Tribunal: CARF
Processo: 11516.003834/2009-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-10
Data de publicação: 2021-06-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. VERDADE MATERIAL. DOCUMENTAÇÃO IDÔNEA. APRESENTAÇÃO. FASE RECURSAL. REQUISITOS LEGAIS. INOBSERVÂNCIA. INADMISSIBILIDADE.
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos impedimentos causados por força maior, assim como quando ela pretender fundamentar ou contrapor fato superveniente. Logo, ausente a comprovação de atendimento dos preceitos legais, não se conhece dos documentos acostados a destempo.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ARBITRAMENTO FISCAL.
Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtida mediante cálculo da mão-de-obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, cabendo à empresa autuada o ônus da prova em contrário.
O montante dos salários pagos pela execução de obra de construção, quando da inexistência de prova regular e formalizada, será apurado por aferição indireta, com base na tabela CUB, divulgada mensalmente pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil, de acordo com o disposto no art. 33, parágrafo 4o, da Lei n° 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.003834/2009-20
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-009.839 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de maio de 2021
Recorrente
HANTEI CONSTRUÇÕES E INCORPORAÇÕES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
LANÇAMENTO.
REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF.
VERDADE
MATERIAL.
DOCUMENTAÇÃO
IDÔNEA.
APRESENTAÇÃO.
FASE
RECURSAL.
REQUISITOS
LEGAIS.
INOBSERVÂNCIA. INADMISSIBILIDADE.
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito
do sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos
impedimentos causados por força maior, assim como quando ela pretender
fundamentar ou contrapor fato superveniente. Logo, ausente a comprovação de
atendimento dos preceitos legais, não se conhece dos documentos acostados a
destempo.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
OBRA
DE
CONSTRUÇÃO
CIVIL.
ARBITRAMENTO FISCAL.
Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução de obra
de construção civil pode ser obtida mediante cálculo da mão-de-obra empregada, proporcional
à área construída e ao padrão de execução da obra, cabendo à empresa autuada o ônus da prova
em contrário.
O montante dos salários pagos pela execução de obra de construção, quando da
inexistência de prova regular e formalizada, será apurado por aferição indireta,
com base na tabela CUB, divulgada mensalmente pelos Sindicatos da Indústria
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.003834/2009-20
Fl. 347
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

da Construção Civil, de acordo com o disposto no art. 33, parágrafo 4o, da Lei
n° 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Luis Henrique
Dias Lima, Renata Toratti Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer de Oliveira
Ramos e Francisco Ibiapino Luz.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pela Contribuinte com o fito de
extinguir crédito tributário decorrente das contribuições incidentes sobre a remuneração dos
segurados empregados, mas não retidas e recolhidas pela Recorrente.
Auto de Infração e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 07-23.592 - proferida pela 5a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Florianóplolis - DRJ/FNS - transcritos a seguir (processo
digital, fls. 266 a 300):
Trata-se de Auto de Infração (AI DEBCAD n° 37.000.526-0), fls. 01 e anexos, por meio
do qual se exige do sujeito passivo acima qualificado o montante de R$ 768.076,54
(setecentos e sessenta e oito mil e setenta e seis reais e cinqüenta e quatro centavos),
consolidado em 09/07/2009, a título de contribuições devidas à Seguridade Social, as
contribuições devidas à Seguridade Social, referentes às contribuições dos segurados
empregados.
Conforme relatório fiscal anexo aos autos, fls. 18 e 78, o fato gerador das contribuições
lançadas, é a remuneração dos segurados empregados que foi apurada por aferição
indireta, com base na mão-de-obra contida no CUB - Custo Unitário Básico, uma vez
que a contabilidade da empresa não demonstra o movimento real da remuneração dos
segurados a serviço da empresa nas seguintes obras de construção civil:
a) Edifício Residencial Mandagua - CEI: 39.080.01926/73 - período: 01/12/2001
a 30/04/2005
b) Águas da Brava Residence - CEI: 39.080.02244/77 - período: 01/05/2002 a
30/04/2005.
c) Residencial Parque São Jorge - CEI: 39.080.03043/77 - período: 01/03/2003 a
30/01/2006.
Fl. 348
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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d) Edifício Residencial Flamboyant - CEI: 39.080.04066/76 - período
01/07/2004 a 30/01/2007.
e) Comercial Aldo Kuerten - CEI: 39.080.04113/79 - período 01/01/2005 a
30/08/2006.
f) Residencial Las Vegas - CEI: 39.080.04369/73 - período 01/08/2005 a
30/04/2008.
g) Edifício Residencial Eriberto Melo - CEI: 45.360/0143/73 - período:
01/01/2007 a 30/10/2008.
h) Residencial Boulevard de Canasvieiras - CEI: 45.360.01243/70 - período:
01/03/2007 a 30/12/2008.
j) Residência Unifamiliar (1000m2) - CEI: 70.000.39525/71 - período
01/01/2004 a 31/12/2004.
k) Residência Unifamilar (600m2) - CEI: 70.000.39567/73 - período 01/01/2004
a 31/12/2004.
l) Residência Unifamilar (2500m2) - CEI: 70.000.39601/72 - período 01/01/2005
a 31/12/2005.
m) Residência Unifamilar (1200m2) - CEI: 70.000.39619/77 - período
01/01/2006 a 31/12/2006.
n) Edifício Comercial Pedra Branca - CEI: 36.530.01606/71 - período
01/08/2006 a 30/09/2007.
As razões e motivações do lançamento das contribuições providenciarias apuradas por
aferição indireta da mão de obra utilizada nas edificações supracitadas, estão
pormenorizadas no relatório fiscal, às fls. 22 a 68. A fiscalização informa que a empresa
apresentou sua escrituração contábil (Livros Diário e Razão) com inobservância às
Normas Técnicas e os Princípios Fundamentais de Contabilidade, estes estabelecidos na
Resolução n° 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, bem como a Lei n°
6.404/76 - Lei das Sociedades Anônimas (aplicável às demais sociedades), o Decreto-
Lei n° 486/96, que dispõe sobre a escrituração e os Livros Mercantis e da Lei n° 556/50
- Código Comercial, concluindo que "contém tantos vícios e de tal natureza que as
tornam indignas de merecer fé... (fl. 22)".
Descreve as seguintes situações fáticas apuradas do exame da escrituração contábil,
cujos aspectos podem ser sintetizados conforme segue:
(a) Verificou nos anos de 2003 e 2004 a existência de períodos com saldo credor
na conta Caixa, como apurado nas conta 1.1.1.01.0001 - Caixa Geral, conforme
apontam os documentos do anexo I (fls. 83 a 121). A partir do ano de 2005, o
saldo Credor de Conta Caixa não fica mais plenamente visualizado, todavia, a
fiscalização observou que a empresa também utilizou o expediente de
Suprimento de Caixa, que tende a diminuir o saldo da conta caixa.
(b) Citando os requisitos extrínsecos e intrínsecos da contabilidade, em especial
a "individualização e clareza dos lançamentos contábeis", expõe que a empresa
não possui, um Livro Auxiliar ao Diário, para demonstrar os lançamentos que
são efetuados mediante registros simplificados, apresentando exemplos quanto à
forma da empresa contabilizar os Depósitos Bancários e as retiradas Bancárias,
com os históricos de Suprimentos de Caixa, que, segundo a fiscalização, não
demonstram a verdadeira movimentação da empresa (itens 3.3.8), a saber:
(b.l) Apresenta lançamentos efetuados na Conta Caixa no dia 10/01/2003
e a contrapartida na conta Bancos, cujos históricos são apenas Depósitos
Bancários tanto na conta Caixa quanto na Conta Bancos, inexistindo na
contabilidade, em relação a alguns dos valores contabilizados, registro das
posteriores alterações na contabilidade, ou seja, de quais clientes recebeu
os montantes depositados. Além desse exemplo de 2003, essa forma de
contabilizar foi encontrada nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007. Relata
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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que a empresa foi intimada a prestar informações acerca dessa forma de
contabilização, tendo informado que é impraticável a identificação entre
os valores recebidos e posteriormente depositados, acrescentando que
todos os valores depositados são decorrentes de recursos de recebimentos
na data ou em datas anteriores, cujos lançamentos contábeis estão
claramente identificados no razão da conta caixa, em contrapartida à
conta de clientes e/ou bancos. Esses valores não estão corretamente
identificados como menciona a empresa e pressupõe a utilização de um
regime diferente do regime de competência obrigatório pelas Normas
Contábeis, e por esse motivo a empresa estaria obrigada a ter um livro
registro auxiliar, demonstrando de quais clientes pertencem os valores a
serem depositados.
Esclarece que "Como começamos a ação fiscal em 2003 e este ano ainda
não estava decadente, mas não alteramos os exemplos porque entendemos
que a discussão da escrita contábil deve ser vista como um conjunto e não
apenas o que podemos levantar tributariamente (este levantamento sim
desde 2004), mesmo porque existem obras da empresa que se iniciaram
em 2001 e terminaram em 2007 e muitas outras que se iniciaram nos anos
de 2002 e 2003".
(b.2) Expõe que a empresa utiliza outro critério irregular que são as
Retiradas Bancárias sem justificação. Apresenta como exemplo o
lançamento datado de 20/05/2003, quando foi lançado valor a débito na
Conta Caixa e a contrapartida (crédito) na Conta Bancos, ambos os
lançamentos com o mesmo histórico: Valr. Ref. Cheque nr. 304247 Ref.
Saque Para Suprimento de Caixa. Verificou no livro Diário n° 09, págs.
431 a 436, onde constam todos os lançamentos do dia 20/05/2003, que se
trata de apenas uma operação financeira da empresa, porque não há outros
lançamentos de apropriação para possíveis pagamentos. De acordo com
cópia, apresenta pela empresa, o cheque é nominal a própria Hantei. Cita
outros exemplos de cheques compensados que foram registrados como
Suprimento de Caixa no ano de 2003, bem como afirma que essas
operações abrangem todos os exercícios de escrituração da empresa,
apresentando aleatoriamente um dia por ano: 06/05/2004, 05/08/2005,
03/02/2006, 29/06/2007.
(d) No item 3.4, e subitens, relata operações financeiras da empresa,
confrontando as declarações da DIMOB - Declaração de Informação sobre
Atividades Imobiliárias e DOI - Declaração sobre Operações Imobiliárias,
referendes a diversos imóveis comercializados pela empresa, e a contabilização
da comercialização, apontando diversas irregularidades, tais como não
contabilização de apartamentos vendidos por intermediadores da empresa
fiscalizada; vendas com valor abaixo do recebido de apartamentos recebidos em
permuta de imóveis, evitando o pagamento do ganho de capital; declarações na
DIMOB da venda de apartamentos abaixo do valor realmente transacionado; a
venda e contabilização de apartamentos e garagens por valor inferior ao
realmente recebido; mistura de contas e recebimentos entre contas contábeis,
fazendo com que a escrita contábil não se torne merecedora de crédito das reais
operações e dos valores nela descritos. Neste item, consta a análise da DIMOB,
DOI, contratos de compra e venda e escrituração contábil dos seguintes imóveis:
apartamento 302 do Edifício Delacroix e apartamentos 201 e 202 do Condomínio
Águas da Brava, cuja análise se deu em conjunto pois estavam interligados em
suas operações; sala 402 da Av. Othon Gama D'eça, apto. 310 do Edifício
Mirante da Brava, lote n° 17 na Ponta das Canas, apto. 302 do Condomínio
Águas da Brava, apto. 203 do Edifício Lúcia, apto. 401-B6 do Condomínio
Águas da Brava (análise em conjunta devido à interligação na comercialização
desses imóveis); apto. 307 BI. 1 Edif. Mirante da Brava e apto 301 A5
Condomínio águas da Brava, sendo o primeiro recebido em permuta pelo
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

pagamento do segundo imóvel; garagens 07,146 e 151 do Edifício Residencial
Flamboyan.
