Tribunal: CARF
Processo: 16403.000063/2007-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Vinícius Guimarães
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-02-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a certeza e a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito cuja natureza, certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de escrituração contábil-fiscal e documentos que a suportem.
Não há que se falar em violação a princípios jurídicos, entre os quais, aqueles da verdade material, contraditório e ampla defesa, quando o tribunal administrativo, ancorado na correta premissa de que sobre o sujeito passivo recai o ônus da prova e na constatação de insuficiência de provas do direito alegado, conclui pelo indeferimento da compensação declarada e afasta pedido de diligência.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Descabe a realização de diligência ou perícia relativamente à matéria cuja prova deveria ter sido apresentada já em manifestação de inconformidade. Procedimentos de diligência e perícia não se afiguram como remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO EM PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. INEXISTÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. SÚMULA CARF No. 159.
Inexiste obrigatoriedade de se efetuar lançamento de ofício nos casos de constatação de inexatidão de informações prestadas nos pedidos de restituição/ressarcimento, quando do exame de escrituração contábil e fiscal da requerente redunde em reconhecimento parcial do direito, sem que haja levantamento de eventual crédito tributário decorrente da análise. Inteligência da Súmula CARF no. 159.
NULIDADE DA DECISÃO ADMINISTRATIVA. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Inteiro teor:
S3-C3T2
S3-C 3T2 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16403.000063/2007-48 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3302-012.659 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
14 de dezembro de 2021 Recorrente
Recorrente
INTERNATIONAL PAPER COMÉRCIO DE PAPEL E PART ARAPOTI
LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO
PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o
sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a
certeza e a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito
cuja natureza, certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de
escrituração contábil-fiscal e documentos que a suportem.
Não há que se falar em violação a princípios jurídicos, entre os quais, aqueles
da verdade material, contraditório e ampla defesa, quando o tribunal
administrativo, ancorado na correta premissa de que sobre o sujeito passivo
recai o ônus da prova e na constatação de insuficiência de provas do direito
alegado, conclui pelo indeferimento da compensação declarada e afasta pedido
de diligência.
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIA
OU
PERÍCIA.
DESNECESSIDADE.
INDEFERIMENTO.
Descabe a realização de diligência ou perícia relativamente à matéria cuja
prova deveria ter sido apresentada já em manifestação de inconformidade.
Procedimentos de diligência e perícia não se afiguram como remédio
processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o
qual recai o ônus da prova.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO EM PEDIDOS DE RESSARCIMENTO.
INEXISTÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. SÚMULA CARF No. 159.
Inexiste obrigatoriedade de se efetuar lançamento de ofício nos casos de
constatação de inexatidão de informações prestadas nos pedidos de
restituição/ressarcimento, quando do exame de escrituração contábil e fiscal da
requerente redunde em reconhecimento parcial do direito, sem que haja
levantamento de eventual crédito tributário decorrente da análise. Inteligência
da Súmula CARF no. 159.
NULIDADE DA DECISÃO ADMINISTRATIVA. IMPROCEDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16403.000063/2007-48
Fl. 405
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato
preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação, motivação e
caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no
curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do
sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando
a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães – Relator e Presidente em Exercício

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinícius Guimarães
(Presidente em Exercício), Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus,
Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green. Ausentes os Conselheiros Gilson Macedo
Rosenburg Filho e Larissa Nunes Girard.

Fl. 406
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Relatório
O processo versa sobre pedido de ressarcimento, cumulado com declarações de
compensação, no qual o interessado indica créditos de PIS/PASEP não-cumulativo, mercado
interno, atinente ao 1o trimestre de 2005.
A autoridade fiscal, após procedimento de verificação dos créditos postulados,
indeferiu o ressarcimento e não homologou as compensações declaradas, em razão de não terem
sido apresentados os documentos comprobatórios do crédito alegado.
Em manifestação de inconformidade, o sujeito passivo sustentou que industrializa
e comercializa papel sujeito à alíquota zero de PIS/COFINS, acumulando, desse modo, créditos
decorrentes da aquisição de insumos. Afirma que, diante do volume de documentos solicitados
durante o procedimento fiscal, pediu prorrogação de prazo, tendo sido atendido apenas
parcialmente. Invocando os princípios da razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa e
contraditório, entre outros, aduz que, no caso concreto, o tempo concedido pela autoridade fiscal
foi exíguo em face da quantidade de documentos solicitados, afigurando-se como
desproporcional e sem razoabilidade o fato da fiscalização negar o pedido de prorrogação de
prazo e simplesmente denegar o crédito postulado e não homologar as compensações, sob o
frágil argumento de não entrega da documentação no prazo estipulado. Postula pela realização de
perícia, sustentando que seria imprescindível para a comprovação do direito creditório postulado,
indicando perito e formulando diversos quesitos. Requer, ainda, a juntada de CD-ROM que
conteria toda a documentação solicitada pela fiscalização.
Numa primeira apreciação da manifestação de inconformidade, o colegiado de
primeira instância converteu o julgamento em diligência para que a unidade de origem
verificasse se a documentação apresentada era, de fato, suficiente para a análise da eventual
existência do crédito pretendido, dando ciência ao sujeito passivo dos trabalhos realizados,
reabrindo prazo para apresentação de contrarrazões, com posterior reenvio para aquele
colegiado.
Em resposta, o serviço de fiscalização da unidade de origem procedeu a
intimações do sujeito passivo, requerendo que fosse apresentada documentação necessária para a
análise do direito creditório postulado. Após pedidos sucessivos de dilação de prazo, a
fiscalização indeferiu o último pedido. Lavrou, então, informação fiscal, na qual reportou os
fatos ocorridos e enfatizou as várias oportunidades dadas ao sujeito passivo para apresentar os
documentos comprobatórios requeridos, concluindo pela impossibilidade de se verificar a
subsistência dos créditos pretendidos.
Retornando os autos para julgamento, o colegiado de primeira instância exarou
decisão na qual foram rejeitadas as preliminares arguidas, indeferido o pedido de diligência e
mantido o não reconhecimento do pedido de ressarcimento e a não homologação das
compensações.
O sujeito passivo apresentou, então, recurso voluntário, no qual postulou pela
declaração de nulidade do acórdão recorrido, por afronta ao contraditório e ampla defesa na
diligência fiscal, pelo reconhecimento do crédito pretendido com a homologação das
compensações vinculadas e, ainda, pelo deferimento do pedido de perícia para demonstração dos
créditos ou de nova diligência, que não se limite a exigir arquivos magnéticos ou novos
documentos, mas que se destine a confirmar e/ou apurar o montante do crédito postulado.

