Tribunal: CARF
Processo: 10120.723123/2011-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Data de julgamento: 2021-07-22
Data de publicação: 2021-09-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
FUNDEB. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS. TRANSFERÊNCIAS. INCLUSÕES. EXCLUSÕES. PREVISÃO LEGAL.
As transferências da União aos Municípios a título de parcela de participação do próprio ente federativo no FUNDEB integram a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, excluídas as retenções já realizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional. Também devem ser excluídas da base de cálculo os valores transferidos pelos Municípios ao FUNDEB e incluídos os valores deles recebidos (Solução de Consulta no 278 Cosit/2017).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.723123/2011-71
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.677 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de julho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MUNICÍPIO DE INHUMAS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
FUNDEB. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS. TRANSFERÊNCIAS.
INCLUSÕES. EXCLUSÕES. PREVISÃO LEGAL.
As transferências da União aos Municípios a título de parcela de participação
do próprio ente federativo no FUNDEB integram a base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep, excluídas as retenções já realizadas pela
Secretaria do Tesouro Nacional. Também devem ser excluídas da base de
cálculo os valores transferidos pelos Municípios ao FUNDEB e incluídos os
valores deles recebidos (Solução de Consulta no 278 Cosit/2017).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial, e no mérito, em dar-lhe provimento parcial para determinar que sejam
excluídas ou incluídas na base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP o saldo das
operações com o FUNDEB, ajuste a ser realizado em cada período de apuração mensal.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e relator.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire, Semiramis de Oliveira Duro (suplente convocada),Vanessa Marini
Cecconello, Rodrigo da Costa Pôssas. Ausente a conselheira Erika Costa Camargos Autran,
substituída pela conselheira Semiramis de Oliveira Duro.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional (fls. 1.139 a 1.148), contra o Acórdão 3302-006.034, proferido pela 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 3a Sejul do CARF (fls. 1.080 a 1.119), sob a seguinte ementa (no que
interessa à discussão):
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.723123/2011-71
Fl. 1191
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

CONTRIBUIÇÃO PARA O PASEP. PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO
INTERNO. BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA.
A Contribuição para o Pasep será apurada mensalmente, à alíquota de 1% (um por
cento), pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor das receitas
correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, deduzidas as
transferências efetuadas a outras entidades públicas (arts. 2o, III, 7o e 8o, III, da Lei no
9.715/98).
FUNDEB. FUNDO SEM PERSONALIDADE JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO DOS
VALORES TRANSFERIDOS E RECEBIDOS.
As transferências efetuadas pela União aos Estados, Distrito Federal (DF) e Municípios
que compõem a participação dos entes federativos ao FUNDEB, a exemplo do
percentual do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de Participação dos
Municípios (FPM), devem ser inseridas na base de cálculo do ente recebedor, em razão
do inciso III do art. 2o, conjugado com o art. 7o da Lei no 9.715, de 1998. Também por
causa da parte final do referido art. 7o, anteriormente comentado, o ente transferidor (no
caso, a União) deve excluir os valores repassados de sua base de cálculo.
Os Estados, DF e Municípios transferidas ao FUNDEB, os entes transferidores devem
excluir de sua base de cálculo os valores repassados ao fundo, em razão da parte final
do art. 7o da Lei no 9.715, de 1998. Tais valores sofrerão a incidência da contribuição
quando os entes beneficiados receberem os recursos distribuídos por meio do fundo.
Quanto à parcela de complementação, por se tratar de transferência constitucional e/ou
legal, quando for transferida para os fundos, a União, segundo o que preconiza a parte
final do referenciado art. 7o, deverá excluir os valores entregues da base de cálculo da
contribuição. Tais valores sofrerão a incidência da contribuição no ente recebedor dos
recursos, quando de sua alocação ao fundo. Caso a União venha a reter a Contribuição
para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais quando da transferência aos
demais entes, estes entes recebedores devem deduzir da contribuição devida os valores
retidos.
