Tribunal: CARF
Processo: 10880.907508/2011-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-11
Data de publicação: 2021-06-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no período.

Inteiro teor:
S1-TE02
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.907508/2011-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-002.071 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de maio de 2021
Recorrente
EMPRESA NORTE DE TRANSMISSAO DE ENERGIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras enquanto a
pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das
correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ
no período.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros Ailton Neves da
Silva e Rafael Zedral.
(documento assinado digitalmente)
Ailton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton Neves da Silva,
Marcelo Jose Luz de Macedo e Rafael Zedral

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.907508/2011-97
Fl. 1118
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

Relatório
Por bem sintetizar os fatos, reproduz-se em um primeiro momento o relatório
constante do acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro
(“DRJ/RJO”):
DESPACHO DECISÓRIO
O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório com número de rastreamento 913302790 (fl. 49), emitido eletronicamente em
1/3/2011,
referente
ao
crédito
demonstrado
no
PER/DCOMP
no
24745.66444.100806.1.7.02-1965 (fls. 40/44).

Os valores das parcelas de composição do crédito informados no PER/DCOMP e os
valores confirmados pelo Fisco foram assim discriminados no Despacho Decisório:

O tipo do crédito utilizado é Saldo negativo de IRPJ, do ano-calendário 2004. Conforme
DIPJ e PER/DCOMP, o valor desse saldo negativo seria igual a R$367.091,16. No
despacho decisório, foi reconhecido o valor de R$ 317.795,01.
Como enquadramento legal são citados os seguintes dispositivos: art. 168 da Lei n.o
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN); § 1o do art. 6o e
art. 74 da Lei n.o 9.430, 27 de dezembro de 1996; art. 4o e art. 36 da IN RFB n.o 900, de
30 de dezembro de 2008.
O detalhamento das parcelas confirmadas encontra-se no documento intitulado
“Despacho Decisório - Análise de Crédito” (fls. 50 ).
Cientificada da decisão em 11/03/2011, conforme documento à fl. 53, apresentou
manifestação de inconformidade em 08/04/2011 com suas razões de discordância às fls.
02/05.
Alega, em linhas gerais, que havia o crédito decorrente de saldo negativo, oriundo de
retenções na fonte devidamente comprovadas, conforme documentos acostados aos
autos às fls. 36/38.
Em sessão de 30/01/2019, a DRJ/RJO julgou improcedente a manifestação de
inconformidade do contribuinte, pois embora tenha localizado nos sistemas os valores referentes
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

às retenções na fonte, não identificou as respectivas receitas na apuração do lucro real, razão pela
qual não poderiam então ser aproveitadas, posto que não oferecidas à tributação.
Nos fundamentos do voto vencedor (fls. 60/63 do e-processo):
Em pesquisa ao sistema da Receita Federal, Sief-PerDcomp, opção Análise do Crédito -
Saldos Negativos - Batimento sob comando do usuário, a análise das parcelas que
compõem o saldo negativo informado na declaração em litígio apresentou o seguinte
resultado:

Para confirmar o batimento acima, foi inserida abaixo a tela do sistema da RFB:

Abaixo, detalham-se as retenções na fonte que compuseram o batimento descrito acima:

No entanto, embora tenha sido comprovada a existência das retenções na fonte alegada
pela manifestante, ainda há que se verificar se a totalidade dos rendimentos, aos quais as
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

retenções se referem, foi efetivamente oferecida à tributação, para que possam ser
considerados como antecipação do devido e, por via de conseqüência, poder compor o
saldo negativo do período.
É importante mencionar que a apuração do saldo negativo de IRPJ é formado pela
diferença entre o imposto apurado no final do período deduzido dos valores já
antecipados, seja a título de retenções ou de imposto pago, pelo entendimento do art. art.
2o, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
“Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à
alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo
Nesse sentido, só pode ser deduzida a fonte sobre as receitas que efetivamente foram
computadas na determinação do lucro real, que é a base de cálculo do imposto de renda
das pessoas jurídicas.
Analisando-se a DIPJ no 0001328431 transmitida em 10/08/2006, que ainda permanece
ativa, em especial a Ficha 06A - Demonstração do Resultado - PJ em Geral, observa-se
que a contribuinte não informou qualquer valor de Receita na Ficha 06A, como
destacado nas telas inseridas abaixo:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

