Tribunal: CARF
Processo: 10675.901627/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-03-07

Ementa:

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.901627/2011-61
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.323 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PRIMA FOODS S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados, que compõe
o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de
vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (sujeito ao
crédito presumido da agroindústria, sendo insumos desonerados das
contribuições e adquiridos de pessoas físicas e/ou de cooperativas de
produtores rurais) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.901627/2011-61
Fl. 609
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos
desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo
existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora
anteceda o processo produtivo da adquirente.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Rodrigo da Costa
Pôssas, que lhe deram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-012.322, de 17 de novembro de 2021,
prolatado no julgamento do processo 10675.901625/2011-72, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir
Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
admitido por despacho, em face de acórdão que restou assim ementado em relação à matéria
devolvida ao conhecimento desta Turma:
INSUMOS.
CRÉDITO
PRESUMIDO
AGROINDÚSTRIA.
FRETES
CONTRATADOS. ALÍQUOTA.
A alíquota de cálculo do valor do crédito da contribuição, aplicada sobre os custos com
serviços de fretes contratados com pessoas jurídicas, para o transporte de insumos
(bovinos) adquiridos de pessoas físicas e cooperativas de produtores rurais, sujeitos ao
crédito presumido da agroindústria, é a básica, no percentual de 1,65 %; a alíquota do
crédito presumido da agroindústria aplica-se apenas e tão somente aos insumos
desonerados; nas aquisições de insumos e/ ou serviços onerados pela contribuição, o
valor do crédito deve ser calculado pela alíquota básica.
Entende a recorrente, com arrimo no julgado de paradigma, que não há previsão
legal para aproveitamento de crédito básico sobre os serviços de frete utilizados na aquisição de
Fl. 610
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

insumos não onerados pelo PIS e pela COFINS. Para o colegiado recorrido o frete contratado
para o transporte de insumos adquiridos de pessoas físicas e cooperativas, desonerados e sujeitos
aos créditos presumidos da agroindústria, gera crédito básico de PIS da Lei no 10.637/2002 à
alíquota 1,65%.
Em contrarrazões, requer o contribuinte que seja negado provimento ao apelo
especial fazendário.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1
Com a devida vênia ao Ilustre Conselheiro Relator Jorge Olmiro Lock
Freire, ousou-se divergir do seu entendimento, para negar provimento ao
recurso especial da Fazenda Nacional e reconhecer a possibilidade de
tomada de créditos das contribuições não-cumulativas do PIS decorrentes
das despesas de frete de insumos desonerados, conforme razões que
passam a ser expostas.
1
Conceito de Insumo
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no
66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida
Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (COFINS). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos
na fabricação de produtos destinados à venda.2

1 Deixa-se de transcrever o voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta decisão,
transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado
2 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 611
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da
Emenda Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei
dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais
dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 3
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da
Instrução Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada
pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido
no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação
de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério
demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos
adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio
estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no
3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer
custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes
do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo
administrativo no 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de
recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre
Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

3 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 612
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que
pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não
o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se
que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema
tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da
legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser
utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de
Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para
definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência
do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido
órgão, foi consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de
julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Fl. 613
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento
do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo
produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização
na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo
viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação
de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de
emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do
bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível
a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça,
o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do
serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator
Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG,
sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
Fl. 614
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 -
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto
no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II,
da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica
com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se
não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial
e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e
do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes
ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os
viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo
e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da
Fl. 615
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação
de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua
ementa:

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o
trânsito em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela
sistemática dos recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento
de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido
de lhe ser negado provimento4. Faz-se a ressalva do entendimento desta

4 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
Fl. 616
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme
previsão contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF
no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida
decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o
conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que,
recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da
Fazenda Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.

POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 617
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação
do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser
feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à
atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”

2
Fretes pagos para transferência de insumos tributados à
alíquota zero ou com tributação suspensa
No acórdão recorrido, o Colegiado a quo reconheceu o direito ao
creditamento com relação aos fretes de insumos tributados à alíquota
zero ou com tributação suspensa. A fundamentação foi consignada no
voto nos seguintes termos:
[...]
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem
como objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a
compra, a venda e o abate de gado bovino; sua industrialização e
comercialização no mercado interno e externo; a produção e
Fl. 618
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

processamento de alimentos destinados à alimentação humana e rações
para animais; e a prestação de serviços de logística (transportes).
[...]
A alíquota do crédito presumido do PIS agroindústria se aplica somente
aos insumos desonerados dessa contribuição, conforme consta do art. 8o
da Lei no 10.925/2004, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas
de produtores rurais.
No presente caso, os serviços de fretes prestados pelas pessoas jurídicas
ao contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à
alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, tem direito ao crédito
correspondente a essa alíquota, ainda que os fretes estejam vinculados ao
transporte de matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS
agroindústria.
[...]
Em face de todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário
para reconhecer o direito de o contribuinte: 1) apurar créditos sobre os
custos/despesas incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados na
frota própria de caminhões no transporte de produtos em elaboração entre
seus estabelecimentos, bem como nas empilhadeiras para movimentação
da produção; 2) calcular o valor do crédito da contribuição sobre os
serviços (fretes) de transporte de matéria-prima (bovinos), pela
alíquota básica, no percentual de 1,65%; e, 3) utilizar o percentual de
60,0% da alíquota prevista no art. 2o da Lei no 10.637/2002, para o
cálculo do crédito presumido da agroindústria, nas aquisições de insumos
(bovinos e lenha), cabendo à autoridade administrativa competente apurar
o ressarcimento, nos termos deste acórdão, e verificar a compensação.
[...]
Entende-se que deva ser mantida a decisão recorrida.
É possível a concessão de crédito de PIS e COFINS não-cumulativo
como insumos dos valores relativos aos fretes na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, com tributação suspensa ou cujo creditamento
não seja integral. Adota-se como razões de decidir do voto vencedor do
Acórdão no 9303-011.551, proferido pelo Ilustre Conselheiro Rodrigo
Mineiro Fernandes, consoante art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
[...]
O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes,
sujeitos à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às
compras de mercadorias sujeitas à alíquota zero.
O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico
no 16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do
art.289 do Regulamento do Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o
custo com o transporte dos insumos até o estabelecimento do contribuinte
Fl. 619
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

está compreendido no custo de aquisição desses insumos, o que
concordamos, resultando no reconhecimento do direito à agregação de
gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de aquisição
dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo
transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não
são onerados pelas Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de
apuração não cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de
creditamento dos gastos com transporte, que foram tributados pelas
contribuições, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade de creditamento. O
colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento.
Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do
custo de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002) ou da mercadoria para revenda (inciso I,
do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), não encontramos
expressa vedação legal relativa ao direito a crédito de parte custo do
insumo/mercadoria que foi regularmente tributada, mas apenas da
parcela do custo que não foi objeto de pagamento das contribuições,
conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.

Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada
(frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada
(mercadoria/insumo), sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, no Acórdão 3401-005.234:
[...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da
matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete)
contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte
(adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não
tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada
(frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo,
há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais
dispêndios que integram o custo do produto acabado.
Fl. 620
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da
3a Seção de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402-
006.473, de 24 de abril de 2019, da lavra da i. Conselheira Thais De
Laurentiis Galkowicz, que tratava do direito ao crédito de fretes nas
aquisições de combustíveis no regime monofásico. Ainda que relativo a
frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos, o entendimento
daquele acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço nos
termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio
varejista de combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu
Contrato Social e é salientado pela autoridade lançadora no Relatório
fiscal, nos seguintes termos: "a atividade comercial da contribuinte,
consiste, resumidamente, na revenda de combustíveis e lubrificantes
(Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com exceção da
Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada
a tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e
outros) a partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas
Contribuições pela modalidade monofásica, incidindo uma única vez no
fabricante ou importador, desonerando a receita da venda desses produtos
nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a
incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou
importadores alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os
demais (atacadistas e verejistas) são tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o
instituto da substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas
estão obrigatoriamente sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece
na primeira. Dessa forma, mesmo dentro da sistemática monofásica, os
produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão estar sujeitos ao
regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o regime de
tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime
não cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à
essa modalidade de tributação.
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva,
não haverá a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o,
inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito
correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua o
direito ao crédito da aquisição de combustíveis (dentre outros produtos),
os quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico
(artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Fl. 621
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos
combustíveis que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia,
contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do combustível para revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito
segundo regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e
10.833/2003 (COFINS), na condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de
apuração e créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda
relação com o caso dos autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de
hipótese de bens e serviços, utilizados como insumo, na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava o frete
na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto
operação comercial (como o atacado e o varejo), não se confunde com a
prestação de serviços ou com a produção de bens, como de longa data
vaticinam a Receita Federal, este Conselho e o Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para
revenda, aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I
do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS).
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se
manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo
pelo supracitado dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n.
10/.833/2003 e 10.837/2002). As palavras de Marco Aurélio Greco sobre
o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o
inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido
técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre o frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido
pelo inc. I do art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o
custo de aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do
RIR/99, vigente à época dos fatos:
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos
na aquisição ou importação.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na
aquisição de produtos para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra
destes bens integra o custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de
cálculo na apuração dos créditos da COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e
Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra
destes bens integra o custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de
cálculo na apuração dos créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e
16; RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
(grifamos).

