Tribunal: CARF
Processo: 13837.000215/2005-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS FELIPE DE BARROS RECHE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-21
Data de publicação: 2021-12-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro dos critérios da essencialidade e relevância, desde que o bem ou serviço seja essencial/relevante a atividade produtiva.
Segundo o art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. SERVIÇOS PARA MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com serviços, partes e peças utilizados na manutenção de veículos e máquinas aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE.
Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de insumo essencial à atividade empresarial.

Inteiro teor:
S3-C4T1
S3-C 4T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13837.000215/2005-52 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3401-009.725 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
21 de setembro de 2021 Recorrente
Recorrente
ITALTRACTOR LANDRONI LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser
interpretado dentro dos critérios da essencialidade e relevância, desde que o
bem ou serviço seja essencial/relevante a atividade produtiva.
Segundo o art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015,
devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
SERVIÇOS
PARA
MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do
critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade
empresarial, despesas com serviços, partes e peças utilizados na manutenção de
veículos e máquinas aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das
Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS
INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE.
Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de
máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de
insumo essencial à atividade empresarial.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13837.000215/2005-52
Fl. 523
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar-lhe parcial
provimento para reverter as glosas dos créditos referentes às despesas com: (1) locação de mão-
de-obra terceirizada e (2) manutenção de empilhadeiras.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ronaldo Souza Dias
(Presidente), Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia
Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins e Leonardo Ogassawara de Araujo Branco.
Relatório
Refere-se o presente processo a litígio instaurado em decorrência de deferimento
parcial de pedido de ressarcimento relativo a créditos de Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) não cumulativa decorrentes de exportações e de declarações de
compensação associadas ao crédito parcialmente homologadas.
Por economia processual, reproduzo o Relatório da decisão de primeira instância
(destaques nossos).
“Trata-se de Declarações de Compensação com aproveitamento de direito de
crédito apurado em janeiro e fevereiro de 2005 decorrente do regime da não
cumulatividade da Cofins vinculado a operações no mercado externo.
Instaurou-se ação fiscal com o objetivo de verificar o procedimento da contribuinte.
Em Termo de Verificação de fls. 54/58, o Serviço de Fiscalização da unidade de
origem manifesta-se acerca dos valores compensados, detalhando o motivo das
glosas que levaram à redução do crédito aproveitado pela contribuinte. Planilhas de fls.
57 demonstram o montante dos créditos acatados pela fiscalização em relação aos
períodos de janeiro de fevereiro de 2005, resultando no reconhecimento de crédito
no total de R$ 1.215.906,00, relativamente à Cofins, tendo sido glosados R$
33.299,09.
Em Despacho Decisório de fls. 184/191, o Serviço de Orientação e Análise Tributária
da Delegacia de origem, tendo em vista o resultado do procedimento fiscal, reconheceu
parcialmente o direito creditório referente a janeiro e fevereiro de 2005 e homologou, no
limite do crédito reconhecido, as compensações declaradas.
Noticiada da decisão em 18/08/2010, em 29/10/2010 a contribuinte protocolou a
Manifestação de inconformidade de fls. 203/231 contestando as glosas praticadas pela
fiscalização.
O detalhamento das glosas e das razões de oposição da contribuinte serão apresentados
em conjunto com o voto”.
Fl. 524
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

