Tribunal: CARF
Processo: 19515.007815/2008-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-16
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2007
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos acórdãos paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão recorrido, não se prestando os arestos, por conseguinte, à demonstração de dissenso jurisprudencial.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar prejuízo fiscal no ajuste anual.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.007815/2008-11
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.004 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de setembro de 2021
Recorrente
AES TIETE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2007
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE
FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão recorrido, não se
prestando os arestos, por conseguinte, à demonstração de dissenso jurisprudencial.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM
APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito
passivo apurar prejuízo fiscal no ajuste anual.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, somente quanto à impossibilidade de se exigir multa isolada
pela falta de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano calendário. No mérito, na
parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Érika
Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Vanessa Marini Cecconello, que
deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.007815/2008-11
Fl. 780
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Erika Costa Camargos Autran, Jorge Olmiro Lock Freire, Rodrigo Mineiro Fernandes,
Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pelo Contribuinte contra o
acórdão no 1401-001.539, de 04 de fevereiro de 2016 (fls.402 a 420 do processo eletrônico),
proferido pela Primeira Turma da Quarta Câmara da Terceira Seção de Julgamento deste CARF,
decisão que por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Voluntário e Recurso de
Ofício, conforme ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004, 2007
MULTA ISOLADA
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
Fl. 781
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
RO Negado e RV Negado

O Contribuinte opôs embargos de declaração (436 a 445), sendo que estes
foram acolhidos em parte, sem efeitos infringentes, apenas para suprir as omissões de
fundamentação e rerratificar o acórdão embargado, conforme acordão no 1401-001.826, de 22 de
março de 2017 (fls. 511 a 514), conforme ementa in verbis:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004, 2007
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS ANTES DA LAVRATURA DO AUTO DE
INFRAÇÃO - MULTA ISOLADA
Pagamentos de estimativa realizados após o início do procedimento de
fiscalização, ainda que anteriormente à lavratura da autuação, não afastam a
imposição da multa isolada.

O Contribuinte interpôs Recurso Especial de Divergência (fls. 436 a 445) em face
do acordão recorrido que negou provimento ao Recurso Voluntário, as divergências suscitadas
pelo Contribuinte dizem respeito às seguintes matérias: (1)- impossibilidade de se exigir multa
isolada pela falta de recolhimento dos valores de estimativas após o encerramento do ano-
calendário; (2) - vício de enquadramento legal da suposta infração cometida pela Recorrente e da
violação ao princípio da tipicidade cerrada; (3) - impossibilidade de se exigir multa isolada
quando comprovado o recolhimento integral das estimativas dos períodos; (4) - impossibilidade
de cumulação de multas pelo mesmo suposto fato gerador.

O Recurso Especial do Contribuinte foi parcialmente admitido, conforme
despacho de fls. 679 a 686, sob o argumento que pela análise dos acórdãos paradigmas apenas
restaram comprovadas as divergências jurisprudenciais em relação às seguintes matérias: (1)-
impossibilidade de se exigir multa isolada pela falta de recolhimento dos valores de estimativas
após o encerramento do ano-calendário; (2) - vício de enquadramento legal da suposta infração
cometida pela Recorrente e da violação ao princípio da tipicidade cerrada.
Fl. 782
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

O Contribuinte apresentou agravo às fls. 694 a 710, sendo que este foi rejeitado,
conforme despacho às fls. 737 a 746.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 754 a 777, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial do Contribuinte.

É o relatório em síntese.
Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

O Recurso especial é tempestivo, cabendo averiguar se atendeu aos demais
requisitos ao seu conhecimento.

A contribuinte interpôs Recurso Especial de Divergência em face do acordão
recorrido acima, as divergência suscitada dizem respeito:

(1)- impossibilidade de se exigir multa isolada pela falta de recolhimento dos
valores de estimativas após o encerramento do ano-calendário;
(2) - vício de enquadramento legal da suposta infração cometida pela Recorrente e
da violação ao princípio da tipicidade cerrada.

Quanto a primeira matéria, conheço do Recurso conforme despacho de
admissibilidade.

