Tribunal: CARF
Processo: 19515.007944/2008-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.007944/2008-00
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.728 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2021
Recorrente
PEM ENGENHARIA (SUCESSORA DA PEM PARTICIPACOES E
EMPREENDIMENTOS S/C LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE
30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO
DA
TRIBUTAÇÃO
DA
RENDA.
ONERAÇÃO
INDEVIDA
DO
PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.007944/2008-00
Fl. 524
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento,
vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintela.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader
Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto, substituído pela Conselheira Junia Gouveia Sampaio.

Fl. 525
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Relatório

A PEM ENGENHARIA S/A recorre a esta 1a Turma da CSRF em face do
Acórdão no 1402-003.200, de 16/05/2018, que negou provimento ao seu Recurso Voluntário
apresentado, cuja ementa e dispositivo receberam a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004
PESSOA JURÍDICA EXTINTA POR INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITE DE 30%.
Aplica-se o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado (trava dos 30%) à
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL acumulados, ainda
que ocorra encerramento de atividades, ou qualquer outro evento de
reorganização societária.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
ART. 100 CTN. AFASTAMENTO DE MULTAS E ENCARGOS.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA
NORMATIVA. IMPROCEDÊNCIA.
A demonstração de que a jurisprudência deste E. CARF, à época dos fatos
geradores, chancelava a postura do contribuinte, objeto da Autuação, não se
amolda à previsão do art. 100 do CTN, vez seus julgados são desprovidos
eficácia normativa.
Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento
ao recurso voluntário em relação à trava de 30% para aproveitamento da
compensação de prejuízo na extinção da pessoa jurídica, vencidos os
Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e
Lucas Bevilacqua Cabianca e Demetrius Nichele Macei que votaram por dar
provimento; ii) por unanimidade de votos, negar provimento em relação à
aplicação do artigo 100, do CTN. Designado para redigir o voto vencedor em
relação à trava de 30% o Conselheiro Marco Rogério Borges.
Trata-se de auto de infração do IRPJ do ano-calendário de 2004, em que, segundo
a Fiscalização, a Recorrente (na qualidade de sucessora) teria excedido o limite de compensação
de prejuízos fiscais de 30%, tendo, por conseguinte, sofrido glosa do valor compensado em
excesso.
A justificativa dada pela Recorrente foi que o caso envolveria empresa sucedida
por incorporação em 31/12/2004, entendendo assim ser possível deduzir a totalidade dos
prejuízos fiscais acumulados pela PEM PARTICIPACOES E EMPREENDIMENTOS
(sucedida) no ano em que foi incorporada pela Recorrente (PEM ENGENHARIA S/A,
sucessora).
Cientificado do lançamento, o contribuinte apresentou Impugnação, aduzindo, em
apertada síntese:
Fl. 526
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

 por se tratar de empresa sucedida por incorporação em 31/12/2004,
entende assim ser possível a dedução da totalidade de prejuízos fiscais
feita pela sucedida no ano da incorporação, posto ser última oportunidade
para aproveitamento destes valores;
 a restrição à compensação integral de prejuízos da incorporada caracteriza
confisco além de ofender o princípio constitucional da capacidade
contributiva;
 é a incorporadora que não poderá utilizar-se de prejuízos da incorporada
(art. 33 do Decreto-Lei n 2.341/87);
 em razão da incorporação há de realizar todo o lucro inflacionário da
pessoa jurídica incorporada e, dessa forma, deve também permitir a
integral compensação dos prejuízos apurados;
 cita jurisprudência administrativa a qual trata da matéria.
Analisando a impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
julgou-a improcedente.
Inconformado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário que foi julgado por
meio do Acórdão no 1101-000.681, declarando-se a nulidade do lançamento por erro na
identificação do sujeito passivo, sob o fundamento de que não era possível a lavratura de auto de
infração contra pessoa jurídica que já estava regularmente extinta por incorporação à data da
ciência do lançamento.
Inconformada, a PGFN ingressou com Recurso Especial que foi provido pela 1a
Turma da CSRF, revertendo-se assim a nulidade por ilegitimidade passiva por meio do acórdão
no 9101-002.600 , que foi assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO NULIDADE
INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade sem prejuízo da parte. Se a indicação do nome da empresa
incorporada não acarretou qualquer distorção relevante dos fatos narrados no
auto de infração, se não suprimiu o exame de nenhum ponto importante para a
constituição do crédito tributário, tampouco prejudicou o pleno exercício do
direito de defesa e do contraditório pela empresa sucessora (incorporadora), não
há que se falar em nulidade do lançamento. Uma vez revertida a decisão que
cancelou o auto de infração de IRPJ, cabe devolver os autos à turma ordinária
para julgamento das demais matérias contidas no recurso voluntário, cujo
exame restou prejudicado no julgamento anterior.
O processo foi devolvido ao Colegiado a quo para novo julgamento das demais
matérias que ficaram prejudicadas pela anulação. O voto que orientou o segundo acórdão do
CARF cuja ementa já encontra-se reproduzida ao norte, negou provimento ao recurso voluntário,
mantendo-se “a trava de 30%” na extinção da empresa (incorporação).
Por meio do Despacho de Admissibilidade de fls. 505 a 507, a matéria arguida
como divergente (“Limitação da compensação de prejuízos fiscais na extinção da empresa” ) foi
admitida.
Fl. 527
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

