Tribunal: CARF
Processo: 15586.720220/2013-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENNY MEDEIROS DA SILVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-13
Data de publicação: 2021-11-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS. ART. 55, § 1o, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.
ENTIDADES BENEFICENTES. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
As contribuições devidas a outras entidades e fundos denominados Terceiros não se destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pelo manto da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720220/2013-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.334 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de agosto de 2021
Recorrente
SANTA CASA DE MISERICORDIA JESUS MARIA JOSE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS.
ART.
55,
§
1o,
DA
LEI
No
8.212/91.
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.
ENTIDADES
BENEFICENTES.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
As contribuições devidas a outras entidades e fundos denominados “Terceiros”
não se destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pelo
manto da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição
Federal.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS
NÃO
CORRESPONDENTES
AOS
FATOS
GERADORES
DAS
CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária
principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Acordam os membros do colegiado, com aplicação de votações sucessivas, por
maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos
fiscais, à exceção do lançamento referente às contribuições destinadas a Entidades e Fundos
denominados Terceiros. Vencidos os conselheiros Francisco Ibiapino Luz, Marcelo Rocha Paura
e Denny Medeiros da Silveira, que negaram provimento ao recurso, e vencidas as conselheiras
Renata Toratti Cassini e Ana Claudia Borges de Oliveira, que deram provimento ao recurso. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720220/2013-10
Fl. 1094
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

Acórdão no 2402-010.333, de 13 de agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo
15586.720218/2013-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior,
Marcelo rocha Paura (suplente convocado), Marcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos e Renata Toratti Cassini.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário em face da decisão da 5a Turma da DRJ/FNS que
julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
O benefício da isenção das contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição
Federal, pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na legislação
específica (Lei no Lei 8.212/91 e posteriores).
A isenção das contribuições sociais, na vigência do art. 55 da Lei no 8.212/91 pressupõe
ato administrativo declaratório do direito à isenção, que se processa mediante
requerimento administrativo.
A existência de débito é causa impeditiva ao reconhecimento do benefício de isenção de
contribuição social.
Para usufruir o benefício de isenção a entidade deve obediência aos princípios
contábeis, dentre os quais o da oportunidade e da competência.
Para fruição do benefício da isenção a entidade deve cumprir fielmente as obrigações
acessórias estabelecidas na legislação tributária.
Constitui infração apresentar Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) com informação incorreta,
decorrente indevido uso de código FPAS de entidade isenta.
Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato.
A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
O lançamento fiscal reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre isenção.
Fl. 1095
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

São aplicáveis às multas nos lançamentos de ofício, quando benéficas, as disposições da
novel legislação.
O julgador não está obrigado a enfrentar todos os argumentos expendidos pelas partes,
nem, ao menos, utilizar-se dos fundamentos que elas entendem serem os mais
adequados para solucionar a causa posta em apreciação, bastando a fundamentação
suficiente ao deslinde da questão.
Impugnado o lançamento tributário, nos termos e requisitos estabelecidos pelas leis do
processo tributário administrativo, o crédito permanece com sua exigibilidade suspensa
enquanto não esgotadas as vias recursais.
Constatado pela autoridade fiscal que a conduta do sujeito passivo se constitui, em tese,
crime, cabível a formalização de representação ao órgão competente.
Cientificada da decisão de primeira instância a Contribuinte apresentou recurso
voluntário defendendo, em síntese, que, quanto à multa por, em tese, ter se lançado por vontade
própria como entidade beneficente, esta não assiste razão, uma vez que a Agravante possuía
todos os certificados, a mais de 50 (cinquenta) anos que é beneficente, existe recurso com efeito
suspensivo de pedido para se lançar no código FPAS 639; orientação jurisprudencial não
admite aplicação de multa, quando o fato não foi definitivamente julgado, devendo prevalecer
em favor do contribuinte os princípios constitucionais, como foi exaustivamente discursado no
presente recurso.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Autos
de Infração com vistas a exigir contribuição previdenciária e de terceiros,
bem como decorrente de descumprimento de obrigação acessória, a
saber:
1. AI DEBCAD no 37.366.739-6: compreende as contribuições patronais
e ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de
incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais
do trabalho (SAT/RAT), no período de 01/2008 a 12/2008;
2. AI DEBCAD no 37.366.740-0: compreende as contribuições para as
terceiras entidades e fundos (FNDE, INCRA, SENAC, SESC e
SEBRAE), que tiveram como fatos geradores as remunerações de
segurados empregados no período de 01/2008 a 12/2008; e
3.
AI
DEBCAD
no
37.366.738-8
(CFL
68):
decorrente
do
descumprimento da obrigação acessória de deixar de informar em Guias
de Recolhimento do Fundo de Garantia e Tempo de Serviço e
Fl. 1096
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

