Tribunal: CARF
Processo: 10830.727493/2014-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-11-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO LEGAL ESPECÍFICA.
A partir de 1o de janeiro de 96, devem ser adicionadas ao lucro líquido do período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de necessidade, normalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no art. 13 da Lei no 9.249/1995.
MULTA ISOLADA DO CARNÊ-LEÃO E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Após a alteração introduzida pela Lei no 11.488, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é devida a aplicação da multa isolada (art. 44, § 1o, inciso III, da Lei no. 9.430, de 1996), quando em concomitância com a multa de ofício (inciso II do mesmo dispositivo legal), pois se trata de duas penalidades para duas condutas distintas..
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula CARF no 108).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.727493/2014-13
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.795 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO
LEGAL ESPECÍFICA.
A partir de 1o de janeiro de 96, devem ser adicionadas ao lucro líquido do
período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as
despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de
necessidade, normalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no
art. 13 da Lei no 9.249/1995.
MULTA ISOLADA DO CARNÊ-LEÃO E MULTA DE OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
Após a alteração introduzida pela Lei no 11.488, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, é devida a aplicação da multa isolada (art. 44, § 1o, inciso III,
da Lei no. 9.430, de 1996), quando em concomitância com a multa de ofício
(inciso II do mesmo dispositivo legal), pois se trata de duas penalidades para
duas condutas distintas..
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
(Súmula CARF no 108).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz (relatora) e João Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe
deram provimento parcial para excluir da exigência as multas isoladas referentes à falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.727493/2014-13
Fl. 4330
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

(documento assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo contra o Acórdão n.o
1402-002.340, proferido pela 2aTurma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do
CARF, em 5 de outubro de 2016, no qual restou consignado o seguinte trecho da ementa, fls.
404:
DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE.
Incabível a dedução de despesas financeiras referentes a contratos de mútuo, quando o
sujeito passivo não demonstra a necessidade e a utilização dos valores mutuados.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela MP no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser
aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado
apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da
multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de
mora, devidos à taxa Selic.
No que se refere ao Recurso Especial, fls. 3.910 e seguintes, houve sua admissão,
por meio do Despacho de fls. 4.191 e seguintes, para rediscutir (3) “inaplicabilidade da glosa à
CSLL”; (4) “cobrança da multa isolada sobre as estimativas mensais de IRPJ e CSLL, em
concomitância com a multa de ofício”; e (5) “imposição de juros de mora sobre a multa de
ofício”.
Em seu recurso, aduz o Sujeito Passivo, em síntese, que:
a) em relação à glosa das despesas na apuração da base de cálculo da CSL, sustenta a
recorrente, em suma, que as regras legais, que regulam a incidência do IRPJ, a
princípio, não são auto aplicáveis na determinação da base de cálculo da CSL. Assim, o
fundamento legal do art. 299 do RIR/((, no qual está baseada a presente autuação, o art.
47 da Lei 4506, restringe-se apenas ao imposto de renda, não se aplicando a
contribuição em foco;
Fl. 4331
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

b) no momento em que essa lei foi promulgada, a CSL não existia em nosso
ordenamento jurídico, o que somente veio a ocorrer em 1988, com o advento da Lei
7.89, de 15.12.1988;
c) as regras direcionadas ao lucro real são distintas das dirigidas ao lucro líquido, sendo
que, quando o legislador pretendeu conferir o mesmo tratamento perante esses tributos,
ele o fez expressamente;
d) há entendimento administrativo no sentido de que o art. 47 da Lei 4.506 não se aplica
À CSL, em face da ausência de norma legal que estenda a sua hipótese a essa
contribuição;
e) na hipótese de manutenção do crédito fiscal apurado nos autos de infração originários
do presente processo, o que se considera apenas para fins de argumentação, a recorrente
ressalta que deve ser afastada a exigência da multa isolada sobre os valores
supostamente devidos a titulo de estimativa mensal do IRPJ e da CSL;
f) juntamente com a exigência da adição dos valores referentes aos juros e encargos
decorrentes do empréstimo, considerados não dedutíveis, a fiscalização aplicou a multa
de ofício sobre o tributo apurado ao final do período, bem como a multa isolada sobre as
estimativas mensais não recolhidas;
g) não se justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração,
quando já teriam sido realizados os devidos ajustes;
g) é descabida a exigência da multa isolada, considerando que, nos autos, o IRPJ e a
CSL foram acompanhados da multa de ofício;
h) deve ser afastada a aplicação dos juros de mora sobre a multa de ofício.
Intimado, a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões, como se observa das fls.
4.270 e seguintes, alegando, em suma:
a) a recorrente deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se
configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência;
b) a “multa isolada” é devida em função do não pagamento do tributo devido pelo
regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha apurado, ao final do período,
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa;
c) aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque não pode incidir
duas penalidades sobre a mesma infração;
d) vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96,
resultou de infrações às regras de determinação do lucro real praticadas pelo sujeito
passivo (falta de recolhimento do tributo e/ou declaração inexata). Por outro lado, a
denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, foi
aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrente, do modo de pagamento do
IRPJ/CSLL sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96);
e) as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são
diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já
a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa;
f) resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício;
g) após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer
espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal;
h) desta forma, por ser a multa, indubitavelmente obrigação principal, não se pode
chegar a outra conclusão que não a de que o crédito tributário engloba o tributo e a
multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve incidir juros,
como determina o § 1o do art. 161 do Código Tributário Nacional;
Fl. 4332
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

