Tribunal: CARF
Processo: 10650.901213/2010-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-04-30

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO EM PARTE. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS.
Não deve ter seguimento o recurso especial com relação à matéria decidida pelo acórdão recorrido com base em mais de um fundamento autônomo, e o apelo ataca apenas um deles, quando o outro é suficiente para manutenção da decisão combatida. Portanto, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ter prosseguimento parcial, tão somente com relação à alegação de nulidade do acórdão de embargos de declaração.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NULIDADE DO ACÓRDÃO DE EMBARGOS. INEXISTÊNCIA.
O decisum de embargos restringiu-se a suprir as omissões apontadas pelo Contribuinte, com relação a não ter examinado determinados itens do recurso voluntário, não havendo que se falar em nulidade do acórdão pois inexistente nova decisão de mérito, conforme alegado pela Fazenda Nacional.
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nesse sentido, deve ser reconhecido o direito ao crédito dos itens que se caracterizam em insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo do Contribuinte: (i) os encargos de depreciação dos rádios de comunicação - os rádios são utilizados para a comunicação entre os diversos operadores do processo produtivo e a sala de comando; (ii) os encargos de depreciação de software - o software controla a atividade dos equipamentos e os organiza funcionalmente no processo produtivo, sendo indiscutível a sua importância na produção; e (iii) os encargos decorrentes de estudos relacionados à mina - são os gastos com investigações geológicas e geotécnicas do talude da aba sul da mina, a partir das quais é definido o perfil geológico, definição das características geomecânicas, dos materiais constituintes, bem como a estabilidade para diversas seções da mina, sendo essenciais à atividade produtiva. Ausente o resultado obtido através dos referidos estudos, o processo produtivo pode ter sua eficácia e algumas de suas características afetadas, além de se tornar extremamente perigoso para o meio ambiente e para a segurança do local onde a atividade é desenvolvida.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10650.901213/2010-30
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.307 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COMPANHIA BRASILEIRA DE METALURGIA E MINERAÇÃO

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO
EM
PARTE.
FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS.
Não deve ter seguimento o recurso especial com relação à matéria decidida
pelo acórdão recorrido com base em mais de um fundamento autônomo, e o
apelo ataca apenas um deles, quando o outro é suficiente para manutenção da
decisão combatida. Portanto, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ter
prosseguimento parcial, tão somente com relação à alegação de nulidade do
acórdão de embargos de declaração.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NULIDADE DO ACÓRDÃO DE EMBARGOS. INEXISTÊNCIA.
O decisum de embargos restringiu-se a suprir as omissões apontadas pelo
Contribuinte, com relação a não ter examinado determinados itens do recurso
voluntário, não havendo que se falar em nulidade do acórdão pois inexistente
nova decisão de mérito, conforme alegado pela Fazenda Nacional.
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10650.901213/2010-30
Fl. 1129
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Nesse sentido, deve ser reconhecido o direito ao crédito dos itens que se
caracterizam em insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo do
Contribuinte: (i) os encargos de depreciação dos rádios de comunicação - os
rádios são utilizados para a comunicação entre os diversos operadores do
processo produtivo e a sala de comando; (ii) os encargos de depreciação de
software - o software controla a atividade dos equipamentos e os organiza
funcionalmente no processo produtivo, sendo indiscutível a sua importância na
produção; e (iii) os encargos decorrentes de estudos relacionados à mina -
são os gastos com investigações geológicas e geotécnicas do talude da aba sul
da mina, a partir das quais é definido o perfil geológico, definição das
características geomecânicas, dos materiais constituintes, bem como a
estabilidade para diversas seções da mina, sendo essenciais à atividade
produtiva. Ausente o resultado obtido através dos referidos estudos, o processo
produtivo pode ter sua eficácia e algumas de suas características afetadas, além
de se tornar extremamente perigoso para o meio ambiente e para a segurança
do local onde a atividade é desenvolvida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas quanto à nulidade do acórdão de
embargos de declaração e, no mérito, na parte conhecida, acordam em negar-lhe provimento.
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e,
no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Andrada
Marcio Canuto Natal e Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deram provimento parcial.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Fl. 1130
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte COMPANHIA BRASILEIRA DE METALURGIA E
MINERAÇÃO, ambos com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, em face
do Acórdão no 3201-003.570, de 20 de março de 2018, que deu provimento parcial ao recurso
voluntário, devidamente integrado pelo Acórdão de embargos no 3201-005.517, de 24 de
junho de 2019, os quais foram assim ementados:

