Tribunal: CARF
Processo: 10983.911355/2011-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-04-15
Data de publicação: 2021-06-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
PAF. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa para todas as mesmas mercadorias.
Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de somente uma das divergências comprovadas, dá-se conhecimento parcial.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA "TRANSBORDO" PRODUTOS ACABADOS
Os serviços de transbordo de produtos acabados, não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua comercialização.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10983.911355/2011-24
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.407 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de abril de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BRF S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
PAF. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE
DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que
a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a
legislação tenha sido aplicada de forma diversa para todas as mesmas
mercadorias.
Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de somente
uma das divergências comprovadas, dá-se conhecimento parcial.
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA "TRANSBORDO"
PRODUTOS ACABADOS
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10983.911355/2011-24
Fl. 2802
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Os serviços de “transbordo” de produtos acabados, não se compreendem no
conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de
produção. Não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito:
nem são insumos e nem são armazenamento na operação de venda, uma vez
que ainda não estão aptos para sua comercialização.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento parcial, para restabelecer a glosa sobre serviço de carga e descarga (transbordo) de
produtos acabados, vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana
Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Valcir Gassen, que lhe negaram provimento.
Acordam, ainda, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do
Contribuinte, apenas quanto ao custo do aluguel de veículos de carga, vencidas as conselheiras
Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos
Autran, que conheceram integralmente do recurso. No mérito, por unanimidade de votos,
acordam em dar-lhe provimento, para reconhecer o direito ao crédito de custos com aluguel de
veículos de carga. Designado para redigir o voto vencedor, o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte BRF S/A, ambos com fulcro no art. 67, do Anexo II, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3301-004.057, de 27 de setembro
de 2017, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento,
dando provimento parcial ao recurso voluntário. O decisum foi rerratificado pelos Acórdãos de
embargos de declaração no 3301-005.010 (28 de agosto de 2018) e 3301-006.495 (23 de julho
de 2019). As ementas foram redigidas nos seguintes termos:
Fl. 2803
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Acórdão no 3301-004.057
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO
Deve ser afastada a preliminar de nulidade, uma vez que o despacho decisório foi
devidamente fundamentado em documentos carreados aos autos e na legislação
aplicável.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS. INSUMOS. "GÁS GLP CILINDRO P20". COMBUSTÍVEL PARA
EMPILHADEIRA. FALTA DE COMPROVAÇÃO
Não deve ser admitido o crédito, quando o contribuinte alega que foi aplicado em
empilhadeira, porém não prova que este bem integra o ativo imobilizado.
BENS PARA REVENDA. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO NO DACON
Os incisos I dos artigos 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03 admitem créditos sobre
bens adquiridos para revenda.
Assim, devem ser admitidos créditos sobre as aquisições cujos CFOP indicavam tratar-
se de "compras para comercialização", exceto às de "Gás GLP Cilindro P20", tratado
em tópico específico, e as tributadas à alíquota zero.
O fato de terem sido erroneamente classificados no DACON em linha destinada a
insumos não tem o condão de impedir a tomada do crédito autorizada em lei.
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS
Os pallets são utilizados para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no
conceito de insumos.
CRÉDITOS. INSUMOS. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO E COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. COMPROVAÇÃO
Deve ser reconhecido o crédito calculado sobre "Dedo de Borracha A 50", indicado no
Laudo Técnico como componente de depenadeiras. Não devem ser admitidos os
créditos calculados sobre os demais itens, pois o contribuinte não apresentou
comprovação de que relacionavam-se com máquinas e equipamentos utilizados na
produção.
CRÉDITOS. INSUMOS. GÁS ARGÔNIO, DICOFLENACO SÓDICO INJETÁVEL,
PLASMA SANGUÍNEO ULTRAFILTRADO, GRILLER, AMÔNIA ANIDRA E
DESINFETANTE ORTOZOOL
Admite-se na base de cálculo dos créditos apenas as compras de "dicoflenaco sódico
injetável", "plasma sanguíneo" e "amônia anidra", posto que somente nestes casos
restou comprovado que eram insumos industriais.
CRÉDITOS INTEGRAIS. COMPRAS COM SUSPENSÃO DE BENS DE ORIGEM
ANIMAL E VEGETAL.
Fl. 2804
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Nos termos dos artigos 8° e 9° da Lei n° 10.925/04, não davam direito a créditos
integrais, porém presumidos, as compras de produtos de origem animal e vegetal
beneficiadas com suspensão.
CRÉDITOS. INSUMOS. REPALETIZAÇÃO E REFORMA DE PALLETS,
SERVIÇOS DE APLICAÇÃO DE STRECHT
Os pallets e o strecht (filme plástico que envolve o pallet) são utilizados para proteger a
integridade dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos. Da mesma forma,
devem ser considerados como insumos os serviços de repalletização e reforma de pallets
e os de aplicação do strecht.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA "TRANSBORDO"
Devem ser admitidos na base de cálculo dos créditos, por serem gastos conexos aos de
frete e armazenagem, que são expressamente autorizados pelos incisos II e IX dos
artigos 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
SERVIÇOS DE MONTAGEM E MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS. FALTA
DE COMPROVAÇÃO
Não devem ser admitidos os créditos, quando o contribuinte não apresenta comprovação
de que relacionavam-se com máquinas e equipamentos utilizados na produção.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
SERVIÇOS
E
PRODUTOS
DECORRENTES
DE
EXIGÊNCIAS LEGAIS
Os serviços e produtos adquiridos para utilização nos setores industriais, em razão de
exigências legais, porém cujo objetivo maior era o de preservar a qualidade do alimento,
devem ser admitidos na base de cálculo dos créditos, na qualidade de insumos.
CRÉDITOS. ALUGUEL DE VEÍCULO DE CARGA
Não devem ser admitidos, por não terem sido abrangidos pelos incisos IV dos artigos 3°
das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
CRÉDITOS. FRETES E ARMAZENAGEM. FALTA DE COMPROVAÇÃO
Não devem ser admitidos, por não ter sido comprovado que foram incorridos em
operações de venda (incisos IX dos artigos 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03).
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. ART. 8° DA LEI 10.925/04
A alíquota do crédito presumido deve ser determinada com base na posição NCM dos
produtos finais nos quais os insumos foram aplicados.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. ART. 33 DA LEI 12.058/09
Somente podem ser calculados créditos presumidos sobre insumos aplicados em
processo industrial. O benefício não se aplica a mercadorias adquiridas para revenda.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. ART. 34 DA LEI 12.058/09
A recorrente não fazia jus ao crédito, pois enquadrava-se na exceção à regra, prevista no
§ 1° do art. 34 da Lei n° 12.058/09, qual seja, industrializava os produtos das posições
01.02, 02.01 e 02.02.
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE CRÉDITOS ESCRITURAIS
Fl. 2805
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

