Tribunal: CARF
Processo: 11516.720834/2011-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ana Claudia Borges de Oliveira
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-08
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO NÃO VERIFICADA.
Há contradição quando a decisão contém duas ou mais proposições ou enunciados incompatíveis. Obviamente, não há que se falar em contradição quando a decisão se coloca em sentido contrário àquele esperado pela parte. A simples contrariedade não se confunde com a contradição.
PROCEDIMENTO FISCAL. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. MOMENTO ANTERIOR À LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Na modalidade de lançamento por homologação, o sujeito passivo apura o tributo e faz o pagamento, podendo o fisco lançar o saldo devedor faltante, caso exista falha na apuração realizada pelo próprio contribuinte ou responsável tributário.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.720834/2011-11
Recurso
Embargos
Acórdão no
2402-010.562 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de novembro de 2021
Embargante
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CERSUL - COOPERATIVA DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO NÃO VERIFICADA.
Há contradição quando a decisão contém duas ou mais proposições ou
enunciados incompatíveis. Obviamente, não há que se falar em contradição
quando a decisão se coloca em sentido contrário àquele esperado pela parte. A
simples contrariedade não se confunde com a contradição.
PROCEDIMENTO FISCAL. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. MOMENTO
ANTERIOR À LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Na modalidade de lançamento por homologação, o sujeito passivo apura o
tributo e faz o pagamento, podendo o fisco lançar o saldo devedor faltante,
caso exista falha na apuração realizada pelo próprio contribuinte ou
responsável tributário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
embargos e, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, rejeitar-lhes, nos termos do voto da relatora,
uma vez que não reconhecida a contradição alegada no Acórdão no 2402-008.476. Vencidos os
Conselheiros Francisco Ibiapino Luz, Diogo Cristian Denny e Denny Medeiros da Silveira, que
reconheceram a presença de contradição na decisão embargada.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira- Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Denny Medeiros da Silveira (Presidente), Francisco Ibiapino Luz, Gregório
Rechmann Junior, Diogo Cristian Denny (suplente convocado) e Renata Toratti Cassini. Ausente
o conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem, substituído pelo conselheiro Diogo Cristian
Denny.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.720834/2011-11
Fl. 126
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

Relatório
Tratam-se de Embargos de Declaração (fls. 114 a 117) opostos pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional (PGFN) sob o fundamento de contradição pois, embora tenha sido
consignado no Acórdão no 2402-008.476 que o contribuinte não realizou o pagamento do débito
tributário em momento anterior ao início do procedimento fiscal, foram afastadas as
consequências jurídicas resultantes da ausência de constatação da denúncia espontânea.
Em grau de juízo de admissibilidade (fls. 121 a 124), os embargos foram
admitidos para apreciação e saneamento da contradição apontada.
É o relatório.

Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem os demais requisitos de
admissibilidade. Devem, portanto, serem conhecidos.
Das alegações recursais
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) opôs embargos de declaração
alegando contradição no Acórdão no 2402-008.476 que reconheceu que o contribuinte não
realizou o pagamento do débito tributário em momento anterior ao início do procedimento fiscal,
no entanto, afastou as consequências jurídicas resultantes.
Disto, requer a reforma da decisão embargada para que, reconhecida a ausência
de espontaneidade, seja excluído do lançamento o valor do pagamento efetuado pelo contribuinte
no mesmo dia em que iniciado o procedimento de fiscalização.
1. Da Contradição
Nos termos do art. 65 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria no 343, de 09/06/2015,
cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição
entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a
turma.
O Código de Processo Civil - CPC (Lei 13.105, de 16 de março de 2015), de
aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal, estabelece que cabem embargos de
declaração para esclarecer obscuridade ou eliminar contradição; suprir omissão de ponto ou
questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento e; corrigir erro
material – art. 1.022.
Com o escopo de conceituar a contradição, Luiz Guilherme Marinoni aponta que:
A contradição, à semelhança do que ocorre com a obscuridade, também gera dúvida
quanto ao raciocínio do magistrado. Mas essa falta de clareza não decorre da
inadequada expressão da ideia, mas sim da justaposição de fundamentos antagônicos,
seja com outros fundamentos, seja com a conclusão, seja com o relatório, seja ainda, no
caso de julgamentos de tribunais, com a ementa da decisão. Representa incongruência
Fl. 127
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