Acórdão no 3201-003.570
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COMPENSAÇÃO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO.
É de 5 (cinco) anos o prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito
passivo, contado da data da entrega da declaração de compensação.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS ACUMULADOS
DECORRENTES DE EXPORTAÇÕES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO POR
FORÇA DE DECISÃO JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STF, com repercussão geral, no sentido da não
incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins na cessão onerosa para terceiros de
créditos de ICMS acumulados, originados de operações de exportação, ela deverá ser
reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por
força regimental.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS
Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos
requisitos de (i) pertinência ao processo produtivo ou prestação de serviço; (ii) emprego
direto ou indireto no processo produtivo ou prestação de serviço; e (iii) essencialidade
em que a subtração importa a impossibilidade da produção ou prestação de serviço ou
implique substancial perda de qualidade (do produto ou serviço resultante).
COMBUSTÍVEIS. GLP E ÓLEO DIESEL
Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na
apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS, EQUIPAMENTOS E VEÍCULOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Se o disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos
da Cofins apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo
produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos somente
aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.
Fl. 1131
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Concede-se o crédito na locação de veículos utilizados na movimentação de bens
relacionados à atividades produtivas da pessoa jurídica.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
CRÉDITO
SOBRE
DEPRECIAÇÃO.
UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO PROCESSO PRODUTIVO. ÁGUA E ENERGIA
ELÉTRICA.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre encargos de depreciação
em relação às máquinas e aos equipamentos adquiridos e utilizados em etapas
pertinentes e essenciais à fabricação de produtos destinados à venda, incluindo-se salas
de controle e monitoramento do processo produtivo, conforme disciplinado pela
Secretaria da Receita Federal em sua legislação (IN SRF no 457/2004).
Mantêm-se os créditos com encargos de depreciação dos bens imobilizados utilizados
em unidades de abastecimento e tratamento de água e de energia elétrica na atividade
mineradora por serem essenciais e pertinentes ao processo produtivo.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CRÉDITO. AQUISIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
DEPRECIAÇÃO.
A aquisição de máquinas e equipamentos do ativo imobilizado, utilizados no processo
produtivo de bens destinados à venda, não permite a tomada do crédito das
Contribuições, o que somente é permitido quanto aos encargos de depreciação.
SERVIÇOS DE INSTALAÇÕES. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Concede-se o direito ao crédito às despesas com instalações de máquinas e
equipamentos do processo produtivo desde que o dispêndio não deva ser capitalizado ao
valor do bem.
CREDITAMENTO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. ART. 31, LEI No
10.865/2004.
Vedado o creditamento relativo a encargos de depreciação de bens adquiridos antes de
30 de abril de 2004. Disposição expressa do art. 31 da Lei no 10.865/2004.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido

Acórdão no 3201-005.517
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OMISSÃO. CORREÇÃO.
Constatada omissão no enfrentamento de matéria litigiosa e obscuridade na
fundamentação para delimitar o direito ao crédito das Contribuições não cumulativas,
acolhem-se parcialmente os embargos, com efeitos infringentes, para que seja sanado o
vício apontado.
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
CRÉDITO
SOBRE
DEPRECIAÇÃO.
UTILIZAÇÃO
EM
ETAPAS
DO
PROCESSO
PRODUTIVO
E
DE
INDUSTRIALIZAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre encargos de depreciação
em relação a bens do ativo imobilizado e utilizados em etapas essenciais à produção e à
Fl. 1132
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

fabricação de produtos destinados à venda, conforme disciplinado pela Secretaria da
Receita Federal em sua legislação (IN SRF no 457/2004).
Mantêm-se os créditos com encargos de depreciação de tanques de água ou outras
substâncias utilizados ou ligados a equipamentos industriais, bem como de aparelhos de
ar condicionados e monitores de vídeo instalados em salas de controle ou
monitoramento do processo produtivo e destinados a tal fim.

