Tribunal: CARF
Processo: 11080.723861/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Incabível o conhecimento de matéria que, embora tenha sido tratada no paradigma, não foi sequer aventada no acórdão recorrido, faltando-lhe assim o requisito do prequestionamento. Ademais, no paradigma resta consignado que, naquele caso, a Fiscalização não promovera a comprovação dos elementos que caracterizariam o vínculo de emprego, providência esta que foi a base da autuação, no caso do acórdão recorrido.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a retroatividade benigna da multa prevista no art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, no caso de lançamento de ofício relativo a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.723861/2010-13
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.120 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
SPORT CLUB INTERNACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE
DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Incabível o conhecimento de matéria que, embora tenha sido tratada no
paradigma, não foi sequer aventada no acórdão recorrido, faltando-lhe assim o
requisito do prequestionamento. Ademais, no paradigma resta consignado que,
naquele caso, a Fiscalização não promovera a comprovação dos elementos que
caracterizariam o vínculo de emprego, providência esta que foi a base da
autuação, no caso do acórdão recorrido.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a
retroatividade benigna da multa prevista no art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, com
a redação da Lei no 11.941, de 2009, no caso de lançamento de ofício relativo a
fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à retroatividade benigna da multa, e, no mérito,
na parte conhecida, em dar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.723861/2010-13
Fl. 791
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

Relatório
Trata-se de ação fiscal que originou os seguintes procedimentos:
PROCESSO
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
11080.723860/2010-79 Obrig. Principal - Segurados (37.273.158-9)
Recurso Especial
11080.723861/2010-13 Obrig. Principal – Segurados (37.273.159-7) Recurso Especial
11080.723862/2010-68 Obrig. Principal – Terceiros (37.273.161-9)
Recurso Especial
11080.723863/2010-11 Obrig. Acessória - CFL 34 (37.273.160-0)
Baixado
O presente processo trata do Auto de Infração de Obrigação Principal, Debcad
37.273.159-7, referente às Contribuições Previdenciárias devidas à Seguridade Social, parcela
dos segurados, incidentes sobre as remunerações pagas, mediante notas fiscais, a sócios-gerentes
de pessoas jurídicas, considerados pela Fiscalização como empregados do Contribuinte, no
período de 01/2005 a 12/2006, Conforme Relatório Fiscal de fls. 20 a 29.
A Impugnação foi considerada procedente em parte quando do julgamento em
primeira instância. No respectivo acórdão assim foi explicitada a redução da exigência:
Considerando que neste auto de infração foram lançadas as contribuições dos segurados
no valor correspondente a 11% do limite máximo do salário de contribuição mensal e
que não foram abatidas as contribuições já vertidas na categoria de segurado
contribuinte individual (pro labores), o lançamento está sendo retificado para adequar a
contribuição mensal de cada segurado ao limite máximo estipulado pela legislação,
deduzindo os valores demonstrados no quadro acima, respectivamente, dos
levantamentos E1, EC1 e EP1.
