Tribunal: CARF
Processo: 10108.721109/2011-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-01-19
Data de publicação: 2021-03-04

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/05/2011
INFRAÇÃO POR DANO AO ERÁRIO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO DAS MERCADORIAS. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. DATA ANTERIOR À ENTRADA EM VIGOR DA MP 497/2010. POSSIBILIDADE.
A conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias aplicada como medida sancionatória à prática de infração capitulada como interposição fraudulenta de terceiros alcança tanto as operações de importação quanto de exportação de mercadorias nacionais e estrangeiras, antes e depois da entrada em vigor das disposições normativas contidas na MP 497/2010, que apenas alteraram a base de cálculo da multa nos casos em que a infração seja identificada no curso de uma operação de exportação.
PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DANO AO ERÁRIO. PREJUÍZO EFETIVO. INTENÇÃO DO AGENTE. DEMONSTRAÇÃO. DESNECESSIDADE. INFRAÇÃO DE CONDUTA.
Constitui infração por dano ao Erário a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou do responsável pela operação. A conduta é apenada com o perdimento das mercadorias, convertido em multa equivalente ao seu valor aduaneiro, caso elas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas. A penalidade decorrente da infração por interposição fraudulenta coibi a conduta do administrado; não depende da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato nem da demonstração, pelo Fisco, da presença do elemento volitivo nos atos praticados.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10108.721109/2011-09
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.114 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de janeiro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

KARYNE REIS SANTANA DO CARMO-EIRELI

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/05/2011
INFRAÇÃO POR DANO AO ERÁRIO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE
TERCEIROS. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. BASE
DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO DAS MERCADORIAS. OPERAÇÃO
DE EXPORTAÇÃO. DATA ANTERIOR À ENTRADA EM VIGOR DA MP
497/2010. POSSIBILIDADE.
A conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro das
mercadorias aplicada como medida sancionatória à prática de infração capitulada
como interposição fraudulenta de terceiros alcança tanto as operações de
importação quanto de exportação de mercadorias nacionais e estrangeiras, antes e
depois da entrada em vigor das disposições normativas contidas na MP 497/2010,
que apenas alteraram a base de cálculo da multa nos casos em que a infração seja
identificada no curso de uma operação de exportação.
PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DANO AO
ERÁRIO.
PREJUÍZO
EFETIVO.
INTENÇÃO
DO
AGENTE.
DEMONSTRAÇÃO. DESNECESSIDADE. INFRAÇÃO DE CONDUTA.
Constitui infração por dano ao Erário a ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou do responsável pela operação. A conduta é apenada
com o perdimento das mercadorias, convertido em multa equivalente ao seu
valor aduaneiro, caso elas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas. A
penalidade decorrente da infração por interposição fraudulenta coibi a conduta
do administrado; não depende da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato nem da demonstração, pelo Fisco, da presença do elemento volitivo nos
atos praticados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento parcial, somente com
relação aos períodos posteriores a 28/07/2010. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10108.721109/2011-09
Fl. 1669
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos tempestivamente pela Fazenda
Nacional e pelo contribuinte contra o Acórdão no 3401-003.244, de 27/09/2016, proferido pela
Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O Colegiado da Câmara Baixa, por maioria de votos, deu provimento parcial
ao recurso voluntário do contribuinte, nos termos da ementa transcrita na parte que interessa ao
litígio, nesta fase recursal:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/06/2009 a 31/05/2011
Ementa:
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
Nos artigos 23 e 24 do Decreto-Lei no 1.455/1976 enumeram-se as infrações que, por
constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É
inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados,
visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
PERDIMENTO.
MULTA
SUBSTITUTIVA.
INAPLICABILIDADE
NA
EXPORTAÇÃO ANTES DA MP 497/2010.
A multa substitutiva do perdimento, prevista no § 3o do artigo 23 do Decreto-Lei no
1.455/1976, com a redação dada pela Lei no 10.637/2002, é inaplicável à exportação,
por trazer base imponível relacionada estritamente à importação (valor aduaneiro). A
multa substitutiva do perdimento passa a ser devida, na exportação, somente a partir de
28/07/2010, inclusive, data de publicação da Medida Provisória no 497/2010,
posteriormente convertida na Lei no 12.350/2010, que dá nova redação ao citado § 3o.
Intimada daquele acórdão, a Fazenda Nacional apresentou recurso especial,
suscitando divergência, quanto à exclusão da multa substitutiva do perdimento, prevista no § 3o
do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976 na exportação de mercadorias, realizada em datas
anteriores a 28/07/2010, apresentando como paradigmas os acórdãos no 301-34.599 e no 303-
35.828.
