Tribunal: CARF
Processo: 15889.000056/2010-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO GOMES FAVACHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-01
Data de publicação: 2022-01-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/01/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE DEVER INSTRUMENTAL. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA EM GFIP.
Constitui infração à legislação previdenciária a empresa apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
ERRO FORMAL. NULIDADE. NECESSIDADE DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
A caracterização da nulidade do auto de infração dada a existência de imprecisões, incorreções e omissões só ocorre se prejudicar o pleno conhecimento dos fatos pelo sujeito passivo.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com o regramento contido no atual artigo 35 da Lei 8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000056/2010-73
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.500 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2021
Recorrente
INTERNET DIGITAL BOULEVARD LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/01/2007
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
DESCUMPRIMENTO
DE
DEVER
INSTRUMENTAL. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE FATO JURÍDICO
TRIBUTÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA EM GFIP.
Constitui infração à legislação previdenciária a empresa apresentar GFIP com
dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições
previdenciárias.
ERRO FORMAL. NULIDADE. NECESSIDADE DE CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA
A caracterização da nulidade do auto de infração dada a existência de
imprecisões, incorreções e omissões só ocorre se prejudicar o pleno
conhecimento dos fatos pelo sujeito passivo.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu
entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade
benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com
o regramento contido no atual artigo 35 da Lei 8.212/91, que fixa o percentual
máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna
mediante a comparação da multa lançada comaquela prevista no art. 32-A da Lei 8.212/91.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000056/2010-73
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000056/2010-73

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
Debora Fofano dos Santos, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata o Auto de Infração DEBCAD 37.176.318-5, em que ficou consignado que a
contribuinte apresentou GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias.
Conforme Relatório Fiscal (fls. 32 a 34), autuada apresentou GFIP sem declarar
os pagamentos efetuados aos contribuintes individuais contabilizados na conta Prêmios e
Gratificações, diversos declarados em DIRF, em os constantes nas relações de pagamentos
efetuados pela empresa aos prestadores de serviços pessoas físicas, sem vínculo empregatício.
Destacou-se que a parte devida pelo segurado contribuinte individual que deveria ter sido retida
pela empresa foi lançada no DEBCAD 37.176.319-3 e a parte patronal no 37.176.320-7.
A atuação fiscal gerou os seguintes DEBCADs:
01/2007 a
12/2007
15889.000056/2010-
73
AI 37.176318-5
CFL 68
R$ 49.377,65
01/2007 a
12/2007
15889.000057/2010-
18
AI 37.176319-3
Contribuinte
individual
R$ 289.442,86
09/2007 a
12/2007
15889.000058/2010-
62
AI 37.176320-7
Patronal
R$ 577.866,84
De acordo com os fatos relatados pela fiscalização, os valores pagos aos
prestadores de serviços foram identificados na escrituração contábil da empresa em conta
denominada “Prêmios e Gratificações”. Quanto a aplicação da multa, aplicou-se a mais benéfica
para o sujeito passivo, dada a MP 449, conforme tabela (fls. 42).
Cientificada em 26/03/2010, a contribuinte apresentou Impugnação (fls. 301 a
311) ao AI 37.176.318-5. Argumenta que:
a) Tratam-se exclusivamente de prêmios concedidos pela indicação de terceiros
como compradores de produtos da impugnante, o qual limita-se a indicar o
comprador (marketing de incentivo, ou “multinível”). Dessa forma não fica
caracterizada nenhuma forma de prestação de serviço.
b) O critério para aplicação da multa punitiva fora equivocada, posto que foram
comparadas multas de diversas naturezas (de ofício, de mora e punitiva), além
de multas de vigências distintas. Pelo art. 106, I do CTN determina-se a
retroatividade da vigência da lei, para a aplicação do art. 32-A da Lei
8.212/1991.
Fl. 352
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000056/2010-73

c) Há erro formal no lançamento, posto que abrange o período de 2007, mas a
documentação analisada foi a que sustenta valores com base na contabilidade
de 2006.