Como base nos dados da tabela 4 descrita acima, pelas retenções na fonte, deveria ter
sido oferecido à tributação o montante de R$ 1.835.794,18.
Como visto, do rendimento que deveria ser oferecido à tributação, no montante de R$
1.835.794,18, NADA foi tributado (vide Linhas 01 a 30 da Ficha 06A da DIPJ
destacada acima). De tal forma que daquele montante, nenhum valor foi tributado, ou
seja, fez parte da apuração do(a) IRPJ devido(a) no final do período.
Seguindo esse raciocínio, nenhum rendimento foi oferecido à tributação, o que faz com
que nenhum valor de retenção na fonte possa compor o saldo negativo do período.
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual informa que de
fato não poderia ter apurado as respectivas receitas financeiras na contabilização do lucro real
em razão de se tratar pessoa jurídica concessionária de serviço público ainda em fase pré-
operacional, o que lhe dispensava a necessidade de apuração.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Segundo consta do recurso voluntário (fls. 71/73 do e-processo):
12.
A Recorrente tem como principal objeto social a prestação de serviços de
transmissão de energia elétrica.
13.
Estes
serviços
são
prestados
pela
Recorrente
na
qualidade
de
concessionária de serviços públicos de transmissão de energia elétrica. Tal concessão
foi outorgada pela União, por intermédio da Agência Nacional de Energia Elétrica -
ANEEL, conforme se depreende do incluso Contrato de Concessão de Transmissão n°
85/2002 e posteriores Aditivos Contratuais (DOC. 02).
14.
No ano-calendário 2004 a Recorrente encontrava-se em fase pré-operacional, o
que se depreende da própria DIPJ 2005, acostada ao presente Recurso Voluntário
(DOC. 03)
15.
A provar o alegado, na demonstração do resultado da Recorrente (página 5 da
DIPJ 2005 - DOC.03) observa-se que a Recorrente não obteve nenhuma receita. Assim,
é evidente que a Recorrente ainda não havia iniciado suas operações.
16.
Durante o exercício de 2004, a Recorrente estava em período de implantação do
empreendimento (fase pré-operacional).
17.
Diante de tal peculiaridade, apesar de ainda não estar auferindo nenhuma receita
operacional (obviamente pelo fato das instalações de transmissão de energia ainda não
terem sido concluídas naquele período), a Recorrente detinha recursos para a fase pré-
operacional (valores investidos e então poupados, porquanto necessários ao futuro giro
do negócio, assim que tais instalações de transmissão passasse a operar).
18.
Parte destes recursos estava aplicada em fundos de investimentos da Recorrente,
e, portanto, sofriam variações financeiras ativas e passivas, de acordo com os fluxos de
mercado. Quando o saldo de tais variações resultava em rendimentos, as instituições
financeiras mantenedoras dos respectivos fundos de investimentos efetuavam retenções
de Imposto de Renda na Fonte (IRRF), de acordo com as regras tributárias aplicáveis.
19.
Estes rendimentos eram escriturados não em "Conta de Resultado" da
Recorrente, mas em conta do Ativo Imobilizado, denominada "Transferências para
Imobilização em Curso".
20.
Isto porque estes valores eram, em verdade, representativos de captações de
recursos pela Recorrente para aplicação às obras de suas futuras instalações, que ainda
estavam em curso.
21.
De tal sorte, os rendimentos financeiros da Recorrente que sofreram as retenções
de Imposto de Renda na Fonte - retenções estas que originaram o saldo negativo de
IRPJ no período de apuração de 2004 - não eram contabilizados como receita da
empresa, mas sim aplicações em suas obras de infraestrutura, portanto, no ativo
imobilizado.
22.
Tal procedimento contábil lastreou-se nas regras regulatórias instituídas pela
Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, por meio de seu "Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica11 vigente à época (DOC. 04 -
vide pág. 46/811) [...]
[...]
[...] considerando-se que as receitas financeiras da Recorrente foram registradas em seu
Ativo Imobilizado (na conta "Transferências para Imobilizações em Curso"), então, o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