i) no que concerne à inaplicabilidade da glosa à CSLL, que, como bem observou o
acórdão recorrido, a questão sob exame envolve despesas financeiras que influenciam
na apuração do lucro líquido, base de cálculo da contribuição. Tendo a glosa se dado em
razão da constatação de desnecessidade das despesas financeiras, o que as toma
indedutíveis também da base de cálculo da CSLL é o próprio conceito de resultado do
exercício apurado com observância da legislação comercial.;
j) a obrigatoriedade de efetuar esse ajuste na base de cálculo da CSLL é decorrência
natural do tratamento contábil e tributário previsto na lei, e se acha devidamente
autorizado pelo art. 57 da Lei no 8.981/95, o qual adotou para a CSLL o mesmo
disciplinamento contido na legislação do IRPJ. Com o art. 57 da Lei no 8.981/95, a
seguir transcrito, o legislador quis evitar a repetição desnecessária de comandos legais
para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis do IRPJ e da
CSLL.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do recurso, pois se encontra tempestivo e presentes os demais
pressupostos de admissibilidade.
Conforme narrado, subiram para rediscussão pelo Colegiado apenas as seguintes
matérias: inaplicabilidade da glosa à CSL; impossibilidade de aplicação da multa isolada
sobre as estimativas mensais de IRPJ e CSLL, em concomitância com a multa de ofício; e a
inaplicabilidade de juros de mora sobre multa de ofício.
Quanto à inaplicabilidade da glosa à CSL, pugna a Recorrente, em suma, pela
reforma da decisão recorrida pelas seguintes razões:
As regras legais que regulamentam a incidência do IRPJ não são autoaplicáveis na
determinação da base de cálculo da CSLL. Assim, o fundamento legal do art. 299 do
RIR/99, no qual está baseada a autuação, i.e. o art. 47 da Lei n. 4506, restringe-se
apenas ao IRPJ, não se aplicando à contribuição em foco;
O CARF, em diversas oportunidades, já apreciou a referida discussão e firmou o
entendimento de que o art. 47 da Lei n. 4506, base legal do art. 299 do RIR/99, não se
aplica à CSLL, em face da ausência de norma legal que estenda a sua hipótese a essa
contribuição.
A independência da CSLL no que se refere ao IRPJ foi reconhecida pela própria Receita
Federal do Brasil. Realmente, a Solução de Consulta n. 212, de 5.8.2015, proferida pela
COSIT, reconheceu que “embora à CSLL apliquem-se as mesmas normas de apuração e
de pagamento do IRPJ, no que se refere à composição da base de cálculo dessa
contribuição hão de ser observadas as regras específicas de sua legislação própria,
inclusive no tocante aos ajustes do lucro líquido (adições e exclusões), pois é de seu
cômputo que se origina o resultado ajustado, base de cálculo da CSLL”.
Como se pode conferir do contrato de empréstimo realizado, o vínculo de atributividade
é estabelecido entre a OPIP e o Banco Itaú BBA. A OPIP possui a obrigação de pagar
ao Banco a remuneração em razão da cessão do Crédito.
Por outro lado, a Fazenda Nacional sustenta, essencialmente que:
No que concerne à inaplicabilidade da glosa à CSLL, que, como bem observou o
acórdão recorrido, a questão sob exame envolve despesas financeiras que influenciam
na apuração do lucro líquido, base de cálculo da contribuição. Tendo a glosa se dado em
Fl. 4333
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