No Acórdão 14-31.661 – 9a Turma da DRJ/RPO, Sessão de 25/11/2010 (fls. 326
a 331) a impugnação foi julgada improcedente.
Conforme o Acórdão, a atividade exercida por pessoas físicas na captação de
novos clientes para a empresa constitui prestação de serviços. Cita o inciso III do art. 28 da Lei
8.212/1991, que demonstra integrar o salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou
mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria. E que as exclusões são rol
exaustivo constante da lei.
Quanto a multa aplicada, indica o Parecer PGFN/CAT no 433/2009, que prevê o
cotejo de multas em conjunto, em relação à penalidade pecuniária do art. 44, I da Lei
9.430/1997.
Em 08/12/2010 a contribuinte foi cientificada (fls. 336). Em 05/01/2011
apresentou Recurso Voluntário (fls. 336 a 347), afirmando que a recorrente atua no ramo de
venda direta, é dizer, promove a venda diretamente ao consumidor final, e não tem como saber
se os produtos vendidos são destinados à revenda ou ao uso pessoal. Como forma de fidelizar os
clientes e ampliar as vendas, efetua o pagamento de prêmios para os compradores –
revendedores ou consumidores finais.
O marketing de relacionamento ocorre quando um comprador cadastrado indica
novos compradores. Os novos compradores, quando adquirem produtos, geram prêmios para
quem os indicou, em forma de percentual com base no consumo (do próprio comprador e dos
novos indicados). Há prêmios, inclusive, para aqueles que consomem para uso próprio (sem a
indicação de novos compradores). O comprador cadastrado, portanto, não é um prestador de
serviço e não tem nenhuma obrigação para com a Recorrente. Também repete que há erro formal
no lançamento.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator.
Admissibilidade
Preliminarmente, conheço do Recurso Voluntário, dado que a cientificação
ocorreu em 27/08/2010, e em 24/09/2011 apresentou a peça recursal. É dizer, dentro do prazo
para admissibilidade do recurso.
Nulidade do lançamento
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000056/2010-73

Argumenta em 2a instância que o lançamento abrange o período de 2007, mas que
a autoridade se utilizou de “valores com base na contabilidade de 2006”. O Acórdão afirma
tratar-se de erro de digitação.
Também conforme o Acórdão, observa-se que todos os valores lançados, assim
como os valores indicados nas planilhas anexas encontram-se em consonância com os
documentos acostados aos autos, todos do ano de 2007.
Marketing de incentivo
Leandro Paulsen (Contribuições no sistema tributário brasileiro. 4a ed. São Paulo:
Saraiva Educação, 2019, p. 129 a 133) escreve que a solidariedade exige sacrifício financeiro
daqueles que revelam capacidade para contribuir, ainda que não beneficiários dos serviços da
seguridade social. Porém lembra:
É importante ter presente, todavia, que as contribuições, enquanto tributos, submetem-se
às limitações gerais ao poder de tributar e às limitações específicas que lhe são
dirigidas. A solidariedade não autoriza jamais a cobrança de tributo com extrapolação
das normas de competência ou sem lei, tampouco autoriza a exigência de quem não
tenha sido indicado por lei como sujeito passivo da obrigação tributária ou sobre fatos
não previstos na hipótese de incidência. Enfim, não autoriza seja desconsiderada a
legalidade estrita que condiciona o exercício válido da competência tributária
relativamente a quaisquer tributos.
Trago a literatura jurídica com o objetivo de demonstrar que o olhar distante dos
fatos pode trazer à tona o princípio da solidariedade como um fiel da balança pró fazendário, o
que se deve superar para uma análise precisa dos fatos. É o que o CARF tem feito nos julgados
sobre o marketing multinível.
Não é possível afirmar, olhando os julgamentos deste Conselho, que todo e
qualquer pagamento a título de marketing de incentivo é tributável. Como afirma Diego Diniz
Ribeiro (As premiações do marketing de inventivo e a (não-)incidência de contribuições
previdenciárias. In: Revista de Direito Tributário da APET, Ano V – Edição 18, jun. 2008, fl.
