Tribunal: CARF
Processo: 13971.902903/2014-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Cuba Netto
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-06
Data de publicação: 2022-02-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
DCOMP. IRPJ/CSLL. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito presumido do ICMS, devem ser oferecidas à tributação pelas pessoas jurídicas que apurem lucro presumido, daí porque não é indevido e nem a maior o pagamento do IRPJ/CSLL assim realizado.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.902903/2014-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.025 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de dezembro de 2021
Recorrente
OLIMED MATERIAL HOSPITALAR LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
DCOMP. IRPJ/CSLL. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. LUCRO
PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito
presumido do ICMS, devem ser oferecidas à tributação pelas pessoas jurídicas
que apurem lucro presumido, daí porque não é indevido e nem a maior o
pagamento do IRPJ/CSLL assim realizado.

Acordam os membros do Colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio
Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes e Fabiana Okchstein Kelbert, que votaram por dar
provimento parcial ao recurso voluntário, para afastar o óbice relativo à tributação da subvenção,
e devolver os autos à Unidade da Receita Federal do Brasil de jurisdição da Recorrente, para
prosseguimento na análise do direito creditório. O Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias
manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1302-006.020, de 6 de
dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 13971.902273/2014-69, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Gustavo Guimarães da Fonseca, Andréia Lucia Machado Mourão, Flávio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert, e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.902903/2014-03
Fl. 127
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que não homologou a compensação
apresentada pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de de pagamento indevido de
CSLL Lucro Presumido (código 2372) do período 06/2009, pago em 30/09/2009, no valor
originário de R$ 7.454,29 (valor total do DARF de R$ 28.689,99).
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) As subvenções para
custeio são classificadas como “outros resultados operacionais”, e têm natureza de receita, já que
esta abrange não somente a venda de bens e serviços, mas também demais ganhos,
independentemente de denominação, devendo ser computadas na apuração do lucro; (2) As
subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros; (3) Mantém-se o
despacho decisório, de crédito de pagamento indevido de CSLL, quando o contribuinte refaz a
apuração do(a) contribuição, reduzindo-o(a) por motivo de exclusão de valores a título de
“Subvenção para Investimento”, mas não logra comprovar o direito ao benefício, cujo ônus lhe
compete.
Inconformado, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário alegando, em síntese,
o seguinte:
a) que possui benefícios tributários concedidos pelo Estado de
Santa Catarina relacionados a subvenções para investimento
decorrentes de crédito presumido do ICMS, através dos programas:
(i) ICMS Pró-Emprego - Tratamento Tributário Diferenciado que
visa incrementar ou facilitar as importações, concedido pela
Resolução no 076/2008, de 28 de maio de 2008, e (ii) Tratamento
Tributário Diferenciado no 125000001635271 com início em
01/2013, Termo de Concessão no 155000004300509;
b) que o referido crédito presumido de ICMS, por se caracterizar
como subvenção governamental, deve ser excluído da apuração do
lucro
operacional,
assim
como
também
não
pode
ser
confundido/caracterizado
como
“renda”
ou
“acréscimo
patrimonial”, não sendo passível, portanto, de tributação pelo IRPJ
e CSLL, independente da forma de tributação adotada;
c) que tomou as medidas contábeis necessárias para contabilizar os
benefícios recebidos do convênio em uma conta redutora de custos,
que é sua verdadeira origem, e apurou os valores recolhidos a
maior efetuando a compensação através de PER/DCOMPs com
débitos próprios, vincendos, relativos a tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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d) que foi surpreendida pelo Despacho Decisório no 95/2018, por
meio do qual procedeu-se à revisão de ofício de compensações
totalmente homologadas pelo sistema informatizado da Receita
Federal do Brasil, conforme PER/DCOMPs objeto dos processos
administrativos
nos
13971.720856/2018-05
(IRPJ)
e
13971.720858/2018-96 (CSLL);
e) que independentemente de ser classificado com subvenção para
custeio ou investimento, o crédito presumido de ICMS é uma
subvenção governamental, daí porque não pode integrar o lucro
operacional da empresa, não é receita, mas redução de
custo/despesa e, assim, deve ser escriturado em conta redutora de
despesa, tal como procedeu a contribuinte;
f) que há precedentes no STJ (EREsp no 1.517.492/PR e REsp no
1.605.245/RS) confirmando que o crédito presumido de ICMS não
pode ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL;
g) que, além disso, é necessário pontuar que os incentivos fiscais
concedidos pelos Estados são na realidade redutores de despesas ou
recuperações de custos, e não receita ou faturamento, conforme
reconhecido e demonstrado em recentes decisões proferidas pelo
CARF (acórdãos nos 3201-005.670 e 3402-003.042);
h) que, em conclusão, é irrelevante a discussão sobre a
classificação dos benefícios/incentivos fiscais, se subvenção para
“custeio”, “investimento” ou “recomposição de custos”, haja vista
que independentemente das especificações não constituirá receita
ou faturamento da recorrente, mas sim mera redução/estorno de
custos incorridos no mesmo período de apuração.