No mérito, requer a Recorrente a reforma do acórdão recorrido, aduzindo, em
apertada síntese, os seguintes argumentos:
 defende a inaplicabilidade da “trava de 30%” no caso de extinção da
empresa incorporada porque essa circunstância implicaria também na extinção
do seu direito de aproveitamento do prejuízo acumulado vedação essa que foi
não “foi objeto da legislação que impôs referido limite, uma vez que tal
limitação tem como pressuposto a continuidade das atividades do
contribuinte”;
 alega que não há como se falar em aproveitamento dos prejuízos fiscais
para redução da base de cálculo do IRPJ nos anos seguintes, justamente
porque aquela sociedade encerrará suas atividades e, consequentemente, não
auferirá lucro, contra o qual poderá compensar o prejuízo acumulado, até
porque esse prejuízo não poderia ser transmitido à sociedade incorporadora,
consoante dispõe o art. 33 do Decreto-Lei n° 2.341/87 e o art. 207, inciso III,
do Decreto n° 3.000/99;
 o entendimento defendido pelo acórdão recorrido, é contrário a diversos
precedentes do CARF, que reconheceu a possibilidade utilização do prejuízo
fiscal acumulado excedendo o limite de 30% quando da extinção da
sociedade, inclusive no caso de incorporação. Cita os seguintes julgados: ac.
no 108-07.456, de 02/07/2003 e ac.no 101-96.509, de 22/01/2008.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 29/05/2019 (fl. 508) e em 11/06/2019,
tempestivamente, (fl. 522) os autos retornaram ao CARF com Contrarrazões de fls. 509 a 521,
cujos principais argumentos podem ser assim sintetizados:
 traz à colação manifestações do STF (RE 344.994/PR e RE 545.308/SP),
defendendo a tese de que a compensação de prejuízos fiscais de exercícios
anteriores “constitui autêntico benefício fiscal, que pode ser revisto a
qualquer tempo pelo ente público competente para a instituição do
tributo”, portanto a negativa desse aproveitamento representaria mera
expectativa de direito em favor do contribuinte (RE 545.308/SP);
 em sendo um benefício fiscal, como fixado pelo STF, submete-se ao
princípio da legalidade estrita, não comportando interpretação extensiva
ou por analogia, nos moldes propugnados no art. 111, do CTN;
 de outro modo, embora a recorrente não veicule expressamente a pretensão
de compensação de prejuízos fiscais da incorporada, haja vista o óbice
legal (art. 514/RIR), o certo é que colima por vias transversas alcançar tal
intento. Segundo o Fazenda Nacional, tal pretensão constituiria verdadeira
burla tanto à previsão do art. 58 da Lei n.o 8.981/95, bem assim ao
disposto no art. 514/RIR, segundo o qual “A pessoa jurídica sucessora por
incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da
sucedida (Decreto-Lei no 2.341, de 1987, art. 33)”.
 O acolhimento da pretensão da contribuinte demandaria a este Conselho
Administrativo agir como legislador positivo, bem assim implicaria em
decretação de inconstitucionalidade dos preceptivos legais ligados à “trava
de 30%”, o que colidiria com o art. 62 do RICARF, como pelo enunciado
Fl. 528
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

da Súmula no 2, do CARF, segundo a qual “O CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO

O Recurso Especial é tempestivo.
Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
Recurso Especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9
de junho de 2015.
O recurso foi admitido pelo despacho do Presidente da Câmara recorrida e sua
admissibilidade não foi questionada pela parte contrária, que ficou limitado a combater a questão
meritória, relativa à aplicação da “trava de 30% “ nos casos de extinção da empresa.
O despacho de admissibilidade considerou comprovada a divergência após
verificar que:
[...]
Enquanto a decisão recorrida entendeu que aplica-se o limite legal de 30% do lucro
líquido ajustado (trava dos 30%) à compensação de prejuízos fiscais e bases negativas
da CSLL acumulados, ainda que ocorra encerramento de atividades, ou qualquer outro
evento de reorganização societária, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
108-07.456, de 2003, e 101-96.509, de 2008) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que à empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro
liquido na compensação do prejuízo fiscal (primeiro acórdão paradigma) e que, no
balanço da cisão, a parcela do prejuízo proporcional ao patrimônio transferido pode
ser compensada independentemente da limitação de 30% do lucro líquido ajustado
(segundo acórdão paradigma).
[...]
Considerando presentes os pressupostos recursais, adoto as razões do despacho de
admissibilidade para conhecer do Recurso Especial interposto no presente caso.

