionada”;
1.4.4.1. Ademais, as Delegacias de Julgamento não gozam de competência
para afastar a aplicabilidade de Instruções Normativas.
1.5. Intimada, a Recorrente busca guarida neste Conselho reiterando o quanto
descrito em sede de Impugnação.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. A Recorrente descreve ser indústria de embalagens plásticas fixada no
Estado de Minas Gerais por concessão de regime fiscal especial de recolhimento de ICMS. Para
cumprimento de exigência do antedito regime, a Recorrente instalou dentro de seu galpão
(endereço) uma distribuidora de seus produtos para vendas interestaduais. Assim, pela identidade
de local físico a Recorrente entende que fábrica e distribuidora são um único estabelecimento
para fins de IPI, em especial, para fins de gozo do benefício de suspensão do IPI descrito no
artigo 29 da Lei 10.637/02.
2.1.1. De outro lado, a fiscalização assevera que fábrica e distribuidora são
estabelecimentos autônomos, cada um deles responsável pelos fatos geradores do IPI que
realizar. “Portanto, independentemente da matriz 0001-00 e a filial 0009-67 possuírem o mesmo
endereço, se forem contribuintes do IPI, deverão fazer, particularmente, sua apuração do IPI
regida pela sistemática constitucional da não cumulatividade (confronto escritural, em cada
período de apuração, dos créditos admitidos versus débitos), e se sujeitarão, também
individualmente, ao cumprimento da obrigação tributária relacionada a eventual saldo devedor
do IPI resultante da sua apuração”.
2.1.2. Como se nota, o debate do ponto presente gira em torno do CONCEITO
DE ESTABELECIMENTO PARA FINS DE IPI; se o conceito é físico-material – atrelado ao
local do estabelecimento – ou pessoal – atrelado ao CNPJ. Constatado que o conceito é pessoal,
em existindo duas pessoas jurídicas dois são os estabelecimentos, e se este (conceito) é físico-
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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material, a Recorrente e sua matriz são um único estabelecimento, consequentemente gozam
(ou não) da suspensão do IPI em suas vendas, nos termos do artigo 29 da Lei 10.637/02:
Art. 29. As matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem,
destinados a estabelecimento que se dedique, preponderantemente, à elaboração de
produtos classificados nos Capítulos 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23
(exceto códigos 2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no código 2309.90.90), 28, 29, 30, 31
e 64, no código 2209.00.00 e 2501.00.00, e nas posições 21.01 a 21.05.00, da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, inclusive aqueles a que
corresponde a notação NT (não tributados), sairão do estabelecimento industrial com
suspensão do referido imposto.
2.1.3. Em verdade a tese defendida pela Recorrente em muito se aproxima da
teoria atomista do estabelecimento, isto é, a que defende ser o estabelecimento uma pluralidade
de bens. No entanto, tal teoria desconsidera, em primeiro lugar, o sobrevalor que nasce da
organização do estabelecimento (goodwill, azienda ou fundo de comércio). Ao designar
determinados bens para uma atividade comercial, estes adquirem em conjunto um valor que
difere de cada um deles em separado.
2.1.3.1. O exemplo facilita a explicação. Imaginemos a sociedade ‘A’ com
interesse em explorar a atividade econômica de vendas de alimentos para consumo imediato (um
restaurante). A sociedade ‘A’ escolhe e encontra um local próximo a outras atividades
comerciais, adquire bens para a sua infraestrutura, contrata pessoal qualificado, licenças de
funcionamento e, finalmente, abre suas portas. Após um mês de funcionamento, uma segunda
sociedade ‘B’, ante o sucesso da empreitada, deseja adquirir o estabelecimento ‘A’. Certamente
o valor do estabelecimento da sociedade ‘A’ será superior aos bens de sua propriedade.
2.1.4. Com o antedito se quer dizer que o conceito de estabelecimento não está
atrelado aos bens que o compõe e, menos ainda, ao local físico do estabelecimento – e tal
realidade se mostra com maior vigor em tempos de E-Commerce, de imensos conglomerados
digitais. Tanto assim é que o Código Civil permite ser o estabelecimento “objeto unitário de
direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos” (art. 1.143) e o CTN trata com
distinção de efeitos jurídicos a transferência do local da atividade empresarial da transferência do
estabelecimento (artigo 133).
