Tribunal: CARF
Processo: 10630.900623/2012-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2022-01-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
Não padece de nulidade o despacho decisório, proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal.
ÔNUS DA PROVA. NOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO.
A compensação de indébito fiscal com créditos tributários vencidos e/ou vincendos está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo indébito e no processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a elaboração de argumentos e juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado, todavia o último momento a se fazer é quando da apresentação do Recurso Voluntário, sob pena de preclusão.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas transporte entre as esteiras e o escoamento da produção se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da mesma lei, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Não há, no caso das transferências internas, mudança de titularidade dos produtos transportados, não havendo que se falar em operação de venda e, consequentemente, em frete na operação de venda.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10630.900623/2012-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.989 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2021
Recorrente
BARBOSA & MARQUES S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
Não padece de nulidade o despacho decisório, proferido por autoridade
competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla
defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo
administrativo fiscal.
ÔNUS DA PROVA. NOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO.
A compensação de indébito fiscal com créditos tributários vencidos e/ou
vincendos está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo
indébito e no processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto
para a elaboração de argumentos e juntada dos documentos comprobatórios do
direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de
Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era
impossível que ela fosse produzida no momento adequado, todavia o último
momento a se fazer é quando da apresentação do Recurso Voluntário, sob pena
de preclusão.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10630.900623/2012-63
Fl. 664
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA
EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS.
POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas transporte entre as esteiras e o
escoamento da produção se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás
combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITO
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da mesma lei, e nos termos
decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra as despesas de
frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de
venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda. Não há, no caso das transferências internas,
mudança de titularidade dos produtos transportados, não havendo que se falar
em operação de venda e, consequentemente, em “frete na operação de venda”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial para
reverter a glosa em relação aquisição de GLP utilizados nas empilhadeiras, nos termos do voto
da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius Guimaraes, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.

Relatório
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da COFINS não cumulativa vinculados
a receitas de vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência da contribuição. O pedido, no valor de R$ 337.247,84, refere-se
ao quarto trimestre de 2008 e foi formalizado no PER no 29776.66372.311011.1.5.11-
1918 (fls. 05/07), ao qual a contribuinte vinculou declarações de compensação.
Analisada a pretensão, foi emitido o Despacho Decisório de fls. 305/327, no qual a
autoridade competente reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no
importe de R$ 221.247,06, e homologou parcialmente as compensações, até o limite do
direito creditório reconhecido.
No Relatório do referido Despacho, após mencionar o objeto do processo, a atividade
principal da contribuinte (fabricação de laticínios) e a base legal apontada pela
contribuinte como fundamento de seu pedido, o Auditor Fiscal informa sobre a
instrução do processo com juntada de cópias de Dacon e intimações feitas à contribuinte
solicitando informações e documentos. Informa ainda quais as análises efetuadas e
conclui o Relatório com a seguinte observação:
1.7. Cumpre observar que a presente análise, sendo realizada por essa Seção de
Orientação e Análise Tributária (SAORT), com base, sobretudo, em arquivos
magnéticos e em consultas aos sistemas da RFB, não teve a profundidade e
tampouco a abrangência de um procedimento de fiscalização. Dessa forma, o
presente trabalho não exclui eventual fiscalização sobre o mesmo período.
Apresenta, a seguir, os fundamentos da decisão. Informa inicialmente que a análise do
direito creditório pleiteado será efetuada mediante análise dos débitos, análise dos
créditos presumidos, análise dos créditos básicos e recálculo dos valores dos créditos a
serem ressarcidos.
No tocante aos débitos, refere-se à base legal, transcreve parcialmente os arts. 1o e 6o da
Lei no 10.833, de 2003, informa que, cotejando os dados constantes nos Dacon com os
das DIPJ relativos às receitas declaradas, e ainda com os valores informados em
arquivos magnéticos fornecidos pela interessada durante a ação fiscal, não foram
“constatadas inconsistências relevantes”, e conclui:
2.2.3. Diante do exposto, efetuadas as verificações relatadas acima, concluímos
que os valores que compõem a base de cálculo das contribuições da Cofins,
declarados no Dacon, estão corretos, conforme os dados disponíveis.
Passando à análise dos créditos presumidos, menciona sua base legal, transcreve
parcialmente o art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, e prossegue:
2.3.2. No caso presente o contribuinte apura os seus créditos presumidos sobre o
leite in natura que adquire de pessoas físicas e jurídicas. A apuração dos
créditos presumidos de COFINS calculados com base nos documentos/planilhas
apresentadas, bem como os cálculos informados no dacon, podem ser
reproduzidos conforme quadro abaixo:

Fl. 666
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Observa que, conforme a legislação de regência, “os créditos presumidos são limitados
aos débitos apurados de Pis e Cofins”. Transcreve dispositivos da Instrução Normativa
SRF no 660, de 17 de julho de 2006, e conclui:
2.3.4. Verificadas as planilhas apresentadas pelo contribuinte, constata-se que a
referida limitação de utilização dos citados créditos é observada, bem como a
alíquota de 4,56 %, equivalente a 60% da alíquota de Cofins, foi corretamente
aplicada, vez que apresenta diferenças irrelevantes. Portanto, não há correções
a ser procedidas nos referidos cálculos.
Inicia, a seguir, a análise dos créditos básicos, registrando que:
• com a expressão “créditos básicos” está se referindo aos créditos previstos nos arts. 3o
das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003;
• a apuração dos créditos de PIS e Cofins no regime não cumulativo é demonstrada,
respectivamente, nas Fichas 06A e 16A do Dacon;
• nestas fichas, as bases de cálculo dos créditos são divididas em três colunas, de modo
a indicar a que tipo de receita estão vinculadas as despesas geradoras de créditos
(“Tributadas no Mercado Interno” - 1a Coluna), (“Não tributadas no Mercado interno” -
2a coluna), (“de Exportação” - 3a Coluna), sendo estes os valores sobre os quais
incidirão as alíquotas do PIS e da Cofins para a apuração dos respectivos créditos, no
regime da não cumulatividade.
Prossegue o Auditor-Fiscal:
2.4.4. Feitos esses esclarecimentos, cumpre observar que o contribuinte em
questão não apura créditos vinculados a exportação. Assim, seus créditos
objetos de pedidos de ressarcimento se referem às compras/entradas vinculadas
a vendas não tributadas (tributadas a 0%) realizadas no mercado interno, já que
esses créditos são compensáveis e ressarcíveis. Por sua vez, os créditos
vinculados a vendas tributadas no mercado interno são apenas compensáveis
com contribuições da mesma espécie (Pis com Pis e Cofins com Cofins),
devendo ser mantidos na escrita.
2.4.5. Depreende-se do acima disposto que para o prosseguimento desta análise
faz-se necessário o conhecimento de quais dos produtos industrializados pelo
presente contribuinte são tributados à alíquota de 0% de Pis e Cofins, bem
assim quais os insumos relacionados aos mesmos. Para tanto se deve atentar
para a disposição da lei 10.925/2004, como segue:
Transcreve o dispositivo legal mencionado e continua:
2.4.6. Considerando-se a relação de fls. 157 a 159, no que se refere à tributação
sob alíquota de 0% do Pis e Cofins, os produtos fabricados pelo contribuinte
podem ser assim divididos:

2.4.7. Dessa forma, para que se apurem os créditos a que o contribuinte tem
direito, considerando-se que a partir de janeiro de 2005 os produtos derivados
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

de Leite, passaram, gradativamente, a terem suas alíquotas de incidência de Pis
e Cofins reduzidas a zero, faz-se necessária a segregação de seus créditos
conforme a utilização das entradas que lhe deram origem. Assim, reitero, dos
itens utilizados em produtos cujas vendas são tributadas resultarão créditos
apenas compensáveis, não passíveis de ressarcimento, dos itens utilizados em
produtos cujas vendas não são tributadas resultarão créditos compensáveis e
ressarcíveis, já dos itens utilizados em ambos os produtos poderão resultar
créditos apenas compensáveis ou compensáveis e ressarcíeis.
2.4.8. A segregação entre os créditos vinculados às receitas com produtos
tributados à alíquota zero e os demais créditos do mercado interno, por
analogia ao disposto no §8o do artigo 3o das Leis 10.637/2003 (Pis) e
10.833/2003 (Cofins), será efetuado, a critério do contribuinte, pelo método de
apropriação direta ou pelo método do rateio proporcional. Sendo desnecessário
explicar ambos, importa apenas dizer que o contribuinte utiliza o rateio, onde se
aplica aos custos, despesas e encargos comuns, considerados insumos, a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês.
2.4.9. Os valores totais das receitas auferidas no mercado interno, incluídas as
de vendas sujeitas à alíquota zero, foram conferidos nos arquivos magnéticos e
Livro de Registro de Apuração do ICMS. Quanto à receita referente a vendas de
produtos tributados à alíquota zero, a mesma foi verificada nos arquivos
magnéticos apresentados. Para tanto foram considerados os produtos de
alíquotas zero fabricados pelo contribuinte conforme relação de fls. 157 a 159.
2.4.10. Após estas considerações, apesar de os créditos pleiteados se referirem a
insumos vinculados a vendas não tributadas no mercado interno, a presente
análise abrangerá todos os créditos apurados, na ordem em que são
apresentados nas fichas do DACON.
Em tópico intitulado "2.4.11. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(Linhas 02 e 03 das Fichas 06A e 16A do DACON)", transcreve os dispositivos das Leis
no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, bem como das Instruções Normativas SRF no
247, de 21 de novembro de 2002, e no 404, de 12 de março de 2004 e passa à análise
específica dos "BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS (Linha 02 das fichas 06A e
16A do Dacon)".
Registra que em todos os meses do período a contribuinte declarou aquisições de bens
utilizados como insumos e que, intimada, a contribuinte esclareceu que suas aquisições
são divididas em diversos grupos, conforme o quadro demonstrativo a seguir
reproduzido:

A contribuinte foi ainda intimada a apresentar arquivos magnéticos com a descrição de
cada item que compõe "as notas fiscais ali consignadas, bem como da forma/local de
utilização de cada item". Com base nos arquivos magnéticos apresentados a fiscalização
constatou "a efetividade das entradas consignadas no quadro acima, cujos montantes
ainda foram cotejados com os respectivos livros de entradas, não sendo verificados
ajustes a serem procedidos". Acerca destes arquivos, o Auditor-Fiscal apresenta ainda a
seguinte observação:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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2.4..11.4. Em que pese a correção dos valores acima, a possibilidade de
apuração de créditos de Pis/Cofins sobre tais montantes será verificada caso a
caso. Neste ponto deve ser observado que, embora o contribuinte tenha se
limitado à informação do quadro acima, ao mesmo foi solicitado que
apresentasse informação acerca do local de utilização de cada item de suas
entradas que foram consideradas insumo (fls. 120 a 122), para que fosse evitado
a glosa de valores referentes a itens utilizados diretamente na produção do
estabelecimento, embora suas características não o relacionasse a esta
atividade. Dessa forma a análise que segue terá por base não apenas a
classificação dada pelo contribuinte, mas as características dos itens e suas
aplicações no processo produtivo do contribuinte (aplicação verificada quando
da visitação do estabelecimento industrial, realizado durante análises
procedidas em créditos de outros períodos.
Passa então à análise de cada um dos grupos em que a contribuinte divide os "bens
utilizados como insumos", expondo (destaques no original):
A) Embalagens, Insumos e Matérias primas – Os valores sob estas
classificações serão aceitos como declarados, haja vista que estão conforme a
legislação de referência e a relação de insumos de fls. 157 a 159;
B) Material de Consumo – Dos itens classificados como materiais de consumo,
serão considerados insumos apenas o item “TECIDO POLIEST. BRANCO”
uma vez que na visita ao estabelecimento do contribuinte verificou-se que pela
forma de sua utilização este material pode ser classificado como insumo. Os
demais itens desta classificação, conforme relação de fl. 190, não constam da
relação de insumos de fls. 157 a 159, e pelas suas descrições/características não
são utilizados no processo produtivo do contribuinte. Assim os valores dos
materiais de consumo aptos a geraram créditos de Pis/Cofins, fl. 190, ficaram
conforme quadro abaixo:

C) Materiais de Laboratório – Os itens classificados sob esta rubrica não geram
direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, uma vez que
não se enquadram no conceito de insumos e nem constam expressamente da
legislação de regência. As despesas com materiais de laboratório,
independentemente de utilizados em controle técnico de fases de produção, no
desenvolvimento de novas tecnologias ou em procedimentos que garantam a
qualidade do produto final, não são considerados insumos. Esse entendimento
está conforme a Solução de Consulta no 10 – SRRF/3a RF, cuja ementa, em
parte, abaixo se colaciona.
(...)
Assim, pelo acima exposto deverão ser glosados da base de cálculo dos créditos
de Pis/Cofins todos os valores referentes a materiais de laboratório.
D) Materiais de Limpeza – O mesmo entendimento posto no item anterior deve
ser repetir quanto aos valores classificados como materiais de limpeza, isto é,
não geram direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, por
não se enquadrarem no conceito de insumos nem constarem expressamente
previstos na legislação de regência.
É de se notar que tais despesas (materiais de laboratório e materiais de
limpeza), a despeito de poderem ser consideradas necessárias à vida da
empresa, não fazem parte do âmago da fabricação. Por essa razão, não podem
ser consideradas intrínsecas à atividade da empresa, não cabendo, dessa forma,
crédito em relação a elas.
Fl. 669
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Assim, pelo acima exposto deverão ser glosados da base de cálculo dos créditos
de Pis/Cofins todos os valores referentes a materiais de limpeza.
E) Imobilizados – Peças – sob esta classificação o contribuinte considera uma
grande variedade de gastos, conforme relação de fls. 163 a 166, 172 a 175 e 182
a 185, e descrição na planilha de fls. 191 a 223. Como se constata, na citada
planilha estão gastos com materiais de construção (cimentos e vergalhões),
peças de veículos de passeio e empilhadeiras, parafusos, motores, bombas,
pneus, escadas, ferramentas, dentre outras. Contudo, este procedimento não está
em consonância com a legislação de regência, uma vez que não é qualquer
gasto que dará ensejo a créditos de Pis e Cofins.
O crédito que se permite calcular, nos termos da legislação vigente (acima
colacionada), é tão somente sobre as despesas efetuadas com a aquisição de
partes e peças de reposição, que sofram desgaste ou dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, utilizadas em máquinas e equipamentos que
efetivamente respondam diretamente pelo processo de fabricação dos bens ou
produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, desde
que as partes e peças de reposição não estejam obrigadas a serem incluídas no
ativo imobilizado.
Assim, tendo em vista a grande variedade de itens classificados como
“imobilizados – peças” que o contribuinte considerou insumos, e sobre os quais
apurou créditos de Pis e Cofins, foi solicitado a ele, conforme fls. 120 a 122, que
especificasse o local de aplicação daqueles itens, por exemplo, se na linha de
produção, na manutenção de veículos de transportes internos (por exemplo
empilhadeiras), na manutenção de veículos de transportes externos, em
laboratórios, reformas de prédios, administração, portaria, tratamento de
resíduos, limpeza e outros. Em que pese esta solicitação, o contribuinte não
apresentou tais informações, permanecendo o esclarecimento genérico de
“imobilizados – peças”.
Dessa forma, como diversos dos itens classificados como “Imobilizados -
Peças”, consignados na planilha de fls. 191 a 223, dadas as suas
características, não são aplicados no processo produtivo do contribuinte
(fabricação de leites e derivados), e o mesmo, embora solicitado, não logrou
comprovar quais seriam aplicados em seu processo produtivo, deve ser glosada
a totalidade dos créditos calculados sobre os custos dos bens utilizados como
insumos sob a classificação de “imobilizados – peças”.
Trata, a seguir, dos créditos calculados sobre "SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS (Linha 03 das fichas 06A e 16A do Dacon)", acerca dos quais assim se
manifesta:
2.4.11.5. Sob esta classificação o contribuinte considera uma grande variedade
de gastos, conforme relação de fls. 166/167, 175 e 185/186, e descrição na
planilha de fls. 224 a 227. Como se constata, na citada planilha estão gastos de
serviços com manutenção de motores, manutenção de veículos, conserto de
máquina de escritório, consertos de telefones, manutenção de poços artesianos e
diversos outros. Desta relação verifica-se que o contribuinte entende que sobre
o custo de quaisquer serviços, sobretudo o de manutenção de quaisquer espécie,
lhe é permitido apurar créditos de Pis/Cofins. Contudo, este procedimento não
está em consonância com a legislação de regência, uma vez que não é qualquer
serviço que dará ensejo a créditos de Pis e Cofins, mas tão somente aquele que
for utilizado diretamente na fabricação, na condição de insumo à fabricação de
produtos destinados à venda.
2.4.11.6. No caso de serviços de manutenção, cujo crédito também é restrito,
deve-se calcular créditos apenas sobre os custos dos serviços de manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados diretamente na fabricação, na condição de
insumo à fabricação de produtos destinados à venda, com a condição de que a
Fl. 670
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

manutenção não repercuta num aumento de vida útil da máquina superior a um
ano.
2.4.11.7. Como diversos dos serviços consignados na planilha de fls. 224 a 227,
dadas as suas características, não são aplicados no processo produtivo do
contribuinte (fabricação de leites e derivados), e o mesmo, embora solicitado,
não logrou comprovar quais seriam aplicados em seu processo produtivo, deve
ser glosada a totalidade dos créditos calculados sobre os custos dos serviços
utilizados como insumos.
No tocante aos créditos sobre "DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA E ENERGIA
TÉRMICA, INCLUSIVE A VAPOR (Linha 04 das Fichas 06A e 16A do DACON)",
após transcrever os dispositivos legais autorizadores dos créditos, registra que:
2.4.12.1. Como despesas com energia elétrica, nominadas pelo contribuinte
como “Energia Elétrica e Térmica”, fls. 167/168, 176 e 186/187, além da
energia elétrica, cujos valores foram confirmados por amostragens de notas
fiscais (fls. 228 a 255), apurou-se créditos sobre compras classificadas como
“combustíveis óleo/lenha”, conforme quadro que segue.

