Tribunal: CARF
Processo: 10480.726903/2014-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-10-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
PRELIMINAR. ARGUIÇÃO DE NULIDADE DE DESPACHO QUE REJEITA EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS CONTRA O ACÓRDÃO RECORRIDO. NÃO CONHECIMENTO.
É definitiva a decisão do Presidente de Turma que rejeita embargos de declaração, e a competência das Turmas da CSRF está limitada à solução de dissídios jurisprudenciais.
Se a rejeição dos embargos não é contestada em recurso especial mediante apresentação de paradigmas que evidenciem interpretação divergente da legislação tributária por outro Colegiado do CARF, mas apenas mediante arguição de nulidade dirigida a autoridade incompetente e no prazo para interposição do recurso especial, não é possível aplicar a fungibilidade para convertê-la em outra modalidade de irresignação contra o ato administrativo questionado, cumprindo, apenas, negar-lhe conhecimento.
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fáticos distintos, concernentes a ausência de apresentação de Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT e a imóvel rural adquirido depois de 01/01/1997, distintamente do acórdão recorrido que nega a aplicação do dispositivo legal invocado frente a DIAT regularmente apresentado para imóvel adquirido antes de 01/01/1997.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.726903/2014-26
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.805 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de outubro de 2021
Recorrente
USINA SÃO JOSÉ S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
PRELIMINAR. ARGUIÇÃO DE NULIDADE DE DESPACHO QUE
REJEITA EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS CONTRA O
ACÓRDÃO RECORRIDO. NÃO CONHECIMENTO.
É definitiva a decisão do Presidente de Turma que rejeita embargos de
declaração, e a competência das Turmas da CSRF está limitada à solução de
dissídios jurisprudenciais.
Se a rejeição dos embargos não é contestada em recurso especial mediante
apresentação de paradigmas que evidenciem interpretação divergente da
legislação tributária por outro Colegiado do CARF, mas apenas mediante
arguição de nulidade dirigida a autoridade incompetente e no prazo para
interposição do recurso especial, não é possível aplicar a fungibilidade para
convertê-la em outra modalidade de irresignação contra o ato administrativo
questionado, cumprindo, apenas, negar-lhe conhecimento.
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GANHO DE CAPITAL NA
ALIENAÇÃO
DE
IMÓVEL
RURAL.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fáticos distintos,
concernentes a ausência de apresentação de Documento de Informação e
Apuração do ITR - DIAT e a imóvel rural adquirido depois de 01/01/1997,
distintamente do acórdão recorrido que nega a aplicação do dispositivo legal
invocado frente a DIAT regularmente apresentado para imóvel adquirido antes
de 01/01/1997.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.726903/2014-26
Fl. 1789
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, rejeitar o
conhecimento da arguição de nulidade, vencida a conselheira Livia De Carli Germano que votou
por conhecê-la; (ii) por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Especial,
apenas em relação à matéria “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas”; e (iii) no
mérito, e na parte conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Votou pelas
conclusões do voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano, que manifestou ainda
intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
CAIO CESAR NADER QUINTELA – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 1790
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por USINA SÃO JOSÉ S/A
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-002.615, na sessão de 21 de
junho de 2017, no qual foi dado provimento a recurso de ofício.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
IRPJ E CSLL. DESCONSIDERAÇÃO DE OPERAÇÃO ENTRE COLIGADAS.
Cabalmente comprovado nos autos a realização de atos simulados entre empresas
coligadas, com vistas a alterar as características do fato gerador e reduzir a incidência
tributária sobre as operações originalmente contratadas, correta a desconsideração de
tais operações para fins, mormente atos realizados após a efetiva ocorrência do fato
gerador.
ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. Inaplicável ao caso
concreto o disposto no caput do artigo 19, da Lei no 9.393/1996 que abrange tão
somente a apuração de ganho de capital na alienação de imóveis rurais adquiridos após
01/01/1997. Como o imóvel apontado nestes autos teve aquisição formalizada em 1927,
o custo de aquisição será o montante constante da escritura pública e não o “Valor da
Terra Nua VTN” informado no Documento de Informação e Apuração do ITR -DIAT.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a pessoa
jurídica optante pela sistemática do lucro real anual à multa de ofício isolada
estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no 9.430/1996, ainda que encerrado o
ano-calendário.