2
MÉRITO

Conforme relatado, trata-se de auto de infração do IRPJ do ano-calendário de
2004, em que a Recorrente excedeu o limite de compensação de prejuízos fiscais de 30%, tendo,
por conseguinte, sofrido glosa do valor excedido.
Fl. 529
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

A justificativa dada pela Recorrente foi a de que o auto de infração trata de
empresa sucedida por incorporação em 31/12/2004, entendendo assim ser possível deduzir a
totalidade de seus prejuízos fiscais no ano da incorporação, posto ser última oportunidade para
aproveitamento destes valores.
Em que pesem os prestigiosos argumentos do ilustre Relator do acórdão recorrido,
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, alinho-me com o entendimento firmado pelo voto
condutor daquele aresto, de lavra do Conselheiro Marco Rogério Borges.
A este respeito, entendo que a limitação de compensação de prejuízos fiscais de
períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer previsão no sentido de sua limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era
regulada pelo artigo 6o, §3o, alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
[...]
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não
sejam computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos
quatro exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um
período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base
subseqüentes.
§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente
até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de
30% do lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se, contudo,
qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro
real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou
autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no
máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro
de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá
ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
Fl. 530
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação
da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no
máximo, trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá
ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até
31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado
pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição
social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite
máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de
1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Conforme se observa, na realidade, não se trata de inexistência de lei que preveja
a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa jurídica, uma vez que tais
dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de compensação de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores limitado a 30% do lucro líquido
ajustado antes dessa compensação.
É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da
trava de 30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999,
por exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com relação às
empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela
Comissão BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão
de Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão
BEFIEX, poderão ser concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas
em regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no
8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com
o
lucro
real
determinado
nos
seis
anos-calendário
subseqüentes
independentemente da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou
Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

acionistas, não estando submetida ao limite estabelecido no art. 5101 (Lei no
8.981, de 1995, art. 95, e Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
[...]
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de
prejuízos fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-
se:
Art.512.O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de
apuração posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art.
510 (Lei no 8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42
da Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art.
16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado
decorrente da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de
base de cálculo negativa da CSLL.
A Recorrente em seu recurso aponta uma série de julgados que seriam favoráveis
a sua tese, porém olvida o fato de que essa jurisprudência trazida à colação ficou ultrapassada a
partir do marco temporal de 2009.
É que em relação a presente matéria, no âmbito da jurisprudência do CARF, é
possível estabelecer dois momentos bem distintos.
De fato, antes de 2009, a jurisprudência do CARF inclinava-se para a tese ora
defendida pela Recorrente, porém, precisamente, em 02/10/2009, a CSRF alterou radicalmente
esse entendimento até então prevalente, a partir do acórdão no 9101-00401, da lavra da então
Conselheira Ivete Malaquias, abaixo ementado:
IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima
deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.
Nessa mesma linha de entendimento seguiu firme a 1a Turma da CSRF, por
exemplo, por meio do Acórdão no 9101-001.337, 26/04/2012, de lavra do Conselheiro Alberto
Pinto Souza Júnior, em relação ao qual, peço vênia para reproduzir seus fundamentos:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do
prejuízo fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por
enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais propositivo do que
analítico do Direito posto.

1 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 532
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se
negado, estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou
até a entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos à
absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que não a
renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de prejuízos fiscais
(Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois sempre foi imposto um limite
temporal para que se compensasse o prejuízo fiscal, de tal sorte que, em não havendo
lucros suficientes em tal período, caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal
remanescente. Pelo entendimento esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de
prejuízos fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já que não
mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação do IRPJ
que vigorou até a entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha
ofendido o conceito de renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha
instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de
renda, seja de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF
ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir que a
pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um ano leve o seu
decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando
para o legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período de
apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o acréscimo
patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator. Sobre isso, vale trazer
à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no Recurso Especial n° 188.855-
GO, in verbis:
"Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15
da Lei 9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base de
cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como se explicará
adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir que a base de cálculo é a renda
(lucro) obtida neste período. Assim, a cada período corresponde um fato gerador e uma
base de cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não,
nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não
vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos
remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e
respectivas bases de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto
de renda do período em apuração, constituindo, ao contrário, benesse tributária
visando minorar a má atuação da empresa em anos anteriores."
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei
6.404/76, para sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação
dos prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto nos arts. 6°
e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do exercício, ou seja, antes de
qualquer destinação, inclusive daquela prevista no art. 189 em tela (absorver prejuízos
Fl. 533
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

acumulados). Em segundo, os arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade,
que o acréscimo patrimonial que se busca tributar é de determinado período - lucro líquido
do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve
ser entendida como um beneficio fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da política fiscal que se
estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio dos quais se autoriza o
abatimento de prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados",
conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário,
quando se verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade
rural podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o benefício de
poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte do universo de
contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador ordinário,
pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à
trava, nos casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa impedir
que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause qualquer impacto
financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último exercício, fosse permitido a
incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo de prejuízos além dos 30%
permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL
2.341/87, mas da total falta previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de
30% no último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita
pelo recorrente - já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo - é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que sustenta
que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para que a tributação
não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver saldo remanescente de
prejuízo no último período de existência da pessoa jurídica ainda que lhe fosse afastada a
trava dos 30%? Ora, em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos da América Unidos
da América2, é permitida a compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com
lucros anteriores). Será então que, para respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria
também entender autorizada a compensação retroativa na situação em tela sem lei que a
preveja? A resposta é, por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente, negativa.
Ocorre, porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o direito à

