Tribunal: CARF
Processo: 13888.720099/2010-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-20
Data de publicação: 2021-10-14

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.720099/2010-53
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-003.175 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
20 de setembro de 2021
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
FBA - FRANCO-BRASILEIRA S/A ACUCAR E ALCOOL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, para esclarecimento da controvérsia atinente aos créditos
da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos termos do voto da Relatora.
(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro
Sousa Bispo (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”) de Salvador/BA (fls 231 a 246), que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Para iniciar o relato do caso, por bem consolidar os fatos que ensejaram a atuação
fiscal, colaciono o relatório do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de crédito da Contribuição para
o PIS/Pasep não-cumulativa no valor de R$321.221,18, referente ao 2o trimestre de
2005, cumulado com Declaração de Compensação.
Com base nas constatações do Termo de Verificação e respectivos anexos (fls.
160/182), a DRF/Bauru, por meio do Despacho Saort no 778/2010 (fls. 190/192),
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13888.720099/2010-53
Fl. 1503
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.175 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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reconheceu parcialmente o direito creditório, no valor de R$69.814,57, e homologou
parcialmente a compensação declarada, até o limite do crédito reconhecido.
No referido termo e respectivos anexos estão detalhadas todas as glosas efetuadas pela
fiscalização, com a descrição da conta contábil, o centro de custo, a descrição do tipo da
despesa e o motivo da glosa.
Cientificada do despacho em 14/07/2010, conforme Aviso de Recebimento à folha 201,
a interessada apresentou em 12/08/2010 Manifestação de Inconformidade às folhas
203/216, alegando, em síntese:
1. A não cumulatividade da Cofins não deve ser equiparada com a não cumulatividade
constitucional do ICMS e do IPI, uma vez que a primeira tem origem na legislação
infraconstitucional (Lei no 10.833, de 2003), e, neste caso, o sistema legal que dá
suporte ao creditamento da Cofins não traz a vinculação entre os valores incidentes nas
etapas anteriores, como ocorre com os referidos impostos;
2. Para o caso da Cofins, aos contribuintes foram atribuídas certas hipóteses em que o
crédito é assegurado, baseando-se na aquisição de bens e serviços, nos custos, nas
despesas e demais encargos, além da instituição de créditos presumidos, conforme lição
da melhor doutrina;
3. A legislação que instituiu o sistema da não cumulatividade para as contribuições não
definiu o conceito de insumos e nem obrigou a utilização subsidiária da legislação do
IPI para se extrair tal conceito, e como é público e notório o termo insumos tem o
mesmo sentido e significado na linguagem comum dentro de todo o território nacional –
e até no estrangeiro (input, em inglês) –, isto é, representa cada um dos elementos,
diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços, como, por exemplo,
matérias-primas, máquinas, equipamentos, capital, mão-de-obra, energia elétrica, etc.;
4. Entretanto, a Receita Federal, a pretexto de interpretar e aplicar a legislação federal,
maliciosa e ilegalmente limitou o conceito de insumos na Instrução Normativa no 404,
de 12 de março de 2004, restrição que representa manifesto vício de ilegalidade;
5. O princípio da legalidade está na Constituição Federal (art. 5o, inc. II) e deve ser
observado pela Administração, conforme comanda o art. 37 da Carta Magna, e também
ensina a melhor doutrina, sendo este o entendimento prevalecente nos tribunais pátrios;
6. Afigura-se completamente indevida a glosa dos créditos auferidos pela manifestante,
como aguarda e requer seja assim reconhecido por essa isenta instância julgadora;
7. Especificamente em relação aos bens utilizados como insumos, as glosas não podem
prevalecer, porquanto se tratam de ferramentas operacionais, materiais de manutenção
utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança de cana-de-
açúcar, na destilaria de álcool, estando diretamente ligados ao processo produtivo, razão
pela qual deveriam ter sido admitidos pela autoridade fiscal;
8. Nesse sentido foi formulada a Solução de Divergência no 12, de 2007, conforme
ementa trazida à colação, que atesta que os créditos relativos à aquisição de peças de
reposição e equipamentos utilizados no processo de produção podem ser utilizados para
desconto da Cofins;
9. O mesmo vale em relação aos combustíveis adquiridos para o transporte do produto
para exportação, indispensáveis à atividade agroindustrial, assim como ao transporte da
mão de obra que é indispensável em todo o processo de plantio, tratos culturais, colheita
e industrialização;
10. Não há como se negar que a atividade agroindustrial integrada demanda grandes