Observa que, conforme esclarecimento prestado pela contribuinte, "o óleo diesel é
utilizado como combustível de veículo de uso restrito da produção, o GLP 20 KG é
utilizado nas empilhadeiras e o óleo combustível A1 é utilizado nas caldeiras".
Entretanto, diz o Auditor-Fiscal, "quando da visitação ao estabelecimento do
contribuinte, realizada durante procedimento similar desenvolvido em outra ocasião,
verificou-se a aplicação destes itens, que ocorrem da seguinte forma: a) G.L.P. em
botija – utilizado como combustível para empilhadeiras; b) GASOLINA/ALCOOL –
utilizados como combustível de veículos; c) ÓLEO COMBUSTÍVEL 1A, ÓLEO DIESEL
– GERADOR/CALDEIRA ou LENHA – utilizado como combustível para caldeiras; e d)
ÓLEO DIESEL P/ VEÍCULOS – utilizado em de veículos".
Conclui:
2.4.12.3. Assim, considerando-se a legislação correlata, já acima colacionada,
entendemos que tão somente o item “c” acima “ÓLEO COMBUSTÍVEL 1A,
ÓLEO DIESEL – GERADOR/CALDEIRA ou LENHA” atende a disposição
legislativa para figurar como base de cálculo de créditos de Pis e Cofins, uma
vez que é condição estabelecida na legislação (inciso II do artigo 3o das Leis
10.637/2002 (Pis) e 10.833/2003 (Cofins)) que combustíveis e lubrificantes
devem ser utilizados na produção, como insumos, o que não acontece no
presente caso.
2.4.12.4. Dessa forma, pelo exposto, os créditos sobre as entradas intituladas
como “combustíveis óleo/lenha” foram revistos conforme quadro abaixo, com
glosas de valores referentes a itens considerados sem direito a crédito,
relacionados à fls. 256 a 261:

Quanto às "DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
LOCADOS DE PESSOAS JURÍDICAS (Linha 06 das Fichas 06A e 16A do
DACON)", transcreve a base legal dos créditos e registra que tais despesas "foram
verificadas nos livros de entradas, não havendo correções a serem procedidas".
Fl. 671
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Tratando dos créditos sobre "DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA (Linha 7 das Fichas 06A e 16A do DACON)", transcreve a
base legal e prossegue:
2.4.14.1. Os valores que o contribuinte lançou nesta linha do dacon, conforme
planilha de fls. 275 a 296 e quadro abaixo, são divididos em fretes de
transferência, fretes outros, logística e fretes de entregas.

Registra que embora tais valores tenham sido devidamente confirmados nos livros de
entrada da contribuinte, "não havendo correções a serem procedidas", a legislação em
vigor não admite créditos sobre as despesas com "fretes de transferência". Invoca, a este
respeito, a Solução de Divergência Cosit no 02, de 24 de janeiro de 2011, cuja ementa
transcreve, e conclui:
2.4.14.4. Com relação aos fretes classificados como outros, solicitado ao
contribuinte que discriminasse as notas fiscais transportadas (fls. 120 a 122),
verificou-se que se referiam, em grande parte, a notas de aquisições, o que
legitima o crédito apurado. Contudo, nada foi apresentado com relação ao frete
“logística” não sendo possível verificar o que foi transportado sob esta rubrica,
o que resulta em glosa dos créditos sobre estes custos.
Informa então que foram revistos “os valores dos fretes, com a glosa daqueles
referentes aos ‘fretes transferências’ e ‘fretes logística’”, e apresenta quadro
demonstrativo dos valores admitidos.
Acerca dos créditos relativos a "DEVOLUÇÃO DE VENDAS SUJEITAS ÀS
ALÍQUOTAS DE 1,65% E 7,6% DE PIS/PASEP E COFINS, RESPECTIVAMENTE
(Linha 12 das Fichas 06A e 16A do DACON)", registra que os valores informados
foram conferidos com os constantes dos arquivos magnéticos e dos registros de
apuração do ICMS, "não tendo sido encontradas divergências relevantes" e que,
portanto, "não existem correções a serem procedidas neste ponto". Observa, porém, que
sobre estes valores não podem ser apurados créditos de PIS e Cofins passíveis de
ressarcimento, uma vez que "não há relação entre estas devoluções e as vendas de
produtos com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência das referidas
contribuições".
A seguir, trata do "ÍNDICE DE RATEIO" dos créditos:
2.4.16.1. Conforme já observado neste despacho decisório, o contribuinte, na
apuração dos créditos de PIS/COFINS, utiliza o método do rateio proporcional
entre as aquisições vinculadas a vendas tributas com alíquota zero e as vendas
totais. Verificando-se os dacons de fls. 29 a 112, constata-se que a relação
percentual entre os créditos apurados sobre as entradas vinculadas a receitas
tributadas no mercado interno e os créditos apurados sobre as entradas
vinculadas a receitas não tributada no mercado interno, conforme o mês do
período, está entre 69,23% a 76,62%. Contudo, pelas receitas declaradas nos
referidos demonstrativos de apuração das contribuições sociais, estes
percentuais deveriam ser menores, de 62,23% a 78,02%, calculados com base
na relação RNT/RT, onde RNT é o total da receita não tributada do mês e RT é
receita total do mês, conforme quadro abaixo:
Fl. 672
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

2.4.16.2. Foi solicitado ao contribuinte que se manifestasse a respeito dos
referidos percentuais de rateio (fls. 131 a 133). Tendo sido deferido a dilação de
prazo solicitada no termo fl. 151, foi indeferido nova dilação objeto do termo de
fls. 297 a 300, uma vez que entendemos que a informação solicitada não
apresenta grande complexidade ou novidade para o contribuinte.
2.4.16.3. Assim, com base no quadro acima, entendemos que o percentual de
rateio a ser utilizado na apuração dos créditos de Pis/Cofins aqui analisado
deverá ser o especificado na coluna 4, por corresponder ao resultado da relação
entre as vendas de produtos com alíquota zero e as vendas totais do contribuinte
(RNT/RT).
O Auditor-Fiscal promoveu então os "RECÁLCULOS DOS CRÉDITOS A SEREM
RESSARCIDOS". A este respeito, diz:
2.5.1. Observando os itens precedentes, em que houve alterações de alguns dos
valores sobre os quais o contribuinte calculou créditos, ressarcíveis ou não, faz-
se necessária a elaboração de novos demonstrativos de crédito apurado, com a
discriminação dos créditos referentes a vendas de produtos tributados à alíquota
zero (que podem ser ressarcidos), e os demais créditos compensáveis. Os
referidos demonstrativos, discriminados mês a mês às fls. 301 a 304, podem ser
resumidos conforme quadro abaixo:

Prossegue:
Fl. 673
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

2.5.2. Considerando-se os recálculos reproduzidos no quadro acima, bem assim
considerando as compensações informadas nos dacons do período (fls. 29 a
112) os valores dos créditos de Cofins do 2o(sic) trimestre de 2008 passíveis de
ressarcimento ficou conforme quadro que segue:

Com base nestes fundamentos e nos recálculos cuja síntese foi acima reproduzida, a
autoridade competente, como já dito no início deste Relatório, reconheceu parcialmente,
no importe de R$ 221.247,06, o crédito pleiteado, e homologou as compensações até o
limite do direito creditório reconhecido.
Cientificada em 19/12/2013, conforme fls. 346/347, no dia 17/01/2014 a contribuinte
apresentou a Manifestação de Inconformidade de fls. 456/473, com as razões a seguir
sintetizadas.
Após breve introdução na qual refere-se à matéria em litígio e indica os grupos de bens
e serviços em relação aos quais não foram admitidos integralmente os créditos, a
contribuinte aborda o “CONCEITO DE INSUMO”. Transcreve o art. 3o, II, da Lei no
10.833, de 2003, cita doutrina e jurisprudência, e registra que, no entanto, a Receita
Federal do Brasil tem adotado interpretação mais restritiva do referido conceito, “com
fundamento na legislação do IPI”. Afirma que tal entendimento não pode prevalecer.
Menciona a existência de “entendimentos que sustentam o conceito mais elástico para o
temo ‘insumo’, adotando como insumo todo e qualquer custo ou despesa necessária à
atividade da empresa, nos moldes da legislação do IRPJ”, conforme acórdãos do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF que indica. “Tem, entretanto” –
prossegue – “prevalecido no CARF um entendimento intermediário, no sentido de que
os créditos de COFINS e PIS devem se relacionar com a obtenção da receita, que é a
materialidade sobre qual incidem tais contribuições”. Indica acórdãos do CARF que
adotam este entendimento e conclui: “Ou seja, se o PIS e a COFINS incidem sobre a
receita da venda do produto ou da prestação de serviços, o conceito de insumo deve
abranger os gastos com bens e serviços necessários e indispensáveis ao processo
produtivo gerador da receita”. Cita farta jurisprudência administrativa neste sentido,
discorre sobre as atividades desenvolvidas em suas unidades produtivas e conclui:
14 - Com efeito, a atividade produtiva da Manifestante envolve obviamente vasto
maquinário, instrumentos de controle de qualidade, inspeção sanitária e
laboratorial e movimentação de produtos, sendo que os dispêndios com
materiais de laboratório, materiais de limpeza, fermentos, combustíveis e peças
de máquinas e equipamentos e fretes, são absolutamente essenciais no processo
produtivo, conforme será explicitado a seguir.
Passa à defesa dos créditos calculados sobre despesas com “MATERIAIS DE
LABORATÓRIO”,
“MATERIAIS
DE
LIMPEZA”
e
“MATERIAIS
DE
CONSUMO”. Registra inicialmente a existência, na indústria alimentícia, de um
“controle rígido de qualidade no processo produtivo”. Salienta que os materiais de
laboratório são utilizados em testes de qualidade do produto final e que, “sem a
realização dos testes e dos controles de qualidade, os produtos não podem ser
comercializados, não gerando, portanto, receita tributável”. Acrescenta que o controle
de qualidade é compulsório, conforme exigências do Ministério da Agricultura e
Abastecimento. Transcreve parcialmente Instrução Normativa da Secretaria de Defesa
Agropecuária do referido Ministério, e prossegue:
Fl. 674
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