A decisão vinculante do STJ, que determina o cômputo de juros, não se aplica ao caso,
pois não houve qualquer "ato estatal, administrativo ou normativo" que tenha oposto
qualquer óbice `a aplicação do regime da não cumulatividade.
MATÉRIAS NÃO INTEGRANTES DA LIDE. NÃO CONHECIMENTO
Não devem ser conhecidos os argumentos atinentes à inaplicabilidade de multa de mora
e juros sobre débitos considerados como não liquidados, em razão de não homologação
de DCOMP, e à suposta dupla punição do mesmo fato, em razão de cobranças de multa
de mora e multa isolada, por não serem integrantes da lide.
DILIGÊNCIA. PEDIDO NEGADO
Deve ser negado o pedido de diligência, uma vez que os autos contêm os elementos
necessários à formação da convicção do julgador.
[...]
Acórdão no 3301-005.010
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. "DEDO DE BORRACHA A50" E "AMÔNIA
ANIDRA"
De acordo com o laudo técnico carreado aos autos pela embargante, o "Dedo de
Borracha A50" compõe a depenadeira, utilizada no setor de frangos. E a "amônia
anidra" é aplicada para resfriamento das câmaras frigoríficas, em que são conservados
os produtos. Como são necessários ao processo produtivo, incluem-se no conceito de
insumos, e podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de COFINS.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente
os embargos declaratórios, com efeitos infringentes, reconhecendo o direito ao registro
de créditos da COFINS sobre compras de "Dedo de Borracha A50" e "Amônia Anidra".

Acórdão no 3301-006.495
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
ACOLHIMENTO DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO
Devem ser acolhidos os embargos de declaração, quando restar comprovada a
ocorrência de omissão no exame de argumento integrante da lide.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente
os embargos, sem efeitos infringentes, para sanear a omissão relacionada ao exame dos
argumentos apresentados no recurso voluntário.

