Tribunal: CARF
Processo: 10380.903780/2012-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-24
Data de publicação: 2021-04-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade.
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002). PNEUS, PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE TRATORES E COLHEITADEIRAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de aquisição de pneus e peças referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3o, § 2o e § 3o da Lei no 10.637/2002, o creditamento desses itens deve ser negado (art. 170 do CTN c/c art. 373 do CPC/15).
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903780/2012-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.745 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de fevereiro de 2021
Recorrente
DEL MONTE FRESH PRODUCE BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI
10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN
NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados
como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n°
10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das
frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os
pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de
transporte garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade
delas, em virtude de sua fragilidade.
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI
10.637/2002). PNEUS, PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE
TRATORES E COLHEITADEIRAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de aquisição de
pneus e peças referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo
imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços
têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3o, § 2o e § 3o da Lei no
10.637/2002, o creditamento desses itens deve ser negado (art. 170 do CTN c/c
art. 373 do CPC/15).
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas de pallets, cantoneiras e demais
produtos utilizados como embalagem de transporte.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903780/2012-10
Fl. 140
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini,
Marcelo Costa Marques d’Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido Brandão
Junior, José Adão Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa
(suplente convocada) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento da Contribuição para o
Pis/Pasep não cumulativo - Exportação, relativo ao 3o trimestre de 2007, pleiteado
pela
contribuinte
acima
identificada,
por
meio
eletrônico
sob
no
17863.26724.250908.1.1.08-8663, no valor de R$165.869,73, fls.02/04.
Vinculadas ao pedido de ressarcimento, transmitiu as seguintes Declarações de
Compensação – DCOMP, no. 08279.06804.100209.1.3.08-5775, no valor de
R$90.055,57, fls.05/08, no 04529.48767.13409.1.3.08-5191, no valor de R$75.814,16,
fls.09/12.
Com base, na informação fiscal de fls.39/49, a DRF de origem, por meio
despacho decisório de fl.13, deferiu parcialmente o pleito, reconheceu crédito no valor
de R$95.939,87 e homologou parcialmente a compensação declarada no
PER/DCOMP 04529.48767.13409.1.3.08-5191, vinculada ao pedido de ressarcimento
até o limite de crédito reconhecido.
O deferimento parcial decorreu de seguintes glosas, no valor total de
R$69.929,86, efetuadas em determinados créditos considerados pela contribuinte:
- no valor de R$28.500,14 (conforme planilha de fls. 43/48), relativos à
despesas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados em embalagens de
transporte, pois de acordo com o disposto pelo no inciso II do art. 3o da Lei
10.637/2002, combinado com o § 5o do art. 66 da IN SRF no 247/2002, com as
alterações da Instrução Normativa SRF no 358/2003, e art. 6o do Decreto no
4.544/2002, “somente dão direito ao crédito de PIS as embalagens que acondicionam
diretamente os produtos. As embalagens que se destinam apenas ao transporte de
produtos não geram direito ao crédito de PIS".
- no valor de R$21.201,92 (conforme planilha de fl. 49), relativos ao custo de
aquisição de pneus, peças e serviços de manutenção de tratores e colheitadeiras por
não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses de direito a crédito previstas no art. 3o
da Lei no 10.637/2002;
- no valor de R$20.227.80 (R$6.397,92 - julho/2007, R$12.471,72 –
agosto/2007 e R$1.358,16 – setembro/2007), relativos às importações vinculadas às
receitas de exportação, pois não existe previsão no art. 16 da Lei no 11.116/2005 c/c
art. 15 da Lei no 10.685/2004 e art. 17 da Lei no 11.033/2004 para aproveitamento de
créditos de importações, vinculados às receitas de exportação, para fins de
ressarcimento e compensação.
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

Cientificada, em 14/11/2012, fl.51, a contribuinte apresentou, em 13/12/2012, a
manifestação de inconformidade de fls.53/67, que após proceder ao relato dos fatos,
alega em síntese:
Da glosa dos valores relativos aos pallets, cantoneiras e demais produtos de
embalagem.
