Tribunal: CARF
Processo: 10930.900109/2014-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARI VENDRAMINI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-07-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos , para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo (considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica) com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade, sendo esta a posição do STJ, ao julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESA DE FRETES COM TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
As despesas de frete com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, antes da entrega ao destinatário, integram os fretes nas operações de vendas, que se mostram complexas até a entrega definitiva do produto ao destinatário final, com fulcro no Inciso IX do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 3 10.833/2003.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMPROVAÇÃO.
Nos Pedidos de Ressarcimento de créditos da não cumulatividade, ~e do requerente a reponsabilidade de apresentar documentos idôneos, complementados com registros contábeis conciliados com tais documentos, para conferir certeza e liquidez a tais créditos.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.900109/2014-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.433 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
BELAGRÍCOLA COMÉRCIO E REPRESENTAÇÕES DE PRODUTOS
AGRÍCOLAS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos , para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos
os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços
para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente,
podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da
prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de
determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio
realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade,
sendo esta a posição do STJ, ao julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de
recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2o do
Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESA DE FRETES COM
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
As despesas de frete com transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, antes da entrega ao destinatário, integram
os fretes nas “operações de vendas”, que se mostram complexas até a entrega
definitiva do produto ao destinatário final, com fulcro no Inciso IX do artigo 3o
das Leis n. 10.637/2002 3 10.833/2003.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO
DE
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. COMPROVAÇÃO.
Nos Pedidos de Ressarcimento de créditos da não cumulatividade, ~e do
requerente
a
reponsabilidade
de
apresentar
documentos
idôneos,
complementados com registros contábeis conciliados com tais documentos,
para conferir certeza e liquidez a tais créditos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.900109/2014-13
Fl. 2822
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas referentes a despesas com fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente, denominados pela autoridade fiscal e
pela DRJ como despesas de vendas. Votou pelas conclusões o Conselheiro Salvador Cândido
Brandão Junior.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Semíramis de Oliveira Duro, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido
Brandão Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Sabrina Coutinho
Barbosa (Suplente Convocada) e Ari Vendramini.
Relatório
1.

Tratam os presentes autos de Pedido Eletrônico de Ressarcimento – PER, de
créditos da Contribuição ao PIS/PASEP não cumulativa, com Declarações de Compensação a ele
vinculadas..

2.

O Termo de Informação Fiscal, onde a autoridade fiscal a legitimidade dos
créditos solicitados, traz as seguintes informações :

- Atividade principal da empresa: Comércio atacadista de soja

- Alíquotas aplicáveis aos produtos:
a) Alíquota zero:
- fertilizantes, defensivos agropecuários e sementes destinadas à semeadura e plantio,
nos termos do art. 12, I, II e III, da Lei n 2 10.925/2004;
b)Vendas efetuadas com suspensão:
- receita de venda de insumos destinados à produção das mercadorias de origem
animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse
capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00,
0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os
códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00 da NCM,
destinadas à alimentação humana ou animal, quando efetuada pelas pessoas jurídicas
mencionadas no art. 82, §12, I, II e II, da Lei 10.925/2004, atendidos os termos do art.
92 da mesma Lei, com redação dada pelo art. 29 da Lei no 11.051/2004, e IN SRF no
660/2006.

- Apuração de créditos vinculados às receitas efetuadas para o exterior:
Fl. 2823
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

O interessado optou pelo método de rateio proporcional e apresentou planilha com os
percentuais apurados por ele.

- Venda de bens do ativo permanente:
O contribuinte inseriu nas receitas não tributadas no mercado interno montante
referente à venda de bens do ativo permanente, mas de acordo com o art. 12, § 32,
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, tais receitas não integram a base de cálculo do PIS e
da Cofins, não devendo ser incluídas no percentual de rateio para aproveitamento de
créditos.

- Suspensão da incidência do PIS e da Cofins / Rateio:
O interessado incluiu saídas com suspensão (vendas realizadas a outras PJs, para
utilização como insumo na fabricação de seus produtos) como receitas não tributadas
no mercado interno.
De acordo com o art. 82, §42, II, Lei n2 10.925/2004 e com o art. 32, §22, IN SRF n2
660/2006 é vedado o aproveitamento de créditos em relação às receitas de vendas
efetuadas com suspensão, devendo ser estornados os créditos “decorrentes da
aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão
da exigência das contribuições”.
Como o interessado não efetuou o estorno, tais valores foram excluídos da apuração.

- Das aquisições de mercadorias recebidas com fim específico de exportação:
O contribuinte adquiria mercadorias com fim específico de exportação, configurando
sua atuação como empresa comercial exportadora.
É vedada a apuração de créditos sobre aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação por empresas comerciais exportadoras, conforme § 4o, art. 6o da Lei no
10.833/2003 e inc. II do art. 15 da mesma lei.
Apesar do contribuinte não ter apurado créditos sobre a aquisição de tais mercadorias,
apurou créditos em relação aos custos e despesas vinculados às receitas de exportação,
como serviços, fretes, locação de vagões, armazenagem, energia elétrica e aluguéis.

- Da apuração dos novos percentuais de receitas de exportação:
A autoridade fiscal apurou novos percentuais de rateio, separando em dois quadros os
percentuais a serem utilizados:
- Quadro VII: linhas 03 a 10 das Fichas 06A e 16A dos DACON, que correspondem a
despesas de energia elétrica, aluguéis, armazenagem, fretes, serviços utilizados como
insumos, bens do Ativo Imobilizado (depreciação) e contraprestação de arrendamento
mercantil;
- Quadro VIII: linhas 01 e 02/Fichas 06A e 16A dos DACON, que dizem respeito aos
“Bens adquiridos para Revenda” e “Bens utilizados como insumos”.

- Apuração de créditos:

I – Das aquisições de Pessoas Físicas:
O § 2o, art. 3o', Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003 veda a apuração de créditos sobre a
aquisição de bens e serviços de pessoas físicas.
Os produtores rurais são obrigados por lei a se inscreverem no CNPJ, mas não
recolhem tributos como empresas, nem se sujeitam à incidência do PIS e da Cofins.
Assim, o fato de possuírem CNPJ não descaracteriza o fato de serem pessoas físicas.
Assim, do montante de créditos pleiteados pelo contribuinte, foram excluídas as
aquisições de produtores rurais – pessoas físicas.