Em seu recurso especial, alegou, em síntese, que, nos termos do Decreto-lei no
1.455/1976, artigo 23, incisos IV e V, combinado com o Decreto-lei no 37/1966, artigo 105,
inciso VI, é cabível a conversão da pena perdimento, em multa equivalente ao valor da
mercadoria cuja exportação, de fato, não ocorreu. A conversão de perdimento em multa já era
aplicada pelo antigo Terceiro Conselho de Contribuintes antes da edição da MP no 497/2010,
Fl. 1670
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

tanto nas operações de importação quanto nas de exportações, conforme provam os paradigmas
apresentados.
Por meio do despacho de admissibilidade às fls. 1498-e/1501-e, o Presidente da
4a Câmara da 3a Seção deu seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Intimado do acórdão recorrido, do recurso especial da Fazenda Nacional e do
despacho da sua admissibilidade, o contribuinte apresentou recurso especial, suscitando
divergência, quanto às matérias seguintes: 1) comprovação do efetivo dano ao erário para
aplicação de penalidade; e, 2) interposição fraudenta presumida.
Por meio do Despacho de Admissibilidade às fls. 1542-e/1547-e, o Presidente
da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento admitiu o recurso especial do contribuinte apenas
quanto à matéria do item 1, comprovação do efetivo dano ao erário.
Inconformado com seguimento parcial de seu recurso, interpôs agravo visando
à admissão integral, ou seja, também quanto à matéria do item 2. Contudo, analisado o Agravo, a
Presidente da CSRF rejeitou-o, mantendo o seguimento parcial.
Quanto à matéria admitida, o contribuinte alegou a inexistência de exportação
e, portanto, de dano ao erário; as operações realizadas foram vendas internas a consumidores
estrangeiros; os indícios apontados pela Fiscalização como caracterizadores da interposição
fraudulenta de terceiros são frágeis e não se sustentam. assim, não houve dano ao erário.
Tanto a Fazenda Nacional como o contribuinte apresentaram contrarrazões aos
recursos especiais interpostos por cada um deles, ambos pugnando pela manutenção do acórdão
recorrido, na parte que beneficiou um e outro, respectivamente.
Em síntese é o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Os recursos apresentados atendem aos pressupostos de admissibilidade
previstos no art. 67, do Anexo II, do RICARF; assim, devem ser conhecidos.
A Fazenda Nacional suscitou divergência, quanto à exclusão da multa
substitutiva do perdimento, prevista no § 3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976 na
exportação de mercadorias, realizada também em datas anteriores a 28/07/2010.
Como se trata de matéria recorrente nesta 3a Turma, valho-me do voto do
ilustre Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, que muito bem tratou do tema, no acórdão
9303-008.722, de 12/06/2019, como permitido pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/1999,
reproduzido a seguir:
A multa em questão está prevista no art. 23 do Decreto-Lei 1.455/76, com alteração
introduzida pela Lei 10.637/2002, com o seguinte teor.
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
Fl. 1671
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

mediante
fraude
ou
simulação,
inclusive
a
interposição
fraudulenta
de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o A pena prevista no § 1o converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.(Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
Como não é difícil perceber do teor normativo do inciso V do art. 23, a infração de que
se trata alcança as operações realizadas com mercadorias estrangeiras, ou nacionais, na
importação ou na exportação. De uma primeira leitura, portanto, não parece remanescer
quaisquer dúvidas em relação à possibilidade de aplicação da multa no caso constatação
de interposição fraudulenta de terceiros nos procedimentos de exportação de
mercadorias para o exterior.
O entrave identificado nos autos, contudo, diz respeito ao disposto no § 3o do mesmo
artigo 23 que especifica que multa pela conversão da pena de perdimento seria
equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias, conceito que, como é de sabença, está
associado tão somente à valoração de mercadorias na importação e não na exportação.
Compreendido isso, necessário que se diga, contudo, que esse entendimento não pode
prevalecer.
Como bem apontado pela Recorrente, a norma poderia adotar qualquer critério
quantitativo condizente com sua finalidade sancionatória, não apenas o valor
aduaneiro. Poderia ter adotado como critério quantitativo o valor da operação, o valor
venal do bem, ou até mesmo fixado valor fixo de multa ou ad valorem, sem que, em
nosso entender, houvesse possibilidade de que essa escolha revogasse ou tornasse sem
efeito o disposto no inciso V retrocitado, que estabelece que todas operações de
importação ou exportação de mercadorias nacionais ou estrangeiras são alcançadas pela
norma sancionatória.
E tampouco o fato de a MP 497/2010 ter modificado a base de cálculo da multa no caso
de operações de exportação pode levar a outra conclusão. A iniciativa legislativa em
questão não tem outro escopo se não o de evitar embates jurídicos desnecessários sobre
tema. Inexiste nela qualquer alteração relacionada às circunstâncias passíveis de serem
alcançadas pela sanção.