lógica entre os distintos elementos da decisão judicial, que impedem o intérprete de
apreender adequadamente a fundamentação dada pelo juiz ou tribunal. Há contradição
quando a decisão contém duas ou mais proposições ou enunciados incompatíveis.
Obviamente, não há que se falar em contradição quando a decisão se coloca em sentido
contrário àquele esperado pela parte. A simples contrariedade não se confunde com a
contradição1.
Para Elpídio Donizeti, a contradição existe “quando o julgado apresenta
proposições inconciliáveis, tornando incerto o provimento jurisdicional” 2.
Assim, existindo contradição em uma Decisão, os aclaratórios devem ser
acolhidos para sanar a falha. Nesse sentido são os julgados desse Conselho:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO NO JULGADO. CABIMENTO.
Os embargos de declaração têm por finalidade a eliminação de obscuridade, contradição
e omissão existentes no julgado. Verificada a contradição, acolhem-se os embargos para
sanar o vício constatado. Decisão com efeito meramente integrativo do julgado, ou seja,
sem efeitos infringentes.
(Acórdão 2201-005.914, Relatora Conselheira Debora Fofano dos Santos, Publicado em
14/02/2020)

Passo à análise da contradição apontada nos embargos de declaração.
2. Da Decisão Embargada
O contribuinte interpôs recurso voluntário em face do acórdão no 10-52.878 (fls.
82 a 86), que julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito constituído por meio do
Auto de Infração DEBCAD no 37.313.804-0 (fls. 5 a 10), emitido em 08/06/2011, no valor total
de R$ 8.225,68, relativo à diferença de recolhimento da contribuição previdenciária patronal
destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), incidente sobre
valores pagos a segurados empregados, na competência 13/2010 (13o salário).
Consta nos autos que, em cumprimento ao Mandado de Procedimento Fiscal
(MPF) no 0920100.2011.00277-7, foi instaurado procedimento de fiscalização junto ao
contribuinte, tendo por objetivo verificar a regularidade do cumprimento das obrigações
previdenciárias relativas à contribuição patronal destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho (GILRAT).
O procedimento fiscal teve início em 28/04/2011 (fl. 55) e foi encerrado em
09/06/2011 (fl. 56).
No mesmo dia 09/06/2011, o contribuinte foi cientificado do Auto de Infração
DEBCAD no 37.313.804-0 (fl. 5) e do débito lançado, cujo valor lançado foi assim especificado:

1 MARINONI, Luiz Guilherme. Novo curso de processo [livro eletrônico]: tutela dos direitos mediante
procedimento comum, volume 2. 3. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017, p. 306.
2 DONIZETTI, Elpídio. Curso de direito processual civil. 23. ed. São Paulo: Atlas, 2020, p. 1.394.
Fl. 128
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