Fl. 407
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Apreciando o recurso voluntário, a 1a Turma Ordinária/ 2a Câmara / 3a Seção de
Julgamento do CARF exarou acórdão, no qual restou reconhecida a ocorrência de cerceamento
do direito de defesa, uma vez que a informação fiscal, com o resultado da diligência, não foi
cientificada à recorrente, anulando a decisão de primeira instância e determinando o retorno dos
autos à unidade de origem para proferir a intimação da recorrente sobre as conclusões da
diligência fiscal, concedendo o prazo de 30 (trinta) dias para suas contrarrazões, encaminhando,
em seguida, os autos à DRJ para novo julgamento.
Retornando o processo à unidade de origem, a fim de se atender a determinação
do CARF, foi elaborada informação fiscal, cientificada ao sujeito passivo, reabrindo prazo para
apresentação de contrarrazões.
Em manifestação ao relatório de diligência, o sujeito passivo sustenta, em síntese,
que a diligência não foi cumprida na forma determinada pelo órgão julgador, uma vez que não
foram apreciados os documentos acostados aos autos, restando expresso o cerceamento ao direito
de defesa, razão pela qual a diligência deve ser anulada, com a consequente determinação de
uma efetiva apuração do direito creditório. Aduz que deixou elementos e documentos hábeis –
entre os quais, livros de entrada - à disposição da fiscalização, tendo esta se esquivado de atender
ao escopo da diligência. Defende a subsistência dos créditos de contribuição social não-
cumulativa, afirmando que são decorrentes da aquisição de insumos e bens aplicados na
fabricação de papel, não existindo débitos a serem contrapostos a referidos créditos – tendo em
vista a imunidade que lhe é assegurada. Postula pela realização de perícia ou nova diligência, não
limitada a requerer arquivos magnéticos, mas que se destine a confirmar ou apurar, com base nos
documentos já apresentados e colocados à disposição do Fisco, o montante do direito creditório
alegado. A fim de comprovar a possibilidade de quantificação do direito creditório, assinala que
traz levantamento realizado por empresa independente, o qual demonstra a existência de saldo
credor. Junta, ainda, planilhas e outros elementos utilizados para o cálculo do saldo credor.
O colegiado de primeira instância julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, nos termos da ementa a seguir transcrita:
DECISÃO ANULADA PELO CARF.
Cabe proferir novo acórdão atinente a processo cuja decisão de primeira instância foi
anulada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito de pedido de ressarcimento, é ônus da interessada a comprovação minuciosa
da existência do direito creditório; não havendo atendido de forma satisfatória intimação
para apresentação de provas quanto ao direito alegado, cabível ao fisco o indeferimento
de seu pleito.
PEDIDO DE PERÍCIA.
É prescindível o pedido de perícia que vise a comprovação de créditos da pessoa
jurídica, quando se tratar de matéria que não exige conhecimento técnico específico
diferente da análise que deve ser realizada pela autoridade administrativa competente
para o reconhecimento do crédito, ainda mais quando envolver a falta de apresentação
de provas e informações quanto aos valores dos créditos pleiteados.
Inconformado, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário, no qual reforça os
argumentos trazidos na manifestação de inconformidade, sustentando, em síntese,
(i) preliminarmente: a nulidade da decisão recorrida por se basear em diligência
que não cumpriu sua finalidade, exorbitou os limites da matéria e cerceou o
direito de defesa da recorrente;
(ii) no mérito: a subsistência e legitimidade dos créditos pleiteados. Junta, ao
recurso, planilhas e laudo com apuração dos créditos, e postula, com base na
verdade material e nos princípios que regem o processo administrativo fisca,
pela apreciação dos documentos apresentados. Requer, ainda, pela realização de
perícia, a qual seria imprescindível no caso concreto, tendo em vista que o
processo não estaria municiado de todos os elementos necessários para apurar a
certeza e liquidez dos créditos pleiteados. Afirma que se a autoridade fiscal
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

tivesse apreciado os documentos apresentados, ao menos algum crédito de
contribuição não-cumulativa teria sido identificado. Aduz, ainda, que as
informações prestadas em DACON e DCTF não foram desqualificadas ou
requalificadas pelo Fisco, ou seja, não houve o necessário ato administrativo de
reconstituição da apuração da contribuição não-cumulativa nos meses objeto do
pedido de ressarcimento. Nesse caso, seria necessário que o Fisco efetuasse o
lançamento e demonstrasse as supostas inconsistências na apuração do crédito
postulado. Sustenta que os valores informados no DACON só poderiam ser
afastados com a edição de ato administrativo de ofício, sob pena de nulidade de
qualquer outro procedimento adotado.
Voto

Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade para julgamento por esta Turma.
As matérias em discussão podem ser assim sintetizadas:
(i)
Em preliminar: nulidade da decisão recorrida, tendo em vista que se
baseou em diligência que não cumpriu sua finalidade, deixou de apreciar
vários documentos e elementos apresentados, violando o contraditório e
ampla defesa;
(ii)
Quanto ao mérito: a suficiência e legitimidade dos créditos postulados.

PRELIMINARES

A recorrente sustenta, em preliminar, a nulidade da decisão recorrida por se basear
em diligência que não cumpriu sua finalidade, tendo deixado de apreciar vários documentos e
elementos apresentados, implicando, com isso, violação ao contraditório e ampla defesa.
Apreciando as alegações do sujeito passivo, o acórdão recorrido assim se
pronunciou:

Importa destacar, a respeito, que de acordo com o disposto nas Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que dispõem sobre a não-
cumulatividade das contribuição para o PIS/PASEP e para a Cofins, respectivamente, a
pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados, em regra geral, em relação a bens
adquiridos para revenda e bens e serviços, utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Contudo, o reconhecimento do
crédito sempre está condicionado à verificação da exatidão das informações prestadas
no Dacon. Demonstrativo que discriminará, por exemplo, os bens adquiridos para
revenda, os insumos utilizados para o produção de bens e serviços, as receitas
vinculadas a operações no mercado interno e externo, a forma de apropriação ou rateio
dos custos a essas rubricas etc. Por isso, é que a autoridade administrativa da unidade de
jurisdição da pessoa jurídica, competente para executar as atividades relacionadas à
restituição, compensação e ressarcimento de impostos e contribuições, solicita a
apresentação de documentos e informações que dão origem aos créditos pleiteados. E é
com base nessas informações, inclusive, seja por meio da análise de arquivos
magnéticos, verificação dos documentos fiscais e na escrituração fiscal dos
contribuintes, utilizando-se ou não do método de amostragem, é que a autoridade
competente terá a possibilidade de comprovar se os registros efetuados estão de acordo
com as formalidades legais e, em conseqüência, atestar a possibilidade de
aproveitamento dos créditos.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse contexto, o procedimento fiscal para realizar a verificação do ressarcimento
pleiteado teve início com a Intimação Fiscal no 202/2008, datada de 05/03/2008, para
que a contribuinte apresentasse, em meio digital, no prazo de vinte dias, dentre outras
exigências, relação de notas fiscais de entrada, devoluções de venda, relação de notas
fiscais de saída, além dos livros fiscais e contábeis, bem como de demonstrativo de
operações de exportações realizadas, memoriais de apuração das base de cálculo da
contribuição que se baseou o contribuinte no preenchimento do Dacon, demonstrando as
origens dos valores que compõem cada uma das linhas ali informadas.
A partir daí, iniciou-se uma série de solicitação de prorrogação de prazo para
atendimento por parte da interessada e diversas reintimações, por parte da fiscalização,
para cumprimento da exigência. Senão veja-se, num primeiro momento: 04/04/2008,
solicitação de dilação do prazo para mais 20 dias; deferimento de mais 10 dias;
10/04/2008, solicitação de dilação de prazo de mais 10 dias; 22/04/2008, pedido de
juntada de CD que conteria arquivos para instruir o processo. Em 09/05/2008, a Saort
da DRF/Ponta Grossa, emitiu o Despacho Decisório indeferindo o pleito da interessada,
posto que não foram carreados aos autos elementos informativos necessários ao seu
exame.
Segundo aquele Despacho Decisório, a contribuinte atendeu parcialmente a intimação
fiscal, juntando a relação de despachos de exportação, livros fiscais e cópia do contrato
social; no entanto, houve omissão no atendimento da apresentação de relação de notas
de entrada e saída, memorial de cálculo da contribuição e descrição do processo
produtivo.
Consta na decisão a justificativa da necessidade dos documentos solicitados para apurar
o quantum do direito crédito pleiteado, que aqui transcreve-se, posto que esclarecedor
sobre as razões de indeferimento do pedido:
“Itens 1 e 2:
A solicitação em meio digital da planilha discriminando os dados das notas
fiscais é baseada nos arts. 1o e 2o da Instrução Normativa SRF n.o 86, de 22
outubro de 2002, adiante transcrita:
Art. 1o As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras,
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam
obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal (SRF), os
respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária.
(...)
Art. 2o As pessoas jurídicas especificadas no art. 1o quando intimadas pelos
Auditores-Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os
arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e
atividades econômicas ou financeiras.
O objetivo da requisição da planilha, com a relação de notas de entrada, é a de
discriminar individualmente cada aquisição que compôs a base de cálculo do
crédito da Cofins, permitindo verificar preliminarmente se os mesmos fazem jus
ao crédito preterido. Posteriormente os valores contábeis da notas fiscais são
totalizados e comparados com os informados no Registro de Apuração do IPI -
RAIPI, para examinar a compatibilidade de valores.
Item 4:
O memorial de apuração da base de cálculo é necessário para identificar as
aquisições que foram consideradas pelo peticionário, em cada rubrica do
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - DACON, assim como o
detalhamento do critério de rateio adotado para a segregação com os créditos do
mercado interno. Pressupõe-se em relação a este item, que o contribuinte tivesse
de pronto a origem dos valores que foram informados no mencionado
demonstrativo, mas, no entanto, não foi apresentada a memória de cálculo.
Item 6:
A descrição do processo produtivo é elemento essencial para identificação dos
itens e serviços utilizados no processo produtivo e verificar se os mesmos podem
ser enquadrados no conceito de insumo, conforme disposto no art. 8o da
Instrução Normativa SRF n.o 404, de 12 de março de 2004, in verbis:
(...)
Por fim, assim dispõe o Art. 24 da IN 600/2005:

Fl. 410
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Art. 24. A autoridade da SRF competente para decidir sobre o pedido de
ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos da pessoa jurídica a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.
(grifos nossos)
Destarte, devido a não entrega de todos os documentos comprobatórios
solicitados em intimação fiscal, que permitiriam a análise do direito creditório,
cabe indeferir o pedido de ressarcimento de plano.”
Por outro lado, quanto ao CD (compact disc), juntado à sua manifestação de
inconformidade, que dizia conter as informações originalmente solicitadas, esta
DRJ/CTA baixou o processo em diligência à DRF de origem, com a seguinte finalidade:
“Assim, tendo em vista que a interessada teria, em principio, trazido aos autos os
elementos que o órgão originariamente competente entendeu faltarem para análise
originária dos créditos de PIS Não Cumulativo - Exportação, relativo ao 1o trimestre de
2005, entende-se ser necessário o retorno do processo à DRF/Ponta Grossa, para que
seja verificado se a documentação apresentada pela interessada é, de fato, suficiente
para a análise da eventual existência do crédito reclamado, bem como, em caso
afirmativo, que seja feita a preparação de demonstrativos que indiquem o eventual
montante passível de ressarcimento, bem como quais débitos fiscais indicados nas
declarações de compensação poderiam ser homologados. Dos trabalhos fiscais feitos,
dar ciência à interessada, com reabertura de prazo para a apresentação de eventuais
contrarrazões, e posterior envio do processo a este órgão julgador para
prosseguimento”.
Note-se que, nesse segundo momento, a partir do retorno dos autos à unidade de
origem, reiniciou-se novas solicitações de prorrogação de prazo para atendimento por
parte da interessada e diversas reintimações, por parte da fiscalização, para
cumprimento da exigência. Mais uma vez veja-se: 18/01/2010, Termo de Intimação
Fiscal no 19/2010; 28/01/2010, Termo de Intimação Fiscal no 24/2010; 04/02/2010,
solicitação de dilação de prazo por mais 20 dias; 09/03/2010, solicitação de prorrogação
de prazo para o dia 15/03/2010; 12/03/2010, pedido de prorrogação de prazo em mais
15 dias; 20/04/2010, Termo de Intimação Fiscal no 227/2010 com prazo de 5 dias;
11/05/2010, solicitação como prazo definitivo o dia 14/05/2010; 14/05/2010, solicitação
de dilação de prazo por mais 30 dias; 26/05/2010, Comunicado no 03/2010 de
indeferimento da solicitação e comunicado de que os autos estariam sendo
encaminhados para julgamento. A Informação Fiscal lavrada pela autoridade fiscal,
nesse momento, como já visto, deu azo à nulidade do processo a partir daí, por falta da
ciência de seu conteúdo à interessada.
É de se observar, portanto, que a autoridade fiscal, no decorrer da diligência realizada,
não se limitou apenas à determinação desta DRJ, que era bastante clara: “para que seja
verificado se a documentação apresentada pela interessada é, de fato, suficiente para a
análise da eventual existência do crédito reclamado...”. Fez mais do que isso: uma vez
que foi verificado que os arquivos digitais constantes do CD continham inconsistências
nos valores totais com os apurados no Dacon e que não ocorreu o detalhamento da
origem dos créditos informados, houve por bem proceder a novas intimações, de forma
a obter as informações necessárias para a realização da análise dos créditos pleiteados.
Mas, diga-se, não houve desfavor no procedimento assim realizado pela autoridade
fiscal e tampouco acarretou qualquer prejuízo à interessada. Ao contrário, apesar das
tentativas anteriores para obtenção desses documentos terem se mostradas infrutíferas,
reabriu-se uma vez mais a oportunidade para complementar a instrução do processo.
Relativamente à alegação da interessada de que a documentação estava demonstrada
nos livros fiscais que sempre esteve à disposição da fiscalização, a autoridade fiscal
rebate tal argumento, lembrando que “os livros fiscais, como o registro de entrada, são
meros instrumentos acessórios para a apuração do PIS/COFINS. Na escrita fiscal
registra-se e organiza-se os documentos (notas fiscais, faturas e recibos). Não os
substitui ou dispensa.
Quando solicitadas as provas ou evidências do crédito devem ser apresentadas à
fiscalização, que exerce seu poder/dever de agir em proteção da sociedade”. Para tanto,
copia fragmento do livro de registro entrada da contribuinte, para demonstrar que os
elementos ali disponíveis, isoladamente, não são aptos para comprovar quaisquer
créditos pleiteados, justamente por não fazer menção à descrição da mercadoria, à
classificação da NCM e a rubrica a qual foi inserida no Dacon:
Fl. 411
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Cabe destacar, por pertinente, que em análises de pedido de ressarcimento de créditos
originados pelo sistema de não cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins,
tendo em vista o grande volume de documentos e operações a serem verificadas (veja-
se, por exemplo, que só em relação essa mesma empresa consta outros 25 processos
administrativos, relativos aos períodos de apuração dos anos-calendário de 2004, 2005 e
2006), o procedimento fiscal, em regra geral, tem início com a solicitação de planilhas,
arquivos e demonstrativos contendo dados gerais das operações da empresa, como a
aquisição de matérias-primas e insumos, saída de produtos detalhados por código de
operação e classificação fiscal, descrição de bens do ativo imobilizado, detalhamento do
processo produtivo. A partir dessas informações, utilizando-se do método de
amostragem, é solicitado a comprovação, por meio de documentação hábil e idônea, as
operações informadas no Dacon em suas diversas “linhas”, assim como pode haver a
necessidade de detalhamento sobre algumas atividades ou mesmo de operações
específicas. Por isso, é usual a emissão de várias intimações para que se possibilite
comprovar se as informações registradas em seu Dacon estão de acordo com as
formalidades legais, para daí então atestar a possibilidade de aproveitamento dos
créditos. Note-se que os lançamentos contábeis, os saldos mensais de balancetes e o
plano de contas demonstram os valores registrados nos livros contábeis e fiscais, mas
não se tem, apenas com base nessas informações, a certeza e liquidez dos créditos. Isso
porque esses registros não evidenciam que os custos foram utilizados no sistema
produtivo; se esses custos podem ser objeto de apropriação de créditos; se há custos
vinculados a saídas com suspensão, isenção, alíquota zero; quais os valores que foram
informados em cada linha do Dacon; o método de rateio utilizado; a segregação da
parcela ressarcível, dentre outras verificações necessárias; e ainda é preciso verificar se
esses valores registrados nos livros fiscais estão apoiados em documentos hábeis e
idôneos.
E esse fato está claro na Informação Fiscal, quando é dito que ainda que o contribuinte
atendesse na íntegra a intimação inicial, ainda seriam verificados, em uma segunda
etapa, os documentos que lastreariam o direito creditório informado, quais sejam notas
fiscais, faturas e contratos. Mas essa primeira etapa, que seria a confirmação entre as
rubricas do Dacon e a escrita fiscal, sequer foi atendida, tendo em vista as
inconsistências e omissões detectadas na documentação fornecida.
Portanto, não há desagravo no procedimento da fiscalização, quando da realização da
diligência, em emitir novas intimações buscando a obtenção de outros dados
complementares daqueles solicitados na intimação inicial.
Assim, ao tempo em que apresentado o pleito à autoridade originalmente competente,
nota-se que a interessada não trouxe todos os elementos necessários para a sua análise.
Veja-se que a intimação inicialmente feita, em 05/03/2008, já havia determinado um
prazo razoável (de 20 dias, prazo esse estabelecido pela IN SRF no 86, de 2001, para a
apresentação de arquivos digitais) para o seu cumprimento, posto que todas as
informações solicitadas já deveriam fazer parte da sua escrituração contábil/fiscal,
bastando tão-somente serem consolidadas segundo os termos da solicitação fiscal.
Portanto, diferentemente da alegação da contribuinte de que, devido ao grande número
de documentos e informações solicitados não conseguiu reuni-los no prazo proposto na
intimação, porque alguns deles demandam um certo tempo para serem emitidos, deve
ser considerado que o prazo era para apresentar e não para produzir documentos, que
pela legislação devem fazer parte da escrituração da pessoa jurídica. Ora, tais
documentos deveriam ter sido providenciados antes mesmo da interposição desta
contestação ou do pedido de ressarcimento, ou seja, deveriam ter servido de base
quando do preenchimento do Dacon pela empresa, que justamente é o Demonstrativo
onde se apurada a contribuição devida.
Ademais, o reconhecimento do direito ao crédito somente se materializa, mediante a
apresentação de documentos comprobatórios, realização de diligências e exame da
escrita fiscal, a critério da autoridade administrativa, como, aliás, veio a ser disciplinado
pela Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005:

Fl. 412
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Art. 24 A autoridade da SRF competente para decidir sobre o pedido de
ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos da pessoa jurídica a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.

De qualquer maneira, a interessada caberia observar os arts. 15, caput, e 16, III, § 4°, do
Decreto no 70.235, de 1972, que determinam como momento processual para a
apresentação de provas o da impugnação ou, no caso, o da manifestação de
inconformidade contra o despacho decisório da autoridade a quo, trazendo os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir. Assim, junto à manifestação de inconformidade deveriam estar
produzidos os documentos que comprovassem o direito ao pleiteado ressarcimento, o
que não ocorreu.
Pelo que se expôs, não se pode aventar a hipótese de violação dos princípios da
razoabilidade/proporcionalidade, do contraditório e da ampla defesa, uma vez que à
interessada, antes da emissão do despacho decisório, havia sido disponibilizado um
espaço de tempo mais que suficiente para o cumprimento da exigência fiscal.
Quanto ao pedido para a realização de perícia, alegando ser imprescindível para
comprovar o seu direito a créditos de PIS e Cofins, decorrente de aquisições de matéria-
prima, insumos e demais bens utilizados na fabricação de papel sujeito à alíquota zero,
entende-se que o argumento no qual sustenta o pleito não demanda a produção de prova
pericial. Com efeito, o pedido da interessada se mostra completamente desnecessário,
pois, em razão do que ficou assente, não se trata de matéria que exija conhecimento
técnico específico diverso da competência da própria autoridade administrativa para
reconhecimento do crédito, mas, simplesmente, de apresentação de provas e
informações por parte da interessada quanto aos valores dos créditos por ela utilizados.
Ademais, ainda que terceiros elaborassem demonstrativos, laudos e análise de créditos
utilizados pela pessoa jurídica, poderiam ser admitidos para respaldar o pleito do direito
creditório, mas, de forma alguma, poderiam substituir aqueles elementos, devidamente
registrados em sua escrituração fiscal e contábil e respaldados em documentos hábeis e
idôneos, que são imprescindíveis para o fisco efetuar a conferência da correção das
informações inseridas nos Dacon.
Em face do exposto, VOTO no sentido de rejeitar as preliminares arguidas, indeferir o
pedido de perícia e manter o não reconhecimento do pedido de ressarcimento em litígio,
bem como a não homologação das compensações declaradas, a ele vinculadas.

São precisos os fundamentos acima transcritos, de maneira que os adoto como
razões de decidir no presente voto, com base no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro
de 1999, no art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019.
Como bem consignou o aresto vergastado, com base no arcabouço legal e na
legislação que regem a matéria em análise, o reconhecimento de direito creditório das
contribuições não cumulativas está condicionado à verificação da exatidão das informações
prestadas pelo sujeito passivo em suas declarações, em especial no DACON.
Nesse contexto, a autoridade fiscal da unidade de jurisdição do sujeito passivo
poderá solicitar elementos e documentos para a comprovação dos créditos pretendidos, inclusive
arquivos digitais, escrituração contábil-fiscal e documentos que a suportam, entre outros
elementos, tudo com vistas à análise da certeza, liquidez, natureza e disponibilidade do direito
creditório postulado.
No caso concreto, compulsando os autos, constata-se que a autoridade fiscal, não
apenas durante o procedimento de fiscalização, mas, ainda, após a instauração do contencioso
administrativo, procedeu a diversas intimações do sujeito passivo, a fim de que fossem
apresentados os elementos e documentos hábeis e idôneos, suficientes e necessários para a
apuração da subsistência dos créditos pretendidos.