Intimada do Acórdão no 3201-003.570, a Fazenda Nacional interpôs embargos de
declaração, alegando omissão, sob o argumento de que o direito de aproveitar créditos sobre os
custos com GLP somente surgiu com a vigência da Lei no 11.488/2007.
Os embargos foram analisados e rejeitados pelo Presidente da 1a Turma Ordinária
da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento, nos termos do despacho às fls. 644-e/649-e.
Não resignada com a rejeição dos seus embargos, a FAZENDA NACIONAL
interpôs recurso especial de divergência em face do Acórdão de recurso voluntário no 3201-
003.570, alegando divergência quanto “à definição do conceito de insumos para fins de
creditamento do PIS e da Cofins, especificamente em relação às despesas com custos relativos a
bens que, no seu entender, não têm ação direta no processo produtivo. A Recorrente questiona,
em especial, as glosas dos seguintes itens: GLP e óleo diesel; encargos de depreciação de
máquinas e equipamentos do centro de custo de abastecimento e tratamento de água e
subestação de energia elétrica. Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 3801-00.341 e 3301-003.209.
Nos termos do despacho de admissibilidade proferido em 25 de setembro de 2018,
foi dado seguimento ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para rediscussão da
definição do conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, inclusive em
relação aos itens específicos questionados (as glosas dos seguintes itens: GLP e óleo diesel;
encargos de depreciação de máquinas e equipamentos do centro de custo de abastecimento e
tratamento de água e subestação de energia elétrica).
Na sequência, devidamente intimado do acórdão de recurso voluntário, do recurso
especial da Fazenda Nacional e do despacho de sua admissibilidade, o CONTRIBUINTE
interpôs embargos de declaração, alegando obscuridades no voto condutor, pelo fato de o
Relator ter reconhecido o direito de aproveitar créditos sobre (i) os encargos de depreciação de
tanques para líquidos diversos, contudo, não se manifestou sobre o reservatório de 2.000,0
litros, item 10 da tabela de fls. 454-e; e, (ii) ter reconhecido o direito de aproveitar créditos
sobre aparelhos de ar condicionado e monitores de LCD, exclusivamente utilizados em sala de
equipamentos de controle e monitoramento da produção da etapa produtiva, contudo, no laudo
de fls. 440-e/516-e, elaborado pela Trevisan Gestão e Consultoria, consta que todos os itens
glosados são utilizados naquela sala; assim, a expressão “exclusivamente” utilizada no acórdão
embargado indicaria a existência de outros itens que não tiveram o direito de aproveitamento de
créditos reconhecidos (revertidos) pelo Colegiado da Câmara Baixa.
Admitidos os aclaratórios, os mesmos foram julgados por meio do Acórdão de
Embargos no 3201-005.517, pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção que, por
unanimidade de votos, acolheram os embargos, com efeitos infringentes, conforme ementa
Fl. 1133
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