O entendimento que ora defendemos não é novo. Retrata a jurisprudência deste
Colegiado tal como pode ser confirmado pela leitura dos acórdãos nos 9303-004220, de
10 de agosto 2016, 9303-007343, de 16 de agosto 2018, e 9303-005988, de 29 de
novembro de 2017.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 24/02/2005 a 24/10/2008
MULTA DE CONVERSÃO DO PERDIMENTO. IRREGULARIDADE ASSOCIADA
À EXPORTAÇÃO. APLICABILIDADE.
Valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro
propriamente dito. Assim, não havia, à época da vigência da primeira redação do § 3o do
art. 23 do Decreto-lei no 1455, de 1976, acrescido pela Lei no 10.637/2002, qualquer
obstáculo para a imposição de multa relativa à conversão do perdimento em pecúnia
quando se identificasse irregularidade na exportação. Deveras, a mercadoria exportada,
se considerada a origem, é a mesma importada, se considerado o destino. Da mesma
forma, o contrato de compra e venda é uno, com dois pólos diversos.
Consequentemente, é perfeitamente possível identificar o valor pelo qual a mercadoria
Fl. 1672
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

foi comercializada (valor de transação) e definir o quantum da multa relativa à
conversão da pena de perdimento.
(...)
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
INFRAÇÃO FISCAL. DANO AO ERÁRIO - PENA DE PERDIMENTO
CONVERTIDA EM MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
Provada a falsidade dos documento que embasaram a exportação, que é causa de dano
ao Erário, e não localizada as mercadorias declaradas como exportadas, a pena de
perdimento da mercadoria deve ser punida com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria na exportação.
Recurso Especial do Contribuinte negado.
(...)
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA DE CONVERSÃO DO PERDIMENTO. IRREGULARIDADE ASSOCIADA
À EXPORTAÇÃO. APLICABILIDADE.
Valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro
propriamente dito. Assim, não havia, à época da vigência da primeira redação do § 3o do
art. 23 do Decreto-lei no 1455, de 1976, acrescido pela Lei no 10.637, de 2002, qualquer
obstáculo para a imposição de multa relativa à conversão do perdimento em pecúnia
quando se identificasse irregularidade na exportação.
Assim, entendo correta a conversão da pena de perdimento em multa pelo valor
equivalente ao das mercadorias cujas exportações não se concretizaram.
Quanto ao recurso especial do contribuinte, a matéria que subiu para esta fase
recursal restringe-se à “comprovação do efetivo dano ao erário para aplicação de penalidade”.
Da mesma forma como no recurso da Fazenda Nacional, valho-me do voto do
ilustre Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, que muito bem tratou do tema, no acórdão
9303-008.721, de 12/06/2019, como permitido pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/1999,
reproduzido a seguir:
Discute-se exigência de multa por infração prevista no artigo 689, inciso XXII, § 1o, do
Regulamento Aduaneiro Decreto 6.759/09 matriz legal Lei no 10.637/02.
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei no
1.455, de 1976, art. 23, caput e § 1o, este com a redação dada pela Lei no 10.637, de
2002, art. 59):
(...)
XXII estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
§ 1o A pena de que trata este artigo converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro
da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida (Decreto-Lei no
1.455, de 1976, art. 23, § 3o, com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59).
(...)
§ 6o Para os efeitos do inciso XXII, presume-se interposição fraudulenta na operação de
comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
Fl. 1673
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

recursos empregados (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, § 2o, com a redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59).
Como já tive a oportunidade de expressar em outras oportunidades, entendo que a
conduta apenada está identificada no texto legal como de ocultação (i) do sujeito
passivo, (ii) do real vendedor, (iii) comprador ou (iv) de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive, interposição fraudulenta de terceiros. A não
comprovação da origem dos recursos empregados na atividade faz presumir a
ocorrência da infração.
Quanto a isso, abre-se parênteses para esclarecer que o § 6o apenas introduziu uma
presunção legal do ato ilícito. Não exsurge dele infração diferente da prevista no inciso
V do artigo 23 do Decreto-lei 1.455/76 (redação do art. 59 do Lei 10.637/02), mas
apenas um elemento de prova indireto criado pelo legislador, hábil à comprovação da
ocorrência da infração de interposição fraudulenta. Em outras palavras, não há que se
falar em "interposição presumida" e "interposição comprovada". A infração é uma só,
por interposição fraudulenta, os elementos de prova hábeis a comprová-la são muitos.
Antes de adentrar ao caso concreto, creio que seja de grande interesse à solução da lide
fazer uma breve digressão histórica em torno do assunto.