O fundamento do lançamento é que o contribuinte enquadra-se na Classificação
Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) no código 3514-0/00 - Atividades de distribuição
de energia elétrica e a alíquota da contribuição intitulada “GILRAT” era de 2% até 31/12/2009 e
a partir de 01/01/2010 passou a 3%, em conformidade com o disposto no Decreto no
6.957/2009.
Não obstante, mesmo após 31/12/2009, o contribuinte continuou declarando em
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social (GFIP) a alíquota de 2%.
Em dezembro de 2010, o contribuinte detectou o erro e declarou na GFIP de
12/2010 a alíquota correta de 3%, bem como apresentou GFIP retificadora para o período de
01/2010 a 11/2010 para acerto da referida alíquota.
A Fiscalização, por sua vez, constatou que o contribuinte “deixou de apresentar a
GFIP retificadora para acerto da alíquota na competência 13/2010 e que embora a mesma
tenha efetuado o recolhimento da contribuição para o GILRAT oriunda da diferença de
alíquota, o fez após inicio da ação fiscal” (fl. 63).
Os fatos geradores foram apurados com base nas remunerações dos segurados
empregados declaradas em GFIP (Levantamento DA —DIFERENÇA ALÍQUOTA SAT).
Sobre a base de cálculo declarada na GFIP foi aplicada a alíquota de GILRAT
ajustada (FAP de 1,6903 x 3% = 5,0709) obtendo-se o valor de GILRAT devido.
O valor do lançado no Auto de Infração é a diferença entre este valor (acima)
e o valor GILRAT declarado em GFIP conforme planilha abaixo (fl. 64):

Além disso, foi aplicada a multa de ofício estabelecida no art. 44, inciso I, da Lei
no 9.430/96.
A DRJ julgou a Impugnação improcedente e manteve o crédito constituído por
entender que os recolhimentos relativos ao objeto do lançamento tributário, efetuados após o
início do procedimento fiscal, não são considerados quando da apuração dos créditos tributários,
haja vista a exclusão da espontaneidade do sujeito passivo, o que significa que devem ser
mantidos, no julgamento administrativo, o tributo lançado e a multa de ofício imposta.
Esse é o teor do voto condutor do aresto recorrido (fls. 85 e 86):
Fl. 129
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

O principal efeito do início do procedimento de fiscalização é a exclusão da
espontaneidade do sujeito passivo por 60 dias, prorrogáveis, por igual prazo, por
qualquer ato escrito posterior que indique o prosseguimento dos trabalhos.
Em outras palavras: uma vez iniciado o procedimento de ofício, o sujeito passivo não
mais se eximirá do lançamento do tributo apurado, nem tampouco das multas
impostas, mesmo que efetue recolhimentos relativos aos tributos e contribuições
abrangidos pelo Termo de Início de Procedimento Fiscal (TIPF).
(...)
Verifica-se, nos autos, fls. 76/77, que a Guia da Previdência Social referida pela
impugnante tem como data de pagamento 28/04/2011, ou seja, o recolhimento foi
efetuado na mesma data em que o contribuinte teve ciência do inicio do procedimento
fiscal.
O lançamento ora sob exame, portanto, há de ser mantido em sua integralidade, devendo
os valores recolhidos (principal, multas e juros) serem considerados no lançamento
fiscal, se cabíveis, a critério do setor competente da Delegacia da Receita Federal do
Brasil circunscricionante do sujeito passivo.
Em recurso voluntário, o contribuinte pugnou pelo cancelamento do auto de
infração porque recolheu em atraso os valores devidos pela GFIP 13/2011, com a devida
inclusão do valor da multa, dos juros e da correção monetária. Informou, ainda, que o
recolhimento do débito foi feito no mesmo dia que o procedimento fiscal foi iniciado
(28/04/2011 – fl. 55).
O acórdão embargado concluiu que não houve denúncia espontânea porque o
contribuinte não realizou o pagamento do débito em momento anterior ao início do procedimento
fiscal. Contudo, deu provimento ao recurso voluntário por inexistir crédito a constituir relativo a
obrigações principais pois, quando da lavratura do Auto de Infração, a Autoridade Fiscal já tinha
conhecimento do recolhimento do débito conforme expressamente consignou no Relatório Fiscal
da Infração.
Não há que se falar, no caso, em contradição na decisão embargada conforme
restará abaixo explicado.
3. Da Denúncia Espontânea
Leandro Paulsen explica que a denúncia espontânea é o “instituto jurídico que tem
por objetivo estimular o contribuinte infrator a tomar a iniciativa de se colocar em situação de
regularidade, pagando os tributos que omitira, com juros, mas sem multa”.3
Nesse sentido é o que dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional - CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
O parágrafo único do dispositivo reforça que a denúncia só é considerada
espontânea se realizada antes do contribuinte sofrer fiscalização tendente à constituição do
crédito tributário, in verbis:
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.

