Tribunal: CARF
Processo: 10820.000933/2008-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS e do PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a dedução dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua utilização para ressarcimento ou compensação com demais tributos.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10820.000933/2008-62
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.202 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS e do PIS foi objeto de análise do Recurso
Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos,
assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente
no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam
ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela
empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10820.000933/2008-62
Fl. 531
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a
dedução dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua
utilização para ressarcimento ou compensação com demais tributos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente de Pedido de Ressarcimento de créditos apurados pela
sistemática da não-cumulatividade, compensado com créditos tributários do próprio
interessado através de PER/DCOMP, conforme dados abaixo:
Crédito: PIS não cumulativa
Período de apuração: 4o trimestre de 2005.
Valor pleiteado: R$ 473.063,99
AUTO DE INFRAÇÃO – fls. 13
Efetuada a verificação fiscal junto ao interessado, foi lavrado Auto de Infração
para formalização da glosa dos créditos, onde foram apuradas irregularidades na
formação do crédito objeto do presente processo, a saber:
a) Bens utilizados como insumos.
Baseado no conceito de insumo utilizado na fabricação ou produção de bens
destinados à venda, dado pelo art. 8o, § 4o c/c § 9o, da Instrução Normativa no 404, de
2004 a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades químicas ou físicas, em função de ação diretamente exercida sobre o
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

produto em fabricação, desde que não esteja incluído no ativo imobilizado – o auditor
fiscal verificou a existência de registros de despesas não incluídos nesse conceito.
Inicialmente, verificou diferenças entre os valores informados na planilha
“Livro do PIS e Cofins Consolidado 2007” e no DACON. Intimado, o interessado
informou que no DACON informou que, além dos insumos relacionados nas
planilhas, incluiu as aquisições de cana de açúcar de pessoas jurídicas.
A fiscalização ressaltou que, de acordo com a Lei no 10.925/2004, arts. 8o e 9o,
regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 606, de 2006, as aquisições de
insumos de origem agropecuária geram direito a crédito presumido à alíquota de
2,66%, e não ao crédito referente aos insumos, da linha 02 dos DACON e, portanto,
não serão considerados nesse item e serão analisados em item próprio, do Auto de
Infração.
A seguir, efetuou a análise referente aos grupos que compuseram a planilha de
cálculo dos insumos.
a.1) Material Intermediário – Serviço de Manutenção Da análise da planilha
correspondente e das notas fiscais nela relacionadas, verificou que parte dos gastos
não se refere à aquisição de insumos, matéria-prima, produto intermediário ou
material de embalagem, utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação
do açúcar, referindo-se a partes e peças de veículos, caminhões, ônibus, máquinas
agrícolas e aquisição de pneus, assim como despesas diversas tais como: locação de
veículos para uso administrativo e obras de recuperação de rodovias.
Ressalta que tais gastos não se dão no âmbito do processo produtivo, mas sim
em etapas anteriores ou posteriores à produção. Ressalta, também, que considerou
somente os gastos referentes a combustíveis e lubrificantes, para os quais há expressa
autorização para a inclusão no conceito de insumos.
a.2) Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Que efetuou a glosa referente a gastos com bens não diretamente consumidos na
fabricação de bens destinados à venda, tais como gastos com construção civil, com
reparação de caminhões, reboques, com tintas vernizes diluentes (Estoque tintas),
cimento, etc.
a.3) Fretes Glosou as despesas com fretes referentes a transporte de pessoas, por
não se enquadrarem no disposto no art. 3o, § 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
b) Do método da apropriação do crédito presumido.
Verificou que o interessado informou que o método de determinação dos
créditos foi com base na proporção dos custos diretamente apropriados. Assim,
intimou o interessado a comprovar que os valores dos créditos informados nos
DACON e nos livros auxiliares do PIS e Cofins são referentes apenas aos custos,
despesas e encargos vinculados à receita sujeita ao regime não-cumulativo da
exportação.
Examinando a documentação apresentada, verificou-se que, no preenchimento
dos DACON, o interessado não utilizou o método de apropriação direta, uma vez que
todo o custo da cana de açúcar (insumo), do preparo e processamento da cana, da
extração do caldo e do suporte a produção industrial foram apropriados, na sua
totalidade, para o produto açúcar, ou seja, todos os custos comuns, vinculados ás
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não-cumulativo foram aproveitados
integralmente como sendo regime não-cumulativo.