Fl. 2806
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Com o provimento parcial do recurso voluntário, o Colegiado a quo adotou como
conceito de insumos o critério de serem considerados todos os bens e serviços aplicados no
processo produtivo e que sejam essenciais à obtenção do produto final, afastando-se o conceito
de IPI das instruções normativas da Receita Federal. Assim, foram concedidos ao Contribuinte o
direito à utilização dos créditos sobre os seguintes insumos: (1) bens adquiridos para revenda,
sob os CFOP 1.102, 1.403 e 2.403, exceto quanto àqueles cuja compra foi realizada com alíquota
zero e ao "Gás Gás GLP Cilindro P 20; (2) as compras de pallets; (3) quanto às partes e peças de
reposição, reconhecido o crédito com relação aos itens "dedo de borracha A 50" e “amônia
Anidra”; (4) os produtos "dicoflenaco sódico injetável", "plasma sanguíneo ultrafiltrado" e
"amônia anidra"; (5) reconhecendo os créditos relativos aos serviços de repaletização, reforma de
pallets, aplicação de strecht e carga e descarga (transbordo); (6) admitindo os créditos relativos
aos "serviços e produtos decorrentes de exigências legais", excetuados os tributados à alíquota
zero.
Além disso, na decisão do Colegiado a quo, também foi reconhecido o direito ao
aproveitamento do crédito presumido admitido pelo art. 8° da Lei n° 10.925/04; e
estabelecido que o percentual a ser aplicado sobre a alíquota da contribuição, para fins de
cálculo do crédito presumido previsto no inciso I do § 3° do art. 8° da Lei n° 10.925/04,
deve ser determinado de acordo com a posição da TIPI do produto em que o insumo foi
aplicado.
Na sequência, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial quanto ao conceito de insumo para fins de crédito das contribuições
no regime não-cumulativo. Para sustentar a sua insurgência, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 203-12.448 e 3801-002.037.
Nos termos do despacho s/no, de 11 de janeiro de 2018, foi dado seguimento ao
recurso especial da Fazenda Nacional, considerando-se como paradigma válido apenas o acórdão
de no 203-12.448, tendo em vista que o acórdão no 3801-002.037 foi reformado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais anteriormente à interposição do apelo especial da Fazenda.
Portanto, o recurso especial teve prosseguimento para rediscussão da matéria relativa à questão
do conceito de insumo para fins de crédito das contribuições no regime não-cumulativo.
O Contribuinte BRF S/A, por sua vez, após intimado dos acórdãos de embargos
de declaração opostos em face da decisão de recurso voluntário, também apresentou recurso
especial, suscitando divergência quanto aos seguintes pontos, apoiados nos respectivos acórdãos
paradigmas: (i) nulidade do despacho decisório por carência de motivação – Acórdãos no 3202-
000.797 e 3402-000.372; (ii) nulidade parcial da decisão recorrida por modificação dos motivos
de fato e de direito empregados pelo despacho decisório – Acórdãos no 3403-000.994 e 9101-
002.355; (iii) aproveitamento de créditos sobre o custo de aquisição de gás GLP cilindro P20 –
Acórdãos no 9303-007.106 e 9303-007.324; (iv) aproveitamento de créditos sobre o custo de
aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis, lubrificantes e serviços de montagem e
manutenção – Acórdãos no 3201-003.454 e 3403-002.917; (v) aproveitamento de créditos sobre
o custo de aquisição de gás argônio – Acórdão no 9303-005.674 ; (vi) aproveitamento de créditos
sobre o aluguel de veículos de carga – Acórdãos no 3201-003.574 e 3201-003.316; e (vii)
aplicação da taxa Selic sobre o valor dos créditos não aproveitados em compensação – Acórdãos
no 3402-002.370 e 3402-002.003.
Fl. 2807
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Em sede de exame de admissibilidade do recurso especial do Contribuinte, nos
termos do despacho 3a Seção de Julgamento/3a Câmara, de 01 de abril de 2020, foi dado
seguimento parcial ao apelo, considerando-se como preenchidos os requisitos de admissão tão
somente com relação à matéria (vi) “direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre o custo do aluguel de veículos de carga”.
Interposto o recurso de agravo pelo Sujeito Passivo, foi proferido o despacho
CSRF/3a Turma, de 22 de maio de 2020, acolhendo parcialmente a irresignação para
“determinar o RETORNO dos autos à 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento para
exteriorização do juízo de admissibilidade do recurso especial acerca da matéria “Aplicação da
taxa Selic sobre o valor dos créditos não aproveitados em compensação” alegada pela
interessada, antes da apreciação das razões apresentadas pela agravante acerca da negativa de
seguimento expressa em relação às demais matérias”.
Nesse seguir, foi proferido novo despacho de admissibilidade de recurso especial,
pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, datado de 28 de maio de 2020,
confirmando o prosseguimento parcial do recurso especial exclusivamente com relação à matéria
direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo do aluguel
de veículos de carga. Além disso, foi negado seguimento ao item “aplicação da taxa Selic sobre
o valor dos créditos não aproveitados em compensação”, por encontrar óbice na Súmula CARF
no 125.
Quanto à análise dos demais itens relacionados no agravo, conforme despacho
CSRF/3a Turma, de 03 de agosto de 2020, foi acolhido para dar seguimento ao recurso especial
relativamente à “possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não-cumulativas
sobre o custo de aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis, lubrificantes e serviços
de montagem e manutenção de despesas aduaneiras”; e rejeitado com relação às demais
matérias, confirmando a negativa de seguimento expressa anteriormente pelo Presidente de
Câmara, in verbis:
[...]
REJEITO o agravo relativamente às matérias “nulidade do despacho decisório
por carência de motivação”; “nulidade parcial da decisão recorrida por modificação
dos motivos de fato e de direito empregados pelo despacho decisório, em prejuízo do
contribuinte”; “aplicação da taxa selic sobre o valor dos créditos não aproveitados em
compensação”, “possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo de aquisição de gás glp cilindro p20” e “possibilidade de
tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo de
aquisição de gás argônio” e confirmo a negativa de seguimento ao recurso especial
nesta parte.
ACOLHO o agravo e DOU seguimento ao recurso especial “possibilidade de
tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo de
aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis, lubrificantes e serviços de
montagem e manutenção despesas aduaneiras”.
[...]
Portanto, o recurso especial do Contribuinte teve prosseguimento com relação a
duas matérias: “direito à tomada de créditos das contribuições sociais não- cumulativas
Fl. 2808
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

sobre o custo do aluguel de veículos de carga” (despacho de exame de admissibilidade, de
01/04/2020) e “possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo de aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis,
lubrificantes e serviços de montagem e manutenção despesas aduaneiras” (despacho em
agravo, de 03/08/2020).
Ambos os recursos foram contrarrazoados.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
1.1 Recurso especial da Fazenda Nacional
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

1.2 Recurso especial do Contribuinte
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte BRF S/A atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. O entendimento pelo seguimento total do
recurso do Contribuinte, embasa-se nos termos do despacho de admissibilidade (para a matéria
relativa ao crédito decorrente dos custos com aluguel de veículos de carga) e do despacho de
agravo (quanto ao tema dos créditos sobre o custo de aquisição de partes e peças de reposição,
combustíveis, lubrificantes e serviços de montagem e manutenção):