Após essa análise, com base na legislação que normatiza a arrecadação da Receita
Federal do Brasil, a autoridade lançadora desconsiderou, para fins de levantamento e
cobrança das contribuições previdenciárias, a contabilidade da empresa autuada,
relativamente ao período com contabilidade sob ação fiscal, que abrande as
competências 01/2003 a 12/2008, com a finalidade de proceder ao lançamento arbitrado
das contribuições previdenciárias.
Portanto, constitui base de cálculo do crédito lançado o salário de contribuição obtido
pela diferença entre o valor do salário de contribuição arbitrado por aferição indireta e a
somatória dos salários de contribuição contidos nos recolhimentos de contribuição
previdenciária do contribuinte, das empreiteiras e subempreiteiras e os resultantes da
aplicação de 5% sobre as Notas Fiscais de fornecimento de concreto e argamassa
usinada, conforme previsão do art. 448, inciso III da Instrução Normativa SRP n° 03, de
14 de julho de 2005.
O salário de contribuição de cada obra foi apurado por aferição indireta com base na
área construída, tendo como parâmetro para a apuração da mão de obra empregada o
Custo Unitário Básico aplicável para a construção, em função do tipo de construção,
padrão da obra, número de pavimentos e área construída. Para cada obra, são
apresentados os seguintes documentos de apuração do crédito previdenciário: folha de
identificação, área de cálculo, M.O. Própria, M.O. Empreiteiros, Argamassa/Concreto e
ARO -Aviso para regularização de Obra, os quais compõem os anexos XI e XIII
(volume 5).
Refere, ainda, que efetuou a matrícula de ofício das seguintes obras com débitos
previdenciários:
a) CEI: 70.000.39525/71 - Residência Unifamiliar/Período: 01/01/2004 a
31/12/2004;
b) CEI: 70.000.39567/73 - Residência Unifamiliar/Período: 01/01/2004 a
31/12/2004;
c) CEI: 70.000.39601/72 - Residência Unifamiliar/Período: 01/01/2005 a
31/12/2005;
d) CEI: 70.000.39619/77 - Residência Unifamiliar/Período 01/01/2006 a
31/12/2006.
Com relação a essas obras, consta do Relatório que a empresa foi intimada para prestar
esclarecimento, uma vez que eram apresentadas como propaganda no sitio da internet
da autuada. A empresa informou que a única casa que foi realizada pela Hantei é a
residência no Morro das Pedras, as demais são de propriedade de particulares, não tendo
ligação com a Hantei, estando no site internet apenas para efeito de publicidade. A
empresa não informou à fiscalização quais seriam os proprietários das obras, a fim de
esclarecer quanto à responsabilidade ou não por essas obras, diante do que, procedeu à
matrícula de ofício.
No item 4.5, constam relação de obras com matrícula CEI, que foram objeto do
lançamento, e a demonstração da apuração do percentual da mão de obra já regularizada
pela empresa, considerado para fins de apuração do crédito lançado.
O montante do salário de contribuição e o valor da contribuição apurada encontram-se
especificados no Discriminativo Analítico de Débito (DAD) fls. 04 a 07 e no
Discriminativo Sintético do Débito (DSD), fls. 08 a 10, relativos a matrícula da obra.
A autuação veio instruída pelos anexos de fls. 82 a 1016 (volumes 1 a 5).
DA IMPUGNAÇÃO
A autuada apresentou impugnação (fls. 84 a 116), a qual, em síntese, contém os
argumentos abaixo relacionados.
Fl. 351
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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PRELIMINARES
a) Vício formal do auto de infração. Alega que a autoría-fiscal fiscalizou o período de
01/2003 a 03/2009, mas lançou apenas a competência 03/2009, conforme se depreende
do DAD - Discriminativo Analítico do Débito e DSD - Discriminativo Sintético do
Débito, violando os arts. 114, 116 e 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
Acrescenta que as contribuições sociais previdenciárias são tributos e como tal se
sujeitam à Constituição Federal e ao CTN. Com base no art. 22, inciso I, da Lei n°
8.212, de 1991, o art. 201, inciso I e parágrafo Io e art. 216, inciso I, alínea "b", ambos
do RPS, assevera que a contribuição previdenciária incide sobra a folha de salários, no
percentual de 20%, a ser recolhida no dia 02 (dois) do mês seguinte a que se referem a
remunerações, começando deste marco a se contar o prazo decadencial, e, ao prevalecer
o procedimento adotado no lançamento fiscal, todas as remunerações foram pagas na
competência 03/2009, sendo forçoso imaginar que a impugnante pudesse construir 13
obras em um único mês. Assim, entende que o procedimento fiscal abrangeu
competências decaídas, maculando todo o lançamento, pois viola frontalmente o art.
142 do CTN. Além disso, criou a auditoria-fiscal, hipótese de incidência e fato gerador
sem lei que o estabeleça, violando o princípio da legalidade (art. 5o, inciso II c/c/ 150,1
e 146, III, "a", todos da CF/88).
b) Decadência. Aduz que a auditoria fiscal lançou competências decadentes, citando
como exemplo os dados coletados do ARO das obras Residencial Mand'Água, Águas da
Brava Residence e Residencial Parque São Jorge. Relata que em 12/02/2008 foi
formalizado o Termo de Início de Ação Fiscal, em 09/07/09 foi elaborado o Termo de
Encerramento do Procedimento Fiscal (TEPF) e em 16/07/2009 foi dada ciência ao
lançamento. Tem-se, portanto, que a fiscalização não começou em 2003, começou em
02/2008, averiguando competência de 2001 em diante. Por força do entendimento do
Supremo Tribunal Federal, o prazo decadencial para o lançamento das contribuições
previdenciárias é de 05 anos,
todavia, não foram excluídos da autuação os
lançamentos relativos às contribuições
previdenciárias supostamente devidas no
interregno de 01/2003 a 07/2004 das obras acima informadas. Reforça que o lançamento
foi encerrado em julho de 2009 e portanto não poderia lançar os fatos geradores
referentes às competências até julho de 2004, por força da aplicação do art. 250,
parágrafo 4o, do CTN, uma vez que houve o recolhimento parcial das contribuições
previdenciárias.
No mesmo tópico, traz considerações acerca do lançamento por meio do arbitramento -
aferição
indireta,
que,
por
ser
modalidade
excepcional,
deve
guardar
a
proporcionalidade de tratamento por parte do agente fiscal, descaracterizando a
contabilidade como última hipótese. Ocorre que no caso em concreto, a autuada foi
intimada em diversas ocasiões pela fiscalização, tendo atendido a todas as solicitações,
com exame pelo Fiscal do Livro de Registro de Empregados n° 01, folha de pagamento,
GFIP, comprovante de recolhimento e outros elementos, além disso, apresentou outros
documentos que lhe foram solicitados, tais como Diário e Razão, onde estão lançados
todos os fatos contábeis.
Refere que a fiscalização não pode presumir que algum evento decaído
possa ser
estendido aos demais fatos geradores não abrangidos pela decadência. Caso a
fiscalização, a partir de uma presunção, verificasse tal hipótese, deveria provar
exaustiva e minuciosamente, o que não fez, apenas dizendo que nas competências até
2003 ocorreram supostas irregularidades e com base nisso presumiu, mas não provou
que as mesmas e hipotéticas incorreções se entenderiam aos fatos geradores referentes
as competências dos anos anteriores. Cita posições doutrinárias acerca da prova,
classificando-a em direta e indireta e sua aplicação no âmbito do processo
administrativo, onde não basta que esta simplesmente atue, e atribua ao impugnante o
ônus da prova em relação à aferição indireta, quando este lhe apresentou todos os
documentos, alguns sequer analisados, tais como os Livros Diário e Razão, em relação
aos quais limitou-se a apontar alguns saques e depósitos sem entrar no mérito.
Colaciona doutrina e jurisprudência acerca da presunção e dos indícios, que não
resultam em verdade material nem tampouco jurídica. Diz que para a autuação é
Fl. 352
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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necessário a segurança e certeza na relação, a qual só é atingida a partir do momento
que o agente administrativo autua o infrator, após fiscalização minuciosa.
Invocando o princípio da tipicidade no princípio tributário, alega que o ato fiscal reputa-
se nulo, por ter se sustentado em indícios e não em provas concretas. Reforça que a
fiscalização desclassificou a contabilidade, arbitrando a base de cálculo da contribuição
previdenciária por meio de fato geradores decaídos, presumindo que supostas
incorreções contábeis deste período também tivessem ocorrido nos fatos geradores
posteriores - agosto de 2004 em diante; e como se não bastasse, desprezou uma
infinidade de registros contábeis, como por exemplo a análise minuciosa dos Livros
Diário e Razão, limitando-se apenas a anexar cópias desses documentos. Refere que no
período de 01/2002 a 07/2009 fez 216.931 lançamentos contábeis e que desclassificar
uma contabilidade de cinco anos por supostos saldos credores de caixa em alguns
poucos dias do próprio mês (agosto/04) é desclassificar o bom senso.
Questiona que outra prova teria o contribuinte, além de sua contabilidade, para se
contrapor à aferição.
Em
face
da
decadência
dos
fatos
geradores
anteriores
a
07/2004
(inclusive), decaído também está o direito de a fiscalização utilizar atos, fatos, dados
e/ou documentos contábeis para fins de constituir e lançar as supostas contribuições
previdenciárias devidas, e, como apontará em tópico próprio, todos os contratos
relacionados no item 3.4 do relatório do Auto de Infração são anteriores a 30/06/2004, e
em 2004, três são os fatos (garagens excedentes) que poderiam gerar uma presunção de
alguma incorreção, mas que esses únicos fatos não poderiam descaracterizar toda a
contabilidade.
MÉRITO
c) Da impossibilidade do arbitramento da base de cálculo. Alega que as supostas
irregularidades apontadas pelo fisco não tem o condão de desconsiderar a contabilidade,
uma vez que a própria autoridade fiscal, ao apontá-las, já dispunha de todos os
elementos necessários para efetuar o lançamento tributário no movimento real da
empresa, sem a necessidade de, ilegalmente, recorrer ao arbitramento. De acordo com a
Lei n° 8.212 e o CTN (art. 148), o arbitramento só é cabível quando sejam omissos ou
não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo, fatos que não ocorreram, como atesta a própria
fiscalização em seu relatório, no item 6.2. No período em que não houve a decadência
não foram apontadas irregularidades relevantes, nem houve recomposição dos saldos
apresentados. Que na época da conclusão das obras a impugnante já havia recolhido os
encargos previdenciários e obteve todas as CND's (Certidões Negativas de Débitos) das
obras ora lançadas, conforme certidões que apresenta.
e) Da contabilidade a partir de iulho/2004 - das obras com matrículas e com débitos
previdenciários. Quanto transações financeiras (item 3.3. do REFISC), diz que é
desnecessário comentar sobre meses/períodos até julho de 2004 que não se prestam para
efetuar o recolhimento. Para os períodos não decadentes a argumentação, que seria a
mesma para o período anterior ,não possui a profundidade necessária exigida pelo art.
142 do CTN. Diz que pela leitura dos razões anexados pela fiscalização, houve várias
distribuições de lucros ao sócios e que esses honraram com compromissos firmados
pela sociedade, até por que se não o fizesse de forma direta o fariam de forma indireta,
tanto que bens do sócios foram oferecidos em garantia hipotecária de empréstimos
efetuados pela impugnante, numa clara preocupação daqueles com a continuidade da
empresa. Que se houve falha contábil da suposta omissão do registro de empréstimos
temporários pelos sócios, esse erro não é motivo para o lançamento tributário. Que no
ano de 2004, apenas e tão somente o período de 05 a 20/08 (15) dias, o saldo do caixa
permaneceu credor, com apoio financeiro dos sócios, sendo irrisório esse período ao
considerar o período legal fiscalizado o volume mensal de lançamentos, conforme
declaração do contador que anexa. No item 3.2.9 do Relatório fica clara a inexistência
de saldo credor de caixa em todo o período não decadente, todavia, o auditor faz uma
ilação na tentativa de recompor virtualmente o saldo credor inexistente de caixa, algo
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

como presunção negativa, todavia, as irregularidade apontadas são totalmente
inexistentes e as operações identificadas estão devidamente contabilizadas. As
irregularidades apontadas não guardam nenhuma relação com o fato gerador de
contribuições previdenciárias e sequer constituem vício de contabilidade. E infundada a
alegação da fiscalização de que a contabilidade da impugnante não é dotada de
suficiente clareza e os critérios adotados para a escrituração não atendem aos princípios
contábeis. Na vasta quantidade de folhas do Razão e Diário anexados constata-se que
não há um único caso de lançamento resumido (com a movimentação
diária/semanal/mensal), sendo os lançamentos feitos individualmente, com partidas e
contrapartidas, identificação do fato, respeitadas as limitações impostas por sistemas
informatizados. Houve imperícia da fiscalização, que insiste em dizer da necessidade de
um Livro Auxiliar do Diário para demonstrar os lançamentos simplificados
(totalizadores), que são inexistentes.