2 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
Fl. 534
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não isonômica entre a
incorporada que tem lucro no seu último exercício suficiente para ser compensado 100%
do saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que não o tenha, a qual ficará com saldo de
prejuízo fiscal que jamais será compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele
expressamente afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem
mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por jurisprudência,
uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar legislando positivamente.
E esta é a linha de entendimento que tem prevalecido na CSRF, por meio de
vários precedentes na esteira dos quais ainda podemos citar: Ac. no 9101-002.190 e Ac. no 9101-
002.192, de 20/01/2016; Ac. no 9101-002.227, de 02/02/2016; Ac. no 9101-002.262, sessão de
02/03/2016.
Mais recentemente, em 06/06/2019, temos outro Julgado da 1a Turma da CSRF
(Ac. no 9101-004.230) da lavra do Conselheiro André Mendes de Moura também defendendo a
aplicação da “trava de 30%” ainda que seja no encerramento das atividade da empresa. Confira-
se sua ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2008 COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO.
LIMITAÇÃO DE 30%. Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o
aproveitamento da base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de
trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa,
em razão de eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em
exceção ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima
do limite determinado. Precedentes 1a Turma da CSRF.
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um
direito líquido e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser utilizado
posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o extinção da pessoa
jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa de CSLL? Haveria um
direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos de períodos anteriores não
poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria esse o resultado caso a decisão
recorrida seja reformada! Obviamente, tal exegese não se mostra possível, pois, conforme já
decidido pelo STF a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de
períodos anteriores é tão somente um benefício fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre
o apurado no período de apuração correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a
possibilidade de compensar parte do lucro real/base de cálculo da CSLL do período com
prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade
de aplicação da regra geral de limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a
ser compensado, exceto nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a toda
evidência, não ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica.
Releva ainda ressaltar que se a tese defendida pela Recorrente prevalecesse estar-
se-ia permitindo por vias transversas a compensação dos prejuízos fiscais entre sucessora e
sucedida, em afronta direta ao disposto no caput do artigo 33 do Decreto-lei 2.341/87, que, para
Fl. 535
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

evitar elisão fiscal, veda, expressamente, o uso da compensação de prejuízos verificados na
empresa incorporada, verbis:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Por fim, o mais recente precedente da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça
(STJ) - REsp no 1.805.925/SP, de 23/06/2020, na mesma linha das razões de decidir do presente
voto, assentou que a trava de 30% para o aproveitamento de prejuízos fiscais ou base de cálculo
negativa da CSLL aplica-se também aos casos em que houver a extinção da empresa. Confira-se
a ementa do referido aresto:
TRIBUTÁRIO.
EMPRESA
EXTINTA
POR
INCORPORAÇÃO.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. NATUREZA
JURÍDICA. BENEFÍCIO FISCAL. LIMITAÇÃO DE 30%. AMPLIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A legislação do IRPJ e da CSLL permite que eventuais prejuízos fiscais
apurados em períodos anteriores sejam compensados com os lucros apurados
posteriormente, estabelecendo que a referida compensação é limitada a 30%
(trinta por cento) do lucro real, por ano-calendário.
2. O STF considerou que a natureza jurídica da compensação de prejuízos
fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL é de benefício fiscal,
decidindo pela constitucionalidade da lei que impôs o limite de 30% (trinta por
cento) para que (a compensação) pudesse ser efetivada.
3. Inexiste permissão legal para que, em caso de extinção da empresa por
incorporação, os seus prejuízos fiscais sejam compensados sem qualquer
limitação.
4. No direito tributário, ramo do direito público, a relação jurídica só pode
decorrer de norma positiva, sendo certo que o silêncio da lei não cria direitos
nem para o contribuinte nem para o Fisco e, sendo a compensação um benefício
fiscal, a interpretação deve ser restritiva, não se podendo ampliar o sentido da
lei nem o seu significado, nos termos do art. 111 do Código Tributário
Nacional.
5. Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do
IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de
extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo
uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um
benefício fiscal.
6. Recurso especial da Fazenda Nacional provido.
No caso, o principal fundamento utilizado pelo voto condutor deste precedente foi
a adoção da premissa assentada pelo RE no 344.944 do STF que decidiu que a compensação de
prejuízos fiscais tem natureza de benefício fiscal e, assim, não constituiria “direito adquirido do
contribuinte, mas mera expectativa de direito”, e em sendo um benefício fiscal “a interpretação
deve ser restritiva, não se podendo ampliar o sentido da lei nem o seu significado, nos termos do
artigo 111 do Código Tributário Nacional”.