Contudo, quanto a segunda matéria, vício de enquadramento legal da suposta
infração cometida pela Recorrente e da violação ao princípio da tipicidade cerrada, entendo que
o Recuso não deve ser conhecido pelos seguintes fatos:

Inicialmente cumpre aqui esclarecer que em sede de Impugnação e Recuso
Voluntário, o contribuinte alegou que :
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11


a fiscalização indicou no auto de infração o art. 44, § 1°, inciso IV, da Lei
n° 9.430, de 1996, como suposto fundamento legal; tal norma jurídica jamais
poderia embasar a exigência fiscal por ter sido expressamente revogada pela Lei
n° 11.488, de 2007;

o art. 102 do Decreto n° 70.235, de 1972, elenca como elemento essencial
ao auto de infração a indicação da disposição legal infringida, e esse requisito
essencial não foi cumprido; nem se diga que os fatos geradores eram anteriores à
revogação do art. 44, § 1°, IV, da Lei n° 9.430, de 1996, porque a regra geral de
irretroatividade das normas é excetuada nos casos em que é editada a lei mais
benéfica, que deixe de definir determinado fato como infração ou que reduza a
penalidade aplicável, sendo este o princípio geral informador do Sistema
Tributário Nacional, conforme se observa no art. 106 do CTN;

o Conselho de Contribuintes em diversas ocasiões privilegiou o princípio
da retroatividade benéfica da norma para determinar o cancelamento da
exigência quando norma superveniente deixasse de considerar determinada
situação como infração;

em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade cerrada, que deriva
do imperativo disposto no art. 5°, XXXIX da Constituição Federal, a infração
cometida deve estar tipificada no ordenamento jurídico para que seja possível a
aplicação da penalidade; a ausência de tipificação do fato ilícito é causa de
cancelamento da multa, conforme já decidiu o Conselho de Contribuintes;

No entanto, ao analisar o Recurso Voluntário do Contribuinte, o colegiado a quo,
nem no Recurso Voluntário e nem nos embargos opostos, tratou do assunto.

Este assunto somente foi abordado no julgamento na DRJ/São Paulo, Acórdão no
1622.340, de 5 de agosto de 2009, por meio do qual decidiu pela procedência parcial do feito
fiscal. Assim figurou a ementa do referido julgado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004, 2007
Fl. 784
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

(...)
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. ERRO. PREJUÍZO AO SUJEITO PASSIVO.
INOCORRÊNCIA. LANÇAMENTO VÁLIDO E EFICAZ.
O erro na capitulação legal não acarretou prejuízo ao sujeito passivo, que teve
pleno conhecimento da infração imputada, exercendo o seu direito de defesa sem
restrições. Embora mencionando parágrafo revogado do dispositivo legal, a
autoridade fiscal aplicou corretamente a multa devida, em conformidade com a
redação nova, respeitando a retroatividade benigna da legislação que comina
penalidade menos severa.
Diante do exposto, não tem como conhecer matéria que não foi posta em
julgamento, caberia ao Contribuinte opôs embargos de declaração quanto a essa parte, o que não
ocorreu.

Por fim, em que pese o despacho de admissibilidade ter entendido que houve
divergência, ouso, também, discordar com seu fundamento abaixo transcrito:

(2) “vício de enquadramento legal da suposta infração cometida pela
Recorrente e da violação ao princípio da tipicidade cerrada”
Decisão recorrida (Acórdão/Acórdão em Embargos):
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
[...].
Infrações cometidas fiscalizada
- em razão da insuficiência de declaração de valores de CSLL por estimativa, na
DCTF, a contribuinte fica sujeita ao lançamento de multa isolada, no percentual
de 50% sobre a base de cálculo estimada;
[...].
Ausência de previsão legal e da tipicidade cerrada para a imposição da multa de
50% sobre diferenças entre valores declarados e escriturados
Sobre a alegação de que inexistiria previsão legal para a imposição de multa em
razão de diferenças entre valores declarados e escriturados, cumpre-nos aduzir
Fl. 785
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