Por opção, todos os recebimentos de clientes são feitos na conta Caixa e
todos os recebimentos dos clientes estão claramente demonstrados nos razões anexados,
com o valor, nome do cliente e número da parcela, questionando o que mais deveria
individualizar. Diz ser insensato individualizar cada um dos depósitos. A fiscalização
deveria constatar que as origens
estão
claramente
demonstradas,
sejam
por
recebimentos de clientes, empréstimos de terceiros e/ou de saques bancários, este último
tratado mais adiante, e ainda constatar as aplicações (saídas do caixa).
Refere que a legislação em vigor não impede que a empresa mantenha seus recursos
financeiros em caixa; que não se pode afirmar que o caixa não foi efetivamente suprido
e que se tratava de lançamento meramente fictício, se não foi feita qualquer verificação
tendente a determinar que a empresa não estava em poder do numerário que havia sido
sacado e seus registros contábeis indicavam. Ressalta que em momento algum o auditor
apontou vícios em sua contabilidade, sendo inconteste que os lançamentos efetuados na
conta Caixa encontravam respaldo preciso nos lançamentos efetuados em contrapartida
da conta Bancos.
Quanto aos depósitos bancários, questiona onde está a irregularidade dos lançamentos
que são descritos nos itens 3.3.8.1.1, uma vez que a partida é a conta Bancos CEF e a
contrapartida na conta Caixa, em coincidência de datas e valores, se foram feitos
depósitos que outro histórico poderia conter os lançamentos.
Quanto aos itens 3.3.8.1.7.3 e 3.3.8.1.7.4, diz que as ilações do fiscal apenas buscam
atingir o seu objetivo, a aferição indireta.
Alude que não se pode impor ao contribuinte a adoção do regime de competência (item
3.3.8.7.5) enquanto a impugnante optou por tributar suas receitas pela modalidade do
Lucro Presumido, sendo facultada a contabilização pelo regime de caixa.
Ao invalidar a contabilidade com argumentos inválidos, por via transversa, validou tudo
o que fora feito pela impugnante, devendo assim ser considerados suficientes os
recolhimentos efetuados, tendo em vista que as bases de cálculo estão regularmente
contabilizadas.
Quanto às retiradas bancárias, todas as informações solicitadas nos TIADs foram
devidamente esclarecidas, conforme anexo III do lançamento, sendo válida para esse
ponto a mesma argumentação acerca da imprestabil idade das provas, pois toda a
argumentação relata fatos ocorridos em 2003, já fulminados pela decadência. Diz que
não há proibição do pagamento em dinheiro de despesas e que se não houvessem os
cheques o saldo caixa ficaria credor. E, se pagasse sem os saques o saldo certamente
ficaria negativo. Por tudo isso não há justificativa para desclassificar a contabilidade da
impugnante.
f) Das transações imobiliárias (item 3.4 do Relatório Fiscal). Diz que essas provas
também são imprestáveis, pois toda a argumentação relata fatos ocorridos na sua
maioria em 2003 e o restante no início de 2004, já fulminados pela decadência, com
exceção, apenas, quanto às vagas de garagens descritas nos itens 3.4.5, cujas vendas
foram realizadas em 2007. Destaca a imperícia da fiscalização, pela falta de
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

conhecimento da atividade da impugnante, notadamente quanto às várias formas de
negociação com imóveis, principalmente os de grandes valores, bem como a data da
efetiva transmissão da propriedade, e, devido a esse dinamismo, podem ocorrer
eventuais falhas em alguns registros contábeis, assim como disparidade em datas de
documentos (entre contratos e escrituras, por exemplo), diferenças de dias entre extrato
bancário e registro contábil, porém sem deixar de registrar, na essência, os fatos. Diz
que a fiscalização valorou mais as informações da DOI que da própria DIMOB, que é
documento relacionado à Receita Federal do Brasil. Que a DOI é um documento que
não guarda relação direta com a data dos fatos e, por este motivo, também em relação
aos valores. Esses são determinados pela Prefeitura Municipal, principalmente nos casos
de vagas de garagens, onde o preço é definido para calculo do ITBI pelo metro
quadrado em valores iguais aos dos apartamentos, todavia as vagas excedentes são
vendidas por qualquer preço, conhecido como "queima de estoque". Já a DIMOB retrata
os dados da data do evento, informada anualmente no mês de fevereiro do ano seguinte
ao fato. Portanto as informações na DOI podem refletir fatos que já ocorreram muito
antes, até mesmo antes do início das obras e os valores certamente serão outros, os quais
podem ou não incluir os acréscimos ocorrido no período.
No caso das garagens, único evento não atingido pela decadência, não houve nenhuma
irregularidade. As vendas foram dissociadas dos apartamentos, pois os proprietários já
haviam adquirido antes os apartamentos com outras vagas de garagens, tratando-se de
vagas excedentes, por isso vendidas a preços menores. Nas informações cruzadas da
fiscalização foram omitidas as declarações de pessoas físicas tendo sido comparada
apenas a DÓI, cujo valor refere-se à avaliação da Prefeitura Municipal para fins de
transmissão da propriedade. Sendo assim, é falta de bom senso macular a contabilidade,
dizer que a informação contábil é inverídica e afirmar que as informações contábeis
trazem enormes desconfianças.
Quanto ao item 3.4.2.2.1 do Relatório, a própria fiscalização faz a explicação no item
3.4.2.2.4.
Já em relação ao item 3.4.3.2.1.8 há pressuposições infundadas, mas conclui que as
informações fecham tanto em DIMOB e DOI, quanto na contabilidade, ou seja, por não
ter entendido a operação, pressupõe um vício e desclassifica toda a contabilidade.
Do mesmo modo quanto ao item 3.4.3.2.2.9, onde ocorreu apenas uma inversão de
valores entre apartamento e lote 17, mas cuja soma é exatamente a mesma, onde a
fiscalização desclassifica toda a contabilidade e fecha citando "é difícil imaginar que um
imóvel perca tanto o seu valor de venda", quando o preço é subjetivo, ajustado pelas
partes.
Quanto ao item 3.4.2.4.5, diz que é irônico o Auditor-Fiscal considerar um mistério a
troca do nome de uma conta contábil, explicando que, conforme declaração do contador
da empresa, o que houve foi um erro primário do colaborador da impugnante, que ao
invés de cadastrar nova conta, simplesmente alterou a anterior, uma vez que se tratava
do mesmo cliente e que esse fato não resultou nenhum prejuízo ou sonegação.
Diz que nos tópicos seguintes do relatório, a autoridade lançadora repisa os mesmos
fatos traçando desconfianças infundadas, com o único objetivo de desclassificar a
contabilidade da impugnante e proceder ao lançamento arbitrado.
g)
Da contribuição para o SAT. Argumenta que, não havendo o julgamento
pela inconstitucionalidade total da contribuição para o SAT, há que se entender pela
aplicação de alíquotas variadas, em função da atividade preponderante em cada
estabelecimento da empresa. Assim, no que tange à área administrativa, deve ser
aplicada a alíquota diferenciada do SAT, visto que se tratam de atividades
desenvolvidas cujo grau de risco é mínimo.
Que deve ser aplicada a alíquota de 1% para todas as empresas, uma vez que a definição
dos graus de riscos não poderia ser feita via decreto.
h)
Das obras sem matrícula. É nulo o lançamento relativo às obras sem
matrícula, uma vez que se baseia em presunções e não em provas concretas. Diz que a
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Processo no 11516.003834/2009-20

auditoria considerou que essas obras eram todas da Hantei por constarem no site em
que há propaganda de diversas obras, em sua grande maioria construídas pela
impugnante, todavia, isso não significa que todas sejam de sua responsabilidade e foram
realizadas à margem de informações contábeis e portanto houve prática de infração à
legislação tributária. Preferiu a autoridade lançadora lançar as CEI de ofício, à mingua
de informações acerca da localização dos imóveis e respectivo período de construção,
podendo ainda se valer da DIMOB, DOI e outras informações dos registros de imóveis.
Pelo simples fato de não ter informado os dados dos proprietários dos imóveis, a
impugnante
foi
responsabilizada
pela
construção
das
residências
unifamiliares. Essas obras não estavam em sua contabilidade por não serem de sua
propriedade, conforme informou na intimação fiscal. Informa, outrossim, que os
proprietários dos citados imóveis são a empresa Guga Kuertem Participações e
Empreendimentos Ltda (CEI n° 70.000.39525/71 e 70.000.39601/72) e Nelson João de
Moraes Filho (CEI n° 70.000.39567/73 e 70.000.39619/77), sendo que esses dois
últimos foram ofertados pelo proprietário, que é sócio da autuada como garantia de
empréstimos em instituições financeiras, ue só demonstra seu interesse na continuidade
dos negócios da empresa. Diz que o imóvel lançado sob a matrícula CEI n°
70.000.39601/72 já possuía uma matrícula anterior (39.080.3534/70) e foi corretamente
contabilizada pela impugnante, com a diferença de não se tratar de obra própria, mas
de empreitada, conforme se constata pelos razões em que são lançadas as receitas e por
intermédio de guias de recolhimento do INSS, cujos documentos estão anexos.
Requer ao final, em síntese, a nulidade/cancelamento do lançamento pelos motivos
acima listados e a produção de todos os meios de prova em direito admitidas e o
deferimento, em eventual da juntada de documentos posteriores, se necessário.
Foram anexados à impugnação os documentos de fls 117 a 241, arrolados à fl. 116.
Em face da alegação da interessada de que não é proprietária dos imóveis matriculados
de ofício sob os números 70.000.39525/71, 70.000.39567/73, 70.000.39601/72 e
70.000.39619/77, foi solicitada a diligência de fls. 246 a 248, para que a fiscalização
verificasse se a documentação apresentada pela empresa se refere às quatro residências
unifamiliares matriculadas de ofício e que foram objeto do presente lançamento,
confirmando o nome dos proprietários dos citados imóveis, e, com relação à residência
unifamiliar do Morro das Pedras - matrícula CEI n° 39.080.3534/70, informar se esse
imóvel é o mesmo objeto da matrícula de ofício n° 70.000.39601/72 e consta do rol das
obras fiscalizadas na ação fiscal.
Na informação fiscal de fis. 249 a 250, a autoridade lançadora relata que não foi
possível obter provas da participação efetiva da empresa Hantei Construções na
realização das citadas obras, solicitando a exclusão dos créditos previdenciários
lançados referentes às matrículas CEI n°s 70.000.39525/71, 70.000.39567/73,
70.000.39601/72 e 70.000.39619/77.
Cientificado (vide AR de fl. 252), o contribuinte não se pronunciou sobre a diligência.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Florianópolis, por unanimidade, julgou procedente em parte a contestação da Impugnante, nos
termos do relatório e voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos
(processo digital, fls. 266 a 300):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
OBRA
DE
CONSTRUÇÃO
CIVIL.
ARBITRAMENTO FISCAL.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução de obra
de construção civil pode ser obtida mediante cálculo da mão-de-obra empregada, proporcional
à área construída e ao padrão de execução da obra, cabendo à empresa autuada o ônus da prova
em contrário.
DECADÊNCIA. SÚMULA VINCULANTE N° 8.