Em resumo, nos DACON entendeu o interessado apropriar todo o gasto com a
aquisição do insumo cana de açúcar para o produto açúcar, independentemente se dela
foi produzido álcool.
Verificou, também:
a) Que a soma dos saldos mensais das contas é inferior ao valor mensal dos
insumos informados nos DACON, para o que somou valores de materiais em estoque.
conforme resumo de fls. 23 (numeração constante no relatório do Auto de Infração);
b) Inconsistências nas informações das planilhas apresentadas, demonstrando
que os Razões não comprovam o método de apropriação direta e nem condizem com
os valores dos DACON, pois:
b.1) conforme esclarecimento do interessado, no valor dos insumos informados
nos DACON está incluído o valor da cana adquirida de pessoas jurídicas e na planilha
de fls 24 a 26 (numeração constante no relatório do Auto de Infração), não consta a
conta correspondente a tal insumo; b.2) a soma dos saldos mensais das contas é
inferior ao valor mensal dos insumos informados nos DACON (e diferente do valor da
cana adquirida de pessoa jurídica) e para chegar ao valor informado nos DACON, o
interessado somou o valor dos materiais em estoque, conforme consta no resumo
apresentado às fls. 23 (numeração constante no relatório do Auto de Infração); e b.3)
na planilha há contas estranhas ao conceito de insumo, tais como “Consultoria”, Copa,
cozinha e limpeza”, Gêneros Alimentícios”, Lanches e Refeições”, “Uniformes” e
“Seguros Gerais”.
Pelos fatos expostos, constata-se que o método de aproveitamento dos créditos,
informado nos DACON, não pode ser caracterizado como de apropriação direta, pois
os custos comuns á receita sujeita ao regime não-cumulativo e ao cumulativo foram
informados integralmente como sendo de receita de exportação e os Razões
apresentados não comprovam o declarado nos DACON e nas planilhas com a
descrição dos insumos e, considerando que o interessado aufere receitas sujeitas a
ambos os regimes de tributação, com base no disposto nos arts. 3o, §§ 7o e 8o, II, das
Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, deve ser utilizado o método de rateio
proporcional da receita bruta.
Assim, calculou os percentuais aplicáveis a cada regime de tributação e aplicou-
os aos valores dos gastos considerados como insumos, apurando o valor do crédito a
aproveitar no período.
b.1) Energia Elétrica e Contraprestações de arrendamento mercantil.
Considerando a utilização do método de rateio proporcional para a apuração dos
créditos, recalculou os valores dos gastos com energia elétrica e das contraprestações
de arrendamento mercantil considerados como créditos apurados no regime não-
cumulativo.
c) Base de cálculo do crédito a descontar referente ao Ativo Imobilizado– com
base no valor de aquisição (linha 10 da Ficha 16 A do DACON)
Cita a legislação regência e constatou que o interessado incluiu na base de
cálculo dos créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) 1/48 de valores de aquisição de bens adquiridos antes de 01/05/2004,
contrariando o art. 31 da Lei no 10.865, de 2004, o art. 3o, § 14 c/c art. 15, da Lei no
10.833, de 2003; b) 1/24 de valores de aquisição de bens diferentes de máquinas e
equipamentos, tais como edificações, veículos, motos, micro ônibus, caminhões, etc,
contrariando o art. 31 da Lei no 10.865, de 2004, o art. 3o, § 14 c/c art. 15, da Lei no
10.833, de 2003; c) bens que não foram utilizados exclusivamente no processo
industrial, tais como: rádio motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de
veículos, replantador de cana, colheitadeira de cana, etc, contrariando o disposto no
art. 3o, inciso VI, e § 1o, inciso II, da Lei no 10.837, de 2002, e art. 15, da Lei no
10.833, de 2003, e art. 2o da Lei 11.051, de 2004, e demais dispositivos legacia acima
citados; d) bens vinculados ás receitas sujeitas ao regime cumulativo, tais como
destilaria, tanque de álcool, fábrica de álcool, etc; e) bens comuns à fabricação de
produtos sujeitos aos regimes cumulativo e não-cumulativo, tais como balanças,
picadores de cana, moendas, meã alimentadora, etc.
