Tribunal: CARF
Processo: 15889.000207/2008-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos André Soares Nogueira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-15
Data de publicação: 2021-09-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006
LUCRO PRESUMIDO. DIAGNÓSTICO POR IMAGEM. ATIVIDADE EMPRESARIAL. ESTRUTURA ADEQUADA. ATIVIDADE HOSPITALAR.
Na espécie, trata-se de clínica de diagnóstico por imagem que realiza suas atividades na forma de sociedade empresária, com estrutura adequada aos serviços alegados e inserta em complexo hospitalar. Desta forma, encontra-se acobertada pelo conceito de prestação de serviços hospitalares e faz jus à apuração do IRPJ com aplicação do percentual de presunção de 8%.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006
LUCRO PRESUMIDO. DIAGNÓSTICO POR IMAGEM. ATIVIDADE EMPRESARIAL. ESTRUTURA ADEQUADA. ATIVIDADE HOSPITALAR.
Na espécie, trata-se de clínica de diagnóstico por imagem que realiza suas atividades na forma de sociedade empresária, com estrutura adequada aos serviços alegados e inserta em complexo hospitalar. Desta forma, encontra-se acobertada pelo conceito de prestação de serviços hospitalares e faz jus à apuração da CSLL com aplicação do percentual de presunção de 12%.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000207/2008-79
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-005.904 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de setembro de 2021
Recorrente
INSTITUTO DE TOMOGRAFIA AXIAL COMPUTADORIZADA DE
BAURU
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006
LUCRO PRESUMIDO. DIAGNÓSTICO POR IMAGEM. ATIVIDADE
EMPRESARIAL.
ESTRUTURA
ADEQUADA.
ATIVIDADE
HOSPITALAR.
Na espécie, trata-se de clínica de diagnóstico por imagem que realiza suas
atividades na forma de sociedade empresária, com estrutura adequada aos
serviços alegados e inserta em complexo hospitalar. Desta forma, encontra-se
acobertada pelo conceito de prestação de serviços hospitalares e faz jus à
apuração do IRPJ com aplicação do percentual de presunção de 8%.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006
LUCRO PRESUMIDO. DIAGNÓSTICO POR IMAGEM. ATIVIDADE
EMPRESARIAL.
ESTRUTURA
ADEQUADA.
ATIVIDADE
HOSPITALAR.
Na espécie, trata-se de clínica de diagnóstico por imagem que realiza suas
atividades na forma de sociedade empresária, com estrutura adequada aos
serviços alegados e inserta em complexo hospitalar. Desta forma, encontra-se
acobertada pelo conceito de prestação de serviços hospitalares e faz jus à
apuração da CSLL com aplicação do percentual de presunção de 12%.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, indeferir o
direcionamento das intimações para os advogados e, no mérito, dar provimento ao recurso
voluntário e cancelar os autos de infração.

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000207/2008-79
Fl. 701
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, André Severo Chaves, Itamar
Artur Magalhaes Alves Ruga, André Luis Ulrich Pinto, Barbara Santos Guedes (suplente
convocada), Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto pelo contribuinte em epígrafe em face do
Acórdão no 14-35.424 exarado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Ribeirão Preto – DRJ/RPO, cuja ementa restou consignada nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2003. 2004. 2005. 2006
PRESTADOR DE SERVIÇOS HOSPITALARES. PERCENTUAL DE LUCRO
PRESUMIDO. REQUISITOS.
Para ser considerado serviço de natureza hospitalar é necessário que o empresário ou a
sociedade empresária ostentem caráter empresarial e estrutura física do estabelecimento
em consonância com a legislação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2003. 2004. 2005, 2006
PRESTADOR DE SERVIÇOS HOSPITALARES. PERCENTUAL DE LUCRO
PRESUMIDO. REQUISITOS.
Para ser considerado serviço de natureza hospitalar é necessário que o empresário ou a
sociedade empresária ostentem caráter empresarial. atividades desenvolvidas e estrutura
física do estabelecimento em consonância com a legislação.
Impugnação improcedente
Crédito 'Tributário Mantido
O presente processo versa sobre lançamento de ofício de créditos tributários de
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL relativos aos fatos jurídicos tributários ocorridos entre 12/2003 e 12/2006. A infração
apurada pela fiscalização foi a insuficiência de recolhimento de IRPJ e CSLL no regime do
Lucro Presumido em razão da adoção dos percentuais de presunção de 8% (IRPJ) e 12%
(CSLL). A adoção desses percentuais estaria escorada na exceção prevista no artigo 15, § 1o, III,
“a”, in fine, da Lei no 9.249/1995 (serviços hospitalares)
Fl. 702
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

Em apertada síntese, a autoridade fiscal concluiu que o contribuinte não fazia jus
aos percentuais reduzidos em função de sua atividade não se enquadrar no conceito de prestação
de serviços hospitalares, conforme normas regência mencionadas no Termo de Verificação
Fiscal. Cito suas palavras:
Para que se possam classificar como “hospitalares”, os serviços devem ser prestados por
pessoa jurídica constituída por empresário ou sociedade empresária, devidamente
constituída e com estrutura físico-funcional que atenda ao disposto no item 3 da Parte II
da Resolução de Diretoria Colegiada (RDC) da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária n° 50, de 2002, comprovada por meio de documento competente expedido
pela vigilância sanitária estadual ou municipal e exercidos com o fim de prestar
atendimento de assistência à saúde da população, incluindo atividades de apoio ao
diagnóstico e terapia. Ainda assim, não se consideram como tal, independentemente da
forma de constituição da pessoa jurídica prestadora dos serviços, aqueles prestados,
exclusivamente, pelos sócios ou referentes, unicamente, ao exercício de atividade
intelectual, de natureza cientifica, dos profissionais envolvidos, ainda que para a sua
realização concorra o auxilio ou a colaboração de outros profissionais de áreas diversas
do conhecimento.