Quanto à caracterização dos vínculos, o relatório do Acórdão de Impugnação
reproduz o Relatório Fiscal, conforme a seguir:
a) Paulo César Paixão de Araújo - a partir de Janeiro de 2005 prestou serviços de
forma exclusiva ao sujeito passivo, conforme registrado na cláusula "da exclusividade",
do contrato, fato confirmado pelas notas fiscais de cobrança da remuneração emitidas de
forma seqüencial única e exclusivamente ao tomador. Trabalhou na área fim da
entidade, ou seja, preparação física dos jogadores profissionais Era obrigado a participar
de reuniões ordinárias e extraordinárias por convocação de seu superior imediato.(Vice-
presidente de futebol), segundo consta no parágrafo único da cláusula "dos serviços"
Também era obrigado, mensalmente, a apresentar relatório circunstanciado dos serviços
realizados no período e, a qualquer tempo, mediante solicitação, relatório acerca de
serviços específicos, portanto, prestação de contas de suas tarefas, conforme cláusula
"Obrigações do contratado" letra "d" do ajuste. Cumpria horário já que como
responsável pela preparação física e integrante da comissão técnica, além de planejar a
carga de trabalho físico dos atletas participava diretamente no controle da execução dos
exercícios realizados pelos jogadores, nas dependências do clube ou em outro local
indicado por este. Também sempre presente, nos demais treinos orientados pelo
treinador da equipe profissional de cuja comissão era integrante. Participava nos dias de
Fl. 792
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

jogos do time principal, em Porto Alegre, orientando os atletas e no banco de reservas
junto aos demais membros da comissão técnica, além de também realizar estas tarefas
sempre à disposição do clube, nos jogos disputados fora da praça de Porto Alegre,
tendo, no caso, de sujeitar-se às determinações do sujeito passivo - quanto: aos horários
dos treinamentos e dos jogos. Além do ganho mensal fixo estipulado contratualmente
ele foi remunerado com outras verbas de natureza salarial como 13° salário,
gratificações por jogo (bicho) ou gratificações e premiações, como, por exemplo, pela
conquista da Copa Libertadores de 2006 e pelo Mundial Interclubes FIFA 2006, de
acordo com os históricos dos registros contabilizados nos pagamentos.
b) Carlos Alberto Negreiros Fraga - embora no contrato figure cláusula de "não
exclusividade", de fato a prestação de serviços deu-se de forma exclusiva ao Sport Club
Internacional, pois, as notas fiscais (números 33 a 45), de cobrança da remuneração
foram emitidas seqüencial única e exclusivamente ao contratante. Função exercida - de
fato o Senhor Fraga era o executivo responsável pelas categorias de base do clube.
Aparece no carimbo em que atesta os pagamentos referentes ao seu Departamento
"Carlos Alberto N. Fraga — Diretor Executivo das Categorias de Base". De acordo com
planilha de custos de celulares fornecido pelo sujeito passivo aos seus colaboradores
(Diretores e. empregados), denominada "Controle Mensal Aparelhos Claro Digital" o
nome e função "Carlos Fraga — Futebol Amador". Não eventualidade — no período
fiscalizado, 01/2005 a 12/2006, constatou-se que todas as notas e documentos de
pagamentos do clube inerentes à fornecedores de serviços ou de material ao
Departamento de Futebol Amador são atestados pelo Senhor Fraga. Prestação de
Contas: diz na cláusula "das obrigações da contratada, letra d" que ela se obriga a:
mensalmente, apresentar relatório circunstanciado dos serviços realizados no período e,
a qualquer tempo, mediante solicitação, relatório acerca de serviços específicos.
Portanto, prestação de contas de suas atividades.
c) Newton Albuquerque Drummond - Cláusulas contratuais: Dos serviços – a
contratada se obriga a prestar ao contratante os serviços de assessoramento, consultoria
e execução das atividades relacionadas ao Departamento de Futebol Profissional e
Amador, diretamente vinculadas aos atletas. Prestação dos serviços ao clube —
pessoal e diretamente pelo Senhor Newton A Drummond., na condição de diretor
empregado. Função exercida e não eventualidade — responde até hoje (setembro de
2010), pelo setor administrativo da área do futebol profissional, com o cargo de Diretor
Administrativo. Nesta condição, inclusive, se apresenta em determinados programas
esportivos das rádios locais. Participa como representante do clube em determinados
eventos, como por exemplo, em Tokyo/Japão, no sorteio do campeonato mundial de
clubes em outubro de 2006. Examinando os papéis de caixa verificamos que o segurado
é o executivo responsável pelas atividades operacionais administrativas da área do
futebol profissional. No período auditado (01/2005 a 12/2006) todos os documentos
contabilizados, a título de pagamento a fornecedores de serviços ou material do
Departamento de Futebol Profissional foram atestados pelo Sr. Drummond.
Correspondências internas e externas relativas a assuntos administrativos do futebol
profissional são dirigidas ao segurado para solução. Também como testemunha assinou
todos os contratos referentes a remuneração "Direito de Imagem", pago aos atletas
profissionais. E favorecido com celular fornecido pelo clube, conforme 'Planilha de
custos — Controle Mensal Aparelhos da Claro Digital", onde figura seu nome e setor.