Fl. 2809
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Despacho de admissibilidade (e-fls. 2.666 a 2.685)
[...]
2.5 DIVERGÊNCIA (6) - POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS DAS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS SOBRE O ALUGUEL DE
VEÍCULOS DE CARGA
A decisão recorrida entendeu que a tomada de crédito das contribuições sociais
não cumulativas sobre o custo do aluguel de veículos de carga não está autorizada pelo
inc. IV do art. 3° das Leis de Regência da Não Cumulatividade das Contribuições
Sociais.
O Acórdão indicado como paradigma n° 3201-003.574 teve ementa lavrada nos
seguintes termos:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006,
30/06/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS ACUMULADOS
DECORRENTES DE EXPORTAÇÕES- EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO POR
FORÇA DE DECISÃO JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STF, com repercussão geral, no sentido da não
incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins na cessão onerosa para terceiros de
créditos de ICMS acumulados, originados de operações de exportação, ela deverá ser
reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por
força regimental.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS
Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos
requisitos de (i) pertinência ao processo produtivo ou prestação de serviço; (ii) emprego
direto ou indireto no processo produtivo ou prestação de serviço; e (iii) essencialidade
em que a subtração importa a impossibilidade da produção ou prestação de serviço ou
implique substancial perda de qualidade (do produto ou serviço resultante).
COMBUSTÍVEIS. GLP E ÓLEO DIESEL
Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na
apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei n° 10.833/2003.
DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS, EQUIPAMENTOS E VEÍCULOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Se o disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos
da Cofins apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo
produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos somente
aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.
Concede-se o crédito na locação de veículos utilizados na movimentação de bens
relacionados à atividades produtivas da pessoa jurídica.
Fl. 2810
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
CRÉDITO
SOBRE
DEPRECIAÇÃO.
UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO PROCESSO PRODUTIVO. ÁGUA E ENERGIA
ELÉTRICA.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre encargos de depreciação
em relação às máquinas e aos equipamentos adquiridos e utilizados em etapas
pertinentes e essenciais à fabricação de produtos destinados à venda, incluindo-se salas
de controle e monitoramento do processo produtivo, conforme disciplinado pela
Secretaria da Receita Federal em sua legislação (IN SRF n° 457/2004).
Mantêm-se os créditos com encargos de depreciação dos bens imobilizados utilizados
em unidades de abastecimento e tratamento de água e de energia elétrica na atividade
mineradora por serem essenciais e pertinentes ao processo produtivo.
SERVIÇOS DE INSTALAÇÕES. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Concede-se o direito ao crédito às despesas com instalações de máquinas e
equipamentos do processo produtivo desde que o dispêndio não deva ser capitalizado ao
valor do bem.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CRÉDITO. AQUISIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
DEPRECIAÇÃO.
A aquisição de máquinas e equipamentos do ativo imobilizado, utilizados no processo
produtivo de bens destinados à venda, não permite a tomada do crédito das
Contribuições, o que somente é permitido quanto aos encargos de depreciação, e
conforme disciplinado pela Secretaria da Receita Federal em sua legislação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006,
30/06/2006
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à
COFINS lançada a partir da mesma matéria fálica.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido
A decisão concluiu que o inc. IV do art. 3° das Leis de Regência da Não
Cumulatividade das Contribuições Sociais não restringiu a utilização dos créditos
somente as máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, e que premissa
legal é que os veículos, além de máquinas e equipamentos, sejam utilizados nas
atividades da empresa. Ao contemplar argumentação recursal contra a glosa dos
créditos tomados sobre o aluguel de veículos e equipamentos claramente relacionados
às atividades produtivas, isso é, na movimentação e transporte de insumos, máquinas,
equipamentos e prestação de serviços essenciais ao processo produtivo, reverteu-as.
O Acórdão indicado como paradigma n° 3201-003.316 está assim ementado:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01 /2008 a 31/03/2008
PRELIMINARES. NULIDADES. INOCORRÈNCIA. PRODUÇÃO DE PROVAS.
DILIGÊNCIA REALIZADA.
Fl. 2811
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Não há que se falar em nulidade da autuação pelo ausência de diligência in loco. Os
princípios do contraditório, devido processo legal foram respeitados durante o
transcurso processual.
PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO HIPÓTESES
DE CRÉDITO. INSUMOS.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril.
Geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins
apuradas de forma não-cumulativa na atividade exercida pela recorrente os gastos
incorridos com (i) serviços prestados no mineroduto; (ii) aluguel de veículos, de
máquinas c equipamentos; (iii) locação de dragas, reboque, serviço de rebocador e
portuários; (iv) serviços de limpeza, recolhimento e transporte de rejeitos; (v) serviços
de topografia, operações de efluentes, serviços de drenagens, análises físicas e químicas;
(vi) usinas manutenção e conservação; (vii) obras de construção civil e (viu)
combustíveis.
Aos créditos concedidos em relação (i) aos serviços prestados no mineroduto e (ii) a
obras civis e outros serviços sobre máquinas e equipamentos concede-se, respeitadas as
regras de depreciação, conforme inc. 111, do § 1o do art. 3o das Leis n°s 10.637/2002 e
10.833/2003.
A decisão, contemplando a prova dos autos – laudo técnico produzido por
Mining Math Associates, julgou que os veículos, máquinas e equipamentos locados
mostravam-se imprescindíveis na atividade produtiva da recorrente sendo utilizados
em diversas etapas de seu processo produtivo. Por essa razão, deferiu a tomada de
créditos com base no inc. IV do art. 3° das Leis de Regência da Não Cumulatividade
das Contribuições Sociais.
Cotejo dos arestos confrontados
Cotejando os arestos confrontados, emerge patente o dissídio de interpretação
do inc. IV do art. 3° das Leis de Regência da Não Cumulatividade das Contribuições
Sociais, porque a decisão recorrida concluiu que o dispositivo não alcançava o aluguel
de veículos, ao passo que os paradigmas entenderam que o creditamento estava
autorizado.