3 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário, 2020, p. 384.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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No caso em análise, o Procedimento Fiscal teve início em 28/04/2011, às 9:00 (fl.
55) e o débito referente à competência 13/2010 foi pago no mesmo dia 28/04/2011, através de
autenticação bancária, no montante de R$ 5.633,17 (fls. 76):

Com acerto, dispôs o Fiscal Autuante que o pagamento não foi realizado em
momento anterior ao início do procedimento fiscal e que o benefício da denúncia espontânea não
poderia ser aplicado.
Equivocou-se, no entanto, ao realizar o lançamento de um valor já extinto em face
do pagamento, nos termos do disposto no inciso I do art. 156.
Veja-se o disposto no Relatório Fiscal às fl. 63:

O início do procedimento fiscal exclui, de fato, o benefício da denúncia
espontânea.
No entanto, ao constituir o crédito por meio do Auto de Infração, a
autoridade fiscal somente pode lançar o saldo porventura devido.
Se não há denúncia espontânea, o contribuinte não é ‘premiado’ com as benesses
desse instituto, que seria a exclusão da sua responsabilidade e a possibilidade de pagamento do
tributo devido com a inclusão dos juros, mas sem a multa.
No entanto, equivoca-se a embargante ao alegar que a inexistência de denúncia
espontânea viabilizaria à Autoridade Fiscal o lançamento de um débito já pago.
A exigência de débito pago caracteriza o bis in idem e está vedada em face do
enriquecimento ilícito.
Fl. 131
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

Ou seja, se o tributo foi pago com a inclusão dos juros e da multa, realizar nova
cobrança caracteriza evidente bis in idem.
Ademais, importante observar que, na modalidade de lançamento por
homologação, o sujeito passivo apura o tributo e faz o pagamento, podendo o fisco lançar o saldo
devedor faltante caso exista falha na apuração realizada pelo próprio contribuinte ou responsável
tributário.
No pagamento sujeito à homologação, está o contribuinte livre para, por si, apurar
o valor devido e pagá-lo, sabendo que tal pagamento pode e deverá ser analisado pelo fisco a
posteriori.
Entendendo o fisco ser o pagamento integral, homologa o pagamento, sendo o
pagamento insuficiente, imputa o valor pago, apura e lança de ofício o saldo devedor porventura
devido, conforme disciplina o art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (destaquei)
No caso de insuficiência de pagamento, o fisco considerará o pagamento realizado
pelo sujeito passivo e somente poderá lançar "o saldo porventura devido" (art. 150, 3o, CTN), em
sintonia com a regra prevista no art. 142 do CTN4 que estabelece que a Autoridade Lançadora
deve "calcular o montante devido”, sendo evidente que valor já pago não constitui valor devido.
Calcular o valor devido implica abater o valor anteriormente pago; e estando o
tributo já pago, não poderia o fisco lançar novamente o tributo sem tal fato implicar bis in idem.
A Autoridade Fiscal poderia (porém não o fez) autuar a empresa pela infração à
obrigação acessória, conforme estabelece a Lei no 8.212/91 e o Regulamento da Previdência
Social.
No caso, não obstante a inexistência de denúncia espontânea, não há crédito a
constituir relativo a obrigações principais porque, quando da lavratura do Auto de Infração, a

4 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Fl. 132
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.562 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.720834/2011-11

Autoridade Fiscal já tinha conhecimento do pagamento do valor, conforme expressamente
consignou no Relatório Fiscal da Infração.
Não há, portanto, que se falar em contradição no acórdão embargado.
Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer dos embargos de declaração e, no mérito,
rejeitá-los.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Fl. 133
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