espaços, e, por isso mesmo, uma movimentação muito grande de máquinas e veículos,
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.175 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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seja na colheita e nos transporte de matéria-prima dos fundos agrícolas para a indústria,
seja no transporte de máquinas, equipamentos e sobretudo adubos e produtos químicos
aos diversos fundos agrícolas onde são aplicados;
11. Portanto, sem combustível não há como se conceber o plantio, os tratos culturais, a
colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da cana-de-açúcar, e não há que se
alegar que os combustíveis não integram o produto final e por isso não gerariam direito
a créditos da Cofins, pois, consoante a orientação jurisprudencial, é legítimo o crédito
relativamente aos materiais que a despeito de não integrarem fisicamente o produto final
são consumidos e/ou inutilizados no processo produtivo;
12. No item de serviços utilizados como insumos, todas as glosas são equivocadas e
indevidas, tendo em vista que todos os itens elencados pela fiscalização também estão
diretamente ligados ao processo produtivo;
13. Nesse item destaca-se a mão de obra de pessoa jurídica para manutenção da
mecanização industrial, transporte de resíduos industriais (vinhaça) utilizados na
lavoura de cana-de-açúcar como fertilizante, para a preparação do solo, dentre outros;
14. Para a industrialização do açúcar e do álcool, é imprescindível a constante
manutenção dos equipamentos industriais, constituindo-se em serviços especializados,
essenciais e inerentes ao processo de produção;
15. Também não pode se conformar com a indevida glosa dos custos relacionados à
armazenagem de açúcar e álcool, ao transporte das referidas mercadorias para fins de
exportação e demais despesas portuárias, que estão diretamente ligadas ao processo
produtivo;
16. Não há dúvida de que os serviços de pessoas físicas mencionados (transporte de
resíduos industriais – vinhaça – para aplicação na lavoura de cana-de-açúcar como
fertilizante, armazenagem de açúcar, etc) também se enquadram perfeitamente no
conceito de insumos para efeitos de crédito da contribuição não cumulativa;
17. A impugnante entende que são legítimos os créditos calculados sobre máquinas,
equipamentos e demais bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção
de açúcar e álcool (art. 3o, VI, e §1o da Lei 10.637, de 2002), pois são indispensáveis na
produção dos bens postos à venda pela impugnante, enquadrando-se perfeitamente no
conceito de insumos para efeitos de crédito do PIS/Pasep não cumulativo;
18. A Receita Federal afirma que o crédito em relação aos bens do ativo imobilizado
está restrito àqueles adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, e como a atividade da impugnante é a
fabricação de açúcar e álcool, os valores utilizados e mencionados nos centros de custo
3120 – administração e controle agrícola, 3450 – alojamento agrícola, 3420 – colhedeira
de cana picada, 3360 – desenvolvimento agronômico, entre outros, foram glosados;
19. Porém, tal entendimento não pode prosperar, pois todos os itens glosados fazem
parte do conceito de insumo, e como tal, e por integrarem os custos de aquisição e
fabricação, gerar crédito, para que não exista desrespeito à regra da não cumulatividade
das contribuições;
20. Quanto à conta ligada à colhedeira de cana, na atividade agroindustrial uma
máquina colhedeira de cana está intimamente ligada com o processo de industrialização,
e não havendo colheita de cana não existe a matéria prima e a produção de açúcar e
álcool;
21. Do mesmo modo, outras atividades fazem parte do processo produtivo e integram os
custos da produção, sendo necessário alojar a cana colhida em local adequado e em
tempo adequado, para não existir prejuízo ao produto a ser industrializado, assim como
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o desenvolvimento agronômico (de novas tecnologias) para plantio da cana, objetivando
melhorar a produção, a fertilização da terra, o trabalho de pesquisa de clima para cada
tipo de cana, para se saber qual a mais adequada para determinada região;
22. O transporte agrícola também faz parte do processo agroindustrial de produção, pois
não há como colher a cana e não transportá-la para a indústria localizada na mesma
área;
23. Não pode se resignar com a glosa alusiva às despesas com exportação decorrentes
da desconsideração de operações cujas notas-fiscais supostamente não se referem a
custos de frete ou armazenagem, porquanto as notas-fiscais exibidas referentes a
serviços portuários representam serviços com o recebimento, armazenagem e embarque;
24. O mesmo se diga em relação às despesas com estadias (referem-se ao custo
adicional ao frete pela demora no recebimento da mercadoria pelo terminal portuário) e
ao transporte rodoviário para os terminais portuários, cujo nítido propósito é o
transporte para exportação;
25. Igualmente não há como se conformar com a glosa alusiva às despesas com
exportação excluídas por proporcionalidade, porquanto tal exclusão vulnera a não
cumulatividade do PIS e da Cofins.