II – Das aquisições de bens com alíquota zero:
Fl. 2824
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

De acordo com o inc. II, § 2o, art. 3o, Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003, não se pode
apurar créditos de PIS e de Cofins sobre as aquisições de bens ou serviços tributados à
alíquota zero, motivo pelo qual foram excluídas da apuração dos créditos as aquisições
de defensivos agropecuários, sujeitos à alíquota zero das contribuições, conforme o
inc. II, art. 1o, Lei n 10.925/2004.

III – Bens e Serviços utilizados como insumos:
A autoridade fiscal aplicou o conceito de insumo, de acordo com inc. II, art. 3o, Leis n
10.637/2002 e 10.833/2003 e com a IN SRF n 247/2002, tendo excluído da apuração
de créditos os seguintes itens, por não serem considerados como insumos:

- Despesas com comissões e corretagens sobre vendas, linha 3 do Dacon, que não são
considerados como insumos por serem despesas executadas posteriormente à
finalização dos bens. Além disso, o contribuinte não apresentou as notas fiscais e
comprovantes relativos a tais despesas.

- Fretes nas operações de venda, linha 07, Fichas 06 a e 16A, por serem referentes a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa, classificados
pelo contribuinte como “transferências entre estabelecimentos". Previsão legal nos
incs. I, II e IX, art. 3o' e art. 15, Lei 10.833/2003.

- Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado com base no valor de aquisição ou de
construção, sobre os quais o contribuinte teria optado por se creditar no prazo de
quatro anos, do valor mensal das alíquotas das contribuições aplicadas sobre 1/48 do
valor de aquisição do bem, de acordo com o § 14, art. 3o, Lei n 10.833/2003.
Contudo, após reiteradas intimações, o interessado não apresentou os documentos
comprobatórios sobre as aquisições de máquinas, equipamentos e bens.

- Máquinas ou equipamentos não utilizados na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços, que constavam de relação com centenas de itens
entregues pelo contribuinte, dentre os quais software, pontos de acesso wireless,
roteadores e outros, que não se inserem no conceito de bens utilizados na produção,
previsto no inc. VI, art. 3o, Lei n 10.833/2003. A autoridade fiscal elaborou planilha
com os itens excluídos da apuração de crédito.

- Apuração incorreta da base de cálculo, pois a autoridade fiscal verificou que mesmo
que os itens constantes dos itens “Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado com base
no valor de aquisição ou de construção" e "Máquinas ou equipamentos não utilizados
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços" fossem passíveis
de gerar créditos, o interessado apurou montante superior ao valor de aquisição, não
correspondendo a 1/48 do valor de aquisição do bem.

IV- Despesas/Aquisições não comprovadas:
Apesar de intimado, o interessado não apresentou documentos comprobatórios sobre
algumas despesas, motivo pelo qual foram excluídas da apuração de créditos.

- As planilhas de cálculos constam do Termo de Informação Fiscal e Demonstrativos
nas páginas subsequentes a ele.

3.

Foi emitido Despacho Decisório pela DRF/ Londrina, para reconhecer parcialmente o
direito creditório e homologar parcialmente a compensação vinculada. Não restou valor a ser ressarcido.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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4.

Cientificado do Despacho Decisório, a requerente apresentou manifestação de
inconformidade, para alegar que teria direito ao crédito integral, tendo discorrido sobre o
conceito da não cumulatividade e de insumo em vários pontos de seu recurso, alegando a
inconstitucionalidade das normas restritivas, como a IN SRF n 247/2002, que teriam vedado o
creditamento, como será visto adiante. Em vários tópicos, citou doutrina, jurisprudência
administrativa e judicial.

5.

Em sua explanação, se insurgiu contra os seguintes pontos:

- Em relação ao rateio:
Alegou que a receita de venda do ativo permanente não seria tributada, mas deveria
ser integral o cálculo do percentual de receita bruta sujeita à incidência não cumulativa
e receita bruta total, não havendo norma impeditiva de tal procedimento. Seguindo o
mesmo raciocínio, a norma legal impediria a tomada de créditos decorrentes das
vendas efetuadas com suspensão, e não a inclusão de tais receitas no cálculo do rateio.
Afirmou, ainda, que ao contrário do alegado pela fiscalização, ele deteria o direito à
manutenção de crédito de PIS e de Cofins, conforme art. 17 da Lei n 11.033/2004.

- Aquisições de mercadorias com fim específico de exportação:
O interessado defendeu que não seria comercial exportador, de modo que poderia se
aproveitar dos custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação.
Afirmou que não teria este único fim comercial em suas atividades, não teria
habilitação para operar no Siscomex, nem inscrição no Registro de Importadores e
Exportadores da Secex/MDIC.

- Aquisições de produtores rurais:
O contribuinte alegou que adquiriu insumos de produtores rurais pessoas jurídicas e
que o entendimento da fiscalização iria à contramão do princípio da não
cumulatividade. Vedar tal creditamento seria inconstitucional, onerando uma operação
que a CF desonerou. O contribuinte afirmou que os produtos adquiridos dos
produtores rurais seriam insumos, não podendo uma norma infraconstitucional vedar o
creditamento sobre valores pagos a pessoas físicas. Discorreu sobre o conceito de
insumo e da não cumulatividade.

- Aquisições de bens com alíquota zero:
O interessado afirmou que seria inconstitucional vedar o creditamento decorrente da
aquisição de bens adquiridos para revenda com alíquota zero.

- Bens e serviços utilizados como insumos:
O contribuinte defendeu que a fiscalização teria adotado interpretação restritiva do
conceito de insumo, citando a IN SRF no 247/2002, aludiu ao Recurso Especial no
1.246.317 e discorreu sobre o conceito de insumos. Alegou, ainda, que a autoridade
fiscal afirmou que o contribuinte teria deixado de apresentar notas fiscais e
comprovantes, mas não comprovou tal informação. Afirmou que o ônus da prova seria
da fiscalização e que deveria ser deferido o crédito sobre despesas com comissões e
corretagens de vendas.