Fl. 413
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Observe-se, nesse ponto, que, deste o termo de Intimação Fiscal no. 202/2008,
lavrado em março de 2008, ou seja, há mais de uma década, a fiscalização solicitou, entre outros
elementos, a apresentação de notas fiscais de entrada, devoluções de venda, relação de notas
fiscais de saída, memoriais de apuração da base de cálculo das contribuições não-cumulativas e
escrituração contábil-fiscal, com vistas à apuração da legitimidade do crédito postulado.
Desde então, diversas oportunidades foram concedidas ao sujeito passivo, através,
por exemplo, de renovadas extensões de prazo para atendimento às intimações e reintimações,
tendo a autoridade fiscal, à época do despacho decisório, denegado, com base no art. 24 da IN
600/2005, o pedido de ressarcimento, pois entendeu, em essência, que não foi possível, pela falta
de determinados documentos comprobatórios, analisar, de forma suficiente, o direito creditório.
Sublinhe-se que, na ocasião, a fiscalização esclareceu, de forma meticulosa, quais
elementos foram negligenciados – como, por exemplo, planilhas com a relação de notas fiscais
de entrada, memorial de apuração da base de cálculo, descrição do processo produtivo, etc. - e
qual a sua importância na verificação do crédito pretendido.
Após o despacho decisório, outras possibilidades se abriram para que o sujeito
passivo trouxesse aos autos os elementos de prova hábeis para demonstração cabal de seu
suposto direito. Com a manifestação de inconformidade, houve a juntada de CD (compact disc),
o qual teria, ao menos em princípio, os elementos originalmente solicitados pela fiscalização,
razão pela qual o colegiado a quo decidiu converter o processo em diligência para que a unidade
de origem apreciasse os documentos juntados, verificando sua suficiência para a análise do
crédito reclamado, apurando o montante passível de ressarcimento e, ainda, os débitos das
declarações de compensação que poderiam ser homologados.
Em cumprimento à diligência, a autoridade fiscal procedeu a intimações e
reintimações, tendo o sujeito passivo apresentado novas solicitações de prorrogação de prazos,
como bem descreveu o aresto recorrido: observe-se, nesse ponto, que quase cinco meses após a
primeira intimação fiscal da diligência – desde o Termo de Intimação Fiscal n° 19/2010,
cientificado ao sujeito passivo em 25/01/2010, até o Comunicado no 03/2010, lavrado em
26/05/2010 - , a recorrente não havia ainda apresentado todos os documentos necessários para a
análise do pedido de ressarcimento.
Diante da ausência da apresentação de vários elementos e documentos solicitados,
a autoridade fiscal exarou Informação Fiscal, em 25/05/2010, expondo, de forma detalhada,
todas as oportunidades dadas ao sujeito passivo para a demonstração do direito creditório
postulado, sublinhando, entre outros pontos, o fato de que, mesmo após cento e nove dias,
apenas alguns elementos, com inconsistências, foram apresentados, tornando inviável a apuração
e verificação do crédito.
Os autos retornaram, sem a ciência dos resultados da diligência, ao colegiado de
primeira instância que proferiu julgamento que veio, como visto, a ser anulado pelo CARF,
resultando no retorno do processo à unidade de origem para ciência da diligência ao sujeito
passivo, com abertura de prazo para sua manifestação, com posterior regresso dos autos ao
colegiado de primeira instância para novo julgamento.
À luz dos elementos que instruem o processo, resta evidente, ao meu ver, que não
há que se falar em qualquer violação de princípios jurídicos na diligência realizada pela
autoridade fiscal, salvo a falta de intimação do resultado, a qual foi devidamente sanada.
Nessa linha, não assiste razão à recorrente quando afirma que a decisão recorrida
padece de nulidade, uma vez que teria se baseado em diligência que não atendeu a finalidade a
ela determinada, exorbitou dos limites impostos e violou o contraditório e ampla defesa.

Fl. 414
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Ao contrário do que defende a recorrente, entendo que a autoridade fiscal cumpriu
plenamente o objetivo da diligência, procedendo à verificação da documentação apresentada
pelo sujeito passivo e analisando se os elementos trazidos com a manifestação eram suficientes
para a comprovação cabal do crédito pretendido, no desempenho regular e típico da análise de
pedidos de ressarcimento e declarações de compensação – perceba-se que na própria proposta de
diligência a DRJ determina que a autoridade fiscal avalie os documentos entregues e, ainda,
analise e apure os créditos e a eventual extinção dos débitos compensados, não existindo
qualquer subversão do conteúdo de diligência proposto pelo colegiado de primeira instância.
Saliente-se, ademais, que ao constatar que os elementos trazidos junto com a
manifestação eram insuficientes, a autoridade fiscal acabou por estender, consideravelmente, a
possibilidade de o sujeito passivo buscar demonstrar suas alegações, prorrogando, em quase
quatro meses, o prazo para que elementos outros fossem trazidos aos autos para a apuração da
liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Observe-se aqui, como antes já assinalado, que a fiscalização não apenas analisou,
de forma concreta e efetiva, os documentos apresentados pelo sujeito passivo por ocasião da
manifestação de inconformidade, identificando suas inconsistências e evidenciando sua
insuficiência para comprovação do crédito pretendido, como também alargou a possiblidade de o
sujeito passivo juntar aos autos elementos adicionais, para complementar a documentação
insuficiente, franqueando-lhe pleno exercício do direito de ampla defesa e contraditório.
Assim, se há, como assevera a recorrente, extrapolação dos limites por parte da
diligência, a extrapolação é no sentido de conferir ao sujeito passivo inúmeras oportunidades
para apresentar elementos fundamentais para a comprovação do direito creditório postulado. Tal
fato em nada macula a diligência: não há que se falar em nulidade da diligência quando a
autoridade fiscal, cumprindo seu papel típico e característico de analisar os elementos
probatórios de crédito postulado em ressarcimento e declarações de compensação, conclui pela
sua insuficiência e concede ao sujeito passivo reiteradas possibilidades de complementar o
acervo probatório.
Apesar de todas as oportunidades, o sujeito passivo eximiu-se de apresentar
documentos essenciais para a comprovação de seu eventual direito creditório. Nesse ponto, como
bem consignou a Informação Fiscal conclusiva da diligência, o sujeito passivo deixou de
apresentar as relações de notas de entradas de insumos, fretes nas vendas, energia elétrica, dentre
outras aquisições, relação das notas de saídas relativas à receita bruta operacional, devoluções de
compras e outras relacionadas com a apuração dos créditos reclamados, memorial de apuração
da base de cálculo das contribuições não-cumulativas e descrição do processo produtivo.
Todos esses elementos são fundamentais para a apuração do crédito pretendido e
os documentos então juntados aos autos eram insuficientes para demonstrar a natureza, liquidez,
certeza e disponibilidade do direito creditório alegado.
Nesse contexto, lembre-se que o próprio relatório de diligência se ocupou de
descrever a relevância de cada documento para a apuração do crédito postulado, evidenciando,
de forma clara e meticulosa, a insuficiência dos documentos apresentados e concluindo pelo não
reconhecimento do direito creditório.
Importa lembrar, por oportuno, que há um arcabouço normativo, construído há
décadas, que regula a utilização de sistemas eletrônicos de dados para os registros contábeis-
fiscais, de negócios e de atividades dos diversos sujeitos passivos, impondo obrigações variadas
aos diversos atores. Nesse contexto que foi editada a Instrução Normativa SRF no. 86/2001 e,
ainda, o Ato Declaratório Executivo (ADE) Cofis no 15, de 2001, especificando regras para
apresentação de arquivos digitais, tendo sido, mais tarde, alterado pelo ADE no. 25/2010, o qual
incluiu, no modelo do anexo único do ADE no. 15/2001, informações sobre arquivos
complementares para a correta apuração de PIS/COFINS.
Fl. 415
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Na esteira das alterações normativas ocorridas, a Instrução Normativa SRF no.
600/2005 determinou, como bem consignou a Informação Fiscal conclusiva da diligência,
através de seu art. 24, que a autoridade tributária poderia condicionar o reconhecimento de
direito creditório, no âmbito de pedidos de restituição, ressarcimento, reembolso e compensação,
à apresentação de documentos comprobatórios de referido direito.
Assim, diante da ausência de apresentação de elementos fundamentais para a
verificação do crédito pretendido e com base no art. 24 da IN SRF no. 600/2005, a fiscalização
concluiu, de forma fundamentada, pela negativa de reconhecimento do direito creditório
pleiteado.
Importa lembrar que processos que envolvem a restituição, o ressarcimento ou a
compensação de tributos pressupõem a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do
crédito alegado, recaindo sobre o sujeito passivo o ônus de produzir provas suficientes e
necessárias para a demonstração de seu direito.
Nessa linha, em casos como o presente, em que o sujeito busca o reconhecimento
de direito creditório vinculado a supostos créditos de contribuições não-cumulativas relacionados
a aquisições de insumos, é fundamental que as alegações de direito sejam comprovadas por meio
de provas suficientes e necessárias – sobretudo de provas que identifiquem, para cada crédito, a
natureza de cada produto adquirido, sua integração no processo produtivo da empresa, sua
adequação ao conceito de insumos, sua devida escrituração e caracterização em documentos
fiscais, elementos que ficam absolutamente prejudicados com as omissões probatórias
verificadas no caso concreto.
Assim, não há que se falar em afronta aos princípios da verdade material,
segurança jurídica, razoabilidade, devido processo legal, contraditório, ampla defesa, segurança
jurídica, ou de qualquer outro princípio jurídico, quando a decisão recorrida, ancorada na correta
premissa de que sobre o sujeito passivo recai o ônus de demonstrar o crédito pleiteado e, diante
da ausência ou insuficiência de provas do direito alegado, conclui pelo indeferimento dos
créditos postulados e pela não homologação das compensações declaradas.
No caso dos autos, foi precisamente isto que ocorreu: a autoridade fiscal
debruçou-se sobre os elementos trazidos pelo sujeito passivo, encontrou, a partir de sua análise,
inconsistências e insuficiência de provas, abriu ao sujeito passivo ampla possibilidade de
complementar a instrução probatória e, diante da omissão de elementos fundamentais para a
análise do pedido de ressarcimento, concluiu pelo não reconhecimento do direito postulado, face
à insuficiência dos elementos trazidos para a demonstração cabal do crédito postulado.
Nesse ponto, observa-se, na leitura do aresto recorrido, que o colegiado de
primeira instância, cotejando os elementos do procedimento fiscal, o relatório de diligência fiscal
e a documentação carreada aos autos, reputou como insuficiente o acervo documental para a
apuração dos créditos postulados.
Recorde-se, por oportuno, que a busca da verdade material não se presta a suprir a
inércia do sujeito passivo que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado,
as provas necessárias à comprovação do crédito alegado.
Naturalmente, o órgão julgador pode, eventualmente, determinar, a seu critério,
diligências/perícias para esclarecimentos de questões e fatos que julgar relevantes. Isso não
significa, entretanto, que a verdade material, a garantia ao contraditório, ampla defesa e devido
processo legal, deverão levar a uma desregrada busca, pelos órgãos julgadores, por elementos de
provas que deveriam ser trazidos pela parte interessada em momento oportuno.
Nesse prisma, deve-se observar que existem regras processuais claras, no âmbito
do contencioso administrativo, que regulam a preclusão probatória, não cabendo ao julgador
afastar regras postas em face de aplicação indevida, no caso concreto, de eventuais princípios. A
aplicação de princípios, como aqueles do formalismo moderado, da verdade material,
razoabilidade, dentre outros, não deve abrir caminho para o afastamento de regras que servem,
em última instância, para a concretização de outros princípios jurídicos valiosos – como, por
exemplo, a razoável duração do processo e a segurança jurídica.
Fl. 416
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