Se extrai ainda dos autos que a fiscalização glosou, para todo o período objeto da
auditoria (JAN/2005 a FEV/2005), créditos decorrentes de aquisições de: (i) “estoque de
abertura”; (ii) “contratação/locação de mão de obra”; (iii) “consultoria de produção”; e (iv)
“serviços de manutenção”.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campinas – SP
(DRJ/Campinas), por meio do Acórdão no 05-34.831 – 3a Turma da DRJ/CPS (doc. fls. 446 a
456)1, considerou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade formalizada, em
decisão assim ementada:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE
MÃO DE OBRA.
Os valores despendidos com locação de mão de obra não geram créditos no
regime da não cumulatividade.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS.
GASTOS
NÃO
CARACTERIZADOS
COMO
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com bens e
serviços que não se enquadram no conceito de insumo definido na legislação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”.
A recorrente foi devidamente cientificada em 20/01/2015 pelo recebimento da
Intimação SEORT no 18/2015-HLOA, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Jundiaí - SP
em sua Caixa Postal considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB,
como se extrai do Comunicado de Ciência Eletrônica por Decurso de Prazo (doc. fls. 462).
Não resignada com o deslinde desfavorável após o julgamento de primeira
instância, em 13/06/2013 a contribuinte formalizou tempestivamente seu Recurso Voluntário
(doc. fls. 464 a 506), consoante carimbo aposto à primeira folha da peça recursal pela unidade
preparadora. Por meio da peça recursal alega, em síntese, que:
i. o presente processo administrativo versa sobre os seguintes tipos de crédito:
“(i) estoque de abertura; (ii) contratação/locação de mão de obra; (iii)
consultoria de produção; e (iv) serviços de manutenção” e não houve a
instauração do contencioso administrativo em relação aos itens "a -Estoque de
abertura" e "b - Consultoria de Produção", vez que acatou as glosas realizadas
pela fiscalização;
ii. por meio das Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004, a Receita Federal
teria estabelecido o conceito de insumo para a apuração do PIS e da COFINS, mas
“com este entendimento não se pode concordar, pois a materialidade dos tributos
em questão é nitidamente diversa, enquanto as referidas contribuições sociais
relacionam-se com a receita, o IPI decorre da industrialização de produtos”; e

1 Todas as referências a folhas dos autos pautar-se-ão na numeração estabelecida no processo digital, em razão de
este processo administrativo ter sido materializado na forma eletrônica.
Fl. 525
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

iii. a não-cumulatividade do PIS e da COFINS encontra-se “vinculada ao
faturamento da empresa, ou seja, a todas as forças realizadas pela empresa com
o intuito de desenvolvimento de suas atividades”, de forma que o conceito de
insumo deve estar “intimamente ligado a tal característica”.
iv. o fundamento utilizado pela DRJ/Campinas para manutenção da glosa de
créditos para a rubrica "contração de mão-de-obra temporária" teria sido de que a
pessoa jurídica contratada prestaria serviços de seleção, recrutamento e
disponibilização de mão-de-obra, não se comunicando com o processo produtivo
da empresa, mas o entendimento contraria entendimento dominante na doutrina e
na jurisprudência, bem como à realidade fática dos serviços contratados pela
empresa;
v. as contratações de mão-de-obra ocorridas para utilização na produção ou
fabricação de bens destinados à venda são consideradas insumos, pois, como se
verifica dos contratos de trabalho, se trata de “mão-de-obra contratada para
alocação de trabalhadores na produção (operadores de máquinas e de
empilhadeiras, mecânico de manutenção e forjador)”;
vi. a fiscalização realizou a glosa de créditos de COFINS oriundos de gastos com
manutenção e reparos de máquinas e equipamentos da empresa (notas fiscais -
fls. 273/395) e “sobre as notas fiscais relativas ao CONSERTO DE
EMPILHADEIRAS emitidas pela empresa ROMAQ (notas fiscais - fls. 316/321 e
382/385), tem-se que o "veículo" é utilizado dentro da planta industrial da
empresa e aplicado de forma direta na produção das mercadorias vendidas”
pela empresa e “se o aluguel de empilhadeira dá direito ao creditamento de
PIS/COFINS, não há que se falar em glosa de créditos para a manutenção de
empilhadeiras e guindastes utilizados” em sua produção da própria; e
vii. em relação às demais notas fiscais indicadas pela fiscalização como não
aceitas relacionadas aos bens e materiais (peças) necessários à manutenção e
reparo do parque industrial da empresa, constantes da planilha "Manutenção e
reparos 2005" (fls. 65/73), “para que não restem dúvidas quanto à necessidade
de reforma por parte do CARF do referido julgamento”, indicam-se as
descrições dos serviços e peças que deram origem aos créditos de COFINS
glosados.
A partir desses argumentos, requer a recorrente “o provimento do presente
Recurso Voluntário, de forma que o Acórdão n° 05-34.831 - 3a Turma da DRJ/CPS seja
totalmente reformado e as compensações apresentadas pela Recorrente integralmente
homologadas, haja vista que totalmente arbitrárias e ilegais as glosas de créditos realizadas sob
as rubricas de contratação de mão-de-obra temporária e serviços de manutenção, conforme
espera-se ter aqui demonstrado”.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, Relator.
Admissibilidade do recurso
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

O Recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.
Não há arguição de preliminares.
Análise do mérito

Cuida-se no presente processo de lide instaurada em decorrência do
questionamento feito pelo sujeito passivo acerca glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal em
créditos da COFINS relativos a insumos utilizados pela empresa, a qual tem por objeto as
atividades de “indústria, comércio, importação e exportação de peças para tratores,
colheitadeiras, escavadeiras e máquinas afins”.
Os créditos que a recorrente defende integralmente ter decorrem de exportação de
produtos industrializados e exportados pela empresa, com fulcro no art. 6o da Lei no 10.833, de
2003, e foram objeto de declarações de compensação parcialmente homologadas oriundas de um
montante de crédito em valor original de R$ 1.126.866,07, sendo glosados somente R$
33.299,09.
As glosas decorreram do trabalho de auditoria realizado pela fiscalização
relativamente a vários períodos compreendidos entre JAN/2005 e FEV/2005 e ensejaram o
reconhecimento parcial do vindicado direito creditório, a partir das conclusões advindas do
Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 002 (doc. fls. 071 a 072), da Informação
Fiscal de fls. 070 e do Despacho Decisório DRF/JUN/SEORT, de 25 de maio de 2010 (doc. fls.
230 a 237).
Como pontuado pela recorrente no Recurso Voluntário, o presente processo versa
somente sobre “estoque de abertura”, “contratação/locação de mão de obra”; “consultoria de
produção” e “serviços de manutenção”, sendo que a empresa concordou com a glosa tratada nos
itens “estoque de abertura” e “consultoria de produção”, serão tratados nesse voto os itens
associados às glosas relativas a:
(i)
“contratação/locação de mão de obra”; e
(ii)
“serviços de manutenção”.
Nessa toada, passo a analisar isoladamente cada um dos temas, na ordem em que
foram trazidos pelo Recurso Voluntário, para facilitar a análise.
No entendimento da empresa, no regime da não cumulatividade, o vocábulo
“insumo” possuiria significado mais abrangente do que aquele dado pela a autoridade fazendária,
que teria se utilizado de interpretação por demais restritiva ao analisar o conceito. Vejamos.
Conceito de insumo para dedução de despesas
No que toca à definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos arts 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003. A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente,
pelo art. 66 da IN SRF no 247/2002 e pelo art. 8o da IN SRF no 404/2004, os quais adotaram um
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