- que é produtora de variados tipos de frutas in natura destinada à exportação,
de modo que para garantir a qualidade e conservação de seus produtos é indispensável
a utilização de determinados materiais para a embalagem.
- que segundo consta na Informação Fiscal, “somente as embalagens que
acondicionam os produtos de forma individual e autônoma poderiam gerar crédito de
Pis/Cofins. Assim, as demais embalagens utilizadas, em especial àquelas adquiridas
para a proteção das frutas frescas durante seu transporte ao exterior, não gerariam
direito ao crédito”.
- que os pallets, cantoneiras e demais produtos são considerados embalagens de
acondicionamento, a autoridade fiscal usou uma interpretação sobre aproveitamento
de créditos do Imposto de Produtos Industrializados-IPI, que não poderia ser aplicada
a não cumulatividade do Pis/Cofins.
- que estamos tratando de créditos de PIS, o qual tem como fato gerador as
receitas provenientes da produção da empresa, que não é uma indústria, mas uma
produtora de frutas frescas, sem qualquer beneficiamento.
- que a distinção entre a embalagem de apresentação e embalagem de transporte
fora definida para fins de incidência do IPI (RIPI), não sendo considerada no caso de
ressarcimento do PIS, que possui um fato gerador mais amplo.
- que na legislação, tanto do PIS, quanto da COFINS, os créditos de embalagem
utilizadas na produção são expressamente autorizadas.
- que os pallets (ou estrados), as cantoneiras, e os demais produtos utilizados no
processo produtivo, têm como finalidade a acomodação das caixas em unidades
maiores, viabilizando a eficiente movimentação de uma mercadoria extremamente
frágil (fruta fresca e natural) nas empilhadeiras e carregamento nos containers, quando
da realização do transporte terrestre e marítimo até os locais destinatários e que sem
tais materiais seria impossível a comercialização de frutas in natura para o exterior.
- traz à colação doutrina do constitucionalista Roque Antônio Carrazza, ementas
de Soluções de Consulta prolatadas nas Divisões de Tributação (Disit) da 6a e da 10a
Regiões Fiscais e das Soluções de Consultas Internas no 102 e no 118, ambas de 2008.
- depreende-se dessas duas últimas ementas as seguintes conclusões: 1- Não
configurando ativo imobilizado, surge a possibilidade de ressarcimento de crédito no
caso em apreço, e; 2- Se até nos casos que não há a suspensão do tributo torna possível
o ressarcimento dos créditos, quanto mais no caso em tablado, arrematando no sentido
de que os pallets (ou estrados) e as cantoneiras, e os demais produtos objeto de glosa,
são, unicamente, materiais de embalagem, não retornando a empresa exportadora, e
por isso, gerando créditos por não pertencerem ao ativo imobilizado.
Da glosa dos valores relativos à aquisição de pneus, peças e serviços de
manutenção de tratores e colheitadeiras.
Fl. 142
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

- em relação à glosa dos valores relativos à aquisição de pneus, peças e serviços
de manutenção de tratores e colheitadeiras, constata-se que a posição da Receita
Federal é atribuir um caráter taxativo às hipóteses elencadas pela Lei 10.637/2002 em
seu artigo 3o, destoando do entendimento do CARF;
- a discussão paira sobre o conceito de insumo, vez que a legislação não o
define, entendendo que esse conceito deva ser mais amplo como todo custo necessário
para a atividade da empresa, não sendo possível aplicar a legislação do IPI para limitar
o creditamento das contribuições (transcreve doutrina de William Lima Batista e
jurisprudência do CARF);
- não se pode contestar ser a aquisição de pneus, peças e serviços de
manutenção de tratores e colheitadeiras, necessários e essenciais para a produção da
empresa, pois caso o contribuinte não possuísse tais equipamentos, bem como não os
mantivesse em funcionamento jamais poderia realizar a colheita, restando, portanto,
reconhecer os créditos de Cofins;
Da possibilidade de utilização de créditos correspondentes às importações -
evoca os argumentos expostos nos itens anteriores, quanto ao conceito de insumo para
apuração de créditos de Pis e Cofins para questionar a glosa dos créditos
correspondentes às importações vinculadas à receita de exportação;
- se uma empresa realiza importação de determinado produto necessário e
essencial para sua produção, poderá utilizar tais créditos mesmo sendo sua mercadoria
destinada à exportação, destacando-se que a legislação em vigor incentiva as
exportações;
- o único argumento para a glosa foi o fato de “não existir previsão no art. 16 da
Lei 11.116/2005 c/c art. 15 da Lei 10.865/2004 e art. 17 da Lei 11.033/2004”, sendo
sabido que toda norma restritiva deverá ser expressa (transcreve jurisprudência do
STJ);
- ademais, o art. 16 da Lei 11.116/2005 e o art. 17 da Lei 11.033/2004 são
vazios quanto à inexistência do direito creditório do contribuinte e o art. 15 da Lei
10.865/2004 claramente possibilita ao contribuinte descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações, na hipótese de bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda;
- a expressão “venda” não faz qualquer distinção entre vendas para o mercado
interno e externo, tendo direito, o contribuinte, aos créditos correspondentes às
importações;
Dos pedidos
- postula o deferimento integral do crédito e a homologação das compensações
em sua totalidade, como também que seja oportunizada a sustentação oral por parte do
signatário da peça em apreciação, quando da inclusão do presente processo em pauta
de julgamento.