Conforme Instrumento Particular de Contrato da Sociedade Civil, de 20/09/1990, de n.°
20630, do 2 Cartório de Registro de Títulos de Documentos de Bauru, cujas cópias'
seguem anexas, constata-se que a empresa fiscalizada foi constituída sob a forma de
sociedade civil particular, alterando sua natureza para sociedade empresária, segundo
Alteração de Contrato n.° 57441 - do mesmo cartório, em 22/12/2004.
[...]
Claro, portanto, que os serviços de diagnóstico por imagem prestados pelo instituto,
ainda que de natureza médica, não são serviços hospitalares, que supõe prestação em
entidade hospitalar, cuja caracterização tem como elemento típico a existência de
estrutura material e de pessoal destinada a atender a internações de pacientes, praticados
por estabelecimento devidamente aparelhados, destinados a recolher os enfermos ou
acidentados, para diagnóstico, tratamento e internação de pessoas. E não se pode dar à
norma de isenção outra interpretação que não a literal, de acordo com o que determina o
CTN, no artigo acima.
[...]
Em análise dos documentos apresentados pela empresa fiscalizada e de tudo o mais que
dos autos consta e em obediência à legislação aplicável, conclui-se:
a) a necessidade de ser empresário ou pessoa jurídica constituída sob a forma de
sociedade empresária, nos termos nos termos do Ato Declaratório Interpretativo (ADI)
SRF no 18, de 23 de outubro de 2003, e do Novo Código Civil, condição suprida pela
contribuinte.
b) a empresa fiscalizada não atende ás condições para ser classificada como “hospital” e
sua “prestação de serviços na esfera de radiologia, tomografia computadorizada,
ultrassonografia, medicina nuclear, ressonância magnética, densitometria óssea e
demais especialidade relacionadas com o diagnóstico por imagem em geral” não
constitui prestação de “serviços hospitalares” para fins de definição do percentual de
presunção a ser utilizado na apuração da base de calculo do IRPJ e da CSLL;
c) a empresa fiscalizada não conta com estrutura material e de pessoal destinada a
atender a internações de pacientes, sendo que sua atividade é a prestação de serviços
diagnóstico por imagem, classificados nos diplomas legais acima citados como serviços
gerais e, por obediência á legislação de regência, deve aplicar-se o percentual de 32%
Fl. 703
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

(trinta e dois por cento) no cálculo da base de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social,
d) não se pode dar á norma de isenção outra interpretação que não a literal, de acordo
com o que determina o art. lll do CTN. (grifei)
O contribuinte insurgiu-se contra o lançamento de ofício e impugnou os autos de
infração. Peço licença para reproduzir a parte do relatório da autoridade julgadora de piso na
qual esta resume as alegações lançadas pelo impugnante:
Regularmente notificada da imposição tributária, ingressou a contribuinte com a
impugnação de fls. 366/384, capeando diversas cópias de documentos acostados aos
autos.
Alegou que sua atividade atende aos requisitos de prestação de serviço hospitalar. que
além de ser prestada no âmbito da estrutura do Hospital de Base de Bauru, suporta
estrutura de custos semelhante àqueles típicos de um hospital.
No mérito, arguiu que:
-é a única prestadora de serviços de diagnóstico por imagem que atende em regime
ininterrupto o Hospital de Base de Bauru. Onde, além de exercer tais atividades realiza
exames de ressonância magnética e tomografia computadorizada em pacientes do
Sistema Único de Saúde (SUS) internados em hospitais da região e em pacientes
ambulatoriais;
-os exames por ela realizados necessitam de aparelhos de custo elevado, que demandam
alto custo de instalação, manutenção e proteção dos equipamentos. Tal circunstância é
indicativa de que os serviços prestados por ela não se assemelham aos serviços médicos
gerais, prestados unicamente por meio de atividade intelectual, com utilização mínima
de estrutura física e de pessoal;
-a estrutura física de suas instalações tem natureza hospitalar e preparada para atender
as normas de adequação e prevenção de magnetismos e radioatividade previstas na
Portaria n. 453/98. do Ministério da Saúde, e Resolução SS n. 625/94. da Secretaria de
Estado da Saúde:
-mantém à disposição de seus pacientes completa estrutura de atendimento terapêutico
emergencial para atender a agravamentos intercorrentes ocorridos durante a realização
de exames;
-conta com corpo clínico e administrativo de apoio constituído de: gerente
administrativo; auxiliares administrativos; auxiliares de limpeza; enfermeira padrão;
técnico em enfermagem; técnicos em raio-X; diretor técnico de neurologia e diretor
técnico de radiologia;
-além dos serviços prestados pelos sócios a impugnante contrata regularmente
profissionais médicos de outras especialidades. conforme atestam os recibos que
apresentou;
-somente passou a utilizar a base de cálculo presumida de 8% para o IRPJ e 12% para a
CSLL após a edição da Solução de Divergência Cosit n. ll, de 2003, que tratou
especificamente de serviços de diagnóstico por imagem. editada com a finalidade de
uniformizar o entendimento da Receita Federal do Brasil, nos termos da IN/SRF n.