- Fretes nas operações de venda:
O contribuinte alegou que a operação de venda, prevista no inc. IX do art. 3o, Lei no
10.833/2003 preveria desde a produção até o consumidor final, abrangendo o frete dos
produtos (acabados) entre silos e seus estabelecimentos. Este tipo de transporte estaria
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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previsto entre seus objetivos sociais, como transporte rodoviário de produtos perigosos
e transporte rodoviário de carga.

- Crédito sobre bens do ativo imobilizado:
O contribuinte citou doutrina e defendeu o direito ao creditamento sobre os seguintes
itens:
a)Despesas e aquisições declaradas:
- a fiscalização afirmou que o interessado não teria apresentado os documentos
comprobatórios de tais despesas e, por tal motivo, teriam sido excluídas, mas o ônus
da prova seria da própria fiscalização, tendo discorrido sobre o tema. Afirmou que, em
tempo hábil, juntaria os comprovantes.
b) Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado:
- o contribuinte se insurgiu contra a interpretação restritiva da fiscalização, que teria
desconsiderado o creditamento a partir de software, roteadores etc, para aduzir que
seria inviável manter atividade em mais de cem estabelecimentos sem equipamentos
de informática.

- Conclusão:
O requerente afirmou que a base de cálculo teria sido calculada corretamente e
concluiu, para requerer a procedência da manifestação e reconhecimento integral do
direito creditório.

6.

Posteriormente, antes da prolação do Acórdão pela DRJ, juntou algumas notas fiscais
por amostragem, para comprovar as despesas/aquisições.

7.

Analisando tais razões de defesa e os documentos apresentados em sede de
Manifestação de Inconformidade, e, ainda, diante do fato de que a autoridade fiscal utilizou como
base para sua análise do direito aos créditos, o conceito de insumos adotado anteriormente á decisão
do STJ, que pacificou o novo conceito de insumos no emblemático Resp no 1.221.170 e declarando
inconstitucionais as Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal de nos 237/2002 e
404/2004, a DRJ/RIO DE JANEIRO reanalisou os documentos constantes dos autos, sob o novo
conceito de insumos.

8.

Diante desta nova análise, a DRJ/RIO DE JANEIRO decidiu julgar procedente em
parte a Manifestação de Inconformidade, assim ementando seu Acórdão :

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
O conceito de insumo aplicável no âmbito do regime não cumulativo de tributação
para a contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, de que trata o inciso II do artigo 3o da
Lei n 10.637/2002 e da Lei n 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados
à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, conforme as diretrizes
estabelecidas na decisão do ST.1 proferida nos autos do Resp n 1.221.170/PR, nos
termos do Parecer Normativo Cosit n 5/2018.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS
E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos,
despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não cumulativo
vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4o do art. 6o e inciso III do art. 15
da Lei n 10.833, de 2003.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. RECEITA DE VENDA DE ATIVO
PERMANENTE.
PARTICIPAÇÃO
NO
PERCENTUAL
DE
RATEIO.
IMPOSSIBILIDADE.
As receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não
devendo desta forma ser consideradas para fins de rateio de créditos.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENS ADQUIRIDOS DE PESSOAS
FÍSICAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A legislação que rege a não cumulatividade das contribuições para o PIS e a Cofins
veda, de maneira expressa, a apropriação de créditos sobre bens adquiridos de pessoa
física.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM COMISSÕES DE
VENDA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, as despesas com comissões vinculadas às
vendas, incorridas após a conclusão do processo produtivo, não geram crédito do PIS
e da Cofins, pois não integram o conceito de insumo de produção, nem há previsão
legal para a utilização de crédito concernente a tais despesas.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas com frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram
direito à apuração de créditos a serem descontados do PIS e da Cofins.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITO. CABIMENTO.
Poderão ser calculados créditos de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre encargos
de depreciação incidentes sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO.
DESCABIMENTO DA APRECIAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

9.

Ao final, a DRJ decidiu por reconhecer crédito adicional de R$ 4.595,40 ao que a
DRF/LONDRINA já havia reconhecido, totalizando um crédito no montante de R$ 602.574,62,
conforme o seguinte quadro demonstrative, referentes a Créditos sobre valores de depreciação
do ativo imobilizado, por ter a manifestante apresentado Notas Fiscais referentes a máquiinas e
equipamentos utilizados na produção de soja :

Fl. 2828
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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10.

Inconformada, a manifestante apresentou recurso voluntário, onde repisa os
argumentos expendidos na manifestação de inconformidade.

11.

Ao final, requer

Ante todo o exposto, demonstrados os equívocos da decisão recorrida e a
insubsistência dos fundamentos apresentados pelos julgadores de primeira instância, a
Recorrente requer seja dado provimento ao presente recurso voluntário, a fim de
reformar decisão proferida pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal,
acolhendo o presente recurso para que se corrija a acepção do termo "insumo"
empregado na decisão, adotando-se o conceito definido pelo E. STJ no julgamento do
REsp, no 1.221.170 e repetidamente aplicado pelo CARF, fazendo-se, ainda, a correta
aplicação do art. 3° das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, para que seja autorizada a
integral tomada de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relativamente
(a) custos e despesas vinculados à exportação (fretes, locação de vagões,
armazenagem, energia elétrica e aluguéis);
(b) vendas realizadas com suspensão e vendas de bens do ativo permanente, com
créditos apurados através do método de rateio proporcional;
(c) aquisições de bens e serviços de produtores rurais pessoas jurídicas, com inscrição
no CNPJ;
(d) aquisições de bens com alíquota zero;
(e) bens e serviços utilizados como insumos – comissões e corretagens sobre vendas,
frete entre estabelecimentos da Recorrente e créditos sobre bens do ativo imobilizado;
por serem todas estas despesas fundamentais ao exercício da atividade econômica da
Recorrente.

Fl. 2829
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

12.

Assim me foram distribuídos os presentes autos.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
13.
O recurso voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de admissibilidade,
portanto dele conheço.

O CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA
A CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E A COFINS.

14.

O Superior Tribunal de Justiça assumiu a posição refletida no voto do Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, que se tornou
emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao definir insumo, na sistemática de não
cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o conceito na ementa :

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se
a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Fl. 2830
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

15.

Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão por
força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014,
expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo analisar as principais
repercussões decorrentes da definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova
realidade desenhada por tal decisão.

