Tribunal: CARF
Processo: 11065.901564/2011-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-06-16
Data de publicação: 2021-07-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.901564/2011-94
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.551 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de junho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ARROZELLA INDUSTRIA DE ALIMENTOS LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.901564/2011-94
Fl. 232
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (relator), Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge Olmiro
Lock Freire, que lhe deram provimento.Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e relator

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da
Costa Pôssas.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional contra decisão
tomada no acórdão no 3401-007.552, de 23 de junho de 2020 (e-folhas 186 e segs), que recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
INSUMO. FRETE DE COMPRA.
Inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo, anterior ao processo
produtivo, o transporte de insunio da lavoura à indústria é relevante a este (processo
produtivo).
MÃO DE OBRA. SIMULAÇÃO.
Constatada a simulação de contratação de mão de obra própria como terceirizada, de
rigor a glosa dos créditos.
DEVOLUÇÕES NÃO TRIBUTADAS.
A Lei permite manutenção de créditos de aquisições tributadas em vendas não
tributadas vinculadas e de devolução de vendas tributadas, porém não de devolução de
vendas não tributadas.
INSUMOS. SEGUROS.
A contratação de seguro de carga não é essencial ou relevante ao processo produtivo da
Recorrente.
Fl. 233
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

A divergência suscitada no recurso especial (e-folhas 206 e segs) é quanto à
possibilidade de tomada de crédito sobre gastos com frete na aquisição de matérias-primas
sujeitas à alíquota zero.
O Recurso especial foi admitido, conforme Despacho de Admissibilidade de e-
folhas 221 e segs.
O sujeito passivo não apresentou contrarrazões.
É o Relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso
especial interposto pela Fazenda Nacional.
Como é de amplo conhecimento, o Termo de Aprovação do Pronunciamento
Técnico no 16, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), de 08 de maio de 2009,
especifica os gastos compreendidos no custo de aquisição de estoques, nos seguintes termos.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
A legislação do Imposto de Renda, por seu turno, define os critérios válidos no
âmbito da legislação tributária acerca do custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas - Decreto 3.000/99 - Regulamento do Imposto. Observe-se:
Art.289 O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Portanto, o custo com o transporte dos insumos até o estabelecimento do
contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de aquisição desses insumos.
Fl. 234
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não vejo razão para
que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por terceiros para o transporte até a
fábrica de insumos efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja
desconsiderado para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Isto posto, e uma vez que esta a instância especial seja atribuída a competência
para dirimir dúvidas acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a
decisão deve ser pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos com o transporte das
matérias-primas ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da
empresa.
Contudo, é necessário destacar um aspecto de grande relevância para a solução
do caso concreto. É incontroverso nos autos que o insumo transportado (arroz) está sujeito
alíquota zero.
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas Contribuições
não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03
e 10.637/021.
O que se debate nos autos não é se os gastos com transporte da matéria-prima
importada até as dependências da empresa tratam-se ou não de um insumo aplicado no processo
produtivo de fabricação de adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados
ao custo de aquisição do arroz, esse, sim, insumos utilizados na fabricação do produto final.
Como se viu, a priori, com base nas informações disponíveis, podem; contudo, no caso concreto,
essa decisão, de cunho eminentemente jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide,
pois os valores correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

