Tribunal: CARF
Processo: 13839.003517/2008-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2021-12-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 21/11/2005, 30/01/2006
Dano ao Erário por infração de ocultação do verdadeiro interessado nas importações, mediante o uso de interposta pessoa.
Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.
A atuação da empresa interposta em importação tem regramento próprio, devendo observar os ditames da legislação sob o risco de configuração de prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.003517/2008-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.978 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 21/11/2005, 30/01/2006
Dano ao Erário por infração de ocultação do verdadeiro interessado nas
importações, mediante o uso de interposta pessoa.
Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria.
A atuação da empresa interposta em importação tem regramento próprio,
devendo observar os ditames da legislação sob o risco de configuração de
prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Carlos
Delson Santiago.
Relatório
.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.003517/2008-13
Fl. 315
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Impugnação.
Cuida o presente sobre exigência de crédito tributário no valor de R$ 14.667,62,
formalizada contra a interessada em epígrafe, em 23/07/2008, a título de multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, nos termos do art. 618, §1°, do Decreto
n° 4.543/2002 e do art. 73, §§ 1° e 2° da Lei n° 10.833/03.
Relata a fiscalização que, em auditoria de procedimento especial de fiscalização, nos
termos na IN SRF n° 228/2002, relativamente à declarações de importação DI’s n°s
05/1257942-8 e 06/0112607-0 (fl. 8), apurou ocorrência de dano ao erário porque a
autuada realizou importação sem ter capacidade operacional para operar no comércio
exterior como importadora por conta própria, por não integralização do capital social,
não possuir livro caixa referente aos anos de 2004 e 2005, com recebimento de
adiantamentos de recursos da TELE DESIGN SERVIÇOS E COMÉRCIO DE
TELECOMUNICAÇÕES LTDA., real adquirente das mercadorias, conforme Relatório
Fiscal de fls. 8/14.

Regulamente intimada em 04/08/2008 (fl. 131), apresentou impugnação de fl. 133/150,
em 01/09/2008, alegando, em síntese, que (1) a exigência fiscal refere-se a infrações que
dizem respeito à declarações de importação relacionadas no Auto de Infração (fl. 02)
que segundo a fiscalização deveríam ser em nome de terceiro - TELE DESIGN
SERVIÇOS E COMÉRCIO DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA., e não em nome
próprio; (2) que sempre tem sido idônea, jamais realizou transação ilegal e tem operado
regularmente no sistema RADAR e em 2007 demonstrou total capacidade de honrar sua
obrigações; (3) rejeita a alegação de interposição fraudulenta na importação, com
considerações sobre fraude, argumentando que para ela existir é necessário que as partes
envolvidas sejam de alguma forma lesadas; (4) sempre apresentou os documentos e
informações solicitados pela fiscalização e ela faz o que consta em seu contrato social,
de modo que não oculta que importa e exporta para terceiros; (5) não houve lesão ao
Fisco; (6) cita jurisprudência para alegar que cabe ao fisco produzir provas do dolo ou
má-fé; diz não haver incompatibilidade entre a empresa recorrente, a importação, o
volume e sua finalidade; (7) inexiste falsidade ideológica; (8) diz qaue o crime não é de
mera conduta, mas precisa ser praticado com um fim específico o que envolve dolo; (9)
não teve intenção de prejudicar terceiros, não sendo as mercadorias importadas de uso
ilegal, nem deixou de quitar os tributos pertinentes e não houve dano ao erário, de modo
que, conforme determinação do Código Penal, não pode haver punição por ausência de
dolo; (10) houve excesso de rigor na aplicação das normas fiscais, por assumir
proporção de 100% do valor da importação, contrariando o princípio da
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

proporcionalidade; (11) requer, ao final, insubsistência do auto de infração e seja
observada a suspensão da exigibilidade do crédito tributário; juntou, outrossim, cópias
de documentos relacionados às fls. 153/238.
TELE DESIGN SERVIÇOS E COMÉRCIO DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.,
intimada em 04/08/2008 (fl. 132) não se manifestou.
É o relatório.

Em 28 de janeiro de 2016, através do Acórdão n° 16-70.866, a 23a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo/SP, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 26 de abril
de 2016, às e-folhas 250.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 27 de maio de 2016, às e-
folhas 256, de e-folhas 257 à 274.
Foi alegado:
 Do auto de infração;
 Falta de capacidade para operar em nome próprio;
 Não integralização do capital social informado nos atos constitutivos;
 Irregularidade das demonstrações contábeis;
 Que utilizou adiantamentos recebidos de terceiros para realizar
importações;
 Notas fiscais de entrada e saídas em datas próximas;
 Do acórdão;
 Da legislação fiscal – tributária.

- CONCLUSÃO
O recorrente realizou importações com recursos próprios, provenientes de
adiantamentos de clientes, pela venda de mercadorias para entregas futuras.
Recolheu os tributos sobre as transações concluídas, o que sempre fez desde o
início de suas atividades.
A operação que realizou tem previsão no objetivo social da empresa, não é
vedada, sempre foi aprovada pela Receita Federal e em momento algum tentou “esconder” o
comprador das mercadorias importadas.
Por outro lado, a motivação do auto de infração é inconsistente, razão pela qual
entende pela nulidade do ato praticado, sendo nulo também o crédito tributário constituído.
A ilicitude de que foi acusado não ficou comprovada em momento algum, e
não se atendeu o Principio da Verdade Material.
Fl. 317
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