Ainda antes que fosse instituída pena específica para interposição fraudulenta de
terceiros, os efeitos tributários das operações praticadas nessa modalidade negocial
começaram a ser disciplinados, por iniciativa do Poder Executivo, que encaminhou ao
Congresso Nacional medidas provisórias contendo disposições normativas acerca do
assunto. Foi assim que, por força do disposto no art. 77 da Medida Provisória no 2.158-
35/01, o adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem foi revestido da
condição de responsável/solidário pelo imposto e pelas infrações praticadas
Art. 32 É responsável pelo imposto:
(...)
Parágrafo único. É responsável solidário:
(...)
III o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Art. 95 Respondem pela infração:
(...)
V – conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira,
no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa
jurídica importadora.
O adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem, foi também equiparado a
estabelecimento industrial, tornando-se contribuinte de direito do Imposto sobre
Produtos Industrializados. Outrossim, foram-lhe aplicadas as normas de incidência das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins próprias do importador.
Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou
varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua
conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Art. 81. Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de
pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador.
Com supedâneo legal no art. 80 da MP no 2.158-35/20011 , a Secretaria da Receita
Federal definiu requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por
conta e ordem de terceiro. A Instrução Normativa 225/022 estabeleceu regras claras e
rígidas para consecução do negócio. Esclareceu que a operação por conta e ordem de
terceiro era aquela promovida em nome da pessoa jurídica, para mercadoria adquirida
Fl. 1674
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

por outra, mediante contrato previamente firmado. As informações a respeito da
operação deveriam, obrigatoriamente, retratar a realidade, sob pena de perdimento das
mercadorias importadas.
Dois meses depois da IN SRF 225/2002, a Lei 10.637/02 alterou o artigo 23 do Decreto-
lei 1.455/76, criando pena específica para a interposição fraudulenta. Mais tarde, a Lei
10.833/20033 trouxe para o campo de incidência do imposto de importação a
mercadoria objeto da pena de perdimento não localizada, consumida ou revendida.
Em 20/02/2006, a Lei 11.281/2006 previu nova modalidade de importação, denominada
importação por encomenda4 . A Instrução Normativa SRF no 634/20065 definiu as
regras a serem observadas neste tipo de operação.
À luz de todo o arcabouço normativo exposto, percebe-se que a importação por conta e
ordem de terceiro ou por encomenda, nos termos da legislação introduzida no
ordenamento jurídico no intento de disciplinar operações desta natureza, passou a trazer
relevantes requisitos e consequências àqueles que optassem por essa modalidade
negocial, quais sejam: (i) obrigação de informar previamente à RFB a opção do
negócio; (ii) prestação de garantia como condição para a entrega de mercadoria quando
o valor for incompatível com seu capital social ou o patrimônio líquido; (iii) sujeição ao
procedimento especial previsto na IN SRF 228/2002; (iv) responsabilidade solidária
quanto ao imposto de importação; (v) responsabilidade conjunta ou isolada, quanto às
infrações aduaneiras; (vi) sujeição ao pagamento dos tributos relativos ao IPI de sua
saída por contribuinte por equiparação; (vii) sujeição ao pagamentos de PIS/Pasep e
Cofins sob as normas de incidência sobre a receita bruta do importador.
A toda evidência, se o que se pretende discutir a imputabilidade da pena àquele que
incorre na conduta especificada em lei, é preciso ficar claro que o debate não se encerra
na prescrição geral e abstrata encontrada no inciso XXII do artigo 689 do Regulamento
Aduaneiro. Requer que todo o esforço normativo empreendido pelo poder público para
coibir conduta lesiva ao interesse comum seja levado em consideração. A fim de
alcançar o adquirente ou encomendante da mercadoria importada por sua conta e ordem,
sujeitando-o às mesmas normas e condições próprias do importador, e evitar que o papel
de cada interveniente fosse dissimulado, foram definidas regras inflexíveis para atuação
das empresas prestadoras de serviço de importação e importadoras por encomenda.
Com base nisso, parece-nos sempre despropositada a discussão acerca da qualificação
do ato ou da extensão dos efeitos dele decorrentes. O regramento definido para
operações com essa conformação deixa nítido a intenção de coibir a forma de agir do
administrado, potencialmente lesiva ao interesse coletivo, sem a necessidade que se
aponte o prejuízo causado ou que se comprove a presença do elemento volitivo nos atos
praticados.
E, de fato, há muito as operações "triangulares" no âmbito do comércio exterior afetam
decisivamente a condição da fiscalização tributária no esforço de identificar a pessoa
física ou jurídica com capacidade contributiva para responder pelos tributos devidos;
assim como na indicação, com segurança, do enquadramento da operação nas regras de
incidência não-cumulativa de impostos e contribuições, na definição da base de cálculo
desses gravames, na avaliação da pertinência da aplicação de preço de transferência,
determinação do valor aduaneiro das transações etc.