Com base nas verificações, efetuou a glosa referente aos valores relacionados
nos itens “a” a “d” acima. Aos valores referentes ao item “e”, aplicou-se o percentual
de rateio proporcional apurado para os períodos.
d) Créditos presumidos – Atividades Agroindustriais.
d.1) Apuração Conforme destacado no item “A”, e de acordo com a Lei no
10.925/2004, arts. 8o e 9o, regulamentada pela Instrução Normativa (IN) SRF no 606,
de 2006, as aquisições de insumos de origem agropecuária geram direito a crédito
presumido.
Assim, relativamente aos valores das aquisições de cana efetuadas junto a
pessoas jurídicas, aplicou-se o percentual apurado para o rateio proporcional entre as
receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não cumulativo da contribuição.
d.2) Forma de utilização do crédito Ressalta que, com base no disposto no art.
8o, caput, da Lei no 10.925,de 2004, e no art. 8o, § 3o, II, da IN SRF no 660, de 2006, o
crédito presumido de atividades agroindustriais somente pode ser utilizado para
dedução do valor devido da contribuição, não podendo ser objeto de compensação
com outros tributos ou de pedido de ressarcimento, e que a apreciação desse item será
feita pela Saort da DRF.
e) Outros Créditos a descontar (linha 25 da ficha 12 do DACON Verificou que
o interessado registrou créditos da contribuição, referente a valor do frete pago a
pessoas físicas, contrariando as disposições do inciso IX, do art. 3o c/c art 15, ambos
da Lei n o 10.833, de 2003.
Conclusão do Auto de Infração Com base nas verificações efetuadas, a
fiscalização elaborou demonstrativo de cálculo para a apuração correta do crédito da
contribuição do período de apuração referenciado, a que o contribuinte tem direito,
que montou ao valor de R$ 213.504,84.
PARECER SAORT E DESPACHO DECISÓRIO – fls. 27 e 38 A Delegacia da
Receita Federal do Brasil (DRF) em Araçatuba, através do Parecer Saort, reproduziu
as informações do Auto de Infração e propôs o deferimento do valor de R$
213.504,84, como direito creditório do interessado passível de compensação.
Através do Despacho Decisório (DD), acataram-se as conclusões do Parecer
Saort, deferindo em parte o pedido de ressarcimento, reconhecendo ao interessado o
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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direito creditório ao valor proposto no Parecer, e homologando as compensações
efetuadas até o limite do direito creditório reconhecido.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE – fls. 53 Ciente das conclusões
do Despacho Decisório (DD), o interessado apresentou manifestação de
inconformidade (MI), onde relata os fatos e faz as suas contrárias alegações onde,
preliminarmente, alega que os créditos objeto do presente processo já foram
apreciados nos autos do processo 15868.000041/201053 e, assim, constata-se a
duplicidade das glosas de créditos e da cobrança dos valores atinentes às referidas
glosas. Junta cópia do Auto de Infração que seria objeto do referido processo.
Em seguida, faz longa exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas e as tornam inconstitucionais e ilegais, devendo
ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade do
legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo pois glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário – Serviço de Manutenção.
Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, em totalmente distorcido, uma
vez que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a
produção do insumo cana de açúcar, onde tem-se o preparo do solo, o plantio da cana,
os tratos culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF no 247, de 2002 está eivada de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois o bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Fl. 536
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Alega o mesmo entendimento do item anterior, contestando especificamente as
glosas dos serviços de reparação de equipamentos, manutenção de moenda e
outros,pois são equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo e que sem
esse insumos o processo não decorre sem prejuízo para o requerente e que a falta dos
mesmos inviabilizaria a continuidade empresarial.
Que deve ser revisada a glosa, haja vista a existência de erro material, bem
como equívoco conceitual sobre a interpretação da norma, e que as notas fiscais e
fornecedores mencionados estão inseridos no processo produtivo.
Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003., que faz
referência aos incisos I e II do próprio art. 3o, que definem o direito a crédito sobre os
bens adquiridos para revenda ou bens e serviços utilizados como insumos, daí a razão
para a inclusão dos serviços de transporte gasto em seu processo produtivo.
