Tribunal: CARF
Processo: 10480.906078/2010-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-22
Data de publicação: 2021-08-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no período.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.906078/2010-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.512 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de julho de 2021
Recorrente
PETROGAL BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. EMPRESA EM FASE PRÉ-
OPERACIONAL
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras enquanto a
pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das
correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ
no período.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Lucas Esteves Borges,
Rafael Taranto Malheiros, Bianca Felicia Rothschild, Marcelo Jose Luz de Macedo e Heitor de
Souza Lima Junior (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.906078/2010-18
Fl. 314
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Relatório
Por bem sintetizar os fatos, reproduz-se em um primeiro momento o relatório
constante do acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Recife
(“DRJ/REC”):
Trata
o
presente
processo
de
PER/DCOMP
eletrônica
(no
08123.96817.060707.1.3.021785) na qual se indicou, como origem de crédito, saldo
negativo de IRPJ relativo a 31/12/2003.
O despacho decisório eletrônico (fl. 07) afirma não ter havido confirmação das parcelas
de composição do crédito referentes às retenções na fonte que compõem o saldo
negativo do IRPJ declaradas na DCOMP (R$ 27.194,52). Restando saldo negativo
disponível igual a zero, não homologando a compensação declarada.
Cientificada, a contribuinte apresentou manifestação de inconformidade (fls.12/15)
fazendo, em síntese, as seguintes alegações:
- O saldo negativo de IRPJ foi devidamente informado nas DCOMP e nas DIPJ, sendo
referentes às retenções na fonte efetuadas pelas instituições financeiras;
- como não houve apuração de IRPJ a pagar ao final do período, as retenções se
transformaram em saldo negativo de IRPJ;
- não há qualquer divergência de valores entre os créditos de saldo negativo informados
na DIPJ e na DCOMP;
- requer sejam homologadas as compensações e anulados os lançamentos por falta de
clareza e fundamentação do Despacho Decisório.
Em sessão de 20/06/2011, a DRJ/REC julgou improcedente a manifestação de
inconformidade do contribuinte, nos termos da ementa abaixo reproduzida:
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. IRRF.
RECEITA FINANCEIRA NÃO DECLARADA. O IRRF sobre aplicações financeiras
poderá ser registrado como parcela redutora do IRPJ apurado, caso o rendimento tenha
sido registrado, também, como receita financeira.
DCOMP. SALDO NEGATIVO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Não restando
comprovado o saldo negativo de IRPJ informado na DCOMP, estão comprometidas a
liquidez e certeza do crédito pleiteado, o que impossibilita o reconhecimento do direito
creditório.
Segundo consta dos fundamentos do acórdão recorrido (fls. 101/102 do e-
processo):
A compensação declarada não foi homologada em razão da não confirmação das
parcelas que compõem o crédito, no caso, valores retidos na fonte, conforme declarado
na DCOMP. A não confirmação ocorreu porque as receitas correspondentes às
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

retenções não foram oferecidas à tributação, conforme informa o relatório de Análise as
Parcelas de Crédito Imposto de Renda Retido na Fonte, fls. 08/09.
De fato, em consulta aos sistemas de controle da Receita Federal, IRPJ Consulta, se
observa que não foram declarados valores a título de receitas financeiras na DIPJ
relativa ao ano calendário em análise.
Cabe esclarecer que a legislação, no art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/1996, (art.
231 do RIR/1999) faculta ao interessado, no encerramento do período base, quando da
apuração do lucro, e, por conseguinte, do IRPJ a pagar, deduzir o imposto de renda
retido na fonte, desde que as receitas que deram causa às retenções tenham sido
computadas na determinação do lucro. [...]
[...]
Em outras palavras, após a apuração, onde se deduziu o imposto de renda retido na
fonte, tendo havido saldo negativo de imposto, este será passível, em tese, de restituição
e/ou compensação, desde que, evidentemente, as receitas tenham sido computadas na
determinação do lucro real.
Assim, para demonstrar a liquidez e certeza do crédito, deve o contribuinte apresentar o
informe de rendimentos fornecido pela fonte pagadora e comprovar que a receita sobre
a qual incidiu o referido IRRF, objeto do presente pedido, no caso, receita financeira, foi
oferecida à tributação, condição legalmente exigida para que este possa ser aproveitado
na compensação do imposto apurado no final do período (IRPJ), originando, se for o
caso, o saldo negativo de IRPJ.