16.

No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :

Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei No 13.105,
de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.

17.

Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços
para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser
empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a
qualidade da própria atividade da pessoa jurídica

18.

Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou serviço,
dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se possa aferir se o dispêndio
realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep e da COFINS.

19.

Do Termo de Informação Fiscal extraímos as atividades da recorrente :

24. A interessada tem por atividade econômica principal o Comércio atacadista de
soja (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE no 4622-2-00) e
promoveu a apuração do Imposto de Renda pelo Lucro Real no período de
apuração dos créditos, conforme informações constantes do sistema CNPJ.

25. Ainda segundo informações do sistema CNPJ, apresenta as seguintes Atividades
Econômicas Secundárias:

a) 4623-1-06 - Comércio atacadista de sementes, flores, plantas e gramas;
b) 4623-1-99 - Comércio atacadista de matérias-primas agrícolas não especificadas
anteriormente;
c) 4683-4-00 - Comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e
corretivos do solo;
d) 4930-2-03 - Transporte rodoviário de produtos perigosos;
e) 4930-2-02 - Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças,
intermunicipal, interestadual e internacional;
f) 3101-2-00 - Fabricação de móveis com predominância de madeira;
g) 2869-1-00 - Fabricação de máquinas e equipamentos para uso industrial específico
não especificados anteriormente, peças e acessórios;
Fl. 2831
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

h) 7490-1-99 - Outras atividades profissionais, científicas e técnicas não especificadas
anteriormente;
i) 4744-0-01 – Comércio varejista de ferragens e ferramentas;
j) 4661-3-00 – Comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso
agropecuário; partes e peças;
k) 3314-7-11 – Manutenção e reparação de máquinas e equipamentos para agricultura
e pecuária;
l) 8299-7-99 – Outras atividades de serviços prestados, principalmente às empresas
não especificadas anteriormente.

26. De acordo com as informações em suas Declarações de Informações
Econômicofiscais
da Pessoa Jurídica – DIPJ, a empresa exerce também as atividades de Comércio
Atacadista de cereais e leguminosas beneficiados (CNAE 4632-0/01), Fabricação de
produtos diversos não especificados anteriormente (CNAE 3299-0/99) e Produção de
sementes certificadas, exceto de forrageiras para pasto (CNAE 0141-5/01).

27. Em seu Contrato Social consta que a “sociedade tem por objetivo social os
seguintes ramos:

1) Comércio, importação, exportação e representação de fertilizantes, defensivos
agrícolas, sementes, cereais, rações, produtos veterinários, sais minerais, produtos
domissanitários;
2) Máquinas e implementos agrícolas, peças, ferramentas tratores, caminhões,
automóveis, pneus, câmaras, acessórios para veículos, encerados, combustíveis,
lubrificantes, derivados de petróleo;
3) Computadores, aparelhos eletrônicos e eletrodomésticos;
4) Assistência técnica na área de agronomia em defensivos agrícolas, fertilizantes e
produtos veterinários de acordo com as atribuições do responsável técnico;
5) Remessa e recebimento de mercadorias para depósitos, consignações e
armazenagens de grãos próprios e insumos agrícolas;
6) Prestação de serviços fitossanitários de venda aplicada no tratamento de sementes
e de expurgo;
7) Transporte rodoviário de cargas em geral;
8) Beneficiamento e industrialização de produtos agrícolas;
9) Atividade de cerealista tais como: secagem, limpeza, padronização e
comercialização de produtos in natura de origem vegetal;
10) Intermediação de negócios;
11) Fabricação de briquetes de origem vegetal a partir de resíduos e subprodutos
agrícolas;
12) Fabricação de móveis com predominância de madeira;
13) Fabricação de equipamentos de transporte de cereais, recuperação de
equipamentos de transporte de cereais e depósito de peças para reposição;
14) Construção civil;
15)
Produção,
beneficiamento,
transporte,
armazenagem,
embalagem
e
comercialização de sementes;
16) Comércio atacadista de soja, milho, trigo e demais matérias primas agrícolas;
17) Reembalador de sementes, certificador de sementes e laboratório de análise de
sementes;
18) Serviço de preparação de terreno, cultivo e colheita e Atividade de apoio à
Agricultura;
Fl. 2832
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

19) Montagem de instalações industriais e de estruturas metálicas; obras de
engenharia civil, instalações elétricas, hidráulicas e outras instalações em
construções, tanto de natureza industrial e/ou comercial, quanto residencial;
20) Atividade médica ambulatorial restrita a consultas e Serviços de promoção em
saúde à área de recursos humanos de empresas;
21) Comércio, importação, exportação e representação de inoculantes.”

20.

Há que se destacar o trabalho minucioso e competente das autoridades fiscais, na
análise e compilação de dados, documentos e informações para o reconhecimento do direito aos
créditos da não cumulatividade.

21.

Destacamos a precisão de reanálise efetivada pela DRJ/RIBEIRÃO PRETO.

22.

Tratemos das glosas efetuadas pela autoridade fiscal e sua reanálise pela DRJ/RPO,
uma vez que a recorrente defende em seu recurso voluntário os mesmos pontos analisados pela
DRJ.

- EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA

23.

Assim se manifestou a DRJ :

A autoridade fiscal definiu que o contribuinte se enquadraria como empresa comercial
exportadora por promover exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico
de exportação.
O interessado alegou que não seria empresa comercial exportadora, pois exportar não
seria seu único fim comercial e ele não teria habilitação para operar no Siscomex, nem
inscrição no Registro de Importadores e Exportadores da Secex/MDIC.
A autoridade administrativa esclareceu haver expressa vedação legal, prevista no art.
6o, § 4o, c/c art. 15, III da Lei no 10.833/03 :

Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:

I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.

§ 2* A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1* poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.

Fl. 2833
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

§ 3* O disposto nos §§ 1* e 2* aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8* e 9* do art. 3o.

§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso
III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à
receita de exportação.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata a
Lei n* 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
III - nos §§ 3* e 4* do art. 6* desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

24.