Despacho de agravo (e-fls. 2.758 a 2.782)
[...]
A matéria seguinte teve este tratamento no despacho agravado:
2.3 DIVERGÊNCIA (4) - POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS DAS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS SOBRE O CUSTO DE
AQUISIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO, COMBUSTÍVEIS,
LUBRIFICANTES E SERVIÇOS DE MONTAGEM E MANUTENÇÃO DESPESAS
ADUANEIRAS
A decisão recorrida entendeu que, relativamente às partes e peças de reposição, bem
como os combustíveis e lubrificantes, o recorrente não fez prova de que os itens
Fl. 2812
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

subsumir-se-íam no conceito de insumos, pois a Recorrente não teria feito "correlação
entre os combustíveis e lubrificantes e as máquinas e equipamentos que se encontram
no laudo técnico indicando os lançamentos dos valores em contas contábeis de custos de
produção".
Por essa razão, manteve a glosa dos créditos tomados sobre os respectivos custos de
aquisição.
(...)
Cotejo dos arestos confrontados
Assim como na divergência anterior, queda impossível a dedução do dissídio suscitado
porquanto o Acórdão no 3201-003.454, indicado como paradigma, também não abordou
a matéria sob o prisma enfocado pela decisão recorrida: a necessidade de prova da
relação de pertinência dos itens ao processo produtivo do recorrente. Por outro lado, o
Acórdão no 3403-002.917, ao contrário de divergir, está em linha com a decisão
recorrida, ao negar o direito ao creditamento vindicado por carência probatória da
vinculação do gasto com o processo produtivo.
Dissídio não comprovado.
A isso se opõe o agravante assim:
4. Da admissibilidade do item (iv) da divergência: apropriação de crédito de COFINS
sobre gastos com aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis e lubrificantes
e serviços de montagem e manutenção
O tema (iv) de divergência suscitada pelo recurso especial diz respeito à possibilidade
de apropriação de créditos de COFINS relacionados com gastos com aquisição de partes
e peças de reposição, combustíveis e lubrificantes e serviços de montagem e
manutenção, nos termos do art. 3, inciso II, da Lei n. 10833.
No entendimento do acórdão a quo, os gastos com aquisição de partes e peças de
reposição, combustíveis e lubrificantes e serviços de montagem e manutenção não
ensejariam direito a crédito de COFINS em virtude de supostamente a Agravante não
ter feito a “correlação entre (...) os gastos com os combustíveis e lubrificantes e as
máquinas e equipamentos que se encontram no laudo técnico indicando os lançamentos
dos valores em contas contábeis de custos de produção”.
Diante disso, no recurso especial, a agravante suscitou a existência de divergência da
decisão recorrida para com o acórdão n. 3201-003.454, de 27.2.2018, da 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção, o qual restou assim ementado:
(...)
Destaca-se que o processo administrativo que deu azo ao acórdão paradigma tinha como
parte a própria agravante e tratava-se de caso no qual também havia sido juntado laudo
técnico demonstrando seu processo produtivo e os bens e combustíveis utilizados.
A despeito disso, o despacho ora agravado entendeu, preliminarmente, que o acórdão
invocado como paradigma havia sido reformado pelo acórdão n. 9303- 009.754, “antes,
portanto, da interposição do apelo cuja admissibilidade ora se analisa”, de forma que tal
decisão seria “descartada”.
Ocorre que tal entendimento não leva em conta o Manual de Admissibilidade do
Recurso Especial do CARF, bem como as ponderações feitas pela própria agravante em
sede de recurso especial.
Fl. 2813
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Conforme exposto pela agravante em seu recurso especial, apesar de o acórdão
invocado como paradigma ter sido parcialmente reformado na sessão realizada em
11.11.2019, ou seja, antes da interposição do recurso, “o Manual de Admissibilidade do
Recurso Especial do CARF, em sua página 48, é claro no sentido de que é considerado
como data de reforma do paradigma, para fins do sisposto no art. 67, parágrafo 15, da
Portaria MF n. 343, de 9.5.2015 (RICARF), a data de publicação do acórdão reformador
no sítio do CARF, independentemente da data do respectivo julgamento”.
Logo, tendo sido o recurso especial interposto em 12.12.2019 e tendo a publicação do
referido acórdão somente ocorrido em 6.1.2020, torna-se imperioso que o acórdão
invocado como paradigma seja apreciado.
Superada tal questão preliminar, no mérito, o despacho ora agravado defendeu que o
acórdão invocado como paradigma “não abordou a matéria sob o prisma enfocado pela
decisão recorrida: a necessidade de prova da relação de pertinência dos itens ao
processo produtivo do recorrente”.
Ocorre que, conforme será exposto, tal entendimento não se coaduna com a verdade dos
fatos.
Isso porque, enquanto o v. acórdão recorrido entendeu que a demonstração de
correlação dos bens e serviços adquiridos com as máquinas e equipamentos utilizadas
no processo produtivo da agravante seria condição necessária para o reconhecimento do
direito creditório pleiteado, o acórdão paradigma, que analisou o mesmo processo
produtivo, os mesmos itens e as mesmas provas, entendeu, a partir tão somente das
informações constantes no laudo técnico (até porque tal documento é robusto,
consistente e cabal no sentido da vinculação dos bens e serviços à produção) que tais
bens seriam considerados insumos, passíveis de creditamento pela COFINS, nos termos
do art. 3o, inciso II, da Lei n. 10833. Veja-se:
(...)
Aqui, entendo, assiste razão à interessada.
Deveras, já em seu recurso pontuara ela a inaplicabilidade do dispositivo
regimental que veio a ser apontado no despacho (e-fl 2.343):
(...)
É importante destacar que apesar de o acórdão supracitado ter sido parcialmente
reformado na sessão realizada em 11.11.2019, uma vez que o recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional foi parcialmente provido2, o Manual de
Admissibilidade do Recurso Especial de CARF (pág. 48), é claro no sentido de que é
considerado como a data de reforma do paradigma, para fins do disposto no art. 67,
§15 da Portaria MF n. 343, de 9.6.2015 (RICARF), a data de publicação do acórdão
reformador no sítio do CARF, independentemente da data do respectivo julgamento.
Assim, tendo em vista que o acórdão do recurso especial interposto nos autos do
processo
administrativo
n.
10925.722369/2012-41
ainda
não
foi
formalizado/publicado, o paradigma em questão deve ser aceito.
Assim, improcede o (único) motivo alegado no despacho.
E, como dito no recurso especial e reiterado no agravo, tendo sido ambos os
acórdãos proferidos em processos do ora agravante que versavam sobre créditos dos
mesmos itens, impõe-se sua aceitação para o seguimento de seu recurso, que é o que
Fl. 2814
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

se propõe aqui.
[...]