Ocorre que o interessado além de não apresentar informe de rendimentos nem
documentação, como, por exemplo, Razão contábil da conta Receitas Financeiras, que
fosse capaz de comprovar que a receita financeira, a qual deu origem ao IRRF objeto do
pedido de compensação, comporia o resultado, sequer declarou valores de receitas na
DIPJ correspondente, é o que se observa em consulta ao sistema IRPJ Consulta.
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual informa que se
encontrava em fase pré-operacional no período em que apurado o saldo negativo de IRPJ, razão
pela qual não possuía faturamento proveniente da venda de produtos. Por tal razão, não
apresentou lucro ao final do exercício. Anexa aos autos parecer emitido por auditores
independentes com a ressalva de que teria apresentado apenas a parte essencial ao propósito da
presente demanda por motivos de confidencialidade.
Ainda segundo o contribuinte (fls. 112 do e-processo):
6. Cabe destacar, que pelo fato da Recorrente se encontrar em fase pré-operacional no
período em discussão, as suas despesas administrativas, financeiras e operacionais,
inclusive as receitas financeiras eram registradas contabilmente no Ativo Diferido,
conforme apresentado na Ficha do Balanço Patrimonial - Ativo na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ.
7. Tal procedimento se pautou pelas regras contábeis aplicadas para aquele período,
conforme demonstraremos a seguir. Caso a Recorrente não estivesse em fase pré-
operacional, esta sociedade apresentaria um Prejuízo Fiscal em 31.12.2003 no montante
de R$ 26.878.521,26, correspondente ao total do Ativo Diferido no exercício, conforme
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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informado na Ficha Ativo - Balanço Patrimonial na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ do ano-calendário de 2003.
8. É importante observar que em todos os meses do ano-calendário de 2003, a
Recorrente optou pelo lucro real com base no balancete de suspensão/redução, não
havendo valores de IRPJ a pagar face a apuração de prejuízo fiscal no decorrer desses
meses do ano-calendário de 2003.
Em sessão de 06/06/2019, este mesmo Conselheiro Relator, por meio da
Resolução no 1002-000.086 (fls. 237/239 do e-processo), determinou a conversão do feito em
diligência para que a Unidade de Origem se manifestasse sobre a documentação apresentada em
sede de recuso voluntário e confirmasse a alegação de que o contribuinte se encontraria em fase
pré-operacional.
Em 05/04/2021, a Delegacia de Maiores Contribuintes da Receita Federal do
Brasil da 7a Região Fiscal prestou a informação fiscal de no 116/2021 (fls. 251/252 do e-
processo) corroborando com tudo aquilo o quanto fora exposto pelo contribuinte. Além de
confirmar a condição de empresa em fase pré-operacional, a Unidade de Origem confirmou as
retenções declaradas em PER/DCOMP e o registro contábil das receitas de forma correta,
concluindo então o seguinte:
11. Diante do todo exposto, confirmam-se as retenções na fonte pelas fontes pagadoras,
que foram informadas na respectiva DIPJ, e conclui-se que a interessada registrou
corretamente as suas Despesas Pré-Operacionais na sua DIPJ referente ao ano-
calendário 2003, utilizando-se da Ficha 45A – Ativo – Balanço Patrimonial (Linha 45),
na qual foi declarado um valor total de R$ 22.390.203,84, que corresponde ao total do
Ativo Diferido, e, dessa forma, o valor total retido (R$ 27.194,52, vide fl. 246) pode,
sim, compor o Saldo Negativo de IRPJ do ano-calendário 2003.
É o relatório do necessário.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Tempestividade
Como se denota dos autos, o contribuinte tomou ciência acórdão recorrido em
30/07/2012 (fls. 106 do e-processo), apresentando o recurso voluntário, ora analisado, no dia
27/08/2012 (fls. 109 do e-processo), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que
determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, é tempestiva a defesa apresentada e, por isso, deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Mérito
A matéria trazida à discussão nos presentes autos não é nova e foi muito
recentemente enfrentada pela Câmara Superior deste CARF, oportunidade na qual foi
sedimentado entendimento jurídico, com o qual, desde já adiante-se, concordamos integralmente.