De fato, não há dúvidas de que a operação de comércio exterior praticada mediante
ocultação de pessoa apresenta um elevado nível de risco potencial facilmente
perceptível. Dentre os elementos de controle suscetíveis pode-se citar: (i) burla ao
controles da habilitação para operar no comércio exterior; (ii) blindagem do patrimônio
do real adquirente ou encomendante; (iii) quebra da cadeia do IPI; (iv) sonegação de PIS
e Cofins relativamente ao real adquirente, (v) lavagem de dinheiro e ocultação da
origem de bens e valores, (vi) aproveitamento indevido de incentivos fiscais do ICMS
etc.
Não se desconhece o fato de que, isoladamente, para cada uma dessas ocorrências
existem normas jurídicas aptas a sancionar o ato ilícito. Contudo, o mais das vezes, a
Fl. 1675
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

demonstração da finalidade pretendida pelo infrator ou mesmo do dano efetivo é
improvável ou mesmo impossível, até porque a modalidade negocial de que se trata é
particularmente suscetível à orquestração de papeis. De fato, não foi por outra razão que
as regras de conduta restaram definidas com o rigor que se observa.
Adotando uma interpretação hermenêutica do cabedal normativo de se cuida, é possível
dizer que o ponto de partida para regulamentação das operações de importação indireta
foi a interpretação dada pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ao disposto no
artigo 31 do Decreto-Lei no 37/66 que, como se sabe, especifica como contribuinte do
imposto de importação aquele que promove a entrada de mercadoria estrangeira no
território nacional6 . Conforme entendeu (Parecer PGFN CAT 1.316/01), o contribuinte
do imposto é a pessoa cujo nome aparece no conhecimento de carga como sendo o
proprietário da mercadorias importada, independentemente de quem esteja efetivamente
interessado na aquisição ou fizer as negociações prévias. Como consequência, os
procedimentos fiscais levados a efeito no âmbito da RFB passaram a indicar, como
importador, a pessoa informada com tal nas declarações de importação, mesmo que, na
interpretação própria do autuante, um terceiro fosse quem, verdadeiramente,
"promovesse o ingresso das mercadorias em território nacional". No mesmo esteio,
criaram-se instrumentos legais capazes de resguardar os interesses do Erário, por meio
das equiparações e condições para as operações por conta e ordem e por encomenda. A
falta de informação fidedigna, pelo potencial lesivo que representa, foi tratada como
infração gravíssima, sujeita à pena de perdimento dos bens, por dano ao Erário.
Neste ponto, merece destaque o fato de que a legislação em tela não inovou na
graduação da pena associada à conduta do agente. Da observação das demais hipóteses
de infração por dano ao Erário, há muito previstas na legislação aduaneira, perceber-se
que diversas ocorrências com potencial lesivo eram consideradas passíveis de serem
apenas com a pena de perdimento dos bens a elas associados, a despeito do prejuízo
tributário ou financeira não ter sido verificado na prática, se não vejamos.
CAPÍTULO II
DO PERDIMENTO DA MERCADORIA
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei no
1.455, de 1976, art. 23, caput e § 1o, este com a redação dada pela Lei no 10.637, de
2002, art. 59):
(...)
II - incluída em listas de sobressalentes e de provisões de bordo quando em desacordo,
quantitativo ou qualitativo, com as necessidades do serviço, do custeio do veículo e da
manutenção de sua tripulação e de seus passageiros;
III - oculta, a bordo do veículo ou na zona primária, qualquer que seja o processo
utilizado;
IV - existente a bordo do veículo, sem registro em manifesto, em documento de efeito
equivalente ou em outras declarações;
V - nacional ou nacionalizada, em grande quantidade ou de vultoso valor, encontrada na
zona de vigilância aduaneira, em circunstâncias que tornem evidente destinar-se a
exportação clandestina;
VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer documento
necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado;
VII - nas condições do inciso VI, possuída a qualquer título ou para qualquer fim;
VIII - estrangeira, que apresente característica essencial falsificada ou adulterada, que
impeça ou dificulte sua identificação, ainda que a falsificação ou a adulteração não
influa no seu tratamento tributário ou cambial;
(...)
Fl. 1676
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

XI - estrangeira, já desembaraçada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos
apenas em parte, mediante artifício doloso; XII - estrangeira, chegada ao País com falsa
declaração de conteúdo;
(...)
XVII - estrangeira, em trânsito no território aduaneiro, quando o veículo terrestre que a
conduzir for desviado de sua rota legal, sem motivo justificado;
(...)