Aplica-se, para as contribuições previdenciárias, o prazo decadencial previsto no Código
Tributário Nacional, a partir da edição da Súmula Vinculante n° 8 pelo Supremo Tribunal
Federal, a qual declarou a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Não se configura cerceamento do direito de defesa se a descrição dos fatos e o enquadramento
legal encontram-se suficientemente claros e foi assegurado o conhecimento dos atos
processuais ao contribuinte que exerceu o seu direito de impugnação.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. LIMITES DE COMPETÊNCIA DAS
INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente,
sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade.
PROVAS. MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO.
O prazo para apresentação de provas no processo administrativo fiscal coincide com o prazo de
que o contribuinte dispõe para impugnar o lançamento, salvo se comprovada alguma das
hipóteses autorizadoras para juntada de documentos após esse prazo.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
basicamente repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual nada acrescenta de
relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 306 a 340).
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório
Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 18/4/2011
(processo digital, fl. 305), e a peça recursal foi interposta em 18/5/2011 (processo digital, fl.
306), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.

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Preliminares
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo
Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento da Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque dita autuação se deu na competência
03/2009, mês de emissão do Aviso de Regularização de Obra – ARO, exatamente como
prescreve a legislação. Confira-se no excerto do acordão recorrido:
[...] a aferição indireta da remuneração dos segurados despendida em obra de construção
civil sob responsabilidade de pessoa jurídica ou de pessoa física, com base na área
construída e no padrão da obra, será efetuada de acordo com os procedimentos
estabelecidos para a regularização da obra com base na área construída e no padrão de
construção, conforme determina a Instrução Normativa n° 03/2005, em vigor na data da
autuação:
Aferição Indireta do Valor da Remuneração com Base na Área Construída e no Padrão
da Obra
Art. 429. A aferição indireta da remuneração dos segurados despendida em obra
de construção civil sob responsabilidade de pessoa jurídica ou de pessoa física,
com base na área construída e no padrão da obra, será efetuada de acordo com
os procedimentos estabelecidos no Capítulo IV deste Título.
REGULARIZAÇÃO DE OBRA POR AFERIÇÃO INDIRETA COM BASE NA ÁREA
CONSTRUÍDA E NO PADRÃO DE CONSTRUÇÃO
Seção I Documentos Subseção I Declaração e Informação Sobre Obra (DISO)
Art. 430. Para regularização da obra de construção civil o proprietário do
imóvel, o dono da obra, o incorporador, pessoa jurídica ou pessoa física, ou a
empresa construtora contratada para executar obra mediante empreitada total
deverá informar, à SRP, os dados do responsável pela obra e os relativos à
obra, mediante apresentação da Declaração e Informação Sobre Obra - DISO,
conforme modelo do Anexo XI, na DRP circunscricionante do estabelecimento
centralizador da empresa responsável pela obra ou da localidade da obra de
responsabilidade de pessoa física.
Aviso para Regularização de Obra (ARO)
Art. 431. Para as pessoas jurídicas sem contabilidade regular e para as pessoas
físicas, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a partir das
informações prestadas na DISO e após a conferência dos dados nela declarados
com os documentos apresentados, expedirá em 2 (duas) vias o ARO, destinado a
informar ao responsável pela obra a situação quanto à regularidade das
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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contribuições sociais incidentes sobre a remuneração aferida, sendo que: (Nova
redação dada pela IN RFB n°910, de29/01/2009)
(...)
§ 2o No cálculo da remuneração despendida na execução da obra e do montante
das contribuições devidas, se for o caso, será considerada como competência de
ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO, e o valor das
contribuições nele informadas deverá ser recolhido até o dia dez do mês
subseqüente ao da sua emissão, prorrogando-se o prazo de recolhimento para o
primeiro dia útil seguinte, se no dia dez não houver expediente bancário.
Nova Redação dada pela (Instrução Normativa MF/RFB n' 774 - de 29 de
agosto de 2007 - DOU DE 3/9/2007)
No caso dos autos, o salário de contribuição foi apurado conforme demonstrado no
ARO - Aviso de Regularização de Obras, sendo considerada como competência de
ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO. Assim, está correto o
lançamento na competência 03/2009, uma vez que os cálculos do ARO foram efetuados
pela fiscalização nessa competência.
Como visto, esse procedimento tem amparo legal, e o fato de ter sido lançada em
somente uma competência todos os créditos apurados não significa que a fiscalização
tenha concluído que as 13 obras tenham sido construídas em um único mês. Não se
vislumbra, portanto violação ao princípio da legalidade, uma vez que a.autoridade fiscal
não criou nova hipótese de incidência e fato gerador, conforme alega o contribuinte.
Não obstante mencionadas alegações, entendo que o auto de infração contém
todos os requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo
Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos
I a VI, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a
ampla defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, o Contribuinte foi
regularmente intimado a apresentar documentos e esclarecimentos relativos ao período
fiscalizado – competências 1/2003 a 3/2009. Portanto, compulsando os preceitos legais
juntamente com os supostos esclarecimentos disponibilizados pelo Recorrente, a autoridade
fiscal formou sua convicção, o que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito
art. 142 do CTN (processo digital, fls. 80 e 81).
A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa, como se pode observar no “Auto de Infração” e “Relatório do Auto de
Infração”, em consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do
contraditório e da legalidade (processo digital, fls. 3 a 79).
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

Tanto é verdade, que o Interessado refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe fora feita, como se observa do teor de sua contestação e da documentação a
ela anexada. Neste sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos
de discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do
inciso III do art. 16 do Decreto no 70.235/72, não restando dúvidas de que compreendeu
perfeitamente do que se tratava a exigência.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses
de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode
prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Por fim, embora referida arguição tenha sido apresentada em sede preliminar,
tratando-se, também, da formulação de mérito, como tal será analisada em sua completude, nos
termos do já transcrito art. 60 do PAF.
Mérito
Documentação apresentada em fase recursal
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do
sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos impedimentos causados por
força maior, assim como quando ela pretender fundamentar ou contrapor fato superveniente. Por
conseguinte, atendidos os preceitos legais, admite-se documentação que objetive comprovar
direito subjetivo de que são titulares os recorrentes, ainda que acostada a destempo. Afinal,
tratando-se da ultima instância administrativa, não parece razoável igual situação ser novamente
Fl. 360
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

enfrentada pelo Fisco, caso o contribuinte busque tutelar seu suposto direito perante o
Judiciário.
Com efeito, trata-se de entendimento que vem sendo adotado neste Conselho, ao
qual me filio quando entendo pertinente, pois, como se há verificar, aplicáveis ao feito os
seguintes princípios:
1. do devido processo legal (CF, de 1988, art. 5o, inciso LIV), vinculando a
intervenção Estatal à forma estabelecida em lei;
2. da ampla defesa e do contraditório (CF, de 1988, art. 5o, inciso LV), tutelando a
liberdade de defesa ampla, [...com os meios e recursos a ela inerentes, englobados na garantia,
refletindo todos os seus desdobramentos, sem interpretação restritiva]. Logo, correlata a
apresentação de provas (defesa) pertinentes ao debate inaugurado no litígio (contraditório), já
que inadmissível acatar este sem pressupor a existência daquela;
3. da verdade material (princípio implícito, decorrente dos princípios da ampla
defesa e do interesse público), asseverando que, quanto ao alegado por ocasião da instauração do
litígio, deve-se trazer aos autos aquilo que, realmente, ocorreu. Evidentemente, o documento
extemporâneo deve guardar pertinência com a matéria controvertida na reclamação, sob pena de
operar-se a preclusão;
4. do formalismo moderado (Lei no 9.784, de 1999, art. 2o, incisos VI, IX, X, XIII
e Decreto no 70.235, de 1972, art. 2o, caput), manifestando que os atos processuais
administrativos, em regra, não dependem de forma , ou terão forma simples, respeitados os
requisitos imprescindíveis à razoável segurança jurídica processual. Ainda assim, acatam-se
aqueles praticados de modo diverso do exigido em lei, quando suprido o desígnio legal.
Nessa perspectiva, em persecução da realidade fática, se for o caso, cabe ao
julgador, inclusive de ofício e independentemente de pleito do contribuinte, resolver pela
aferição dos fatos mediante a realização de diligências ou perícias técnicas. Trata-se, portanto,
do dever que detém a administração pública de se valer de todos os elementos possíveis para
aferir a autenticidade das declarações e argumentos apresentados pelos contribuintes, conforme
preceitua o art. 18 do reportado Decreto no 70.235, de 1972, verbis:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Assim sendo, cabível trazer o mandamento visto no Decreto no 70.235, de1972,
art. 16, §§ 4o, alíneas “a”, “b” e “c”, e 5o, que estabelece o contexto onde documentação
apresentada extemporaneamente será admitida, verbis:
Art. 16. [...]:
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
Fl. 361
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 5° A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
A propósito, vale transcrever o art. 393, § único, da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002 (Código Civil Brasileiro), que trouxe a definição legal do “motivo de força
maior”, assim como a manifestação doutrinária acerca do assunto:
Código Civil:
Art. 393. O devedor não responde [...]
Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos
efeitos não era possível evitar ou impedir – Lei no 10.406, de 2002, art. 393, § único.
É o fato que se prevê ou é previsível, mas que não se pode, igualmente, evitar, visto que
é mais forte que a vontade ou ação do homem [...] - Plácido e Silva, 12a edição, Ed.
Forense.
É o acontecimento inevitável, previsível ou não, produzido por força humana ou da
natureza,
a
que
não
se
pode
resistir
–
Disponível
em:
http://www.direitovirtual.com.br/dicionario//pagina/6&letra=F.
Embora a lei não faça distinção entre estas figuras, o caso fortuito representa fato ou ato
estranho à vontade das partes (greve, guerra etc.); enquanto força maior é a expressão
destinada aos fenômenos naturais (raio, tempestade etc.) - Código Civil comentado,
coordenador Cezar Peluso, 4a edição, Ed. Manole.
Por oportuno, vale consignar o trecho abaixo disposto, extraído do recurso
interposto:

Do que está posto, infere-se que o art. 16, § 4o, alínea “a”, do CTN excepciona a
“força maior”, assim compreendido, somente o suposto obstáculo criado por terceiro, cujos
efeitos são inevitáveis por parte do contribuinte. Nesse pressuposto, não se vê nos autos qualquer
prova de que suposta documentação seria apresentada fora do prazo legalmente previsto, em
face de impedimento causado por força maior ou porque pretendesse contrapor ou fundamentar
fato superveniente.
Assim entendido, rejeito a solicitação genérica do Contribuinte no sentido de se
permitir a apresentação de novos documentos a qualquer tempo.
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
Fl. 362
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, o Recorrente basicamente reiterou os termos da impugnação,
nada acrescentando que pudesse alterar o julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha
concordância com os fundamentos do Colegiado de origem e amparado no reportado preceito
regimental, adoto as razões de decidir constantes no voto condutor do respectivo acórdão,
nestes termos:
2. Da decadência.
[...]
No presente caso, o período do lançamento fiscal é 01/01/2004 a 31/12/2008. O
lançamento de ofício foi realizado em 16/09/2009, conforme ciência (Aviso de
Recebimento - AR) à fl. 83). Cabe observar que as competências a partir de 09/2004
(inclusive) não estão decadentes por qualquer um dos dispositivos do CTN que tratam
da matéria.
Porém, em relação às competências 01/2004 a 08/2004, é preciso verificar a que
dispositivo legal estas se sujeitam. No caso em concreto, como se verifica dos autos, a
empresa efetuou recolhimentos antecipados com relação as obras lançadas, os quais
foram inclusos em GFIP e em GPS, a exceção das obras referentes às residências
unifamiliares. Aplica-se àquelas, portanto, o prazo previsto no art. 150, §4°, do CTN. Já
em relação às construções unifamiliares, como não se verificaram recolhimentos
antecipados, aplica-se o prazo do art. 173,1, do CTN.
Desta forma, estão abrangidos pela decadência as competências relativas ao período
01/2004 a 08/2004.