Como visto pelo breve relato do caso, o contribuinte pretendia o reconhecimento
do saldo negativo de IRPJ referente ao ano-calendário de 2003 no valor original de R$
27.194,52.
Ao analisar o pleito do contribuinte, o acórdão recorrido asseverou se tratar de
saldo negativo formado exclusivamente a partir de retenções na fonte sofridas decorrentes de
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, sob o código 3426. E destaca que (fls. 101
do e-processo):
A não confirmação ocorreu porque as receitas correspondentes às retenções não foram
oferecidas à tributação, conforme informa o relatório de Análise das Parcelas de
Crédito-Imposto de Renda Retido na Fonte, fls. 08/09.
De fato, em consulta aos sistemas de controle da Receita Federal, IRPJ-Consulta, se
observa que não foram declarados valores a título de receitas financeiras na DIPJ
relativa ao ano calendário em análise.
O contribuinte, por seu turno, defende que o seu caso seria distinto dos demais,
por se tratar de pessoa jurídica ainda em fase pré-operacional, sujeito então a um regramento
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

fiscal e contábil próprio, o qual lhe dispensaria a necessidade de oferecimento à tributação , as
quais não seriam computadas inicialmente em contas de resultado, mas sim em contas do ativo
imobilizado.
Em suas próprias palavras (fls. 112 do e-processo):
6. Cabe destacar, que pelo fato da Recorrente se encontrar em fase pré-operacional no
período em discussão, as suas despesas administrativas, financeiras e operacionais,
inclusive as receitas financeiras eram registradas contabilmente no Ativo Diferido,
conforme apresentado na Ficha do Balanço Patrimonial - Ativo na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ.
7. Tal procedimento se pautou pelas regras contábeis aplicadas para aquele período,
conforme demonstraremos a seguir. Caso a Recorrente não estivesse em fase pré-
operacional, esta sociedade apresentaria um Prejuízo Fiscal em 31.12.2003 no montante
de R$ 26.878.521,26, correspondente ao total do Ativo Diferido no exercício, conforme
informado na Ficha Ativo - Balanço Patrimonial na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ do ano-calendário de 2003.
8. É importante observar que em todos os meses do ano-calendário de 2003, a
Recorrente optou pelo lucro real com base no balancete de suspensão/redução, não
havendo valores de IRPJ a pagar face a apuração de prejuízo fiscal no decorrer desses
meses do ano-calendário de 2003.
Antes de apresentar os fundamentos jurídicos os quais suportariam as pretensões
do contribuinte, é imprescindível frisar a existência de uma série de julgados da Câmara Superior
de Recursos Fiscais (“CSRF”) consagrando tal entendimento, dois deles inclusive julgados ainda
no final do ano de 2020 e um outro também bastante recente de 2019, todos abaixo
referenciados:

COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. As pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo
líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas. (ementa produzida nos termos do
artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF). (Processo no 10768.015971/2002-14.
Acórdão no 9101-005.223. Sessão de 11/11/2020. Conselheira Relatora Lívia De
Carli Germano)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. As pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido
negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas. (Processo no 13894.000334/00-45.
Acórdão no 9101-005.087. Sessão de 02/09/2020. Conselheira Relatora Lívia De
Carli Germano)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. A legislação fiscal permite
o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a
pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das
correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no
período. (Processo no 10835.720298/2009-55. Acórdão no 9101-004.482. Sessão de
05/11/2019. Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa)
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas financeiras
superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional deve ser
lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente
sobre tais receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-
operacional – se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de
renda a restituir ou compensar. (Processo no 10830.003849/0071. Acórdão no
9101001.052. Sessão de 28/06/2011. Conselheiro Relator Alberto Pinto S. Jr.)
Um deles, inclusive, é paradigmático e consagra de maneira bastante didática e
precisa os argumentos defendidos pelo presente Conselheiro Relator, razão pela qual pedimos
licença para a transcrição dos fundamentos do voto da Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa,
no bojo do acórdão no 9101-004.482, proferido em 05/11/2019, in verbis:
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência (art.
218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 –
RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do RIR/99
permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao intérprete
concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros
auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo em conta
que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
Fl. 320
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em despesas
que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social", nos
termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente
modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois princípios
concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a ementa
relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93 do Conselho
Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado
período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos
(atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser
associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser
descarregados como despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste princípio que
há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode
ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização. Desse
modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda não obteve
receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as
financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas, vale
dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num certo ano,
é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras, ainda que não
recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo receitas da sua
atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais quando
confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na declaração
se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do exercício, o que não
ocorreu.