2.1.5. Estabelecimento é universitates rerum (BEVILACQUA), universalidade de
fato, conjunto de bens selecionados pelo empresário para explorar uma atividade econômica e
que, por tal motivo, adquire independência destes (ULHOA). Na feliz dicção de nossa Código
Civil estabelecimento é “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por
empresário, ou por sociedade empresária”. Daí se nota que estabelecimento não está atrelado a
local físico ou ainda a identidade de pessoa jurídica; o critério legal é o exercício da empresa, é
atividade econômica da pessoa jurídica. Em suma, estabelecimento é o complexo de bens,
selecionados pelo empresário para o exercício da empresa.
2.1.6. No presente caso temos que a Recorrente selecionou determinados bens
para iniciar no Estado de Minas Gerais a atividade econômica de “fabricação de chapas e de
embalagens de papelão ondulado”, isto é, inaugurou um estabelecimento. Posteriormente, para
usufruir de benefício fiscal de ICMS a Recorrente selecionou outros bens e iniciou no mesmo
Estado a atividade de “comércio atacadista de embalagens”, um novo estabelecimento.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.1.7. É claro que, poder-se-ia objetar que uma e outra atividade, assim como uns
e outros bens, são de uma e da mesma pessoa jurídica, a Recorrente, consequentemente haveria
apenas uma relação jurídica com o fisco. Todavia, em direito tributário, a capacidade passiva
“independe da capacidade civil das pessoas naturais” (art. 126 I do CTN), id est, a lei tributária
pode fixar relações jurídicas exclusivas ou não com entes não personalizados, como é o caso do
estabelecimento, e assim o faz, ao eleger este último como sujeito passivo das relações jurídico-
tributárias relativas ao IPI:
CTN
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes
definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo
qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

2.2. A fiscalização e a Recorrente debatem sobre os LIMITES DO CONCEITO
DE ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL descrito no artigo 29 da Lei 10.637/02. De um
lado, a Recorrente afirma que o artigo 4° inciso II da Lei 4.502/64 equiparou sua filial à
indústria, logo esta goza dos mesmos direitos e deveres atribuídos aqueles de exercitam atividade
industrial, sendo ilegal qualquer limitação desta identidade (tal qual a descrita no artigo 27 inciso
II da Instrução Normativa 948/09). De outro a fiscalização ressalta que quando quer estender
direitos e deveres de industrial ao equiparado, a legislação assim faz especificamente, sendo que
o artigo 27 inciso II da Instrução Normativa 948/09 ao indicar a impossibilidade de o equiparado
ao industrial vender as mercadorias em questão sem suspensão nada mais faz do que esclarecer
os parâmetros legais.
2.2.1. O artigo 2° inciso II da Lei 4.502/64 fixa como critério temporal/material da
exação em questão a saída das mercadorias (veja) do estabelecimento produtor (e não industrial).
Em sequência o artigo 3° da mesma matrícula descreve que estabelecimento produtor é o
industrial (todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao imposto). Após, o artigo 4° dispõe
que equiparam-se ao estabelecimento produtos (e não ao industrial), entre outros, “as filiais e
demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos (...) industrializados (...) por
outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
2.2.1.1. Do antedito, temos que, observando apenas a Lei 4.502/64, dentro do
grupo estabelecimento produtor encontram-se duas figuras, o industrial e a filial vendedora do
produto industrial. Desta feita, em uma primeira leitura, quando a Lei fala em estabelecimento
industrial quer ela dizer o estabelecimento produtor industrial e não o estabelecimento comercial
industrial.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.2.2. Contudo, o Código Tributário Nacional (lei posterior) fixou diretamente os
contribuintes da exação em questão, extirpando do ordenamento jurídico a ideia de
estabelecimento produtor. Para o CTN, os sujeitos passivos do IPI são: o industrial ou
equiparado (inciso I do artigo 51), o importador ou o equiparado (inciso II), o comerciante (e não
mais o estabelecimento) de produtos industrializados para industriais, importadores ou
equiparados a ambos (inciso III) e o arrematante de produtos leiloados (inciso IV).
2.2.2.1. Enquanto vigente apenas a Lei 4.502/64 existia um único grupo de
contribuintes do IPI de nome “estabelecimento produtor” e dentro deste grupo existiam distintas
figuras do industrial e do estabelecimento vendedor de produtos industrializados. Após o CTN
dentro do grupos contribuintes do IPI passaram a existir subgrupos: industriais e equiparados,
importadores e equiparados, comerciantes e arrematantes. Com isto, o obstáculo inicial a
equiparação em direitos e deveres para além dos limites da Lei 4.502/64 restou superado.