entendimento restritivo calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens
utilizados como insumos.
Formaram-se então três corrente de entendimento: (i) a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979; (ii) a que defendia que o conceito de insumos
equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade com os
custos e despesas dedutíveis para o IRPJ dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99; e
(iii) a que defendia um meio termo, ou seja, que a definição de insumos não se restringia à
definição dada pela legislação do IPI e nem deveria ser tão abrangente quanto a legislação do
imposto de renda.
Em que pese a E. Câmara Superior ter tratado do conceito de insumos em diversos
julgados, a matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão do Superior Tribunal de Justiça –
STJ sob julgamento no rito do art. 54-3C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
foi estabelecido o conceito de insumo, tomando como diretrizes os critérios da essencialidade
e/ou relevância. Vejamos:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
No 1.221.170-PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho)”.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo COSIT no 5/2018.
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
referido Parecer Normativo, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Extrai-se do julgado que conceito de insumo deve “ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou da relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou ainda a
importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”, ou seja, caracteriza-se insumos, para fins das
contribuições do PIS e da COFINS, todos os bens e serviços, empregados direta ou
indiretamente na prestação de serviços, na produção ou fabricação de bens ou produtos e que se
caracterizem como essenciais e/ou relevantes à atividade econômica da empresa".
Deve ser analisado então, caso a caso, o insumo utilizado pela empresa na
produção de seus bens ou nos serviços que presta e sua subsunção aos conceitos acima
estabelecidos. Há de se verificar se o recorrente comprova a utilização dos insumos no contexto
da atividade, de forma a demonstrar que o gasto incorrido guarda relação de pertinência com o
processo produtivo ou de prestação do serviço, viabilizando sua execução. O emprego do
insumo, ainda que indireto, deve ser feito de forma que a sua subtração obste a execução da
atividade da empresa ou, ao menos, implique substancial perda de qualidade do produto ou
serviço dela resultantes.
Restou ainda decidido serem ilegais as IN ́s no 247/2002 e no 404/2004, que
aplicavam conceito de muito restritivo de insumo para as contribuições em pauta, uma vez que
somente se enquadrariam os bens e serviços “aplicados ou consumidos” diretamente no processo
produtivo.
Cabe sempre lembrar que, nos termos do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento
Interno do CARF § 2o, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos
arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Tomando como base esses fundamentos, afasta-se então a tese defendida pela
fiscalização e pelo colegiado de primeira instância quanto à necessidade de ação direta do
insumo consumido sobre oproduto em fabricação, bem como aquela defendida pela recorrente
quanto à possibilidade de utilização do conceito de insumo de maneira ampla, englobando todas
as despesas associadas à atividade produtiva da empresa.
Fl. 529
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

Contratação temporária de mão de obra
A partir da definição do conceito de insumo para fins do crédito das contribuições
para o PIS e COFINS, se tornam necessárias informações associadas ao bem/serviço utilizado
como insumo, além de sua relação com as atividades da empresa, de forma a aferir a
imprescindibilidade ou a importância de cada item para o desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte
e,
consequentemente,
seu
grau
de
relevância/essencialidade no caso concreto.
Sobre o direito de crédito em relação à locação de mão de obra terceirizada,
extrai-se do Termo de Verificação Fiscal que tais despesas foram glosadas em decorrência do
entendimento de que a atividade de locação de mão de obra temporária seria prestação de
serviços de agenciamento e recrutamento de mão-de-obra e locação de mão-de-obra temporária,
serviços que não poderiam ser enquadrados no conceito de insumo por não serem aplicados
diretamente na produção de bens, contribuindo apenas de forma indireta nas atividades-fim do
tomador (fls. 072 e ss. – destaques nossos):
“Nas planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS",
apresentadas pelo contribuinte, constam base de cálculo de créditos aproveitados sob a
rubrica "Serviços utilizados como insumos - M.O. Temporária" no período de janeiro e
fevereiro/2005 respectivamente de R$76.989,17 e R$73.001,70.
Em 18/05/2010 o contribuinte apresentou planilhas "Mão de Obra Temporária",
por mês, e notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas relativas a despesas de
contratação de mão-obra-temporária do período agosto a dezembro/2004.
Entendemos que os serviços de janeiro e fevereiro de 2005 são semelhantes aos do
período anterior. Apresentou cópias de contrato de fornecimento de mão-de-obra de
operadores de máquinas. As notas fiscais foram emitidas por empresas prestadoras de
serviços de locação de mão de obra, tais como, por exemplo: Team Leasing Brasil
Parceria em Solução de Mão de Obra Ltda; Difference Sistemas, Serviços Temporários
Ltda; Meta Melhores Talentos Recursos Humanos Ltda; Inovak Serviços Temporários
Ltda; e Mega Serv Recursos Humanos Ltda.
A Divisão de Tributação da Superintendência Regional da 8a Região Fiscal -
SRRF08/Disit emitiu Soluções de Consulta de números 174 e 298 de 2009, cujas
ementas estão disponíveis na Internet no site da Receita Federal, onde conclui que não
geram direito a crédito os valores relativos à contratação de mão-de-obra temporária,
por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos
utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços.
De fato, a atividade da empresa de locação de mão de obra temporária é atividade
de intermediação que tem como característica a prestação de serviços de
agenciamento e recrutamento de mão-de-obra e a locação de mão-de-obra
temporária. Tais serviços não podem ser enquadrados no conceito de insumo, visto
que as atividades de agenciamento e de locação de mão-de-obra não são aplicadas
diretamente na produção de bens, contribuindo apenas de forma indireta nas
atividades-fins do tomador dos serviços.
O serviço prestado pela empresa de contratação de trabalho temporário diferencia-se do
trabalho realizado pelos empregados temporários ou por empresas prestadoras de
serviços. Para estes, o serviço contratado é o próprio serviço aplicado diretamente sobre
a fabricação de produtos; por exemplo, contrata-se um operador de máquina que operará
máquinas de fabricação dos produtos, ou então, contrata-se uma empresa especializada
para executar determinado serviço da fabricação do produto. Já na contratação da
empresa de trabalho temporário, o serviço contratado é o agenciamento e a locação de
mão-de-obra, e não a prestação de um serviço aplicado nas atividades produtivas. Nesta,
o objeto não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação
Fl. 530
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