[...]
Quanto as demais considerações trazidas pelo impugnante no tópico decadência,
entendo que as mesmas se confundem com o mérito do processo administrativo, uma
vez que se referem ao próprio arbitramento e provas coligidas aos autos pelo Auditor-
Fiscal, sendo analisadas no tópico seguinte.
MÉRITO
3. Do exame da contabilidade da empresa e da aferição indireta das bases de
cálculo.
A verificação do correto recolhimento da contribuição previdenciária devida pelo
contribuinte, bem como o cumprimento das obrigações acessórias decorrentes, tem
como premissa a análise da escrituração contábil da empresa, cujos registros devem
estar corroborados por documentação idônea, solicitada formalmente pelo Auditor-
Fiscal. Esta premissa básica é necessária para identificar e quantificar de forma clara e
precisa os fatos geradores ocorridos, sobre os quais incide a contribuição previdenciária.
Isto se aplica, inclusive para o caso em tela, que se trata da apuração da remuneração
paga a segurados empregados e contribuintes individuais relativa à obras de construção
civil.
Com relação a este aspecto, determina a legislação que a empresa deve preparar
diversos documentos, a saber folha de pagamento nos moldes estabelecidos pelo órgão
fiscalizador, lançar mensalmente em títulos próprios da sua contabilidade, de forma
discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, prestar todas as informações
cadastrais, financeiras e contábeis relativa aos fatos em exame, prestar todos os
esclarecimentos necessários à fiscalização e apresentar as informações por meio da
GFIP. Estas obrigações do contribuinte estão dispostas no art. 32 da Lei 8.212/91,
conforme se transcreve:
Fl. 363
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

Art. 32. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a
todos os segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas
estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social;
II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma
discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das
quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos;
III - prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e ao Departamento da
Receita Federal-DRF todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis
de interesse dos mesmos, na forma por eles estabelecida, bem como os
esclarecimentos necessários à fiscalização.
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados
aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de
interesse do INSS. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)
Verifica-se, portanto que a análise dos fatos geradores contidos na execução da obra em
discussão passa obrigatoriamente pelo exame de diversos documentos e principalmente
pelo exame da contabilidade da empresa, cuja prerrogativa do agente fiscalizador está
definida na Lei.
No caso de apresentação deficiente da contabilidade, o que constitui falta de prova
regular e formalizada a respeito dos fatos geradores incorridos, os salários pagos pela
execução da obra de construção civil devem ser obtidos mediante cálculo da mão-de-
obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra,
cabendo à empresa responsável o ônus da prova em contrário. Este é o entendimento
colhido da legislação aplicável ao caso, mais especificamente no art. 33, §3°, §4° e §6°
da Lei n° 8.212/91, vigente quando do lançamento fiscal, conforme se transcreve:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização,
arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11, as contribuições incidentes a título de substituição e
as devidas a outras entidades e fundo.
§1o E prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio
dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade
das empresas, ficando obrigados a prestarem todos os esclarecimentos e
informações solicitados, o segurado e os terceiros responsáveis pelo
recolhimento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a
outras entidades e fundos.
§2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liqüidante de empresa em
liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos
e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei.
§3a Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode,
sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de oficio a importância devida,
cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
§4o Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-
de-obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao
proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa co-
responsável o ônus da prova em contrário.
§5° O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas
sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada,
Fl. 364
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando
diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou
em desacordo com o disposto nesta Lei.
§6° Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
Verifica-se, portanto que a legislação aplicável é muito clara com relação aos
documentos que devem ser verificados pelo Auditor-Fiscal, bem como estabelece a
prerrogativa do exame da contabilidade da empresa pelo agente fiscalizador, e
determina qual o procedimento a ser considerado no caso de sua apresentação
deficiente.
Feitas estas considerações iniciais, passa-se à análise do caso concreto.
O impugnante argumenta que não restou comprovada a existência de irregularidades em
sua contabilidade. Verifica-se, ainda, que a principal linha argumentativa da defesa é no
sentido de que as irregularidades apontadas pelo Auditor-Fiscal, além de não
subsistirem, foram apuradas em períodos onde o Fisco não poderia mais lançar devido à
decadência, quais sejam, 2003 e 2004, e, ainda, que a infração só se justifica se estiver
relacionada com o não recolhimento de contribuições previdenciárias.
Consoante demonstrado pela autoridade lançadora, a empresa manteve, em períodos de
2003 e 2004, saldo credor na conta caixa. Apurou, em competências dos anos de 2003,
2004, 2005 2006 e 2007, irregularidades na contabilização de depósitos bancários,
citando como exemplo um lançamento no livro Diário do dia 10/01/2003. Trouxe
também como exemplo uma operação de 25/03/2008, para demonstrar lançamentos
efetuados pela empresa utilizando-se de suprimentos de caixa, mas que, de acordo com
o item 3.3.9.6 do Relatório Fiscal, essas mesmas operações foram observadas em todos
os exercícios fiscalizados, citando, como exemplos, as datas de 06/05/2004, 05/08/2005,
03/02/2006, 29/06/2007. Demonstrou, nos itens 3.4 e subitens como são contabilizadas
as operações imobiliárias da empresa, apresentando transações ocorridas nos anos de
2003, 2004, evidenciando, com os exemplos ali detalhados, a existência de
apartamentos vendidos pela empresa fiscalizada, mas não contabilizados, contabilização
de apartamentos recebidos em permuta que posteriormente são vendidos abaixo do
valor recebido, ou seja, sem ganho de capital; declarações da empresa para a Receita
Federal do Brasil por meio da DIMOB com valor abaixo do realmente transacionado.
De se ressaltar que o marco decadencial para o presente lançamento foi fixado na
competência 08/2004. E, com efeito, parte dos fatos apontados no Relatório Fiscal,
principalmente no que tange ao saldo negativo de caixa, foram apurados em
competências decadentes. Todavia, mesmo que esses fatos somente tivessem se
verificados em competências decadentes, o que não é o caso, considero adequado o
procedimento fiscal, ao entendimento de que a contabilidade da empresa, deve ser
considerada como um todo, e que o erro ocorrido em um exercício, reflete nos
seguintes.
A legislação brasileira sempre exigiu das sociedades comerciais a escrituração contábil,
desde o Código Comercial até o hodierno Código Civil, mediante registro diário dos
fatos ocorridos, conforme excertos que ora se reproduz:
Lei n° 556, de 25 de junho de 1850 (Código Comercial)
Art. 12 - No Diário é o comerciante obrigado a lançar com individuação e
clareza toda as suas operações de comércio, letras e outros quaisquer papéis de
crédito que passar, aceitar, afiançar ou endossar, e em geral tudo quanto
receber e despender de sua ou alheia conta, seja por que título for, sendo
suficiente que as parcelas de despesas domésticas se lancem englobadas na data
em que forem extraídas da caixa. Os comerciantes de retalho deverão lançar
Fl. 365
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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diariamente no Diário a soma total das suas vendas a dinheiro, e, em assento
separado, a soma total das vendas fiadas no mesmo dia.
(...)
No mesmo Diário se lançará também em resumo o balanço geral (artigo n°. 10,
n" 4), devendo aquele conter todas as verbas deste, apresentando cada uma
verba a soma total das respectivas parcelas; e será assinado na mesma data do
balanço geral. No Copiador o comerciante é obrigado a lançar o registro de
todas as cartas missivas que expedir, com as contas, faturas ou instruções que as
acompanharem.
Art. 13 - Os dois livros sobreditos devem ser encadernados, numerados, selados
e rubricados em todas as suas folhas por um dos membros do Tribunal do
Comércio respectivo, a quem couber por distribuição, com termos de abertura e
encerramento subscritos pelo secretário do mesmo tribunal e assinados pelo
presidente.
Nas províncias onde não houver Tribunal do Comércio, as referidas
formalidades serão preenchidas pela Relação do distrito; e, na falta desta, pela
primeira a autoridade judiciária da comarca do domicílio do comerciante, e
pelo seu distribuidor e escrivão e o comerciante não preferir antes mandar os
seus livros ao Tribunal do Comércio. A disposição deste artigo só começará a
obrigar desde o dia que os Tribunais do Comércio, cada um no seu respectivo
distrito, designarem.
A escrituração dos mesmos livros será feita em forma mercantil, e seguida pela
ordem cronológica de dia, mês e no, sem intervalo em branco, nem entrelinhas,
bordaduras, raspaduras ou emendas.
Decreto-Lei n° 486, de 03 de março de 1969:
Art. 1o - (Escrituração obrigatória) - Todo o comerciante é obrigado a seguir
ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e
papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério.
Parágrafo Único - Fica dispensado esta obrigação o pequeno comerciante, tal
como definido em regulamento, à vista dos seguintes elementos, considerados
isoladamente ou em conjunto:
a) natureza artesanal da atividade;
b) predominância do trabalho próprio e de familiares, ainda que organizada a
atividade;
c) capital efetivamente empregado;
d) renda brutal anual;
e) condições peculiares da atividade, reveladoras da exiguidade do comércio
exercido.
Art. 2o- (Requisitos da escrituração) - A escrituração será completa, em idioma e
moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por
ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem
entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.
§ 1o - É permitido o uso do código de números ou de abreviaturas desde que
estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas neste
Decreto-lei.
§ 2o- Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estorno.
Art. 3o - (Responsabilidades pela escrituração) - A escrituração ficará sob a
responsabilidade de profissional qualificado, nos termos da legislação
especifica, exceto nas localidades em que não haja elemento nessas condições.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 4° - (Conservação da escrituração e arquivos) - O comerciante é ainda
obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que
lhe sejam pertinentes, a escrituração, correspondência e demais papéis relativos
à atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam
vir a modificar sua situação patrimonial.
Art. 5o - (Livro obrigatório - adoção de fichas) - Sem prejuízo de exigências
especiais da lei, é obrigatório o uso de livro Diário, encadernado com folhas
numeradas, seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por
reprodução, os atos ou operações da atividade mercantil, ou que modifiquem ou
possam vir a modificar a situação patrimonial do comerciante.
(...).
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos
princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou
critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais
segundo o regime de competência.
Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil):
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração
uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e
a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
§1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a
critério dos interessados.
§ 2° É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se
refere o art. 970.
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que
pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou
eletrônica.
Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado
para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.
Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o
caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro
Público de Empresas Mercantis.
Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscrito o
empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer autenticar livros não
obrigatórios.
Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a
responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver
na localidade.
Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda corrente nacionais e em
forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em
branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as
margens.
Parágrafo único. E permitido o uso de código de números ou de abreviaturas,
que constem de livro próprio, regularmente autenticado.
Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e
caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou
reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.
Fl. 367
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O Conselho Federal de Contabilidade, por meio de normas, disciplina como as
empresas devem proceder para a fidedignidade da escrituração, das quais a Resolução
n° 750, de 29 de dezembro de 1993, trata dos princípios fundamentais, quais sejam:
Art 2o Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso
País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência
social, cujo objeto é o patrimônio das entidades.
(...)
Art 6o O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações,
determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta,
independentemente das causas que as originaram.
(...)
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado
do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
(...)
Os lançamentos contábeis formarão o balanço patrimonial, no qual, por meio das
contas patrimoniais e de resultado, serão apurados o ativo, o passivo, e o
resultado do exercício pelo encontro das receitas e despesas, que ao final gerará
lucro ou prejuízo.
É o que estabelece a legislação citada, bem como a Norma Brasileira de
Contabilidade NBC T3, aprovada pela Resolução CFC n° 686, de 14 de
dezembro de 1990:
NBC T 3.2 - DO BALANÇO PATRIMONIAL
3.2.1 - Conceito
3.2.1.1 - O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a
evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posição
patrimonial e financeira da Entidade.
(....)
3.2.2- Conteúdo e Estrutura
3.2.2.1 - O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo
Patrimônio Líquido.
NBC T 3.3 - DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
3.3.1- Conceito
3.3.1.1. - A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a
evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de
operações da entidade.