Local de prestação dos serviços - nas dependências do sujeito passivo, onde inclusive,
possui sala, conforme orçamento para instalação de cabo telefônico interligando o
Estádio Beira-Rio com o Parque Gigante de 01/08/2005, da empresa Transformer
Instaladora, em que é mencionada a sala "do chumbinho" (alcunha do Sr. Newton
Drummond). Exclusividade - embora no ajuste figure cláusula de "não exclusividade",
de fato a prestação de serviços deu-se de forma exclusiva ao Sport Club Internacional,
pois, as, notas fiscais (números 33 a 45), de cobrança da remuneração, foram emitidas
seqüencial única e exclusivamente ao contratante. Prestação de Contas - conforme
cláusula - "das obrigações da contratada — letra d", a contratada é obrigada
mensalmente a apresentar relatórios circunstanciado dos serviços realizados no
Fl. 793
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

período e, a qualquer tempo, mediante solicitação, relatório acerca de serviços
específicos. Subordinação - subordinado à Vice-Presidência de Futebol, conforme
estrutura administrativa do clube.
Os documentos juntados comprovam o relatado pela fiscalização: os trabalhadores,
pessoas físicas sob o título de pessoas jurídicas, efetivamente prestaram serviços à
impugnante de forma não eventual, posto que imprescindíveis à atividade fim da
autuada; os serviços perduraram por meses, presente, assim, o elemento da
continuidade; foram realizados sob dependência e subordinação, ou seja, restou
demonstrada a subordinação jurídica, de natureza hierárquica e também econômica; foi
verificada a submissão às ordens da impugnante; os serviços foram prestados nas
dependências do clube contratante ou em local por ele indicado, e foram remunerados,
em contrapartida à prestação de serviços (presente a onerosidade).
Irresignado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, julgado em sessão
plenária de 15/06/2016, prolatando-se o Acórdão no 2301-004.733 (fls. 568 a 575), assim
ementado:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
SUJEIÇÃO PASSIVA. PRIMAZIA DA REALIDADE.
O Fisco está autorizado a descaracterizar a relação formal existente, com base nos arts.
142 e 149, VII, do CTN, e considerar, para efeitos do lançamento fiscal, quem
efetivamente possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador,
identificando corretamente o sujeito passivo da relação jurídica tributária. Constatação
de que os serviços foram prestados com exclusividade pelos sócios gerentes das pessoas
jurídicas. Prevalência da verdade na relação contratual e aplicação do art. 12, I, “a”, da
Lei 8.212/91.
MULTA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. RETROATIVIDADE BENIGNA. CRITÉRIO.
FATOS GERADORES NÃO DECLARADOS EM GFIP. Aos processos de lançamento
fiscal dos fatos geradores ocorridos antes da vigência da MP no 449/2008, convertida na
Lei no 11.941/2009, e não declarados em GFIP, aplica-se a multa mais benéfica, obtida
pela comparação do resultado entre a soma da multa vigente à época da ocorrência dos
fatos geradores (obrigação principal) e da multa por falta de declaração em GFIP
vigente à época da materialização da infração (obrigação acessória), com a multa de
ofício (75%) prevista no artigo 35-A, da Lei no 8.212/1991.