A 15a Turma da DRJ/SPO, Acórdão n° 16-87.142, deu parcial provimento ao
apelo, com decisão assim ementada:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo,
seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
PALLETS, CANTONEIRAS E DEMAIS PRODUTOS UTILIZADOS EM
EMBALAGEM DESTINADA AO TRANSPORTE.
As embalagens que não são utilizadas no processo produtivo, mas apenas ao
final desse ciclo, destinando-se tão-somente ao transporte não geram, por
conseguinte, direito ao crédito.
PNEUS, PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE TRATORES E
COLHEITADEIRAS. INSUMOS.
As partes e peças de reposição, usadas em máquinas e equipamentos utilizados
na produção ou fabricação de bens destinados à venda e os serviços de
manutenção podem ser consideradas insumo para fins de crédito a ser
descontado do PIS/Pasep e da Cofins, desde que não representem acréscimo de
vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas.
CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens
e de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação
ou de ressarcimento ao final do trimestre.
SUSTENTAÇÃO
ORAL.
JULGAMENTO.
PRIMEIRA
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA.
Não cabe sustentação oral pelo contribuinte na primeira instância do julgamento
administrativo, por falta de previsão legal. Esse instrumento de defesa está
previsto na fase recursal, perante o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, caso o autuado recorra da decisão e proteste por sua produção naquela
instância.
A DRJ reverteu a glosa dos créditos das importações vinculadas às receitas de
exportação, por entender que os créditos do art. 15 da Lei no 10.865/2004, relativos à importação
de bens e de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos de PIS/COFINS, poderão ser objeto de compensação ou de ressarcimento ao
final do trimestre.
Em recurso voluntário, a empresa defende o conceito de insumo segundo o
critério da essencialidade, com base no precedente do STJ, REsp 1.221.170/PR, e ressalta a
importância das embalagens de transporte para a venda das frutas in natura. Além disso, aponta
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

a necessidade e essencialidade da aquisição de pneus, peças e serviços de manutenção dos
tratores e colheitadeira.
É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
devendo ser conhecido.
Na origem foi transmitido o PER no 17863.26724.250908.1.1.08-8663, referente
ao crédito de PIS não cumulativo - Exportação, do 3o trimestre de 2007. Vinculadas ao PER,
transmitiu as DCOMPs no 08279.06804.100209.1.3.08-5775 e no 04529.48767.13409.1.3.08-
5191.
A fiscalização, após verificar a legitimidade do crédito solicitado em
PER/DCOMP, entendeu como não passíveis de creditamento a título de insumos (art. 3°, II, da
Lei n° 10.637/2002), as despesas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados em
embalagens destinadas ao transporte e os valores relativos à aquisição de pneus, peças e serviços
de manutenção de tratores e colheitadeiras.
Então, o ponto controvertido nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa do PIS, para reconhecimento de
que as embalagens para transporte e a aquisição de pneus, peças e serviços de manutenção de
tratores e colheitadeiras têm essa natureza.