Por todo o exposto espera seja dado provimento ao presente recurso, para
anular o crédito tributário constituído por meio do auto de infração e imposição de multa que
geou o processo por ser nulo de pleno direito.
Caso não seja este o entendimento dos I. Julgadores, da 3a Câmara de
Julgamento, a quem é endereçado o presente recurso, seja aplicado o disposto no art.736 do
Decreto 6.759/2003.
Por fim, mesmo não concordando com o credito tributário constituído por meio
do auto de infração combatido, que seja, supletivamente, aplicado o disposto no art.33 da Lei
11.488/2007 c/c os artigos e 712 e 727 do Decreto 6.759/2009.
À vista de todo o exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência da
ação fiscal, espera e requer a recorrente seja acolhido o presente recurso para o fim de assim ser
decidido, cancelando-se o débito fiscal reclamado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 26 de abril
de 2016, às e-folhas 250.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 27 de maio de 2016, às e-
folhas 256.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegadas as seguintes questões:
 Do auto de infração;
 Falta de capacidade para operar em nome próprio;
 Não integralização do capital social informado nos atos constitutivos;
 Irregularidade das demonstrações contábeis;
 Que utilizou adiantamentos recebidos de terceiros para realizar
importações;
 Notas fiscais de entrada e saídas em datas próximas;
 Do acórdão;
 Da legislação fiscal – tributária.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Passa-se à análise.
- Do auto de infração.
É alegado às folhas 03 do Recurso Voluntário:
O documento de aplicação e imposição de multa que ora se combate é nulo de pleno
direito, considerando que sua CONCLUSÃO foi em sentido diverso de toda a
fundamentação, em total infrigência ao PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO DOS ATOS
ADMINISTRATIVOS. Têm-se, que referido princípio deve ser observado nos atos
praticados pelos agentes públicos, sob pena de nulidade, conforme ocorre no presente
caso; vejamos:
A decisão que impôs a penalidade á recorrente, foi assim expressa:-
“CONCLUSÃO - Constata-se que a empresa GLOBAL ESTRATEGY EXPORTAÇÃO E
IMPORTAÇÃO LTDA realizou as importações com recursos de terceiros e não com
recursos próprios. Baseado nos art. 602 e 603 do Decreto n° 4.543/02, art. 27 da Lei
10.637/02, respondem conjuntamente a GLOBAL STRATEGY e o rea adquirente, a
empresa TELE DESIGN SERVIÇOS E COERCIO DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA
pelo valor da mlta prevista no parágrafo 3o, inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei
1.455/76, de valor equivalennte ao valor aduaneiro das mercadorias importadas Esta
encerrado o relatório’’.
Pelo que se observa da decisão acima, o agente fiscal, para proceder ao ato de lavratura
do auto de infração e imposição da multa com base no art. 23 do Decreto-Lei 1.455/76,
tomou como base, apenas uma das variáveis apontadas para qualificar a conduta da
recorrente como sendo ilícita, muito embora tenha apreciado vários aspectos,
documentos e circunstâncias envolvendo a importação tida como sendo prática ilícita.
No Termo de Verificação Fiscal não há qualquer impropriedade na motivação
ou na descrição dos fatos, pois o mesmo é claro e preciso ao descrever o motivo da exigência do
crédito tributário.
As hipóteses de nulidade, no âmbito do processo administrativo fiscal,
encontram-se definidas nos incisos I e II do artigo 59 do Decreto n.o 70.235/72, in verbis:
Art. 59 São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
A mera discordância dos fundamentos da ação fiscal em análise pelo
contribuinte não é causa de nulidade, que apenas ocorre se demonstrada qualquer das hipóteses
do art. 59 do Decreto-lei n° 70.235/72, demonstração essa, ao meu ver, não alcançada pela
recorrente.
Dessa forma, uma vez que o Auto de Infração foi formalizado em estrita
observância aos requisitos legais, com motivação e descrição dos fatos compatíveis com o
enquadramento legal indicado, não tem fundamento as alegações de cerceamento do direito de
defesa e de nulidade.
Dado que não se incidiu nas hipóteses acima relacionadas e que o Auto de
Infração atende aos demais requisitos formais, como a descrição do fato e indicação da base
legal, não vislumbro motivo para decretação de sua nulidade e afasto a preliminar neste ponto.

O
CONCEITO
DE
INTERPOSIÇÃO
EM
OPERAÇÃO
DE
IMPORTAÇÃO
Fl. 319
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

A função da sólida construção jurisprudencial é fornecer critérios precisos para a
equânime e indistinta aplicação da Lei.
O dicionário eletrônico Houaiss, fornece uma definição precisa da locução
interposição, que se adéqua ao contexto aqui a ser evidenciado:
ato ou efeito de interpor(-se)
Locuções

i. de pessoa jur
substituição intencional por terceiro, num processo simulatório, do verdadeiro interessado
num ato jurídico.
Fonte:
(http://houaiss.uol.com.br/busca?palavra=interposi%25C3%25A7%25C3%25A3o,
em
01/08/15)
A expressão “interposição fraudulenta” foi cunhada pela primeira vez em nosso
Sistema Jurídico na Medida Provisória n° 66/2002. Para colher o exato alcance que pretendeu
dar o legislador à citada expressão é necessário comparar termos semelhantes e seus respectivos
significados.
Aurélio Buarque de Holanda conceitua “interposição de pessoa” como “simulação
que consiste em ocultar o verdadeiro interessado num ato jurídico, fazendo aparecer um terceiro
em seu lugar”.
No Vocabulário Jurídico, De Plácido e Silva, define-se interposição como meter-
se de permeio, colocar-se entre. É a intervenção de uma pessoa em negócio alheio, por ordem de
seu dono ou a mandado dele.
A pessoa interposta, com o fito de cumprir ou realizar aquilo que o ordenante ou
mandante não pode fazer, é colocada ou posta entre este e um terceiro. A interposta pessoa nada
mais é que aquela que executa um ato jurídico ou uma série de atos jurídicos, a mando ou ordem
de alguém.
O ato jurídico, objeto da presente análise, é justamente a operação de importação
maculada pela prática de interposição fraudulenta de terceiros. Portanto, um ilícito aduaneiro.
O ato de se interpor em operação de importação, pressupõe necessariamente a
existência de dois participes:
1. O importador ➞ aquele que se apresenta às autoridades aduaneiras
como responsável pela nacionalização da mercadoria.
Importador é aquele que promove a entrada do bem no território
nacional.
Há dois pressupostos básicos para se caracterizar o importador:
a) deve estar devidamente HABILITADO no Sistema
Siscomex-RADAR;
b) é aquele que efetua o registro da Declaração de Importação
em seu nome.
2. O sujeito passivo oculto (ou responsável pela operação de
importação) ➞ aquele que se vale do importador para obter a
nacionalização da mercadoria à margem dos órgãos responsáveis
pelos controles aduaneiros.
Fl. 320
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

O sujeito passivo oculto é aquele que não pode ou não quer promover a operação
de importação em seu próprio nome. Por isso se vale outro ( o importador ) para obter produto
importado no mercado interno.