Informações à Previdência Social (GFIP) os fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias.
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 31), verifica-se que a autuação está
embasada nos seguintes fundamentos, em resumo:
* O sujeito passivo não apresentou, apesar de regularmente intimado a
fazê-lo, o Ato Declaratório Concessivo de isenção, que validaria a
informação de FPAS 639 declarada em GFIP. A entidade por força do
art. 55, da Lei n° 8.212/1991, para ter ri le -x)-nhecimento da isenção das
contribuições previdenciárias e consequentemente das contribuições para
outras entidades e fundos (terceiros), teria que requerer a RFB, devendo o
pedido ser instruído com documentos para demonstrar o cumprimento
dos requisitos exigidos, sendo que o documento hábil para comprovar o
deferimento da isenção pode ser um ofício oriundo da administração
tributária, um Ato Declaratório de Isenção ou um Ato Declaratório
Executivo, conforme data em que foi outorgada.
* O contribuinte, conforme consulta ao extrato de devedor extraía() dos
sistemas informatizados da RFB, possui processos de débitos
previdenciários ajuizados referentes a ações fiscais anteriores. Em
obediência ao art. 55, § 6°, da Lei n° 8.212/1991, verifica-se que existem
débitos impeditivos ao gozo da isenção.
Como se vê, e em resumo, a autuação fiscal está embasada na falta de
apresentação, por parte da Contribuinte, do requerimento de isenção ao
INSS de que trata o § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua
competente defesa administrativa (p. 1.095), defendendo que é uma
Entidade Beneficente e faz jus as isenções das contribuições sociais
como determina o artigo 195, § 7° da Constituição Federal do Brasil.
Sobre o tema, a DRJ concluiu que o benefício da isenção das
contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição Federal,
pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na
legislação específica (Lei no Lei 8.212/91 e posteriores).
Pois bem!!
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da CF/88, socorro-me aos
escólios do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do
Acórdão no 2201-007.842, de 01 de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção
expressa à existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no
atual discurso tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao
poder de tributar” começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do
contribuinte”, revelando, assim, uma mudança de perspectiva em que as normas
constantes do artigo 150 da Constituição passam a ser vistas não mais do ponto
de vista do Estado, como limites ao exercício de sua competência, mas, sim, a
partir da perspectiva do contribuinte, enquanto direitos e garantias subjetivos.
Fl. 1097
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e
garantias fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos
fundamentais à igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e
garantias fundamentais à propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e
acabam conferindo identidade a Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da
Constituição, a qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do
sistema constitucional de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no
artigo 5o da Constituição não traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que
no campo do direito tributário as limitações constitucionais ao poder de tributar
acabam conferindo densidade normativa e garantindo os direitos fundamentais
da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor, conformam a própria forma de
existir do poder de tributar. É nesses termos que se posiciona Dalton Luiz
Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos
limites, no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo
vital, as imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade
etc. Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o
próprio Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos
contribuintes no caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios (...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como
direitos fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão
vinculados à segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado
Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre
esta gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo
o rol de direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas
e jurídicas individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi
reconhecida pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da
Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade,
ao abordar ofensa perpetrada por emenda constitucional ao princípio da
anterioridade (artigo 150, inciso III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao
poder de tributar” constituem direitos e garantias individuais do cidadão
enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do artigo 60, §4o, inciso IV da
Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta
de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão,
sem dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que,
tutelando os contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência
tributária das diversas pessoas jurídicas de direito público.
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário
n° 573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator,
Ministro Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações
constitucionais ao poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se
inserirem no contexto dos direitos e garantias individuais, em especial no que
toca aos princípios da igualdade tributária e da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo
150 da Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos
contribuintes não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo
como uma espécie de sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é
possível verificar outros direitos fundamentais dos contribuintes dispersos ao
longo da Constituição, os quais são denominados de direitos fundamentais
formalmente constitucionais ou direitos fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma
constante do artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na
verdade, como espécie de imunidade tributária por se tratar de norma
constitucional que acaba proibindo o exercício da tributação para o custeio da
seguridade social das entidades beneficentes, conforme restou reconhecido pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido que também se
manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional
traduz imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição
Federal: São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei. Com a ressalva do tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção
por imunidade, vê-se que há impedimento expresso para a exigência de
contribuição social das entidades beneficentes referidas no dispositivo. Ora,
ainda que para nós contribuição social tenha a natureza jurídica de imposto ou de
Fl. 1099
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