A DRJ cita texto encontrado no sítio da Internet do Ministério da Indústria,
Comércio
Exterior
e
Serviço
–MDIC,
no
link
http://www.mdic.gov.br/comercio-
exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-company, citamos também o seguinte link onde
se
encontra
a
mesma
informação
http://siscomex.gov.br/servicos/empresa-comercial-
exportadora-trading-company/#:

Regime Jurídico das Empresas Comerciais Exportadoras
As empresas comerciais têm por objeto social a comercialização de mercadorias,
podendo comprar produtos fabricados por terceiros para revender no mercado interno
ou destiná-los à exportação, bem como importar mercadorias e efetuar sua
comercialização no mercado doméstico. Ou seja, exercem atividades típicas de uma
empresa comercial.
A expressão trading company não é utilizada na legislação brasileira e na doutrina há
confusão entre as definições de "empresa comercial exportadora" e "trading
company". A distinção se faz entre as empresas comerciais exportadoras (ECE) que
possuem o Certificado de Registro Especial e as que não o possuem.
As empresas comerciais exportadoras são reconhecidas no Brasil pelo Decreto-Lei no
1.248, de 1972 (http://planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1248.htm), que dispõe
sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado
interno, para o fim específico de exportação.
Essa norma assegura os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à
exportação, tanto ao produtor vendedor quanto à ECE.
Pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, apenas as empresas comerciais exportadoras que
obtivessem o Certificado de Registro Especial seriam beneficiadas com os incentivos
fiscais à exportação. Contudo, a legislação atual não faz essa distinção.
De acordo com a legislação tributária atual, existem duas espécies de Empresas
Comerciais Exportadoras (ECE):
i) as que possuem o Certificado de Registro Especial e
ii) as que não o possuem.
Entretanto, os benefícios fiscais quanto ao Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), às Contribuições Sociais (PIS/PASEP e COFINS) e ao Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços (ICMS) aplicam-se, atualmente, às duas espécies, sem
distinção alguma.
A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) expressa esse entendimento,
por meio da Solução de Consulta no 40, de 4 de maio de 2012, publicada no Diário
Oficial da União (DOU) de 7 de maio de 2012:
" A não incidência do PIS/Pasep e Cofins e a suspensão do IPI aplicam-se a todas as
empresas comerciais exportadoras que adquirirem produtos com o fim específico de
Fl. 2834
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

exportação. Duas são as espécies de empresas comerciais exportadoras: a constituída
nos ternos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e a simplesmente
registrada na Secretaria de Comércio Exterior."
Portanto, atualmente, há duas categorias de Empresas Comerciais Exportadoras
(ECE), sem diferenciação com relação aos incentivos fiscais.
Essencialmente, as comerciais exportadoras são classificadas em dois grandes grupos:
i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela
Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e
ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e
são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.

25.

Acrescentamos, da mesma origem, no item “ Benefícios Fiscais Vinculados á
Atuação das Empresas Comerciais Exportadoras/Trading Companies “ :

A Solução de Consulta no 69, de 30 de junho de 2010 (DOU 14/07/2010), é bastante
clara em relação à impossibilidade de manutenção dos créditos de PIS/PASEP e
COFINS pelas empresas comerciais exportadoras, em operações de remessa de
mercadorias com o fim específico de exportação:
“É vedado às empresas comerciais exportadoras a apuração de crédito de PIS/Pasep
e Cofins quando da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação. As
empresas comerciais exportadoras podem apurar créditos, vinculados a receitas de
exportação, de mercadorias adquiridas sem o fim específico de exportação.”

26.

Ainda citamos trechos da seguinte decisão do STJ, no REsp 5006876-
76.2011.4.04.7104 RS 2017/0270936-3 :
TRIBUTÁRIO. PIS COFINS. VENDAS DE PRODUTOS DESTINADOS AO
EXTERIOR.
INCIDÊNCIA.
IMUNIDADE/ISENÇÃO.
EC
No 33/01.
LEI
COMPLEMENTAR No 70/91. ART. 7o. MP No 2.158-35, DE 24/08/01. ART. 14.
INCISO II. EXPORTAÇÕES DIRETAS. INCISOS VIII E IX. EXPORTAÇÕES
INDIRETAS. 'FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO'. REQUISITOS. DECRETO-
LEI No 1.248/72. ART. 1o. § 2o DO ARTIGO 39 DA LEI No 9.532/97. EMPRESA
COMERCIAL DE EXPORTAÇÃO E TRADING COMPANIES. LANÇAMENTOS
FISCAIS. NULIDADE. IN SRF no 247. ART. 46. INOVAÇÃO DA LIDE EM
GRAU RECURSAL.
1. A concessão dos benefícios fiscais relacionados às vendas de produtos destinados
ao exterior - isenção ou fenômeno da não incidência do PIS e da COFINS - depende
da verificação do preenchimento ou não dos requisitos exigidos de acordo com a
finalidade das normas que estabelecem tais benesses.
2. Os incisos VIII e IX do art. 14 da MP ns 2.158-35/01 dispõe que são isentas
do PIS e da COFINS as vendas feitas às empresas comerciais exportadoras e às
empresas exportadoras com o 'fim específico de exportação'.
3. 'Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que
forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para: a)
embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora; b)
depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento' (artigo 1o do Decreto-Lei no 1.248, de 29/11/72).
4. Não basta apenas constar na nota fiscal que a venda foi feita com 'o fim específico
de exportação', embora tal informação seja necessária ao Fisco, sendo
Fl. 2835
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