16 - O próprio Auditor admite que os materiais de laboratório são utilizados no
processo
produtivo:
"as
despesas
com
materiais
de
laboratório,
independentemente de utilizados em controle técnico de fases de produção, no
desenvolvimento de novas tecnologias ou em procedimentos que garantam a
qualidade do produto final."
17 - Por exemplo, conforme planilha anexa "Material de Limpeza (doc.3),
podem ser citados os seguintes produtos de laboratório: termômetro (utilizado
para medir o leite que será produzido ou armazenado), reagente A e B (análise
do leite a ser produzido), álcool amilico (análise para medir a gordura do leite),
bastão de vidro e cloreto férrico solução (laboratório).
18 - Tratam-se de elementos indispensáveis na atividade industrial da
Manifestante, que não promove a venda de queijos se não tiver realizado seus
controles laboratoriais, razão pela qual caracterizam-se como insumos, gerando
o direito ao crédito de PIS e COFINS.
Cita jurisprudência do CARF e prossegue sustentando a essencialidade dos materiais de
limpeza:
20 - Relativamente aos materiais de limpeza, também em razão de ser uma
indústria de alimentos, é evidente a sua essencialidade e pertinência ao processo
produtivo, em decorrência de um rígido controle de higiene e limpeza.
21 - Os produtos a seguir (planilha anexa - material de limpeza - doc.3) são
utilizados na limpeza industrial, sendo produtos extremamente importantes e
necessários na produção, por eliminarem sujeiras que ficam nos equipamentos
durante o processo produtivo, viabilizando o início de nova produção. São
responsáveis pela assepsia dos produtos, altamente controlados pela Vigilância
Sanitária, sendo que cada produto possui uma função de eliminação de
sujidades diferentes e sem sua utilização não há produção:

Cita jurisprudência do CARF e trecho do voto proferido pelo Ministro Relator Mauro
Campbell no Recurso Especial no 1.246.317-MG, e prossegue:
24 - Grande parte dos materiais de limpeza glosados pela fiscalização referem-
se a estação de tratamento de água e esgoto (planilha de produtos ETA/ETE -
doc.4), que é essencial para o funcionamento da empresa em função das normas
de meio ambiente, já que a produção depende de grandes volumes de água e,
portanto, o tratamento deste insumo e seus resíduos, através dos materiais
listados a seguir, evidentemente constitui custo de produção:
Volta a citar jurisprudência do CARF e conclui:
26 - Com efeito, os valores dos materiais de laboratório, limpeza e produtos do
ETA/ETE listados devem ser admitidos como crédito de PIS e COFINS.
Fl. 675
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Defende o direito aos créditos calculados sobre despesas com aquisição de
“COMBUSTÍVEIS”, expondo:
27 - O Fisco admitiu os créditos dos combustíveis destinados aos
geradores/caldeira, mas não admitiu os combustíveis (gás de botijão e
gasolina/álcool) destinados à empilhadeiras e veículos.
28 - No entanto, as empilhadeiras são vinculadas ao processo produtivo eis que
são equipamentos indispensáveis de transporte de produção. As diversas
esteiras transportam os produtos durante as várias etapas do processo produtivo
e tais esteiras compõem um equipamento de produção, sendo que a
empilhadeira faz o transporte entre as esteiras e o escoamento da produção que
já passou pelas esteiras, de tal forma que sem as empilhadeiras a produção teria
que ser interrompida, já que não teriam o escoamento necessário.
Cita jurisprudência do CARF e conclui:
29 — Portanto, os gastos de combustíveis com as empilhadeiras devem ser
considerados como créditos de PIS e COFINS.
Inicia então um tópico intitulado “IV – PEÇAS – IMOBILIZADO”, no qual afirma:
30 - O Fisco estornou créditos de peças para imobilizado, ao fundamento de que
a empresa não demonstrou a aplicação de tais peças na atividade produtiva da
empresa.
31 – De acordo com o Fisco, o contribuinte considera uma grande variedade de
gastos com materiais de construção (cimentos e vergalhões), peças de veículos
de passeio e empilhadeiras, parafusos, motores, bombas, pneus, escadas,
ferramentas, dentre outras. Por isso, foi solicitado que o contribuinte
especificasse o local de aplicação daqueles itens, por exemplo, se na linha de
produção, na manutenção de veículos de transporte internos (por exemplo
empilhadeiras), na manutenção de veículos de transportes externos, em
laboratórios, reformas de prédios, administração, portaria, tratamento de
resíduos, limpeza e outros. Como o contribuinte não apresentou as informações
solicitadas, o Fisco glosou a totalidade dos créditos.
32 - Entretanto, o contribuinte apresenta a relação em anexo (planilha relação
de peças e descrição – doc.5), através da qual demonstra o tipo de produto, o
fornecedor, a nota fiscal e a sua aplicação no processo produtivo.
33 - Os gastos com as peças listadas devem ser admitidos como crédito de PIS e
COFINS
Defende o direito aos créditos sobre fretes dizendo inicialmente que foram glosados
créditos identificados como “fretes transferências” e “frete logística”. Que o “frete
transferência” abrange duas situações distintas: a “transferência de produtos em
elaboração de uma fábrica para outra” e a “transferência de produtos acabados para
centros de distribuição para venda”. Acrescenta ser “indiscutível que o frete de
transferência de produtos elaborados (ainda em fase de industrialização) constitui
insumo relacionado com o processo produtivo, já que representa custo do processo
produtivo”. Cita jurisprudência do CARF.
Sustenta, a seguir, que o direito a créditos sobre o frete incorrido na transferência de
produtos acabados para os centros de distribuição teria por base legal o art. 3o, IX, da
Lei no 10.833, de 2003, nos seguintes termos:
36 - Já nos fretes transferência entre a fábrica e o centro de distribuição, a
legitimidade do crédito decorre de expressa previsão legal, qual seja, o artigo
3o, inciso IX, da Lei 10.833/03.
37 - É incontestável que o custo do frete de transferência dos produtos da
fábrica para o CD para venda compõe o custo do frete na operação de venda. Se
o contribuinte tem uma fábrica em Minas e o seu CD em São Paulo, é evidente
Fl. 676
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

que o custo do frete até São Paulo compõe o custo final do frete de venda para o
cliente paulista.
Sobre o “frete logística”, expõe que:
38 - A respeito do "frete logística", o Auditor informa que não foi possível
verificar o que foi transportado sob esta rubrica, o que resultou em glosa dos
créditos sobre estes custos.
39 - Ocorre que o “frete logística” é um frete de venda realizado mediante
redespacho, assim entendido quando uma empresa transportadora contrata
outra transportadora para realizar uma parte da prestação de serviço de
transporte.
40 - Por amostragem, a Manifestante apresenta uma relação entre os fretes
emitidos e as notas fiscais transportadas, de modo a comprovar que as
mercadorias transportadas são produtos vendidos (doc.6).
41 - Assim, os valores gastos com frete devem ser integralmente admitidos como
créditos, especialmente os decorrentes de fretes de transferência de produtos
elaborados e frete logística.
Contesta as glosas relativas a despesas com “SERVIÇOS”, expondo:
42 - De acordo com o Fisco, o contribuinte considera uma grande variedade de
gastos com manutenção de motores, manutenção de veículos, conserto de
máquina de escritório, conserto de telefone, manutenção de poços artesianos e
diversos outros. Por isso, foi solicitado que o contribuinte especificasse a
aplicação dos serviços no processo produtivo. Como o contribuinte não
apresentou os esclarecimentos solicitados, o Fisco glosou a totalidade dos
créditos.
43 - Entretanto, o contribuinte apresenta a relação em anexo, constando o tipo
de serviço, o fornecedor, a nota fiscal e a sua aplicação no processo produtivo
(doc.7).
44 - Os gastos com os serviços listados devem ser admitidos como crédito de PIS
e COFINS
Apresenta sua “CONCLUSÃO”:
45 - Diante do exposto, pede a Manifestante seja reformada a decisão para
considerar os seguintes créditos:
a) Gastos com materiais de laboratório, limpeza e produtos do ETA/ETE
conforme planilhas em anexo;
b) Gastos com combustíveis utilizados nas empilhadeiras;
c) Gastos relativos a peças conforme planilha em anexo;
d) Gastos relativos a frete transferência e frete logística;
e) Gastos relativos a serviços conforme planilha em anexo.
Instruindo a Manifestação de Inconformidade, encontram-se cópias de:
Fl. 677
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