taxa, sabemos que a orientação predominante é outra, discernindo essa figura,
nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no
artigo 195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das
contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em
conjunto com os princípios constantes do artigo 150 da Constituição, como
limitações ao poder de tributar e, por conseguinte, como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para
a fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário
Nacional justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo
146, inciso II da Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à
lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do
artigo 14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em
caráter complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum
qualificado, sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal firmou-se no sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas
hipóteses em que a própria Constituição expressamente a ela faz alusão com
referência a determinada matéria, o que implica dizer que quando a Carta Magna
alude genericamente a “lei” para estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí
compreenderá tanto a lei ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a
própria Lei Complementar. Em outras palavras, a necessidade de edição de Lei
Complementar não é presumida e, portanto, somente será exigível nos casos
expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de
competências em matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder
de tributar e sobre normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos
do artigo 146, incisos I, II e III, a Constituição também exige Lei Complementar
para (i) prevenir desequilíbrios de acordo com o artigo 146-A, (ii) para
instituição de empréstimos compulsórios, conforme dispõe o artigo 148, (iii) no
que diz com o exercício do poder tributário residual da União quanto a
instituição de impostos e contribuições para a seguridade social à luz dos artigos
154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre grandes fortunas,
vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à instituição
do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155, §
1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso
XII, 156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
Fl. 1100
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados
no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art.
195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é
o veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a
imunidade das entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146,
inciso II determina expressamente que cabe à Lei complementar regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, também é certo que as
imunidades pertencem ao gênero de tais limitações, de modo que a conclusão
não pode ser outra senão de que as imunidades apenas podem ser reguladas por
Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições.
Por se tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente
pode ser efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica:
se toda limitação ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a
imunidade é limitação ao poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser)
regulada tão-somente por Lei Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao
artigo 146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”.
Tal argumento não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI
do artigo 150, ao prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também,
exclusivamente à “lei”, e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não
se cogita da ideia de que o artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar
uma exceção à regra prescrita no artigo 146, inciso II da Constituição. Por
coerência, se se afirma que a imunidade do artigo 195, § 7o constitui uma
exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em mesmo tom, e seguindo-
se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o artigo 150,
inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146, inciso II
da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio
artigo 195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”,
restando-se concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo
que, como os dois dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que
estabelece os requisitos para o gozo da imunidade dos impostos deve ser da
mesma espécie da lei que estabelece os requisitos para a fruição da imunidade
das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns
lugares e como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do
texto constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi
lex voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que
não cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate
e com o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do
artigo 150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos
para seu exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de
lei, a lei complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa
Fl. 1101
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