reproduzida anteriormente, revertendo as glosas dos itens considerados essenciais ao processo
produtivo.
Devidamente intimada do Acórdão de Embargos, a FAZENDA NACIONAL, por
sua vez, interpôs novos embargos de declaração, suscitando a nulidade do Acórdão no 3201-
005.517, sob o argumento de que a decisão ultrapassou os limites dos aclaratórios ao reexaminar
matéria já devidamente julgada. Os embargos foram então analisados e rejeitados pelo Presidente
da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara, nos termos do despacho proferido em 12 de maio de 2020.
Posteriormente, inconformada com a rejeição dos seus embargos, a Procuradoria
da Fazenda Nacional interpôs novo recurso especial, agora contra o acórdão no 3201-005.517,
alegando divergências com outras decisões do CARF, conforme segue: a) em preliminar,
suscitou a nulidade do acórdão; e, b) no mérito, quanto ao aproveitamento de créditos sobre
despesas com encargos de depreciação dos bens relacionados e discriminados nos itens “4",
"5", "6", "8", "9", "10", "15" e "16", da tabela do Relatório de Diligência dos autos. Para
comprovar a divergência com relação ao acórdão de embargos, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 3403-002.844 e 2302-003.544 (a); e 3101-00.795 e 3301-003.210 (b).
Foi dado seguimento ao novo recurso especial da Fazenda Nacional, conforme
despacho de 12 de maio de 2020, nos seguintes termos: “DOU SEGUIMENTO ao recurso
especial interposto pela Fazenda Nacional para rediscutir, em preliminar, a admissão dos
embargos de declaração opostos pelo contribuinte e, consequentemente, a nulidade do acórdão
recorrido, e, no mérito, o direito de aproveitamento de créditos sobre despesas com encargos de
depreciação de bens que não foram utilizados diretamente no processo produtivo do
contribuinte, juntamente o recurso especial de fls. 651-e/674-e, a cujo seguimento foi dado por
meio do despacho de admissibilidade de fls. 737-e/741-e”.
De outro lado, devidamente intimado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao
apelo especial da Fazenda Nacional, requerendo, preliminarmente, a sua negativa de seguimento
e, no mérito, a sua negativa de provimento.
Na mesma oportunidade, o Contribuinte interpôs recurso especial de divergência
com relação à glosa na apropriação de créditos efetuados especificamente em relação às
seguintes rubricas: (i) Créditos apropriados sobre os encargos de depreciação dos rádios de
comunicação; (ii) Créditos apropriados sobre os encargos de depreciação de software; (iii)
Créditos apropriados sobre os encargos decorrentes de estudos relacionados à mina; (iv) Créditos
apropriados sobre os encargos de depreciação de outros itens do ativo imobilizado. Para
comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os acórdãos no 3302-006.525 (i); 9303-
009.602 e 3801-004.705 (ii); 3301-006.109 (iii); 3401-01.692 e 3803-03.207 (iv),
respectivamente.
Consoante despacho s/no, de 08 de julho de 2020, foi dado seguimento parcial ao
recurso especial do Contribuinte COMPANHIA BRASILEIRA DE METALURGIA E
MINERAÇÃO, com relação às matérias “i”, “ii” e “iii”: (i) Créditos apropriados sobre os
encargos de depreciação dos rádios de comunicação; (ii) Créditos apropriados sobre os
encargos de depreciação de software; (iii) Créditos apropriados sobre os encargos decorrentes
de estudos relacionados à mina.
Fl. 1134
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial do Contribuinte,
requerendo a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

1.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo,
restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 67
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 09 e junho de 2015.
Em sede de contrarrazões, o Contribuinte sustenta, em síntese, que não deve ser
reconhecido o recurso especial da Fazenda Nacional pois (i) pretende o revolvimento de matéria
fático-probatória, o que é vedado na instância extraordinária e (ii) não atacou o real fundamento
da decisão, qual seja, também ter sido reconhecido o direito ao crédito com base nos encargos de
depreciação do inciso VI, do art. 3o das Leis no 10.637 e 10.833.
Entende-se assistir razão ao Sujeito Passivo quando alega o não conhecimento do
recurso especial da Fazenda Nacional, tendo em vista que no acórdão recorrido foi reconhecido o
direito ao crédito sobre os bens do ativo imobilizado com base no conceito de insumos, mas
também apoiando-se no inciso VI do art. 3o das Leis 10.637 e 10.833, o que não foi atacado pela
Fazenda.
Havendo dois fundamentos autônomos e não sendo atacados os dois, não deve ter
prosseguimento o recurso especial da Fazenda Nacional. Nesse sentido, é a Súmula no 283 do
Supremo Tribunal Federal:
"É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de
um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles".
Fl. 1135
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Nesse sentido, manifestou-se esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, nos acórdãos n.o 9303-005.111 e 9303-007.070, cujas ementas seguem abaixo
transcritas, respectivamente:
9303-005.111
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO – II
Data do fato gerador: 06/09/2001
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS.
Não deve ter seguimento o recurso especial que ataca apenas um dos fundamentos da
decisão recorrida, quando o outro é suficiente para manutenção do acórdão.
9303-007.070
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 30/04/2007 a 30/06/2007, 31/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. Não se conhece de recurso especial
quando o acórdão recorrido assenta-se em dois fundamentos autônomos e a parte traz
divergência jurisprudencial somente com relação a um deles. Assim, o recurso especial
não pode ser conhecido quanto à possibilidade de apresentação de provas
posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Os
valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o
PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo
produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de vendas. O direito
ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de
venda".
Portanto, ausente a divergência jurisprudencial com relação a todos os
fundamentos autônomos que embasaram a decisão recorrida, não deve ter prosseguimento o
recurso especial da Fazenda Nacional quanto aos pontos do conceito de insumos e dos itens do
ativo imobilizado.
Deve ser conhecido parcialmente o recurso especial da Fazenda Nacional, tão
somente quanto à alegação de nulidade do acórdão de embargos.
1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE COMPANHIA BRASILEIRA DE METALURGIA E
MINERAÇÃO
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 e junho
de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