É o Relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir: 1
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais previstos nas normas
que regem o Processo Administrativo Fiscal, logo, dele tomo conhecimento.
Inicialmente deve-se destacar que não foi juntado aos presentes autos os despachos
decisórios exarados no âmbito dos processos nos 13971.720856/2018-05 (IRPJ) e
13971.720858/2018-96 (CSLL), que conteriam as razões pelas quais a autoridade
fazendária local entendeu que o crédito presumido do ICMS em questão deveria compor
a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Da mesma forma, não se encontram nos presentes autos: (i) a DCOMP objeto da
revisão de ofício realizada no âmbito do processo no 13971.720923/2018-83, que
desconstituiu a compensação que havia sido homologada no presente processo; (ii) a
DIPJ e a DCTF, necessárias à demonstração do direito creditório informado na

1 Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta
decisão.
Fl. 129
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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DCOMP; (iii) os elementos da escrituração contábil e fiscal do sujeito passivo, em
especial, as partes do Diário, do Razão e do Lalur, que comprovariam a contabilização
da contrapartida do crédito presumido do ICMS, seja como Reserva de Capital (art. 182,
§ 1o, "d", da Lei no 6.404/76), seja como Reserva de Incentivos Fiscais (art. 195-A da
mesma Lei); (iv) informação sobre se o sujeito passivo optou pelo RTT nos anos de
2008 e 2009; e (v) cópia dos instrumentos por meio do quais o Estado de Santa Catarina
concedeu os benefícios fiscais ao sujeito passivo.
Isso posto, a primeira vista, seria necessária a realização de diligência a fim de que
fossem acostados aos autos os elementos acima referidos.
No entanto, no acórdão recorrido constam as seguintes informações que, a meu juízo,
são suficientes para o julgamento do litígio:
Relatório
Trata o processo de Declaração de Compensação (PER/DCOMP) número
36999.60000.290414.1.7.04-0985 em que foram declarados crédito de
pagamento indevido de IRPJ Lucro Presumido (código 2089) do período
06/2009, pago em 31/07/2009, no valor originário de R$ 20.706,37 (valor total
do DARF de R$ 59.895,41), e débitos nele declarados. (g.n.)
(...)
Voto
(...)
6. Antes de apreciar o litígio, convém mencionar que o contribuinte
apresentou outros Per/Dcomps com crédito de pagamento indevido de IRPJ
Lucro Presumido (código 2089) e CSLL Lucro Presumido (código 2372) de
períodos entre 2o trimestre de 2009 ao 4o trimestre de 2013, conforme tabela
abaixo. Dada a similaridade dos casos, todos os processos estão sendo julgados
concomitantemente. (g.n.)
(...)
8. Nos referidos processos, cujos despachos decisórios apresentam teor
semelhante, ao analisar as Fichas 14A – Apuração do Imposto de Renda
sobre o Lucro Presumido das DIPJ original e retificadora, dos anos-
calendários 2009 a 2013, a autoridade fiscal explica que o contribuinte
reduziu o lucro presumido nos períodos entre o 2o trimestre de 2009 e o 4o
trimestre de 2013, em decorrência de exclusão de valores a título de “Doações e
Subvenções para Investimento”, na conta titulada “Demais Receitas e Ganhos de
Capital”. (g.n.)