A decisão foi assim registrada:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado: (a)
por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à incidência
do tributo sobre as contribuições previdenciárias relacionadas à desconsideração da
personalidade jurídica (pejotização); vencidos na questão os conselheiros Fabio
Piovesan Bozza e Amílcar Barca Texeira Júnior que davam provimento ao recurso
voluntário; (b) quanto à multa previdenciária, submetida a questão ao rito do art. 60 do
Regimento Interno do CARF, foram apreciadas as seguintes teses: a) aplicação da regra
do artigo 35 da Lei 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei 11.941, de 2009; b)
aplicação das regras estabelecidas pela Portaria Conjunta PGFN/RFB 14, de 2009; c)
aplicação da regra do artigo 35 da Lei 8.212, de 1991, vigente à época dos fatos
geradores, limitada ao percentual de 75%, previsto no artigo 44, I, da Lei 9.430, de
1996; em primeira votação, se manifestaram pela tese "a" os conselheiros Alice
Grecchi, Gisa Barbosa Gambogi Neves e Fabio Piovesan Bozza; pela tese "b" Andrea
Brose Adolfo, Marcela Brasil de Araújo Nogueira e João Bellini Júnior e pela tese "c"
Julio Cesar Vieira Gomes e Amílcar Barca Teixeira Júnior; excluída a tese "c" por força
Fl. 794
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

do disposto no art. 60, parágrafo único, do Regimento Interno do CARF, em segunda
votação, por maioria de votos, restou vencedora a tese "b", vencidos os conselheiros
Alice Grecchi, Gisa Barbosa Gambogi Neves e Fabio Piovesan Bozza; com isso, as
multas restaram mantidas como constam no lançamento; designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Andrea Brose Adolfo.
Cientificado do acórdão em 07/07/2017 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de fls. 580), o Contribuinte, em 14/07/2017, opôs os Embargos de Declaração de fls.
584 a 586 (Termo de Solicitação de Juntada de fls. 582), rejeitados conforme despacho de
25/09/2017 (fls. 610 a 613).
O Contribuinte foi cientificado da rejeição de seus Embargos em 26/09/2017
(Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 619) e, em 11/10/2017, foi interposto o
Recurso Especial de fls. 622 a 630 (Termo de Solicitação de Juntada de fls. 620), com
fundamento no art. 67, do Anexo II, do Regimento interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 2015.
Ao Recurso Especial do Contribuinte foi dado seguimento, conforme despacho de
15/12/2017 (fls. 764 a 772), admitindo-se a rediscussão das seguintes matérias:
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos realizados
a pessoas jurídicas; e
- retroatividade benigna das multas previdenciárias, em face das penalidades
previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 2009.
Em seu apelo, o Contribuinte apresenta as seguintes alegações:
Da inexigibilidade de Contribuições Previdenciárias sobre pagamentos efetuados
a pessoas jurídicas
- não obstante os fundamentos aduzidos pelo acórdão, os documentos anexados ao
processo demonstram que os serviços contratados pelo Contribuinte foram efetivamente
prestados por meio das pessoas jurídicas P.P Araújo Esportes Ltda, CANF – Assessoria de
Esportes S/C Ltda., e NAD Assessoria de Esportes Ltda;
- a contratação de pessoas jurídicas para prestação de serviços realizados, ainda
que de forma pessoal e intelectual, não é vedado pela legislação, citando-se, por exemplo, os
contratos firmados com médicos e advogados, e nem por isso a relação havida é tida como
relação empregatícia;
- o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005 pôs fim a qualquer dúvida sobre o ponto,
dispondo expressamente acerca da sujeição dos prestadores de serviços intelectuais (preparação
física e consultoria), inclusive sobre direitos de imagem, para efeitos fiscais e previdenciários, à
legislação aplicável às pessoas jurídicas;
- de outro norte, impende observar que as atividades das empresas contratadas
pelo clube vão muito além da simples diretoria executiva e não se confundem com a sustentada
terceirização da atividade fim;
Fl. 795
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

- com efeito, a empresa NAD – Assessoria de Esportes Sociedade Simples Ltda.,
tem como objeto social o assessoramento, consultoria e execução de serviços na área do
Departamento de Futebol Profissional e Amador do contratante, conforme cláusula primeira do
contrato e de acordo com a cláusula terceira do contrato cabe à empresa contratar, sob sua inteira
responsabilidade, todo o pessoal necessário à execução dos serviços que, por sua complexidade,
pode envolver mais de uma pessoa;
- do mesmo modo ocorre com a empresa CANF Assessoria de Esportes, já que,
consoante a cláusula primeira do contrato, ela tem como objeto o assessoramento, consultoria e
execução dos serviços na área do departamento de futebol, o que deixa incólume de dúvidas a
amplitude das atividades prestadas pelas empresas (cita o Acórdão no 2403-002.722);
- portanto, considerando que os pagamentos foram realizados para pessoas
jurídicas, não há incidência da Contribuição Previdenciária, nem mesmo hipótese para
desconsideração destas;
- ainda que assim não se entenda, o que se admite apenas a título argumentativo,
necessário se faz que sejam deduzidos dos valores eventualmente devidos, decorrentes de tais
serviços, todos os pagamentos já efetuados a título de Contribuição Previdenciária por meio das
pessoas jurídicas, incidentes sobre a remuneração (pró-labore) paga aos sócios-gerentes, nos
termos em que determina a legislação de regência.