A lide foi decidida pela 11a Turma da DRJ no Ribeirão Preto/SP, nos termos do
Acórdão no 14-98.867, de 15/10/2019 (fls.576/625), que, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela interessada, nos termos da
ementa que segue:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE.
MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a
ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente
julgado
(REsp
no
1.221.170/PR),
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo Cosit/RFB
no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. RATEIO DOS CRÉDITOS.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, operando-se
a preclusão processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente
contestada na defesa apresentada.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
LIQUIDEZ E CERTEZA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE ÔNUS DA
PROVA.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento do valor
a ressarcir ou compensar. Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de
créditos, bem como na utilização de créditos em declaração de compensação, é ônus da
contribuinte a demonstração de forma cabal e específica, mediante comprovação
minudente, da existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se
não comprovada sua liquidez e certeza.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Fl. 678
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os custos,
encargos e despesas expressamente previstos na legislação de regência. Conforme
estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Somente podem
ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços a terceiros. Excluem-se do conceito de insumo, entre
outros, itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como
administrativa, jurídica, contábil etc., e itens utilizados posteriormente à finalização dos
processos de produção de bens e de prestação de serviços, salvo exceções justificadas.
Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado
insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja para outras, é
necessário que a pessoa jurídica realize rateio fundamentado em critérios racionais e
devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o montante de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em
relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função da natureza,
origem e vinculação, a teor de rateio já previsto na legislação antes mesmo da
ampliação do conceito de insumos trazido pelo julgamento do STJ.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE E ARMAZENAGEM.
A Lei restringe o direito de apuração de crédito calculado sobre despesas com
armazenagem e frete pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País, na
operação de venda e quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora.
Operações de outra natureza como transferência de produtos ou insumos entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica ou outras transferências que não se
enquadram em operações de venda, não ensejam direito a crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de
fls.631/661, no qual reitera as alegações deduzidas em sede de manifestação de inconformidade
e, acrescenta, em sede de preliminarmente, o argumento de cancelamento do Despacho
Decisório, visto pautar-se nas Instruções Normativas nos. 247/02 e 404/04, consideradas ilegais
pelo STJ.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I - Da admissibilidade:
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 06/11/2019 (fl.628) e protocolou
Recurso Voluntário em 25/11/2019 (fl.629) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 679
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

II – Preliminar de nulidade – mudança de critério jurídico – afronta ao art. 146
do CTN:
A recorrente requer o cancelamento do despacho decisório que reconheceu
parcialmente seus créditos sob o fundamento nas Instruções Normativas nos. 247/02 e 404/04,
consideradas ilegais pelo STJ. Alega ainda, que tento em vista a decisão proferida pela DRJ
pautar-se no RESP Repetitivo 1.221.170/PR, afrontou o art. 146 do CTN. Oportuna a transcrição
do alegado:
10. Ora, a nova interpretação dada ao conceito de insumo pelo STJ não pode ser adotada
pela DRJ para salvar o despacho decisório já emitido pela autoridade administrativa,
tendo por fundamento critério jurídico inválido (conceito restritivo de insumo), mas, ao
contrário, presta-se a cancelá-lo por ilegalidade.
11. Fato é que o despacho decisório que glosou os créditos apropriados pela Recorrente
fundou-se em critério jurídico considerado ilegal pelo STJ, de modo que não há outra
solução senão o seu cancelamento e, por consequência, a homologação integral dos
ressarcimentos.
Sem razão a recorrente.
Primeiramente, “há mudança de critério jurídico quando a autoridade
administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem
que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério
jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas
expressamente admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse
lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas2” o que contudo, não é o
caso dos autos.
Compulsando os autos, quanto ao requerimento de cancelamento do despacho
decisório, verifico que a alegação não procede. Isso porque, apesar de robustamente calcada nas
normas pertinentes, a autoridade fiscal ponderou também sobre os aspectos fáticos da atuação da
contribuinte, expondo claramente, os motivos que determinaram a glosa de parte dos créditos de
insumos utilizados pela recorrente, de forma que não trouxe qualquer prejuízo à defesa da
recorrente que pudesse ensejar a nulidade do despacho decisório, uma vez que a mesma
promoveu de forma robusta sua defesa junto ao processo.
A mera discordância dos fundamentos do despacho decisório pelo contribuinte
não é causa de nulidade, que apenas ocorre se demonstrada qualquer das hipóteses do art. 59 do
Decreto-lei no 70.235/723, demonstração essa, ao meu ver, não alcançada pela recorrente.
Assim, não devem prosperar as alegações relacionadas às supostas nulidades
apresentadas pela recorrente.
I – Do mérito:
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias:
1. Materiais de laboratório/análises químicas de qualidade e materiais de limpeza

2 Acórdão no 3302-007.592 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
16004.720187/2014-75, Rel. Conselheiro Walker Araujo, Sessão de 25 de setembro de 2019.
3 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.