temporária de trabalhadores; apenas num segundo momento o trabalho executado pelo
empregado temporário é que será consumido ou aplicado na produção dos bens, não
havendo aplicação ou consumo dos custos indiretos da contratação (transporte,
alimentação, saúde, previdência, FGTS, ISS, remuneração da contratação e locação,
etc).
Ante o exposto, excluímos da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS dos meses
de janeiro e fevereiro de 2005 os gastos com contratação de mão de obra temporária
antes referidos, e glosamos créditos de PIS e COFINS às alíquotas de 1,65% e 7,6%
respectivamente, por falta de previsão legal para seu aproveitamento”.
O mesmo entendimemnto deu amparo à manutenção desta glosa pelo colegiado de
primeira instância, como se extrai do voto condutor do julgado (fls. 448 e ss. – destaques
nossos):
“No caso dos autos, o objeto do contrato com a pessoa jurídica locadora de mão de
obra é, simplesmente, o oferecimento de força de trabalho, e não o emprego da
capacidade empresarial da contratada em serviços aplicados ao processo
produtivo. Os serviços prestados pela empresa locadora esgotam-se na seleção,
recrutamento da mão de obra à contratante, não se comunicando com o processo
produtivo desta última.
Assim, se a contratante destina a mão de obra locada em atividades diretamente
aplicadas à produção, não se pode falar em prestação de serviços aplicados ao processo
produtivo pela pessoa jurídica locadora de mão de obra. Isto porque se exauriu a
capacidade da locadora no fornecimento da mão de obra solicitada pela contratante: a
aplicação da força de trabalho no processo produtivo deveu-se à capacidade empresarial
da pessoa jurídica que locou a mão de obra.
Ademais, é importante destacar que, especificamente, a locação de mão de obra não
se caracteriza como prestação de serviços. De fato, a atividade nem está relacionada
na lista anexa à Lei Complementar n° 116, de 2003, já trata da incidência do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza e, portanto, os dispêndios feitos a esse título não
geram direito a crédito da não cumulatividade.
Desta forma, não há reparos à redução do direito de crédito aproveitado na DCOMP
levada a efeito pela unidade local.
Não restam dúvidas a meu ver, pela aplicação dos conceitos apresentados acima,
que locação de mão de obra terceirizada e especializada para operação de máquinas a serem
empregadas no processo produtivo geram direito ao crédito das contribuições, se relacionadas
com as atividades de produção ou com a prestação de serviços desempenhadas pela pessoa
jurídica contratante.
Nesses termos, devem ser reconhecidos como insumo apenas os gastos
relacionados com a contratação de pessoa jurídica pelo fornecimento de mão-de-obra utilizadas
no processo produtivo da recorrente. De outra sorte, devem ser mantidas as glosas relativas a
contratação de mão de obra para alocação em atividades administrativas ou que se constate
serem alheias ao processo produtivo.
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, se extrai que a empresa teria
apresentado cópias dos contratos de fornecimento de mão-de-obra relacionados a operadores de
máquinas, o que garante o direito ao crédito a meu ver, como mencionado.
A matéria tem entendimento pacificado na CSRF no sentido de que tal dispêndio
dá direito ao creditamento das contribuições, a exêmplo dos Acórdãos no 9303-010.218, no
9303-009.732 e no 9303-009.878 (destaques nossos):
“CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Fl. 531
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado
no processo produtivo.” (Acórdão no 9303-010.218; Relatora Conselheira Tatiana
Midori Migiyama; sessão de 10/03/2020)