Por fim, entendo que não cabe a apresentação de novas provas ou a realização de
perícia para a apuração do saldo negativo do IRPJ, pois este deveria ter sido
determinado pelo próprio sujeito passivo quando da apresentação da declaração de
Fl. 321
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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rendimentos. Não cabe nesse estágio do processo recompor por completo a apuração
do imposto.
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise
da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações
sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo
legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em
prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do
Fl. 322
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser
registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão
produzir resultados suficientes para amortizá-los.
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do
patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de
reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão
incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos
períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que
competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção
de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
(negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação
do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das
despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do
resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
Fl. 323
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor da
conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações monetárias e das
receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do período-base (Lei n°
7.799/89, art. 21).
§ 1° O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de correção
monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas
financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras
com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21, § 1°).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-base
com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base anterior (Lei
no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior será
corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia do balanço
de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do período-base da
correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro inflacionário
acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos bens e direitos do
ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional
deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O
IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas despesas financeiras
durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do imposto devido e poderá
gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
Fl. 324
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se
o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto
devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos Pareceres
CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses pronunciamentos
sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam norma tributária ainda
hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-operacionais
ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais claro que
as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido, para posterior
amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em que se iniciar a fase
operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o tratamento
que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional, inclusive às receitas
financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil, mas
precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de autoria dos
renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke. Realmente,
sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres autores não deixam dúvida de
que as receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das
despesas pré-operacionais, pois só não são tratados como redução do ativo diferido, os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a
edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do problema. Todavia,
deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta algumas
divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II do art. 325 do
Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento de custos, encargos ou
despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação das receitas financeiras,
independente de se referir ou não a empreendimentos pré-operacionais.
Fl. 325
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto de
Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro ou prejuízo
com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui até mesmo o
veículo usado administrativamente em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo credor de
resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro como resultado (tanto
financeiro como de capital ), somente para fins fiscais, no Livro de Apuração do
Lucro Real. De qualquer forma, tais situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital independemente de se
referirem ou não a empreendimentos em fase pré-operacional, devam ser tributados
imediatamente não decorre de disposição expressa de lei, se não vejamos como dispõe o
art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no
lucro operacional e, quando derivados operações ou títulos com vencimento posterior
ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de 1995, art. 76, §
2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas auferidas
durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às receitas
financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer necessariamente que
tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a legislação prevê para as
receitas auferidas na fase operacional da empresa, como parece ter sido a conclusão dos
doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer à colação excerto do Parecer CST no
110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em
conformidade com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração
da empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro
correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com
lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-operacional
em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o lançamento do saldo
líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas financeiras incorridas
durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado desde 1978, quando, ao
interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no 475/78, do Ministro de Estado da
Fazenda assim já sustentava.
Fl. 326
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o entendimento,
quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação
do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das
despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do
resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou seja,
ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas isso se
deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria central da IN.
Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999), a IN 54/88 estava
em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras, sob
pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse é um dos
motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para confrontá-las no
futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no caso em tela, se
levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos exercícios, seriam
apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já que não haveria ajustes
aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não
contestado nos autos, as despesas financeiras superaram as receitas financeiras nos
períodos em tela, assim sendo, a contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários
de 1997 a 1999, logo, o IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da
mesma forma, a ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou, erroneamente,
lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria imposto devido e,
consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas financeiras geraria IRPJ a
restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado resultado e,
consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido computadas na
apuração do lucro real do período.