230/2002.
~os atos normativos citados no termo de verificação fiscal e utilizados para a imposição
tributária não se prestam para justificar o lançamento. Nesse sentido:
Fl. 704
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

a)- as disposições da IN 306/2003, que tratou da retenção de tributos e contribuições nos
pagamentos efetuados a pessoas jurídicas por órgãos. autarquias e fundações da
administração pública federal, não contemplam regras para apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL. Ainda que houvesse aplicação de ditas regras, a atividade da
impugnante enquadra-se na prescrição do inciso V do art. 23 da precitada IN. conforme
acórdão n. l08-08208 do Conselho de Contribuintes;
b)- embora a IN 480/2004 tivesse revogado a IN 306/2003. suas disposições apenas
aplicam-se à retenção de tributos e contribuições;
c)- as alterações do art. 27 da IN 480/2004 introduzidas pela IN 539/2005. notadamente
o reconhecimento das definições a que se refere a Resolução RDC 50/2002 da Anvisa.
que considera serviço hospitalar as atividades fins da prestação de atendimento de apoio
ao diagnóstico e terapia, coincide com as atividades exercidas pela impugnante;
d)- as regras introduzidas pela IN 791/2007 não podem retroagir para regular relações
jurídicas ocorridas antes de seu advento.
Em decorrência das diversas modificações no conceito de serviço hospitalar e da
insegurança jurídica daí resultante, o Projeto de Lei de Conversão n. 14/2008, da
Medida Provisória n. 413/2008, reconheceu a tributação benéfica para as atividades que
a impugnante realiza, ao inclui-las no conceito de serviços hospitalares.
Ao final. propugnou pela acolhida de suas alegações.
A impugnação foi julgada improcedente conforme registrado no início deste
relatório. Em suma, a autoridade julgadora entendeu que a atividade exercida pelo contribuinte, a
princípio, faria jus aos percentuais reduzidos de presunção para fins de apuração de IRPJ (8%) e
CSLL (12%), mas, no caso, a entidade não atenderia à exigência de organização na forma de
sociedade empresária e não teria a estrutura para a caracterização de serviço hospitalar. Trago à
colação trecho do voto condutor que ilustra a matéria:
Em face do que foi exposto, entendo que no período em que vigeu a IN 306/2003. a
atividade exercida pela impugnante poderia, a princípio. ser enquadrada na modalidade
de tributação benéfica, em decorrência do entendimento da administração tributária
expresso no enunciado da Solução de Divergência n. 11/2003, antes citada.
Entretanto, para que seja reconhecida a possibilidade de aplicar às referidas atividades o
percentual de 8% para fins de determinação do lucro presumido é necessário que a
contribuinte atenda, também. ao requisito previsto no ADI 18/2003, isto é, que haja
organização econômica da atividade empresária, em que a profissão intelectual
constitua um dos elementos da organização. Conforme demonstrado em tópico próprio,
a contribuinte não atende a este requisito, razão por que não há como reconhecer o
direito reclamado.
Especificamente sobre a questão da organização sob a forma de sociedade
empresária, argumentou a autoridade julgadora de piso:
Da documentação apresentada na fase impugnatória, notadamente os instrumentos de
alteração contratual, verifica-se que a contribuinte ostentou natureza jurídica de
sociedade civil até a alteração de 22/ l 2/2004 (fl. 423).
Conquanto tivesse procedido a alteração contratual para enquadrar-se como sociedade
empresária, não basta apenas ter natureza jurídica de empresário ou sociedade
empresária. E necessário que a pessoa jurídica tenha em seu quadro funcional servidores
com competência técnica para realizar sua atividade-fim sem a necessidade de atuação
dos sócios.
Fl. 705
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O que efetivamente caracteriza a pessoa jurídica como sociedade simples ou empresária
será o modo de explorar seu objeto. O objeto social explorado sem caráter empresarial
(isto é, sem profissionalmente organizar os fatores de produção) confere à sociedade o
caráter de simples, enquanto a exploração empresarial do objeto social caracteriza a
sociedade como empresária.
Há que se acrescentar que os recibos apresentados pela impugnante não têm o condão
de emprestar a característica empresarial, entendida como elemento de empresa ou
organização econômica de atividade empresária, pois dizem respeito a prestação de
serviços em períodos esparsos, no decorrer dos anos-calendário de 2000 a 2007, que não
permitem caracterizar efetivo vinculo existente entre a impugnante e os prestadores.
Ademais. parte deles não especifica que espécie de serviço fora prestado; outra parte
refere-se a serviços de anestesia prestados à Fundação Pedro Ometto.