No caso concreto, ao sujeito passivo foram dadas amplas possibilidades de
produzir as provas documentais de seu direito, quer durante o longo procedimento fiscal, quer na
fase contenciosa.
Ainda assim, o sujeito passivo se eximiu de produzir todos os elementos de prova
suficientes e necessários para justificar os créditos postulados, não havendo que se falar em
cerceamento de defesa, violação ao contraditório, devido processo legal ou qualquer outro
princípio, devendo ser afastadas as alegações de nulidade da decisão recorrida ou de qualquer
vício no procedimento de diligência.
Pode-se dizer, em síntese, que não há nulidade ou invalidade na decisão
administrativa contestada, eis que o ato preenche os requisitos legais, apresentado motivação e
caracterização dos fatos, inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art.
59 do Decreto 70.235/1972, e, no curso do contencioso administrativo, há clara compreensão,
por parte do sujeito passivo, dos fundamentos da decisão administrativa, com plenas e amplas
possibilidades para o exercício do contraditório e do direito de defesa.
No caso concreto, todos esses elementos foram contemplados, não havendo que se
falar em nulidade da decisão recorrida.

MÉRITO
No mérito, a recorrente sustenta, em síntese, a subsistência e legitimidade dos
créditos pleiteados. Explica que os créditos tiveram origem na aquisição de bens consumidos e
aplicados no processo de fabricação de papel, os quais se enquadrariam no conceito de insumos,
vinculados às operações de exportação cujas receitas encontram-se albergadas por imunidade.
Junta, ao recurso, planilhas e laudo com apuração dos créditos, e postula, com base na verdade
material e nos princípios que regem o processo administrativo fiscal, pela apreciação dos
documentos apresentados. Requer, ainda, pela realização de perícia, a qual seria imprescindível
no caso concreto, tendo em vista que o processo não estaria municiado de todos os elementos
necessários para apurar a certeza e liquidez dos créditos pleiteados. Afirma que se a autoridade
fiscal tivesse apreciado os documentos apresentados, ao menos algum crédito de contribuição
não-cumulativa teria sido identificado. Aduz, ainda, que as informações prestadas em DACON e
DCTF não foram desqualificadas ou requalificadas pelo Fisco, ou seja, não houve o necessário
ato administrativo de reconstituição da apuração da contribuição não-cumulativa nos meses
objeto do pedido de ressarcimento. Nesse caso, seria necessário que o Fisco efetuasse o
lançamento e demonstrasse as supostas inconsistências na apuração do crédito postulado.
Sustenta que os valores informados no DACON só poderiam ser afastados com a edição de ato
administrativo de ofício, sob pena de nulidade de qualquer outro procedimento adotado.
Entendo que não assiste razão ao sujeito passivo quanto às alegações recursais.
Explico.
É de se lembrar, antes de tudo, que, no âmbito de pedidos de restituição,
ressarcimento e declarações de compensação, a demonstração da certeza e liquidez do crédito
postulado se revela fundamental, recaindo sobre o sujeito passivo o ônus da prova, a teor do que
dispõe o art. 373 do Código de Processo Civil.
Assim, não apenas no curso do procedimento fiscal, mas, sobretudo, em sua
manifestação perante o colegiado a quo, a recorrente deveria ter reunido todos os documentos
suficientes e necessários para a demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido, sob
pena de preclusão do direito de produção de provas documentais em outro momento processual,
em face do que dispõe o §4o do art. 16 do Decreto no. 70.235/72:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância
e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)(...)
Fl. 417
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no
9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997)