XIX - estrangeira, atentatória à moral, aos bons costumes, à saúde ou à ordem públicas;
XX - importada ao desamparo de licença de importação ou documento de efeito
equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa, na forma da legislação
específica;
XXI - importada e que for considerada abandonada pelo decurso do prazo de
permanência em recinto alfandegado, nas hipóteses referidas no art. 642; e
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
Como se vê, grande parte das infrações identificadas como dano ao Erário tem pouca ou
nenhuma relação direta com o efetivo prejuízo aos cofres públicos. São infrações de
conduta, tais como: mercadoria (i) Em listas de sobressalentes (...) quando em
desacordo com as necessidades do serviço; (ii) oculta, a bordo do veículo; (iii)
destinadas à exportação clandestina; (iv) quando o documento necessário ao seu
embarque ou desembaraço tiver sido falsificado; (v) em trânsito no território aduaneiro,
quando o veículo terrestre (...) for desviado de sua rota legal (vi) estrangeira, atentatória
à moral, aos bons costumes, à saúde ou à ordem públicas; (vii) importada ao desamparo
de licença de importação ou documento de efeito equivalente, quando a sua emissão
estiver vedada ou suspensa (...) e outras.
O saudoso Ministro Teori Zavascki, quando ainda Ministro do Superior Tribunal de
Justiça, proferiu relevante manifestação sobre o tema, em decisão tomada nos autos do
recurso especial no 954.526 - PR (2007/0116642-0):
No que diz respeito ao dano, destaco que a pena de perdimento, visa resguardar não
apenas o interesse financeiro do Fisco, mas também regular as relações de comércio
exterior e proteger a indústria nacional. Se o perdimento não prescinde da demonstração
do dano para sua aplicação, não é menos verdade que, por vezes, o dano está
caracterizado pela dificuldade imposta pela conduta do importador à fiscalização
aduaneira, cuja incumbência é, por norma constitucional, da Receita Federal.
Convém destacar, ainda, que, não embarcado o restante da mercadoria, poderia ela ser
vendida no mercado interno, sem a incidência de tributos, propiciando riquíssimo ganho
às apelantes. O dano ao erário, assim, seria inconteste, porque, com os benefícios fiscais
(através da simulação de exportação), a apelante deixaria de recolher os tributos devidos
(II, ICMS, dentre outros), fato que repercutiria na formação dos preços ao consumidor.
(grifos meus)
Depreende-se da conjugação dos verbos grifados no texto especial atenção ao dano
potencial das circunstâncias descritas. Não há menção a prejuízo causado, mas ao risco
que a conduta em si representa.
Com base em todas as considerações precedentes, conclui-se que as regras de conduta
definidas pelo Poder Público para a atuação de empresa importadora por conta e ordem
de terceiros ou por encomenda e a própria infração por interposição fraudulenta, que as
integra, constituem elemento essencial de controle das operações de comércio exterior.
A ideia de condicionar a imputação de pena à demonstração do efetivo prejuízo ou a
demonstração do elemento volitivo subtrair-lhe-ia a própria essência instrumental, como
meio apto a viabilizar o monitoramento fiscal dos atos praticados pelo particular.
Fl. 1677
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

E melhor sorte não assiste à recorrente no que se refere à aplicação do instituto da
retroativa benigna previsto no art. 106 do Código Tributário Nacional, verbis.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
A penalidade instituída pela Lei no 11.488/07, equivalente a multa de dez por cento do
valor da operação, aplicável à pessoa jurídica que cede o nome, não revogou nem trouxe
qualquer consequência para os casos em que é cabível a cominação da multa de
conversão da pena de perdimento, prevista no artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76,
com a redação introduzida pela Lei 10.637/027.
Há farta evidência de que a intenção do legislador jamais foi a de cominar penalidade
mais branda a quaisquer das partes que se associam na prática de operação de
importação ou exportação com ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável.
Desde logo, vê-se que os bens jurídicos tutelados por uma e por outra medida coercitiva
não guardam nenhuma identidade entre si. Embora as duas infrações possam decorrer
de um mesmo evento, a multa pela cessão do nome destina-se a coibir o uso abusivo da
pessoa jurídica, apenando conduta à qual era antes imposta a “pena” de inaptidão do
CNPJ, medida que violava os mais elementares pressupostos da ação estatal de controle
da atividade privada, agindo com força desproporcional, ao impedir o particular de
exercer sua atividade profissional. Já a multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria importada destina-se a coibir o ingresso de mercadoria estrangeira em
situação irregular no território nacional, quando o bem, sujeito à pena de perdimento,
escapa ao controle aduaneiro e é internalizado.