É de se frisar que é perfeitamente possível, à luz da legislação aplicável, que
terceiro utilize o importador para obter produto importado no mercado interno.
A legislação prevê duas formas de identificar o terceiro (REAL COMPRADOR
no mercado interno ) responsável pela importação:
I. modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros"; e
II. modalidade de "importação por encomenda".
Não se valendo dessas duas modalidades de importação, fica caracterizada a
seguinte situação:
 o REAL COMPRADOR no mercado interno (sujeito passivo oculto)
obtém a nacionalização do bem importado, por intermédio do
importador interposto, sem a adoção formas previstas na legislação
aplicável, permanecendo à margem dos órgãos responsáveis pelos
controles aduaneiros.
Fl. 321
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

❉ A normatização do conceito de interposição fraudulenta de terceiros em
operações de importação.
Coube ao artigo 59 da Lei n° 10.637/02, normatizar o conceito de interposição
fictícia de pessoas para a área aduaneira, denominando-o de interposição fraudulenta de
terceiros.
O referido artigo alterou a redação do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de
Abril de 1976, que define as infrações que causam dano ao Erário, acrescentando-lhe o inciso V,
além de quatro novos parágrafos.
❖ Decreto Lei n° 1.455/76:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude
ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena
de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação
da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637,
de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente,
na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
(Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no inciso I ou
quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional.(Incluído pela Lei
no 10.637, de 30.12.2002)
Deve ser feita uma observação. No inciso V, do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76, o legislador trata da mesma forma as seguintes expressões:
I. sujeito passivo oculto - aquele que importa o bem através de um
importador interposto;
Fl. 322
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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II. real comprador - aquele que adquire o bem importado através de
importador interposto no mercado interno; e
III. responsável pela operação (importação) - aquele que mesmo não
adquirido o bem importado no mercado interno, exerce o "Domínio do
Fato" sobre a operação de importação.
Essas expressões ao serem usadas pelo legislador como sinônimas, retratam a
mesma pessoa: o terceiro no mercado interno (dentro do território nacional) que se vale de um
importador interposto para obter a nacionalização de um bem, à margem dos órgãos
responsáveis pelos controles aduaneiros.
❉ Formas de constatação da existência do sujeito passivo oculto
Existem, a princípio, duas formas de constatação da existência do sujeito passivo
oculto:
 Por AÇÃO DIRETA – A fiscalização evidencia a existência e identifica
o sujeito passivo oculto a partir de duas situações:
1. Verificação de que a fonte dos recursos aplicados na operação de
comércio exterior advém de terceiro; ou
2. Verificação que terceiro foi de fato o responsável pela operação
em comércio exterior (possuiu/exerceu o “domínio do fato” sobre
a transação), sendo o importador um instrumento para obter o bem
importado.
Em ambos os casos, o terceiro deveria se identificar aos órgãos responsáveis
pelos controles aduaneiros e assim não procedeu.
 Por AÇÃO INDIRETA – O fisco não identifica o sujeito passivo oculto.
Contudo, o ato omissivo do importador, em não comprovar a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados, autoriza a
fiscalização a presumir que terceiro (não identificado) financia a
operação em comércio exterior.
Essa é a mesma conclusão da lição de Deiab Junior e Nepomuceno (2008), ao se
referirem às inovações trazidas à baila pela alteração do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76:
a) apenou com perdimento a mercadoria de origem estrangeira, na
importação ou na exportação, quando constatada a ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros, e;
b) criou a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros em
operações de comércio exterior, quando não comprovada a origem,
disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados em tais
transações.
DEIAB JUNIOR, Remy; NEPOMUCENO, Bruno Carvalho. Interposição
fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior perpetradas por
pessoas físicas. Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1794, 30 maio 2008 .
Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/11329>. Acesso em: 16 dez. 2012.
Fl. 323
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Portanto, há duas formas de constatação da prática de interposição fraudulenta de
terceiros:
1. Prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros
(Ocultação) – Conduta infracional tipificada no inciso V do artigo
23 do Decreto Lei n° 1.455/76 – É a constatação da ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
através de fraude ou simulação. Sua inspiração vem da norma
geral antielisiva do Parágrafo Único do artigo 116 do CTN, que
pode estar relacionada ou não com a legislação que cuida do crime
relacionado à ordem tributário e a “lavagem de dinheiro”,
responsável por municiar a fiscalização para o combate da
interposição fictícia de pessoas em operações de comércio exterior,
o que implica na necessidade de comprovação, mediante a
demonstração por parte da fiscalização, de quem é de fato o
real sujeito passivo beneficiado. Aplicação do processo
conhecido como “follow the money”.
2. Prática presumida da interposição fraudulenta de terceiros –
Conduta infracional tipificada no §2° do artigo 23 do Decreto Lei
n° 1.455/76 – Advém de uma presunção legal, o que acarreta ao
importador/exportador a necessidade comprovar a origem,
disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados em
operações de comércio exterior. Sua inspiração vem não só da
norma geral antielisiva já citada, como também do artigo 1o da Lei
no 9.613/98 e municia a fiscalização com um mecanismo de
controle para coibir a prática, pelo sujeito ocultado, do crime
relacionado à “lavagem de dinheiro” por sucessivas operações
internacionais,
podendo
estar
relacionado
com
outras
irregularidades tributárias, como por exemplo, fraude no
preço/valor declarado (sub ou superfaturamento).
O artigo 11 da IN SRF n° 228/2002 contempla essa formatação de constatação da
prática de interposição fraudulenta de terceiros e determina seus respectivos efeitos,
substanciados no artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76, artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 e no
artigo 81 da Lei n° 9.430/96:
 Artigo 11 da IN SRF n° 228/2002:
Art. 11. Concluído o procedimento especial, aplicar-se-á a pena de perdimento das
mercadorias objeto das operações correspondentes, nos termos do art. 23, V do
Decreto-lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, na hipótese de:
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0
I - ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a
condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias;
II - interposição fraudulenta, nos termos do § 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de
1976, com a redação dada pela Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, em
decorrência da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados, inclusive na hipótese do art. 10.
Fl. 324
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, será aplicada, além da pena de
perdimento das mercadorias, a multa de que trata o art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 2o Na hipótese prevista no inciso II do caput, além da aplicação da pena de
perdimento das mercadorias, será instaurado procedimento para declaração de
inaptidão da inscrição da empresa no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 3o A hipótese prevista no inciso I do caput contempla a ocultação de encomendante
predeterminado.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
❉ Inftações decorrentes de cada prática de interposição fraudulenta de
terceiros
A prática EFETIVA da interposição fraudulenta de terceiros implica em duas
infrações:
 Uma infração tipificada no inciso V, do artigo 23, do Decreto Lei
1.455/76, punível com a aplicação da pena de perdimento, tendo por
destinatário o real adquirente da mercadoria e conseguinte conversão em
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria no caso de que não
seja localizada ou que tenha sido consumida. Uma infração imprópria
que pode ser cometida por qualquer um na condição de REAL
COMPRADOR em coautoria com o importador interposto.
 Outra infração tipificada no caput do artigo 33 da Lei 11.488/2007,
punível com a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação
acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais),
tendo por destinatário a pessoa jurídica que cedeu seu nome. Uma
infração própria, já que para cometê-la o agente deve ter a condição
de ser importador devidamente habilitado no SISCOMEX.
A prática PRESUMIDA da interposição fraudulenta de terceiros também
implica em duas infrações:
 Uma infração tipificada no §2o, do artigo 23, do Decreto Lei n°
1.455/76, punível com a aplicação da pena de perdimento e conseguinte
conversão em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria no
caso de que não seja localizada ou que tenha sido consumida, tendo por
destinatário o importador de direito (INTERPOSTO), em razão da não
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados na importação. Uma infração própria, já que para
cometê-la o agente deve ter a condição de ser importador
devidamente habilitado no SISCOMEX.
Fl. 325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

 Outra infração tipificada no artigo 81, §1o, da Lei no 9.430/96, que
determina a declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica no
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – CNPJ, que não comprove a
origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos
recursos empregados em operações de comércio exterior.