74):
O fato de existir empresas que, sob o manto do marketing de incentivo, acabam por
burlar normas tributárias e trabalhistas, falseando o pagamento de salário ou
remuneração por meio da figura das premiações, não é suficiente para colocar na vala
comum toda e qualquer campanha de marketing de incentivo.
No marketing de incentivo (ou marketing “multinível”), o empreendedor recebe
uma comissão tanto pelas vendas efetuadas diretamente quanto pelas vendas efetuadas por
outros de sua indicação. As autuações fiscais se referem ao reenquadramento da relação entre
elas e os seus distribuidores como uma relação de trabalho e a correspondente atribuição de
caráter retributivo do trabalho para os valores entre elas transacionados. O objetivo aqui é
discorrer sobre quando há incidência das contribuições sociais, e quando não há, ao tratarmos
desse tipo de operação.
Inicio a análise pelos julgamentos do CARF que não tributaram o marketing de
incentivo.
Fl. 354
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000056/2010-73

Acórdãos 2402-004.991 e 2402-004.992, Relator Conselheiro Natanael Vieira dos
Santos, Sessão de 16/02/2016, Recorrente Forever Living Products Brasil Ltda. Nestes casos a
remuneração advinha de prêmios ou bônus que se originavam de um fundo formado pelos
próprios distribuidores, cujos recursos eram aportados por meio do "Valor de Alocação de
Rede (VAR)". Da análise dos contratos, verificou-se que os distribuidores autorizados adquiriam
produtos da recorrente para revenda e, quando da liquidação das aquisições, parte do valor era
entregue para um fundo financeiro que era administrado pela autuada, sendo que tal
fundo era periodicamente dividido e/ou rateado entre os distribuidores, em conformidade
com os critérios estabelecidos no plano de marketing a que todos se subordinavam e
tinham prévio conhecimento.
Acórdãos 2401-005.719, 2401-005.720, 2401-005.721 2401-055.722, Relator
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Sessão de 11/09/2018, Recorrente Herbalife Internacional do
Brasil Ltda. Aqui deu-se provimento, por maioria de votos, ao Recurso Voluntário. No caso, o
relatório da fiscalização apontava que as remunerações pagas a título de rendimentos (lucros de
revenda) de distribuidores independentes, também chamadas de “Descontos sobre valor de
Venda”, teriam a natureza de pagamentos em decorrência de prestação de serviços por
contribuintes individuais, denominados “supervisores” que participariam do resultado de vendas
de produtos de outros contribuintes individuais, considerados pela empresa como
“distribuidores” ou “supervisores” de nível mais baixo. Tal conclusão se fundamentava no fato
de que os distribuidores somente podiam adquirir produtos da empresa por meio de quem os
indicou.
O modelo de negócio em discussão possui duas formas de remuneração: o
lucro no varejo e o lucro no atacado. Com relação ao lucro no varejo, esse se origina da
compra do produto por um preço inferior ao sugerido para a venda ao consumidor final,
isto é, haveria um desconto dado ao distribuidor que varia de 25% a 50%, de modo que a
autuação fiscal está equivocada ao afirmar que o lucro advém da venda a outro
distribuidor. Como decorrência do exposto, entendeu a turma que os valores recebidos pelos
empreendedores se enquadrariam como verdadeiros ganhos comerciais e não ganhos
decorrentes de contraprestação por serviços prestados.
Passo agora a análise dos julgamentos que tributaram o marketing de incentivo.
Acordão 2201-003.490, Sessão de 14/03/2017, Relator Conselheiro Daniel Melo
Mendes Bezerra, Recorrente Sindicato dos Trabalhadores Públicos Federais da Saúde e
Previdência Social no Estado de Pernambuco. Foi negado provimento, por voto de qualidade, ao
Recurso Voluntário, uma vez que foi entendido que os bônus ou prêmios, pagos a segurados
contribuintes individuais pelas vendas e divulgação dos produtos da empresa por meio da
ampliação da rede de distribuição, possuem natureza remuneratória de uma relação de
prestação de serviço, de forma que há a incidência da contribuição previdenciária sobre tais
pagamentos.