Fl. 327
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido pelo
acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei, sustentar que
as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e definitivamente na fonte
pagadora, quando o beneficiário do rendimento for pessoa jurídica em fase pré-
operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o IRRF
sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável, ou
pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado no encerramento do
período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de
tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do
resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real, não
cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida na fase
pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja dedutível no
mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro real. Na verdade,
essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-operacional é situação,
além de transitória, excepcional, onde há um descasamento entre as despesas e
receitas, tanto que há necessidade, em respeito ao princípio do confronto entre receitas
e despesas, que ativemos as despesas para futura amortização quando as receitas
começarem a ser geradas. Ora, no caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal
retro demonstrado, as receitas financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida
que o saldo negativo (valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a
ser amortizado. Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF
será dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas das
receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização futura,
caso tais receitas financeiras fossem tributadas exclusiva e definitivamente na fonte,
como sustentou a Relatora do acórdão recorrido, haveria um bis in idem, já que, além
de tais receitas financeiras reduzirem o valor das despesas financeiras amortizáveis, o
IRRF sobre as receitas financeiras não seria recuperável. Lógico que isso não é
razoável, nem encontra amparo no ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria Administração
tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de 1o de fevereiro de
2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p. 21), a qual encontra-se
assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para
emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido.
Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse
valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela RFB.”.
Fl. 328
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do contribuinte, para
reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente sobre receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-calendários 1997, 1998 e
1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 74 de 11 de Dezembro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da Solução de Consulta SRRF04/Disit n° 83, de 2004. "As
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo diferido,
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente
deverá compor o lucro líquido. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, na forma da legislação pertinente."
1a REGIÃO FISCAL - DRFs: Brasília, Anápolis, Goiânia, Campo Grande, Dourados,
Cuiabá, Palmas. Solução de Consulta n° 73, de 11 de dezembro de 2008.
ASUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/Disit n° 84, de 2006.
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo
diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na existência de saldo negativo
de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição
ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, na forma da legislação pertinente."
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 177 e 179, V, da Lei n° 6.404/76; arts. 247 e 274 do
Decreto n° 3.000/99 (RIR/99); PN CSTn° 110/75; Solução de Divergência Cosit n°
32, de 2008. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da Divisão
(DOU 17.12.2008).
9a Região Fiscal - DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina, Maringá,
Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba, Joinville, Lages, Itajaí.
Solução de Consulta n° 289/2007 - IRPJ "No caso de empresa em fase de pré-
operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de
ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve
ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total
das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual excesso de
saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de
saldo negativo de IRPJ decorrente de retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB."
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e 179,
V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN CSTn° 110,
de 1975. (DOU 04.09.2007).
8a REGIÃO FISCAL - DRFs: São Paulo, Araçatuba, Araraquara, Bauru, Campinas,
Franca, Guarulhos, Jundiaí, Limeira, Marília, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente,
Ribeirão Preto, Santo André, Santos, São Bernardo do Campo, São José do Rio Preto,
São José dos Campos, Sorocaba, Taboão da Serra, Taubaté, São Sebastião. Solução de
Consulta n° 44, de 1o de fevereiro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. "No caso de empresa
em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando
derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser
diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e,
eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais,
esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e 179,
V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6o, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN CST n° 110,
de 1975. CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO -Chefe da Divisão (DOU 06.03.2008).
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no
9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem
por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Com efeito, face toda a fundamentação jurídica acima referenciada, entende-se ser
perfeitamente admitida a dedução das retenções no período de retenção, apesar do diferimento da
apropriação no resultado das receitas financeiras, tendo em vista que a fase pré-operacional é
situação transitória e excepcional, não existindo sobre ela qualquer dispositivo na legislação
tributária estabelecendo disposição ou restrição específica.
Aliás, a Solução de Consulta no 44/2008 proferida pela 8a Região Fiscal ratifica
possibilidade de formação de saldo negativo em tais circunstâncias como decorrência lógica da
inexistência de lucro tributável no período, como se observa abaixo:
4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das comerciais, das quais
cabe destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, in verbis:
Fl. 330
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício
social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na
eficiência operacional; (Redação dada pela Lei n" ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações -
FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p. 199) afirma
que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que
estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa. Compreendem
despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação
de projetos, anterior ao seu início de operação. Incluem as despesas incorridas com
pesquisas e desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos mais amplos
de sistemas e métodos, com reorganização da empresa e outras. A condição para seu
diferimento é que, sempre, haja razoável segurança de realização futura desses saldos
diferidos por meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem
margem para atender a amortização desses diferidos e à depreciação dos bens do
imobilizado correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem ser
classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja contabilização
seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se referem estivesse
produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos incorridos com pessoal
administrativo, outras despesas gerais e administrativas, e demais gastos específicos
(desde que não sejam parte do Imobilizado), os quais são necessários ao
desenvolvimento de um projeto. Pelo fato, entretanto, de os benefícios desse projeto
ocorrerem em resultados futuros mediante a geração de receitas, tais gastos são
ativados para amortização futura, para manter o critério de contraposição de receitas e
despesas. "
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não iniciadas
as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o registro de suas
despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar
em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais resultados obtidos nessa fase
não devam ser confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado obtido com uso
de ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no empreendimento em andamento,
deverá ser registrado no Ativo Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne ativos,
sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e
obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas receitas
como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplanta-las,
deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas
devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das despesas pré-
operacionais.