LANÇAMENTOS REFLEXOS.
Inexistindo fatos novos a serem apreciados, estendem-se ao lançamento reflexo o
decidido no lançamento matriz.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
no ano-calendário 2010 a partir da constatação de ganho de capital apurado incorretamente, com
exigência de concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa. A
autoridade julgadora de 1a instância cancelou a exigência, sendo que esta exoneração não se
sujeitou a reexame necessário (e-fls. 1414/1445). O Colegiado a quo, por sua vez, deu
provimento ao recurso de ofício, nos seguintes termos (e-fls. 1537/1583):
Acordam os membros do colegiado em dar provimento ao recurso de ofício: i) por
unanimidade de votos, para restabelecer a exigência do IRPJ, da CSLL, multa de ofício
proporcional e juros de mora. Os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Lucas
Bevilacqua Cabianca Vieira acompanharam pelas conclusões; e: ii) por voto de
qualidade para restabelecer a exigência da multa isolada. Vencidos os Conselheiros
Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira e Demetrius Nichele Macei que votaram por cancelar essa penalidade,
nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Cientificada em 05/10/2017 (e-fls. 1590), a Contribuinte opôs embargos de
declaração tempestivamente, mas rejeitados em exame de admissibilidade (e-fls. 1613/1619).
Fl. 1791
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Notificada dessa rejeição em 23/03/2018, a Contribuinte interpôs recurso especial em
09/04/2018 (e-fls. 1626/1743) no qual arguiu divergências admitidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 1748/1759, do qual se extrai:
Estão descritos abaixo os argumentos que a contribuinte apresenta para a
admissibilidade do recurso, seguidos da análise da divergência alegada.
1- DA DIVERGÊNCIA ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E O ACÓRDÃO N°
1402-001.246 EM RELAÇÃO À APLICABILIDADE DO ARTIGO 19 DA LEI N°
9.393/1996 PARA AS PESSOAS JURÍDICAS SUBMETIDAS AO LUCRO REAL.
[...]
Logo no início do recurso especial, a contribuinte procura delimitar bem o seu objeto.
Ela registra que "para o presente Recurso Especial, mostram-se irrelevantes as
discussões de mérito acerca da forma e validade das operações realizadas", e também
que "não se discute in casu que o custo de aquisição a ser considerado no cálculo do
ganho de capital deve ser aquele registrado na escritura pública de aquisição" (porque a
aquisição do imóvel se deu antes de 01/01/1997).
No caso, a Usina São José S/A vendeu o imóvel rural primeiramente para uma empresa
ligada (CPE - Cavalcanti Petribu Empreendimentos Imobiliários Ltda.), pelo valor de
R$ 500.000,00, e essa empresa ligada vendeu no mesmo dia, com tributação favorecida
pelo Lucro Presumido, o referido imóvel para a efetiva compradora, a AMBEV, pelo
valor de R$ 18.000.000,00.
Em síntese, o que a recorrente defende é que, mesmo desconsiderando as transações
intermediárias (primeiro a compra do imóvel, e depois a sua venda) que tiveram a
participação da empresa CPE (ligada à autuada), caberia, mesmo assim, a aplicação do
art. 19 da Lei n° 9.393/1996, independentemente de a Usina São José S/A ser tributada
pelo lucro real, e também independentemente de a aquisição do imóvel pela Usina São
José S/A ter se dado antes de 01/01/1997.
Ou seja, o recurso ataca a forma de apuração do ganho de capital empreendida pela
Fiscalização (e considerada correta pelo acórdão recorrido), mesmo na perspectiva de
que houve uma única transação de compra e venda do imóvel rural, entre a Usina São
José S/A e a AMBEV.
É esse o contexto que deve nortear o presente exame de admissibilidade.
Nesse passo, constato que o acórdão recorrido defende o entendimento de que o art. 19
da Lei no 9.393/1996 (art. 523 do RIR/1999) é inaplicável às empresas que se submetem
ao regime do Lucro Real (caso da recorrente), enquanto que o acórdão paradigma no
1402-001.246 admite a aplicação do referido dispositivo para empresas do Lucro Real.