Os recursos distribuídos dos fundos aos Estados e Municípios (normalmente
denominada Receitas do FUNDEB) deverão ser incluídos na base de cálculo do ente
recebedor (transferências recebidas), em razão do inciso III do art. 2o da Lei no 9.715, de
1998. Poderá ser deduzido do valor da contribuição devida o valor retido pela STN nas
transferências realizadas, em respeito ao § 6o do art. 2o da Lei no 9.715, de 1998, para
que se evite a dupla tributação de recursos, vedada pelo art. 68, parágrafo único, do
Decreto no 4.524, de 2002.
No seu Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento (fls. 1.151 a 1.155), a
PGFN defende que “somente são permitidas as exclusões da base de cálculo do PASEP aquelas
estabelecidas expressamente por lei, dentre as quais não figura a hipótese de valores repassados
pelo ente público ao FUNDEB ou recebidos pelo ente relativo ao rateio do fundo”.
O contribuinte não apresentou Contrarrazões.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Preenchidos todos os requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Fl. 1192
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

No mérito, a jurisprudência pacífica desta Turma está espelhada no Acórdão
no 9303-007.397, de 18/09/2018, de relatoria do ilustre Conselheiro Andrada Márcio Canuto
Natal:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
FUNDEB. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS. TRANSFERÊNCIAS. INCLUSÕES.
EXCLUSÕES. PREVISÃO LEGAL.
As transferências da União aos Estados a título de parcela de participação do próprio
ente federativo no FUNDEB integram a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep, excluídas as retenções já realizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional.
Também devem ser excluídas da base de cálculo os valores transferidos pelos Estados
ao FUNDEB e incluídos os valores deles recebidos. Solução de Consulta no 278
Cosit/2017.
Da mesma forma que fizeram as também ilustres Conselheiras Vanessa Marini
Cecconello e Tatiana Midori Migiyama nos Acórdãos no 9303-010.143, de 11/02/2020, e no
9303-007.938, de 24/01/2019, respectivamente, pela sua completude e brilhantismo, adoto como
razões de decidir o Voto Condutor do Dr. Andrada (o sujeito passivo era o Estado do Rio de
Janeiro, mas, mutatis mutandis, aplica-se o mesmo entendimento aos Municípios):
“Como já esclarecido nos autos, discute-se a tributação da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre as receitas de transferências efetuadas pela União ao Estado
do Rio de Janeiro para formação do FUNDEB - Fundo de Manutenção e
Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação,
destinado à distribuição de recursos para toda a educação básica nos estados e
municípios.
O Fundo não é mais do que uma registro de natureza contábil (uma conta) constituído e
mantido por um percentual da receita auferida pelos Estados, pelo Distrito Federal e
pelos Municípios, a ele destinado. Segundo disposição constitucional, a União
complementará o FUNDEB sempre que o valor por aluno não alcançar o mínimo
definido nacionalmente.
Também por disposição legal, os recursos depositados à conta do FUNDEB serão, mais
tarde, distribuídos no âmbito de cada Estado e Distrito Federal, entre governo estadual e
seus municípios, na proporção do número de alunos matriculados nas respectivas redes
de educação básica pública presencial.
A questão que se apresenta diz respeito à inclusão ou não do valor recebido da União
pelo Estado do Rio de Janeiro para constituição e manutenção do Fundo.
A Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, especifica a base de cálculo da
Contribuição devida pelas pessoas jurídicas de direito público interno.
Art. 2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
(...)
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das
receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
(...)
Art. 7o Para os efeitos do inciso III do art. 2o, nas receitas correntes serão incluídas
quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas, no todo ou em parte, por outra
entidade da Administração Pública, e deduzidas as transferências efetuadas a outras
entidades públicas.
Nos termos da Lei, a contribuição incide sobre o valor mensal das receitas correntes
arrecadadas e sobre o valor das transferências correntes e de capital recebidas,
deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas.
Fl. 1193
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

Na constituição do crédito tributário neste controvertido, a Fiscalização Federal
entendeu que são tributadas as transferências feitas pela União ao Estado do Rio de
Janeiro e que os valores depositados pelo Estado no Fundo não constituem
transferências de recursos a outra entidade pública e, por conseguinte, não podem ser
excluídas da base de cálculo da Contribuição.