Acórdão 2301-004.218, Sessão de 06/11/2014, Conselheiro Relator Wilson
Antonio de Souza Correa, Recorrente Forever Living Products Brasil Ltda. Foi dado provimento
ao Recurso Voluntário diante da ausência de comprovação do fato gerador da contribuição
previdenciária, isto é, de que os pagamentos decorreriam de prestação de serviços.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Acórdão 2301-005.126, Sessão de 13/09/2017), Conselheira Relatora Andrea
Brose Adolfo, Conselheiro Redator Wesley Rocha, Recorrente Forever Living Products Brasil
Ltda. Negou-se provimento, por maioria de votos, ao Recurso Voluntário, uma vez que a relação
entre a empresa que fabricava os produtos e os seus distribuidores foi considerada como uma
relação de prestação de serviço. A busca de novos distribuidores associados para a formação
da rede foi considerada uma prestação de serviço de marketing.
Acórdão 2402-007.730, Sessão de 05/11/2019, Conselheira Relatora Renata
Toratti Cassini, Recorrente Forever Living Products Brasil Ltda. Em julgamento de processo
administrativo que só cuidava da multa por falta de informação em GFIP, o Recurso Voluntário
não foi conhecido por unanimidade pela turma de julgamento por falta de prequestionamento em
sede de impugnação dos argumentos nele trazidos. No âmbito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, o tema foi analisado no Acórdão 9202-005.548, Sessão de 27/06/2017, no qual foi
negado provimento, por maioria de votos, ao Recurso do contribuinte, prevalecendo o
entendimento de que os bônus ou prêmios pagos aos distribuidores, pelas vendas e
divulgação dos produtos da empresa por meio da sistemática do marketing multinível,
possuem natureza remuneratória de prestação de serviço de marketing, caracterizando-se os
respectivos beneficiários como contribuintes individuais
Em igual sentido, no Acórdão 9202-007.506, Sessão de 30/01/2019, Relatora Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri, Recorrente Forever Living Products Brasil Ltda, foi dado
provimento, por unanimidade, ao Recurso da Fazenda Nacional, reformando-se o entendimento
da turma ordinária. Dessa forma, foi entendido que a relação jurídica entre a empresa que
vende os produtos e os seus distribuidores possui natureza de prestação de serviço, tal qual
a prestação de serviço de um representante comercial. Como consequência, concluiu-se que
as bonificações pagas teriam natureza de compensações pagas aos distribuidores com base no
volume de produtos que ele, e o grupo de colaboradores por ele formado, adquiriram para
revenda, de acordo com os requisitos delineados em contrato.
Acórdão 2201-006.307, Sessão de 02/06/2020, Conselheiro Relator Douglas
Kakazu Kushiyama, Recorrente Sul America Companhia Nacional Seguros. No caso, os valores
pagos aos segurados através de cartões de premiação e demais produtos (inclusive DVDs,
câmeras e carros) foram entendidos como remuneratórios, mesmo sendo eventuais.
Acórdão 2201-004.579, Sessão de 03/06/2018, Conselheiro Relator Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Conselheiro Redator Daniel Melo Mendes Bezerra, Recorrente
Mataboi Alimentos Ltda. Aqui é possível verificar que os valores foram pagos de forma
contínua, em todo o período auditado, e a maioria dos beneficiários segurados empregados
receberam o benefício durante todo o período que mantiveram vínculo com a empresa. Não
havia, portanto, pagamento eventual ou ocasional. Coube no voto, inclusive, a citação do STF
(súmula 209), que fixa o entendimento do prêmio quando “verificada a condição a que estiver
subordinado, e não pode ser suprimido, unilateralmente, pelo empregador, quando pago com
habitualidade”.