Coaduna-se para essa constatação, o seguinte artigo:
 Artigo 99 do Decreto-Lei no 37/66:
Art.99 - Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela
mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau
correspondente, quando for o caso, as penas a elas cominadas, se as infrações não
forem idênticas.
(Grifo e Negrito Nossos)

❉ Do ônus probatório
A depender da forma de constatação da existência do sujeito passivo oculto, o
ônus probatório irá oscilar:
 Na prática efetiva o ônus probatório é da fiscalização: Cabe
à ação fiscal reunir os elementos que indicam a ocorrência da
interposição fraudulenta de terceiros entre o importador
interposto e o sujeito passivo oculto.
 Na prática presumida o ônus probatório é do importador:
Cabe
ao
importador
a
comprovação
da
origem,
disponibilidade e transferência de recursos empregados na
importação, na forma do §2o, do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76.
❉ A caracterização da infração
Fl. 326
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

O núcleo da infração da prática de interposição fraudulenta de terceiros é o USO
DE INTERPOSTA PESSOA em operação de comércio exterior com o propósito de
ACOBERTAR o sujeito passivo oculto.
A partir disso são detectadas duas espécies da mesma infração:
 Infração 1: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio)
para acobertar a identificação do responsável pela importação
(OCULTAÇÃO) por infração contra o sistema tributário nacional
(FRAUDES FISCAIS/SIMULAÇÃO).
 Infração 2: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio)
para acobertar a identificação do responsável pela importação
(OCULTAÇÃO) por infração contra o sistema financeiro nacional
(LAVAGEM DE DINHEIRO/SIMULAÇÃO).
Nesse diapasão, há três formas de se caracterizar a prática de interposição
fraudulenta de terceiros:
1. A PARTIR DA NÃO IDENTIFICAÇÃO DA ORIGEM DOS
RECURSOS APLICADOS - A administração aduaneira deve
estar atenta à movimentação de recursos financeiros de origem
desconhecida ou não comprovada associada ao uso de interposta
pessoa em operação de comércio exterior.
2. A PARTIR DA IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL DE
INFRAÇÃO
CONTRA
O
SISTEMA
TRIBUTÁRIO
NACIONAL - A Lei no 8.137, de 1990, define crimes contra a
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.
Nesse contexto, a legislação objetivou não só evitar as fraudes
fiscais, como também dar maior efetividade na cobrança de tributos
buscando identificar o verdadeiro sujeito passivo da obrigação
tributária.
3. A PARTIR DA IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL
PELA INFRAÇÃO CONTRA O SISTEMA FINANCEIRO
NACIONAL - A Lei no 9.613, de 1998, dispõe sobre os crimes de
"lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores, bem como
sobre a prevenção da utilização do sistema financeiro. Portanto,
tem se também como finalidade não cuidar da questão puramente
tributária, mas coibir crimes de "lavagem" ou ocultação de bens,
direitos e valores.
Na prática as três causas se mesclam, e assim existe a hipótese de haver infrações
entrelaçadas, mas sempre com o USO DE INTERPOSTA PESSOA COMO INSTRUMENTO
(MEIO) PARA DIFICULTAR A IDENTIFICAÇÃO do sujeito passivo oculto.
❉ A sanção prevista
A legislação apenou a prática de interposição fraudulenta de terceiros com o
perdimento da mercadoria de origem estrangeira.
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

A nova redação do § 3o, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/76, dada pela Lei no
12.350/10, substituiu a redação originariamente dada pela Medida Provisória n° 66/2002, em 29
de agosto de 2002, e estipulou a seguinte alternância de procedimentos – ritos:
 Pena de perdimento ➞ se a mercadoria em situação irregular for apreendida
pela fiscalização ( rito aplicado: artigo 27 do Decreto Lei n° 1.455/76 ); ou
 Multa equivalente ao valor aduaneiro (100% do valor aduaneiro) ➞ se a
mercadoria passível de perdimento não for localizada, ou tiver sido consumida
ou revendida ( rito aplicado: Decreto n° 7.574/2011).
Está-se assim diante de uma alternância de ritos procedimentais, a depender
da retenção ou não da mercadoria passível de perdimento.
É de se enfatizar o seguinte: ainda que a multa equivalente ao valor aduaneiro
receba a designação de “crédito tributário”, por ser advinda de um lançamento, isso não altera a
natureza jurídica da prática de interposição fraudulenta de terceiros: um ato ilícito passível de
sanção (pena de perdimento ou multa equivalente ao valor aduaneiro).
▣ A PRÁTICA EFETIVA DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE
TERCEIROS
A demonstração da prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros
engloba três pontos:
1. Identificação do importador interposto e do sujeito passivo oculto;
2. Constatação do liame entre o importador interposto e o sujeito
passivo oculto;
3. Demonstração da FRAUDE ou SIMULAÇÃO.
❉ A identificação do importador interposto e do sujeito passivo
oculto
Salienta-se que esse é o primeiro passo ou o pressuposto básico e necessário para
a caracterização da prática efetiva, mas longe de ser o suficiente.
Como dito, o ato de se interpor em operação de importação, pressupõe
necessariamente a existência de dois participes.
Na demonstração da prática efetiva, a fiscalização tem o dever de identificar
tanto o importador interposto como o sujeito passivo oculto.
A fiscalização deve também evidenciar que o sujeito passivo oculto se valeu do
importador interposto para obter produto importado no mercado interno.
Portanto, é indispensável a demonstração pela fiscalização da revenda do produto
importado no mercado interno entre os dois participes, ou a revenda do importador a alheio (
MERO COMPRADOR) sob a determinação do sujeito passivo oculto.
Fl. 328
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