3.3.1.2. - A demonstração do resultado, observado o princípio de competência,
evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre
as receitas e os correspondentes custos e despesas.
3.3.2 - Conteúdo e Estrutura
3.3.2.1 - A demonstração do resultado compreenderá:
a) as receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento;
b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes
a esses ganhos e receitas.
Fl. 368
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
NBT 3.4 - DA DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS
3.4.1
- Conceito
3.4.1.1 - A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a demonstração
contábil destinada a evidenciar, num determinado período, as mutações nos
resultados acumulados da entidade.
3.4.2- Conteúdo e Estrutura
3.4.2.1 - A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
a)o saldo no início do período;
b)os ajustes de exercícios anteriores;
c)as reversões de reservas;
d) a parcela correspondente à realização de reavaliação, líquida do efeito dos
impostos correspondentes;
e) o resultado líquido do período;
f) as compensações de prejuízos;
g) as destinações do lucro líquido do período;
h) os lucros distribuídos;
i) as parcelas de lucros, incorporadas ao capital;
j) o saldo no final do período.
3.4.2.2 - Os ajustes dos exercícios anteriores são apenas os decorrentes de
efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a
determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos
subseqüentes.
(....)
NBC T 3.5 - DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
3.5.1
- Conceito
3.5.1.1 - A demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela
destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio
líquido da entidade, num determinado período de tempo.
3.5.2- Conteúdo e Estrutura
3.5.2.1 - A demonstração das mutações do patrimônio líquido discriminará:
a) os saldos no início do período;
b) os ajustes de exercícios anteriores;
c) as reversões e transferências de reservas e lucros;
d) os aumentos de capital, discriminando sua natureza;
e) a redução de capital;
f) as destinações do lucro liquido do período;
g) as reavaliações de ativos e sua realização, líquida do efeito dos impostos
correspondentes;
h) o resultado liquido do período;
i) as compensações de prejuízos;
j) os lucros distribuídos;
l) os saldos no final do período.
Fl. 369
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Resolução CFC n° 774, de 16 de dezembro de 1994, aprovou o Apêndice à Resolução
que trata dos princípios fundamentais, arrolando-os, sua explicitação e importância para
a fidedignidade da escrituração contábil, dos quais destacamos os da oportunidade e
competência:
2.3- O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
"Art. 6o O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, ci
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações,
determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta,
independentemente das causas que as originaram.
(...).
2.3.1 - Aspectos conceituais
O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de
todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em
que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo máximo de
dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e
análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base
indispensável ci fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade,
relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer
procedimentos técnicos. E o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas
denominam de "representação fiel" pela informação ou seja, que esta espelhe
com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal tributo
é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos
registros contábeis, embora as normas tendem a enfatizá-lo nas demonstrações
contábeis.
(...).
2.3.3 - A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em
que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no
item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os
registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência,
insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões,
diagnósticos e prognósticos.
(...)
2.6 - 0 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
"Art. 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado
do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1o O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo
ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
(...)
A competência é o princípio que estabelece quando um determinado componente deixa
de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio
Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido -
usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuições - normalmente chamadas
de "despesas"-, emerge o conceito de "resultado do período": positivo, se as receitas
forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.
Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou
pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas
no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas,
Fl. 370
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização
entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e
despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes
patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele
deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os componentes ajustes devem ser
realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.
(...).
Por fim cita-se a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 1.087, de
08 de dezembro de 2006, que aprovou a NBC T 19.11, tratando da correção de erros
entre outros:
(...)
19.11.5 ERROS
19.11.5.1. Correção de Erros
19.11.5.1.1 Erros podem ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação
ou na divulgação de elementos que compõem as demonstrações contábeis. Essas
demonstrações não estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil se contiverem erros relevantes ou mesmo pequenas incorreções cometidas
intencionalmente para atingir uma predeterminada apresentação da posição
patrimonial e financeira da entidade, de seu desempenho ou seu fluxo
financeiro. Erros cometidos e identificados dentro do exercício corrente devem
ser corrigidos antes da elaboração e divulgação das demonstrações contábeis.
Contudo, o erro pode ser identificado em exercício subseqüente. Nesse caso, o
erro deve ser corrigido nas informações de exercícios anteriores apresentadas
para fins comparativos.
19.11.5.1.2.0 montante da correção do erro deve ser demonstrado
retroativamente. Sujeita ao disposto no item 19.11.5.2.1, a correção do erro
deve ser efetuada:
a)procedendo-se ao ajuste nos valores comparativos do(s) exercício(s)
anterior(es) em que o erro foi cometido; ou,
b) se o erro ocorreu antes do exercício mais antigo apresentado, considerando o
ajuste no saldo inicial das contas do ativo, passivo e de lucros ou prejuízos
acumulados do exercício mais antigo apresentado, de forma que as demais
demonstrações contábeis sejam apresentadas como se o erro não tivesse
ocorrido; e
c)discriminando, na conta de lucros ou prejuízos acumulados, dentro das
mutações do patrimônio líquido, os efeitos da correção do erro e o resultado
originalmente apurado.
19.11.5.2 .Limitações ao Ajuste Retrospectivo
19.11.5.2.1.0 erro de exercícios anteriores deverá ser corrigido com ajuste
retrospectivo, exceto quando for inviável determinar o efeito nos períodos
específicos ou o efeito cumulativo do erro. Os itens 19.11.6.1 a 19.11.6.5
oferecem orientação sobre quando será inviável corrigir um erro para um ou
mais exercícios anteriores.
19.11.5.2.2.Quando for inviável determinar o ajuste do(s) exercício(s)
anterior(es), a entidade deve ajustar o saldo inicial das correspondentes contas
do ativo, do passivo e de lucros ou prejuízos acumulados do exercício mais
antigo apresentado que for viável.
19.11.5.23. Quando for inviável determinar o efeito cumulativo do erro cometido
em exercício (s) anterior (es), a entidade deve ajustar as informações
Fl. 371
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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comparativas para correção do erro, de forma prospectiva, a partir da data
inicial que for viável.
19.11.5.2.4. A correção do erro referente a um ou mais exercícios anteriores
deve ser considerada na determinação do lucro ou prejuízo do exercício em que
o erro foi descoberto. Qualquer outra informação financeira apresentada para
exercícios anteriores, tal como resumo histórico de informações financeiras,
deve ser corrigida para a data mais antiga que for viável.
19.11.5.2.5. A correção de erros é distinta das mudanças nas estimativas
contábeis. As estimativas contábeis, por sua natureza, são aproximações que
podem necessitar de revisão, à medida que informações adicionais se tornam
conhecidas. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecido no desfecho de uma
contingência, que anteriormente não podia ser estimada com precisão, não
constitui correção de um erro.
19.11.5.3 .Divulgações sobre Correção de Erros de Exercícios Anteriores
19.11.5.3.1. A entidade deve divulgar o seguinte:
a) a natureza do erro do exercício anterior;
b) o montante da correção referente a cada exercício anterior apresentado,
indicando:
b.l) o ajuste por conta da demonstração contábil; e
b.2) o efeito na apuração do resultado por ação;
c) o montante da correção relativo aos exercícios anteriores àqueles incluídos
nas informações comparativas; e
d) se o ajuste retrospectivo for inviável para determinado exercício, a descrição
das circunstâncias que levaram a entidade àquela conclusão, a forma e a
indicação do exercício a partir do qual o erro foi corrigido.
19.11.5.3.2 As divulgações previstas no item 19.11.5.3.1, não precisam ser
repetidas em demonstrações contábeis subseqüentes à da correção de erros.
(...)
Destarte, o desrespeito aos princípios da oportunidade e da competência, provocados
por ausência de registros de fatos contábeis na escrituração afeta os atos dos exercícios
seguintes, uma vez que, deixando a empresa escriturar qualquer fato contábil ocorrido,
seja de despesa, seja de receita, elementos ativos ou passivos, a conseqüência é que suas
contas contábeis não refletirão a sua real situação financeira.
Os lucros ou prejuízos, integrantes do patrimônio líquido da empresa, refletirá no
balanço social seguinte, permanecendo a irreal situação advinda da omissão de
lançamentos, face à demonstração do resultado do exercício não corresponder a real
situação financeira da empresa, seja no lucro, prejuízo, componentes ativos ou passivos.
Assim, entendo correto o procedimento fiscal, a despeito de que, para justificar a
aferição indireta, tenha se valido o Auditor-Fiscal de fatos ocorridos em períodos
decadentes.
Também não procede a afirmação de que não restou comprovada a existência de
irregularidades na escrituração contábil da empresa, pois consta dos autos sólidos
elementos que comprovam os fatos apontados pela fiscalização.
Consta das fls. 22 a 67 dos relatório da fiscalização ampla e pormenorizada descrição de
fatos que indicam diversas discrepâncias, inconsistências e omissões na contabilidade
da empresa, as quais as impugnação não logrou afastar. Não se trata de fatos isolados
pois estes são contínuos ao longo do tempo, e, constata-se da análise destes fatos que
efetivamente a empresa apresentou sua escrituração contábil com inobservância aos
princípios e convenções contábeis geralmente aceitos e de normas brasileiras de
contabilidade editadas, acima citadas. Segue uma síntese das situações apontadas pela
Fl. 372
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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fiscalização que demonstram as irregularidades presentes na escrituração contábil da
impugnante:
Saldo credor na conta Caixa:
De início, é preciso ressaltar que a figura do "saldo credor de caixa", de há muito
prevista na legislação tributária, é uma das hipóteses clássicas de "presunção" de
omissão de receitas. Como tal, representa uma exceção à regra geral de que cabe
ao Fisco a comprovação minudente e material da infração.
Dito isto, quais são os limites da presunção na esfera do "saldo credor de caixa"?
A resposta, do ponto de vista estritamente legal, é muito simples: comprovada
materialmente a existência do saldo credor de caixa por parte da autoridade
fiscal, caracterizada está, na falta de prova em contrário por parte do sujeito
passivo, a omissão de receita. Como dos autos se infere, a escrituração contábil
demonstrou períodos com saldo credor na conta caixa, ou seja, não presumiu
esse saldo, que já estava materialmente comprovado na própria escrituração.
Assim, também por esta via percebe-se que as alegações da empresa, no sentido
de se tratarem de falhas contábeis e de que as irregularidades não existem, bem
como as operações identificadas estão claras não se prestam a contrapor a prova
colhida pela auditoria. Quanto aos lançamentos contábeis a débito de caixa e a
crédito de bancos, a impugnante admite a realização dos mesmos, entretanto, não
pode ser dito que essa prática "é perfeitamente aceita", pois provoca distorção no
saldo da conta caixa, pelo fato dele não refletir a saída de recursos utilizados nos
pagamentos, pelo correspondente lançamento a crédito da conta caixa.
Quanto à alegação de que as irregularidades apontadas não guardam nenhum a
relação com o fato gerador de contribuições previdenciárias e sequer constituem
vício de contabilidade, de se ver que o saldo elevado na conta caixa presume a
receita omitida, conforme várias manifestações do Primeiro Conselho de
Contribuintes que possuem a seguinte ementa:
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - OMISSÃO DE RECEITAS
-SALDO CREDOR DE CAIXA - Provada a apropriação incorreta na
contabilidade de pagamentos realizados em momento diverso daquele
escriturado cabe a recomposição da conta caixa, que será realizada
através de critério técnico, observados os princípios contábeis
geralmente aceitos, considerando todos os assentamentos, nas datas dos
fatos. Demonstrada a existência de saldo credor da conta Caixa em
diversos momentos do período-base, pode-se computar o maior saldo
credor do período como valor da receita omitida para fins de
determinação do lucro real ( I o CC, sessão de 04/12/2003, Acórdão n°
108-07628).
SALDO CREDOR DE CAIXA - MAIOR SALDO DO ANO - Demonstrada
a existência de saldo credor da conta Caixa em diversos momentos do
período-base, é permitido computar o maior saldo credor do período
como valor da receita omitida para fins de determinação do lucro real
(Ac. I CC 101-89.495/96 - DO 11/06/96).