2.2.3. Desta forma - e distante no ponto anterior mas bem próximo das conclusões
do Conselheiro Antônio Carlos Atulim no sempre citado precedente do Acórdão 02-03.810 - a
Lei pode criar direitos e deveres distintos ao industrial e àquele que lhe é equiparado – o que nos
traz novamente à baila o artigo 29 da Lei 10.637/02, agora in totum:
Art. 29. As matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem,
destinados a estabelecimento que se dedique, preponderantemente, à elaboração de
produtos classificados nos Capítulos 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23
(exceto códigos 2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no código 2309.90.90), 28, 29, 30, 31
e 64, no código 2209.00.00, e nas posições 21.01 a 21.05.00, da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - Tipi, inclusive aqueles a que corresponde a
notação NT (não tributados), sairão do estabelecimento industrial com suspensão do
referido imposto:
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, também, às saídas de matérias-primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem, quando adquiridos por:
I - estabelecimentos industriais fabricantes, preponderantemente, de:
a) componentes, chassis, carroçarias, partes e peças dos produtos a que se refere o art.
1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002;
b) partes e peças destinadas a estabelecimento industrial fabricante de produto
classificado no Capítulo 88 da Tipi;
II - pessoas jurídicas preponderantemente exportadoras.
§ 2o O disposto no caput e no inciso I do § 1o aplica-se ao estabelecimento industrial
cuja receita bruta decorrente dos produtos ali referidos, no ano-calendário
imediatamente anterior ao da aquisição, houver sido superior a 60% (sessenta por cento)
de sua receita bruta total no mesmo período.
§ 3o Para fins do disposto no inciso II do § 1o, considera-se pessoa jurídica
preponderantemente exportadora aquela cuja receita bruta decorrente de exportação
para o exterior, no ano-calendário imediatamente anterior ao da aquisição, houver sido
superior a 80% (oitenta por cento) de sua receita bruta total no mesmo período.
§ 4° As matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem,
importados diretamente por estabelecimento de que tratam o caput e o § 1o serão
desembaraçados com suspensão do IPI.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.544 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 5o A suspensão do imposto não impede a manutenção e a utilização dos créditos do
IPI pelo respectivo estabelecimento industrial, fabricante das referidas matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem.
§ 6o Nas notas fiscais relativas às saídas referidas no § 5o, deverá constar a expressão
"Saída com suspensão do IPI", com a especificação do dispositivo legal correspondente,
vedado o registro do imposto nas referidas notas.
§ 7° Para os fins do disposto neste artigo, as empresas adquirentes deverão:
I - atender aos termos e às condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal;
II - declarar ao vendedor, de forma expressa e sob as penas da lei, que atende a todos os
requisitos estabelecidos.
2.2.4. A vista d’olhos, a conclusão da fiscalização é irrefutável. O caput do artigo
29 acima deixa claro que as mercadorias nele citadas “sairão do estabelecimento industrial com
suspensão do referido imposto”. Entretanto, ao observarmos o inciso I do § 1° da norma em
análise notamos que a mesma apresenta a figura dos “estabelecimentos industriais fabricantes”,
a indicar que o caput do artigo 29 diz menos do que aparenta. Tomando por base o princípio
hermenêutico de que a Lei não contém palavras inúteis, a qualificação do estabelecimento
industrial de fabricante nos parágrafos do artigo 29, está a indicar que o caput da mesma norma
contém dentro do conceito de estabelecimentos industriais os fabricantes e aqueles que não o
são, logo, os equiparados ao industrial.
2.2.4.1. Em reforço, o § 5° do artigo 29 concede a possibilidade de o
estabelecimento industrial (de novo) fabricante, sem embargo da suspensão, manter os créditos
das vendas de MP, PI e ME. Se o caput do artigo 29 permite a suspensão das vendas de MP, PI e
ME apenas do estabelecimento industrial, por qual motivo o § 5° permite o crédito apenas ao
estabelecimento industrial fabricante? Ora, se correto que estabelecimento industrial significa
apenas a indústria a referência à fabricação do § 5° seria absolutamente despicienda.
2.2.5. Destarte, a impressão inicial de correção do raciocínio da fiscalização
começa a esvanecer até desaparecer ao observarmos que o benefício em questão é concedido não
à Recorrente porém para fomento da atividade do adquirente. E isto porque, não apenas assim é
expressa a exposição de motivos da MP 66/02 como também vez que o benefício é concedido ao
adquirente que importar MP, PI ou ME.
2.2.5.1. Seria um absoluto contrassenso admitir que usuário de MP, PI e ME
pudesse importa-los com suspensão do IPI, inclusive de distribuidores estrangeiros, e não admitir
o mesmo direito àqueles distribuidores que estão, literalmente, ao lado do fabricante nacional.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário
e a ele dou provimento para afastar o lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

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