Analisando o caso concreto, observa-se que o sujeito passivo parece transferir ao
Fisco o ônus de demonstrar a natureza, extensão e disponibilidade dos créditos pretendidos,
eximindo-se, quer durante o procedimento fiscal, quer em sua manifestação de inconformidade,
de apresentar todos os documentos suficientes e necessários para sustentar seus argumentos.
A recorrente sustenta que seria dever da autoridade fiscal a realização de
diligência para apurar a escrituração contábil-fiscal e outros elementos para a análise do crédito
postulado.
No entanto, em pedidos de ressarcimento/restituição e declarações de
compensação, a autoridade fiscal poderá, como visto, condicionar o reconhecimento do direito
creditório à apresentação de documentos comprobatórios, inclusive arquivos magnéticos, e,
ainda, poderá realizar diligências nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de verificar a
exatidão das informações prestadas.
Como bem consignou o relatório de diligência, o art. 24 da IN SRF no. 600/2005
dispõe a possibilidade da fiscalização condicionar o reconhecimento do direito creditório à
apresentação de arquivos digitais e outros documentos comprobatórios e, ainda, a possibilidade
de ulterior diligência para a averiguação das informações prestadas.
Ora, no caso dos autos, o sujeito passivo eximiu-se de prestar informações, em
especial, de apresentar os arquivos digitais das notas fiscais de entrada, relação das notas de
saídas relativas à receita bruta operacional, devoluções de compras e outras relacionadas com a
apuração dos créditos, memorial de apuração da base de cálculo das contribuições não-
cumulativas e, sobretudo, descrição do processo produtivo da empresa.
Diante de tal fato, agiu acertadamente a fiscalização ao denegar o pleito do sujeito
passivo, tendo em vista que as informações iniciais fundamentais não foram prestadas.
Possivelmente, se as informações tivessem sido apresentadas pelo sujeito passivo,
no modo e tempo oportunos, a partir de uma primeira análise dos arquivos magnéticos
entregues, a autoridade fiscal partiria para um exame mais detido, requerendo outros elementos e
documentos de suporte, podendo, até mesmo, partir para um procedimento de verificação in
loco.
Observe-se, nesse contexto, que a negativa de apresentação de documentos
essenciais para a análise inicial do crédito pretendido acaba por obstar o aprofundamento da
análise fiscal, a qual, lembre-se, não se resume à simples validação de dados tabelados ou
trazidos em planilhas, afigurando-se, ao contrário, como procedimento de alta complexidade,
implicando o processamento de grande volume de informações e dados, assim como o
cruzamento e aferição de consistência de informações, documentos e registros contábil-fiscais.
Diante dessas considerações, entendo que o procedimento fiscal revela-se
escorreito.
No caso presente, a recorrente deveria ter apresentado, desde a manifestação de
inconformidade, elementos para comprovação dos seus créditos, como, por exemplo, os arquivos
com os registros de entrada das notas fiscais de aquisição de supostos insumos, suportados por
documentação hábil que os lastreiem: a “escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais” (RIR/99, art.
923).
Fl. 418
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Ademais, já em manifestação de inconformidade, o sujeito passivo deveria ter
comprovado que as operações que teriam gerado os créditos pretendidos efetivamente
representam aquisições de insumos. Para tanto, seria essencial a descrição do processo produtivo
da empresa, com explicação detalhada de como cada bem ou produto adquirido se revela
essencial e relevante para a produção empresarial.
A partir daí, com a identificação dos produtos que integram o conceito de
insumos, a fiscalização poderia partir para uma análise individualizada das notas fiscais das
aquisições, sua escrituração contábil-fiscal, com verificação de estornos, devoluções, etc.,
cotejando eventuais créditos apurados e confrontando-os com os valores de débitos das
contribuições não-cumulativas.
Todo esse percurso de análise fiscal, todo esse procedimento complexo de
aferição da liquidez e certeza dos créditos pretendidos foi prejudicado pela omissão do sujeito
passivo em fornecer os elementos básicos solicitados pela fiscalização durante todo o
procedimento fiscal e, ainda, durante o procedimento de diligência.
Observe-se, nesse contexto, que a mera apresentação, pelo sujeito passivo, de
registros contábeis - destituídos de documentos hábeis que os lastreiam -, saldos mensais, planos
de contas e centros de custos, não satisfaz minimamente a exigência para reconhecimento de
qualquer crédito. Isso porque sem os elementos e documentos solicitados pela fiscalização, não
há como apurar a natureza das aquisições dos supostos insumos – pelo cotejo de sua integração
no processo produtivo -, aferir a efetividade, existência e mensuração das referidas aquisições –
pela análise das informações de notas fiscais de entrada -, apurar eventuais créditos relacionados
– confrontando documentos fiscais, memorial do processo produtivo, escrituração contábil-
fiscal-, e verificar a existência e extensão de eventual saldo credor passível de ressarcimento –
pelo confronto de créditos e débitos, a partir, inclusive, das notas fiscais de saída, dos
demonstrativos de base de cálculo das contribuições e, ainda, da aferição do coeficiente de rateio
entre as receitas de exportação e do mercado interno.
Nesse ponto, como bem assinalou a decisão recorrida, os lançamentos contábeis,
os saldos mensais de balancetes e o plano de contas não são suficientes para demonstrar a certeza
e liquidez dos créditos postulados, uma vez que não evidenciam que as despesas a eles
relacionadas foram realmente utilizadas no processo produtivo, se são realmente passíveis de
creditamento, se estão vinculadas a saúdas com suspensão, isenção ou alíquota zero, se estão
vinculadas a receitas de exportação ou de vendas no mercado interno, se estão suportadas por
documentos hábeis e idôneos (contratos, notas fiscais, etc.) devidamente escriturados, etc.
Acrescente-se, ademais, que, ainda que não tenha ocorrido nenhuma das exceções
enunciadas no §4o do art. 16 do Decreto no. 70.235/72 – nem mesmo a recorrente se ocupou em
demonstrar que tenha se verificado qualquer uma das hipóteses de juntada posterior de provas -,
analisei os documentos apresentados após a manifestação de inconformidade, chegando à
conclusão de que não há provas suficientes para a comprovação do direito alegado pela
recorrente.
Com efeito, os documentos apresentados por ocasião do recurso voluntário
mostram-se insuficientes para a demonstração da natureza, certeza e liquidez dos créditos
postulados pelo sujeito passivo, remanescendo, neste momento processual já avançado,
importantes lacunas na instrução probatória do crédito pretendido.
Compulsando o laudo técnico e as planilhas que o suportam – documentos que
deveriam ter sido apresentados na fase inicial do procedimento fiscal, para que, após uma
primeira apreciação, a autoridade fiscal partisse para uma análise mais detida, requerendo outros
elementos para cruzamento de informações, verificação de consistências, etc. – não há como
aferir a legitimidade, natureza e disponibilidade dos créditos postulados.
De fato, os elementos juntados ao recurso voluntário são meras planilhas
informativas que serviriam para uma análise fiscal preliminar, mas que não representam
documentos suficientes e necessários, com eficácia probatória perante terceiros.
Fl. 419
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Acrescente-se, além disso, que o laudo técnico apresentado, por mais que tenha
sido elaborado por profissional competente em sua área técnica, em nada substitui a análise
independente que esse colegiado deve realizar, não elidindo, desse modo, a necessidade de
apresentação, por parte do sujeito passivo, de todos os documentos suficientes e necessários para
a demonstração do crédito postulado.
Nesse momento processual, o mínimo que se poderia esperar era a produção de
provas cabais do direito creditório pretendido. Ocorre que, na verdade, examinando os autos,
depreende-se que, mesmo após reiteradas oportunidades conferidas ao sujeito passivo,
remanescem substanciais lacunas na instrução probatória que impedem a verificação da
existência e extensão do crédito pleiteado nos autos.
Não há, por exemplo, qualquer descrição do processo produtivo da empresa,
mostrando, por exemplo, como os produtos adquiridos – que dariam o suposto créditos de
insumos - são, de fato, relevantes e essenciais para o processo produtivo da empresa e estão
diretamente vinculados a operações de exportação. Um outro ponto: como validar os dados das
entradas e saídas sem as informações dos documentos fiscais, sem o cotejo dos mesmos, sem
uma verificação analítica das operações que compõem receitas e aquisições?
Nesse aspecto, lembre-se, a propósito, que ainda durante o procedimento fiscal, a
autoridade tributária já havia sublinhado a impossibilidade de comprovar, pelos documentos
apresentados, quaisquer créditos pleiteados, justamente por não haver como identificar a
descrição das mercadorias, sua classificação NCM e a rubrica correspondente no DACON.
Em suma, pode-se dizer que os elementos juntados em sede recursal não
demonstram a natureza, liquidez, certeza e disponibilidade dos créditos pretendidos, e, ainda, a
própria regularidade das próprias compensações litigiosas – diga-se, a propósito, que a
demonstração dos registros dessas operações e os documentos que as suportam (como, por
exemplo, notas fiscais) se mostram fundamentais para a própria aferição e controle da certeza,
liquidez e disponibilidade do direito creditório pleiteado.
É de se frisar, uma vez mais, que não há que se falar em violação de quaisquer
princípios jurídicos, entre os quais, aqueles da verdade material, do contraditório e ampla defesa,
legalidade ou em ausência de motivação fática, quando a autoridade fiscal ou o órgão julgador,
ancorados na correta premissa de que sobre o sujeito passivo recai o ônus da prova e na
convicção de que não foram juntadas provas suficientes, concluem pelo indeferimento do pedido
de ressarcimento e não homologa as compensações declaradas, afastando, ainda, eventual pedido
de diligência.
Naturalmente, as autoridades administrativas e os órgãos julgadores podem,
eventualmente, determinar, a seu critério, diligências/perícias para esclarecimentos de questões e
fatos que julgar relevantes. Isso não significa, entretanto, que as autoridades fiscais e os órgãos
julgadores deverão partir para uma desregrada e inoportuna busca por elementos de provas que
deveriam ser trazidos pelo sujeito passivo no momento da impugnação.
No caso concreto, mesmo tendo o tribunal a quo expressamente consignado que o
sujeito passivo havia deixado de apresentar os elementos comprobatórios de seu eventual direito
creditório, o sujeito passivo se eximiu, em sede recursal, de apresentar os elementos
fundamentais para a comprovação dos créditos reclamados.
Nessa linha, entendo que o pedido de perícia ou diligência é descabido, devendo
ser rechaçado de plano. Diligência ou perícia não servem para suprir prova documental que o
próprio sujeito passivo deveria ter trazido aos autos em ocasião oportuna.
Quanto às alegações de que as informações prestadas em DACON e DCTF
deveriam ter sido desqualificadas ou requalificadas pelo Fisco, ou, ainda, que não houve o
necessário ato administrativo de reconstituição da apuração das contribuições não-cumulativas
no período objeto do pedido de ressarcimento, entendo que não há qualquer razão na posição da
recorrente.