Depósitos bancários e Suprimento de Caixa:
Ao tratar dos requisitos extrínsecos e intrínsecos da escrituração contábil, a
fiscalização apontou exemplos de como a empresa, ao contabilizar "Depósitos
Bancários" e "Retiradas Bancárias", com históricos de "Suprimentos de Caixa",
tornou a contabilidade duvidosa.
Primeiramente, o contribuinte aduz que é optante pelo regime de tributação com
base no lucro presumido e que não lhe pode ser exigido o regime de
competência, podendo optar pelo regime de caixa.
Entretanto, em que pese o fato da empresa ter a opção de adotar o regime
de reconhecimento de suas receitas quando do efetivo recebimento das mesmas,
Fl. 373
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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que é o regime de Caixa, esta não foi a situação adotada pelo sujeito passivo.
Isso porque para que a empresa optante pelo Lucro Presumido adote o regime de
Caixa, deve obrigatoriamente registrar todos os eventos ocorridos em Livro
Caixa, indicando as notas fiscais e os documentos relacionados as receitas
recebidas, na data da efetiva entrada dos numerários. No caso concreto,
entretanto, a empresa, independente do fato de optar pelo regime de tributação
com base no lucro presumido, elaborou o Livro Diário, Livro Razão e Balanço
Patrimonial, nos termos da legislação comercial. Desta forma, deveria efetuar
todos os registros de suas operações com base no regime de competência. Assim,
a fiscalização constatou corretamente o fato de a empresa não estar procedendo o
registro destas receitas na sua escrituração contábil, pelo
regime
de
Competência, o que distorce os saldos do lucro apurado em decorrência da
ausência destes lançamentos para as contas de resultado.
A própria empresa reconhece, no tópico relacionado à contabilidade a partir de
julho de 2004, que houve falha contábil na omissão do registro de empréstimos
temporários pelos sócios, e a presunção de saldo credor no mês de agosto de
2004, todavia, entende que essas irregularidades são pequenas em face do
volume mensal de lançamentos. O fato de essas omissões não guardarem relação
com as contribuições previdenciárias também não prospera, uma vez que basta a
apresentação da documentação deficiente para o procedimento de aferição
indireta, o que restou comprovado nos autos.
Quanto aos lançamentos resumidos, vê-se que nas cópias parciais do Livro
Razão anexadas pela Fiscalização, de fato não há lançamentos resumidos, e os
lançamentos são feitos individualmente, entretanto, como constatou a
fiscalização, em muitos deles não é possível, pelo histórico, se verificar com
clareza sua origem. Nesse sentido, ao tratar da conta caixa, a própria empresa
alega que é impossível identificar todos os depósitos e pagamentos efetuados por
seus clientes, o que demonstra claramente que a sua contabilidade não permite
identificar, de forma clara, como se dá a movimentação financeira da empresa.
Quanto aos depósitos bancários, acerca dos quais a fiscalização tratou nos item
3.3.8.1, pelos exemplos apresentados, não foi possível apurar como se dá a
movimentação dos valores recebidos pela empresa, que transitam pelas Contas
Caixa e Bancos. Por tal motivo, apontou a fiscalização, no itens 3.3.8.1.7.3, que
não foi possível identificar a origem da importância de R$ 44.470,00, ou seja,
não houve lançamento na conta Caixa ou Bancos, somente na conta clientes
tendo como contrapartida a conta de Receita Diferida. Do mesmo modo, ao
tratar, no item 3.3.8.1.7.3, quanto ao depósito em dinheiro na conta Bancos no
valor de R$ 300.000,00, tendo como contrapartida o registro na conta Caixa. A
empresa justificou que todos esses lançamentos se referem a recursos recebidos
na data ou em datas anteriores, todavia, tal assertiva, com efeito, demonstra a
violação do princípio contábil da oportunidade.
Das transações imobiliárias
Quanto as transações imobiliárias, apresenta a defesa o argumento aqui já
refutado, de que a maioria das transações apontadas pela fiscalização se deu nos
anos de 2003 e 2004 e que portanto já estariam decadentes.
Os demais apontamentos da impugnante, no sentido de que a fiscalização
desconhece a sua atividade negocial e que devido ao próprio dinamismo da
atividade a escrituração contábil está sujeita a erros, não refutam os fatos
apontados pela autoridade lançadora.
Quanto ao cotejo entre valores contabilizados, contratos de compra e venda, de
permuta, e valores declarados na DOI e DIMOB, e, também, declarações de
imposto de renda de pessoas físicas que negociaram com a autuada, é aceitável
que a fiscalização busque através dessas informações discrepâncias de valores
contabilizados e os efetivamente pagos/recebidos pelos imóveis comercializados,
Fl. 374
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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demonstrando, por meio dessa análise, irregularidades na contabilização dessas
transações imobiliárias.
Assim, no item 3.4 do Relatório Fiscal, a autoridade lançadora analisou
diversas transações imobiliárias, a saber: apartamento 302 do Edifício Delacroix
e apartamentos 201 e 202 do Condomínio Águas da Brava, cuja análise se deu
em conjunto pois estavam interligados em suas operações; sala 402 da Av. Othon
Gama D'eça, apto. 310 do Edifício Mirante da Brava, lote n° 17 na Ponta das
Canas, apto. 302 do Condomínio Águas da Brava, apto. 203 do Edifício Lúcia,
apto. 401-B6 do Condomínio Águas da Brava (análise em conjunta devido à
interligação na comercialização desses imóveis); apto. 307 BI. 1 Edif.. Mirante
da Brava e apto 301 A5 Condomínio águas da Brava, sendo o primeiro recebido
em permuta pelo pagamento do segundo imóvel; garagens 07, 146 e 151 do
Edifício Residencial Flamboyan.
Aduz o impugnante que a DOI é um documento que não guarda relação direta
com a data dos fatos a que se refere, e, por esse motivo, também em relação aos
valores ali declarados. De acordo com a Instrução Normativa SRF n° 473, de 23
de novembro de 2004, que aprova o programa e as instruções para
preenchimento da Declaração sobre Operações Imobiliárias, o valor da operação
imobiliária da DOI será o informado pelas partes, ou, na ausência desses, o valor
que servir de base de cálculo para o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI) ou para o cálculo do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e de
Doação de Bens ou Direitos "ITCD" - art. 2o, §2.
Já as pessoas jurídicas que comercializarem imóveis que houverem construído,
loteado ou incorporado para esse fim; que intermediarem aquisição, alienação ou
aluguel de imóveis; que realizarem sublocação de imóveis; e as constituídas para
a construção, administração, locação ou alienação do patrimônio próprio, de seus
condôminos ou sócios, devem apresentar por meio da Declaração de Informação
sobre Atividades Imobiliárias (Dimob) as informações relativas a todos os
imóveis comercializados, ainda que tenha havido a intermediação de terceiros. O
valor da operação, nessa declaração, é o valor efetivamente contratado entre as
partes, à vista ou a prazo.
Da leitura do relatório fiscal, vemos que o Auditor-Fiscal não valorou mais as
informações prestadas na DOI, como refere a impugnante, em sua análise, trouxe
todos os valores declarados tanto na DOI quanto na DIMOB, cotejando esses
valores com aqueles firmados pelas partes em contratos de compra e venda ou
promessas de compra e venda e, ainda, com os valores contabilizados relativos a
essas transações.
Diversas transações estão devidamente detalhadas no Relatório Fiscal, das quais
trazemos algumas conclusões da autoridade fiscal, que apontam irregularidades
na contabilização desse imóveis, como segue:
Apartamento 302 do Edifício Delacroix
3.4.2.2.1.6. - ***Conclusão sobre o apto 302: a empresa não contabilizou este
apartamento; os valores de pagamentos de suas parcelas estão claramente
demonstrados na sua contabilidade; a empresa apresentou contrato de compra
do apartamento por R$ 400.000,00 e vendeu por R$ 345,000,00 o que nos
permite duvidas da veracidade destes valores; como não foi contabilizado, não
está demonstrado o recebimento do valor de R$ 160.000,00; a empresa declarou
para a Receita Federal que vendeu este apartamento por R$ 285,000,00, quando
apresentou contrato de compra e venda por R$ 345.000,00.
Com relação a esse imóvel, a empresa justifica que a divergência entre o valor do
contrato (R$ 345.000,00) daquele declarado na DIMOB (R$ 285.000,00) é o valor da
garagem, que foi declarada separadamente, o que não foi observado pela fiscalização.
Entretanto, a despeito da veracidade desse argumento, o fato mais relevante apurado é
que a empresa não contabilizou esse apartamento em sua contabilidade. Esse
Fl. 375
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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apartamento foi recebido em permuta de outro imóvel no Residencial Águas da Brava, e
a contabilização da venda desse imóvel a uma terceira pessoa se deu na conta relativa ao
apartamento transacionado pela Hantei. Ou seja, esse apartamento não foi contabilizado
pela empresa em conta própria, e, além disso, parte dos valores recebidos da sua venda
foram contabilizados diretamente como pagamentos referentes ao apartamento no
Residencial Águas da Brava.
Apartamento 202 do Condomínio Águas da Brava:
3.4.2.2.3.9 - *** Conclusão sobre o apto. 201: a empresa apresentou dois
contratos de venda desse apartamento um no valor de R$ 300.000,00 e outro no
valor de R$ 530,000,00; a conta 18.307 onde está contabilizado esse apto
demonstra que foi pago com o Lote 3 em Jurerê Internacional quando este
imóvel aparece no contrato do apto. 201; na DOI esse apartamento consta como
vendido por R$ 300.000,00; a empresa declarou para a Receita Federal que
vendeu este apartamento por R$ 216.000,00 quando apresentou contrato de
venda de R$ 300.000,00 e de R$ 530.000,00.
3.4.2.3- Para finalizar este exemplo n° 1 salientamos que ficou demonstrado que
a contabilidade da empresa Hantei mostra grandes problemas de falta de
contabilização de bens imóveis bem como deficiências na apresentação de
imóveis vendidos misturando contas e recebimentos entre as contas e fazendo
com que sua escrita contábil se torne não merecedora de crédito das reais
operações e dos valores nela descritos.
Sala 402 da AV. Othon Gama D'Eça
3.4.3.2.1.8 - ***A empresa deveria ter contabilizado o pagamento do
empréstimo como débito na conta Financiamento e crédito na conta CEF, por
que não está explicado contabilmente como foi realizado o pagamento do
empréstimo da CEF; na declaração de bens do Sr. Jairo Lisboa ele afirma que
fez uma dação em pagamento da sala 402 por R$ 50.000,00 e ainda pagou em
dinheiro R$ 65.000,00, assim o procedimento da empresa Hantei de não
contabilizar a sala 402 e vender essa sala por R$ 115.000,00 está incorreto o
que pressupõe uma entrada de R$ 65.000,00 não esclarecida; a contabilização
da apropriação da receita no Livro Razão n° 11, folhas 557 e 690, a débito na
conta 2375 - Receita Diferida contrapartida a crédito da conta 2374 - Receita
(Resultado), consta invertida no Livro Diário n° 11, folha 171; por fim, somente
como constatação, tanto na DIMOB como na DOI a sala 402 consta como
vendida pela HANTEI porR$ 115.000,00.
Quanto a esse tópico, alega a empresa que tanto as informações na DIMOB, DOI e
Contabilidade são correlatas, mas que o Auditor-Fiscal não entendeu a operação. Como
se vê do excerto acima, a auditoria fiscal demonstrou que a operação foi contabilizada
de forma incorreta.
Apto. 310 do Edifício Mirante da Brava
3.4.3.2.2.9 - *** Conclusão sobre o apto. 310: a empresa contabilizou o
recebimento do apto. 310, na data de 03/02/2003, por R$ 150.000,00, mas o
vendeu, na data de 26/04/2003, por R$ 135.000,00; na DOI esse apartamento
consta como vendido pro R$ 137.984,00; a empresa declarou para a Receita
Federal que vendeu este apartamento por R$ 60.000,00; na Declaração de
Ajuste Anual — 2004 do SR. Jairo Lisboa constam os valores do apto. 310 por
R$ 48.005,66 e o terreno/casa por R$ 355.506,27 - os dois imóveis foram
recebidos pela empresa Hantei por R$ 450.000,00, sendo informado o valor de
R$ 150.000,00para o apto 310 e o valor de R$ 300.000,00para o terreno/casa, o
que causa estranheza esses valores informados contabilmente pela empresa
porque supervalorizou o apto 310 enquanto o terreno/casa perdeu muito o seu
valor.