Do método de Apuração de Créditos (Créditos Presumidos da Cana de Açúcar)
Que a fiscalização, ao arrepio da lei, desconsiderou o método de apropriação de
créditos elaborado pelo contribuinte, optando pelo mais oneroso, argumentando que
todos os custos de cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e
outros são apropriados para o produto açúcar, e que os Razões não permitem
identificar quais os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados, bem
como há Razões em que as notas fiscais e fornecedores não constam dos livros
auxiliares de PIS/Cofins.
Que a legislação é clara quanto ao direito do contribuinte optar entre o método
de apropriação direta e o método de rateio proporcional, no caso de existência de
receitas sujeitas a ambos os regimes de tributação.
Que o sistema de custo integrado separa os custos destinados à fabricação de
açúcar e álcool, de modo que os insumos destinados a cada processo sejam
diretamente direcionados a seus respectivos centros de requisição contábeis.
Que todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte
industrial são exatamente custos de fabricação de açúcar, vez que cem pro cento do
caldo resultante desse processo é destinado à fábrica de açúcar e que para a fábrica de
álcool somente é destinado o “mel final” que resulta do processo de fabricação de
açúcar, o qual vai juntamente com seu respectivo custo de resíduo industrial, e que não
houve fabricação de álcool direto da cana.
Quanto a outra alegação, de falta de identificação de fornecedores, produtos,
insumos dos custos apropriados, alega que adota há trinta anos tal procedimento,
nunca senso questionado pela fiscalização e que tal procedimento é reconhecido a
adotado como parte integrante das melhores técnicas de escrituração, que todas as
requisições e notas fiscais foram apresentadas, o que deu margem à discussão sobre o
conceito de insumos.
Quanto a argumentação de que há Razões nos quais notas fiscais e fornecedores
relacionados não constam nos Livros Auxiliares, que tais livros não são obrigatórios e
não possuem regramento específico para se preenchimento.
Fl. 537
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Que inexistem custos comuns que são apropriados somente para a parte de
produção não cumulativa, conforme mostra o trabalho pericial anexo que o processo
de fabricação de açúcar e de álcool são independentes e partem de pontos totalmente
distintos e que deve ser respeitado o sistema de custo integrado existente e mantido
pelo interessado, e que a fiscalização obteve acesso a todos os documentos atinentes
aos créditos.
Da energia elétrica e das contraprestações de arrendamento mercantil Nesses
itens, reitera as alegações acima quanto a apropriação do crédito presumidos.
Dos encargos de depreciação dos ativos Nesse caso, alega que a lei faz
referência expressa aos bens do ativo imobilizado utilizados na fabricação ou
produção dos bens e produtos destinados á venda, não estabelecendo a necessidade de
contato direto e desgaste na composição do produto final, ou seja, os caminhões,
tratores, reboques são inseridos no processo produtivo e, na comercialização, são
necessários veículos, telefones, computadores e outros equipamentos para que o
processo industrial seja completo.
Quanto a limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maiô e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
E que não há o que se falar em proporcionalidade de receitas, haja visto o
sistema de custo integrado, conforme acima explanado.
Da utilização do crédito presumido Que a requerente sempre se utilizou dos
referidos créditos para compensar com débitos das próprias contribuições sociais, de
modo que a acusação dos autos improcede.
“Como a Saort adotou exatamente o mesmo relatório do fiscal, exarado no
processo 15868.000041/201053, ficando a acusação sem qualquer fundamentação, vez
que segundo esse relatório a questão da utilização errada seria resolvida no presente
feito, entretanto, não o fez.”
Do pedido Requer o recebimento da manifestação de inconformidade e que a
mesma seja julgada procedente, protestando pela produção de todos os meios de
prova, em especial pela designação de perícia técnica para definição do processo
produtivo da Defendente.
PARECER SAORT E DESPACHO DECISÓRIO RERATIFICADO–fls. 162 e
166
A DRF em Araçatuba, através do Parecer, reformulou o Parecer anteriormente
exarado, para ressaltar que o crédito presumido de atividades agroindustriais somente
pode ser utilizado para dedução do valor devido da contribuição, não podendo ser
objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento, á vista do
disposto no art. 8o, caput, da Lei no 10.925,de 2004, e no art. 8o, § 3o, II, da IN SRF no
660, de 2006.