A caracterização da prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros pode
ocorrer através de diversos elementos, tais como:
 a destinação integral e imediata das mercadorias importadas;
 o conhecimento prévio ao registro da DI do destinatário das
mercadorias importadas;
 rotulagem das mercadorias importadas com sinais de identificação
do adquirente (logotipo, marcas etc.);
 especificidade das mercadorias que são importadas para um único
adquirente, ou conjunto restrito de adquirentes, de tal forma que a
importação não poderia ser realizada para posterior comercialização
no mercado interno.
Atualmente, duas formas de “terceirização” das operações de comércio exterior
são reconhecidas e reguladas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB):
 A importação por conta e ordem - uma empresa (a adquirente),
interessada em uma determinada mercadoria, contrata uma
prestadora de serviços (a importadora por conta e ordem) para que
esta, utilizando os recursos originários da contratante. providencie,
entre outros, o despacho de importação da mercadoria em nome da
empresa adquirente;
 A importação por encomenda - uma empresa (a encomendante
predeterminada), interessada em uma certa mercadoria, contrata uma
outra empresa (a importadora) para que esta, com seus próprios
recursos, providencie a importação dessa mercadoria e a revenda
posteriormente para a empresa encomendante.
A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de
um intermediário, contratado para esse fim, é livre e perfeitamente legal, seja esse intermediário
um prestador de serviço ou um revendedor.
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

Entretanto, tanto o importador quanto o adquirente ou encomendante. conforme o
caso, devem observar o tratamento tributário específico dessas operações e alguns cuidados
especiais, a fim de não serem autuados ou, até mesmo, que as mercadorias sejam apreendidas.
Para que uma operação de importação por encomenda ou importação por conta e
ordem seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto as
empresas encomendantes e adquirentes quanto a empresa importadora estejam habilitadas para
operar no Siscomex, nos termos da legislação respectiva.
Além de habilitação de todos os intervenientes (encomendante, adquirente e
importador), nas operações de importação terceirizadas, é necessário apresentar, à unidade da
RFB com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o estabelecimento matriz da
encomendante ou adquirente, cópia do contrato firmado entre as empresas (encomendante ou
adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a
contratante e a contratada sejam vinculadas no Siscomex. pelo prazo ou operações previstos no
contrato.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o art. 3o, da IN SRF n° 634/06 e o art. 3o, da IN SRF n° 225/02, ao elaborar a
Declaração de Importação, o importador, pessoa jurídica contratada, deve informar que não se
trata de uma operação por conta própria, indicando, em campo próprio na ficha “importador” da
DI, o número de inscrição do encomendante ou do adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas
Jurídicas (CNPJ).
A falta de indicação do encomendante ou adquirente na Declaração de
Importação, bem como a ausência de habilitação de alguma das partes no Siscomex e a ausência
de vinculação do contrato na Receita Federal caracterizam a situação de ocultação do sujeito
passivo ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, punível com a pena de
perdimento das mercadorias (art. 23 - V, do Decreto-lei n° 1.455/76 com a redação dada pela Lei
n° 10.637/02).
❉ Das modalidades de Importação
Não há propriamente uma definição normatizada e, portanto, estanque do que vem
a ser a importação direta. Poder-se-ia esboçar aqui uma definição sob o sério risco de fazê-la
incompleta ou até mesmo imperfeita e assim confundir mais do que auxiliar.
Por isso, toma-se o caminho mais fácil e seguro.
Fl. 330
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

Se tanto a Importação por “conta e ordem” como a Importação por “encomenda”
possuem definições precisas dadas pela Lei e se apenas existem três modalidades e
possibilidades de importação no Brasil, vale-se do critério da complementaridade para se
estabelecer que aquilo que não for Importação por “conta e ordem” e Importação por
“encomenda” será, portanto, uma importação direta.
É mister que se compreenda um ponto chave na consolidação da legislação de
combate a interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior e que servirá
para o adequado deslinde do caso ora em análise: O artigo 27 da Lei n° 10.637/02 e a IN SRF
no 225, de 18 de outubro de 2002 – responsáveis pela definição, previsão e regulamentação da
modalidade de Importação por “conta e ordem” – assim como o artigo 11 da Lei no 11.281/2006
e a IN SRF no 634/2006 - responsáveis pela definição, previsão e regulamentação da modalidade
de Importação por “encomenda” - não criam qualquer conduta infracional.
O que elas regulamentam, simplesmente, são formas permissivas de atuação de
empresa interposta na importação.
Assim, temos que inicialmente o artigo 27 da Lei n° 10.637/02 (modalidade de
Importação por “conta e ordem”) e posteriormente o artigo 11 da Lei n° 11.281/06 (modalidade
de Importação por “encomenda”) criam formas permissivas do uso do importador interposto.
Caracterizada a prática de qualquer uma dessas duas modalidades de Importação,
sem a adoção dos respectivos procedimentos previstos para a adequada identificação do
adquirente ou do encomendante no mercado interno, resta configurada a ocultação do sujeito
passivo (real beneficiário da importação) pelo importador interposto.
❉ A identificação do liame entre o importador interposto e o
sujeito passivo oculto
Para a seguinte indagação: existe a possibilidade da prática de interposta pessoa
(importador interposto) em operações de importação frente à legislação brasileira?
A resposta é SIM:
 seja através da Importação por “conta e ordem”; ou
 seja através da Importação por “encomenda”.
Portanto, o passo subsquente ao da identificação do importador interposto e do
sujeito passivo oculto é a demonstração por parte da fiscalização de que:
 a modalidade de importação “direta” eleita pelo importador oculta
uma modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros"; ou
 a modalidade de importação “direta” eleita pelo importador oculta
uma modalidade de "importação por encomenda".
Em outros termos: justamente para não identificar o REAL COMPRADOR no
mercado interno do produto importado, foi eleita a modalidade de importação “direta”.
Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

❉ identificação da modalidade de "importação por conta e ordem
de terceiros"
Para uma adequada análise, parte-se do conceito normativo da importação por
conta e ordem de terceiros:
 Disciplinada pelos artigos 80, 81 da Medida Provisória n° 2.158/01-
35 e artigo 29 da Medida Provisória n° 66/2002, regulamentada pela
Instrução Normativa SRF no 225, de 18 de outubro de 2002, com
definição jurídica dada pelo artigo 27 da Lei n° 10.637/02:
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de
recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de
aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória n° 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001.
O artigo transcrito autoriza a seguinte presunção: denominar de importação por
conta e ordem de terceiros a importação realizada mediante utilização de recursos de
terceiros.
Assim, se a operação de importação é adimplida (fechamento do câmbio) com
recursos de terceiro, a modalidade de importação a ser reconhecida será a importação por conta
e ordem de terceiros, na forma do artigo 27 da Lei n° 10.637/02.
O fluxograma nos auxiliará na visualização do contexto:
Fl. 332
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