IRRF que incidiu sobre tais aplicações financeiras da Recorrente resultou, conforme
corretamente declarado na DIPJ 2005 (página 11 da DIPJ 2005 - DOC. 03), em um
saldo negativo de IRPJ relativo àquele período, ficando claro, portanto, que a apuração
do saldo negativo de IRPJ na DIPJ 2005 da Recorrente não contém nenhuma
irregularidade.
27.
No tocante aos rendimentos que sofreram a incidência do IRRF, foram eles
oferecidos à tributação não em 2004, mas com apoio nas regras contábeis da ANEEL,
posterior e gradativamente, à medida que a Recorrente passasse a operar a linha de
transmissão, auferindo receitas e deduzindo despesas inerentes à sua atividade social.
Tal mecanismo promove o correto emparelhamento de receitas e despesas (matching
contábil) e permite a formação regular dos resultados tributáveis, sem alterações bruscas
nos índices de arrecadação.
[...]
[...] o procedimento contábil de que se valeu a Recorrente permeou-se pelas regras
prescritas pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, por meio de seu
"Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica" (DOC. 04).
40.
Em síntese, preceitua tal manual que rendimentos deveriam ser escriturados não
em "Conta de Resultado" da Recorrente, mas em conta do "Ativo Imobilizado",
denominada "Transferências para Imobilização em Curso".
[...]
46.
Para melhor visualização, juntam-se à presente peça as cópias dos razões das
contas de rendimentos sobre aplicações financeiras e de Imposto de Renda Retido da
Fonte (DOC. 05) e a Planilha com o relatório analítico de bens do ano de 2013 (DOC.
06), demonstrando que os ativos nos quais estão incorporadas as receitas financeiras
tributadas pelo IRRF estão sendo regularmente oferecidos à tributação à medida que
esses ativos depreciam ano a ano.
47.
Tendo em vista que tal contabilização vem sendo praticada há praticamente 15
(quinze) anos, caso o Douto Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, para
efeito de melhor visualização dos fatos e de formação do seu convencimento, pretenda
examinar a contabilidade da Recorrente, para esse fim, desde já, requer a conversão do
julgamento em diligência, para que possam ser dirimidas todas as dúvidas que possam
ainda pairar.
Anexou aos autos o contrato de concessão no 85/2002 – ANEEL firmado em
11/12/2002, além da DIPJ referente ao ano-calendário de 2004 para demonstrar que ainda se
encontrava em fase pré-operacional.
Além disso anexou o manual de contabilidade do serviço público de energia
elétrica produzido pela ANEEL e arquivos não pagináveis contendo planilhas Excel com razão
das contas de rendimentos sobre aplicações financeiras e de Imposto de Renda Retido da Fonte e
um relatório analíticos dos bens detidos ainda no ano-calendário de 2003.
Em 03/05/2021 o contribuinte anexou petição nos autos na qual informa o desejo
de realizar sustentação oral nos autos, a qual, todavia, havia sido negada pelo Serviço de Preparo
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

do Julgamento (“SEPAJ”) deste Conselho Administrativo. Segundo o contribuinte, a pauta de
julgamento foi publicada em 20/04/2021. Adverte para o fato de 21/04/2021 ter sido feriado e
que teria transmitido dois pedidos de sustentação: o primeiro em 27/04/2021 e o segundo no dia
seguinte, em 28/04/2021, ambos indeferidos com base na alegação de que o prazo teria se
encerrado em 26/04/2021. Sucede que, em sua visão, tais decisões deveriam ser reconsideradas e
o pedido de sustentação aceito, posto que nos termos da Portaria CARF no 690/2021, a qual
regulamentou a realização de reunião de julgamento não presencial, o prazo para os pedidos de
sustentação oral é de dois dias úteis antes do início da reunião mensal de julgamento. Nesse
sentido, tendo em vista o processo se encontra pautado para julgamento em 11/05/2021, o pedido
poderia ter sido realizado até 06/05/2021, quinta-feira. Requer ainda que seja aplicada a própria
orientação disponibilizada no sítio do CARF e respeito o princípio do contraditório e da ampla
defesa, previstos no Texto Constitucional.
É o relatório do necessário.