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o
estabelecimento do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, integram custo de aquisição de mercadorias destinadas à
revenda, constituindo base de cálculo dos créditos a serem descontados das
contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de
cálculo da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança
desta, o contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo
valor cobrado a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto
não ter a natureza de receita própria.
(grifamos)
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de
infração, justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito
Fl. 623
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

ao regime monofásico e não gerar direito a crédito de PIS e Cofins na
aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não geraria direito a crédito
o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição do combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a
vedação ao crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito
relativo ao frete contratado pela varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do
produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na
conclusão que se chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a
empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais
especificamente, em seus tanques.
Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa
jurídica (transportadora) para que o produto chegue até seus
estabelecimentos e que possa ser destinado à venda. Este frete, enquanto
receita da transportadora, é tributado pela Contribuição ao PIS e pela
COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas
fiscais distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A
Distribuidora é sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é
tributado pelo regime não cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em
relação a aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a
sua receita pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se
que, efetivamente, a Recorrente contrata empresa transportadora para
proceder o frete, emitindo nota fiscal específica para essa operação
(distinta daquela emitida pela distribuidora de combustível), conforme
informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e
não custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam
relacionadas como acima mencionado, já que o custo do frete integra o
custo de aquisição do bem para revenda, nos termos do artigo 289, §1o do
RIR/99 são operações distintas, com fornecedores distintos, e o mais
importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser
analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os
regimes de incidência distintos, do produto (combustível, no modelo
monofásico, pago ao distribuidor) e do frete (transporte, na não-
cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar que
o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria,
como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento tributário. Pelo
Fl. 624
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
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contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível
para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou
varejista que trabalhe com produtos tributados na sistemática da não
cumulatividade.
Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas
como a Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao
frete, do presente caso em comparação com qualquer outra empresa
atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em
outros julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada
de crédito das Contribuições relativamente ao frete de produtos não
tributados. Destaco a seguir passagem do voto da Conselheira Maysa De
Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao
crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à
tributação do bem transportado, inexistindo qualquer exigência nesse
sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, APENAS, ao
bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis
n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados que
possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da
operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda,
tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a
suposta impossibilidade de tomada do crédito em razão do bem
transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não trazida na Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS.
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
QUE
CONFIGURA
INSUMO,
INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À
CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em si
mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de crédito pelo
serviço de transporte não é condicionado a que o produto transportado esteja
sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte"
(Processo n.o 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre
Kern. Acórdão n.o 3403003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti.
Maioria grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Fl. 625
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A
AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a
tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação pela contribuição." (Processo n.o 10950.003052/200656. Sessão de
19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida
pela decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza
pelo I. Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento
do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e
afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem,
sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o
creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o
da Lei no 10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...)
Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a
tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o que é o caso do
presente processo). Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a
quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado “contaminaria”
também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser
objeto de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado
não trata desse assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403001.944, de 09 de
março de 2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
[...] (grifamos)

Portanto, sendo os regimes de incidência sobre o produto transportado
(sujeito ao crédito presumido da agroindústria, sendo insumos
desonerados das contribuições e adquiridos de pessoas físicas e/ou de
cooperativas de produtores rurais) e sobre o frete (transporte, na não-
cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar que
o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria. É
em razão da distinção de regimes, que permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do produto, nos termos do artigo
3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para
qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos
tributados na sistemática da não cumulatividade.
Diante do exposto, negou-se provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

Fl. 626
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.323 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901627/2011-61

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Fl. 627
DF CARF MF
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