Fl. 420
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Saliente-se que, no âmbito de pedidos de restituição, ressarcimento e declarações
de compensação, é dever da autoridade tributária a apuração da certeza e liquidez do crédito
pleiteado, lançando mão, para tanto, da análise de todos os elementos necessários, incluindo
escrituração contábil-fiscal e todos os documentos que a embasam, a fim de apurar, pela
contraposição de débitos e créditos, o saldo credor passível de reconhecimento.
Nesses casos, é da própria natureza da análise fiscal do direito creditório o
confronto de débitos e créditos, em determinado período, para se aferir a existência e a extensão
do crédito postulado. Naturalmente, tal exame de débitos e créditos não implica a constituição do
crédito tributário pelo lançamento, representando, tão somente, mera apuração do direito
creditório postulado pelo sujeito passivo: sem a necessária análise de débitos e créditos, não há
como apurar a certeza e a liquidez do crédito deduzido, desnaturando a própria natureza da
apreciação administrativa das compensações declaradas pelos sujeitos passivos, fato que
implicaria sérias distorções na prática.
Obstar, nesse caso, o escrutínio (não o lançamento, sublinhe-se novamente) do
valor do tributo devido representaria a amputação do poder-dever da Administração de analisar a
certeza e liquidez do próprio direito creditório postulado – exame este que, pelos princípios da
supremacia do interesse público e da indisponibilidade do crédito tributário, compreende a
averiguação dos créditos e também dos débitos, inclusive da base de cálculo e alíquota aplicada,
quando necessário, com base nos elementos contábeis-fiscais pertinentes, restringindo-se, tal
análise, ao prazo de cinco anos contados da transmissão das declarações de compensação.
Na esteira de tal entendimento, há várias decisões do CARF que reconhecem que
é inerente à análise de pedidos de restituição, ressarcimento e declarações de compensação, o
exame não somente do crédito, mas também dos aspectos da obrigação tributária, tais quais a
base de cálculo e alíquota aplicada, tendo tal entendimento sido, inclusive, objeto da Súmula
CARF no. 159, a seguir transcrita:
Súmula CARF o. 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições.
Como se vê, os pedidos de ressarcimento/restituição e as declarações de
compensação pressupõem, por um lado, a necessidade de comprovação da certeza e liquidez, por
parte do sujeito passivo, dos créditos postulados, e, por outro, o poder-dever da Administração
de analisar todos os documentos necessários à apuração do crédito pretendido.
Nesse contexto, não é suficiente a apresentação de declarações (DCTF, DACON,
etc.), planilhas de cálculo ou balancetes para uso interno da empresa, despidos de formalidades
básicas que garantam sua eficácia perante terceiros e, sobretudo, perante o Fisco.
É necessário que documentos com eficácia perante terceiros, entre os quais, a
escrituração contábil-fiscal, devidamente revestida das formalidades essenciais, e documentos
que a embasam, sejam apresentados e analisados a fim de se apurar a verossimilhança das
informações prestadas pelo sujeito passivo e, em especial, a legitimidade, extensão e a
disponibilidade dos créditos postulados.
Em casos como o presente, em que se discute a certeza e liquidez de créditos
postulados em pedido de ressarcimento, é plenamente sabido que declarações, alegações,
demonstrativos ou qualquer manifestação unilateral do sujeito passivo devem ser acompanhadas
de elementos de prova, em especial, de escrituração contábil-fiscal e documentos que lhe dão
suporte, com eficácia perante terceiros: em particular, informações prestadas em DACON, DIPJ
ou DCTF não são suficientes para atestar a legitimidade do crédito postulado, sendo necessária a
demonstração, por parte do sujeito passivo, a partir de documentação hábil e idônea, da liquidez
e certeza dos créditos pretendidos.

Fl. 421
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.659 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16403.000063/2007-48

Diante de todas razões acima apresentadas, voto por rejeitar as preliminares
suscitadas e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 422
DF CARF MF
Documento nato-digital