imprescindível que a empresa que negociou a mercadoria para exportação - seja
através de empresa comercial exportadora ou por meio de empresa exportadora -
comprove que os produtos vendidos tinham destino específico de remessa ao
exterior, situação que é tida como presumida quando a empresa comprova que
remeteu diretamente os produtos para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado
5. Embora a remessa direta dos produtos para embarque de exportação ou para
recinto alfandegado configure presunção de que os produtos vendidos foram
destinados ao exterior, outra forma de comprovar o 'fim específico de exportação' -
e, consequentemente, permitir que a empresa vendedora se beneficie da isenção
do PIS e da COFINS - se dá pela comprovação da emissão do Memorando de
Exportação por parte da empresa comercial exportadora ou da empresa exportadora.
6. O artigo 46 da IN SRF no 247, de 21/11/2002, nada inovou quanto ao conceito de
'fim específico de exportação', apenas ratificou as disposições contidas no Decreto-
Lei no 1.248/72 e na Lei no 9.532/97.
(...)
É o relatório. Decide-se.
As irresignações não merecem prosperar. Discute-se nos autos, em breve síntese, o
preenchimento ou não dos requisitos para fruição de isenção de PIS e Cofins em
vendas de produtos destinados ao exterior.
A Fazenda Nacional defende que o acórdão recorrido, embora reconheça que a
legislação tributária exige o embarque imediato das mercadorias, para as operações
de exportação indireta, "entendeu, também, por dar uma aplicação extensiva da lei,
admitindo que a comprovação da destinação à efetiva exportação das mercadorias
comercializadas fosse empreendida por meios diversos dos previstos em lei e no
regulamento aplicável a espécie".
Ao dirimir a controvérsia, consignou a Corte de origem (fls. 2.144-2.178, e-STJ):
[...] Não há dúvida de que as operações previstas nos incisos VIII (empresas
comerciais exportadoras) e IX (empresas exportadoras) tratam de situações jurídicas
distintas, devido às suas peculiaridades. No entanto, ambas possuem a mesma
finalidade, qual seja, de que as vendas realizadas às empresas comerciais
exportadoras ou às empresas exportadoras tenham o mesmo fim específico de
exportação, expressão que não comporta qualquer outra interpretação que não seja a
de que os produtos vendidos sejam única e exclusivamente destinados ao exterior,
uma vez que a finalidade da norma em comento é estimular a exportação.
(...)
No entanto, embora a remessa direta dos produtos para embarque de exportação ou
para recinto alfandegado configure presunção de que os produtos vendidos foram
destinados ao exterior, permitindo que a empresa vendedora se beneficie da isenção
do PIS e COFINS, até mesmo independentemente da efetiva remessa ou não das
mercadorias ao exterior (pois, como visto, a partir de tal operação, a
responsabilidade pela efetiva remessa ao exterior passa a ser da empresa comercial
exportadora e da empresa exportadora) (...).

27.

Portanto, o fato de a recorrente ter contabilizado, como demonstra o Termo de
Informação Fiscal, reproduzido no Acórdão DRJ, valores em operações com CFOP 5502,
6501, 6502, 7102 e 7501, além de listada dentre várias atividades, a de exportação, e, ainda,
diante dos textos citados que explicitam que basta a empresa ter adquirido mercadorias com o
fim específico de exportação para cumprir o requisito de ser enquadrada na hipótese legal, são
suficientes para ratificar a posição da autoridade fiscal e da DRJ, vejamos :

Fl. 2836
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

O manifestante é uma empresa constituída sob a égide do Código Civil, que
comercializa mercadorias com o exterior, conforme se extrai da Cláusula Terceira da
Nonagésima Alteração Contratual:
- Comércio, importação, exportação e representação de fertilizantes, agrotóxicos,
sementes,
cereais, rações,
produtos
veterinários,
sois
minerais,
produtos
domissanitários;
- Comércio, importação, exportação e representação de inoculantes;
O interessado efetuou operações no exterior indicando CFOPs que denotam a
aquisição de mercadorias com fim específico de exportação, como se vê do Quadro VI
do TIF:

28.

Também verifica-se no Termo de Informação Fiscal e no Acórdão DRJ que a
recorrente não apurou créditos sobre a aquisição de tais mercadorias, mas sobre os custos e
despesas vinculados a ela, como serviços, fretes, locação de vagões, armazenagem, energia
elétrica e aluguéis.

29

Conforme bem destacado pela I. Relatora do voto condutor da DRJ/RPO o § 4o do
artigo 6o da Lei no 10.833/2003 ampliou a vedação imposta pela regime da não cumulatividade
do PIS e da COFINS de forma aimpedir, em relação á sempresas comerciais exportadoras, não
apenas apuração de créditros em relação á aquisição de mercadorias com o fim expecífico de
exportação, como também, a apuração de créditos das contribuições em relação a custos,
despesas e outros encargos vinculados á receita de exportação, relacionados nos incisos dos
artigos 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.

30.

O Acórdão DRJ cita várias Soluções de Consulta e, ainda, ementas dos Acórdãos
ARF n 3301-005364 e 3302-004106 que expressamente declaram que tais créditro são vedados
para as comerciais exportadoras e finaliza com a conclusão : “ Face ao exposto, correta a autoridade
fiscal ao considerar que a vedação prevista no § 4o do art. 6o, c/c art. 15, III da Lei no 10.833/03 proíbe o
aproveitamento de créditos vinculados às receitas de exportação da empresa comercial exportadora que
tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, independentemente da natureza dos
créditos.”.

31.

Sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

Fl. 2837
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

- RATEIO PARA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS

32.

Assim se manifestou a DRJ :

Como o contribuinte vende mercadorias no mercado interno e no exterior, adotou o
método de rateio proporcional para apuração dos créditos.
No entanto, entre as receitas não tributadas no mercado interno, incluiu venda de bens
do ativo permanente e saídas com suspensão do PIS e da Cofins.
Está claro que é vedado aproveitamento de créditos em relação às saídas efetuadas
com suspensão, de acordo com o inc. II, §4o, art. 8o, Lei no 10.925/2004 e com o §2o,
art. 3o, IN SRF no 660/2006.
Ao contrário do alegado pelo contribuinte, as saídas com suspensão não foram
excluídas do rateio, apenas reclassificadas de “Receita não tributada – mercado
interno” para “Receitas – suspensão” e compõem a receita bruta total.

O objetivo do rateio é apurar o percentual das receitas que pode gerar crédito, e no
presente caso, identificar, ainda, os créditos ressarcíveis e os apenas dedutíveis, já que
apenas são ressarcíveis os decorrentes das vendas não tributadas no mercado interno e
das exportações.
No presente caso há vedação ao aproveitamento de créditos decorrente de suspensão,
não sendo lógico acrescentar tais receitas ao montante das receitas não tributadas no
mercado interno e que gerarão créditos ressarcíveis, sob pena de se aumentar
indevidamente o percentual das receitas que gerarão créditos ressarcíveis em
detrimento das demais.
Por outro lado, as receitas decorrentes da venda de bens do ativo permanente não
devem compor o cálculo de rateio, pois a receita decorrente de venda de ativo
permanente não integra a base de cálculo das contribuições, conforme o § 3o, VI, do
art. 1o, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.

Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003)

O inc. VI foi posteriormente alterado para:

I - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada pela
Lei no 12.973, de 2014)

No caso, não há que se falar que houve incidência da contribuição sobre a venda de
ativo permanente, dado que a lei dispõe no sentido dessa receita não integrar a base de
cálculo da pessoa jurídica que apura as contribuições pela sistemática não cumulativa.
Da mesma maneira que não há incidência das contribuições, não há que se incluí-las
no na receita bruta, para fins de rateio.

Fl. 2838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

33.

Portanto, conforme a legislação tributária em vigor e os princípios contábeis
básicos, os receitas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas operações em
conta própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não devendo, desta forma, ser
consideradas para fins de rateio.

34.

A recorrente ainda alega poder manter os créditos apurados de acordo com o
artigo 17 da Lei n 11.033/2004, diante do termo “manuitenção dos créditos”.

35.

Não assiste razão á recorrente, pois não se pode manter créditos que estão
vedados de serem apurados, portanto, inexistentes desde a origem.

36.

A DRJ finaliza : Correto, portanto o procedimento da autoridade fiscal ao excluir da receita
bruta as receitas decorrentes da venda do ativo permanente. Correta também a reclassificação das receitas
decorrentes das vendas efetuadas com suspensão, que foram excluídas das receitas não tributadas no mercado
interno, de modo que não há reparos a serem feitos nos cálculos de rateio realizados pela fiscalização.

37.

Sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

- AQUISIÇÕES DE PRODUTORES RURAIS PESSOAS FÍSICAS

38.

Assim se manifestou a DRJ :

As aquisições de produtores rurais foram glosadas do cálculo dos créditos, de acordo
com o § 2o, art. 3o, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que veda a apuração de
créditos sobre a aquisição de bens e serviços de pessoas físicas.

O interessado afirmou que os produtores rurais seriam pessoas jurídicas.

Tal argumento não merece acolhida.

O art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 é claro ao vetar o creditamento a
partir das aquisições de pessoas físicas.

Portanto, como os produtores rurais (pessoas físicas) não são contribuintes do PIS e da
Cofins, suas vendas não produzem direito ao creditamento pelos adquirentes. No TIF,
a autoridade fiscal explanou detalhadamente que os produtores rurais têm CNPJ por
exigência legal, mas que a inscrição em tal cadastro não o descaracteriza como
pessoas físicas. A IN RFB no 748/2007 estabeleceu no § 6o, inc. XV, art. 11 que são
obrigados a se inscrever no CNPJ os produtores rurais, quando exigido pelas unidades
da federação. Nos sistemas da RFB, os produtores rurais indicados pelo interessado
estão registrados com o código 412-0, “Produtores Rurais – Pessoas Físicas".
O interessado discorreu sobre a inconstitucionalidade de tal vedação, mas como já
mencionado neste voto, as autoridades administrativas não têm competência para se
manifestar sobre a validade das normas vigentes.
Portanto, correta a glosa efetuada pela fiscalização.

39.

Sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

- AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO

40.

Assim se manifestou a DRJ :
Fl. 2839
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

A autoridade fiscal glosou os créditos decorrentes das aquisições de defensivos
agropecuários, NCM 38.08, pois estão sujeitos à alíquota zero das contribuições, em
virtude do inc. II, art. 1o, Lei no 10.925/2004:

Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias-
primas;
(...)

O inc. II, § 2o, art. 3o, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 determina que não se pode
apurar créditos de PIS e de Cofins sobre as aquisições de bens ou serviços tributados à
alíquota zero.
O interessado alegou mais uma vez a inconstitucionalidade da norma, sobre a qual as
autoridades administrativas não têm competência para se manifestar.
Correta, portanto, a glosa de créditos decorrentes da aquisição de defensivos
agropecuários.

41.

Sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

- BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO :

- COMISSÕES E CORRETAGENS SOBRE VENDAS

42.

Assim se manifestou a DRJ :

A fiscalização anexou quadro com despesas com comissões de agentes da venda de
produtos e informou que não seriam considerados insumos, por serem posteriores à
produção do bem.
Acrescentou que não teriam sido apresentadas as notas fiscais relativas a tais despesas.
Como mencionado no item 18 do Parecer Cosit, já transcrito, a própria decisão do
STJ, ao analisar o conceito de insumo para uma indústria de alimentos, estabeleceu
que as comissões e as comissões de vendas a representantes não seriam enquadradas
como insumos.
(..)
Assim, as comissões pagas a empresas jurídicas não são imprescindíveis ao processo
produtivo, pois são despesas comerciais ou administrativas que não se inserem na
produção dos bens, são posteriores à sua produção.
Correta, portanto, a glosa efetuada pela fiscalização.

Neste ponto da manifestação de inconformidade, o interessado se insurgiu contra a
informação do Fisco de que não teria comprovado as despesas com comissões e
alegou que o ônus probatório seria da fiscalização.

43.

Com relação ao crédito em despesas pagas referentes a comissões e corretagens,
tenho que não se enquadram entre aquelas essenciais e relevantes no caso da recorrente, pois tais
despesas estão definidas em contratos acordados entre a recorrente e empresas intermediárias
contratadas, portanto, tais despesas são caracterizadas como uma discricionariedade das partes, que
podem dispensá-la ou não.
Fl. 2840
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

44.

Quanto á alegação da recorrente quanto o ônus ser da autoridade fiscal, não lhe
assiste razão pois, conforme determina o artigo 333 do Código de Processo Civil, é do autor o
ônus da prova do seu direito, e como trata-se de Pedido de Ressarcimento intentando pela
recorrente, é dela a obrigação de comprovar seu direito.

45.

Portanto sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

- FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA

46.

Assim se manifestou a DRJ :

A autoridade fiscal glosou créditos referentes a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa, identificados como “transferências entre
estabelecimentos".
O interessado argumentou que a previsão do inc. IX, art. 3£', Lei n£' 10.833/2003,
abrangeria desde a produção até o consumidor final, incluindo o frete dos produtos
entre silos e seus estabelecimentos.
O art. 3o das Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003 prevê a possibilidade de se apurar
créditos decorrentes de dois tipos de frete.