“CRÉDITOS PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
STJ. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos
Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das
contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância
para o processo produtivo da contribuinte.
Situação em que os gastos com mão de obra terceirizada junto a pessoa jurídica
sujeita ao pagamento das contribuições e utilizada no processo produtivo dão
direito ao creditamento.” (Acórdão no 9303-009.878; Relator Conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos; sessão de 11/12/2019)

“PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
COM
MÃO-DE-OBRA
TERCEIRIZADA.
POSSIBILIDADE.
Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos constantes do inciso IV do artigo
3o das leis 10.637/02 e 10.833/03 podem ser descontadas da base de cálculo do
PIS/COFINS não cumulativos em razão da locação de mão-de-obra terceirizada
ser aplicada na produção, por se tratar de insumos essenciais atividade
empresária. (Acórdão no 9303-009.732; Relator Conselheiro Demes Brito; sessão de
11/11/2019)

Nesses termos, voto por reverter as glosas associadas à locação de mão-de-obra
terceirizada para operação de máquinas utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, por se tratar de insumos essenciais atividade empresarial.
Serviços de Manutenção
Retornando aos autos, vejo que a autoridade competente glosou as despesas
decorrentes de serviços de manutenção que considerou sem direito a crédito, nos seguintes
termos (fls. 073 e ss. – destaques nossos):
“As planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS"
apresentadas pelo contribuinte, incluem na base de cálculo créditos aproveitados sob a
rubrica "Serviços utilizados como insumos - manutenção e reparos", que no período de
janeiro e fevereiro/2005 são respectivamente de R$147.597,98 e R$340.056,50.
Intimado, o contribuinte apresentou planilha "Manutenção e reparos 2005", anexa,
que lista notas fiscais e de serviços somando R$ 481.171,79 e R$410.572,10 em janeiro
e fevereiro, e na qual incluímos as colunas "descrição" e "IND". Apresentou cópias de
Fl. 532
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