Assim, entende-se deve ser conhecido integralmente o recurso especial do
Contribuinte.
Tendo em vista que a relatora restou vencida quanto ao conhecimento integral do
recurso especial do Contribuinte, tendo prevalecido o conhecimento tão somente quanto ao
custo do aluguel de veículos de carga, no mérito, a análise limitar-se-á a esse tópico.

2
Mérito
No mérito, a controvérsia gravita em torno das seguintes matérias:
1. Recurso especial da Fazenda Nacional: conceito de insumo para fins de
crédito das contribuições no regime não-cumulativo, insurgindo-se quanto aos
itens sobre os quais foi concedido o direito ao crédito ao crédito no acórdão
recorrido: (a) bens adquiridos para revenda, sob os CFOP 1.102, 1.403 e
2.403, exceto quanto àqueles cuja compra foi realizada; (b) compras de
pallets; (c) "dedo de borracha A 50"; (d) créditos sobre os produtos
"dicoflenaco sódico injetável", "plasma sanguíneo ultrafiltrado" e "amônia
anidra"; (e) créditos relativos aos serviços de repaletização, reforma de pallets,
aplicação de strecht e carga e descarga (transbordo); (f) créditos relativos aos
"serviços e produtos decorrentes de exigências legais", excetuados os
tributados à alíquota zero.
2. Recurso especial do Contribuinte: direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não- cumulativas sobre o custo do aluguel de veículos de
carga.

Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar as demais matérias.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
Fl. 2815
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2816
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
Fl. 2817
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 2818
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
Fl. 2819
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerandose a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerandose a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2820
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Buscase uma eliminação hipotética, suprimindose mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Devese, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
Fl. 2821
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poderseia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observase que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividadefim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Estabelecido o conceito de insumo a ser considerado, e afastada a pretensão da
Fazenda Nacional de reforma do julgado recorrido nesse ponto, passa-se à análise dos itens com
relação aos quais pretende insurgem-se a Fazenda Nacional e o Contribuinte.
Conforme descrito pelo Contribuinte BRF S.A em sua peça de recurso especial, as
suas atividades e processo produtivo compreendem:
[...]
A recorrente é uma companhia aberta que desenvolve diversas atividades, cujo
objeto social principal consiste na industrialização, comercialização, no varejo e no
atacado, e exploração, de alimentos em geral, principalmente dos derivados de
proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de frio como suporte e
distribuição.
A recorrente atua, também, na industrialização e comercialização de rações e
nutrimentos para animais; industrialização, refinação e comercialização de óleos
vegetais, gorduras e laticínios; exploração, conservação, armazenamento, ensilagem e
comercialização de grãos, seus derivados e subprodutos; na prestação de serviços de
alimentação em geral; além de comercializar, no atacado e varejo, bens de consumo e
de produção, inclusive de equipamentos e veículos para o desenvolvimento de sua
atividade logística. Além disso, a recorrente também atua na exportação e na
importação de bens de produção e de consumo.
Para o desenvolvimento de todas essas atividades é necessária a aquisição de
inúmeros bens e serviços, máquinas e equipamentos dos mais diversos, os quais
podem parecer, num exame perfunctório, desconectados de suas atividades, mas que,
uma vez entendido seu ciclo produtivo, surgem como claramente necessários à
consecução do objeto social da recorrente.
[...]