Sobreveio então o Acórdão da DRJ/SDR, negando provimento à manifestação de
inconformidade da Contribuinte, cuja ementa foi lavrada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 30/04/2005 a 30/06/2005
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da
empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente
sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação
do serviço da atividade.
INSUMOS. INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE.
É inócuo suscitar na esfera administrativa alegação de ilegalidade de ato normativo
editado pela Receita Federal.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. EMPRESA PRODDUTORA DE
AÇUCAR E ÁLCOOL. DESPESAS INCORRIDAS NO PROCESSO PRODUTIVO
DA CANA-DE-AÇÚCAR. CRÉDITO.
Para fins de creditamento no regime da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep, não são considerados insumo bens e serviços que mantenham relação
indireta ou mediata com a produção de bem destinado à venda ou com a prestação
de serviço ao público externo, tais como bens e serviços utilizados na produção da
matéria-prima a ser consumida na industrialização de bem destinado à venda.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. ARMAZENAGEM E
FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDA DO PRODUTO FINAL. OUTRAS
DESPESAS.
As despesas com armazenagem de mercadoria e frete nas operações de venda do
produto final dão direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep, desde que o ônus
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-003.175 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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seja suportado pelo vendedor, inexistindo previsão legal para a inclusão de outras
despesas, mesmo que complementares a essas operações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos só podem gerar créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep quando estes forem diretamente utilizados no processo
industrial de fabricação dos bens destinados à venda.
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls 272 a 316) a este
Conselho, reprisando os argumento expostos em sua manifestação de inconformidade, bem como
juntado laudo técnico formulado pelos professores da Escola Superior de Agricultura Luiz de
Queiroz da Universidade de São Paulo - ESALQ/USP, a respeito do ciclo produtivo do açúcar e
álcool, para fins de demonstrar a legitimidade dos créditos relativos a insumos pleiteados no
presente processo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
O recurso é tempestivo, bem como os demais requisitos de admissibilidade
encontram-se devidamente preenchidos, nos moldes do Decreto 70.235/72, de modo que dele
tomo conhecimento.
Como se depreende do relato acima, a questão de mérito discutida nestes autos é
já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo para fins
de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-003.175 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que tal
entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
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execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Considerando que as análises efetuadas até o presente momento nesse processo
não consideram os citados critérios de essencialidade e relevância dos itens no processo
produtivo da Recorrente, entendo que a situação fática deve ser aclarada pela unidade de origem,
considerando a nova interpretação determinada pelo STJ acerca do conceito de insumo para fins
de creditamento da Contribuição ao PIS e COFINS.
Por tudo quanto exposto, no intuito de analisar a validade dos atos administrativos
e das informações indicadas pela Recorrente, entendo - com base no artigo 18, §3o do Decreto
70.235/72 - necessária a conversão do julgamento em diligência para esclarecimento da
controvérsia atinente aos créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS. Assim, deve a
autoridade fiscal de origem:
1. Intimar a Recorrente a apresentar demonstração detalhada da utilização de cada
um dos bens e serviços entendidos como insumos no processo produtivo desenvolvido pela
empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse item, a Recorrente deverá seguir a mesma
ordem de glosas posta no Relatório Fiscal acostado ao Despacho Decisório, justificando porque
considera que cada um dos bens ou serviços são essenciais ou relevantes ao seu processo
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.175 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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produtivo, em conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena
Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR;
2. . Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e documentos apresentados pela Recorrente
(inclusive o laudo técnico de fls 571), tratando também sobre o enquadramento de cada bem e
serviço no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto da
Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no
âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF);
Antes do retorno do processo a este CARF a Recorrente deve ser intimada para, se
for de seu interesse, se manifestar no prazo de 30 (trinta) dias quanto aos documentos e
informações apresentados.
É a resolução.
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
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