Assim, glosou-se o valor do crédito presumido da agroindústria – R$
148.125,51 reduzindo o direito creditório anteriormente deferido, R$ 213.504,84, para
R$ 65.379,74.
Fl. 538
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Através do Despacho Decisório (DD), acatou-se as conclusões do Parecer Saort,
deferindo em parte o pedido de ressarcimento, reconhecendo ao interessado o direito
creditório ao valor proposto, homologando as compensações efetuadas até o limite do
direito creditório reconhecido, abrindo-se prazo para o interessado para a apresentação
de nova manifestação de inconformidade (MI).
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE (MI) – fls. 178
Na sua nova MI, inicialmente, o interessado reafirma a preliminar anteriormente
esposada,
a
respeito
da
apreciação
anterior
dos
créditos
no
processo
15868.000041/201053.
No mérito, também reafirma que sempre se utilizou dos referidos créditos para
compensar com débitos das próprias contribuições, conforme pode se verificar nas
próprias PER/DCOMP utilizadas no presente processo, e que o art. 74 da Lei no
9.430/96 serve a garantir ao contribuinte o direito de compensar quaisquer créditos
fiscais que possua com quaisquer débitos federais.
A 5a Turma da DRJ/RPO, no Acórdão n° 14-36.437, manteve as glosas dos
créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
JUNTADA
POSTERIOR
DE
PROVAS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA.
Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV, do art. 57, do Decreto no 7.574, de 2011.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do COFINS não-cumulativo, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
Fl. 539
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E
INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no
10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens integrantes do Ativo Imobilizado, adquiridos posteriormente a
01/05/2004 e diretamente ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar
despesas de depreciação que dão direito ao creditamento na apuração do PIS e da
Cofins.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por
meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637,
de 2002.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a dedução
dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua utilização para
ressarcimento ou compensação com demais tributos. ADN SRF no 15 de 2005.
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação
de inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos. Ademais, defende o método
direto de apropriação dos créditos, que fora desqualificado pela fiscalização para o método do
rateio proporcional.
Por meio da Resolução n° 3301-001.047, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
Fl. 540
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Foram efetuadas glosas relativas a insumos; depreciação de ativos; rateio direto
utilizado pela empresa, fretes e crédito presumido (aquisição de cana-de-açúcar).
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Fl. 541
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
Fl. 542
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
7. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-
de-açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi
estruturado de maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse
COMPRADA e não PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos
da empresa no decorrer do procedimento fiscal.
8. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se
esclarece detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
30. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de
2010 (período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43
processos) o interessado operou muito mais como uma indústria de que como
uma agroindústria.
(...)
34. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está
devidamente juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em
2009 e 2010 o interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos
anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é
INSIGNIFICANTE ou ZERO.
35. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu
sua matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
Fl. 543
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

VIII – DOS INSUMOS RELACIONADOS À CANA DE AÇÚCAR –
COLHEITA, TRANSBORDO E TRANSPORTE (CTT)
36. O interessado produziu no período sob análise, 4o trimestre de 2005, 0,0%
do total da cana-de-açúcar utilizada no processo de industrialização. Por óbvio, isso
não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de RELEVÂNCIA dentro
do processo industrial. O interessado operou efetivamente como uma indústria e não
como uma agroindústria.
37. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o
interessado é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente,
sobre este ponto faremos alguns esclarecimentos a seguir.
38. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da
correta técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na
contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A
definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de produção,
ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida.
39. O entendimento é de que em havendo direito ao crédito quanto ao insumo,
consequentemente haverá também o direito ao crédito relacionado aos gastos
correlatos (conforme Soluções de Consultas e Solução de Divergência Cosit no 7, de
23 de agosto de 2016, mencionadas adiante). O acessório segue o principal, passando
a fazer parte deste. Em não sendo assim, os “gastos” são finalísticos, conceito de
consumidor final, portanto despesas e não custos.
(...)
43. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois
já é consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para
revenda ou utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo, venda a
consumidor final e compra de material para uso e consumo não há direito ao crédito,
pois não haverá a incidência em cascata.
44. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":
45. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana-de-açúcar, e destacado
nos campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
46. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo
competente conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à
NF do insumo adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI
REALIZADO.