2.2
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL – CRÉDITOS RECONHECIDOS EM SEDE DE
RECURSO VOLUNTÁRIO

Fl. 2822
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

No julgamento do recurso voluntário interposto pelo Contribuinte, foi reconhecido
o direito ao crédito com relação aos seguintes itens: (a) bens adquiridos para revenda, sob os
CFOP 1.102, 1.403 e 2.403, exceto quanto àqueles cuja compra foi realizada; (b) compras de
pallets; (c) "dedo de borracha A 50"; (d) créditos sobre os produtos "dicoflenaco sódico
injetável", "plasma sanguíneo ultrafiltrado" e "amônia anidra"; (e) créditos relativos aos serviços
de repaletização, reforma de pallets, aplicação de strecht e carga e descarga (transbordo); (f)
créditos relativos aos "serviços e produtos decorrentes de exigências legais", excetuados os
tributados à alíquota zero.
Ao pretender a aplicação do conceito de insumos mais restritivo, a Fazenda
Nacional busca a reversão das glosas efetuadas pela Fiscalização e cujo direito ao crédito foi
reconhecido pelo Colegiado a quo. No entanto, conforme razões bem delineadas no acórdão ora
recorrido, integrado pelos acórdãos de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do direito
ao crédito com relação aos itens listados no parágrafo anterior:
(a) bens adquiridos para revenda, sob os CFOP 1.102, 1.403 e 2.403, exceto
quanto àqueles cuja compra foi realizada: tratam-se de créditos de compras de
pessoas jurídicas destinados à revenda, tendo essa informação constado em nota
fiscal, razão pela qual reconhecido o crédito;
(b) compras de pallets: utilizados em diversas etapas do processo produtivo, para
a movimentação das matérias-primas, produtos intermediários e produtos
acabados, evitando o contato com o solo e diminuindo o risco de contaminação,
preservando-se a integridade e qualidade dos produtos. Também são utilizados
como embalagem para produtos acabados. Diante da essencialidade e relevância,
também deve ser concedido o crédito.
(c) "dedo de borracha A 50": de acordo com o laudo técnico carreado aos autos,
o "Dedo de Borracha A50" compõe a depenadeira, utilizada no setor de frangos,
mostrando-se necessário ao processo produtivo.
(d) créditos sobre os produtos "dicoflenaco sódico injetável", "plasma
sanguíneo ultrafiltrado" e "amônia anidra": referidos produtos, conforme
esclarecido pelo Contribuinte, tratam-se de “vacina”; “o plasma é utilizado como
componente de rações” e a amônia anidra é “o gás usado para manter o gelo nas
câmaras frigoríficas”, sendo correto o seu reconhecimento como insumos;
(e) créditos relativos aos serviços de repaletização, reforma de pallets, aplicação
de strecht e carga e descarga (transbordo): reproduz-se os argumentos utilizados
no acórdão recorrido:
[...]
Como os serviços de repaletização e reforma de pallets têm como objetivo os de
recolocar pallets em condições de uso, os custos correspondentes devem ser
considerados como partes integrantes dos custos com os pallets. Assim, tal qual o
custo original com a compra dos pallets, os citados serviços também devem ser
admitidos como insumos e, por conseguinte, na base de cálculo dos créditos.
Fl. 2823
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Em relação à aplicação de strecht, reconheço os créditos correspondentes, pois,
tal qual o pallet, é utilizado para proteger o alimento de contaminações.
Sobre os serviços de carga e descarga, consta a seguinte descrição na planilha
de glosas: "carga e descarga (transbordo)". De acordo com a obra "Vocabulário
Jurídico" ( De Plácido e Silva Ed. Forense Rio de Janeiro, 2004), "transbordo", em
direito comercial marítimo, significa "transferência da carga de um navio para o outro"
ou, em um sentido mais genérico, "qualquer espécie de transpasse de cargas de um
veículo para o outro".
Pelo número de notas fiscais listadas, a natureza do gasto e ser o contribuinte
empresa importadora e exportadora de MP e PA, reputo que podemos concluir, sem
exigir elementos complementares de prova, tratar-se de carga e descarga de MP e PA.
E vejo a carga e descarga como atividades imprescindíveis e, por isto,
inseparáveis dos serviços de frete e armazenagem, cujos custos são admitidos na base
de cálculo dos créditos, a saber:
- na compra de MP, como integrante do custo de aquisição (art. 289 do
Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99) e, portanto, como insumo
(inc. II do art. 3° da Lei n° 10.833/03);
- na venda de PA, como parte dos custos com transporte até o consumidor final,
abrigados pelo inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 (frete na operação de venda).
Desta forma, admito os créditos de COFINS sobre custos com carga e descarga
"transbordo".
(f) créditos relativos aos "serviços e produtos decorrentes de exigências legais",
excetuados os tributados à alíquota zero: igualmente são itens essenciais e
relevantes ao processo produtivo do contribuinte, conforme destacado no acórdão
recorrido, que nesse ponto igualmente não merece reparos:
[...]
A recorrente discorreu acerca da necessidade de manter em constante
funcionamento processos de desinfecção de ambientes, recipientes, máquinas e
indumentária especial, utilizada pelos profissionais que têm contato com os alimentos.
E da importância de análises laboratoriais, comprovando que os alimentos estão em
perfeitas condições para o consumo.
Citou alguns produtos utilizados para tais fins, como vestimentas e material de
proteção, facas e brincos de marcação para suínos e o processo "carimbagem", que
identifica as carnes liberadas para consumo e as rejeitadas.
E mencionou normas das autoridades sanitárias, contendo inúmeras exigências.
Ao fim do laudo técnico (fls. 1.168 a 1.487), no "Capítulo 13 SIF (Sistema de
Inspeção Federal), há detalhada explicação acerca dos procedimentos adotados para
preservação da integridade dos produtos alimentícios.
A meu ver, ainda que não fossem requeridos pelas autoridades sanitárias,
indubitavelmente deveriam ser tidos como insumos, pois guardam íntima e
indissociável relação com a preparação do produto e a preservação de sua integridade.
Fl. 2824
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

Vale mencionar que há vários precedentes no CARF neste sentido, tais como, os
Acórdãos n° 3802-001.619, de 28/02/13, e 9303004.382, de 07/04/17.
Desta forma, todos os serviços e produtos adquiridos para utilização nos setores
industriais, em razão de exigências legais, porém cujo objetivo maior era o de
preservar a qualidade do alimento, devem ser admitidos na base de cálculo dos
créditos de COFINS, na qualidade de insumos (inciso II do art. 3° da Lei n°
10.833/03). Dada a natureza específica dos produtos tratados no tópico e sua explícita
conexão com o processo produtivo, não vejo motivo para que fossem exigidos
evidências documentais complementares acerca de sua aplicação na atividade
industrial.
Novamente faço ressalva aos produtos tratados no presente tópico, cujas
compras foram beneficiadas com a incidência à alíquota zero e que, por este motivo,
não dão direito a créditos (§2o do art. 3oda Lei no 10.833/03).

Portanto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional também
nesse ponto.