Da necessidade de redução da multa aplicada
- caso subsista a exigência da multa ao caso em tela, impõe-se a aplicação da
norma mais benéfica trazida pela MP no 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009;
- com isso, analisando-se as autuações, verifica-se que a capitulação das multas
consideradas pela Fiscalização foram aquelas com as redações anteriores à Lei no 11.941, de
2009;
- assim, resta o entendimento de que o benefício de redução da multa moratória
para o percentual de 20% deve ser aplicado, caso seja mantida a cominação de penalidade ao
caso ora vergastado, a teor das alterações trazidas pela Lei no 11.941, de 2009 c/c o art. 106, II,
“c”, do CTN.
Ao final, o Contribuinte pede que o acórdão recorrido seja reformado no que
tange a esses pontos.
O processo foi encaminhado à PGFN em 07/01/2019 (Despacho de
Encaminhamento de fls. 722 do processo principal 11080.723860/2010-79) e, em 20/02/2019, a
Fazenda Nacional ofereceu as Contrarrazões de fls. 780 a 790, contendo os seguintes
argumentos:
Da caracterização de segurado empregado/sócio de empresa
- neste ponto, a Fazenda Nacional transcreveu passagens do Acórdão da DRJ,
adotando-as como razões contrárias às do recurso interposto pelo Contribuinte.
Da multa
Fl. 796
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

- antes das inovações da MP no 449, de 2008, atualmente convertida na Lei no
11.941, de 1991, o lançamento do principal era realizado separadamente, em NFLD, incidindo a
multa de mora prevista no artigo 35, II, da Lei no 8.212, de 1991, além da lavratura do Auto de
Infração, com base no artigo 32, da Lei no 8.212, de 1991 (multa isolada);
- com o advento da MP no 449, de 2008, instituiu-se uma nova sistemática de
constituição dos créditos tributários, o que torna essencial a análise de pelo menos dois
dispositivos: artigo 32-A e artigo 35-A, ambos da Lei no 8.212, de 1991;
- o art. 32-A trata de preceito normativo destinado unicamente a penalizar o
contribuinte que deixa de informar em GFIP dados relacionados a fatos geradores de
Contribuições Previdenciárias, nos termos do art. 32, inciso IV, da Lei no 8.212, de 1991;
- contudo, a MP no 449, de 2008 também inseriu no ordenamento jurídico o art.
35-A, que remete à aplicação do artigo 44, da Lei n° 9.430, de 1996, e abarca duas condutas: o
descumprimento da obrigação principal (totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento) e o descumprimento da obrigação acessória (falta
de declaração ou declaração inexata);
- assim, sempre que houver lançamento da obrigação principal e também da
obrigação acessória, a multa lançada será única, qual seja, a prevista no artigo 35-A, da Lei
8.212, de 1991;
- essa foi a conclusão a que chegou o acórdão recorrido e que reflete a melhor
interpretação da nova sistemática de lançamento das Contribuições Previdenciárias;
- ressalta-se que, conforme salientado alhures, houve lançamento de
Contribuições Sociais em decorrência da atividade de fiscalização que deu origem ao presente
feito, logo, de acordo com a nova sistemática, o dispositivo legal a ser aplicado seria o artigo 35-
A, da Lei no 8.212, de 1991, com a multa prevista no lançamento de ofício (artigo 44, da Lei no
9.430, de 1996).