Fl. 331
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.906078/2010-18

Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados administrativamente
nessa fase, o resultado obtido na transação representa reduções dos gastos pré-
operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o procedimento é inverso, isto é,
acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação desses veículos estiver sendo imobilizada,
por estarem eles servindo à construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio
imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os resultados
derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno que já possuía, sem
relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação
como integrante da fase pré-operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação, eis que
não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que empresas que
tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não isonômica em
relação às demais, posto que, em época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais
tinha como prazo fatal o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em
fase pré-operacional registrassem suas despesas diretamente em conta de resultado,
apurariam um saldo de prejuízo fiscal impossível de ser aproveitado na hipótese de
demora no início de suas operações. Com a ativação das despesas, esse risco restaria
afastado, pois as despesas realizadas só afetariam o resultado após o início de suas
atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem ser
confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo credor, este
deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda
assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já
foi integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma receita,
enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa sistemática,
cuja implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos efeitos negativos
do reconhecimento das despesas no momento em que não há, ainda, receitas com que
confrontá-las. A ativação das despesas parte da presunção de que no período de pré-
operação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e havendo receita,
ela deve ser utilizada para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto será
feito no ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois, em
relação ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor
(receitas maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer Normativo
CSTn° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do resultado de
transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS
9.1-O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em
conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo Decreto n.o 76.186/75, em
seu artigo 201:
Os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração
da empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional. "
Fl. 332
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro
correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com
lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o entendimento
doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as transações não
operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus resultados, positivos ou
negativos, apurados no próprio período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais" e, em
decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no 110, de 1975,
como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos pré-
operacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às receitas
auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que o imposto de
renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento do período de
apuração, saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada
pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação por
conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras, porque
auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da pessoa jurídica,
quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente
sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas
receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto
de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Em que pese tais argumentos, em sessão de 06/06/2019, este mesmo Conselheiro
Relator, conforme já adiantado no breve relato do caso, determinou a conversão do processo em
diligência. Primeiro porque o contribuinte havia anexado aos autos os informes de rendimentos
fornecidos pelas fontes pagadoras e segundo devido ao fato de a instância a quo não ter se
manifestado a respeito da sua condição de empresa em fase pré-operacional, situação a qual
necessitava ser confirmada.
Em vista do exposto, não fosse a fundamentação jurídica antes apresentada a qual
corrobora com a possibilidade do diferimento da tributação das receitas auferidas em fase pré-
operacional, o relatório conclusivo da diligência fiscal (fls. 251/252 do e-processo) é expresso ao
confirmar não somente as retenções na fonte como a condição de empresa em fase pré-
Fl. 333
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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operacional, confirmando, portanto, a possibilidade de os valores comporem o saldo negativo do
período tal como pretendido pelo contribuinte, veja-se:
01. A presente diligência foi motivada com o propósito de atender a Resolução no 1002-
000.086 – 1a Seção de Julgamento/2a Turma Extraordinária, de 06 de junho de 2019, no
sentido de formar juízo conclusivo sobre a matéria em discussão, confirmar, pelas
fontes pagadoras, as retenções informadas na Declaração de Compensação no
08123.96817.060707.1.3.02-1785, vide fl. 246, bem como verificar se essas retenções
foram informadas pela interessada, vide fl. 239 (página 03 da Resolução).
02. Preliminarmente, cabe esclarecer que a interessada encontrava-se em fase pré
operacional no ano-calendário 2003 conforme Relatório de Auditoria – Parecer
dos Auditores Independentes da empresa Deloitte Touche Tohmatsu Auditores
Independentes, vide fls. 164 a 166, em especial a fl. 166.