Não se vislumbra nenhuma razão plausível para que se prestigie a inusitada
interpretação de que o legislador, ao instituir a nova penalidade, tivesse a intenção de
reduzir a sanção ou redefinir os limites de sua sujeição passiva ou de responsabilidade
das partes envolvidas na infração por dano ao Erário. Como é de sabença, as infrações
compreendidas nesse conceito são punidas com a pena de perdimento das mercadorias
(artigo 23, § 1o, do Decreto-Lei 1.455/76). Completamente desarrazoado entender que,
especifica e exclusivamente nos casos em que o dano ao Erário estivesse associado à
interposição fraudulenta de terceiros, a multa aplicável pela conversão da pena de
perdimento deixasse de ser equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias para
converter-se em inexpressivos dez por cento do valor da operação. Fosse essa a intenção
do legislador, a primeira e obrigatória medida haveria de ser a exclusão da infração do
rol de situações compreendidas no conceito de dano ao Erário, já que a este conceito
está associada a ideia de penalidade gravíssima, cuja sanção é o perdimento das
mercadorias.
Ainda no tocante ao assunto, já no que se refere à sujeição passiva/responsabilidade pela
infração, é de ser perguntar: se o objetivo da legislação novel fosse, de fato, excluir a
responsabilidade do importador pela infração de interposição fraudulenta, não seria
suficiente que o texto da lei assim determinasse, de maneira clara e expressa? Qual a
razão para supor que o legislador, nesse intento, escolheria meios tão transversais,
criando uma nova multa, sem fazer nenhuma ressalva às responsabilidades decorrentes
da outra?
Fl. 1678
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

Mas, até aqui, tratam-se, apenas, de abstrações com razoável conteúdo subjetivo. O que
investe a questão posta em contornos de caráter definitivo são as disposições normativas
que regulamentam a matéria.
Inicio pelo art. 33 da Lei 11.488/2007.
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no
art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (grifos acrescidos)
O Regulamento Aduaneiro hoje vigente assim dispõe a respeito do assunto – Decreto
6.759/09:
Art. 727. Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica que
ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento
de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
(...)
§ 3o A multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de perdimento às
mercadorias importadas ou exportadas.
O disciplinamento normativo é de clareza singular.
A Lei trata do efeito imediato da aplicação da multa, qual seja, afastar a declaração de
inaptidão da pessoa jurídica (art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996). A
meu sentir, isso já seria mais do que suficiente, uma vez que apenas essa consequência
foi prevista para os casos de imposição da multa por cessão de nome. Mas o Decreto
deu o passo seguinte. O parágrafo 3o do art. 727 confirma com todas as letras o
entendimento de que a imposição de multa por cessão de nome não prejudica a
aplicação da pena de perdimento às mercadorias importadas ou exportadas, afastando
qualquer possibilidade de que prospere a interpretação de que aquela retroaja na forma
do art. 106 do Código Tributário Nacional.
A Orientação Coana/Cofia/Difia s/n, de 11 de julho de 2007, não destoa desse
entendimento. Orienta pela aplicação cumulativa das duas penas nos casos em que
comprova a interposição fraudulenta de terceiros.
Em resumo, conclui-se que se aplicam as seguintes disposições legais, às hipóteses
abaixo enumeradas:
Interposição fraudulenta presumida pela não comprovação da origem dos recursos:
Pena de perdimento da mercadoria, com base no art. 23, inciso V do Decreto-lei no
1.455, de 7 de abril de 1976, com redação dada pela Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002;
Proposição de inaptidão da inscrição do CNPJ da pessoa jurídica (art. 81, § 1o, da Lei no
9.430/96, e art. 41, caput e parágrafo único, da IN RFB no 748/2007);
Interposição fraudulenta comprovada, seja pela identificação da origem do recurso de
terceiro, seja pela constatação da ocultação por outros meios de prova:
Pena de perdimento da mercadoria, com base no art. 23, inciso V do Decreto-lei no
1.455, de 7 de abril de 1976, com redação dada pela Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002;
Multa de 10% do valor da operação acobertada, aplicada sobre o importador, conforme
dispõe o art. 33 da Lei no 11.488/2007.
E tampouco as orientações normativas editadas no âmbito da Secretaria da Receita
Federal para disciplinar o tema seguiram caminho diverso.
Fl. 1679
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

Até a promulgação da Lei no 11.488/2007, a cessão do nome para o acobertamento do
real beneficiário da operação trazia como consequência (i) a pena de perdimento da
mercadoria ou conversão em multa e (ii) proposição de inaptidão do CNPJ (IN SRF
568/2005). O artigo 348 , inciso III, da IN SRF 568/2005 dispunha sobre a inaptidão da
inscrição do CNPJ de entidade considerada inexistente de fato. O artigo 419 , inciso III,
considerava inexistente de fato a pessoa jurídica que "tenha cedido seu nome, inclusive
mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações
de terceiros, com vistas ao acobertamento de seus reais beneficiários;".