que a multa é imposta pelo não recolhimento de estimativas, o que tem previsão
legal e não há controvérsia a esse respeito.
Só que essa ausência de pagamento pode ser comprovada de inúmeras formas.
Não há, nem em direito tributário, uma forma legal sacramental para a
autoridade fiscal fazer prova de fatos, no caso, de omissões.
Acórdão paradigma no 1302-001.720, de 2015:
MULTA ISOLADA. FALTA DE DECLARAÇÃO DE ESTIMATIVA. MOTIVAÇÃO
INCONSISTENTE.
Anula-se o lançamento destinado à aplicação de multa isolada motivado por
hipótese não contemplada em lei (falta de declaração de estimativa) e que,
embora mencione subsidiariamente a ocorrência de postergação, interpretada
como atraso, não identifica seus efeitos.
[...].
A autoridade lançadora concluiu, assim, que houve insuficiência de declaração
de estimativa de IRPJ em DCTF, e exigiu multa isolada de 50% sobre o débito
antes indicado.
[...].
Quanto à hipótese de falta de declaração de estimativa em DCTF, tem razão a
recorrente quando defende que não há previsão de multa isolada para esta
infração. De fato, a multa isolada estava prevista, à época dos fatos, apenas para
os casos de falta de recolhimento de estimativas:
[...].
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, sobre a alegação de que inexistiria
previsão legal para a imposição de multa em razão de diferenças entre valores
declarados e escriturados [insuficiência de declaração de valores de CSLL por
estimativa, na DCTF], [...] a multa é imposta pelo não recolhimento de
estimativas, o que tem previsão legal e não há controvérsia a esse respeito, o
acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1302-001.720, de 2015) decidiu, de
modo diametralmente oposto, que, quanto à hipótese de falta de declaração de
estimativa em DCTF, tem razão a recorrente quando defende que não há previsão
de multa isolada para esta infração e que a multa isolada estava prevista, à
época dos fatos, apenas para os casos de falta de recolhimento de estimativas.
Fl. 786
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Ora, analisando o Recurso Especial do Contribuinte, verifica-se que esse não foi a
matéria posta em analise de admissibilidade, e sim a questão do erro na fundamento legal, pois, a
norma embasada na exigência fiscal , já tinha sido expressamente revogada pela Lei n° 11.488,
de 2007; e que assim, em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade cerrada, que deriva
do imperativo disposto no art. 5°, XXXIX da Constituição Federal, a infração cometida deve
estar tipificada no ordenamento jurídico para que seja possível a aplicação da penalidade; a
ausência de tipificação do fato ilícito é causa de cancelamento da multa, conforme já decidiu o
Conselho de Contribuintes;

A matéria analisada em despacho foi apenas mais um dos argumentos postos pelo
Contribuinte, senão vejamos:

Veja trechos do Recurso Especial do Contribuinte:

Fl. 787
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Fl. 788
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Diante do exposto, entendo que o Recurso Especial do Contribuinte não deve ser
conhecido quanto a segunda matéria, por não haver similitude fática.

Do Mérito

No que se refere a impossibilidade de se exigir multa isolada pela falta de
recolhimento dos valores de estimativas após o encerramento do ano-calendário, entendo que
Fl. 789
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

assiste razão o contribuinte, pois de acordo com o Parecer Normativo no 01/2002, da Receita
Federal, a própria Receita entende que os valores dos tributos recolhidos mensalmente são meras
antecipações do tributo apurado e devido ao final do ano, de modo que, encerrado o exercício
financeiro e apurado saldo de tributo a pagar, não existe mais aquela obrigação de antecipação,
mas tão somente o dever de recolher o tributo apurado ao final do exercício.

Nesse sentido, temos o acórdão no 9101-005.078, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que assim decidiu, e adoto como razões de decidir;

[...]
Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual
seja, a legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento
de estimativas, mesmo quando se constata que o valor do tributo devido no
encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas.

Alega a Recorrente que a sanção foi aplicada dentro da plena licitude e
literalidade de sua previsão, vez que a redação do art. 44, §1o, inciso IV, que
previa tal sanção ao tempo da ocorrência dos fatos colhidos chegava a ressalvar
em sua redação que a punição era devida ainda que [o contribuinte] tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.

Transcreve diversos julgados administrativos favoráveis à sua pretensão de
reforma do v. Acórdão recorrido, e atos normativos da Receita Federal do Brasil.
Ao final, frisa que apenas a lei pode dispensar e reduzir penalidades, nos termos
do art. 97 do CTN.

Assim, defende que correta a penalização da Contribuinte pelas multas isoladas,
calculadas com base nas estimativas mensais.
Fl. 790
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema,
inclusive desta C. 1a Turma da CSRF.

E como se observa, é incontroverso o fato atestado, provado e reconhecido pelo I.
Relator do v. Acórdão recorrido, de que, os valores devidos informados nas DIPJ
(fls. 322, 354, 408 e 481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a
38).

Nessa toada, este Conselheiro já se pronunciou sobre a celeuma jurídica na
aplicação da referida sanção, quando da relatoria do V. Acórdão no 1402-
003.898, proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
publicado em 11/07/2019, oportunidade em que, inclusive, valeu-se do voto
vencido da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente
precedente sobre matéria apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, estampado
no Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019. Confira-se:

Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade
de se exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente
caso apenas abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas em
janeiro e fevereiro de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do
período de apuração, em ano-calendário em que o Contribuinte percebeu
prejuízo.
(...)

Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que
justificou aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o direito
alegado da Recorrente depende apenas da demonstração de que teria verificado
prejuízo nos anos-calendário de 2004 e 2005.

Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de
ambos os períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na
Fl. 791
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

apuração do Lucro Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303,
especificamente), a própria Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura da
Autuação, já em setembro de 2008 (vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou seja,
tal fato é incontroverso.

Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de Contribuinte
e mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência de
posicionamentos, antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu §1o,
antes das alterações promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza tributária
das estimativas, de mera antecipação do tributo devido ao final do ano-
calendário.

Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da
Contribuinte pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N. Colegiado,
a alterar seu posicionamento.

Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado, bem
como a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas precedentes
jurisprudenciais administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na certeza de não
se estar promovendo o afastamento ou a negativa de vigência a dispositivo legal,
como fundamento das razões de decidir, o voto vencido da I. Conselheira
Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre matéria
apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-003.802,
publicado em 07/01/2019:

Passo a enfrentar o mérito.

O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando
o contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.
A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por
principal fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por
Fl. 792
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

estimativas. Isto porque as estimativas mensais não configuram obrigação
tributária autônoma, mas mera técnica de arrecadação.

A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal
ao final do ano:

Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei no
9.430, de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)

De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa
jurídica que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário,
deduzi-las do saldo a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação
inafastável entre as estimativas mensais e a apuração ao final do período,
confirmando que não se tratam de relações jurídicas tributárias autônomas, mas
apenas uma técnica de arrecadação.

Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a
impossibilidade de sua cobrança após o encerramento do ano calendário,
conforme Enunciado n. 82 de sua Súmula: Súmula CARF 82:

Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.

O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais são
meras antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de apuração,
verbis:
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de calculo do
Fl. 793
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
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IRPJ e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior Tribunal de Justiça,
AgRg no Resp 694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 03/08/2006)

Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas
mensais se efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o
que não ocorreu no caso do presente processo administrativo.

São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:

Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação
com base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se
recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a
título de imposto e de contribuição são determinados mediante a aplicação, sobre
a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais previstos em lei.

Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro líquido
no final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre ele
incidentes. O §3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a respeito do
assunto (...). E o §4o segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular que o tributo
pago no regime de estimativa deve ser deduzido para fins de determinação do
saldo de tributo a pagar.

Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a
qual permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de
estimativa e aquele devido ao final do ano-calendário.
(...)

Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa não
veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de
Fl. 794
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

tributação que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente
devidos em 31 de dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no
último dia do ano-calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser
consideradas as quantias antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao
débito efetivo, cabe sua restituição (Derivação e Positivação no Direito
Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo, Noeses, 2014, fl. 289/290)

Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de
janeiro, fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal
fundamenta-se na redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida por
legislação posterior (Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda,
perdeu a eficácia.

Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:

25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa
isolada sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão, conforme
determina o artigo 44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida Provisória
n° 303, de 29 de junho de 2006, cujo teor foi mantido na redação dada pela
Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007):

"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração
de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica." (grifamos)
Fl. 795
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte redação
anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida
na Lei no 11.488/2007:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia,
mas também teve previsão de modificação do citado artigo 44.

De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa
isolada no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV
autorizava a cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal,
mas a interpretação do parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só
poderia ser aplicada a citada multa isolada caso houvesse lançamento antes do
final do ano-calendário.

Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais. A
1a Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário,
conforme voto vencedor do qual se extrai:
Fl. 796
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício de
2006, a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não
restando, portanto, ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser
recolhido a título de IRPJ e/ou CSLL.

A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos
aplicáveis ao chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se
verifica, pelas sistemáticas próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL,
apurados pelo Lucro Real), representam-se, de fato, como meras antecipações do
montante devido ao final do exercício. (...)

Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a
aplicação das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se
naquela Câmara Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela
legislação de regência para a apuração da referida multa isolada seria o
montante ou a diferença do tributo devido, o que, no caso de apuração de
prejuízos fiscais e/ou bases negativas, efetivamente impõe a conclusão de que o
montante da penalidade, no caso, seria igual a zero.