De fato, a leitura das disposições legais supratranscritas não poderia conduzir a outra
conclusão, pelo menos a priori. A transferência de recursos ao FUNDEB, sejam eles
originários de transferências correntes ou de receitas tributárias do próprio ente
federativo, jamais poderá ser enquadrada na hipótese prevista no art. 7o da Lei 9.715/98,
pois o Fundo, como já se disse, não é uma entidade pública, mas apenas uma conta de
natureza contábil.
Contudo, há uma questão de difícil equalização na apuração da base imponível quando
consideradas as transferências correntes, as receitas tributárias, os depósitos à conta do
Fundo e os valores que, na distribuição dos recursos do FUNDEB, venham a ser
definitivamente destinados a cada ente federativo.
Como já esclarecido antes, os recursos depositados no Fundo serão, mais tarde,
obrigatoriamente, transferidos, pelo menos em parte, aos Municípios, dentro de cada
Estado da Federação ou ao próprio Estado, na proporção do número de alunos
matriculadas nas respectivas redes de educação básica pública presencial. Ou seja,
afastada a impensável hipótese de que cada ente federativo receba do Fundo o valor
exato que nele depositou, induvidosamente, pelo menos parte dos recursos a ele
destinados por um determinado ente federativo serão transferidos mais tarde a outras
entidades públicas, ou, em caso contrário, se o valor depositado por determinado ente
federativo for menor do que o valor recebido do Fundo, haverá uma transferência de
recursos de outra entidade pública através do FUNDEB.
Significa dizer que, necessariamente, há necessidade de que se apure o saldo positivo ou
negativo com base na diferença entre os valores depositados no Fundo pelo ente
federativo e dele recebidos.
Segundo a decisão recorrida, em recente Solução editada pela Cosit Solução de
Consulta no 278 Cosit, de 1o de junho de 2017, a Secretaria da Receita Federal teria
decidido, nas palavras do i. Relator do voto condutor da decisão recorrida, que "os
valores repassados ao FUNDEB devem ser excluídos da base de cálculo do Pasep" (e-
folhas 458).
A Fazenda Nacional, por seu turno, considera equivocado o entendimento expresso na
Solução, entende que somente a lei pode determinar a base de cálculo etc.
No que diz respeito ao argumento da Recorrente, necessário reafirmar, uma vez que já o
fiz em outras oportunidades, que, concessa venia, não me parece razoável que se
proponha decisão contrária ao entendimento da Secretaria da Receita Federal quando
esse é favorável ao sujeito passivo. De fato, se se considerar que todo o crédito
tributário doravante constituído, assim como todas as decisões tomadas pelas delegacias
da receita federal de julgamento deverão obedecer a interpretação veiculada na Solução
de Consulta, é de se perguntar como seria possível eximir-se da revisão de ato ainda não
definitivamente julgado e contrário àquilo que uma das partes do processo considera
devido? Por-se-ia o CARF no papel de quem determina a exigência, a despeito da
Secretaria considera-la indevida.
Mas, a despeito disso, segundo entendo, parece-me que nem a Recorrente nem o
Colegiado recorrido empregou a melhor exegese da Solução de Consulta Cosit no 278
de 2017.
A seguir, transcrevo o item 21.3 da Solução, no qual a autoridade prolatora descreve,
em linhas gerais, as particularidades do FUNDEB e especifica, caso a caso, os critérios
que devem ser empregados na apuração da base de cálculo da exação.