Glosa dos créditos a título de insumo referentes às embalagens de transporte
A Recorrente assegura que as embalagens de transporte são essenciais para sua
atividade, logo são insumos, nesses termos:
No caso específico da Del Monte, que vende principalmente frutas para
exportação, não haveria como fazer chegar seu produto ao consumidor final, tão
distante, sem a proteção que os pallets, cantoneiras e demais embalagens
externas proporcionam. Sem esses materiais, não há meio de transporte
conhecido pelo homem que garanta a manutenção de qualidade de frutas no
percurso de um continente a outro, ou mesmo para regiões diferentes de um País
continental como o Brasil: é óbvio que o movimento natural da viagem
danificaria severamente alimentos frágeis, como bananas e mamões.
O emprego desses materiais, portanto, é medida para acondicionamento do que
foi produzido, e é absolutamente essencial para a preservação de sua qualidade.
Registre-se, então, que, embora seja possível produzir frutas sem pallets e
cantoneiras, não é possível vendê-las sem isto, e a mera produção, sem a venda
Fl. 145
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

a terceiros, não gera receita e, logo, não é atividade tributável pelo PIS ou pela
COFINS.
Nessa perspectiva, é importante consignar, por oportuno, que a expressão do
legislador, tanto na Lei 10.833/2003 quanto na 10.637/2002, é “bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda”. Ou seja, se o que gera crédito é
justamente a produção para fins de venda, é um absurdo alegar que insumos
utilizados para viabilizar a venda não geram crédito.
A atividade geradora de receita é, portanto, indubitavelmente dependente de
pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagens de
transporte. Há essencialidade, e há ligação tão direta quanto possível entre o
material que se pretende gerador de crédito e a respectiva atividade geradora de
receita.
A contribuinte produz as frutas - abacaxis, melões, melancias e bananas - e as
vende in natura, para o mercado interno e também para exportação. Sem dúvida, as embalagens
para transporte são essenciais e relevantes (STJ, REsp 1.221.170/PR) para a atividade da
Recorrente. Isso porque os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de
transporte garantem a qualidade das frutas in natura destinadas à venda. Sem as embalagens de
transporte não há como manter a integridade das frutas vendidas in natura, em virtude de sua
extrema fragilidade.
No mesmo sentido, cito dois recentes julgados desta 1a Turma:
Acórdão n° 3301-009.413, Relator Marcelo Costa Marques d'Oliveira, julg.
15/12/2020
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
A embalagem para transporte garante a integridade do produto acabado e
constitui insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, pois atende aos
critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp
1.220.170/PR.
Acórdão n° 3301-008.922, Relator Salvador Cândido Brandão Junior, julg.
24/09/2020
PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como
embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo
produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
Por conseguinte, devem ser revertidas as glosas de pallets, cantoneiras e demais
produtos utilizados como embalagem de transporte, por serem insumos, conforme o art. 3°, II, da
Lei n° 10.637/2002.
Fl. 146
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

Glosa dos valores relativos à aquisição de pneus, peças e serviços de manutenção de
tratores e colheitadeiras
Como já posto acima, houve glosa dos valores relativos à aquisição de pneus,
peças e serviços de manutenção de tratores e colheitadeiras, por não se enquadrarem no conceito
de insumo.
O recurso voluntário trouxe a mesma fundamentação da manifestação de
inconformidade, no sentido de que “não se pode contestar ser a aquisição de pneus e peças,
além dos serviços de manutenção dos tratores e colheitadeiras NECESSÁRIOS E ESSENCIAIS
para a produção da empresa, por pertencerem à atividade empresarial. Ora, caso o contribuinte
não possuísse tais equipamentos, bem como não os mantivesse em funcionamento jamais
poderia realizar a colheita”.
Contudo, diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de aquisição
de pneus e peças referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da
empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e
cumprem os requisitos do art. 3o, § 2o e § 3o da Lei no 10.637/2002, o creditamento deve ser negado.
É sabido que o ônus da prova é do contribuinte, nos termos dos art. 170 do CTN
c/c art. 373 do CPC/15. Nas peças de defesa, os argumentos tecidos para esses itens são
genéricos e desprovidos de apontamento em documentação hábil que confirme a real natureza
dos dispêndios e o cumprimento dos requisitos legais.