A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da
referida multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente tem
cabimento no mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com o
encerramento do exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações dá
lugar à apuração e recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois,
completamente indevido o lançamento da referida multa isolada quando
verificado que, naquele exercício, a contribuinte apurou prejuízo, não restando
valor algum a ser recolhido aos cofres fazendários.
Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr.
Relator, entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente
porque, sendo constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas),
inexigível, após o encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas
Fl. 797
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

não recolhidas (Súmula CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de lucro
tributável no exercício, indevida também a cobrança da referida multa isolada,
sendo, portanto, completamente infundado o lançamento realizado.

O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao
recurso especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada
calculada sobre estimativas mensais.

Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se amolda
exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa
penal do Poder Público.

Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos presentes
em todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite uma
interpretação mais favorável ao apenado do que aquela adotada pela Autoridade
aplicadora, inclusive, in casu, dispensando o sancionamento, merece, então,
prevalecer aquela hermenêutica, trazida no Apelo.

Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico de
previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.

Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também, agora,
ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória do
inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor
do seu próprio caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a
presente demanda trata de eventos ocorridos entre 1999 e 2002), é a de que a
multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final
do período.
Fl. 798
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da
penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas
mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os valores da CSLL devida,
previamente informados nas DIPJs de cada período.

A Fazenda Nacional, ao seu turno, defende em seu Apelo uma interpretação dessa
mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que não se
considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para
se extrair a base da sanção.

Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de
um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao
artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve
prevalecer hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não podendo,
de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da partícula primordial do
dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.

Novamente ilustrando tal entendimento agora que se filia, confira-se trecho do
icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no v.
Acórdão CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por
esta mesma C. 1a Turma:

Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do
tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.

Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da própria
base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de tributo — só
há falar em multa isolada quando evidenciada a existência de tributo devido.

Fl. 799
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar de
fazê-lo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.

O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou
diminuição dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra,
mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do
período em curso.

Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade, para
emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da prova,
atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro no curso
do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de regra, o ânus de
provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa, para fins de
aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.

Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que trata
o art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o valor
calculado de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será devido
ao final do período, partindo da constatação de que a estimativa não foi
recolhida e de omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou
balancetes.
Fl. 800
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para que
se comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o encerramento
do período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a pertinência do exigido
sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os meses do próprio ano-
calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e
pode-se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)

Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:
1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade,
devem também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e
precisão, os elementos definidores da conduta delituosa;
2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária que
não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa
pela falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do
tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício;
6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a
dispensa do recolhimento da estimativa;
Fl. 801
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado
devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde
que a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou balancetes
mensais.
(...)
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final
do período-base de apuração (fls 391), não havendo como prosperar a exigência
da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo
devido. (destacamos)
[...]

Do Dispositivo

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.