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Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Tempestividade
Como se denota dos autos, o contribuinte tomou ciência acórdão recorrido em
14/03/2019 (fls. 64 do e-processo), apresentando o recurso voluntário, ora analisado, no dia
12/04/2019 (fls. 66 do e-processo), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que
determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, é tempestiva a defesa apresentada e, por isso, deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Pedido de realização de sustentação oral
Antes de adentrar ao mérito da matéria ora posta em discussão, é importante se
manifestar acerca do pedido de reconsideração realizado pelo contribuinte em 03/05/2021.
Segundo informa na referida peça, ambos os pedidos de sustentação oral foram negados pelo
SEPOJ sob a justificativa de esgotamento de prazo, muito embora a observância do prazo de dois
dias úteis do seu envio até a data da sessão de julgamento.
A respeito do exposto, é importante esclarecer que inexiste previsão legal e
regimental para que os Conselheiros se manifestem sobre procedimentos administrativos do
próprio CARF, razão pela qual nos falta competência para analisar e julgar o referido pedido.
Ademais, em que pese a menção ao artigo 5o, LV, da Constituição Federal, o qual prevê
expressamente aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral a
garantia e o direito ao contrário e a ampla defesa, também falta competência aos Conselheiros do
CARF para julgar e fundamentar pedidos única e exclusivamente com base em argumentos de
constitucionalidade, quando existente regramento específico a respeito da questão.
Mérito
Acerca do mérito, a matéria trazida à discussão nos presentes autos não é nova e
foi muito recentemente enfrentada pela Câmara Superior deste Conselho, oportunidade na qual
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

foi sedimentado entendimento jurídico, com o qual, desde já adiante-se, concordamos
integralmente.
Como visto pelo breve relato do caso, o contribuinte pretendia o reconhecimento
do saldo negativo de IRPJ referente ao ano-calendário de 2004 no valor original de R$
367.091,16. Deste total, foi confirmado pelo despacho decisório o montante de R$ 317.795,01,
de modo que remanesce em discussão tão somente o saldo remanescente de 49.296,15.
Ao analisar o pleito do contribuinte, o acórdão recorrido asseverou se tratar de
saldo negativo formado exclusivamente a partir de retenções na fonte sofridas decorrentes de
rendimentos de aplicações financeiras em fundos de investimento – renda fixa, sob o código
6800. E destaca que, muito embora todas as retenções tenham sido confirmadas em DIRF, a
DIPJ do período encontrava-se zerada, o que impediria o seu aproveitamento do crédito no saldo
do período, tendo em vista o não oferecimento das receitas respectivas à tributação.
O contribuinte, por seu turno, defende que o seu caso seria distinto dos demais,
por se tratar de pessoa jurídica concessionária de serviço público ainda em fase pré-operacional,
sujeito então a um regramento fiscal e contábil próprio, o qual lhe dispensaria a necessidade de
oferecimento à tributação , as quais não seriam computadas inicialmente em contas de resultado,
mas sim em contas do ativo imobilizado. Ainda segundo o contribuinte, a tributação aconteceria
gradativamente em momento posterior, à medida em que o contrato fosse sendo executado,
consequentemente com o recebimento de receitas e a dedução de despesas, respeitando, assim, o
correto emparelhamento de receitas e despesas (matching contábil) e permitindo a formação
regular dos resultados tributáveis, sem alterações bruscas nos índices de arrecadação.
Antes de apresentar os fundamentos jurídicos os quais suportariam as pretensões
do contribuinte, é imprescindível frisar a existência de uma série de julgados da Câmara Superior
de Recursos Fiscais (“CSRF”) consagrando tal entendimento, dois deles inclusive julgados ainda
no final do ano de 2020 e um outro também bastante recente de 2019, todos abaixo
referenciados:

COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. As pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo
líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas. (ementa produzida nos termos do
artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF). (Processo no 10768.015971/2002-14.
Acórdão no 9101-005.223. Sessão de 11/11/2020. Conselheira Relatora Lívia De
Carli Germano)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. As pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido
negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas. (Processo no 13894.000334/00-45.
Acórdão no 9101-005.087. Sessão de 02/09/2020. Conselheira Relatora Lívia De
Carli Germano)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. A legislação fiscal permite
o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a
pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das
correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no
período. (Processo no 10835.720298/2009-55. Acórdão no 9101-004.482. Sessão de
05/11/2019. Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa)
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas financeiras
superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional deve ser
lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente
sobre tais receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-
operacional – se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de
renda a restituir ou compensar. (Processo no 10830.003849/0071. Acórdão no
9101001.052. Sessão de 28/06/2011. Conselheiro Relator Alberto Pinto S. Jr.)
Um deles, inclusive, é paradigmático e consagra de maneira bastante didática e
precisa os argumentos defendidos pelo presente Conselheiro Relator, razão pela qual pedimos
licença para a transcrição dos fundamentos do voto da Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa,
no bojo do acórdão no 9101-004.482, proferido em 05/11/2019, in verbis:
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência (art.
218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 –
RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do RIR/99
permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao intérprete
concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros
auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo em conta
que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em despesas
que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social", nos
termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente
modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois princípios
concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a ementa
relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93 do Conselho
Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado
período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos
(atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser
associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser
descarregados como despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste princípio que
há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode
ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização. Desse
modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda não obteve
receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as
financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas, vale
dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num certo ano,
é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras, ainda que não
recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo receitas da sua
atividade operacional.
Fl. 1129
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais quando
confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na declaração
se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do exercício, o que não
ocorreu.
Por fim, entendo que não cabe a apresentação de novas provas ou a realização de
perícia para a apuração do saldo negativo do IRPJ, pois este deveria ter sido
determinado pelo próprio sujeito passivo quando da apresentação da declaração de
rendimentos. Não cabe nesse estágio do processo recompor por completo a apuração
do imposto.
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise
da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações
sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
Fl. 1130
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo
legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em
prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do
exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser
registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão
produzir resultados suficientes para amortizá-los.
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do
patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de
reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão
incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos
períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que
competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção
de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
(negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
Fl. 1131
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação
do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das
despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do
resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor da
conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações monetárias e das
receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do período-base (Lei n°
7.799/89, art. 21).
§ 1° O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de correção
monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas
financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras
com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21, § 1°).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-base
com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base anterior (Lei
no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior será
corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia do balanço
de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do período-base da
correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro inflacionário
acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos bens e direitos do
ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Fl. 1132
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional
deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O
IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas despesas financeiras
durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do imposto devido e poderá
gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se
o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto
devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos Pareceres
CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses pronunciamentos
sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam norma tributária ainda
hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-operacionais
ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais claro que
as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido, para posterior
amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em que se iniciar a fase
operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o tratamento
que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional, inclusive às receitas
financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil, mas
precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de autoria dos
renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke. Realmente,
sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres autores não deixam dúvida de
que as receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das
despesas pré-operacionais, pois só não são tratados como redução do ativo diferido, os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a
edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
Fl. 1133
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do problema. Todavia,
deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta algumas
divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II do art. 325 do
Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento de custos, encargos ou
despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação das receitas financeiras,
independente de se referir ou não a empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto de
Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro ou prejuízo
com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui até mesmo o
veículo usado administrativamente em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo credor de
resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro como resultado (tanto
financeiro como de capital ), somente para fins fiscais, no Livro de Apuração do
Lucro Real. De qualquer forma, tais situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital independemente de se
referirem ou não a empreendimentos em fase pré-operacional, devam ser tributados
imediatamente não decorre de disposição expressa de lei, se não vejamos como dispõe o
art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no
lucro operacional e, quando derivados operações ou títulos com vencimento posterior
ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de 1995, art. 76, §
2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas auferidas
durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às receitas
financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer necessariamente que
tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a legislação prevê para as
receitas auferidas na fase operacional da empresa, como parece ter sido a conclusão dos
doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer à colação excerto do Parecer CST no
110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em
conformidade com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração
da empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro
Fl. 1134
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com
lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-operacional
em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o lançamento do saldo
líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas financeiras incorridas
durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado desde 1978, quando, ao
interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no 475/78, do Ministro de Estado da
Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o entendimento,
quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação
do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das
despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do
resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou seja,
ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas isso se
deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria central da IN.
Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999), a IN 54/88 estava
em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras, sob
pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse é um dos
motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para confrontá-las no
futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no caso em tela, se
levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos exercícios, seriam
apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já que não haveria ajustes
aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não
contestado nos autos, as despesas financeiras superaram as receitas financeiras nos
períodos em tela, assim sendo, a contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários
de 1997 a 1999, logo, o IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da
mesma forma, a ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
Fl. 1135
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou, erroneamente,
lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria imposto devido e,
consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas financeiras geraria IRPJ a
restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado resultado e,
consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido computadas na
apuração do lucro real do período.
Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido pelo
acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei, sustentar que
as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e definitivamente na fonte
pagadora, quando o beneficiário do rendimento for pessoa jurídica em fase pré-
operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o IRRF
sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável, ou
pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado no encerramento do
período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de
tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do
resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real, não
cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida na fase
pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja dedutível no
mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro real. Na verdade,
essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-operacional é situação,
além de transitória, excepcional, onde há um descasamento entre as despesas e
receitas, tanto que há necessidade, em respeito ao princípio do confronto entre receitas
e despesas, que ativemos as despesas para futura amortização quando as receitas
começarem a ser geradas. Ora, no caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal
retro demonstrado, as receitas financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida
que o saldo negativo (valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a
ser amortizado. Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF
será dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas das
receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização futura,
caso tais receitas financeiras fossem tributadas exclusiva e definitivamente na fonte,
como sustentou a Relatora do acórdão recorrido, haveria um bis in idem, já que, além
de tais receitas financeiras reduzirem o valor das despesas financeiras amortizáveis, o
IRRF sobre as receitas financeiras não seria recuperável. Lógico que isso não é
razoável, nem encontra amparo no ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria Administração
tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de 1o de fevereiro de
2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p. 21), a qual encontra-se
assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para
Fl. 1136
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido.
Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse
valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do contribuinte, para
reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente sobre receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-calendários 1997, 1998 e
1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 74 de 11 de Dezembro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da Solução de Consulta SRRF04/Disit n° 83, de 2004. "As
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo diferido,
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente
deverá compor o lucro líquido. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, na forma da legislação pertinente."
1a REGIÃO FISCAL - DRFs: Brasília, Anápolis, Goiânia, Campo Grande, Dourados,
Cuiabá, Palmas. Solução de Consulta n° 73, de 11 de dezembro de 2008.
ASUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/Disit n° 84, de 2006.
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo
diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na existência de saldo negativo
de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição
ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, na forma da legislação pertinente."
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 177 e 179, V, da Lei n° 6.404/76; arts. 247 e 274 do
Decreto n° 3.000/99 (RIR/99); PN CSTn° 110/75; Solução de Divergência Cosit n°
32, de 2008. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da Divisão
(DOU 17.12.2008).
9a Região Fiscal - DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina, Maringá,
Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba, Joinville, Lages, Itajaí.
Fl. 1137
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10880.907508/2011-97