arrostar a Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do
dispositivo, pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o
do artigo 195 somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se
aplica, de igual modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero
normativo), utilizado na alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi
qualificado como complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei
complementar (admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no
outro, senão ter-se-á uma posição sem coerência com o sistema jurídico)
corresponde a aceitar que o artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a
mesma coisa, tornar o artigo 146, II, sem nenhuma eficácia, como que
revogando-o por uma via tão oblíqua quanto inconsistente, por meio de uma
interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados
não serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas
as pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à
imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar
os limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para
impor os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade
corresponde a admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo
requisitos diversos, considerando-se o número de Municípios que poderiam
editar leis próprias, aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição
tenham reconhecido seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da
Constituição Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150,
inciso VI, alínea “c” e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a
regulamentação das condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a
utilização de lei complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência
do referido artigo 146, inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de
estabelecer requisitos formais. E, aí, registre-se que o artigo 14 do Código
Tributário Nacional, o qual regula a imunidade dos impostos, deve ser aplicável
à imunidade das contribuições sociais justamente pela falta de regulamentação
específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude
o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código
Tributário Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as
instituições de assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I
– não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título
de lucro ou participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os
seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidade,
capazes de assegurar sua exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do
Código Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do
crédito tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção
nasce, pois, a obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a
receber o quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da
Fl. 1102
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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obrigação tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza
daquela. A vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade
só pode ser concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico
(metade imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro
constatado no antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente.
Explicamos: o § 7o do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei
ordinária. O erro é evidente, mas coerente, visto que as isenções constituem
institutos inseridos dentro da competência tributária das pessoas políticas, razão
pela qual podem ser fixadas e alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao
reconhecermos a imprecisão terminológica da expressão ‘isenção’, devemos
estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os, coerentemente, por ‘imunidade’ e
‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-se, assim, congruência com o
alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza do instituto em questão. O
legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi incoerente, pois exigiu
espécie normativa compatível com o instituto por ele considerado existente
(isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo não pode consertar
parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em incoerência lógica,
desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser
aplicado analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que
cuide das condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da
seguridade social das entidades beneficentes de assistência social como também
para que a imunidade ali prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi
recepcionado pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou
condições materiais exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos
150, inciso VI, alínea “c” e 195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei
ordinária, portanto, dispor sobre a matéria em razão da reserva decorrente do
artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se perceber, pois, que o legislador
ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais quanto ao gozo das
imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
Fl. 1103
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da
Lei n° 8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a
entidade beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no
artigo 195, § 7o da Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do
referido artigo 55 foi objeto de discussão e, portanto, acabou sendo levada ao
Supremo Tribunal Federal por meio do Recurso Extraordinário n° 566.622/RS
com repercussão geral reconhecida (Tema n° 32). E, aí, recentemente o Plenário
do STF julgou o referido recurso em conjunto com as Ações Diretas de
Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese do Tema de
repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-
se que o STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco
Aurélio, deu provimento ao apelo extraordinário e declarou a
inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para
o exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da
República, que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por
isso, deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no
que extrapola o definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por
violação ao artigo 146, inciso II, da Constituição Federal. Os requisitos legais
exigidos na parte final do mencionado § 7o, enquanto não editada nova lei
complementar sobre a matéria, são somente aqueles do aludido artigo 14 do
Código. Chego à solução do caso concreto ante a inconstitucionalidade
formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura fática delineada no
acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana
no exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os
requisitos veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para,