Fl. 680
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

2. Imobilizados – peças e serviços de manutenção
3. Combustível utilizado nas empilhadeiras
4. Frete de transferências e logística
Inicialmente, cabe ressaltar que a recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no ramo industrial, preponderantemente, na fabricação de laticínios.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para à
COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
Fl. 681
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de
2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade. Entretanto, não definem o que se pode considerar como insumos para fins de
aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS, embora considere os
insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170/PR (Temas 779 e 780),
que assentou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser verificado de
acordo com os critérios de essencialidade e relevância, considerando-se sua imprescindibilidade
e importância para o desenvolvimento da atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o , II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
Fl. 682
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou serviço pode
ser considerado insumo (a) pelo critério da essencialidade, segundo o qual o insumo é elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da relevância, o que pode
ocorrer (b.1) em razão de particularidades de cada processo produtivo (tendo sido exemplificado
o caso da água, que ocupa importância diferente em diversos processos produtivos, ainda que de
praticamente todos faça parte); e (b.2) em razão de exigências legais (caso, por exemplo, da
utilização de EPIs para determinadas atividades), afastando-se, desse modo, aquele conceito
restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua
vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do insumo em face das particularidades da atividade produtiva ou de prestação de
serviços que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa ressaltar que a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise deste julgado,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota, foram
identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena
Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
Fl. 683
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002
e
404/2004,
porquanto
compromete
a
eficácia
do
sistema
de
nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
Fl. 684
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no
REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade
e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Em suma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
1. Materiais de laboratório/análises químicas de qualidade, materiais de
limpeza:
A Fiscalização, amparando-se no conceito restritivo de insumos e na ausência de
previsão expressa, glosou os créditos decorrentes da aquisição de produtos utilizados em
laboratório e material de limpeza. O segundo motivo da glosa é de que a contribuinte, apesar de
intimada, não apresentou informações sobre a pertinência de tais itens no seu processo produtivo.
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A contribuinte, por seu turno, contrapôs ao conceito restritivo de insumos,
argumentado tratar-se de produtos essenciais ao seu processo produtivo, junta aos autos na
impugnação (fls.483/489), relação de materiais de laboratório e de limpeza. Defende a recorrente
que “os materiais de laboratório são utilizados em testes de qualidade do produto final, sem os
quais uma indústria alimentícia, submetida a controle rígido de qualidade, não pode
comercializar suas mercadorias, não gerando, portanto, receita tributável”. No que tange os
materiais de limpeza afirma “serem necessários na produção, por eliminarem resíduos dos
equipamentos, assegurando a higiene indispensável para a fabricação de produtos
alimentícios”.
Contudo, entende a DRJ que o fato de decorrerem de exigências de órgãos
reguladores das atividades desenvolvidas pela contribuinte, ou de se configurarem necessários à
sua atuação, não é suficiente, por si só, para permitir que os dispêndios, de uma forma genérica,
possam gerar créditos das contribuições, se não forem utilizados no processo de produção de
bens ou de prestação de serviços. Ademais, além da comprovação da utilização no processo de
produção, as aquisições precisam ser individualmente identificadas pela Interessada, mediante
descrição acompanhada de documentos de aquisição, registros contábeis, apuração do crédito
e vinculação com a glosa da qual discorda.
Mais adiante afirma “ainda que o Parecer Normativo COSIT/RFB 05, de 2018,
exemplifique como insumos: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos
produzidos exigidos pela legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido
pela legislação, cabe à interessada a identificação individualizada de cada dispêndio, a
demonstração de sua utilização no processo de produção, nos testes de qualidade e nos
tratamentos exigidos pela legislação, com respaldo em documentos, registros contábeis,
apuração do crédito e demonstração da vinculação com a glosa, o que não se encontra na
Manifestação de Inconformidade e nos documentos que a instruem”.
Apesar da pertinência da tabela apresentada pela recorrente em sua manifestação,
especificando um a um a utilização dos itens que foram glosados pela fiscalização, a lista de
produtos apresentada não permite identificar a aquisição dos produtos (datas, valores), a
apuração e contabilização de créditos dela decorrentes, além do mais, não se tem nos autos a
documentação de suporte das aquisições e dos correspondentes registros contábeis. Não se sabe,
ainda, a correspondência com os itens objeto de glosa.
Ressalta-se que no procedimento de fiscalização, para a análise dos créditos, às
fls.113/137, foi solicitado a contribuinte, os livros diversos, assim como as notas fiscais de
entradas e de saídas, bem como os demais documentos pertinentes a análise do litígio. Contudo,
se limitou a trazer um planilha simplifica com os gastos gerais de todos os bens utilizados como
insumos.
Incabível, no caso a reversão da glosa sem a indicação da nota fiscal com respaldo
nos registros contábeis, entre outros documentos probatórios da afetiva aquisição de insumos que
poderiam gerar crédito da não-cumulatividade.
Dada a peculiaridade da situação, o ônus da comprovação das operações que
poderiam gerar o crédito das contribuições cabe à interessada que deveria comprovar não apenas
que as operações existiram, mas que aconteceram do modo em que foram declaradas, ou seja,
que os fornecedores, valores, datas e bens adquiridos são aqueles mesmos.
Não se pode olvidar, ademais, que como os presentes autos tratam de pedido de
ressarcimento, o ônus de provar a certeza e liquidez do crédito pleiteado, inequivocamente, recai
Fl. 686
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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sobre a pessoa do contribuinte formulador do pedido de ressarcimento, segundo dispõe o art. 373
do CPC, a seguir transcrito, que se aplica supletiva e subsidiariamente ao processo
administrativo, por força do art. 15 do CPC:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Da mesma forma, o art. 36 da Lei 9.784/19994, que se aplica supletiva e
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, também atribui ao autor do feito ou do
pedido o ônus da produção da prova constitutiva do seu direito.
Em decorrência, na apuração de PIS/COFINS não-cumulativo, a prova da
existência do direito de crédito pleiteado incumbe ao contribuinte, de maneira que sem a
indicação da nota fiscal de aquisição capaz de comprovar a operação realizada, a partir da qual
seja possível aferir quais insumos adquirido que foram utilizados no processo produtivos da
recorrente. Incabível, no caso, a reversão da glosa efetuada pelo fisco ora requerida.
Neste sentido, não tendo a recorrente se desincumbido deste ônus, nego
provimento ao capítulo recursal.
2. Imobilizados/peças e serviços de manutenção:
Os créditos calculados pela contribuinte a título de bens utilizados como insumos,
relativos às aquisições por ela classificadas no grupo “Imobilizados – Peças”, foram
integralmente glosados pela Fiscalização, segundo a qual, sob esta classificação a contribuinte
considera uma grande variedade de gastos, como: “materiais de construção (cimentos e
vergalhões), peças de veículos de passeio e empilhadeiras, parafusos, motores, bombas, pneus,
escadas, ferramentas, dentre outras”. Tendo constatado que muitos dos gastos incluídos neste
grupo não dão direito a créditos, a contribuinte foi intimada para que “especificasse o local de
aplicação daqueles itens, por exemplo, se na linha de produção, na manutenção de veículos de
transportes internos (por exemplo empilhadeiras), na manutenção de veículos de transportes
externos, em laboratórios, reformas de prédios, administração, portaria, tratamento de resíduos,
limpeza e outros”. Não tendo a contribuinte apresentado as informações solicitadas, os créditos
foram integralmente glosados.
Sobre esses itens assim se manifestou a Autoridade Fiscal:
(...) como diversos dos itens classificados como “Imobilizados - Peças”, consignados na
planilha de fls. 191 a 223, dadas as suas características, não são aplicados no processo
produtivo do contribuinte (fabricação de leites e derivados), e o mesmo, embora
solicitado, não logrou comprovar quais seriam aplicados em seu processo
produtivo, deve ser glosada a totalidade dos créditos calculados sobre os custos dos
bens utilizados como insumos sob a classificação de “imobilizados – peças”.
Na Manifestação de Inconformidade a contribuinte nada disse em defesa de seu
suposto direito aos créditos apurados, limitando-se a apresentar uma planilha na qual
supostamente atenderia ao solicitado durante a ação fiscal e a requerer o reconhecimento integral
dos créditos.

4 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão
competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 687
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Segundo entendimento da decisão de primeira instância, em se tratando de
insumos, além de se estabelecer uma relação entre o bem e a atividade por ele efetivamente
desempenhada, deve apresenta documentos comprobatórios destas informações. Oportuno a
transcrição de parte do voto nesse sentido:
(...) para a admissão de créditos sobre os bens que efetivamente se caracterizam como
insumos, abordado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05 de 2018, seria necessário
ao menos que: a) a relação apresentada pela manifestante incluísse: a.1) apenas
aquisições de bens que se caracterizam como insumos, mediante comprovação da
utilização no processo de produção; a.2) apenas aquisições efetuadas no período em
exame; b) as utilizações dos bens, indicadas na coluna “Informação”, estivessem
documentalmente comprovadas; c) as relações estivessem acompanhadas também dos
registros contábeis relativos às aquisições, bem como dos documentos de suporte destes
registros.
Com relação aos serviços relacionados a manutenção dos equipamento utilizados
no seu processo fabril, afirma a decisão de piso que: “Tudo o que exposto no ponto anterior
deste voto, em relação à pretensão da contribuinte quanto aos bens por ela classificados como
“Imobilizado – Peças” e à planilha denominada “Relação de Peças Manutenção”, é
plenamente válido para a matéria ora em exame, eis que, também aqui a contribuinte não
juntou nenhum documento comprobatório das informações apresentadas na planilha e, além
disso, pretende apurar créditos com base no amplo conceito de insumo, sem comprovar a
utilização do dispêndio em etapas do processo produtivo”.
Neste caso, como dito acima, em se tratando de créditos utilizados pela
contribuinte, a serem deduzidos do valor devido da contribuição, imprescindível se faz a
comprovação dos gastos que lhe deram origem, mediante documentação robusta, a fim de se
confirmar a liquidez e certeza desses créditos.
Além do mais, um aspecto a ser observado sobre a planilha juntada na
manifestação de inconformidade, este documento além de não se limitar ao período em exame
(quarto trimestre de 2008) a contribuinte não procurou, sequer, apresentar os dados em ordem
cronológica, ainda, como no caso acima, não se sabe a correspondência com os itens objeto de
glosa.
Nesse sentido, impõe-se a exibição, pela contribuinte, das notas fiscais ou
comprovantes do efetivo pagamento das despesas que impactaram a apuração dos aludidos
créditos. E no Recurso Voluntário a contribuinte nada disse em sua defesa que pudesse contrapor
aos argumentos colocados pela decisão de piso e não apresenta novos documentos, apenas reitera
a necessidade de se avaliar os itens constantes das planilhas.
E aqui cumpre novamente consignar que o contribuinte figura como titular da
pretensão nas Declarações de ressarcimento e de compensação e, como tal, possui o ônus de
prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o
encargo de comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do direito
creditório, demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar
a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização
Fl. 688
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

incorreu em erro ao não homologar a compensação pleiteada, em conformidade com os arts. 15 e
16 do Decreto no 70.235/19725
Com efeito, o ônus probatório nos processos de compensação é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu direito,
no entendimento reiterado desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração
por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade
formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096) (grifou-se)
Neste sentido, nego provimento ao capítulo recursal.
3. Combustível utilizados nas empilhadeiras:
Sustenta a recorrente que teria direito ao credito nos custos utilizados nas
empilhadeiras (aquisição de GLP), considerando que as mesmas trabalham diretamente e com
aplicação no produto, ou seja, na movimentação e no escoamento da produção até o destino final
que é a expedição.
O Auditor-Fiscal glosou também créditos relativos a aquisição de gás utilizado em
empilhadeiras, por entender que não se enquadram no conceito de insumo.
A decisão a quo ratificou a glosa por entender que “as empilhadeiras são
utilizadas no transporte de produtos acabados, fazendo o necessário escoamento dos mesmos,
para que a produção não tenha que ser interrompida. Assim, o combustível nelas utilizado não
pode ser considerado como insumo, eis que não empregado no processo de produção”.
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a
vedação à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da
pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à
finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas
disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de
comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a

5 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...) III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir.