21.3. Em linhas gerais, tanto a participação como a complementação dos recursos do
FUNDEB são transferências intergovernamentais constitucionais operacionalizadas de
modo indireto, já que é criado um fundo meramente contábil para distribuir recursos a
Fl. 1194
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

diversas entidades, devendo seguir a regra das transferências constitucionais e/ou legais
já exposta nesse trabalho. Portanto, seus recursos devem ser inseridos na base de cálculo
do ente recebedor (o ente que efetivamente receber as receitas do FUNDEB) e o ente
transferidor deve excluir de sua base de cálculo os valores repassados. Tendo em vista
a complexidade da sistemática de transferência dos diversos recursos que
compõem o fundo, apresenta-se o tratamento tributário a ser dado para cada
espécie de receita do FUNDEB:
Transferências da União a outros entes federativos que compõem a participação do
FUNDEB
21.3.1. As transferências efetuadas pela União aos Estados, Distrito Federal (DF) e
Municípios que compõem a participação dos entes federativos ao FUNDEB, a exemplo
do percentual do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de Participação
dos Municípios (FPM), devem ser inseridas na base de cálculo do ente recebedor, em
razão do inciso III do art. 2o, conjugado com o art. 7o da Lei no 9715, de 1998. Também
por causa da parte final do referido art. 7o, anteriormente comentado, o ente transferidor
(no caso, a União) deve excluir os valores repassados de sua base de cálculo;
21.3.2. Caso a STN retenha alguma dessas parcelas de participação, em razão do § 6o do
art. 2o da Lei no 9.715, de 1998, os entes beneficiários, apesar de obrigatoriamente
incluírem os montantes recebidos em sua base de cálculo, deverão excluir da
contribuição devida tais valores retidos.
Destarte, como a União já reteve a contribuição sobre tais parcelas, os valores retidos
devem ser deduzidos da contribuição devida pelo ente recebedor.
Transferências dos Estados e Municípios que compõem a participação do
FUNDEB
21.3.3. Quanto às parcelas de participação das receitas próprias dos Estados, DF e
Municípios transferidas ao FUNDEB, os entes transferidores devem excluir de sua base
de cálculo os valores repassados ao fundo, em razão da parte final do art. 7o da Lei no
9.715, de 1998. Tais valores sofrerão a incidência da contribuição quando os entes
beneficiados receberem os recursos distribuídos por meio do fundo. Transferências da
União ao FUNDEB parcela de complementação
21.3.4. Quanto à parcela de complementação, por se tratar de transferência
constitucional e/ou legal, quando for transferida para os fundos, a União, segundo o que
preconiza a parte final do referenciado art. 7o, deverá excluir os valores entregues da
base de cálculo da contribuição. Tais valores sofrerão a incidência da contribuição no
ente recebedor dos recursos, quando de sua alocação ao fundo. Caso a União venha a
reter a Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais quando
da transferência aos demais entes, aplica-se o mesmo raciocínio apresentado no item
21.3.2. Distribuição dos recursos do FUNDEB
21.3.5. Uma vez distribuídos os recursos dos fundos aos Estados e Municípios, aqui
denominados Receitas do FUNDEB, os entes favorecidos deverão incluir em sua base
de cálculo a totalidade dos valores recebidos (transferências recebidas), em razão do
inciso III do art. 2o da Lei no 9.715, de 1998. Poderá ser deduzido do valor da
contribuição devida o valor retido pela STN nas transferências realizadas, em respeito
ao § 6o do art. 2o da Lei no 9.715, de 1998, para que se evite a dupla tributação de
recursos, vedada pelo art. 68, parágrafo único, do Decreto no 4.524, de 2002.
A toda evidência, a conclusão a que chegou o Colegiado recorrido, de que a Solução de
Consulta Cosit no 278 considerou que “os valores repassados ao FUNDEB devem ser
excluídos da base de cálculo do Pasep” baseou-se única e exclusivamente nas
considerações preliminares do item 21.3, na parte em que explica que os recursos
devem ser inseridos na base de cálculo do ente recebedor (o ente que efetivamente
receber as receitas do FUNDEB) e o ente transferidor deve excluir de sua base de
cálculo os valores repassados. Contudo, salvo melhor juízo, a instância a quo não levou
em consideração o que seguiu-se a esse comentário, quando a Coordenação de
Tributação aduz que “tendo em vista a complexidade da sistemática de transferência dos
Fl. 1195
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

diversos recursos que compõem o fundo, apresenta-se o tratamento tributário a ser
dado para cada espécie de receita do FUNDEB”, a partir do que define como deve
ser calculada a base imponível que, como a seguir se verá, é apurada com base no saldo
final decorrente da diferença entre o valor depositado e o valor ao final recebido.
Dada a complexidade da matéria, simula-se a seguir uma situação hipotética
simplificada, fazendo-se remissão aos itens da Solução de Consulta.