- assim, deve ser feita a comparação entre os seguintes valores para aferição da
multa mais benéfica ao sujeito passivo: a) somatório das multas aplicadas por descumprimento
de obrigação principal, nos moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à
Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos
moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no
11.941, de 2009; e b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991,
acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Ao final, a Fazenda Nacional pede que seja negado provimento ao Recurso
Especial do Contribuinte.
Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
Fl. 797
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, restando perquirir
se atende aos demais pressupostos para o seu conhecimento.
O presente processo trata do Auto de Infração de Obrigação Principal, Debcad
37.273.159-7, referente às Contribuições Previdenciárias devidas à Seguridade Social, parcela
dos segurados, incidentes sobre as remunerações pagas, mediante notas fiscais, a sócios-gerentes
de pessoas jurídicas, considerados pela Fiscalização como empregados do Contribuinte, no
período de 01/2005 a 12/2006, conforme Relatório Fiscal de fls. 20 a 29.
O Recurso Especial do Contribuinte suscita as seguintes matérias:
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos realizados
a pessoas jurídicas; e
- retroatividade benigna das multas previdenciárias, em face das penalidades
previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 2009.
No tocante à primeira matéria, em seu apelo, o Contribuinte sustenta que haveria
dissídio jurisprudencial quanto “à cobrança de Contribuição Previdenciária sobre os valores
pagos à pessoas jurídicas pela prestação de serviços de natureza intelectual” e, nesse passo,
indicou acórdão paradigma em que se “considerou plenamente válida a contratação de pessoas
jurídicas para prestação de serviços de técnicos e de consultoria, ainda que com caráter
personalíssimo, forte no art. 129 da Lei n° 11.196/2005”.
Para demonstrar a divergência, o Contribuinte indicou como paradigma o
Acórdão no 2403-002.722, transcrevendo os seguintes trechos:
Analisando as notas fiscais emitidas pelas empresas, bem como dos contratos juntados,
fls. 507/562, que os valores representam apenas a contrapartidas para os serviços
técnicos de futebol e direito de imagem.
Outrossim, cumpre esclarecer que o serviço em análise, é de natureza intelectual,
possuindo previsão expressa acerca da possibilidade de sua prestação por meio de
pessoas jurídicas, para tanto, dispõe o art. 129 do Lei 11.196/2005, in verbis:
(...)
É inegável a característica intelectual dos serviços prestados por estes profissionais,
conclusão diversa seria o mesmo que excluir, por exemplo, a finalidade da existência de
cursos superiores de educação física das universidades deste país. (destaques do
original)
Entretanto, o Colegiado recorrido, no que diz respeito à infração relacionada aos
pagamentos de verbas por intermédio de pessoas jurídicas, assim se pronunciou:
Restou apurado nos presentes autos que o recebimento de tais verbas por
intermédio de pessoas jurídicas, notadamente as e empresas NAD – Assessoria de
Esporte S/C LTDA; CANF – Assessoria de Esporte S/C LTDA e P.P. Araújo Esportes
LTDA se deu unicamente na pessoa de seus sócios gerentes os quais prestavam
serviço com exclusividade ao RECORRENTE, questão que foi objeto de fiscalização
também nos autos 11080.723861/2010-13, apensos ao presente.
Fl. 798
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

Deste modo tem-se que a prestação e serviços ao RECORRENTE deu-se unicamente
pelos sócios gerentes das referidas empresas de forma pessoal em período integral
estando presente também o elemento subordinação.
Desta forma não pode o fisco considerar tão somente o aspecto formal da relação
entabulada entre o RECORRENTE e as empresas que supostamente lhe prestariam
serviços. Ao contrário deve ser levada em conta a realidade, ou seja, os serviços
eram prestados pelos sócios gerentes das referidas empresas restando
caracterizada relação empregatícia incidentes, portanto, no caso vertente os arts. 12,
I “a”; 30, I “a”, 20 e 28 todos da Lei 8.212/91.