Fl. 689
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II,
ambos da Lei 10.833/03.
No que concerne à aquisição de combustível para utilização nas empilhadeiras
objeto da glosa pela fiscalização, há de se reconhecer o direito ao crédito, em função de ser
indispensável ao processo produtivo, por serem as empilhadeiras empregadas no transporte
interno dos insumos e dos produtos finais. Não obstante a preocupação da autoridade julgadora
com a possibilidade de utilização em etapa após o processo produtivo, esta não afasta o
esclarecimento da recorrente sobre a relevância dos gás adquirido para utilização como
combustível para as empilhadeiras na movimentação dos insumos e produtos.
Entendo ainda que, no caso da atividade exercida pela recorrente, as
empilhadeiras são empregadas direta ou indiretamente no processo produtivo, não se
vislumbrando a sua utilização nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica, atendendo ainda
aos critérios da essencialidade e relevância, conforme o conceito de insumo para aproveitamento
de crédito de PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, acima já tratado.
Sobre a matéria, podemos elencar o entendimento expresso no Acórdão no
3403002.648 fundamentado pelo Ilustre Conselheiro Relator Antonio Carlos Atulim nos
seguintes termos:
Relativamente ao gás empregado nas empilhadeiras, embora nem a fiscalização e nem a
defesa tenham esclarecido onde a empilhadeira é utilizada, presume-se que seja
empregada dentro das instalações fabris da recorrente no manejo de insumos em estoque
ou no manejo de produtos industrializados. Não é concebível que uma empilhadeira
tenha alguma utilização fora da linha de produção da recorrente. Assim, o gás utilizado
neste equipamento insere-se no conceito de custo de produção (art. 290 do RIR/99),
estando apto a integrar a base de cálculo do crédito das contribuições no regime não
cumulativo a teor dos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/04.
Por estas razões, devem ser revertidas as glosas referentes a aquisição de gás GLP
para utilização nas empilhadeiras, observados os demais requisitos legais para a apropriação de
créditos, dentre eles, tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das
contribuições.
4. Fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa e frete logístico:
Com relação aos fretes, o Relatório Fiscal assim e manifestou (fl. 322/323):
2.4.14.1. Os valores que o contribuinte lançou nesta linha do dacon, conforme planilha
de fls. 275 a 296 e quadro abaixo, são divididos em fretes de transferência, frete outros,
logística e fretes de entregas.

2.4.14.2. Os valores acima foram verificados nos livros de entradas do contribuinte, não
havendo correções a serem procedidas. Contudo, verificada a legislação acima
colacionada, sobre custos dos fretes transferência não é permitido cálculos de créditos
de Pis/Cofins.
Fl. 690
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

2.4.14.3. Esta questão já foi enfrentada pela Coordenação-Geral de Tributação da
Receita Federal, por meio da Solução de Divergência no 02, de 24 de janeiro de 2011,
cuja parte de ementa se transcreve abaixo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Cofins – Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as
despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados da Cofins.
2.4.14.4. Com relação aos fretes classificados como outros, solicitado ao contribuinte
que discriminasse as notas fiscais transportadas (fls. 120 a 122), verificou-se que se
referiam, em grande parte, a notas de aquisições, o que legitima o crédito apurado.
Contudo, nada foi apresentado com relação ao frete “logística” não sendo possível
verificar o que foi transportado sob esta rubrica, o que resulta em glosa dos créditos
sobre estes custos.
2.4.14.5. Assim, revistos os valores dos fretes, com a glosa daqueles referentes aos
“fretes transferências” e “fretes logística”, o total apto a compor a base de cálculo dos
créditos de Pis/Cofins, ficou conforme quadro que segue:

De forma genérica, a recorrente se insurge contra a glosa dos créditos vinculados
a operação de transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da recorrente, cita
jurisprudência nesse sentido.
Conforme tenho defendido, sou da opinião de impossibilidade de crédito no caso
de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Isto porque não há hipótese
legal expressa permitindo este creditamento, razão pela qual a hipótese de concessão seria a
conclusão de que este gasto representaria um “serviço utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Assim, conforme premissa adotada, para ser considerado crédito o frete entre
estabelecimentos deve ser utilizado direta ou indiretamente pelo contribuinte como insumo na
produção; ser indispensável para a formação daquele produto/serviço final e estar relacionado ao
seu objeto social.
O Parecer Cosit no 05 de 2018, prescreve que esses gastos não podem ser
considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
Fl. 691
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(grifou-se)
Para afastar qualquer dúvida, cito a jurisprudência no STJ, acórdão proferido nos
autos do AgInt no AREsp 1237892/SP, verbis:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
À
TRANSFERÊNCIA
DE
MERCADORIAS (PRODUTOS ACABADOS) ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO
RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO
STJ. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO.
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete
(nas operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da
mesma empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram
direito ao creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ,
REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe
de 13/11/2018). Em igual sentido: STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/04/2010; AgRg no REsp 1.335.014/CE,
Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 08/02/2013; AgRg no
REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (Desembargador Federal
Convocado do TRF da 1a Região), PRIMEIRA TURMA, DJe de 14/12/2015; AgRg no
REsp 1.448.644/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe
de 11/10/2016; REsp 1.757.420/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/11/2018; AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 01/03/2019.
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento, sob
o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto dos
presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição protocolada
perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos EDcl no AgRg
no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do
art. 3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não
se verifica operação de venda.
VI. Agravo interno improvido.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Igualmente neste sentido, a seguinte decisão do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
Fl. 692
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios
com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. (Acórdão no 3401-007.724 – 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no 10665.723006/2011-50, Rel.
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Sessão de 28 de julho de 2020).
Dessa forma, como o frete de mercadorias acabadas entre estabelecimentos da
mesma empresa não caracteriza insumo, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser
mantida.
Sobre os dispêndios com frete logística, defende a recorrente em um único
parágrafo. Oportuna a transcrição:
55. Por fim, a respeito do frete logística, a Recorrente informou e provou que são fretes
de venda realizada mediante redespacho, apresentando, por amostragem, os fretes
emitidos e as notas fiscais transportadas, de modo a comprovar que as mercadorias
transportadas são produtos vendidos.
Como o recurso voluntário a contribuinte não combate os fundamentos
específicos constantes da decisão recorrida e, por entender que a decisão proferida pela instância
a quo seguiu o rumo correto, utilizo a ratio decidendi da DRJ como se minha fosse, nos termos
do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830,
de 10 de junho de 2019, e do art. 57, § 3o do RICARF, in verbis:
Quanto às despesas que a contribuinte classificou no grupo “Logística”, as glosas
ocorreram, como já registrado acima, porque, segundo o Auditor-Fiscal, não foi
possível verificar o que teria sido transportado sob esta rubrica.
Ao contrapor-se às glosas, diz a contribuinte:
39 - Ocorre que o “frete logística” é um frete de venda realizado mediante
redespacho, assim entendido quando uma empresa transportadora contrata
outra transportadora para realizar uma parte da prestação de serviço de
transporte.
40 - Por amostragem, a Manifestante apresenta uma relação entre os fretes
emitidos e as notas fiscais transportadas, de modo a comprovar que as
mercadorias transportadas são produtos vendidos (doc.6).
O esclarecimento de que “o ‘frete logística’ é um frete de venda realizado mediante
redespacho, assim entendido quando uma empresa transportadora contrata outra
transportadora para realizar uma parte da prestação de serviço de transporte” em
nada contribui para o deslinde da questão, especialmente à vista da “amostragem”
juntada pela contribuinte (fls. 355/453 e 527/569).
Com o intuito de comprovar sua alegação, a contribuinte juntou cópias de notas fiscais
de venda e cópias de conhecimentos de transporte, sem nenhuma planilha ou quadro
demonstrativo vinculando estes documentos uns aos outros e às glosas feitas pelo
Auditor-Fiscal.
Além de a contribuinte não demonstrar o vínculo dos documentos juntados com a prova
que, com tais documentos, pretendia fazer, é oportuno observar que os documentos
foram emitidos em diversos períodos mensais de 2008 e 2009, e não somente no
trimestre em exame, sendo que a grande maioria dos documentos sequer se refere ao
trimestre tratado no presente processo.
Fl. 693
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

Assim, embora a contribuinte tenha, em princípio, o direito à apuração de créditos sobre
as despesas de fretes que tenha suportado nas operações de venda, para usufruir deste
direito a interessada deveria comprovar que as despesas em relação às quais pretende
apurar créditos efetivamente correspondem a despesas de fretes incorridos nas
operações de venda, e que foram por ela suportadas. Esta comprovação, contudo, não
ocorreu, pois, como já dito, a contribuinte não identificou nos autos os documentos
relativos aos valores questionados, deixando de indicar a relação entre os próprios
documentos apresentados e entre esses e as glosas do procedimento fiscal.
A título de exemplo, vê-se que a Interessada apresentou conhecimento de transporte de
fl. 405, contendo indicação de emissão em 13/11/2008, valor total do frete R$ 307,50,
valor total da mercadoria R$ 7.687,57 e fazendo referência a “viagem de 31/10/2008”:

Além da discrepância entre a data de emissão do conhecimento de transporte e da
indicação da data da viagem, o referido documento é acompanhado de 05 (cinco) notas
fiscais (fls. 406/410) com valor total dos produtos, respectivamente, de R$ 371,35, R$
368,31, R$ 641,03, R$ 360,33 e R$190,92, cuja soma perfaz R$ 1.931,94, valor inferior
ao valor das mercadorias transportadas indicado no conhecimento de transporte
apresentado. Assim, os documentos apresentados não permitem reverter a glosa.
Registre-se, nesse ponto, a necessidade de certeza e liquidez para reconhecimento do
direito creditório, encargo atribuído à Interessada que pleiteia o crédito.
A este respeito é pertinente tecermos algumas considerações acerca do ônus probatório
nos processos administrativos de pedidos de restituição ou ressarcimento, bem como
nos de declarações de compensação.
No que se refere à repartição do ônus da prova nas questões litigiosas, a legislação
processual administrativo-tributária inclui disposições que, em regra, reproduzem
aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito probatório, qual seja o
de que quem acusa e/ou alega deve provar.
Assim é que, nos casos de lançamentos de ofício, não basta a afirmação, por parte da
autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; ao contrário, é fundamental que a
infração seja devidamente comprovada, como se depreende da parte final do caput do
artigo 9o do Decreto no 70.235/1972, que determina que os autos de infração e
notificações de lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito”. Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de ofício: à autoridade fiscal incumbe
Fl. 694
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do ilícito; ao
contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe às provas
ensejadoras do lançamento.
Já nos casos de pedidos de restituição ou ressarcimento, bem como nas declarações de
compensação, entretanto, o quadro resta um pouco modificado, como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou ressarcimento de
créditos, é atribuição da contribuinte a demonstração da efetiva existência do direito
creditório pleiteado. Tanto é assim que as instruções da Secretaria da Receita Federal do
Brasil trazem em seu bojo a necessidade dos documentos comprobatórios. Confira-se,
por exemplo, a Instrução Normativa RFB no 900, de 2008, que, quando da apresentação
do pedido de ressarcimento em exame, regia os processos de restituição, compensação e
ressarcimento relativos a tributos administrados pela RFB, matéria hoje disciplinada
pela Instrução Normativa RFB no 1.717, de 18 de julho de 2017. Referida instrução
normativa assim dispunha:
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
I - a requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a
quantia; ou
II - mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito
passivo mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento
ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
§ 2o Na impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP, o
requerimento será formalizado por meio do formulário Pedido de Restituição,
constante do Anexo I, ou mediante o formulário Pedido de Restituição de
Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária, constante do Anexo
II, conforme o caso, aos quais deverão ser anexados documentos
comprobatórios do direito creditório.
(...)
§ 4o Tratando-se de pedido de restituição formulado por representante do sujeito
passivo mediante utilização do programa PER/DCOMP, os documentos a que se
refere o § 3o serão apresentados à RFB após intimação da autoridade
competente para decidir sobre o pedido.
(...)
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. (destacamos)
Verifica-se que, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do pleito. Ausentes os documentos que atestem, de forma inequívoca, a
origem e a natureza do crédito, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Assim, em entendendo a Autoridade Fiscal que os documentos e informações
produzidas pela contribuinte durante o procedimento fiscal, físico ou eletrônico, não se
mostram suficientes para demonstrar de forma inequívoca o crédito objeto do pleito
repetitório, ou entendendo que o crédito inexiste, cabe a este indeferi-lo total ou
parcialmente, explicitando claramente sua motivação.
Foi exatamente o ocorrido no presente caso. E à vista das alegações de defesa
apresentadas, a busca da verdade material exige a análise das provas. Porém, a
Fl. 695
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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legislação tributária define a competência quanto à formação probatória nas relações
jurídico-tributárias existentes entre o Fisco e a contribuinte, sendo este, inclusive, o
entendimento doutrinário, conforme o excerto abaixo:
“Deflui, também da máxima oficialidade o preceito do timbre instrutório que
há de acompanhar o procedimento administrativo, entendendo-se por isso a
circunstância de que a produção de provas e todas as demais providências para
a averiguação dos fatos subjacentes cabem tanto ao Poder Público quanto à
parte interessada. Por evidência que no plexo das disposições normativas é que
vamos encontrar a quem compete realizar esta ou aquela prova; tomar esta ou
aquela providência no sentido de atestar os acontecimentos. Alguns expedientes
são, por natureza, privativos da Administração, enquanto outros só ao
administrado guarda produzir. No feixe de tais contribuições reside o caráter
instrutório do procedimento administrativo tributário e, com ele, a forma
encontrada pelo Direito para o esclarecimento dos fatos e subsequente
controle da legalidade dos atos.
De corolário, aparece o postulado sobranceiro da verdade material, como
inspiração constante do procedimento administrativo, em geral, e tributário, em
particular. Mais uma vez, nos defrontamos com traço singular ao procedimento
administrativo, em cotejo com o judicial. Neste último, prepondera a norma da
verdade formal, havendo o juiz de ater-se às provas trazidas ao processo civil.
No que atina à discussão que se opera perante os órgãos administrativos, há de
sobrepor-se a verdade material, a autenticidade fática, mesmo em detrimento
dos requisitos formais que as provas requeridas ou produzidas venham a
revestir.” (Carvalho, Paulo de Barros. Processo Administrativo Tributário – in
Revista de Direito Tributário – p. 284) [destaques acrescidos]
Particularmente acerca da restituição, ressarcimento ou compensação, o ônus da
formação da prova do direito creditório foi atribuído legalmente à contribuinte, a fim de
demonstrar a certeza e liquidez do pleito, nos termos do art. 170, da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN). Nesse sentido, veja-se a
jurisprudência:
“RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO - Nos pedidos de repetição de indébitos e de
compensação é do contribuinte o ônus de demonstrar de forma cabal e
específica seu direito creditório.” [Acórdão 107-07684, de 16/06/2004]
(destacamos)
Dessa forma, o procedimento fiscal tendente a verificar a legitimidade do direito
creditório utilizado nas compensações declaradas é de certificação do quanto informado
pelo sujeito passivo, razão pela qual pode se tornar inquisitório, a critério da autoridade
administrativa competente. Nesse contexto, a participação da contribuinte se limita ao
fornecimento de informações e documentos, quando requisitado pela autoridade
fiscal responsável pela análise do pleito.
Assim, cabe à contribuinte, em sua Manifestação de Inconformidade, provar o teor das
alegações que contrapõe aos argumentos postos pela Autoridade Fiscal para não acatar,
ou acatar apenas parcialmente o pleito. Decerto, não basta à contribuinte apenas alegar
sem provar; não basta, simplesmente vir aos autos discordando do entendimento da
fiscalização, afirmando que entende possuir o direito ao crédito; a contribuinte deve ser
capaz de comprovar cabalmente o direito ao crédito que pleiteia, demonstrando sua
conformidade com os dispositivos legais de regência.
Porém, como visto, a contribuinte não logrou comprovar suas alegações, mediante
apresentação de documentos e sua vinculação aos valores glosados. Portanto, também
estas glosas devem ser mantidas. (grifos originais)
Nesse ponto, cumpre ressaltar que o recurso voluntário interposto, apesar de ser
de fundamentação livre e tangenciado pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado
pelo princípio da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos. Isto exige que o
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900623/2012-63

objeto do recurso seja delimitado pela decisão recorrida havendo necessidade de se demonstrar
as razões pelas quais se infirma a decisão.
Logo, as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma união
harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas partes e
pelo julgador.
Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na valoração
das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a importância da
prova para uma decisão justa vem do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de
formar a convicção do julgador. Contudo, para que a prova seja bem valorada, se faz necessária
uma dialética eficaz. Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso. Por isso que se
diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo.
As razões do recurso são elementos indispensáveis ao órgão julgador, para o qual
se dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da
decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não
permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
No presente caso, apesar do grande número de documentos juntados em sede de
manifestação de inconformidade, a interessada não apresentou nenhuma planilha ou quadro
demonstrativo vinculando estes documentos uns aos outros e às glosas feitas pelo Auditor-Fiscal,
além de argumentos genéricos, sem ao menos contrapor a decisão de primeira instância,
acarretando grandes prejuízos à instrução processual, pois tornou inviável a apuração do valor
devido e, por consequência, a determinação de um eventual direito ao crédito.
Alicerçado nos fundamentos já expostos, admito que a recorrente interessada em
obter créditos tributários da contribuição não-cumulativa tem o ônus de apresentar, ainda na
Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito, devidamente
acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração, geralmente a escrituração contábil
acompanhada da documentação na qual ela é baseada.
Forte nestes argumentos, nego provimento a esse capítulo recursal.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para afastar a preliminar
arguida e no mérito dar-lhe parcialmente provimento para reverter a glosa em relação aquisição
de GLP utilizados nas empilhadeiras.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 697
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3302-011.989 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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