Pelo que foi exposto, não há como reconhecer seu direito à tributação benéfica no
período de vigência da IN 306/2003. (grifei)
Quanto às exigências de estrutura física, asseverou a DRJ/RPO:
No período de vigência da IN 480/2004. publicada em 29/12/2004 e revogada em
25/04/2005, além de ter natureza jurídica de sociedade empresária somente são
considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos hospitalares,
situação em que não se enquadra a impugnante. Tampouco na exceção prevista no § 3°
do art. 27, que atribuiu aos serviços de urgência e emergência natureza de serviços
hospitalares.
O fato de a contribuinte ter instalações incrustadas no hospital não tem o condão de
transferir a ela as características aptas a definir como serviços hospitalares aquelas
atividades que exerce. Afinal. tais serviços são prestados pelo hospital onde está
instalada; não pela contribuinte.
Para o período em que vigeram as regras da IN 539/2005, além de ter natureza jurídica
de sociedade empresária e de exercer atividades enquadradas como serviços
hospitalares. previstas na RDC 50/2002, resta ainda a limitação quanto à estrutura física
do estabelecimento, atestada por meio de documento competente expedido pela
vigilância sanitária estadual ou municipal Nesta exigência está implícita a necessidade
de que o ambiente em que realizadas as atividades seja apropriado para que a pessoa
jurídica exerça as atividades caracterizadas como hospitalares.
As licenças de funcionamento que a contribuinte apresentou. uma delas para
equipamento e outra para estabelecimento, foram emitidas em 26/09/2007. em data
posterior à que se refere a imposição tributária, motivo por que tal exigência não fora
atendida. (grifei)
Irresignado, o contribuinte interpôs recurso voluntário. Na peça recursal, aduziu
as seguintes alegações:
- Considerações gerais sobre a legislação aplicável. Conceito aplicável aos
“serviços hospitalares”: neste tópico inicial, o recorrente aduziu que, em virtude da polêmica
acerca do alcance da norma relativa à tributação dos “serviços hospitalares”, adotou postura
conservadora a respeito da adoção do percentual de presunção na apuração das bases de cálculo
de IRPJ e CSLL até o 2o trimestre de 2003, quando foi editada a Solução de Divergência COSIT
no 11, que tratou expressamente da tributação da atividade de diagnóstico por imagem. A partir
de então, a adoção dos percentuais de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) estaria suportada pela
interpretação da própria RFB. Cito suas palavras:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como se vê, foram diversas alterações de atos normativos conceituando os "serviços
hospitalares" o que, sem dúvida, gerou inúmeros transtornos aos contribuintes por conta
da total insegurança jurídica que a situação retratava.
Isso sem contar os entendimentos divergentes emitidos nas Soluções de Consulta pelas
diversas Regiões Fiscais do País.
Tanto é assim que, conforme detalharemos nos itens seguintes, a Recorrente, adotando
postura conservadora, apurou o IRPJ com base na presunção de lucro de 32% até o 2o
trimestre de 2003.
Ocorre que, em 21/07/2003, a Receita Federal do Brasil editou a Solução de
Divergência COSIT no 11 versando expressamente sobre os serviços de diagnóstico por
imagem que, por caracterizarem-se como serviços hospitalares, restou permitida a
adoção da presunção de 8%.
Assim, considerando que a finalidade da solução de divergência, nos termos do art. 16
da IN no 230/02 que regulamentava a matéria à época, era uniformizar o entendimento
da Receita Federal do Brasil em caso de soluções de consulta divergentes emanadas das
diferentes Regiões Fiscais, a Recorrente, fundada em posicionamento oficial e uniforme
da RFB, alterou a forma de apuração do seu IRPJ para adotar a base de presunção de
lucro de 8%.
- Da descrição dos serviços prestados, da estrutura física e de pessoal
suportadas pela Recorrente: neste ponto, o recorrente destacou que realiza atividade de
diagnóstico por imagem, dentro de instalação hospitalar, em edificação própria, com vultoso
investimento em equipamentos e relevante dispêndio de manutenção dos mesmos. Ademais,
contaria com numeroso corpo clínico e administrativo de apoio. Transcrevo parte da peça
recursal:
É de se ressaltar, ainda, que a estrutura da Recorrente é especifica e dispendiosamente
preparada para atender as normas de adequação e prevenção de magnetismos e
radioatividade, na forma da Portaria n. 453/98, do Ministério da Saúde e Resolução SS
n. 625/94, da Secretaria de Estado da Saúde, conforme laudos de verificação anexos
(vide doc. 10), de modo que breve exame perfunctório dos laudos denota a
complexidade da estrutura suportada pela Recorrente.
Todo o arrazoado acima tem por intuito, portanto, demonstrar o elevado custo suportado
pela Recorrente pela utilização da estrutura hospitalar.
No que diz respeito ao aparelhamento, é importante registrar que a Recorrente é dotada
de equipamentos, corpo técnico e medicamentos para tratamento terapêutico
emergencial de agravamentos intercorrentes ocorridos durante a realização dos exames,
sejam eles inerentes às suas doenças ou decorrentes dos riscos próprios ao uso de
contrastes. Para tanto, há à disposição do corpo clinico aparelho para monitoramento
cardíaco, anestesia, respirador artificial, gases medicinais, materiais e medicamentos
para atendimento de urgência cardiorrespiratória. Ou seja, a Recorrente mantém à
disposição de seus pacientes completa estrutura de atendimento terapêutico
emergencial, que evidencia o caráter hospitalar do serviço e o custo de operação
diferenciada.