Fl. 536
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial para, no mérito, NEGAR-
LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 537
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Voto Vencedor

Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o
entendimento prevalente em sessão julgamento, justificando a procedência do Recurso Especial
da Contribuinte.

Inicialmente, frise-se que este Conselheiro foi o Relator do v. Acórdão no 1402-
003.200, de 16/05/2018, ora recorrido, naquela oportunidade de julgamento anterior, ainda no
âmbito da C. 2a turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, restando vencido em relação ao
provimento meritório integral do Recurso Voluntário, diante de seu do seu retorno dessa C. 1a
Turma da CSRF, a qual reformou o primeiro v. Acórdão de Recurso Voluntário, por meio do v.
Acórdão no 9101-002.600, de 03/05/2017.

Igualmente, registre-se que, dentro desse iter processual que precede o presente
julgamento nessa C. Instância especial, também consta dos autos, no v. Acórdão no 1101-
000.681, proferido pela C. 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento em
sessão de 09/04/2015, o voto vencido da I. primeira Relatora do Recurso Voluntário,
Conselheira Nara Cristina Takeda Taga, que dava-lhe provimento, no mérito (restando tal análise
jurisdicional prejudicada e ineficaz, em face de preliminar de nulidade acatada pela maioria dos
membros do Órgão Julgador). Confira-se tais razões:

No que toca à limitação interperiódica percentual prevista nas Leis no 8.981/95
e no 9.065/95, esta visa diluir no tempo os efeitos das reduções de lucro
tributável em decorrência de prejuízos fiscais anteriores.
Ocorre que com a extinção da sociedade incorporada, a imposição da
limitação consistente na chamada “trava” dos 30%, implicaria na extinção do
direito ao aproveitamento dos prejuízos acumulados. Posto que, tal limitação
tem como pressuposto a continuidade das atividades do contribuinte, de
maneira a permitir a gradual compensação.
Verifica-se que o verdadeiro objetivo da limitação é a manutenção do fluxo
arrecadatório e nunca o fenecimento do direito do contribuinte deduzir o
prejuízo de exercícios anteriores com os lucros futuros, o que a trava visa é que
isto ocorra de forma paulatina.
Vale ressaltar que a legislação tributária veda o aproveitamento do saldo de
prejuízo fiscal da incorporada pela incorporadora, o que não é o caso em
análise.
Neste diapasão, segue o entendimento já consolidado deste Colegiado segundo
o qual não se aplica à empresa extinta por incorporação o limite 30% do lucro
líquido na compensação do prejuízo fiscal.
Neste sentido:
Fl. 538
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

COMPENSAÇÃO. PREJUÍZO FISCAL. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
INCORPORAÇÁO E CISÃO
À empresa extinta por cisão e incorporação não se aplica o limite de 30% do
lucro líquido para fins de compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa acumulados. (CARF, 2a Câmara, 1a Turma Ordinária, acórdão
1201.00.108, julgado em 18/06/2009)
IRPJ CSLL COMPESAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAIS E BASES DE
CÁLCULO NEGATIVAS APURADAS EM PERÍODO ANTERIORES.
CISÃO. INAPLICABILIDADE DA LIMITAÇÃO.
Constitui pressuposto da aplicação da limitação à compensação de prejuízos
fiscais e bases negativas acumuladas à continuidade das atividades do
contribuinte e a paulatina apropriação dos prejuízos.
Nas hipóteses de cisão, fusão e incorporação, com a conseqüente extinção da
personalidade jurídica da sucedida, não se faz possível a aplicação do limitador,
dês que tal determinaria o fenecimento do direito do contribuinte. Precedentes
deste Conselho. (Primeiro Conselho de Contribuintes, Sétima Câmara, acórdão
10709.447, julgado em 13/08/2008)
A vedação à compensação integral dos prejuízos fiscais está intimamente
ligada à continuidade das atividades do contribuinte de modo a permitir a
paulatina compensação. No entanto, nos casos de extinção da pessoa jurídica
não deve perdurar a “trava” dos 30%. Além disso, há vedação expressa
(Decreto-lei 2341/87, art. 32 e 33) ao aproveitamento do saldo de prejuízo
fiscal da empresa incorporada pela incorporadora.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso, para cancelar o Auto de
Infração.

Pois bem, o tema a aplicabilidade da limitação de 30% do lucro tributável,
apurado no período, para o aproveitamento dos prejuízos e bases de cálculos negativas
percebidas pelas pessoas jurídicas (trava de 30%), quando da sua extinção, inclusive por cisão,
fusão e incorporação, é matéria há muito debatida neste E. CARF.