parte das notas fiscais listadas na planilha, num total de R$ 334.812,77 em janeiro e
R$ 238.505,79. O contribuinte não indicou quais notas foram efetivamente
aproveitadas.
Parte das notas era de serviço, outras de produtos, outras de serviço e produtos.
Constatamos que muitos produtos constantes das notas fiscais já foram escriturados
no Livro de Entradas da empresa, ora classificados como material de consumo, ora
como retorno de material enviado para conserto. Por exemplo, as notas da empresa
Bassetto, relativas a manutenção de motores, cujas peças constam do livro de
entradas como material de consumo (rolamentos, fios, vedação) e as da Sandvík,
que constam como retorno. Os produtos não registrados no livro de entradas referem-
se a material de consumo indireto, despesa não passível de aproveitamento de crédito.
A Divisão de Tributação da Superintendência Regional da 8a Região Fiscal -
SRRF08/Disit emitiu Solução de Consulta de número 237, de 24 de julho de 2008, cuja
ementa consta do site da Receita Federal na Internet, onde esclarece que "os valores
referentes a partes e peças de reposição para máquinas empregadas diretamente na
produção de bens destinados à venda, podem compor a base de cálculo dos créditos a
serem descontados da" Cofins e PIS "desde que essas partes e peças não estejam
incluídas no ativo imobilizado e que sejam respeitados os demais requisitos legais e
normativos pertinentes, dentre esses que tais partes e peças sofram alterações (desgaste,
dano, perda de propriedades físicas ou químicas) decorrentes de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação".
Concluímos que as peças de reposição utilizadas em serviços de manutenção que
dão direito a crédito das contribuições são aquelas já consideradas como insumos
no Livro Registro de Entradas. Desconsideramos as peças listadas na planilha do
contribuinte porque ou já foram registradas no livro de entradas, e, portanto
consideradas na apuração dos créditos, ou porque não são insumos.
Já quanto aos serviços, dão direito a crédito aqueles aplicados ou consumidos na
fabricação dos produtos. Como o contribuinte não indicou entre as notas apresentadas
quais compuseram seus cálculos, excluímos serviços que entendemos não foram
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos, como por exemplo: de transporte;
em motobombas; não especificados; prestados pela empresa Romaq e relativos a
manutenção de empilhadeiras; recarga de extintores; manutenção de automóveis;
manutenção de bateria; supervisão; bomba hidráulica; industrialização por encomenda
já considerada no livro de entradas; não especificados prestados juntamente com
fornecimento de produtos de elétrica predial.
Na planilha "Manutenção e reparos 2005" a coluna "descrição" contém um resumo dos
itens da nota fiscal e a coluna "IND" indica se aceitamos (s) ou não (n) a nota
apresentada como despesa de manutenção passível de aproveitamento de crédito das
contribuições. Aceitamos despesas de serviços de manutenção nos valores de
R$130.211,60 e R$98.745,62, nos meses de janeiro e fevereiro, e recusamos as demais
notas fiscais.
Desconsideramos itens listados para os quais não foram apresentadas as notas fiscais.”.
Como visto, entendeu a fiscalização que as peças de reposição utilizadas em
serviços de manutenção e que dariam direito a crédito já teriam sido consideradas como insumos
no Livro Registro de Entradas apresentado pela recorrente, sendo desconsideradas aquelas
listadas na planilha da contribuinte e já registradas naquele livro.
A DRJ/Campinas manteve as glosas aplicadas pelos mesmos fundamentos.
Vejamos (fls. 347 e ss. – destaques no original):
“Continuando o tópico, a contribuinte discorre sobre o conceito de insumo para fins
de apuração de créditos da não cumulatividade para concluir que:
[...] o conceito de insumo compreende as despesas e investimentos realizados para a
obtenção de um determinado resultado, o que equivale a dizer que os serviços e bens
Fl. 533
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