(21.3.1) Transferências da União corresp. à participação do Estado: R$ 600.000,00
(21.3.3) Valor depositado ao Fundo pelo Estado: R$ 1.000.000,00
(21.3.4) Transferência da União ao Fundo (parcela de complementação) R$ 100.000,00
(21.3.5) Valores do FUNDEB destinados ao Estado: R$ 300.000,00
O valor correspondente a R$ 600.000,00, recebido a título de transferência da União
correspondente à parcela do Fundo de Participação do Estado (FPE), integra a base de
cálculo da Contribuição. Da mesma forma, os R$ 400.000,00 arrecadados (diferença
entre o valor depositado pelo Estado e o valor recebido da União: R$ 1.000.000,00 – R$
600.000,00) e destinados ao Fundo integram a base de cálculo e foram tributados, por
tratarem-se de receita tributária do Estado.
Para a apuração do valor que foi destinado a outras entidades públicas, e, por
conseguinte, deve ser excluído da base de cálculo, apura-se a diferença entre a valor
total depositado ao Fundo (R$ 1.000.000,00 item 21.3.3) e o valor com que o Estado foi
contemplado (R$ 300.000,00 item 21.3.5), com o que se chega à monta de R$
700.000,00.
Esse é o valor que deve ser excluído da base de cálculo das contribuições.
A parcela de complementação, tal como reza o item 21.3.4 não é tributada no momento
da transferência, porque é depositada diretamente pela União ao Fundo e, por conta
disso, não é descontada da base de cálculo.
É fato que seria significativamente mais simples se a incidência fosse determinada com
base nos valores que, ao final, fossem destinados a cada ente federativo; contudo, não
há previsão legal para tanto. Nos termos do art. 2o e 7o da Lei 9.715/98, a Contribuição
incide sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências
correntes e de capital recebidas, deduzidas, apenas, as transferências efetuadas a outras
entidades públicas. Não há, portanto, como afastar a tributação que incide sobre a
receita auferida, seja o ingresso decorrente de transferência ou de arrecadação de
tributos, pois a lei não admite essa possibilidade.
Assim, como no caso do FUNDEB, o valor que foi transferido a outras entidades só
pode ser apurado conforme metodologia de cálculo acima, a base de cálculo
necessariamente deverá levar em consideração o saldo positivo ou negativo dos valores
ao Fundo destinados e dele recebidos.
O relatório no qual está fundamentado o auto de infração ora controvertido esclarece os
critérios considerados pela autoridade autuante na apuração da base imponível e-folha
307.
Desta forma, conclui-se que as receitas tributárias arrecadadas ou recebidas pelo Estado
do Rio de Janeiro que foram destinadas ao FUNDEB não podem ser excluídas da base
de cálculo do PASEP, por força do disposto no art. 7o da Lei no 9.715/98, que determina
a consideração nas receitas correntes de quaisquer receitas tributárias, ainda que
arrecadadas no todo ou em parte por outra entidade da Administração Pública, só
autorizando a dedução das transferências efetuadas a outras entidades públicas, o que
não é o caso.
Na página seguinte, destaca que "foram considerados todos os valores de PASEP retidos
pela União (...)".
A conclusão é a de que o trabalho fiscal considerou parâmetros um tanto discrepantes
daqueles definidos pelo Órgão Central por meio da Solução de Consulta no 278
Cosit/2017. No mesmo sentido, à luz de tudo o que até aqui declinou-se, salta aos olhos
Fl. 1196
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.677 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.723123/2011-71

que a decisão recorrida precisa ser modificada, uma vez que tenha, deliberadamente,
excluído da base de cálculo da exação todas as receitas auferidas pelo Estado destinadas
ao FUNDEB, sem confrontar o saldo final das operações que envolvem a transferência
de recursos destinados e provenientes do Fundo, tal como demonstrado."
À vista do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, para determinar que sejam excluídas ou incluídas na base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep o saldo das operações com o FUNDEB, ajuste a ser
realizado em cada período de apuração mensal.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1197
DF CARF MF
Documento nato-digital