❉ Demonstração da FRAUDE ou SIMULAÇÃO.
Como visto, o significado de “interpor”, verbo transitivo, é "pôr entre". Já a fraude
representa todo artifício empregado com o fim de enganar uma pessoa e causar-lhe prejuízo.
Destarte, tomando como base o simples significado das palavras, é possível
concluir que interposição fraudulenta é a situação fática em que determinado ente fica numa
posição de "intermediário" (importador ostensivo) com o objetivo de esconder outro agente
(adquirente ou encomendante), causando prejuízo ao erário ou dificultando os controles
administrativos das Aduanas.
Embora a fraude já esteja perfeitamente caracterizada, nos termos do art. 72 da
Lei no 4.502/1964, cumpre ainda atentar que o bem jurídico protegido pela norma contida no art.
83, inciso I, da Lei no 4.502/1964, com a redação dada pelo art. 1o, alteração 2a, do Decreto-lei no
400, de 30 de dezembro de 1968, não é unicamente o Erário, mas a norma visa essencialmente
resguardar o controle aduaneiro e proteger a economia nacional, que se vêem afetados pela
importação fraudulenta e pela entrada clandestina de mercadorias no País.
Nesse passo é possível discernir entre a fraude tributária stricto sensu e a fraude
aduaneira que abrange, além dos aspectos estritamente fiscais atinentes àquela, também os
extrafiscais, próprios do controle aduaneiro. Nesse sentido, fraude aduaneira não se restringe à
fraude exclusivamente tributária.
Assim, em matéria aduaneira, a fraude assume uma feição própria, de modo que o
termo “importação fraudulenta” transcende a conduta dolosa de tão-somente evitar ou reduzir o
pagamento de tributo, não se restringindo à “fraude”, tal como conceituada no art. 72 da Lei no
4.502/1964, de feição estritamente tributária. Envolve também as ações dolosas empreendidas
para burlar os controles aduaneiros, com o intuito de lograr benefícios ilicitamente, com p. ex.,
obter vantagens cambias, remeter divisas irregularmente etc.
Em tais situações, pode ocasionalmente não haver insuficiência ou falta de
recolhimento de impostos, porém não se há de negar a caracterização da importação como
Fl. 333
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

fraudulenta, porquanto resta evidente a ação dolosa em ilidir o controle aduaneiro para fruição de
vantagens ilícitas em detrimento da economia nacional, bens jurídicos que a norma visa
assegurar. Então, em relação a operações aduaneiras, seria um contra-senso exigir que a fraude
se caracterizasse unicamente pela falta ou insuficiência de pagamento dos impostos incidentes na
importação.
No ordenamento jurídico encontramos exemplos dessa acepção, em que a
importação fraudulenta não necessariamente implica supressão ou redução do imposto devido. É
o caso art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, com redação dada pelo art. 59 da
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (DOU 31/12/2002), que pune uma espécie de
importação fraudulenta, caracterizada pela ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros, mesmo não havendo repercussão no recolhimento do
imposto.
Assim, “importação fraudulenta” significa importação com fraude ao controle
aduaneiro, mitigando-se a feição estritamente tributária de “reduzir ou evitar o pagamento do
imposto” ocorrendo nos casos em que a falsificação ou a adulteração de documentos acarrete
dano ao citado controle, mesmo que não haja repercussão no tratamento tributário.
A propósito observe-se o lúcido ensinamento de ROOSEVELT BALDOMIR
SOSA: "consiste a falsidade documental, em matéria aduaneira, em elaborar documento falso,
ou alterá-lo total ou parcialmente de modo a iludir o controle administrativo. Também se
conhece a falsidade ideológica, que é quando o documento se mostra verdadeiro, mas não
expressa a verdade” (Comentário à lei aduaneira: Regulamento Aduaneiro, São Paulo:
Aduaneiras, 1993, vol. III, p. 187) .
A prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros, tipificada no inciso V,
do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76. é uma conduta que o legislador entendeu por bem não
tolerar, dado o seu RISCO POTENCIAL.
O quadro abaixo indica as três etapas para a consumação da infração, de acordo
com a prática efetiva.
Fl. 334
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

- Do Acórdão
É alegado às folhas 10 do Recurso Voluntário:
O acórdão em tela, ao decidir a impugnação apresentada, manteve intacto o auto de
infração, tendo desconsiderado toda a argumentação e elementos de provas
apresentados.
No entanto, não pode prevalecer, tendo em vista, principalmente, as incoerências do
referido auto, o qual não apresenta nenhuma coerência, no que tange à aplicação da
multa, pela falta de observância do PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL e
PRINCIPIO DA MOTIVAÇÃO.
Complementa às folhas 11 do Recurso Voluntário:
O agente fiscal lançou no relatório que instruiu o auto de infração que a empresa
recorrente “realizou importações com recursos de terceiros e não com recursos
próprios”.
D’entre outras implicações, esta afirmação é de grande importância como se verá
mais adiante, para a aplicação da eventual penalidade, caso seja mantido o auto de
infração.
Trata-se de presunção relativa, a qual depende de provas, e a Fazenda Pública não
buscou demonstrar a veracidade de sua afirmação. O fato de ter havido depósitos na
conta da empresa, nas datas informadas não significa que referidos valores foram
provenientes de adiantamentos, de vendas para entrega futura ou, depósitos feitos pelos
sócios, pessoas físicas.
(Grifo e negrito próprios do original)
O procedimento especial de fiscalização foi iniciado por ordem da Senhora
Delegada da DRF/Jundiaí, com base na Instrução normativa da SRF n° 228, de 21 de outubro de
Fl. 335
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