E como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente quanto a matéria:
“impossibilidade de se exigir multa isolada pela falta de recolhimento dos valores de
estimativas após o encerramento do ano-calendário”, como passo a explicar.
Fl. 802
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Segundo a Fiscalização, a infração cometida pela Contribuinte foi por
insuficiência de declaração de valores de CSLL por estimativa, na DCTF, ficando sujeita ao
lançamento de Multa Isolada, no percentual de 50% sobre a base de cálculo estimada. Foram
cobradas mediante o Auto de Infração, as diferenças de CSLL a pagar sobre as estimativas
mensais verificadas nos meses de maio a setembro de 2003, dezembro de 2004 e dezembro de
2007 (fls. 57/61). O lançamento teve como enquadramento legal o art. 44, §1°, inciso IV, da Lei
n° 9.430, de 1996.
A multa mantida pelo Auto de Infração (aqui discutida) exige o pagamento de
Multa Isolada (CSLL) de 50% sobre o valor das estimativas mensais do mês de dezembro de
2007, ao fundamento de que “foram constatados divergências entre os valores declarados e os
valores escriturados”. No Acórdão recorrido, a Turma entendeu que o valor residual da
estimativa de CSLL de dezembro de 2007, só teria sido recolhida após o início da ação fiscal,
sendo que, em tal situação, a multa isolada não poderia ser afastada, ou seja, que seria possível a
aplicação de multa após o encerramento do ano calendário.
A contribuinte alega que o ordenamento jurídico - o art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, não permite exigir multa isolada pela falta de recolhimento dos valores de estimativas após
o encerramento do ano-calendário.
Pois bem. Primeiramente, entendo que admitir o pedido da Contribuinte seria criar
um novo prazo decadencial, sem Lei Complementar nesse sentido. Assim, o argumento pela não
aplicação da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário não procede pois, não há
nenhuma ilegalidade, porque a lei não determina esse lapso temporal. Inexiste um prazo especial
de decadência para a imposição de multas isoladas.
E mais. Tal prática, resultaria em uma situação em que a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento do ano-
calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere
significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração
trimestral do lucro tributável.
E, como veremos a seguir, a maioria das decisões recentes da CSRF/1a Turma,
admitem a possibilidade de lançamento da multa depois do encerramento do ano-calendário.
Tomo como referencia o julgamento do PAF no 10909.002748/2003-28, que resultou no
Acórdão no 9101-005.079, de 01/09/2020, de redatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa,
cujos trechos do Voto Vencedor reproduzo, por concordar, adotando-os como razões de decidir:
“(...) Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento defendido pela
PGFN, condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-
004.295, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a
jurisprudência atual desta Turma, retratada pelos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO. A sanção imposta pelo
descumprimento da apuração e pagamento da estimativa mensal do lucro real
anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre percentual do imposto que
deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de ofício, submete-se a
limitador temporal estabelecido por regra decadencial do art. 173, inciso I do
CTN, não havendo óbice que se seja efetuado após encerramento do ano-
calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de setembro de 2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração
Fl. 803
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos,
afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do
ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta de declaração em DCTF e
não comprovação de compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,
incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO. A alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei
no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício
isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada após
o final do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101- 002.777
- Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a
obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o
balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de
ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da
Fazenda Nacional. Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda
que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no
9101-003.224 - Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO. É
devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da
apuração de prejuízo fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese
de exigência formalizada após seu encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-
se à possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento
de estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria
de existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário,
condição em que seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo
não recolhimento do ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de
estimativas não seria punível porque, se ao final do período nada foi apurado
como devido, ou ainda, caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL, não haveria mais que se falar em dever de
antecipar algo que não existe e, assim, não haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento. Em verdade, a lei
determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real apurem seus
resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que
Fl. 804
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se: Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995. §1o (...).
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
multas isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência
teve fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso
II, alínea "b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta
por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes
sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de
tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o
ingresso na sistemática das estimativas mensais antecipatórias dever
instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário,
porque pune-se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei,
desde a sua redação original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração
final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Senão,
vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Fl. 805
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - (...);
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido,
na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) (...).
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal: (Redação Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário,
hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova
redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que
a multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é
aplicável após o encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese
defendida aqui pela contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o
encerramento do ano-calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito
passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção
não for, por outros motivos, afastada1 . A apuração dos tributos incidentes sobre
o lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir
do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o
descumprimento daquela obrigação. Neste sentido é o voto da ex-Conselheira
Edeli Pereira Bessa acerca da questão:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade
ser aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e
ainda que evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por
inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar
balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo
para recolhimento das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta
àqueles que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à
multa de ofício isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores
Fl. 806
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

estimados com os acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento
pertinente a cada mês, e não meramente determinar o valor que, ao final, ainda
remanesceu devido nos cálculos do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os
tributos devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das
estimativas devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do
ano-calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de
compensação com débitos de períodos subsequentes, à semelhança do que viria a
ocorrer se a contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela
Fiscalização difere desta regularização espontânea. Isto porque seria
incongruente exigir os valores que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao
mesmo tempo, considerá-los quitados para recomposição do ajuste anual e
lançamento de eventual parcela excedente às estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
consequente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento,
sem levar em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de
antecipação de estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso
IV, da Lei no 9.430/96, a penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da
falta de recolhimento do ajuste anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente
se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para desconstituir a
infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher
as antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento
mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da
União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos
tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo prejuízo ocorre se o contribuinte
deixa de recolher as antecipações e apura saldo negativo de IRPJ ou de CSLL ao
final do período de apuração. O legislador não fez distinção a esse respeito.
(...).
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto
no art. 35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até
suprima os recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de
suspensão ou redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário
superam o que seria devido em razão do lucro real acumulado até o mês de
levantamento do balancete. Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
(...).
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou
balancetes mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do
tributo devido, podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal.
No caso concreto, entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam
devidas as multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com
base no faturamento do respectivo mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça
recursal, no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996,
impõem penalidade menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais
Fl. 807
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