1 Art.3o
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes
Fl. 235
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes, sujeitos à
incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às compras de mercadorias sujeitas à
alíquota zero.
O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico no
16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do art.289 do Regulamento do
Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está compreendido no custo de aquisição desses insumos, o que
concordamos, resultando no reconhecimento do direito à agregação de gastos com o transporte
das matérias-primas ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo
da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo
transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo instituído pelas
Leis 10.833/03 e 10.637/02.
A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de creditamento
dos gastos com transporte, que foram tributados pelas contribuições, da matéria-prima importada
até as dependências da empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade de creditamento. O
colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento.
Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo de
aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou da mercadoria
para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), não encontramos expressa
vedação legal relativa ao direito a crédito de parte custo do insumo/mercadoria que foi
regularmente tributada, mas apenas da parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete), com
direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no Acórdão 3401-
005.234:
[...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria
prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para
transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez
que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
Fl. 236
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao
crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado.
Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da 3a Seção
de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402-006.473, de 24 de abril de 2019,
da lavra da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, que tratava do direito ao crédito de
fretes nas aquisições de combustíveis no regime monofásico. Ainda que relativo a frete na
aquisição de mercadorias, e não de insumos, o entendimento daquele acórdão pode ser
reproduzido no presente caso, o que faço nos termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é
salientado pela autoridade lançadora no Relatório fiscal, nos seguintes termos: "a
atividade comercial da contribuinte, consiste, resumidamente, na revenda de
combustíveis e lubrificantes (Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com
exceção da Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a tributação da
Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e outros) a
partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições pela
modalidade monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador,
desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a incidência
tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores alíquotas
diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e verejistas) são
tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto da
substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente
sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo
dentro da sistemática monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas
poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o
regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não cumulativo e,
consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade de tributação.
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não haverá a
apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o, inciso I das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos produtos
adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de combustíveis
(dentre outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo regime
monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
Fl. 237
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos combustíveis
que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo, não
invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para
revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo a regra
do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), na
condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso dos
autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados
como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava
o frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto operação
comercial (como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de serviços ou
com a produção de bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal, este Conselho
e o Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda, aplicável
ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis n.
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS)
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se manifestou
em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo supracitado
dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As
palavras de Marco Aurélio Greco2 sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e
contrata o respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição
a que se refere o inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do
preço do bem em sentido técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador
receber o que comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao
cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre o frete pago para que o bem chegue em seu
estabelecimento está abrangido pelo inc. I do art. 3o da Lei n.
10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de aquisição
do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de
Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 14).
Fl. 238
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
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§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas oportunidades
sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de produtos para
revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social COFINS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete
incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo,
portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da
COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o
e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de
aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts.
15 e 16; RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de
2002, art. 66. (grifamos).
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o
estabelecimento do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, integram custo de aquisição de mercadorias
destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos créditos a serem
descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base
de cálculo da contribuição, independentemente de qual seja o regime de
cobrança desta, o contribuinte substituto do ICMS pode excluir da
receita bruta o respetivo valor cobrado a título de substituição tributária
destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de receita própria.
(grifamos)
Fl. 239
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração, justificou a
glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico e não gerar
direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não
geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição do
combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao crédito
do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete contratado pela
varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do produto
transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão que se
chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a empresa
vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais especificamente, em seus tanques.
Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser
destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora é
sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não
cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática de
incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela transportadora
é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a Recorrente contrata
empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota fiscal específica para essa
operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de combustível), conforme
informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo de
aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas como acima
mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para revenda,
nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 são operações distintas, com fornecedores
distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser
analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da Contribuição ao PIS e
da COFINS.
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao
distribuidor) e do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa
transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo
daquele da mercadoria, como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento
tributário. Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda,
nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe
para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados na
sistemática da não cumulatividade.
Fl. 240
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso
em comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das
Contribuições relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir
passagem do voto da Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão
3402003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao
crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à
tributação do bem transportado, inexistindo qualquer exigência nesse
sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, APENAS, ao
bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis
n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados que
possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da
operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda,
tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a
suposta impossibilidade de tomada do crédito em razão do bem
transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não trazida na
Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS.
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
QUE
CONFIGURA
INSUMO,
INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À
CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em si
mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de
crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto
transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso
Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte"
(Processo n.o 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator
Alexandre Kern. Acórdão n.o 3403003.164. Voto Vencedor do
Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A
AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.551 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.901564/2011-94

POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços
sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com
bens não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.o
10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan.
Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida
pela decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza
pelo I. Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento
do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo
normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo
de aquisição do bem, sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei
no 10.925/2004), o que inibe o creditamento, conforme a vedação
estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (em
relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de
se observar que o comando transcrito impede o creditamento em relação
a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços
sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o
que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não
ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das
contribuições ser objeto de uma operação de transporte tributada. E que
o dispositivo legal citado não trata desse assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403001.944, de 09 de março de 2013 e
3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
Pelo exposto, negou-se provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

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