(...)
13. A autoridade fiscal observou que a legislação mencionada faz referências à
forma de apuração pelo lucro real, não citando expressamente a tributação na
forma de apuração pelo lucro presumido. E conclui que não há previsão legal
para o benefício fiscal da subvenção para investimento para os optantes do
lucro presumido. Em reforço a esse entendimento, cita o artigo 10 da Lei no
9.532, de 10/12/1997: (g.n.)
Art. 10. Do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro
presumido não será permitida qualquer dedução a título de incentivo
fiscal.
14. Apesar disso, o auditor fiscal prosseguiu em sua análise, e passou a examinar
o benefício concedido pelo Estado de Santa Catarina, a fim de verificar tratar-se
ou não de subvenção para investimento. Para tanto, valeu-se das disposições
contidas no Parecer Normativo CST no 112/1978, segundo o qual, o
subvencionador (Governo do Estado de Santa Catarina) deve ter o "animus" de
subvencionar para investimento, e o beneficiário deve aplicar a subvenção,
Fl. 130
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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efetiva e especificamente, nos investimentos previstos na implantação ou
expansão do empreendimento econômico.
(...)
Como visto acima, o direito creditório informado pelo sujeito passivo na DCOMP aqui
sob exame tem origem em pagamento indevido ou a maior do IRPJ do 2o trimestre do
ano de 2009, o qual foi apurado pelas regras do lucro presumido, pois, conforme
alegado, a recorrente teria erroneamente incluído na base de cálculo do imposto o
crédito presumido do ICMS recebido do Estado de Santa Catarina, que, por se
caracterizar como "redução de custo/despesa", não se submeteria à tributação do IRPJ e
da CSLL.
Isso posto, conforme também expressamente afirmado na peça recursal, a questão
litigiosa é meramente de direito, e consiste em saber se o crédito presumido do
ICMS deve, ou não, ser oferecido à tributação do IRPJ/CSLL apurados com base
nas regras do lucro presumido.
Nesse sentido, entendo que o recurso pode ser apreciado por esta Turma mesmo sem a
juntada dos documentos e informações antes referidos.
Pois bem, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 veio pacificar uma controvérsia
interpretativa até então existente, sobre se os benefícios fiscais concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal relativamente ao ICMS (dentre eles o crédito presumido
ora sob exame) devem, ou não, ser considerados subvenção para investimento.
Referida norma (i) estabeleceu que o crédito presumido do ICMS deve ser
qualificado como subvenção para investimento, bem como (ii) determinou a
aplicação retroativa dessa qualificação a processos administrativos e judiciais ainda
em curso, nos termos de seus §§ 4o e 5o (incluídos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 pela
Lei Complementar no 160/2017).
A própria RFB, por meio da Solução de Consulta Cosit no 40/2021, reconhece a
retroatividade do referido art. 30 da Lei no 12.973/2014. É a seguinte a ementa da
referida Solução de Consulta:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU
FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
LUCRO
REAL.
EXCLUSÃO.
REQUISITOS
E
CONDIÇÕES.
LEI
COMPLEMENTAR
No
160,
DE
2017.
RETROATIVIDADE. POSSIBILIDADE.
A partir da Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito
Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do
lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art.
30 da Lei no 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
O disposto no §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2020, aplica-se
retroativamente, nos termos do §5o desse mesmo artigo, não podendo
desfazer a coisa julgada, e alcança os incentivos e benefícios fiscais instituídos
por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC n°
160, de 2017. (g.n.)
Na hipótese em que o incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal tenha
sido concedido em desacordo com o rito estabelecido pela LC n° 24, de 1975,
impõe-se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na
Secretaria Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente
Fl. 131
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3° da
LC n° 160, de 2017.
(...)