declarando a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de
1991, restabelecer o entendimento constante da sentença e assegurar o
direito à imunidade de que trata o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e,
consequentemente, desconstituir o crédito tributário inscrito na Certidão de
Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da respetiva execução fiscal.
Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no
Acórdão no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de
declaração opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente
do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão
publicado em 11/05/2020, Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF,
Fl. 1104
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas (Tema no 32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que
versa sobre as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação
para entidades de educação e de assistência social e declarou a
inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o;
14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no 12.101/09, afastando as
exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de educação e de
atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social como
condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à
entidade de assistência social que presta serviços ou realiza ações
sócioassistenciais de forma gratuita, também adentra seara pertencente à lei
complementar, estando, portanto, eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa
questão foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento conjunto
das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RG 566.622,
paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus
parágrafos, na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de
prestação do serviço assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e
em caráter exclusivo, ao fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes
da imunidade, sujeito a previsão em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d
Ministro Gilmar Mendes, p. 31, 27/03/2020). (grifei)
Neste espeque, em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso
III do art. 55 da Lei no 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a
concessão
da
imunidade
independe
de
prévio
requerimento
administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento fiscal
embasado em tais dispositivos legais.
Neste contexto, em relação aos Autos de Infração por descumprimento de
obrigação principal (AI DEBCAD no 37.366.739-6, referente à cota
patronal e SAT/RAT; e AI DEBCAD no 37.366.740-0, referente à
contribuição para terceiros), impõe-se o provimento parcial do recurso
voluntário para cancelar o AI DEBCAD no 37.366.739-6 (cota patronal e
SAT/RAT).
No que tange ao AI DEBCAD no 37.366.740-0, com vistas a exigir as
contribuições destinadas a outras entidades (terceiros), socorro-me aos
escólios do Conselheiro Luís Henrique Dias Lima, objeto do Acórdão no
2402-009.524, de 08 de março de 2021, in verbis:
Ocorre que, na espécie, trata-se de contribuições destinadas a outras entidades e
fundos denominados Terceiros (FNDE/Salário-Educação, INCRA, SESC e
SEBRAE), que, muito embora recolhidas pela empresa, não constituem fonte de
custeio da Seguridade Social, vez que são contribuições gerais, que não se
confundem com contribuições para a Seguridade Social, e, portanto, não
Fl. 1105
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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abrigadas no manto da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da
Constituição Federal, tornando despicienda a discussão acerca do preenchimento,
ou não, dos requisitos do art. 14 do CTN, para fins de reconhecimento de
imunidade.
Nesse sentido, colaciono decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), com
entendimento sumarizado na ementa abaixo:
EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ENTIDADE
EDUCACIONAL. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
CONTRIBUIÇÃO
DESTINADA
A
TERCEIROS. NÃO ABRANGÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DO CPC/1973. CONSONÂNCIA DA
DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE
NÃO MERECE TRÂNSITO. AGRAVO MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO
CPC/1973.
1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão
agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal
Federal, no sentido de que a imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da
Constituição Federal é restrita às contribuições para a seguridade social e,
por isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros.
2. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os
fundamentos que lastrearam a decisão agravada.
3. Em se tratando de agravo manejado sob a vigência do Código de Processo
Civil de 1973, inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015.
4. Agravo regimental conhecido e não provido.
(ARE 744.723-AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, DJe de
4/4/2017) (grifo original)
Neste espeque, nega-se provimento ao recurso voluntário em relação ao
AI DEBCAD no 37.366.740-0.
Por fim, mas não menos importante, em relação ao AI DEBCAD no
37.366.738-8 (CFL 68): decorrente do descumprimento da obrigação
acessória de deixar de informar em Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia e Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP)
os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, verifica-se
que este é uma decorrência do descumprimento da própria obrigação
principal: fatos geradores da contribuição previdenciária.
Assim, deve ser replicado ao julgamento relativo ao descumprimento de
obrigação acessória, o resultado do julgamento da autuação atinente ao
descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em
questão antecedente ao dever instrumental.
Neste espeque, considerando que a base de cálculo da multa aplicada no
presente lançamento corresponde a 100% da contribuição não declarada
(observado o limite legal) e lançada na autuação referente ao
descumprimento da obrigação principal e que, em relação a estas, os
fatos geradores apurados pela fiscalização foram cancelados nos termos
acima declinados, impõe-se o provimento do recurso neste particular,
com o consequente cancelamento do crédito tributário lançado.
Fl. 1106
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.334 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720220/2013-10

Ante o exposto, concluo o voto no sentido dar provimento parcial ao
recurso voluntário, cancelando-se o AI DEBCAD no 37.366.739-6 e o AI
DEBCAD no 37.366.738-8.

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos fiscais, à exceção do lançamento referente às
contribuições destinadas a Entidades e Fundos denominados Terceiros.

(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente e Redator

Fl. 1107
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