A DRJ foi precisa ao tratar desse tópico, acolho as razões por com elas concordar
integralmente (art. 50, §1°, da Lei n° 9.784/1999):
À luz dos entendimentos exarados nas Soluções de Divergência e consoante o
entendimento consolidado pelo STJ, as despesas com partes e peças de reposição de
máquinas e equipamentos e serviços de manutenção gerariam direito ao crédito se
comprovadamente tivessem sido utilizados direta ou indiretamente no processo
produtivo.
Há ainda um segundo requisito para que as partes e peças de reposição gerem o
referido crédito: que não estejam escriturados no ativo imobilizado.
As partes e peças de reposição de máquinas e equipamentos empregados na
fabricação constituem bens que sofrem desgaste e, por isso, requerem reposição. Tais
partes e peças de reposição têm sua atuação vinculada à máquina ou equipamento
a que pertencem. Se estas máquinas e equipamentos fizerem parte da linha de
produção onde ocorre a transformação do produto, é possível entender que a sua ação
é diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Pode-se dizer, assim, que se
enquadram no conceito de insumo.
Todavia, diferentemente do bem completo, podem ou não ser incluídas no
ativo imobilizado, de modo que este requisito pode ou não ser atendido.
A definição sobre a inclusão no ativo imobilizado é obtida do Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/2018 (Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018) e em
função do tempo de vida útil que se acrescenta à máquina com a substituição das
partes e peças de reposição:
Fl. 147
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

Art. 354. Serão admitidas como custo ou despesa operacional as despesas com
reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições
eficientes de operação (Lei no 4.506, de 1964, art. 48, caput).
§ 1o Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças
resultar aumento da vida útil do bem, as despesas correspondentes, quando aquele
aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a
depreciações futuras (Lei no 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo único; e Lei no 6.404,
de 1976, art. 183, § 3o, inciso II).
§ 2o O valor não depreciado de partes e peças substituídas poderá ser deduzido
como custo ou despesa operacional, desde que devidamente comprovado, ou,
alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada
do bem sobre os custos de substituição das partes ou das peças;
II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor
determinado no inciso I;
III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado; e
IV- escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo
imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no
novo prazo de vida útil previsto.
§ 3o Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens
móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou com a
comercialização dos bens e dos serviços (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, caput, inciso
III).
Assim, se com a substituição das partes e peças houver um acréscimo do tempo
de vida útil do equipamento superior a um ano, não podem ser admitidos os gastos
com partes e peças de reposição como custos de produção. Nesse caso, o valor
despendido não é considerado insumo à produção, mas um acréscimo incorporado ao
valor das máquinas e equipamentos pertencentes ao ativo imobilizado, que também
permite desconto como crédito, desde que a máquina ou outro bem seja utilizado na
fabricação, conforme determina o inciso VI do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e o
inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Todavia, consoante o inciso III do § 1o do art. 3o das citadas leis, o crédito deve
ser descontado com base na depreciação do bem.
Desse modo, antes de efetuar o creditamento dos gastos com partes e peças de
reposição a título de insumos, é mister verificar a repercussão dessa operação no ativo
imobilizado. Caso haja aumento do tempo de vida útil do bem superior a um ano, o
gasto deve ser incorporado ao ativo imobilizado e ser descontado como crédito à
proporção que forem sendo registradas as depreciações.
Além disso, outro ponto a ser destacado é o de que para que os dispêndios com
manutenção sejam considerados insumos, deverão ser atendidos todos os demais
requisitos normativos e legais exigidos para geração do direito a crédito, a exemplo
das exigências de que estejam sujeitos ao pagamento da contribuição e sejam
adquiridos/prestados por pessoa jurídica (art. 3o, § 2o, inc. II e § 3o das Leis nos 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003).
Fl. 148
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.745 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903780/2012-10

Em suma, as glosas de créditos decorrentes das despesas da aquisição de pneus,
peças e serviços de manutenção de tratores devem ser mantidas.
Conclusão
Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter
as glosas de pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 149
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