Isso posto, conforme estabelecido no art. 30 da Lei no 12.973/2014, aplicado
retroativamente no âmbito do presente processo, o crédito presumido do ICMS é
qualificado como subvenção para investimento, e não como subvenção para custeio,
como defendido da decisão recorrida, e nem como "redução de custo/despesa", como
defendido pela recorrente.
Por sua vez, o fato de o crédito presumido do ICMS ser qualificado como subvenção
para investimento, embora seja uma condição necessária para que o respectivo valor
deixe de ser tributado pelo IRPJ, não é condição suficiente, pois outras devem ser
observadas.
Sobre o assunto o caput do mesmo art. 30 da Lei no 12.973/2014 estabelece que as
subvenções para investimento não serão computados no lucro real, desde que
observadas as condições previstas em seus incisos I e II.
A norma, todavia, não autoriza que as subvenções para investimento deixem de ser
computadas na determinação do lucro presumido.
É a seguinte a redação do art. 30 da Lei no 12.973/2014:
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (g.n.)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: (g.n.)
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
Fl. 132
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017) (g.n.)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017) (g.n.)
(...)
Portanto, conforme previsão expressa da norma acima, em especial no seu § 2o, o fato
de o crédito presumido do ICMS ser qualificado como subvenção para investimento
não é condição suficiente para que deixe de ser oferecido à tributação do IRPJ.
Realmente, como visto acima, o art. 30, caput, e seus incisos I e II, bem como os seus
§§ 1o e 2o, da Lei no 12.973/2014, impõe condições para que a subvenção para
investimento deixe de ser oferecida à tributação, dentre elas, que o sujeito passivo adote
a tributação do IRPJ com base no lucro real.
Da mesma forma, o art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77, vigente à época dos fatos
tratados no presente processo (2009), também impunha condições para que a subvenção
para investimento não fosse oferecida à tributação do IRPJ, dentre elas, que o sujeito
passivo apuasse lucro real.
É a seguinte redação do art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77:
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (g.n.)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto
nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(g.n.)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (g.n.)
(...)
Repare que a obrigatoriedade apuração de lucro real é requisito logicamente
necessário ao cumprimento das demais condições previstas tanto no art. 30 da Lei no
12.973/2014, quanto no art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77.
O art. 30, caput, e seus incisos I e II, da Lei no 12.973/2014 estabelecem, como
condição para que o sujeito passivo deixe de oferecer a subvenção para investimento à
tributação do IRPJ, o necessário registro de seu valor em uma conta contábil
intitulada Reserva de Incentivos Fiscais (conta essa prevista no art. 195-A da Lei no
6.404/76, incluído pela Lei no 11.638/2007), e que tal valor somente poderá ser
utilizado para (i) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal, ou
(ii) aumento do capital social.
Fl. 133
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

E o art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77, vigente à época dos fatos, estabelecia,
como condição à fruição do direito a não tributação da subvenção para investimento,
que o valor recebido a esse título fosse registrado em uma conta contábil intitulada
Reserva de Capital (art. 182, § 1o "d", da Lei no 6.404/76, revogado pela Lei no
11.638/2007), que somente poderia ser utilizado para (i) absorver prejuízos, (ii) ser
incorporado ao capital social, ou (iii) cumprimento de obrigação de garantir a exatidão
do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas.
Ora, é cristalino que somente a pessoa jurídica que mantenha escrituração
comercial completa poderá adotar um plano de contas que contenha, dentre todas as
outras, a conta de Reserva de Incentivos Fiscais, ou a de Reserva de Capital,
conforme o caso.
É também claro como a luz solar que só por meio da escrituração comercial completa
é que a pessoa jurídica conseguirá demonstrar que o valor recebido a título de
subvenção para investimento foi integralmente creditado na conta Reserva de Incentivos
Fiscais, ou na conta de Reserva de Capital, e que eventual utilização do valor ali
registrado não teve outra destinação que não aquelas legalmente previstas.
Por outro lado, o Fisco somente poderá verificar o cumprimento das condições acima
referidas se a pessoa jurídica apurar o IRPJ segundo as regras do lucro real, pois só
nessa hipótese é que a legislação tributária impõe ao sujeito passivo a obrigatoriedade
de manter escrituração comercial e fiscal completa (arts. 251 a 262 do RIR/99).