2002, no dia 21 de novembro de 2007, mediante a ciência do MPF-F n° 0812400-2007-01225 e
do Termo de Início de Fiscalização por parte do contribuinte.
Analisando-se os documentos apresentados pela GLOBAL STRATEGY -
extratos bancários, contratos de câmbio, notas fiscais de entrada e de saída, declarações prestadas
por SÉRGIO RICARDO RUSSI e os livros contábeis (quando disponíveis) - bem como as
demais informações constantes dos sistemas da RFB constatam-se que:
1. Inexistência de capacidade operacional da GLOBAL STRATEGY
para operar no comércio exterior como importadora por conta própria.
A GLOBAL STRATEGY, como indício de interposição, não possui
funcionários, funciona numa sala e não possui depósito para armazenar
as mercadorias importadas.
2. Não integralização do capital social da GLOBAL STRATEGY
Capital social integralizado são os recursos aportados pelos sócios na
constituição, ou durante a operação da empresa, para que ela possua
recursos para desempenhar suas atividades.
O capital social da empresa é de R$ 50.000.00, integralizado no dia 19
de outubro de 2007, conforme alteração n° 470.937/07-5 do contrato
social, mediante o aporte de RS 17.000,00 em espécie e pelo veículo
Ford Focus, placa DEX 7160/SP, valorado em R$ 33.000,00.
Avaliando-se a integralização do capital verifica-se que não existem
registros contábeis destes valores no mês de outubro de 2007, bem
como consultando o sistema RENAVAM constata-se que o veículo
está em nome do sócio SÉRGIO RICARDO RUSSI, CPF
210.351.898-52, e não em nome da empresa. Ou seja, o contribuinte
declarou uma integralização do capital social que nunca ocorreu.
A não integralização do capital social é indício que as importações de
mercadorias pela GLOBAL STRATEGY não são feitas com os
recursos próprios, pois eles nunca existiram, mas sim com recursos de
terceiros. Mesmo se a integralização tivesse ocorrido em outubro de
2007, como consta no contrato social, a empresa operou desde sua
criação, no ano de 2000, até outubro de 2007, sem os recursos dos
sócios, mas sim com recursos de terceiros.
3. Demonstrações contábeis da GLOBAL STRATEGY
A empresa não possui livro-caixa referente aos anos de 2004 e 2005,
conforme alegou em duas ocasiões (protocolos n° 001684, de
30/01/2008, e 004669, de 18/03/2008), contrariando o disposto no art.
527 do Decreto 3000/99 (Regulamento do Imposto de Renda).
Relativamente aos anos de 2006 e 2007 a empresa apresentou os livros
razão e diário. Analisando-se a conta duplicatas a receber verifica-se
que o saldo da conta é, em muitos períodos, credor e não devedor. Isto
significa que a empresa recebeu adiantamentos de clientes, que
deveriam ter sido lançados em uma conta do passivo, de natureza
credora, e não na conta duplicatas a receber, de natureza devedora.
Esse procedimento é indício de interposição fraudulenta, pois procura
Fl. 336
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

mascarar o recebimento de adiantamentos para realizar as importações
numa conta de origem devedora, e não numa conta de origem credora,
que mostraria de forma clara que tais recursos são recursos de terceiros
e não da própria empresa.
4. Recebimento
de
adiantamentos
de
recursos
pela
GLOBAL
STRATEGY para realizar as importações
A GLOBAL STRATEGY recebeu adiantamentos de recursos da TELE
DESIGN SERVIÇOS E COMÉRCIO DE TELECOMUNICAÇÕES
LTDA antes da liquidação do contrato de câmbio e da emissão da nota
fiscal de saída (DT 05/1257942-8) e antes do registro da DI e da
emissão da nota fiscal de saída (Dl 06/0112607-0), e posteriormente
remeteu as mercadorias importadas a mesma TELE DESIGN
SERVIÇOS E COMÉRCIO DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA,
conforme demonstram as tabelas 1 e 2 a seguir. Os adiantamentos são
utilizados pela empresa GLOBAL STRATEGY para liquidar o
contrato de cambio da importação (Dl 05/1257942-8) e pagar as
despesas de importação, incidentes na data de registro da DT (DT
06/0112607-0).

A GLOBAL STRATEGY não possui capacidade financeira própria para
importar ao excluirmos do fluxo financeiro da empresa o adiantamento de recursos, conforme
demonstra a tabela 3 a seguir.

5. Notas fiscais de entrada e saída emitidas em datas próximas
Constata-se, também, que em uma das operações relatadas no item 4 as
notas fiscais de entrada e saída são emitidas em datas muito próximas, o
que é indício da existência de adquirente pré-detenninado, pois, na
Fl. 337
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

importação por conta própria, não é possível a empresa adquirir as
mercadorias e vendê-las nesse espaço de tempo, pois os clientes são
indeterminados.
Tendo em vista a inexistência de depósito para armazenar as mercadorias
importadas no estabelecimento da empresa, os produtos desembaraçados
pela GLOBAL STRATEGY são remetidos diretamente ao adquirente da
mercadoria no mercado interno.

Nesse diapasão, trago a seguinte afirmação feita às e-folhas 08 do Recurso
Voluntário:
Quanto à questão do adiantamento de clientes, é muito comum esta prática no ramo do
comércio, seja ele interno ou externo, quando empresas fecham negócios para entregas
futuras, antecipando parte do valor final das mercadorias.
Além disso, a empresa recorrente, em momento algum negou que realizou vendas para
entregas futuras, recebendo antecipadamente parte do valor das mercadorias adquiridas.
Como é cediço a empresa teria duas opções para realizar a importação das mercadorias
que originaram o auto de infração; importar em nome próprio, lucrando com o
diferencial entre o valor da compra e da revenda, ou importar em nome de terceiros,
cobrando apenas pelos serviços prestados.
Optou pela primeira opção, conforme amplamente informado, tendo em vista que
seu objeto social é o comercio exterior, seja para importação ou exportação, e que,
portanto não existe nenhuma proibição de assim proceder.
(Grifo e negrito próprios do original)
Não procede.
Pela legislação transcrita nos tópicos anteriores, ao eleger a modalidade de
importação “direta” o importador deliberadamente encobriu dos controles aduaneiros o repasse
de recursos ao não optar pela modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros", o que
implica na ocultação do sujeito passivo, conduta tipificada no inciso V, do artigo 23 do Decreto
Lei n° 1.455/76, motivação explicita no Termo de Verificação Fiscal.
É alegado de folhas 16 do Recurso Voluntário:
Analisando os dispositivos legais acima editados, e levando sua aplicação ao caso
concreto, considerando a conclusão do agente fiscal que autuou a empresa pela suposta
fraude na importação de mercadorias em seu nome, para terceiros, conforme preconiza
o art. 727 do Decreto 6.759/2009 e art. 33 da Lei 11.488/2007, o auto de infração
deveria ser lavrado, com fundamento em tais dispositivos.
Não procede.
Pela legislação transcrita nos tópicos anteriores, em particular o artigo 11 da IN
SRF n° 228/2002, contempla a formatação de constatação da prática de interposição fraudulenta
de terceiros e determina seus respectivos efeitos:
 Artigo 11 da IN SRF n° 228/2002:
Art. 11. Concluído o procedimento especial, aplicar-se-á a pena de perdimento das
mercadorias objeto das operações correspondentes, nos termos do art. 23, V do
Decreto-lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, na hipótese de:
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0
Fl. 338
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003517/2008-13

I - ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a
condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias;
(...)
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, será aplicada, além da pena de
perdimento das mercadorias, a multa de que trata o art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007.
Conforme explicito, são previstas ambas penalidades: além da pena de
perdimento das mercadorias, a multa de que trata o art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
- Do dano ao Eráro.
O bem jurídico tutelado é o controle aduaneiro e esse controle foi violado,
mediante a prática de fraude ou simulação tendente a burlar a Administração Aduaneira.
Por serem os Imposto de Importação e de Exportação tributos com caráter
extrafiscal, o dano ao Erário não se relaciona apenas a questão de “quanto de tributo deixou de
ser recolhido”. Até mesmo porque, pela própria natureza da fraude e simulação proporciona
vantagens de outra natureza.
Mas mesmo assim, podem vir a serem detectadas vantagens irregulares
relacionadas a não-incidência de impostos e contribuições decorrentes da prática de interposição
fraudulenta de terceiros, muito embora não se mostrem imprescindíveis para configurar o dano
ao Erário.
Para esclarecer o assunto, lista-se algumas dessas vantagens que podem ser
auferidas indevidamente pela prática da interposição fraudulenta de terceiros:
Burlar os controles de habilitação para operar no comércio exterior: Para que uma
pessoa, física ou jurídica, possa operar no comércio exterior, é necessário que a
Receita Federal lhe conceda uma habilitação para acesso ao Siscomex – Sistema
Integrado de Comércio Exterior. A pessoa deve possuir Radar. Procedimentos
relacionados a essa habilitação estão previstos em atos normativos que
estabelecem uma série de verificações fiscais atinentes à avaliação da capacidade
operacional-econômico-financeira da empresa e ao confronto entre as informações
prestadas no requerimento e aquelas constantes na base de dados da Receita
Federal (auditoria preventiva).
Foi citado, em mais de uma oportunidade, que na interposição fraudulenta de
terceiros aquele que não possui capacidade contributiva está intencionalmente
exercendo o papel daquele que a possui, com o firme propósito de burla dos
controles aduaneiros e fugir da exação tributária.
Mesmo que se alegue que a exação tributária foi paga pela interposta pessoa,
portanto o Erário não deixou de efetuar o recolhimento que lhe cabia, a burla dos
controles aduaneiros ocorreu, pois não é o real importador que se apresenta
perante à fiscalização com o seu nome no despacho aduaneiro.
Blindar o patrimônio do real adquirente/encomendante: No caso de eventual
lançamento tributário decorrente das operações, o real importador se beneficia de
certa “imunidade” no âmbito patrimonial (cobrança de tributos e multa) e penal
(conduta criminosa), uma vez que, aos olhos do Fisco, somente é conhecida a
identidade da interposta pessoa.
Fl. 339
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Quebra da cadeia de incidência do IPI: Por ordenamento constitucional, o IPI é
um tributo de incidência não-cumulativa, compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores (art. 153, § 3o, inciso II, da
CF/88).
O importador de mercadoria estrangeira é estabelecimento equiparado a industrial,
consoante o artigo 13 da Lei 13.281/06. Desse modo, a saída de mercadoria do
estabelecimento equiparado a industrial, mesmo quando a importação não tenha
sido realizada diretamente por ele, constitui fato gerador do IPI, sendo
efetivamente devido o valor do imposto em razão da diferença entre o preço de
entrada e o preço de saída, pelo princípio da não-cumulatividade, conforme artigo
35 do Decreto no 7.212/10 (RIPI).
Ao não se apresentar à Receita Federal como importador de mercadorias
importadas, o real adquirente intenta afastar sua condição de contribuinte (por
equiparação) do IPI pela saída do produto de seu estabelecimento.
Sonegação de PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos: Em uma importação por
intermédio de terceiros, o importador é contribuinte do PIS/PASEP e COFINS
não-cumulativos sobre a receita bruta auferida (no caso da importação por
encomenda) ou sobre o valor dos serviços prestados (no caso de importação por
conta e ordem), consoante o artigo 12 do Decreto no 4.524/02.
Lavagem de dinheiro e ocultação de bens e valores: Por lavagem de dinheiro
entende-se o procedimento utilizado para disfarçar a origem de bens e valores
obtidos ilegalmente. No caso da ocultação mediante fraude ou simulação, abre-se
brecha para a utilização de recursos de origem desconhecida no pagamento das
importações.
Citam-se situações em que é possível se ter um nefasto proveito, ao usufruir da
prática da interposição fraudulenta de terceiros.
Frisa-se que o resultado a que se refere é qualquer uma das vantagens
indevidas a pouco relacionadas ou outras que possam surgir. Não necessariamente a falta ou a
insuficiência do recolhimento de tributos.
Por fim, alega às folhas 16 e 17 do Recurso Voluntário:
Por sua vez, dado o pequeno valor da importação objeto do auto que ora se combate, a
regularidade da empresa perante ao fisco que sempre honrou seus compromisso
tributários, recolhendo sempre em dia seus impostos, a falta de dolo, a boa-fé na prática
comercial, e por tratar-se de uma empresa familiar, que só tem este meio para tirar seu
sustento, ou seja, trata-se de fonte alimentar, e considerando que o pagamento de multas
em patamares tão elevados obrigaria seus sócios a disporem do único bem que possui,
entende que cabe aqui a aplicação do disposto no art.736 do Decreto 6759/2003.
Quanto às alegações de falta de dolo e boa-fé na prática comercial, o artigo 94 do
Decreto-Lei n° 37/66 assim dispõe:
Art.94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária,
que importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de
norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato
administrativo de caráter normativo destinado a completá-los.
Portanto, a responsabilidade por infração aduaneira é objetiva.
Fl. 340
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.978 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O artigo 736 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n° 6.759/2009,
assim dispõe:
CAPÍTULO I
DA RELEVAÇÃO DE PENALIDADES
Art. 736. O Ministro de Estado da Fazenda, em despacho fundamentado, poderá
relevar penalidades relativas a infrações de que não tenha resultado falta ou
insuficiência de recolhimento de tributos federais, atendendo (Decreto-Lei no 1.042,
de 21 de outubro de 1969, art. 4o, caput):
I - a erro ou a ignorância escusável do infrator, quanto à matéria de fato; ou
II - a eqüidade, em relação às características pessoais ou materiais do caso, inclusive
ausência de intuito doloso.
§ 1o A relevação da penalidade poderá ser condicionada à correção prévia das
irregularidades que tenham dado origem ao processo fiscal (Decreto-Lei no 1.042, de
1969, art. 4o, § 1o).
§ 2o O Ministro de Estado da Fazenda poderá delegar a competência que este artigo
lhe atribui (Decreto-Lei no 1.042, de 1969, art. 4o, § 2o).
Portanto, é matéria estranha à competência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

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