[...]
Demais disso, em razão da diversidade de especialidades médicas envolvidas, os
trabalhos são supervisionados por um corpo médico que conta com especialistas de
diversas áreas da medicina, como neurologistas, radiologistas, anestesista e corpo
técnico auxiliar.
Fl. 707
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Além dos serviços prestados pelos sócios, a Recorrente contrata regularmente
profissionais médicos de outras especialidades, conforme se denota dos recibos de
pagamento a autônomo anexos (vide doc. 13), emitidos pelos Drs. Rodrigo Fernandes
(radiologista), Evandro José Borgo (dentista) e Arlene D'AviIa (radiologista), Luiz
Antonio Sabbag (anestesista), bem como dos relatórios de tomografia computadorizada
realizadas pelo Dr. Cléverson Teixeira Soares (patologista clínico).
- Breve histórico dos percentuais adotados pela Recorrente: neste tópico,
reiterou a adoção do percentual de presunção de 32% até o 2o trimestre de 2003, quando foi
editada a Solução de Divergência COSIT no 11/2003.
- Da precária motivação do lançamento fiscal ora combatido: a autoridade
fiscal não teria se desincumbido adequadamente do dever de fundamentar o lançamento de
ofício, pois teria apenas citado genericamente diversos atos normativos da RFB, sem que estes
fossem aptos a descaracterizar as atividades da recorrente como serviços hospitalares.
Ao final, o contribuinte pugnou pela reforma da decisão de piso a fim de anular os
autos de infração. Também requereu a sustentação oral no julgamento de segunda instância e a
intimação dos advogados.
Em essência, era o que havia a relatar.

Voto
Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme visto no relatório, a matéria controversa nos autos é a determinação do
alcance da norma que possibilita a utilização, na sistemática do Lucro Presumido, dos
percentuais de presunção de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) no caso de prestação de “serviços
hospitalares”.
Na época dos fatos jurídicos tributários, a norma legal era veiculada pelo artigo
15, III, “a”, in fine, da Lei no 9.249/1995, na sua redação original, que dispunha:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos
Fl. 708
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
[...]
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
[...] - grifei
A fixação do sentido de “serviços hospitalares” foi polêmica durante longo
período. Assim, mister fazer um retrospecto das normas administrativas editadas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil – RFB que estavam em vigor na época dos fatos jurídicos
tributários.
À partida, vigorava no 3o trimestre de 2003 a IN SRF no 306/2003, cujo artigo 23
dispunha:
Art. 23. Para os fins previstos no art. 15, § 1o inciso III, alínea "a", da Lei no 9.249, de
1995, poderão ser considerados serviços hospitalares aqueles prestados por pessoas
jurídicas, diretamente ligadas à atenção e assistência à saúde, que possuam estrutura
física condizente para a execução de uma das atividades ou a combinação de uma ou
mais das atribuições de que trata a Parte II, Capítulo 2, da Portaria GM no 1.884, de 11
de novembro de 1994, do Ministério da Saúde, relacionadas nos incisos seguintes:
[...]
V - prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia, compreendendo as
seguintes atividades:
[...]
b) imagenologia;
[...] – grifei.
Vê-se que a norma administrativa expunha com clareza que o atendimento de
apoio ao diagnóstico por meio de imagenologia, realizada por pessoa jurídica que possuísse
estrutura física condizente com tal atividade, estava abarcada pelo conceito de “serviços
hospitalares” e daria direito à tributação desta atividade de acordo com a previsão do artigo 15,
III, “a”, in fine, da Lei no 9.249/1995.
Não havia nesta norma qualquer exigência acerca de estrutura física que pudesse
caracterizar um estabelecimento hospitalar, no sentido esposado pela fiscalização e pela
autoridade julgadora de piso, ou seja, local estruturado para que pessoas pudessem ser internadas
para tratamento de saúde.
A interpretação da RFB sobre a matéria foi fixada administrativamente por meio
da Solução de Divergência COSIT no 11/2003, que dispunha:
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAIS. SERVIÇOS MÉDICOS PRESTADOS POR
CLÍNICAS DE ORTOPEDIA, TRAUMATOLOGIA E RADIOLÓGICAS.
Fl. 709
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

A prestação de serviços de clínica médica de ortopedia e traumatologia, bem assim, a
prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica (exames
radiológicos), por se enquadrarem dentre as atividades compreendidas nas atribuições
de atendimento a pacientes internos e externos em ações de apoio direto ao
reconhecimento e recuperação do estado da saúde, poderão ser enquadradas como
serviços hospitalares, podendo ser aplicado às referidas atividades o percentual de 8%
(oito por cento), para fins de determinação do lucro presumido.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RIR/99, artigos 518, caput, 519, § 2o; Lei 9.249, de 1995, §
2o, artigo 15; PN/CST no 36/77; Portaria GM do Ministério da Saúde no 1.884, de 1994;
Nota Técnica CG-PI/DP/SIS/MS no 020, de 18 de fevereiro de 2002; e IN SRF no 306,
de 12 de março de 2003, artigo 23, inciso V. (grifei).