Fl. 544
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

47. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e
vinculações feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
48. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio,
colheita e industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e
industrialização. Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma
forma que uma empresa industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete
e seguro da mercadoria adquirida. Supostamente haveria o direito ao crédito, caso
houvesse a devida emissão das notas fiscais, conhecimentos de transportes etc, e os
devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
52. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado
operou praticamente exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma
AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir de 2009 o interessado começou a produzir
parcela significativa da cana-de-açúcar. Especificamente no 4o trimestre de 2005 o
interessado ADQUIRIU de PF 2.634.428,03 toneladas (99,6%), ADQUIRIU de PJ
7.975,13 toneladas (0,4%), e PRODUZIU 0,00 toneladas (0,0%).
53. O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo
todo e qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos
critérios de ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA.
Para a definição desta essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a
importância de se verificar a ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
54. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo
adquirido. Ele participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do
insumo cana-de-açúcar (CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de
produtor, retirando-o da condição de comprador, e, os gastos com o CTT não foram
escriturados e contabilizadas de conformidade com as disposições constantes na
legislação.
55. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido
pelo STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial
definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de
estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como
custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou em
consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida e
integrar os controles da contabilidade de custos.
56. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser
cumpridas as determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo
próprio vendedor da cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser
destacados nos campos da NF "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS",
assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT
ser realizado por terceiro prestador de serviço, os correspondentes valores deveriam
estar acobertados por conhecimento de transporte devidamente preenchido, com
vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os
Fl. 545
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser
realizado pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar
acobertado por manifesto de carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do
insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os competentes registros na
contabilidade de custos e controles de estoques, assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi feito.
57. O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé
da letra esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada
situação de omissão de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é própria,
o CTT se amolda muito mais a uma receita de prestação de serviços da usina que foi
deixada à margem da escrituração, com omissão de recolhimentos tributários, em
especial das contribuições ao PIS e Cofins.
59. Mesmo agora, após a definição do NOVO CONCEITO DE INSUMO, o
interessado segue tentando apresentar uma verdade “turva”, “esfumaçada”. Inclusive,
até mesmo o Laudo Técnico tenta apresentar o interessado como uma agroindústria,
produtora de cana-de-açúcar, que opera no plantio e tratos culturais. O interessado
deveria trazer a verdade à tona. Deveria dizer claramente “não participo de preparo de
solo, plantio, adubação etc, ou melhor, se participo, é de maneira irrelevante, mas,
participo sim, do processo de colheita e industrialização. Conclui-se que não o fez
porque sabe que não cumpriu os requisitos legais para a devida escrituração fiscal e
contábil, com os devidos RATEIOS de custos compartilhados (óleo diesel,
lubrificantes, partes, peças e pneus de caminhões, gastos com oficina, etc).
60. Finalizando, o interessado concordou que incorreu em erro ao não
realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o do artigo 3o
da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa forma, a base
de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre já deveria ser ajustada
considerando o rateio.
Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada entendemos não haver direito a
créditos, pois para ter direito a créditos contra a Fazenda Pública deve haver respaldo
e detalhamento das operações de maneira correta. O que não houve.
Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E CERTOS e
AMPARADOS
EM
DOCUMENTAÇÃO
HÁBIL
E
IDÔNEA,
e
em
PROCEDIMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO
INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto, que:
- Sobre 100,0% do insumo cana-de-açúcar do período, não se aplica a questão
de NOVO CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já definidos pela
legislação, quanto aos documentos e escrituração fiscal e contábil. Dessa forma,
entendemos que não há direito ao correspondente crédito, conforme disposto na
legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo NOVO CONCEITO DE
INSUMO definido pelo STJ.
Dessa forma, adotando-se as razões expostas acima, não cabe o creditamento
sobre os insumos empregados em etapa agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que
inexistente para o período de apuração do presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
Fl. 546
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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até suas plantas industriais), pois como visto acima no relatório fiscal, não há liquidez e certeza
desses valores, já que não tem suporte em documentação (art. 372, do CPC/15).
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração
(relembrando que não houve glosa de frete de aquisição de cana).