Ainda que a jurisprudência deste C. Tribunal Administrativo e aquela dos
antecessores C. Conselhos de Contribuinte, inicialmente, de maneira relativamente pacífica,
tenham apontado para o afastamento de tal trava nessas hipóteses de extinção das entidades,
desde de 2009, após o julgamento pelo C. Pleno E. Supremo Tribunal Federal do RE no
344.994/PR, instaurou-se no contencioso administrativo profunda divergência sobre o tema,
gerando verdadeiras variações sazonais quanto à tese prevalente nos Colegiados, mesmo certo e
reconhecido que o referido julgado analisou e chancelou a constitucionalidade da denominada
trava de 30% considerando o aspecto, a dinâmica e os efeitos mais temporais da incidência da
regra questionada (abordando a segurança jurídica dos contribuintes em confronto com seu
advento e as limitações constitucionais da anterioridade, da irretroatividade e do direito
adquirido – art. 5o, inciso XXXVI, art. 145, §1o e art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da
Constituição da República).

Fl. 539
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Nesse primeiro julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos
reflexos da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no exercício da
competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de renda e lucro, a violação dos
princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da isonomia ou a sua aplicação à
base de cálculo negativa da CSLL e – muito menos – a sua observância nas hipóteses de extinção
das pessoas jurídicas.

Posto isso, entendeu-se pela necessidade da matéria ser amplamente debatida,
adentrando tais outros aspectos materiais e a referida principiologia da tributação da renda, agora
na apreciação RE no 591.340-SP, ao qual foi atribuída a repercussão geral, dentro do sistema de
precedentes vinculantes (Tema RG 117).

Ocorre que, novamente, quando julgamento desse RE no 591.340-SP e fixação do
Tema 1173, não foi abordada e tampouco resolvida a questão da constitucionalidade da trava de
30% quando aplicada à pessoa jurídica no período de sua extinção, inclusive por cisão, fusão e
incorporação.

Tal delimitação do objeto julgado e o correspondente alcance da nova r. decisão
da E. Corte Suprema consta expressamente do r. voto do Exmo. Min. Relator, Marco Aurélio:

De início, destaco a necessidade de delimitar-se o que submetido a julgamento.
O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas
nas citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não
abrangendo a interpretação dos diplomas legais nas situações em que se
observa a extinção de pessoa jurídica. Embora pertinentes as ponderações
trazidas, na condição de terceira, pela Confederação Nacional do Comércio,
buscando demonstrar a incompatibilidade, com o Texto Maior, da limitação do
aproveitamento de prejuízo, é dado salientar que o ponto alusivo aos efeitos da
restrição em casos de extinção de pessoa jurídica não é objeto do mandado de
segurança impetrado, inexistente deliberação, sob esse enfoque, no âmbito do
Tribunal Regional Federal da 3a Região. O quadro impede o pronunciamento
do Supremo relativamente ao tema.
(destacamos)

Porém, chega a se comentar, talvez na condição de obiter dictum, tal hipótese
marginalizada, sugerindo um entendimento por vir (ainda, que sem efeito nesse julgamento):

Então, lá, eu afirmei, e aqui, eu reafirmo que o legislador infraconstitucional
tem competência para definir os conceitos legais de renda e de lucro, desde que
respeite os limites semânticos do texto constitucional e as condicionantes do
sistema, referentes à instrumentalidade e, acima de tudo, à eficiência da

3 "É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa
da CSLL"
Fl. 540
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

tributação para alcançar todos os objetivos constitucionais que são atingidos
através da arrecadação.
In casu, a legislação atacada preserva o conceito constitucional de renda, ao
permitir a dedução dos prejuízos da base de cálculo negativa. Eventual
violação surgiria - isso que é importante - se o exercício desse direito fosse
condicionado de modo a tornar sua fruição tecnicamente impossível ou
desproporcional ou custosa, o que seria impossível no caso de extinção da
pessoa jurídica. (destacamos)

A mesma observação também foi registrada no r. voto do Exmo. Min. Edson
Fachin:

Entendo
também
que
é
inconstitucional
essa
limitação
percentual
interperiódica à compensação de prejuízos fiscais, especialmente na hipótese
de extinção da pessoa jurídica, que é a tese subsidiária sustentada, mas o
eminente Ministro-Relator está acolhendo a tese principal e eu estou
acompanhando integralmente as premissas, os fundamentos e a conclusão de
Sua Excelência. (destacamos)

E, também, o registro da limitação do objeto recursal sob análise está presente no
r. voto do Exmo. Min. Alexandre de Morais:

Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto
social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão
parcial ou total, ou por incorporação. Esse, em síntese, o panorama fático-
normativo estabelecido nestes autos.

Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de
duas maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e à repetição da
conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v. Arestos do E. STF - nos termos
do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios Exmo. Ministros da C. Instância máxima do
Poder Judiciário, inegavelmente, reconhecem haver legítimo discrímen jurídico e diferenciação
na apuração de legitimidade da aplicação da trava dos 30% em hipóteses específicas de extinção
da pessoa jurídica, abarcando cisões, fusão ou incorporação.

Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de benesse fiscal, a
verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal dinâmica devem se pautar pela
observação sistemática e racional das demais normas legais que informam e constroem a
tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus regimes de apuração, restando, inafastavelmente,
submetidas ao conteúdo do art. 43 do CTN.

Fl. 541
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro
Real (e a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade), considerando
as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas jurídicas, mesmo sendo
aquela que exprime e permite uma maior aproximação do lucro - conceitualmente considerado -
efetivamente percebido pelo contribuinte no desempenho de suas atividades, ainda assim, é
totalmente permeada por ficções, presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais
permitem seu manejo prático e eficiente pelo Estado na arrecadação.

A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou
inferior ao anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções ficcionais. Sobre isso,
com muita clareza, é o comentário do Professor Luís Eduardo Schoueri4

Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada
mais é do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a
tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida
em que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma
pessoa jurídica antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a
estipulação de um período para a apuração do imposto de renda é medida
indispensável diante das necessidades financeiras do Estado e da supremacia
do interesse público.
Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda
das pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os
cofres públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas
estatais, ainda mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de
renda.

Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente vinculados ao conceito
legal de renda, podendo se concluir pela efetiva necessidade de compensá-los em períodos
posteriores, para, somente assim, revelar os (quase reais) ganhos percebidos pela entidade, que
serão objeto de tributação (independentemente do fracionamento legal do vencimento das
obrigações fiscais, em períodos cíclicos e sucessivos).

E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos arts. 15 e 16 da
Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do aproveitamento do prejuízo em cada
período.

Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício
fiscal, mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos resultados
negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para uma adequada tributação

4 Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo : Dialética, 2010. p. 259.
Fl. 542
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

da renda, como medida de garantir ao Erário federal valores mínimos de arrecadação dos tributos
em cada período - apresentando, por consequência, uma razão de existir relacionada às ciências
das Finanças Públicas e não ao ramo do Direito Tributário.

Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle
arrecadatório, confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05, convertida na
controversa Lei no 9.065/95:

Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o
direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela
Medida Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito
de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não
ultrapassar o valor do resultado positivo (destacamos).

Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal,
que, quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à compensação, a partir
da sua formação, mas permitindo um abatimento integral da monta verificada. A limitação
quantitativa é inovação do Legislador de 1995, que - exatamente visando preservar a capacidade
contributiva e o devido limite material da incidência dos tributos sobre a renda – coincidiu-a
com a retirada da referida limitação cronológica, anteriormente presente na legislação.

Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada
em 1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que não haja
supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo compensável. De fato, tal
método apresenta-se lógico e juridicamente adequado dentro da possibilidade de sempre (vez
que afastada a limitação temporal) se realocar, em períodos posteriores, a parcela do prejuízo
não abatida no momento, então, presente.

Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da pessoa
jurídica, inclusive por eventos de cisão, fusão e incorporação.

Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da
limitação da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido ajustado, em
relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do seu balancete de
encerramento, por consequência se estará tributando parcela do patrimônio deste contribuinte e
não do lucro.

Fl. 543
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Há muito tal argumento é defendido pelo tributarista, especialista em tributação da
renda, Ricardo Mariz de Oliveira5, que também acrescenta que o silêncio do Legislador, ao
instituir a limitação quantitativa, sem conferir regência jurídica específica, diversa, para a
hipótese de extinção, é ensurdecedor, sendo devido tratamento desigual para situações
desiguais, o que impõe a impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas em continuidade e
pessoas jurídicas em extinção, inclusive no caso de serem absorvidas por outra.

E, para melhor ilustra a forma como tal distorção ocorre, desviando a incidência
tributária da renda, efetivamente cabível à União, confira-se a excepcionalmente didática
demonstração procedida pelo I. Conselheiro Luís Flávio Neto, estampada no seu voto que
compõe o Acórdão no 9101.003.126, publicado em 28/11/2017, proferido por esta mesma C. 1a
Turma da CSRF:

Para a melhor compreensão do tema, suponha-se, por hipótese, que uma
empresa inicie as suas atividades no “ano 1”, com o capital social
integralizado pelos sócios de $4.000, obtendo prejuízo no “ano 2” de $ 1.000,
prejuízo no “ano 3” de $1.000 e lucro no “ano 4” de $3.000. O gráfico a
seguir ilustra essa sequência de resultados:

Nos anos “1”, “2” e “3”, naturalmente não haveria IRPJ ou CSL devidos sob
a sistemática do lucro real. Tais tributos, por sua vez, poderiam incidir no “ano
4”, para a tributação dos resultados positivos obtidos. No entanto, para a
apuração do referido resultado positivo, o contribuinte poderia considerar os
resultados negativos obtidos nos exercícios anteriores, tendo em vista a
necessária comunicação entre estes.
Conforme a sistemática estabelecida pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, no
“ano 4” e também em todos os próximos exercícios em que obtivesse resultados
positivos, o contribuinte poderia compensar até 30% de seus lucros com os
prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) apurados naqueles anos “1”,
“2” e “3”. É o que ilustra o gráfico a seguir:

5 Limite à Compensação de Prejuízos Fiscais na Extinção da Pessoa Jurídica – um caso para a solução através da
redução teleológica (ou notando a existência de silêncio eloquente). Revista de Direito Tributário Atual vol. 31,
2014.
Fl. 544
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Não há dúvida que legislador garantiu ao contribuinte o direito de compensar
a totalidade do prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), mas diluiu o seu
exercício durante o tempo de atividade da empresa. A questão que se coloca no
presente recurso especial consiste em saber como deve proceder o contribuinte
quando não houver a aludida continuidade em suas atividades, especialmente
em face de extinção por incorporação.
Assim, no caso concreto ora em análise, a empresa incorporada possuía saldo
de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) acumulado de exercícios
anteriores. No ano em que foi extinta em razão de incorporação, o contribuinte
havia obtido lucros e, em sua última declaração de rendimentos, os compensou
com o aludido saldo. Diante da impossibilidade prosseguir compensando
prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) em exercícios futuros (pois, com a
extinção, estes não existiriam), a contribuinte compreendeu inaplicável a
“trava dos 30%”.
A interpretação sustentada pelo contribuinte conduziria à tributação da renda,
dos lucros obtidos durante o exercício de suas atividades, de tal forma que
apenas o efetivo acréscimo patrimonial seria tributado pelo IRPJ e da CSL,
deixando a salvo desses tributos aquilo que corresponderia efetivamente ao seu
patrimônio (o que, de fato, não é hipótese de incidência do IRPJ e da CSL).
Com vistas ao exemplo exposto nas figuras “1”, “2” e “3”, acima, a
interpretação sustentada pelo contribuinte pode ser representada da seguinte
forma:
Fl. 545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

Por um lado, é muito diferente a interpretação adotada pelo i. agente fiscal na
lavratura do AIIM, bem como pela PFN em sua manifestação perante esta
CSRF. Por esta, na hipótese de incorporação, fusão ou cisão, o contribuinte
perderia até 70% do saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), de
tal forma que referidos tributos incidiriam sobre o patrimônio da empresa. É o
que ilustra o gráfico a seguir:

Em acréscimo, deve se considerar sistematicamente a vedação legislativa dos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2341/87, bem como aquela remissão do art. 20 da MP no 1.858-6/99,
ao aproveitamento dos prejuízos da incorporada pela incorporadora, selando, inquestionável, o
cenário de tributação de patrimônio.

Além disso, cabe dizer que o direito à compensação plena de prejuízos e bases de
cálculo negativas, sob um prisma normativo mais abstrato e de maior hierarquia kelseniana,
encontra inafastável guarida e arrimo nos princípios da capacidade contributiva, da proibição ao
confisco – e da já menciona natureza ficcional e artificial da periodização da apuração dos fatos
geradores da CSLL e do IRPJ, os quais apenas podem onerar expressões de renda das entidades.

Fl. 546
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.728 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.007944/2008-00

E é certo que o art. art. 43 do CTN carrega o conceito legal de renda, bastante
abrangente, prestigiando tanto a teoria das fontes (renda-produto), como a teoria do acréscimo
(renda-acréscimo), delimitando, em esfera legal, a incidência dos tributos lá regulados.

Ambas as teorias encampadas pela norma veiculada por tal dispositivo não
contemplam a oneração do patrimônio, estático, do contribuinte na sua designação legal de
renda. Dentro dessa delimitação legislativa, a tributação sobre a renda pressupõe a existência de
um efetivo acréscimo patrimonial, operacional, eventual ou mesmo aleatório, aritmeticamente
verificado, ou ainda exige que o valor percebido advenha de determinada fonte, que lhe entrega
em contraprestação à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, de maneira repetível
e sustentável, caracterizando fluxo.

Desse modo, não pode prevalecer interpretação de norma que pressuponha (ou
resulte, de forma insofismável) a violação de norma geral ou conflito com demais dispositivos do
sistema jurídico tributário, devendo-se, então, acatar solução hermenêutica que permite uma
relação harmoniosa e racional entre os seus objetos.

Claramente, dentro dessa lógica e considerando que não deveria tal controle
quantitativo do aproveitamento do prejuízo (que tem como motivação garantir arrecadação
mínima) implicar em supressão do pleno direito ao seu abatimento, a limitação da trava de 30%
corporificada nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 aplica-se apenas enquanto for contínua a
atividade da mesma entidade, permitindo a existência de períodos posteriores de apuração
tributária, não podendo incidir no caso da sua extinção da pessoa jurídica, mesmo que por cisão,
fusão ou incorporação.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte,
reformando o v. Acórdão no 1402-003.200, para afastar a aplicação da trava dos 30% procedida
pela Fiscalização, cancelando a glosa do aproveitamento dos prejuízos da empresa incorporada.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 547
DF CARF MF
Documento nato-digital