A análise serve para dizer que, no CARF, apesar dos poucos casos – mais
precisamente, pagamentos de poucos contribuintes a título de marketing de incentivo – é
possível criar uma hipótese, um prognóstico para os casos a serem enfrentados:
Fl. 356
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Quando se entende por uma relação de prestação de serviços de divulgação, os
valores pagos são tributados. Haverá tributação quando a divulgação (marketing) dos produtos
da empresa demonstrar ser uma prestação remunerada de serviço. E quando o lucro for advindo
da venda a terceiro e, para isso, o vendedor direto esteja sendo pago pela empresa para tal. Outra
hipótese é quando há a subordinação, a habitualidade e –consequência da relação trabalhista – a
impossibilidade de supressão pelo empregador.
Quando se entende por uma mera relação comercial, não. Em não havendo relação
de emprego, prestação de serviços autônomos ou de distribuição, não há falar em incidência de
contribuições para a seguridade social. Não haverá tributação quando os valores recebidos pelos
vendedores se enquadrem como ganhos comerciais e não ganhos decorrentes de contraprestação
por serviços prestados.
Passo a decidir.
A 9a Turma da DRJ/POR afirma que houve a prestação de serviços. Sua
conclusão, a de que “não é prática de uma empresa a distribuição gratuita de recursos
financeiros”, não me parece refutar o caráter de premiação. Prêmio é, justamente, a distribuição
pro uma contraprestação, independente desta contraprestação ser de fato um serviço praticado.
Primeiramente cumpre salientar que os motivos expostos pela autuada não se encontram
acompanhados de documentos aptos a comprovar as suas alegações.
Além disso, ainda que considerados os argumentos expostos pela autuada, observa-se
que a atividade exercida por pessoas físicas na captação de novos clientes para a
empresa constitui prestação de serviços, ao contrário do entendimento exarado pela
impugnante.
(...) Entender que os valores eram pagos àquelas pessoas físicas sem a existência de
contraprestação não se revela coerente com a realidade empresarial, pois não constitui
prática regular de uma empresa a distribuição gratuita de recursos financeiros.
A Recorrente, em sede recursal, afirma que não há relação de metas e objetivos,
não há obrigação de revenda de produtos e nem mesmo de aquisição (mensal ou anual). O
prêmio, como admitido, não é pela indicação de novos compradores, mas pelas compras – que
podem ser efetuadas por terceiros ou até pelos próprios premiados.
Os valores contabilizados na conta “Prêmios e Gratificações”, relativos aos
pagamentos efetuados aos prestadores de serviços pessoa física, sem vínculo empregatício, são a
base tributável para o Auto de Infração (fl. 35 a 38). Observo que não há regularidade nos
pagamentos listados no Relatório de Lançamentos. Alguns nomes aparecem uma única vez.
Se, por um lado, não há regularidade nos pagamentos, e nem contrato de
contraprestação de serviços, não também provas de que a relação foi unicamente comercial. Não
há, por exemplo, qualquer contrato ou norma da empresa que indique de que forma se dão os
prêmios. A única prova constante nos autos é a de que tais pessoas estão sendo pagas, conforme
os valores contabilizados na conta “Prêmios e Gratificações”.
E, somente por este sentido, corroboro com a decisão de 1a instância, ao afirmar
pela presunção de que o pagamento a pessoa física precisa, para a empresa, ter alguma
contraprestação. Finalmente, sobre o princípio da solidariedade, me inclino:
Fl. 357
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
Multa de ofício
O ora Recorrente questiona a aplicação da multa menos severa, mais
especialmente a aplicada comparando o art. 35, II, “a” da Lei 8.212/1991.
Todavia, com a revogação da Súmula CARF no 119, DOU 16/08/2021, não há
mais sentido em manter interpretação dissonante ao entendimento do STJ e do próprio
posicionamento da PGFN. Deve-se apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do
devido à época da ocorrência dos fatos com o regramento contido no atual artigo 35, da Lei
8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de
lançamentos de ofício.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar parcial
provimento, apenas para a aplicação da multa moratória limitada em 20%.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho

Fl. 358
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