razão da constatação de desnecessidade das despesas financeiras, o que as toma
indedutíveis também da base de cálculo da CSLL é o próprio conceito de resultado do
exercício apurado com observância da legislação comercial.;
A obrigatoriedade de efetuar esse ajuste na base de cálculo da CSLL é decorrência
natural do tratamento contábil e tributário previsto na lei, e se acha devidamente
autorizado pelo art. 57 da Lei no 8.981/95, o qual adotou para a CSLL o mesmo
disciplinamento contido na legislação do IRPJ. Com o art. 57 da Lei no 8.981/95, a
seguir transcrito, o legislador quis evitar a repetição desnecessária de comandos legais
para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis do IRPJ e da
CSLL.
Acerca do tema, considerando que o meu entendimento converge com o esposado,
utilizo-me do Acórdão n.o 9101-002.944, cujo voto vencedor foi proferido pelo Relator
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, como segue abaixo:
Em que pesem as razões de decidir da eminente relatora, peço vênia para dela divergir
quanto ao mérito.
Não discordo da recorrida quando esta afirma que a regra do art. 57 da Lei no
8.981/1995 manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o IRPJ e
a CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de pagamento do IRPJ se
aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em seguida que serão "mantidas a base
de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995) (grifouse)
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e exclusões) que
não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que nem todos os ajustes de um
tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência plena entre as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente dispensável que normas
posteriores a ele viessem estabelecer pontualmente, em determinadas situações, a
equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do DecretoLei no 1.598/1977 (base legal do art. 464 do
RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem ser adicionados os
valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros. Se o art. 57 da Lei no
8.981/1995 houvesse equiparado as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de
então a distribuição disfarçadas de lucros também deveria ser adicionada à base de
cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60 da Lei no
9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente esta adição à base de
cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova norma legal promulgada em 1997 se
já houvesse, desde 1995, equiparação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
determinada pelo art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts. 60 a 62
do DecretoLei no 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do DecretoLei no 2.065,
de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de
determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 que vêm
pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo da CSLL, valores
estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de se concluir inexoravelmente que
o referido art. 57 não equiparou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

Ocorre que tal constatação não é suficiente para sustentar o pleito da recorrida de que
as despesas desnecessárias não sejam adicionadas à base de cálculo da CSLL.
Isto porque o art. 13 da Lei no 9.249/1995 determina a adição, à base de cálculo da
contribuição, das despesas consideradas desnecessárias:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
(...)
Observe-se que o art. 47 da Lei no 4.506/1964, a que se refere o dispositivo
reproduzido, é o fundamento legal do art. 299 do RIR/1999, que dispõe exatamente
sobre os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade para a dedutibilidade das
despesas.
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a apuração
da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade de despesas.
Do contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto. Com efeito, se o
texto diz que para uma determinada situação deve se aplicar "A" independentemente de
"B", é porque "B" também é aplicável àquela mesma situação.
Concluo, desse modo, que as despesas financeiras relativas a empréstimos tomados
pela recorrida e repassadas a terceiros, por serem desnecessárias, inusuais e anormais,
também não são dedutíveis da base de cálculo da CSLL apurada no ano-calendário de
2001.
Diante dessas considerações, voto em negar provimento ao recurso, nessa parte.
No tocante à impossibilidade de aplicação da multa isolada sobre as estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, cumpre destacar o teor do Acórdão n.o 9101-005.080
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente
discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo,
inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento
sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos
fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração
legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado
na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo imples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre
o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
Fl. 4335
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
Fl. 4336
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à matéria
conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-calendários de 2006 e
2007, indiscriminadamente, referentes à falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e
CSLL.
Nesse contexto, com base nos fundamentos citados, entendo que merece reforma
a decisão recorrida, nessa parte, motivo pelo qual voto em dar provimento ao recurso do Sujeito
Passivo.
No que tange à incidência dos juros sobre a multa, com a superveniência da
Súmula CARF n. 108, tornam-se desnecessárias maiores considerações, uma vez que é imperiosa
a aplicação do referido enunciado abaixo transcrito:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)
Assim, voto em negar provimento ao recurso, nesse ponto.
Pelo exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, dar-lhe parcial
provimento para afastar a aplicação da multa isolada referentes à falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL.
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Redator-designado
Divergi da i. Relatora apenas quanto ao mérito e, especificamente, quanto à
possibilidade de exigência cumulativa das multas pelo não recolhimento do imposto sobre
estimativa com a multa do lançamento de ofício relativamente à diferenças apuradas quando do
ajuste anual.
Fl. 4337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