Fl. 1136
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

2
Mérito

2.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
No mérito, insurge-se a Fazenda Nacional com relação à alegação de nulidade do
acórdão de embargos de declaração interpostos pelo Contribuinte.
2.1.1 Nulidade do acórdão recorrido (de embargos opostos pelo sujeito passivo)
Com relação a esse tópico, a Fazenda sustenta que o meio adequado para corrigir
o erro em judicando não são os embargos de declaração, mas sim o recurso especial. Diz que
deve ser anulado o Acórdão no 3201-005.519, vez que ultrapassou os limites dos Embargos de
Declaração ao apreciar novamente a demanda.
Nos embargos de declaração, o Contribuinte inquina o acórdão de recurso
voluntário do vício de obscuridade, em razão de não ter deixado claro quais os itens que foram
admitidos para creditamento. E foi exatamente esse o provimento dos embargos de declaração,
deixando clara a obscuridade aventada pelo Contribuinte.
Da análise do acórdão no 3201-005.519 entende-se que não há nulidade, pois o
decisum restringiu-se a suprir as omissões apontadas pelo Contribuinte, com relação a não ter
examinado determinados itens do recurso voluntário, não havendo que se falar em nulidade do
acórdão.
Portanto, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
2.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Na discussão de mérito, o Contribuinte, por seu turno, traz insurgência com
relação à negativa do aproveitamento de créditos apropriados sobre: (i) os encargos de
depreciação dos rádios de comunicação; (ii) os encargos de depreciação de software; e (iii) os
encargos decorrentes de estudos relacionados à mina.
Na decisão de recurso voluntário, foram mantidas as glosas dos itens acima no
tópico da decisão “Móveis e equipamentos alocados em centro de custos produtivos” do voto, no
qual foi reproduzida planilha com a relação de todos os itens que foram glosados pela
fiscalização, bem como as respectivas finalidades.
Assim, não foram admitidos os créditos dos encargos de depreciação de alguns
itens relacionados na planilha sob o argumento de que “sua utilização não tem relação de
essencialidade às etapas de industrialização do produto destinado a venda, portanto, não
autoriza o creditamento, eis que secundários ao processo industrial.”
Sustenta a Contribuinte que os créditos decorrentes de bens de seu ativo
imobilizado empregados na produção também devem ser apreciados à luz dos critérios da
essencialidade e da relevância, consoante determinado pelo STJ no julgado de recurso repetitivo.
Para o contribuinte, tanto o inciso II, como o inciso VI, dos art. 3o das Leis n. 10637 e 10833
requerem que os insumos e os bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica sejam utilizados no
Fl. 1137
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

processo produtivo de produção ou fabricação de bens, ou na prestação de serviços. Ou seja,
tanto num, como noutro caso, requer-se que haja vínculo com o processo produtivo, o qual, em
ambas as situações, deve ser aferido a partir dos mesmos critérios da essencialidade e relevância.
Verifica-se assistir razão ao Sujeito Passivo quanto à análise do creditamento dos
bens do ativo imobilizado também sob a luz dos critérios de insumos. Consoante conceito de
insumos adotado no presente voto, decorrente da interpretação da decisão do STJ em recurso
repetitivo, o fator determinante para que haja a possibilidade de creditamento de bens ou serviços
como insumos é a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo, não se exigindo a sua
aplicação direta na produção dos bens ou prestação de serviços. Passa-se a analisar os itens
individualmente.
2.2.1 Conceito de Insumo
Previamente à análise do item específico sobre o qual pretende a Fazenda
Nacional ver restabelecida a glosa, deixar-se-á claro o conceito de insumos utilizado na presente
análise, o qual vai no mesmo sentido daquele empregado pelo acórdão recorrido, de relatoria do
Ilustre Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1138
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
Fl. 1139
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 1140
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
Fl. 1141
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
Fl. 1142
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1143
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
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42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