03. Confirmou-se as retenções declaradas na Declaração de Compensação no
08123.96817.060707.1.3.02-1785, vide fl. 246, no valor total de R$ 27.194,52 (R$
22.952,53 + R$ 4.241,99). Por meio da DIRF, vide fl. 248, foi confirmado o valor
total de R$ 28.648,95 (R$ 24.554,89 (Banco Unibanco) + R$ 4.094,06 (Banco Banif
Primus)), que respalda o valor utilizado para compor o Saldo Negativo de IRPJ do
ano-calendário 2003 na Ficha 12A – Cálculo do Imposto de Renda sobre o Lucro
Real, vide fl. 178.
04. Acrescenta-se que a interessada informou essas retenções em sua DIPJ relativa
ao ano calendário 2003, na Ficha 53 – Demonstrativo do Imposto de Renda Retido
na Fonte, vide fl. 227.
05. Passa-se agora à análise da questão do oferecimento das receitas financeiras, as
quais deram origem ao IRRF objeto da declaração de compensação ora analisada.
Verificou-se que a Ficha 06 – Demonstração do Resultado encontra-se zerada, vide
fl. 172, e tal fato aconteceu pois a empresa se encontrava em fase pré-operacional.
06. No Brasil, a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76) evidenciava (até 2009) que
ativo diferido são gastos com serviços que beneficiarão resultados de exercícios futuros
da empresa. Tais gastos, ao serem diferidos, são entendidos como essenciais e
necessários, sem os quais a atividade empresarial não pode ser iniciada. Consistem em:
- Despesas de Organização;
- Custos de estudos e projetos;
- Despesas com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
- Gastos incorridos com reorganização ou reestruturação da entidade;
- Despesas pré-operacionais, como: seleção e treinamento de funcionários, propaganda
institucional para que o produto ou a empresa fiquem conhecidos antes do lançamento,
abertura de firma e honorários para constituição, etc.
07. Dessa forma, o Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados
na realização de despesas que, por contribuírem para a formação do resultado de mais
de um exercício social futuro, somente eram apropriadas às contas de resultado à
medida e na proporção em que essa contribuição influenciava a geração do resultado de
cada exercício.
Fl. 334
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-005.512 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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08. Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacional ou na expansão,
eram também registrados no grupo do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos
nessa fase e que são utilizados ou mantidos para empregar no empreendimento em
andamento, como por exemplo: venda de bens e receita financeira de recursos ainda não
aplicados.
09. Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria considerar essas receitas
como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Ativo Diferido, e se
ultrapassarem esse valor deverá deduzi-las das outras despesas pré-operacionais,
mediante registro em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-
operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado será registrado como redução
dos gastos pré-operacionais. Por outro lado, se ocorresse prejuízo, esse valor era
acrescido ao Ativo Diferido.
10. No presente caso sob análise, constatou-se que a interessada registrou
contabilmente, de forma correta, as Despesas Pré-Operacionais na Ficha 45A –
Ativo – Balanço Patrimonial (Linha 45) no valor total de R$ 22.390.203,84, vide fl.
221, valor esse que já deve conter o resultado líquido entre Receitas Financeiras X
Despesas Financeiras. Salienta-se que o valor das receitas financeiras confirmadas
em DIRF correspondem a um total de R$ 143.245,38 (R$ 122.774,89 (Banco
Unibanco) + R$ 20.470,49 (Banco Banif Primus)), vide fl. 248, valor esse
infinitamente inferior ao total das Despesas Pré-Operacionais (R$ 22.390.203,84).
11. Diante do todo exposto, confirmam-se as retenções na fonte pelas fontes
pagadoras, que foram informadas na respectiva DIPJ, e conclui-se que a
interessada registrou corretamente as suas Despesas Pré-Operacionais na sua
DIPJ referente ao ano-calendário 2003, utilizando-se da Ficha 45A – Ativo –
Balanço Patrimonial (Linha 45), na qual foi declarado um valor total de R$
22.390.203,84, que corresponde ao total do Ativo Diferido, e, dessa forma, o valor
total retido (R$ 27.194,52, vide fl. 246) pode, sim, compor o Saldo Negativo de
IRPJ do ano-calendário 2003.
Por todo o aduzido, voto para dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

Fl. 335
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