No caso dos presentes autos, como já adiantado, a recorrente apurou o IRPJ com base
no lucro presumido, e não com base no lucro real, daí porque deve oferecer à tributação
do imposto a subvenção para investimento recebido do Estado de Santa Catarina a título
de crédito presumido do ICMS.
Ademais, a própria recorrente informa haver contabilizado a referida subvenção
para investimento em "conta redutora de custos" (vide recurso voluntário à e-fl. 160,
segundo parágrafo), e não em conta de Reserva de Incentivos Fiscais ou de Reserva de
Capital, daí porque, ainda que houvesse apurado o IRPJ com base no lucro real, a
subvenção para investimento deveria ser oferecida à tributação, em razão da
inobservância dessa condição legal.
Seja como for, como dito antes, uma vez que a recorrente apurou lucro presumido no
ano de 2009, e não lucro real, deve oferecer à tributação do IRPJ e da CSLL a
subvenção para investimento decorrente de crédito presumido de ICMS na rubrica de
"demais receitas", nos termos dos arts. 25, inciso II, e 29, inciso II, ambos da Lei no
9.430/96.
Esse é também o entendimento da RFB, que por meio de sua Solução de Consulta Cosit
no 438/2017, determinou a tributação das subvenções para investimento no caso de
pessoa jurídica que apure lucro presumido, como é o caso da recorrente, conforme
ementa e trecho de seus fundamentos, a seguir transcritos:
Solução de Consulta Cosit no 438/2017:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO.
OUTRAS RECEITAS.
Os créditos presumidos de ICMS, na modalidade subvenção, são
classificados como receitas diversas da receita bruta, devendo ser acrescidos
em sua totalidade na apuração do lucro presumido. (g.n.)
Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12; Parecer Normativo
CST no 112, de 1978; Lei no 9.249, de 1995, art. 15; Lei no 9.430, de 1996, art.
25, II; Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, art. 215.
(...)
Fl. 134
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

Fundamentos
(...)
14. De forma preambular, ressalta-se que dúvidas poderiam surgir quanto a
aplicabilidade ou não do disposto no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26
de dezembro de 1977, que afasta da tributação os recursos recebidos a título
de subvenção para investimento. Com efeito, seriam oferecidos a tributação os
valores decorrentes das subvenções de custeio e excluídos os valores das
subvenções de investimento. Todavia, tal dispositivo tem efeito somente na
apuração do lucro real, não sendo aplicado à apuração do lucro presumido,
caso que ora é tratado. Portanto, como conclusão lógica, a classificação da
subvenção como de custeio ou de investimento é irrelevante para deslinde dos
questionamentos apresentados. (g.n.)
(...)
Veja ainda que a classificação contábil das subvenções para investimento (subvenções
governamentais) como "receita", e não como "redução de custo/despesa", encontra-se
estabelecida no Pronunciamento CPC no 07 (R1), de 2010 (e também na sua versão
original, de 2008, já vigente à época dos fatos), in verbis:
Pronunciamento CPC no 07 (R1):
(...)
Alcance
1. Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado na contabilização e na
divulgação de subvenção governamental e na divulgação de outras formas de
assistência governamental. (g.n.)
(...)
Definições
3. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com as
definições descritas a seguir:
(...)
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma
de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a
uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas
condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são
subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente
quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser
distinguidas das transações comerciais normais da entidade.
(...)
6. A subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo
fiscal, doação, prêmio, etc. (g.n.)
Subvenção governamental
(...)
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de
contabilização a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a
mesma independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro ou
como redução de passivo. (g.n.)
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao
longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar,
em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A
Fl. 135
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio
líquido. (g.n.)
(...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva
dos seguintes principais argumentos: (g.n.)
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que
não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não
deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim,
reconhecida como receita nos períodos apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha
efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e
cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser
reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao
longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção
que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do
resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em
essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração
do resultado.