Nesse item, verificam-se discrepâncias entre as informações contábeis e declarações
prestadas à Secretaria da Receita Federal.
Fl. 376
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

Lote n° 17 na Ponta das Canas
3.4.3.2.3*** - Lote n° 17 na Ponta das Canas
3.4.3.2.3.11 - *** Conclusão sobre o Lote n" 17: a empresa contabilizou o
recebimento do Lote n° 17, na data de 03/02/2003, por R$ 300.000,00, mas o
vendeu, na data de 09/05/2003, por R$ 350.000,00 para o Sr. Carlos Felipe
Paiva de Sá, depois houve um distrato da venda anterior e no dia 10/02/2003foi
novamente vendido por R$ 240.000,0para o Sr. Rodrigo do Amaral Ferrari; na
Dimob foi informado que a empresa vendeu para o Se. Carlos Felipe por R$
233.334,00 na data de 09/05/2003 e posteriormente o vendeu par ao Sr. Rodrigo
Amaral por R$ 240.000,00 na data de 10/10/2003; na DOI esse lote/casa consta
como vendido por R$ 240.000,00 na data de 13/10/2003; na Declaração de
Ajuste Anual - 2004 do Sr. Jairo Lisboa constam os valores do apto. 310 por R$
48.005,66 e o terreno/casa por R$ 355.506,27 - os dois imóveis foram recebidos
pela empresa Hantei por R$ 450.000,00, sendo informado o valor de R$
450.00,00, sendo informado o valor de R$ 150.000,00para o apto. 310 e o valor
de R$ 300.000,00 para o terreno/casa, é difícil de acreditar um imóvel perca
tanto de seu valor no seguinte histórico: na Declaração do Sr. Jairo consta um
valor de R$ 355.506,27, foi recebido pela Hantei por R$ 300.000,00, vendido
pela Hantei ama primeira vez por R$ 350.000,00 e depois vendido pela Hantei
uma segunda vez por R$ 240.000,00.
Tocante a esse ponto, aduz a impugnante que ocorreu somente uma inversão de valores
declarados entre o apartamento e o lote 17, mas que a soma dos valores envolvidos é
exatamente a mesma. De se ver que o Auditor-Fiscal, para sua conclusão, baseou-se nas
declarações apresentadas pela empresa, que apontaram uma discrepância nos valores
dessa operação e que foram contabilizados e informados na DOI e DIMOB, o que o
levou a concluir por uma depreciação do valor do apartamento. No item 3.4.3.2.3.7.
aponta detalhadamente como se deu a contabilização desse imóvel no Livro Razão n°
09. Com base nesses dados, vemos que a conclusão da autoridade lançadora, quanto à
depreciação não explicada do imóvel se deve à discrepâncias entre os documentos
apresentados pela própria empresa e os lançamentos contábeis referentes a um mesmo
imóvel, sendo mais um indício de que a escrituração contábil não é regular, que,
somado a outros elementos, levou a fiscalização à sua desclassificação.
Apto. 302 do Condomínio Águas da Brava
3.4.3.2.4.10 *** Conclusões sobre o apartamento 302: a empresa contabilizou
esse apartamento em 03/02/2003 em conta de cliente Sr. Jairo Lisboa, o caso é
que o nome da conta já constava o apto 401 que só seria adquirido em
09/02/2004; por esse fato foi solicitado por duas vezes para que a empresa
demonstrasse contabilmente os fatos contábeis posteriores a data de 03/02/2003
referentes a este apartamento até a data de 27/06/2005 em que a empresa alega
que houve uma permuta por pagamento de dívida, mas que a empresa não
apresentou essa demonstração contábil; tanto o contrato como contabilmente o
apartamento 302 foi vendido por R$ 450.000,00, mas a empresa declarou na
D1MOB na data de 03/02/2003 sua venda por R$ 324.000,00.
Quanto a alegada troca do nome das contas contábeis de clientes em relação a esse fato
contábil, a autuada não apresentou provas nem tampouco procedeu à correção da
escrituração contábil, reconhecendo que uma nova conta não foi cadastrada para o
imóvel apto. 401 do Condomínio Águas da Brava, mas alterada a conta anteriormente
cadastrada para o apto. 302.
3.1 Conclusão acerca da aferição indireta
Esses são alguns exemplos das operações contábeis da empresa, os quais não
transcreveremos em sua integralidade, uma vez que detalhados no Relatório Fiscal.
Como se vê, não são infundados os motivos apresentados que desclassificam a
contabilidade da empresa, ou seja, não se tratam de meras ilações como aduz a autuada,
que, por sua vez, não apresentou qualquer elemento de prova que elidisse os fatos
Fl. 377
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Processo no 11516.003834/2009-20

apontados pela auditoria fiscal, com exceção das obras unifamiliares, das quais se
tratará em outro tópico.
Em decorrência de todos estes elementos de comprovação trazidos aos autos pela
fiscalização, não há como acatar os argumentos apresentados no sentido de que os
valores reais relativos à remuneração do segurados foram contabilizados na sua
totalidade.
Contrariamente ao afirmado pela interessada, tratam-se de divergências relevantes, que
ensejaram a aferição indireta, uma vez que não havia possibilidade de se apurar, pela
contabilidade, a real movimentação da empresa, diante dos vícios constatados.
O fato de a autuada de ter atendido a fiscalização e ter apresentado a documentação que
lhe foi solicitada não é impeditivo à descaracterização da contabilidade.
Como visto a contabilidade não foi desconsiderada tendo por pressuposto apenas a
presença de saldo credor na conta caixa em períodos dos anos de 2003 e 2004, mas sim,
dentro de um contexto maior, bem explicitado no relatório fiscal. Com efeito, a prova
que detém o contribuinte é a contabilidade e os documentos que lhe dão suporte,
todavia, sendo apresentada de forma deficiente, como no caso dos autos, está autorizada
legalmente a fiscalização a proceder ao lançamento por aferição indireta, não se
tratando de presunção legal, mas sim de permissivo contido na Lei n° 8.212 e da
Instrução Normativa n° 03/2005.
A expedição de CND também não impede que o órgão competente, em procedimento
posterior, fiscalize a obra e apure as divergências no recolhimento da contribuição,
como no caso dos autos.
Das alegações trazidas nos autos pela impugnante, o que se constata é que se tratam de
afirmações genéricas, desprovidas de elementos de comprovação, e que o impugnante
deixou de apreciar e justificar os apontamentos específicos relatados pela auditoria
fiscal.
Argumenta também o contribuinte que os lançamentos contábeis registrados em contas
indevidas não podem servir de fundamento para desconsiderar a contabilidade do
impugnante uma vez que não seriam relacionados às contribuições previdenciárias.
Não procede a afirmativa. Isto porque, a verificação do correto recolhimento da
contribuição previdenciária devida pelo contribuinte, bem como o cumprimento das
obrigações acessórias decorrentes, tem como premissa a análise da escrituração contábil
da empresa, cujos registros devem estar corroborados por documentação idônea,
solicitada formalmente pelo Auditor-Fiscal. Esta premissa básica é necessária para
identificar e quantificar de forma clara e precisa os fatos geradores ocorridos, para os
quais incidem a contribuição previdenciária. Isto se aplica, inclusive para o caso em
tela, que se trata da apuração da remuneração paga a segurados empregados e
contribuintes individuais relativa à obra de construção civil.
No que tange às impressões pessoais do Auditor-Fiscal, consignadas no
relatório fiscal, às quais a empresa cita em sua impugnação, tem-se a dizer que, a
despeito da subjetividade do Auditor-Fiscal, no caso em concreto, a aferição se deu em
razão da imprestabilidade da escrituração contábil, questão que esta associada a um
juízo de valoração da prova que pode, de fato, variar de uma pessoa a outra, todavia,
esse juízo valorativo está devidamente representado nos autos com fatos específicos, e,
nesse caso, convencida a autoridade fiscal, depois da aferição subjetiva feita sobre os
documentos do contribuinte, da imprestabilidade da escrituração, ela "deverá" - e não
“poderá" - aferir indiretamente a remuneração dos segurados a serviço da empresa.
Traçado este quadro, é preciso reconhecer que, à luz deste entendimento, o critério
adotado pela autoridade fiscal foi aplicado incorretamente no presente processo.
A compulsoriedade do arbitramento, em contraposição à idéia da discricionariedade
fiscal, é muito bem ressaltada por Aberto Xavier (in "Do Lançamento -Teoria Geral do
Ato, do Procedimento e do Processo Tributário", Editora Forense, 1997, folhas 142-
143):
Fl. 378
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-009.839 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.003834/2009-20

O recurso ao arbitramento, nos casos previstos na lei, não é uma faculdade
que o Fisco possa, a seu livre critério, exercer ou não. Da mesma forma que no
caso da existência de prova direta pré-constituída o Fisco está vinculado a
adotar a escrituração como base de prova, embora exercendo subsidiariamente
os seus poderes instrutórios, no caso da inexistência da prova direta pré-
constituída, não pode o Fisco tentar reconstruir analiticamente o lucro real,
antes é obrigado a determiná-lo sinteticamente pelo recurso ao arbitramento,
numa primeira fase pela aplicação da base de cálculo subsidiária (a receita
bruta) e, numa segunda fase, pela livre adoção da prova indiciária.
E isto porque se reconheceu incompatível com o principio da segurança
jurídica o grau de liberdade ou discricionariedade probatória que envolveria
uma determinação analítica do lucro real sem que existisse uma base de prova
direta elaborada pelo contribuinte. Na inexistência de um "instrumento de
medição de renda", consistente numa escrituração regular, o Fisco não dispõe
de meios técnicos suficientemente precisos para a descoberta da verdade
material no que concerne à base de cálculo primária (o lucro real). Ap risco de
deixar-se a fixação do lucro real a partir de ilações, suposições ou presunções
do Fisco, não apoiadas numa sólida base probatória documental, preferiu-se
uma solução que eliminasse qualquer margem de capricho, de arbítrio ou
discricionariedade das autoridades administrativas. [...]
O arbitramento é, pois, um procedimento obrigatório, nos casos previstos em
leu
É o que resulta da formulação literal do artigo 47 da Lei n.° 8.981/95, segundo
o qual "o lucro da pessoa jurídica será arbitrado", expressão que não deixa
margem a dúvidas quanto à imperatividade do comando legal. É o que resulta
também do caráter "vinculado" do lançamento, consagrado no artigo 142 do
Código Tributário Nacional, vinculação essa que seria incompatível com a
atribuição de um poder discricionário na escolha do método probatório a
utilizar, poder discricionário este que existiria caso o Fisco, nas hipóteses em
que a lei prevê o arbitramento, pudesse livremente escolher a seu critério entre
este mecanismo e a investigação analítica sem base numa escrituração regular.
Com a atribuição de caráter imperativo e obrigatório ao arbitramento nas
hipóteses previstas em lei, o legislador atingiu uma solução de equilíbrio entre
os interesses decorrentes do princípio da segurança jurídica, da legalidade e da
verdade material, (grifou-se)
4. Residências Unifamiliares
No que tange às residências unifamiliares, cujas matrículas foram efetuadas de ofício
pela autoridade lançadora, deve ser acolhida a tese de defesa, em face da inexistência de
provas de que a autuada tenha sido a responsável pela execução das citadas obras.
[...]
Ressalte-se que essa questão foi objeto de diligência à autoridade lançadora, que
também confirmou inexistirem provas da responsabilidade da autuada em relação às
citadas obras.
[...]
Conclusão
Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada no recurso interposto e, no mérito,
nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz
Fl. 379
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