Rateio Proporcional
Consignou a autoridade fiscal, no relatório da diligência que:
49. O interessado não realizou o rateio proporcional com base na receita,
alegando que realizava a apropriação direta (conforme consta na EFD
CONTRIBUIÇÕES). NÃO É VERDADE. O interessado não tinha contabilidade de
custos integrada com a escrituração, e não realizou a apropriação direta dos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas da não cumulatividade e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa das contribuições. Ainda que tivesse,
os valores estariam incorretos, pois estava sendo pleiteado crédito sobre praticamente
100% dos custos/despesas, quando estes custos/despesas são aplicados na elaboração
de produto sujeito ao regime cumulativo e produto sujeito ao regime não cumulativo.
50. Além de ser óbvio, pois não tem sentido nenhum que seja pleiteado
crédito da não cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da
cumulatividade, há determinação de LEI neste sentido (não apenas determinações em
INs). Segue dispositivo da Lei no 10.833 de 2003 (o mesmo dispositivo consta na Lei
10.637 de 2002:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §
7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
Fl. 547
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8°, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria
da Receita Federal.
51. Até o momento da realização da presente diligência fiscal, mesmo esse
questionamento sem sentido era levantado insistentemente pelos advogados do
interessado. Inclusive, mesmo no decorrer da diligência o interessado não havia
realizado a segregação das receitas oriundas da venda de produtos sob a sistemática
cumulativa e sob a sistemática não cumulativa, vindo a fazê-lo apenas na
complementação da resposta à Intimação Fiscal, conforme já noticiado. Dos males o
menor, ao menos esta situação de crédito pleiteado pela sistemática da não
cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade, fica
resolvida.
A análise desta Turma de julgamento objetiva a revisão dos créditos glosados, o
que também deve levar em consideração os devidos cálculos de rateio proporcional, nos termos
do inciso II do §8o do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002, uma vez que as
atividades da Recorrente estão sujeitas à sistemática da não-cumulatividade (açúcar) e da
apuração cumulativa (álcool) e exportação, afastando-se o método de apropriação direta dos
créditos.
Cabe destacar que a Recorrente informou os bens do ativo comuns à produção de
açúcar e álcool (Capítulo 11 do Laudo do Processo Produtivo), cabendo o creditamento
aplicando-se também o critério de rateio proporcional.
Além disso, a Recorrente detalhou os itens empregados especificamente na
produção de álcool por meio da aba “Base Saída Centro Custo Consol.”, sobre esses dispêndios
não cabe a tomada de crédito.
Por fim, correta a aplicação do rateio proporcional à energia elétrica e às despesas
referentes às contraprestações de arrendamento mercantil,, pelas mesmas razões.
Bens utilizados como insumos
Como dito acima, a fiscalização aplicou o conceito de insumo das Instruções
Normativas n° 247 e 404 para demarcar o que poderia ser objeto de tomada de crédito pelo
contribuinte.
a) Material Intermediário - Serviço de Manutenção
Informa a fiscalização que da análise de notas fiscais, constatou-se que os gastos
não se referiam a aquisição dos insumos matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar.
Fl. 548
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Dentre eles, a fiscalização apontou diversos gastos destinados a despesas com
manutenção de veículos, caminhões, ônibus, pneus, máquinas agrícolas, recauchutagem e
aquisição de pneus etc. e, portanto, relacionados ao transporte de matéria-prima, pessoal, e/ou
produtos, caracterizando despesa de transporte e não insumo. Foram encontrados gastos com
serviços de terraplanagem, aquisições de diversos produtos, tais como pilhas alcalinas, locação
de veículos.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas são de pneus, câmaras de ar, peças para trator, peças para caminhões,
peças para máquinas agrícolas que plantam, colhem e transportam a cana até a moenda industrial
e, de dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc. Todas devem ser
mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o período em
análise. Da mesma forma, como já posto acima, o relatório da diligencia verificou a
impossibilidade do creditamento do CCT – Corte, Colheita e Transporte.
a.2) Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial
A fiscalização afirmou que tal rubrica refere-se a produtos e serviços consumidos
no processo produtivo industrial, tais como partes e peças de máquinas, serviços de reparo em
maquinário etc.
No entanto, dentre eles, a fiscalização encontrou alguns gastos com bens que não
teriam sido diretamente consumidos na fabricação dos bens destinados à venda e que, portanto,
não se enquadrariam no conceito de insumos. Para tanto, cita os gastos com serviços e peças para
veículos e tratores, máquinas agrícolas, construção e manutenção predial.