2.3
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE - CUSTO DO ALUGUEL DE VEÍCULOS DE CARGA
(GUINDAUTOS OU CAMINHÕES MUNK)
Foram glosados créditos apurados em decorrência do aluguel de veículos e outros
equipamentos, pois não estaria enquadrados no disposto no inciso IV, do art. 3o, da Lei no
10.833/2003, por não se tratarem de máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da
recorrente.
Conforme explicitado pelo Contribuinte em seu apelo especial, o que a
fiscalização chamou de veículo na verdade refere-se ao aluguel dos chamados “Caminhões
Munck” ou “guindautos”, os quais contam com um guindaste acoplado, destinados a colocar os
produtos dentro das máquinas atuantes no processo produtivo da empresa. São máquinas
utilizadas para movimentar os animais e os materiais essenciais ao processo produtivo da
recorrente.
Tratando-se de item essencial ao processo produtivo da Recorrente, sem o qual a
sua produção seria inviabilizada ou, no mínimo, prejudicada, deve ser reconhecido o direito ao
crédito.
Assim, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para reconhecer o direito ao crédito para
contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo do aluguel de veículos de carga (os
chamados “guindautos” ou “caminhões Munk”).
Fl. 2825
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
a) Recurso Especial da Fazenda Nacional
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto aos créditos referentes a despesas com “serviços de
transbordo de produtos acabados (carga e descarga)”, como passo a demonstrar.
No Acordo recorrido, consta a informação que, “(...) pelo número de notas fiscais
listadas, a natureza do gasto, reputo que podemos concluir, sem exigir elementos
complementares de prova, tratar-se de serviço de carga e descarga (transbordo) de matéria prima
(quando de sua aquisição) e de produtos acabados”.
Como se vêm o recorrido entendeu que, estas despesas – especificamente quanto
ao transbordo de produtos acabados – geram créditos da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS, por serem despesas (carga e descarga) como atividades imprescindíveis e, por isto,
inseparáveis dos serviços de frete e armazenagem, cujos custos são admitidos na base de cálculo
dos créditos, na venda de produto acabado, como parte dos custos com transporte até o
consumidor final, abrigados pelo inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003 (frete na
operação de venda).
Pois bem. Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Para tanto, me amparo no que foi balizado
pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, consoante procedimento para recursos repetitivos.
Nesse diapasão, passo a analisar a matéria discutida – crédito de COFINS sobre as
“despesas com serviços de carga e descarga de produtos acabados”, que no meu entender,
não se trata de insumo (porque já se encontra acabado o produto) e, não se trata de
armazenamento e nem de frete na operação de venda, porque ainda não está pronto para ser
comercializados.
E, sobre esse tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que
eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes termos:
Fl. 2826
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço” (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de
insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. E, não há qualquer
elemento que demonstre que essas despesas refiram-se à operação de venda. Portanto não há
previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são
armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua
comercialização.
Portanto, dá-se provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para
restabelecer a glosa sobre os “serviços de transbordo de produtos acabados”.
b) Recurso Especial do Contribuinte
Conhecimento
Como relatado, o Contribuinte BRF S/A, apresentou Recurso Especial, que foi
dado seguimento sobre os seguintes matérias: 1) custo do aluguel de veículos de carga, que
apresentou os seguintes paradigmas Acórdãos no 3201-003.574 e 3201-003.316; e 2) custo de
aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis, lubrificantes e serviços de montagem e
manutenção, apresentou os seguintes paradigmas: Acórdãos no 3201-003.454 e 3403-002.917.
A relatora entendeu que o Recurso Especial de divergência interposto atende aos
pressupostos de admissibilidade devendo, portanto, ter prosseguimento. Não obstante as sempre
bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar
entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada
quanto ao conhecimento do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, especificamente
quanto a matéria (2): custo de aquisição de partes e peças de reposição, combustíveis,
lubrificantes e serviços de montagem e manutenção, que apresentou os seguintes paradigmas:
Acórdãos no 3201-003.454 e 3403-002.917. Explico.
O Acórdão recorrido entendeu que, a empresa não fez prova contábil de que os itens
se subsumem ao conceito de insumos, pois a Contribuinte não teria feito "correlação entre os
Fl. 2827
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.407 - CSRF/3a Turma
Processo no 10983.911355/2011-24

combustíveis e lubrificantes e as máquinas e equipamentos que se encontram no laudo técnico
indicando os lançamentos dos valores em contas contábeis de custos de produção". Por essa razão,
manteve a glosa dos créditos tomados sobre os respectivos custos de aquisição.
No Acórdão indicado como paradigma 1 n° 3201-003.454, defendeu que as despesas
com os produtos referentes a combustíveis são possíveis de auferir crédito nos termos do art. art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.833, de 2003. Já no Acórdão indicado como paradigma 2 n° 3403-002.917, a
decisão sublinhou que os veículos utilizados nos transportes de funcionários estejam relacionados ao
processo produtivo, necessário à obtenção do produto final, o transporte de passageiros. Assim, por
carência probatória (detalhamento da forma de utilização no processo produtivo), afastou o direito
creditório em relação ao combustível utilizado para abastecer tais veículos.
Cotejando os arestos (recorrido e paradigmas), resta impossível a dedução do dissídio
suscitado, porquanto o Acórdão no 3201-003.454 (paradigma 1), não abordou a matéria sob o prisma
enfocado pela decisão recorrida: a necessidade de prova da relação de pertinência dos itens ao
processo produtivo do Contribuinte. Por outro lado, o Acórdão no 3403-002.917 (paradigma 2), ao
contrário de divergir, está em linha com a decisão recorrida, ao negar o direito ao creditamento
vindicado por carência probatória da vinculação do gasto com o processo produtivo.
E, suma, no recorrido, em que pese a natureza do item ser de gasto necessário, nos
paradigmas não houve prova da relação entre o item e sua efetiva utilização no processo (via
contabilização). Assim, seria necessário que o paradigma deveria ser no sentido de desnecessidade de
comprovação de efetiva utilização no processo produtivo, quando a natureza do item for de despesa
necessária, entretanto, (o paradigma) somente trata da natureza do item em si. Desta forma, o dissídio
não restou comprovado quanto a esta matéria.
Em vista do exposto, voto por conhecer em parte do recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, apenas quanto à matéria: “custo do aluguel de veículos de carga”.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2828
DF CARF MF
Documento nato-digital