De início, é relevante destacar que se trata aqui de lançamento realizado no ano de
2014 referente a fatos geradores ocorridos nos anos de 2009 e 2010, portanto já na vigência da
alteração introduzida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
Na redação anterior o inciso I previa a incidência de multa de 75% "sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata" e o § 1o do mesmo artigo
previa que essa multa poderia exigida juntamente com o imposto ou isoladamente. Confira-se:
Art. 44 [...]
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
A Lei no 11.488, de 2007 introduziu modificação fundamental na definição dessa
penalidade, ao prevê uma multa de 75% pela "falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata" e outra de 50% pela falta de antecipação do pagamento
mensal. Vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Pois bem, em relação à multa na vigência da legislação anterior este Conselho já
havia firmado entendimento no sentido da impossibilidade da exigência concomitante da
penalidade pela falta de antecipação do imposto e pela omissão em oferecer os rendimentos à
tributação quando do ajuste anual, tendo ambas a mesma base de cálculo. Registro por oportuno
que este Conselheiro sempre abraçou essa tese. Vejamos:
Acórdão no 9202-002.297, proferido na Sessão de 09/08/2012, de relatoria dio
Conselheiro LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2003 MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO - CONCOMITÂNCIA - BASE DE CÁLCULO IDÊNTICA.
Não pode persistir a exigência da penalidade isolada pela falta de recolhimento do IRPF
Fl. 4338
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.795 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.727493/2014-13

devido a título de carnê-leão, na hipótese em que cumulada com a multa de ofício
incidente sobre o imposto apurado em razão da omissão de rendimentos de fonte situada
no exterior, pois as bases de cálculo das penalidades são as mesmas.
Acórdão no 2202-002.350, proferido na Sessão de 20/06/2013, de Relatoria do
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa:
MULTA
ISOLADA
DO
CARNÊ-LEÃO
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA. Incabível a aplicação da multa isolada (art. 44, § 1o, inciso III, da
Lei no. 9.430, de 1996), quando em concomitância com a multa de ofício (inciso II do
mesmo dispositivo legal), ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo
Note-se que é irrelevante trata-se de multa por falta de recolhimento do carnê-leão
ou da estimativa da pessoa jurídica. A norma aplicável era e é a mesma.
O fundamento, pelo menos deste relator, era o de que não se tratava de
penalidades distintas, mas de uma mesma penalidade, ora exigida isoladamente, ora exigida
juntamente com o imposto. Assim, no caso de falta de recolhimento do carnê-leão, caso se
exigisse a multa pela falta de antecipação do pagamento, a base de cálculo deveria ser suprimida
para a aplicação da multa pela falta de recolhimento do imposto quando do ajuste anual, de modo
a se eliminar a dupla incidência.
A situação mudou com a alteração introduzida pela Lei no 11.488, de 2007. O
dispositivo instituiu uma penalidade nova e específica pela falta de recolhimento do carnê-leão.
E tanto são penalidades distintas que os percentuais são diferentes: 50% e 75%.
Assim, se o contribuinte deixou de recolher antecipadamente o imposto devido a
título de antecipação, seja do carnê-leão, no caso de pessoa física, seja de estimativa mensal de
lucro, no caso de pessoa jurídica, da mesma forma, omitiu esses rendimentos quando do ajuste
anual, estará sujeito a ambas as penalidades, uma para cada infração.
Ante o exposto, conheço do recurso interposto pelo contribuinte e, no mérito,
nego-lhe provimento.

Assinado digitalmente
Pedro Paulo Pedreira Barbosa

Fl. 4339
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