argumentos. Aliás, também a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa
já com o percentual de 50%. De forma que, já houve a aplicação do art. 106 do
CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada
depois do encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta
de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse
constatada antes do encerramento do ano-calendário, interpretação que
praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa vantagem
à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral
do lucro tributável. Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso
especial do contribuinte, mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques
do original)”
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese
condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas
considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em
duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas
normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à
multa pela falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do
tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida
estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício e assim concluir
que após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser
considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado com
seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as
multas pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria
juntamente com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de
recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente
prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou contribuição não
recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas também
pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava
pela expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original, mas que, somente se interpretada de
forma estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no inciso
IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas tratariam de multa por falta de
pagamento de tributo. A interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo” referia, apenas, os
percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
Observe-se que, desde a impugnação, a Contribuinte aduz que teria levantado
balancetes de suspensão, mas o Fisco não requereu que eles fossem apresentados.
Contudo, a autoridade julgadora de 1a instância bem observou que, mesmo se superada
a exigência de sua transcrição no Livro Diário, a Contribuinte não apresentara os
correspondentes demonstrativos em sua impugnação. O voto condutor do acórdão
recorrido, na mesma linha, aduz que a Contribuinte não transcreveu os balancetes de
suspensão/redução no livro Diário, tampouco os apresentou em sede de impugnação
e/ou recurso voluntário. Assim, não há porque se cogitar da aplicação do entendimento
assim sumulado neste Conselho:
Fl. 808
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

Súmula CARF no 93 A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou
redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 9101-001.578, de 24/01/2013; Acórdão no 9101-
001.325, de 24/04/2012; Acórdão no 101-95.977, de 26/01/2007; Acórdão no 1103-00.277,
de 04/08/2010; Acórdão no 1201-00.732, de 07/08/2012
Restando fora de discussão que a Contribuinte era devedora das estimativas de IRPJ de
outubro a dezembro/98 nos montantes indicados pela autoridade fiscal, a penalidade
aplicada é devida, ainda que ao final do ano-calendário seja apurado IRPJ em montante
inferior aos recolhimentos estimados, e não há razão para restituição dos autos ao
Colegiado a quo porque os argumentos de defesa da Contribuinte já foram
integralmente apreciados. Estes os fundamentos, portanto, DAR PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN”.
Ressalta-se que, no presente processo, trata-se de exigência tão somente da
multa isolada por falta de antecipação de recolhimento, e não se confunde com a exigência
em duplicidade com a multa de ofício, tratada na Súmula CARF 105.
Na autuação restou descrito que durante o procedimento de verificações
obrigatórias foram constatadas divergências entre os valores declarados e os valores escriturados
gerando falta de pagamento da Contribuição Social, incidente sobre a base de cálculo estimada
em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução. No entanto, foi
efetuado o recolhimento das estimativas antes da lavratura do Auto de Infração (o que não afasta
a imposição da multa isolada). Naquele momento, o Contribuinte não mais gozava da
espontaneidade após o início do procedimento de fiscalização (Parágrafo Único do art. 138, do
CTN). Se decidiu pagar as estimativas após esse marco temporal, fez por sua conta e risco. Essa
conduta não afastaria a imposição da sanção punitiva (multa isolada) e a de mora.
Importa lembrar também que, a questão aqui tratada não se confunde com a
exigência de tributos, disposta na Súmula CARF 82. Daí porque tais condutas podem ser, como
de fato são, penalizadas de forma especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da
estimativa não recolhida e, a segunda (multa de mora) sobre o valor do ajuste anual devido.
Repriso que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula
CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Certo está que, aqui não estamos a tratar do principal de tributo, mas da pena
prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação
fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a
estimativa permanece e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida).
Concluindo, temos que a multa pela falta de estimativas não se confunde com a
multa pela falta de recolhimento do tributo apurado. Elas configuram penalidades distintas
previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros
também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem.
Fl. 809
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-012.004 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.007815/2008-11

A multa de mora pune o não recolhimento de obrigação vencida no ano
subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos
recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa
de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente. Ou seja, a multa isolada tem
por objetivo proteger o fluxo orçamentário e financeiro da União (garantindo a realização
do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam coordenados com as
despesas previstas) e a multa de mora (ou a de ofício), visa proteger o crédito tributário.
Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial
interposto pelo Sujeito Passivo, para manter o lançamento da multa isolada.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 810
DF CARF MF
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