Solução de Consulta n° 289/2007 - IRPJ "No caso de empresa em fase de pré-
operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de
ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve
ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total
das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual excesso de
saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de
saldo negativo de IRPJ decorrente de retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e 179,
V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN CSTn° 110,
de 1975. (DOU 04.09.2007).
8a REGIÃO FISCAL - DRFs: São Paulo, Araçatuba, Araraquara, Bauru, Campinas,
Franca, Guarulhos, Jundiaí, Limeira, Marília, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente,
Ribeirão Preto, Santo André, Santos, São Bernardo do Campo, São José do Rio Preto,
São José dos Campos, Sorocaba, Taboão da Serra, Taubaté, São Sebastião. Solução de
Consulta n° 44, de 1o de fevereiro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. "No caso de empresa
em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando
derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser
diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e,
eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais,
esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e 179,
V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6o, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN CST n° 110,
de 1975. CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO -Chefe da Divisão (DOU 06.03.2008).
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no
9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem
por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Com efeito, face toda a fundamentação jurídica acima referenciada, entende-se ser
perfeitamente admitida a dedução das retenções no período de retenção, apesar do diferimento da
apropriação no resultado das receitas financeiras, tendo em vista que a fase pré-operacional é
situação transitória e excepcional, não existindo sobre ela qualquer dispositivo na legislação
tributária estabelecendo disposição ou restrição específica.
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Aliás, a Solução de Consulta no 44/2008 proferida pela 8a Região Fiscal ratifica
possibilidade de formação de saldo negativo em tais circunstâncias como decorrência lógica da
inexistência de lucro tributável no período, como se observa abaixo:
4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das comerciais, das quais
cabe destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, in verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício
social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na
eficiência operacional; (Redação dada pela Lei n" ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações -
FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p. 199) afirma
que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que
estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa. Compreendem
despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação
de projetos, anterior ao seu início de operação. Incluem as despesas incorridas com
pesquisas e desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos mais amplos
de sistemas e métodos, com reorganização da empresa e outras. A condição para seu
diferimento é que, sempre, haja razoável segurança de realização futura desses saldos
diferidos por meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem
margem para atender a amortização desses diferidos e à depreciação dos bens do
imobilizado correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem ser
classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja contabilização
seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se referem estivesse
produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos incorridos com pessoal
administrativo, outras despesas gerais e administrativas, e demais gastos específicos
(desde que não sejam parte do Imobilizado), os quais são necessários ao
desenvolvimento de um projeto. Pelo fato, entretanto, de os benefícios desse projeto
ocorrerem em resultados futuros mediante a geração de receitas, tais gastos são
ativados para amortização futura, para manter o critério de contraposição de receitas e
despesas. "
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não iniciadas
as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o registro de suas
despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar
em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais resultados obtidos nessa fase
não devam ser confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado obtido com uso
Fl. 1139
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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de ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no empreendimento em andamento,
deverá ser registrado no Ativo Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne ativos,
sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e
obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas receitas
como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplanta-las,
deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas
devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das despesas pré-
operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados administrativamente
nessa fase, o resultado obtido na transação representa reduções dos gastos pré-
operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o procedimento é inverso, isto é,
acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação desses veículos estiver sendo imobilizada,
por estarem eles servindo à construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio
imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os resultados
derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno que já possuía, sem
relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação
como integrante da fase pré-operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação, eis que
não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que empresas que
tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não isonômica em
relação às demais, posto que, em época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais
tinha como prazo fatal o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em
fase pré-operacional registrassem suas despesas diretamente em conta de resultado,
apurariam um saldo de prejuízo fiscal impossível de ser aproveitado na hipótese de
demora no início de suas operações. Com a ativação das despesas, esse risco restaria
afastado, pois as despesas realizadas só afetariam o resultado após o início de suas
atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem ser
confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo credor, este
deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda
assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já
foi integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma receita,
enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa sistemática,
cuja implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos efeitos negativos
do reconhecimento das despesas no momento em que não há, ainda, receitas com que
confrontá-las. A ativação das despesas parte da presunção de que no período de pré-
operação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e havendo receita,
ela deve ser utilizada para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto será
feito no ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois, em
relação ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor
(receitas maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
Fl. 1140
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer Normativo
CSTn° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do resultado de
transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS
9.1-O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em
conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo Decreto n.o 76.186/75, em
seu artigo 201:
Os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração
da empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional. "
9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro
correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com
lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o entendimento
doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as transações não
operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus resultados, positivos ou
negativos, apurados no próprio período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais" e, em
decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no 110, de 1975,
como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos pré-
operacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às receitas
auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que o imposto de
renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento do período de
apuração, saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada
pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação por
conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras, porque
auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da pessoa jurídica,
quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente
sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas
receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto
de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Fl. 1141
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1002-002.071 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Face ao exposto, voto para dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte
possibilitando assim a dedução das retenções na fonte sofridas no ano-calendário de 2004, de
modo a reconhecer o crédito tributário remanescente no valor original de R$ 49.296,15.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

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