À evidência, os serviços prestados pelo recorrente adequam-se à norma
administrativa conforme dicção do ato administrativo.
Em dezembro de 2004, a Receita Federal alterou substancialmente o critério
jurídico relativo à matéria com a edição da IN SRF no 480/2004, cujo artigo 27 dispunha:
Art. 27. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços
hospitalares somente aqueles prestados por estabelecimentos hospitalares.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, consideram-se estabelecimentos hospitalares, aqueles
estabelecimentos com pelo menos 5 (cinco) leitos para internação de pacientes, que
garantam um atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica
organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos,
que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente,
durante 24 horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços
de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos organizados para a rápida
observação e acompanhamento dos casos.
[...] – grifei.
A primeira observação é que, por força do artigo 146 do Código Tributário
Nacional, a alteração de critério jurídico introduzida pela norma administrativa acima somente
poderia ter efeitos prospectivos, ou seja, somente poderia ter aplicação a fatos jurídicos
tributários ocorridos após a sua edição.
Contudo, penso que não seja o caso de aplica-la uma vez que sua redação, em
seguida, foi novamente substancialmente alterada por meio da IN SRF no 539/2005 (de
27/04/2005). Com a nova redação, o artigo 27 da IN SRF no 480/2004 passou a determinar o que
segue:
"Art. 27. Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, são considerados serviços
hospitalares aqueles diretamente ligados à atenção e assistência à saúde, de que trata o
subitem 2.1 da Parte II da Resolução de Diretoria Colegiada (RDC) da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária no 50, de 21 de fevereiro de 2002, alterada pela RDC
no 307, de 14 de novembro de 2002, e pela RDC no 189, de 18 de julho de 2003,
prestados por empresário ou sociedade empresária, que exerça uma ou mais das:
[...]
II - atividades fins da prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia
(atribuição 4).
[...] – grifei.
Fl. 710
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

Com a nova redação do artigo 27 da IN SRF no 480/2004, a Receita Federal
retomou a linha de interpretação anterior, espelhada na IN SRF no 306/2003, mas desta feita,
apoiada na Resolução de Diretoria Colegiada (RDC) da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária no 50, de 21 de fevereiro de 2002. Esta Resolução, na parte que interessa para o
deslinde da presente controvérsia, determinava:
PARTE II - PROGRAMAÇÃO FÍSICO-FUNCIONAL DOS ESTABELECIMENTOS
ASSISTENCIAIS DE SAÚDE
A programação físico-funcional dos estabelecimentos assistenciais de saúde, baseia-se
em um Plano de Atenção à Saúde já elaborado, onde estão determinadas as ações a
serem desenvolvidas e as metas a serem alcançadas, assim como estão definidas as
distintas tecnologias de operação e a conformação das redes físicas de atenção à saúde,
delimitando no seu conjunto a listagem de atribuições de cada estabelecimento de saúde
do sistema.
Essas atribuições, tanto na área pública quanto na área privada, são conjuntos de
atividades e sub-atividades específicas, que correspondem a uma descrição sinóptica da
organização técnica do trabalho na assistência à saúde.
[...]
ATRIBUIÇÃO
4:
PRESTAÇÃO
DE
ATENDIMENTO
DE
APOIO
AO
DIAGNÓSTICO E TERAPIA
ATIVIDADES: 4.1-Patologia clínica
[...]
4.2-Imagenologia:
4.2.1-proceder à consulta e exame clínico de pacientes;
4.2.2-preparar o paciente;
4.2.3-assegurar a execução de procedimentos pré-anestésicos e realizar procedimentos
anestésicos;
4.2.4-proceder a lavagem cirúrgica das mãos;
4.2.5-realizar exames diagnósticos e intervenções terapêuticas:
a)por meio da radiologia através dos resultados de estudos fluoroscópicos ou
radiográficos;
b)por meio da radiologia cardiovascular, usualmente recorrendo a catéteres e injeções
de contraste. Executam-se também procedimentos terapêuticos como angioplastia,
drenagens e embolizações terapêuticas;
c)por meio da tomografia- através do emprego de radiações ionizantes;
d)por meio da ultra-sonografia- através dos resultados dos estudos ultra-sonográficos;
e)por meio da ressonância magnética- através de técnica que utiliza campos magnéticos;
f)por meio de endoscopia digestiva e respiratória;
g)por outros meios;
[...] – grifei.
Fl. 711
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

A IN SRF no 480/2004, com a redação dada pela IN SRF no 539/2005, somente
foi revogada pela IN RFB no 1.234/2012, ou seja, após o período fiscalizado.