adquiridos para a execução das atividades da ITALTRACTOR desde a aquisição de
matérias primas até as vendas e administração da operação, estão englobados no
conceito de insumo, posto que sem eles não haveria produto final a ser comercializado
pela empresa.
Inicialmente é importante demarcar que a auditoria foi clara ao apresentar as razões
das glosas efetuadas sobre os créditos calculados pela fiscalizada com relação a este
item. Trata-se de créditos calculados sob a rubrica "Serviços utilizados como
insumos -manutenção e reparo". Analisando planilha de discriminação preparada pela
contribuinte, verificou a autoridade fiscal que a lista de operações indicada como
geradora de créditos não continha só notas relacionadas à tomada de serviços, mas
incluía também notas de aquisição de peças e produtos e serviços e produtos.
A autoridade fiscal conta que muitos produtos constantes da listagem já teriam sido
apropriados na base de cálculo de créditos não cumulativos por via do registro no
Livro de Entrada, sob a rubrica material de consumo e portanto não foram
admitidos como formadores de crédito por serviços de manutenção. Esse é um
ponto importante para a análise do litígio, na medida em que a autoridade focou seu
trabalho sobre os serviços de manutenção, em coerência com o nome que a
contribuinte deu à rubrica sobre a qual calculou os créditos.
E por essa razão que para uma mesma nota fiscal, a auditoria admite apenas a parcela
faturada relativa aos serviços de manutenção e reparos propriamente prestados para fins
de apuração de crédito.
Veja-se, por exemplo, a nota fiscal de n° 1516, emitida por Basseto & Basseto. A
nota consta da listagem de fl. 69, havendo a fiscalização admitido (indicador IND
marcado como "s") a apuração de crédito sobre serviços no montante de R$
3.150,75. Por outro lado, a mesma nota consta da lista à fl. 70, havendo a auditoria
negado a inclusão das peças como geradoras de crédito. A vista da própria nota
fiscal à fl. 347, elucida de vez a questão, havendo a clara separação entre produtos e
serviços. Repita-se que a ação da fiscalização limita-se a negar a apuração de
créditos sobre as peças no âmbito da rubrica Serviços de reparo e manutenção, já
que algumas peças de reposição tiveram o crédito correspondente devidamente
calculado no âmbito da conta material de consumo, via Livro de Entrada.
O raciocínio aplica-se igualmente às demais notas fiscais especificamente citadas
pela contribuinte no tocante às parcelas glosadas que se referem à aquisição de
peças/produtos. Não há, à vista do que se expôs, incoerência na conduta fiscal ao ter
admitido como formadora de créditos a parcela das mesmas notas relativas
especificamente à prestação de serviços.
Para finalizar o item, cabe avaliar se há possibilidade de apuração de créditos sobre
peças e serviços de manutenção de empilhadeiras e esteiras rolantes utilizadas na
linha de produção da empresa. Especificamente, a interessada contesta a não
admissão dos gastos com serviços de reparos realizados a esse título. O argumento da
empresa é o de que tais gastos enquadram-se no conceito de insumo por se
vincularem à manutenção de veículos diretamente ligados à linha de produção.
A solução para este item prende-se inicialmente à delimitação do conceito de insumo
utilizado pela legislação como condição para a apuração de crédito da não
cumulatividade.
(...)”
Em sede de Recurso Voluntário, a recorrente não contestou tais fundamentos,
limitando-se a reproduzir os mesmos argumentos, já trazidos em Manifestação de
Inconformidade, de que tais componentes fariam parte do conceito de insumos defendido pela
empresa.
Sustentou ainda que as notas fiscais indicadas pela fiscalização como não aceitas
relacionam-se a bens e materiais (peças) necessários à manutenção e reparo do parque industrial
Fl. 534
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.725 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000215/2005-52

da empresa. Ora, não se trata de vinculação desses itens ao conceito de insumo, mas da
utilização, pela recorrente, das partes e peças mencionadas por meio de outra conta, conforme
asseverado na decisão recorrida.
Nesse sentido, entendo não haver fundamento para a reforma do Acórdão
recorrido nesses itens.
Já quanto aos serviços, entendeu a fiscalização que dariam direito a crédito
aqueles aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos, mas, como o contribuinte não teria
indicado dentre as notas apresentadas quais comporiam seus cálculos, foram excluidos os
serviços que para os quais a fiscalização entendeu não terem sido aplicados ou consumidos na
fabricação de produtos.
Neste tópico, a razão está com a recorrente. Com relação à manutenção das
empilhadeiras, a decisão recorrida manteve a glosa aplicada sob o argumento de que “as
empilhadeiras têm papel apenas indireto no processo produtivo, responsáveis pelo transporte de
matérias primas, produtos semi-elaborados e produtos prontos no interior do estabelecimento
da empresa, não se podendo admitir que atuem na transformação inerente ao processo de
industrialização. Deste modo, não podem gerar créditos da não cumulatividade os dispêndios
com manutenção e peças de reposição relacionadas a empilhadeiras”.
Tal argumento afronta o conceito de insumo atualmente utilizado, descrito linhas
acima, de form que tais despesas podem ser considerados como essenciais ao processo
produtivo. Assim, deve ser revertida a glosa relativa à manutenção de empilhadeiras.
Tal argumento afronta o conceito de insumo atualmente utilizado, descrito linhas
acima, de form que tais despesas podem ser considerados como essenciais ao processo
produtivo. Assim, deve ser revertida a glosa relativa à manutenção de empilhadeiras.
Conclusões
À vista de todo o exposto, VOTO no sentido de tomar conhecimento do Recurso
Voluntário, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, revertendo as glosas associadas à
locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas utilizadas na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda e aquelas relativas à manutenção de
empilhadeiras.

(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche

Fl. 535
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