(...)
É importante destacar, ainda, que a apuração do IRPJ com base nas regras do lucro
presumido é uma faculdade posta a disposição dos sujeitos passivos que não desejem
se submeter à obrigatoriedade de manter escrituração comercial e fiscal completa, que,
como sabemos, é complicada e custosa.
Ocorre que, ao exercer a faculdade de apurar o IRPJ com base no lucro presumido,
reduzindo assim a complexidade e os custos de manter uma escrituração comercial e
fiscal completa, exigida para aquelas pessoas que apuram lucro real (o bônus da opção
pelo lucro presumido), o sujeito passivo também reconhece, ou deveria reconhecer,
o fato de que passa a não mais possuir determinados direitos que lhe assistiriam
acaso houvesse adotado o lucro real, como por exemplo, a dedução dos custos e
despesas efetivamente incorridos, a compensação de prejuízos fiscais de períodos
anteriores, a possibilidade de deixar de oferecer à tributação as subvenções para
investimento, etc (o ônus da opção pelo lucro presumido).
Argumenta também a recorrente que conforme decidido pelo STJ no âmbito do
EREsp no 1.517.492/PR e do REsp no 1.605.245/RS, as subvenções para investimento
decorrentes de crédito presumido do ICMS não devem compor as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL (mesmo que apurado lucro real).
No entanto é preciso ressaltar, em primeiro lugar, que esses 2 (dois) acórdãos do STJ
não vinculam o julgamento do presente feito, pois não foram processados segundo o rito
dos "recursos repetitivos".
E, em segundo lugar (e mais importante), nesses 2 (dois) julgados o STJ afastou a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido do ICMS sob o
argumento de que a exigência viola o pacto federativo, conforme se observa na
ementa ao REsp no 1.605.245/RS (que faz expressa referência ao EREsp no
1.517.492/PR), in verbis:
REsp no 1.605.245/RS:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO
No
2.
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS.
SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE
ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
Fl. 136
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO
"SUBVENÇÃO
PARA
CUSTEIO"
OU
"SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE
IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9o E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4o E 5o DO
ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA.
(...)
5. Todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos
integram a Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei n.
4.506/64, sendo que as subvenções para investimento podem ser dedutíveis das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados pelo Lucro Real, desde que
cumpram com os requisitos previstos no art. 38, do Decreto-Lei n. 1.598/77
(atual art. 30, da Lei n. 12.973/2014). (g.n.)
6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira
Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena
Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por
excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da
CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio",
"subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de
determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi
excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art.
44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas
pelos arts. 9o e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da
promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da
Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar
ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção
para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos
referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.
(...)
Ocorre que o mesmo argumento (violação ao pacto federativo) não pode ser aqui
examinado, pois implicaria, ao fim e ao cabo, na discussão sobre a
constitucionalidade do art. 44 da Lei n. 4.506/64, dos arts. 9o e 10 da Lei
Complementar n. 160/2017, do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 (todos expressamente
citados na ementa do REsp no 1.605.245/RS, acima transcrita), e do art. 38, § 2o, do
Decreto-lei no 1.598/77, algo é vedado nos julgamento realizados no CARF,
conforme estabelecido em sua Súmula no 2:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Dito de outro modo:
a) acaso os referidos julgados do STJ houvessem sido processados segundo o rito
dos "recursos repetitivos", o que foi ali decido deveria ser aqui acolhido,
independentemente de concordarmos, ou não, com as razões que
sustentaram aquelas decisões;
b) mas como os referidos julgados do STJ não foram processados segundo o rito
dos "recursos repetitivos", em princípio poderíamos adotar aqui suas razões de
decidir (mas não as próprias decisões do STJ, pois não são vinculantes), acaso
com elas concordássemos;
c) ocorre que como os referidos julgados do STJ tomaram como razões de
decidir a inconstitucionalidade de leis tributárias, não podem elas servirem
como razões de decidir no presente processo.
Fl. 137
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.025 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.902903/2014-03

Tendo em vista todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Fl. 138
DF CARF MF
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