Com efeito, a divergência jurisprudencial deve ser demonstrada mediante o cotejo
das interpretações contidas nos acórdãos recorrido e paradigma.
Nesse passo, verifica-se que o Contribuinte não se desincumbiu, no Recurso
Especial, do ônus de demonstrar analiticamente a divergência, com a indicação dos pontos nos
paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido (§ 8o, do art.
67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015). E nem poderia, uma
vez que, no acórdão recorrido, a fundamentação para a manutenção do lançamento foi a presença
de elementos caracterizadores da relação de emprego, que levaram à conclusão de que os sócios-
gerentes das pessoas jurídicas seriam, na verdade, segurados empregados do Contribuinte, não
tendo o Colegiado, em sua análise, tratado a questão sob o ângulo da natureza dos serviços
prestados, de forma que sequer se trouxe à discussão a aplicabilidade do art. 129, da Lei no
11.196, de 2005.
Tanto é assim que, compulsando-se o inteiro teor do paradigma, na parte em que
trata da infração cujos trechos foram pinçados pelo Contribuinte e colacionados no Recurso
Especial, o relator deixa claro que a autuação não intentou demonstrar os elementos
caracterizadores de vínculo mas sim optou por analisar o caso sob o ponto de vista de execução
de serviços personalíssimos. Confira-se o paradigma:
SALÁRIO DO TREINADOR E COMISSÃO TÉCNICA
A fiscalização afirma que nos casos de treinadores e comissão técnica é aplicável a Lei
no 8.650/93, a qual regulamenta a profissão do treinador de futebol profissional,
destacando-se os seguintes dispositivos:
(...)
No presente caso, percebe-se que a fiscalização não buscou os fatos que
enquadrariam os pagamentos efetuados à comissão técnica e ao treinador de
futebol, naquelas elencadas no art. 3o da Consolidação das Leis do Trabalho, que
define quando está caracterizada a relação de emprego, in verbis:
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza
não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.
Parágrafo único Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição
de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.
Tomamos também a liberdade de consultar no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica –
CNPJ da Receita Federal do Brasil, disponível para consulta pública, das pessoas
jurídicas indicadas no relatório fiscal, que prestaram os serviços desportivos, e
percebemos que as datas de aberturas em geral, não coincidem com a dos fatos
geradores, para tanto, veja-se a tabela abaixo:
Fl. 799
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

(...)
Destaque-se também que todas as empresas encontram-se ativas até a data de consulta
por este conselheiro relator, em 02 de maio de 2014, às 19:10:39 do horário de Brasília.
Quanto às informações da fiscalização de que constam pagamentos aos técnicos e sua
comissão a título de aluguel de imóveis/condomínios, auxílio moradia, nas contas de
Notas Fiscais de Prestação de serviços, estas afirmações carecem de provas, não
havendo nos autos cópia da contabilidade da empresa que pudesse confirmar tais fatos.
Analisando as notas fiscais emitidas pelas empresas, bem como dos contratos juntados,
fls. 507/562, que os valores representam apenas a contrapartidas para os serviços
técnicos de futebol e direito de imagem.
Outrossim, cumpre esclarecer que o serviço em análise, é de natureza intelectual,
possuindo previsão expressa acerca da possibilidade de sua prestação por meio de
pessoas jurídicas, para tanto, dispõe o art. 129 do Lei 11.196/2005, in verbis:
(...)
Veja-se que a própria fiscalização, ao descrever o objeto do contrato firmando entre o
clube e o treinador e comissão técnica, chega a esse mesmo denominador, in verbis:
... Pois toda a equipe de futebol profissional estava registrada no Vitória AS até
30/06/09 e o técnico de futebol e auxiliares foram contratados para a finalidade de
treiná-los ministrando-lhes técnicas e regras de futebol, com o objetivo de assegurar-
lhes conhecimentos táticos e técnicos.
É inegável a característica intelectual dos serviços prestados por estes profissionais,
conclusão diversa seria o mesmo que excluir, por exemplo, a finalidade da existência de
cursos superiores de educação física das universidades deste país.