Assim, com fulcro na IN SRF no 306/2003 e na IN SRF no 480/2004, com redação
da IN SRF no 539/2005, tenho que a atividade exercida pelo contribuinte enquadra-se no
conceito de “serviços hospitalares” para fins de aplicação da tributação conforme disposição do
artigo 15, III, “a”, in fine, da Lei no 9.249/1995,
A interpretação aqui esposada também encontra-se fundada na interpretação do
Superior Tribunal de Justiça veiculada pelo Acórdão exarado em 22/09/2010 em sede de
Embargos de Declaração no Recurso Especial no 1.116.399/BA, processado no rito dos recursos
repetitivos, cuja ementa, na parte que interessa, restou consignada nos seguintes termos:
DIREITO
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
NO
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. LEI 9.249/95. IRPJ E CSLL COM BASE DE CÁLCULO
REDUZIDA. DEFINIÇÃO DA EXPRESSÃO "SERVIÇOS HOSPITALARES".
INTERPRETAÇÃO
OBJETIVA.
DESNECESSIDADE
DE
ESTRUTURA
DISPONIBILIZADA PARA INTERNAÇÃO. ENTENDIMENTO RECENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
[...] – grifei.
Este entendimento também está em linha com a jurisprudência deste Conselho
conforme se pode observar nos seguintes precedentes:
SERVIÇOS HOSPITALARES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS POR
IMAGEM.
A contribuinte que executa prestação de serviços médicos por imagem, conforme restou
confirmado nos autos, está submetida ao coeficiente do lucro presumido aplicável aos
serviços hospitalares. Aplicação do entendimento exarado pelo STJ no REsp no
1.116.399/BA. (Acórdão CARF no 9101-003.331, de 17/01/2018)
SERVIÇOS DE IMAGEM, DIAGNÓSTICOS. SERVIÇOS HOSPITALARES.
Enquadram-se como serviços hospitalares, os serviços de imagem e diagnósticos, que se
sejam diretamente ligados à promoção da saúde, nos termos do Tema 217, do STJ -
Recursos Repetitivos. (Acórdão CARF no 1301-003.276, de 26/07/2018)
Vencida a questão jurídica da interpretação da norma, impende analisar os fatos
apurados pela fiscalização que levaram à autuação do contribuinte.
Inicialmente, a fiscalização registrou que a norma exigia que o contribuinte
estivesse organizado sob a forma de sociedade empresária. Cito suas palavras:
Para que se possam classificar como “hospitalares”, os serviços devem ser prestados por
pessoa jurídica constituída por empresário ou sociedade empresária, devidamente
constituída e com estrutura físico-funcional que atenda ao disposto no item 3 da Parte II
da Resolução de Diretoria Colegiada (RDC) da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária n° 50, de 2002, comprovada por meio de documento competente expedido
pela vigilância sanitária estadual ou municipal e exercidos com o fim de prestar
atendimento de assistência à saúde da população, incluindo atividades de apoio ao
diagnóstico e terapia. Ainda assim, não se consideram como tal, independentemente da
forma de constituição da pessoa jurídica prestadora dos serviços, aqueles prestados,
Fl. 712
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

exclusivamente, pelos sócios ou referentes, unicamente, ao exercício de atividade
intelectual, de natureza cientifica, dos profissionais envolvidos, ainda que para a sua
realização concorra o auxilio ou a colaboração de outros profissionais de áreas diversas
do conhecimento. (grifei)
Entretanto, a própria autoridade fiscal asseverou que o contribuinte preenchia este
requisito. É o que se pode verificar nas conclusões do Termo de Verificação Fiscal:
Em análise dos documentos apresentados pela empresa fiscalizada e de tudo o mais que
dos autos consta e em obediência à legislação aplicável, conclui-se:
a) a necessidade de ser empresário ou pessoa jurídica constituída sob a forma de
sociedade empresária, nos termos nos termos do Ato Declaratório Interpretativo (ADI)
SRF no 18, de 23 de outubro de 2003, e do Novo Código Civil, condição suprida pela
contribuinte.
[...] – grifei.
É cristalino, portanto, que a fiscalização não fundamentou os lançamentos de
ofício na exigência de organização da atividade econômica na forma de empresário ou sociedade
empresária.
Assim, tenho que a autoridade julgadora de piso, ao fundamentar sua decisão em
suposta organização como sociedade simples, inovou no feito. Para ilustrar a questão, trago à
colação excerto do acórdão recorrido:
Considero superada a discussão que a contribuinte suscitou relativamente à
circunstância de que a IN 306/2003 adveio apenas para regular retenção de tributos e
contribuições, em vista de que a teor do que prevê a Solução de Consulta n. 11/2003, a
princípio seu direito poderia ser reconhecido se a atividade da impugnante ostentasse
natureza de sociedade empresária, com organização dos fatores de produção, o que não
se verifica no caso presente. dado que a função eminentemente técnica. de natureza
intelectual, é exercida pelos sócios da impugnante. Em suma, neste campo, não há
organização dos fatores de produção.
[...]
Da documentação apresentada na fase impugnatória, notadamente os instrumentos de
alteração contratual, verifica-se que a contribuinte ostentou natureza jurídica de
sociedade civil até a alteração de 22/ l 2/2004 (fl. 423).
Conquanto tivesse procedido a alteração contratual para enquadrar-se como sociedade
empresária, não basta apenas ter natureza jurídica de empresário ou sociedade
empresária. E necessário que a pessoa jurídica tenha em seu quadro funcional servidores
com competência técnica para realizar sua atividade-fim sem a necessidade de atuação
dos sócios.