A operação da Contribuinte encontra-se descrita nos seguintes termos no acórdão
recorrido:
[...]
A contribuinte elaborou Laudo (fls. 320/396) por meio de seu corpo técnico no
qual descreve seu processo produtivo que se materializa no desenvolvimento de
atividade de lavra, extração e produção de minérios utilizados na fabricação de
produtos da indústria metalúrgica e siderúrgica.
Fl. 1144
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

O insumo, minério de pirocloro, no qual é encontrado sob a forma do composto
óxido de nióbio (Nb2O5), utilizado na produção de nióbio, e de outros produtos
derivados, é explorado pela CBMM de seu próprio depósito minerário, e de outro, em
forma de concessão, de propriedade da CODEMIG, que juntas otimizam a exploração
do minério por intermédio da COMIPA que os vende, exclusivamente, à CBMM.
A COMIPA é pois a responsável pela operação de lavra e transporte do minério
até as instalações da CBMM. As máquinas e equipamentos necessários à extração são
de propriedade da CBMM que os aluga à COMIPA, por disposição contratual.
O minério adquirido pela CBMM é submetido a sucessivos processos de
separação dos demais minerais até a obtenção do produto final o nióbio. Esse processo
de separação consiste em etapas de concentração, sinterização, desfosforação,
metalurgia, britagem e embalagem.
Em termos de controle contábil, cada uma das etapas do processo de produção
do nióbio constitui-se um centro de custo.
[...]

2.2.2 Créditos apropriados sobre os encargos de depreciação dos rádios de comunicação;
Consoante razões do Contribuinte, os rádios são utilizados para a comunicação
entre os diversos operadores do processo produtivo e a sala de comando, conforme amplamente
demonstrado no laudo de funcionalidade acostado aos autos (e-fls. 440 a 510).
Tendo em vista que os rádios são essenciais para a comunicação entre os
operadores do processo produtivo e a sala de comando, para as trocas de informações,
orientações e determinações sobre os procedimentos a serem executados no processo industrial, a
sua subtração interferiria diretamente no processo produtivo, prejudicando a sua dinâmica e
inviabilizando a comunicação.
Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre os encargos de
depreciação dos rádios de comunicação.

2.2.3 Créditos apropriados sobre os encargos de depreciação de software;
Nesse tópico, sustenta o recorrente que o software cujo crédito foi glosado
controla a atividade dos equipamentos e os organiza funcionalmente no processo produtivo,
sendo indiscutível a sua importância na produção, sendo essencial ao processo produtivo. Além
disso, aduz que o entendimento explicitado no acórdão paradigma foi foi mantido pelo acórdão
n. 9303-008.594, de 15.5.2019, que negou provimento ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional, sob o fundamento de que, nos termos do recurso especial 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de repetitivos, assim como da interpretação dada pela Administração
Pública no Parecer Normativo Cosit n. 5/2018, o licenciamento de software atende aos requisitos
de essencialidade e relevância no processo produtivo.
Veja-se a ementa do acórdão no 9303-008.954, desta 3a Turma da CSRF, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire:
Fl. 1145
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2003 a 31/10/2003
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO DECORRENTE DE DESPESAS COM
ALUGUEL DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE
Por serem "relevantes" para o processo produtivo, as despesas com aluguel de software
devem ser consideradas crédito para fins de apuração do PIS.
Recurso especial do Procurador negado.
O item de software do ativo imobilizado mostrou-se essencial para o controle das
atividades dos equipamentos, além de organizar funcionalmente o processo produtivo. Explica a
Recorrente que o software contém ferramentas e programas indispensáveis ao processo de
produção da recorrente como um todo, possibilitando a comunicação e a organização de dados
trocados e obtidos durante o processo produtivo. O software permite o funcionamento dos
equipamentos e máquinas da produção, indispensáveis ao regular desenvolvimento do processo
produtivo.
Assim, pela sua essencialidade e relevância, também se reconhece o direito ao
crédito com relação a esse item.