A Recorrente sustenta que os créditos glosados pela fiscalização no processo
industrial são indispensáveis para que ocorra a produção contínua e para evitar o sucateamento
do parque industrial.
Tal como tratado acima, os dispêndios relacionados a fase agrícola não podem
gerar créditos.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo do açúcar, são as que se referem ao parque
industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção do açúcar são (cf.
item 10 do Laudo):
Fl. 549
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria própria do açúcar -
serviço industrial; acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais;
serviços
de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e
lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de
manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, automóveis, demais setores e ao processo produtivo do álcool.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
a.3) Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a serem
descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa jurídica, por
integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a descrição
dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização glosou os fretes
relacionados ao transporte de pessoal, à remessa de mercadorias, a frete pagos a pessoas físicas e
outros que não se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal para
o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de pessoa
física.
Fl. 550
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000933/2008-62

Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas fiscais
não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II e, no caso de produtos inacabados, com suporte no inciso II da Lei n°
10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Apontou a autoridade fiscal que, nos termos do art. 3°, VI e § 1°, III, da Lei n°
10.637/2002, art. 3°, § 3°, e art. 15, II da Lei n° 10.833/2003 (acrescentados pela Lei n°
10.865/2004) e art. 31 da Lei 10.865/2004, até a data de 31/07/2004, a depreciação dos bens,
incorporados ao ativo imobilizado e utilizados exclusivamente na elaboração de produtos
destinados à venda, é utilizada para cálculo dos créditos independentemente de suas datas de
aquisição. E ainda, a partir de 01/08/2004, gera direito a crédito a depreciação dos bens que,
além de estarem incorporados ao ativo imobilizado e de serem utilizados exclusivamente na
produção de bens destinados a venda, tenham sido adquiridos a partir de 01/05/2004.
As glosas então se referem a:
- Bens não utilizados no processo industrial;
- Bens com data de aquisição não prevista na legislação;
- Bens diferentes de máquinas e equipamentos;
- Bens vinculados ao regime cumulativo.
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
Fl. 551
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Por fim, os bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo
e não-cumulativo, deve ser aplicado o critério de rateio proporcional.

Crédito Presumido - Atividades Agroindustriais
A Lei restringe o aproveitamento de créditos passíveis de restituição ou
ressarcimento, quanto à forma de utilização do crédito presumido, cf. Lei n° 10.925/2004, art. 8°:
Art. 8. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capitulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas a alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II
do caput do art. 32 das Leis n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
(Redação dada pela Lei n° 11 051, de 2004) (vide art. 37 da Lei n° 12.058, de 13 de
outubro de 2009).
Art. 17. Produz efeitos:
III- a partir de 1° de agosto de 2004, o disposto nos arts. 8° e 9° desta Lei;
Portanto, a partir de 10 de agosto de 2004, o crédito presumido apurado na forma
prevista no caput do art. 8° da Lei n° 10.925/ 2004, somente poderá ser deduzido da
contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins. Não há autorização de qualquer outro tipo de
utilização, tal como a compensação e o ressarcimento.
Logo, não há reforma a ser feita na decisão de piso neste ponto.
Método da apropriação do crédito presumido
Dispõem os §§ 7°, 8° e 9° do art. 3° da Lei n° 10.637/ 2002 e Lei n° 10.833/ 2003:
Fl. 552
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-011.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se a incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados As receitas referidas no § 7° e aquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita ei incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o
ano-calendário; observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
Assim, o disposto no inciso II, do art. 8° é bem claro ao determinar que a relação
percentual aplica-se aos custos; despesas e encargos comuns.
Então, para a fabricação do álcool, é absolutamente necessário a existência da
matéria-prima, no caso, a cana, assim como todos os demais produtos e bens utilizados no
processo. A cana-de-açúcar é insumo necessário para a fabricação tanto do álcool como do
açúcar, infere-se que tal custo é comum, e , deve ser apropriado proporcionalmente, uma vez que
não há possibilidade de distinção de custos no processamento para fabricação de ambos. Tal
entendimento aplica-se a todos os custos, despesas e encargos envolvidos na produção de tais
produtos.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 553
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