O que efetivamente caracteriza a pessoa jurídica como sociedade simples ou empresária
será o modo de explorar seu objeto. O objeto social explorado sem caráter empresarial
(isto é, sem profissionalmente organizar os fatores de produção) confere à sociedade o
caráter de simples. enquanto a exploração empresarial do objeto social caracteriza a
sociedade como empresária. (grifei)
Ora, a inovação promovida pela autoridade julgadora para a sustentação dos autos
de infração não há de ser acolhida, visto que compete privativamente à autoridade fiscal da RFB
Fl. 713
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

identificar a ocorrência do fato jurídico tributário e determinar a matéria tributável, consoante a
disposição do artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Não penso, no entanto, que seja o caso de declarar a nulidade da decisão primeva,
visto que a nulidade pode ser superada em favor do recorrente nos termos do artigo 59, § 3o, do
Decreto no 70.235/72:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (grifei)
Penso ser o caso, conforme será visto à frente.
O segundo ponto levantado pela autoridade fiscal foi que a atividade desenvolvida
pelo fiscalizado não estaria abarcada pelo conceito de “serviços hospitalares”. Transcrevo trecho
do Termo de Verificação Fiscal:
Na vigência da IN SRF n.° 306, de 12 de março de 2003 e até a IN SRF n.° 480, de 15
de dezembro de 2004, posteriormente alterada pela citada IN SRF 539/2005, por falta
de expressa disposição normativa, prevalecia o entendimento legal de que os serviços
hospitalares são os prestados por estabelecimentos devidamente aparelhados, destinados
a recolher os enfermos ou acidentados para diagnóstico, assistência, tratamento e
internação de pessoas , mediante paga e que os serviços prestados pelos laboratórios não
se enquadram como serviços hospitalares.
[...]
Desse modo, verifica-se que o conceito de estabelecimento hospitalar, conforme a IN,
está ligado a vários quesitos, entre os quais a existência de leitos para internamento,
com condições para um tratamento adequado dos pacientes. A descrição de sua
atividade contratual de “exploração do ramo de prestação de serviços na esfera de
radiologia,
tomografia
computadorizada,
ultra-sonografia,
medicina
nuclear,
ressonância magnética, densítometria óssea e demais especialidade relacionadas com o
diagnóstico por imagem em geral” fornecida pelo Instituto sob esta ação fiscal, permite
concluir que ele não atende a esses quesitos. Além disso, o seu enquadramento no
Cadastro Nacional de Atividades Econômicas (CNAE-Fiscal) no código 8640-2/05-
"Serviços de diagnóstico por imagem com uso de radiação ionizante, exceto
Fl. 714
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-005.904 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000207/2008-79

tomografia" conforme Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica, Ano Calendário de 2006-ND 1038816.
Contudo, esta interpretação contrasta com o entendimento aqui esposado, que
encontra respaldo em ato administrativo da própria RFB, conforme registrado de forma expressa
na Solução de Divergência COSIT no 11/2003, anteriormente citada.
Assim, não há que se acolher o fundamento de que a atividade de diagnóstico por
imagem seja atividade que não possa ser enquadrada no conceito de “serviços hospitalares” para
os fins tributários ora sob exame.
Um terceiro ponto levantado pela fiscalização foi a falta de estrutura física do
contribuinte para que as atividades exercidas pudessem ser caracterizadas como atividades
hospitalares.
Todavia, a abordagem feita pela autoridade fiscal baseou-se na ideia de que o
contribuinte deveria apresentar estrutura física que possibilitasse a caracterização como hospital,
como a internação de pacientes para tratamento. Cito suas palavras:
Claro, portanto, que os serviços de diagnóstico por imagem prestados pelo instituto,
ainda que de natureza médica, não são serviços hospitalares, que supõe prestação em
entidade hospitalar, cuja caracterização tem como elemento típico a existência de
estrutura material e de pessoal destinada a atender a internações de pacientes, praticados
por estabelecimento devidamente aparelhados, destinados a recolher os enfermos ou
acidentados, para diagnóstico, tratamento e internação de pessoas. E não se pode dar á
norma de isenção outra interpretação que não a literal, de acordo com o que determina o
CTN, no artigo acima.
Revisando a legislação anteriormente citada, penso que o sujeito passivo deve
apenas apresentar estrutura física compatível com a prestação de serviço de diagnóstico por
imagem. Em outras palavras, deve apenas comprovar que efetivamente realiza a atividade
alegada na peça recursal. Compulsando os autos, vejo que tal estrutura está comprovada à
saciedade.
Concluo, portanto, que deve-se acolher a alegação do recorrente de que exerce
atividade abarcada pelo conceito de “serviços hospitalares” conforme legislação de regência do
Lucro Presumido e deve fazer jus à utilização dos percentuais de 8% e 12% para a apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente.
Quanto ao requerimento de direcionamento das intimações para os advogados,
esta matéria está sumulada pelo CARF conforme Súmula CARF no 110:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).
Impende, por fim, destacar que o direito à sustentação oral independe de
manifestação deste Relator.

Conclusão.
Fl. 715
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Voto por indeferir o direcionamento das intimações para os advogados e, no
mérito, por dar provimento ao recurso voluntário e cancelar os autos de infração.

(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira

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