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2* da Lei n* 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Está claro que o frete entre silos e estabelecimentos não se enquadra no inc. IX, pois
ele trata de venda a uma terceira pessoa, um comprador, e não para o próprio
contribuinte.
A situação tampouco se enquadraria no conceito de insumo. Correta, assim, a glosa
efetuada pela fiscalização.

47.

Aqui, neste particular, destoo tanto da autoridade fiscal quanto da I. Relatora da
DRJ.

48.

Conforme se extrai do Termo de Informação Fiscal :

100. Dentre os valores registrados pela contribuinte em seus DACON como
“Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda” - linhas 07, Fichas 06A
e 16A – verificamos a existência de importâncias que se referem a fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da própria empresa.
101. Os fretes em questão foram classificados como transferências de produtos pela
própria interessada em seus demonstrativos de créditos - apresentados em resposta ao
Termo de Início de Procedimento Fiscal, em 27/06/2013 - e estão relacionados no
quadro a seguir:
Fl. 2841
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

102. Cópias dos Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Cargas, nos quais
está caracterizada a ocorrência de meras transferências de produtos entre
estabelecimentos filiais da empresa, foram apresentados em resposta às
intimações da RFB. 105. No caso em análise (fretes sobre vendas), temos que o
texto legal prevê expressamente a possibilidade de creditamento de valores
relativos a fretes associados a operações de venda, ou seja, utilizados nas
operações de transporte de produtos/mercadorias destinadas ao adquirente.
108. Assim, procedemos à exclusão nas fichas de apuração dos DACON
(linhas 07, Fichas 06A e 16A) dos valores pleiteados indevidamente pela
contribuinte, relativos a fretes sobre transferências de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos filiais da própria empresa.

49.

Já a recorrente afirma :

Pois bem, não há o que se falar em mero deslocamento de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Em razão das atividades que desenvolve (vide termo de informação fiscal), a
Recorrente arca com elevados custos com a aquisição de serviços de transportes tanto
nas suas operações de venda, quanto em operação de transferências de grãos entre os
seus estabelecimentos próprios, por questões de logística e capacidade de
armazenamento.
Os grãos transportados passarão por um processo de beneficiamento e padronização,
quando da transferência para unidades armazenadoras, não estando aptas à venda
quando de seu recebimento em unidades de transbordo, mas somente após esse
beneficiamento.
Da mesma forma, ocorrem operações de transferências de insumos (adubos,
fertilizantes, defensivo, sementes), os quais não passam por qualquer processo nos
estabelecimentos destinatários, atendendo apenas às demandas comerciais de tais
produtos.
O transporte questionado pela administração tributária é uma etapa da produção de
mercadoria que será destinada à revenda.

50.

Entendo que as despesa com fretes relativos a transportes de produtos acabados
entre estabelecimentos da recorrente, diante de suas atividade, se caracterizam como integrantes
da “operação de venda”, como citada no Inciso IX do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, que se mostra complexa e integrada por várias etapas até a entrega definitiva ao
destinatário adquirente.

Fl. 2842
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

51.

Neste diapasão, entendo que tais despesas geram créditos da não cumulatividade,
com fulcro no Inciso IX do artigo 3o das Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003 e, portanto,
REVERTO A GLOSA EFETIVADA.

- CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

52.

Assim se manifestou a DRJ :

O interessado teria se creditado, no prazo de quatro anos, do valor mensal das
alíquotas das contribuições aplicadas sobre 1/48 do valor de aquisição de máquinas,
equipamentos e bens do Ativo Imobilizado (método de apropriação informado no
Dacon), de acordo com o § 14, art. 3o, Lei no 10.833/2003.
No entanto, não teria apresentado os documentos comprobatórios sobre as aquisições
dos mesmos.
O contribuinte repetiu a argumentação de que o ônus comprobatório seria da
fiscalização, já combatida neste voto, e juntou notas fiscais.

A possibilidade de se descontar créditos relacionados à depreciação e amortização
mensal de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, além de
edificações e benfeitorias em imóveis próprios, utilizados nas atividades da empresa,
consta no art. 3o da Lei no 10.833/2003.
(...)
Tal disposição foi estendida ao PIS, através do art. 15.
(...)
A Solução de Consulta Cosit no 270/2017 esclareceu que para a modalidade de
creditamento a partir dos encargos de depreciação/aquisição, não é necessário que o
ativo seja utilizado diretamente na produção dos bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, mas que contribua com sua consecção:
Conclusão
b) na modalidade de creditamento da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins relativa a bens incorporados ao ativo imobilizado da pessoa
jurídica (inciso VI do caput do art. 32 da Lei n2 10.637, de 2002, e da Lei n 10.833, de
2003) não se exige que o ativo seja aplicado diretamente “na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços”, mas apenas que o ativo seja utilizado
nessas atividades de maneira a contribuir para sua consecução, excluindo-se dessa
modalidade de creditamento os ativos utilizados em atividades intermediárias da pessoa
jurídica (como administrativa, financeira, contábil, jurídica, limpeza, segurança, etc).
(...)
É importante ressaltar que é vedada a apuração dos créditos quando da aquisição de
bens usados.
Assim, em que pese a argumentação do interessado referente à glosa de itens como
software, roteadores, equipamentos de informática, a Solução de Consulta Cosit no
270/2017 deixa claro que os ativos devem contribuir para a produção de bens, o que
não é o caso dos ativos utilizados em atividades administrativas, financeiras,
contábeis, como são os equipamentos de informática para uma empresa que
comercializa soja.
Portanto, correta a glosa de bens não utilizados na produção.
Por outro lado, o interessado apresentou notas fiscais de máquinas e equipamentos
utilizados na produção de soja.
De acordo com as notas fiscais juntadas, elaboramos o quadro a seguir:

Fl. 2843
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

53.

Sem reparos a decisão da DRJ, que acompanho.

Conclusão

54.

Diante do exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as
glosas referentes a despesas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
recorrente, denominados pela autoridade fiscal e pela DRJ como despesas de vendas.

É como voto
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini

Fl. 2844
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-010.433 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900109/2014-13

Fl. 2845
DF CARF MF
Documento nato-digital