Por tais razões, entendo que a fiscalização não demonstrou, conforme lhe é obrigado,
nos termos do art. 333 do Código de Processo Civil, a inidoneidade e a suposta
simulação efetuada pelo autuado e as empresas descritas no relatório fiscal como
substitutivas dos treinadores e da comissão técnica, devendo os valores creditados à
estas pessoas jurídicas serem excluídas da base de cálculo da contribuição
previdenciária sob exigência.
Destarte, resta claro que as discussões travadas nos dois julgados foi bem
diferente, sendo que no acórdão recorrido sequer foi aventada tese relativa à natureza dos
serviços prestados, como é o caso discutido no paradigma.
Assim, é preciso que o acórdão recorrido contenha manifestação sobre a matéria
objeto do Recurso Especial, o que evidentemente não ocorreu, uma vez que, repita-se, não há
qualquer trecho do acórdão recorrido sobre eventual natureza intelectual dos serviços que
ensejaram o pagamento dos rendimentos objeto da tributação, como também não foi sequer
mencionada a legislação sobre a qual o Contribuinte pretendeu suscitar interpretação divergente
no Recurso Especial.
Destarte, incabível o conhecimento de matéria não apreciada no acórdão
recorrido, por expressa determinação regimental, prevista no § 5o do art. 67, Anexo II, do
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Fl. 800
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

(...)
§ 5° O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento
quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa
indicação, nas peças processuais.
Tratando o Recurso Especial de matéria não discutida no acórdão recorrido,
ausente o pressuposto do prequestionamento, o apelo não pode ser conhecido.
Diante do exposto, não conheço do Recurso Especial, no que tange a esta primeira
matéria - não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos realizados a
pessoas jurídicas.
Quanto
à
segunda
matéria
–
retroatividade
benigna
das
multas
previdenciárias, em face das penalidades previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as
alterações promovidas pela MP 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009 – o
Colegiado recorrido consignou que a retroatividade benigna já fora observada pela Fiscalização,
que comparou o somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigações principal e
acessória, nos moldes dos arts. 35 e 32, §§ 4o, 5o e 6o, da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação
anterior à Lei no 11.941, de 2009, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996 (art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009).
O Contribuinte, por sua vez, pede que a comparação seja feita entre a legislação
vigente à época dos fatos geradores e o art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a nova redação
dada pela Lei 11.941, de 2009, que remete ao art. 61 da Lei no 9.430, de 1996 (multa limitada a
20%).
Com efeito, o pedido do Contribuinte encontra amparo na Nota SEI no
27/2019/SRJ/PGACET/PGFN-ME, assim ementada:
Retroatividade benéfica do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009. Multa moratória incidente sobre contribuições previdenciárias
em atraso. Percentual que se aplica aos casos de lançamento de ofício relativo a fatos
geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991 (incluído pela
Lei no 11.941, de 2009).
Jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Inclusão na lista de dispensa de contestação e recursos de que trata o art. 2o, VII e §4o,
da Portaria PGFN no 502, de 2016.
A citada nota assim registra:
A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
(...)
Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ,
é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público no
Fl. 801
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
(...)
Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de mora
e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna
(CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade.
Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no
11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de
1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no
11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20%
para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais benéfica em
matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do CTN.
(...)
Tendo em vista a pacificação da jurisprudência no âmbito do STJ e a consequente
inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, o tema ora apreciado
enquadra-se na previsão do art. 2o, inciso VII, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que
dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em temas sobre os quais exista
jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais
Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
(...)
1.26. Multas
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Assim, conforme o ato da própria PGFN, não há como fazer retroagir a aplicação
da multa de ofício de 75%, portanto o apelo deve ser provido, para que a multa pelo
descumprimento da obrigação principal seja exigida conforme o previsto no art. 35, da Lei no
Fl. 802
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.120 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723861/2010-13

8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que remete ao art. ao art. 61, da
Lei no 9.430, de 1996 (limitada a 20%).
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à
retroatividade benigna e, no mérito, na parte conhecida, dou-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 803
DF CARF MF
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