2.2.4 Créditos apropriados sobre os encargos decorrentes de estudos relacionados à mina.
A recorrente é empresa dedicada à metalurgia e mineração, tendo que incorrer,
inclusive por imposição legal, em gastos com estudos relacionados à mina da qual o minério de
pirocloro é extraído para sua posterior industrialização. Afirma o Sujeito Passivo que os gastos
com os encargos relativos ao estudo de estabilidade da mina, alocados no centro de custo
“Geologia e Meio Ambiente”.
Além disso, é correta a afirmação do Contribuinte de que a jurisprudência
administrativa firmou entendimento no sentido da possibilidade da tomada de créditos nos casos
de remoção de resíduos, bem como outras medidas indispensáveis para a preservação ambiental,
além de gastos derivados de exigências legais, a exemplo de equipamentos de proteção
individual.
O presente item contém os gastos com investigações geológicas e geotécnicas do
talude da aba sul da mina, a partir das quais é definido o perfil geológico, definição das
características geomecânicas, dos materiais constituintes, bem como a estabilidade para diversas
seções da mina. Ausente o resultado obtido através dos referidos estudos, o processo produtivo
pode ter sua eficácia e algumas de suas características afetadas, além de se tornar extremamente
perigoso para o meio ambiente e para a segurança do local onde a atividade é desenvolvida.
Essas conclusões foram também explicitadas em recente solução de consulta
emitida pela Cosit na Solução de Consulta Cosit no 01/2021, demonstrando-se a essencialidade e
relevância dos estudos relacionados à proteção ambiental, especialmente para a atividade de
mineração:

Fl. 1146
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.307 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.901213/2010-30

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
TRATAMENTO
DE
EFLUENTES. POSSIBILIDADE.
No caso de pessoa jurídica dedicada ao curtimento e a outras preparações de couro, os
gastos relativos a tratamento de efluentes, resíduos industriais e águas residuais,
considerados indispensáveis à viabilização da atividade empresarial, em virtude de
integrarem o processo de produção por imposição da legislação específica do setor,
geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins no regime de
apuração não cumulativa, desde que observados os requisitos e condições estabelecidos
na normatização desse tributo.
Dispositivos Legais: Lei no 6.938, de 1981; Lei no 9.433, de 1997; Lei no 9.605, de
1998, art. 33; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, II; Decreto no 99.274, de 1990;
Resoluções Conama no 237, de 1997, no 357, de 2005, e no 430, de 2011; Resolução
Cema no 65, de 2008; Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
TRATAMENTO
DE
EFLUENTES. POSSIBILIDADE.
No caso de pessoa jurídica dedicada ao curtimento e a outras preparações de couro, os
gastos relativos a tratamento de efluentes, resíduos industriais e águas residuais,
considerados indispensáveis à viabilização da atividade empresarial, em virtude de
integrarem o processo de produção por imposição da legislação específica do setor,
geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o
PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, desde que observados os requisitos e
condições estabelecidos na normatização desse tributo.
Dispositivos Legais: Lei no 6.938, de 1981; Lei no 9.433, de 1997; Lei no 9.605, de
1998, art. 33; Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, II; Decreto no 99.274, de 1990;
Resoluções Conama no 237, de 1997, no 357, de 2005, e no 430, de 2011; Resolução
Cema no 65, de 2008; Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
Tratando-se de gastos imprescindíveis ao processo produtivo do Contribuinte,
imperioso é o reconhecimento do direito ao crédito.
3
Dispositivo
Diante do exposto: é conhecido apenas parcialmente o recurso especial da
Fazenda Nacional e, na parte conhecida, negado provimento; e dá-se provimento ao recurso
especial do Contribuinte para reconhecer o direito ao aproveitamento de créditos apropriados
sobre: (i) os encargos de depreciação dos rádios de comunicação; (ii) os encargos de depreciação
de software; e (iii) os encargos decorrentes de estudos relacionados à mina.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1147
DF CARF MF
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