Treze dias após a edição da Lei no 11.488/2007, foi publicada a IN RFB no 748/2007,
revogando a IN RFB 568/2005. O artigo 41 da nova IN suprimiu a hipótese de cessão
de nome com vistas ao acobertamento dos reais beneficiários em operações no exterior,
como causa de declaração da inexistência de fato da PJ.
Ou seja, também os atos normativos editados pelo Órgão confirmam que a penalidade
prevista no artigo 33 da Lei no 11.488/2007 foi introduzida no ordenamento jurídico
com propósito substituir a declaração de inaptidão pelo simples ato de ceder o nome.
Todas as premissas até aqui adotadas e as conclusões a que remetem são, ainda,
reforçadas pelo Parecer de encaminhamento do projeto de lei de Conversão da MP no
351/2007 na Lei no 11.488/2007, com a seguinte observação:
“Já no art. 35, juntamente com a modificação da redação do art. 81 da Lei no 9.430, de
1996, contida no art. 15 do PLV, sugerimos a adequação dos critérios legais para se
declarar a inaptidão de inscrição das pessoas jurídicas e da multa aplicável no caso de
cessão de nome da empresa para realização de operações de comércio exterior de
terceiros.”
A derradeira conclusão é a de que o ato de ceder o nome com vistas ao acobertamento
do real beneficiário acarreta duas infrações, cujos bens jurídicos tutelados são distintos:
o próprio erário e o controle aduaneiro como um todo, e a integridade do Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica. Enquanto o artigo 33 da Lei no 11.488/2007 resguarda a
higidez do CNPJ, coibindo seu uso indevido, em substituição da declaração de
inaptidão, o inciso V do artigo 23 do Decreto-lei no 1.455/1976 protege o Erário e o
próprio controle aduaneiro.
Finalmente, descarta-se a hipótese de violação do princípio non bis-in-idem.
Como se disse, as disposições legais de que aqui tratamos foram, desde o início,
concebidas à luz da interpretação dada pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional às
abstrações normativas presentes na legislação tributária que regulamenta as operações
de comércio exterior. Foi com base no Parecer PGFN CAT 1.316/01 que forjaram-se os
instrumentos capazes de alcançar todas as pessoas envolvidas nas atividades irregulares,
principalmente, o proprietário das mercadorias importadas de forma irregular.
Por conta disso, nos casos de infração por interposição fraudulenta, o sujeito passivo da
obrigação principal anotado no auto de infração será sempre a pessoa que registrou a
declaração de importação, embora, o mais das vezes, pretenda-se alcançar o verdadeiro
proprietário das mercadorias, que, por força da legislação superveniente ao Parecer
supra citado, figura como solidário pelo imposto e, em regra geral, também pelas
infrações cometidas. Portanto, ainda que pareçam duas penalidades decorrentes de um
mesmo evento e exigidas de uma mesma pessoa jurídica, tratam-se, na verdade, de uma
multa (10%) destinada a apenar o importador e de outra (100%) destinada àquele que,
informalmente, se costuma chamar o "verdadeiro importador", identificado nas
disposições legais como sendo o adquirente por conta e ordem ou encomendante das
mercadorias.
Isto posto, passa-se ao exame das circunstâncias fáticas e jurídicas identificadas no caso
concreto.
Como se depreende dos fundamentos declinados pelo i. Relator da decisão recorrida, a
motivação para a exoneração da multa de conversão da pena de perdimento não está
associado à efetiva ocorrência da interposição de terceiros na importação das
mercadorias ou à efetiva comprovação do fato. Em lugar disso, embora tenha sido
Fl. 1680
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.114 - CSRF/3a Turma
Processo no 10108.721109/2011-09

reconhecido que as operações não foram realizadas por conta própria da pessoa jurídica
que registrou as declarações de importação, considerou-se ausente qualquer indício de
prejuízo ao Erário. É o que se depreende do excerto que segue.
De todo o exposto, entendo que a Fiscalização não se desincumbiu de seu ônus de
provar a ocorrência de interposição mediante simulação, pois não demonstrou que a
ocultação se deu com o intuito de enganar e causar prejuízos ao Fisco, motivo pelo qual
proponho desde já o afastamento da multa substitutiva de perdimento cominada no
lançamento.
Contudo, como pretendo tenha ficado claro nas considerações introdutórias do presente
voto, no entender desse Relator, a infração por interposição fraudulenta independe da
intenção do agente e dos efeitos do ato praticado.
Assim, ao contrário do entendimento do contribuinte, no presente caso, houve
dano ao erário o que implicou na aplicação de penalidade.
Em face do exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda
Nacional e NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1681
DF CARF MF
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