A divergência, portanto, está caracterizada.
Não deixo de observar que o paradigma apresenta o mesmo prefixo do acórdão
recorrido ("1402"), mas foi exarado em 07/11/2012, enquanto que o recorrido foi
proferido em 21/06/2017.
Cabe aqui a aplicação do §2o do art. 67 do Anexo II do atual RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09/06/2015, que considera que "todas as Turmas e Câmaras dos
Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das Turmas e Câmaras instituídas
a partir do presente Regimento Interno", ainda que tenham o mesmo prefixo.
Assim, apesar do mesmo prefixo "1402", que indica que as decisões cotejadas foram
proferidas pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF, tem-se que o
paradigma e o recorrido são acórdãos de turmas distintas, o que viabiliza a
caracterização da divergência jurisprudencial.
Desse modo, deve ser dado seguimento ao recurso especial relativamente a essa
primeira divergência.
Fl. 1792
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

2- DA DIVERGÊNCIA ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E OS ACÓRDÃOS
N° 1402-001.246 E 2402-005.934 QUANTO À APLICABILIDADE DA REGRA
ESPECIAL DE APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL DE IMÓVEIS RURAIS
PREVISTA NO ARTIGO 19 DA LEI N° 9.393/96 AOS IMÓVEIS RURAIS
ALIENADOS A PARTIR DE 01/01/1997.
[...]
Vê-se que o primeiro acórdão paradigma (Acórdão no 1402-001.246) realmente não faz
"qualquer inferência no sentido de que a data de aquisição influenciaria na
aplicabilidade ou não da regra especial de apuração do ganho de capital".
Mas para que restasse caracterizada a divergência em relação ao acórdão recorrido, é
necessário mais que isso, é necessário que o paradigma tivesse manifestado o
entendimento de que a data de aquisição do imóvel não influencia na aplicação do art.
19 da Lei n° 9.393/96, que a aplicação desse dispositivo depende apenas da data de
alienação do imóvel, e não da data de sua aquisição.
O primeiro paradigma, portanto, não serve para a caracterização da divergência alegada.
Já o segundo paradigma, Acórdão no 2402-005.934, embora trate de imóvel rural que foi
adquirido em 2000 (portanto, após 01/01/1997) e alienado em 2006, afirma
expressamente que "é indubitável que o art. 19 tem um regime especial para a apuração
do ganho de capital na alienação de imóveis rurais a partir de 1o de janeiro de 1997".
Ou seja, esse segundo paradigma, para fins de aplicação do referido art. 19 da Lei n°
9.393/96, leva em conta apenas a data de alienação do imóvel, tomando como
irrelevante a data de sua aquisição, de modo que a divergência resta caracterizada a
partir desse segundo paradigma.
Assim, deve ser dado seguimento ao recurso especial relativamente a essa segunda
divergência.
3- DA DIVERGÊNCIA ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E OS ACÓRDÃOS
9101-001.424 E No 9101-01.246 EM RELAÇÃO À IMPOSSIBILIDADE DE
CONCOMITÂNCIA DA MULTA DE OFÍCIO E DA MULTA ISOLADA POR
PAGAMENTO A MENOR DAS ESTIMATIVAS.
[...]
Não deixo de perceber que o acórdão recorrido tratou de multa isolada aplicada sobre
fatos ocorridos no ano-calendário de 2010, enquanto que os paradigmas apresentados
trataram de fatos ocorridos nos anos-calendário de 2001 e 2002.
Isso poderia, em princípio, comprometer a caracterização da divergência, porque os
paradigmas tratam de períodos em que vigia o texto original do art. 44 da Lei
9.430/1996, enquanto que o recorrido tratou de período já submetido ao mesmo art. 44,
mas com as alterações que lhe foram promovidas pela Lei 11.488/2007.
Entretanto, vê-se que, para o acórdão recorrido, a nova redação estabelecida pela MP no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, "não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente tornou mais clara a
intenção do legislador".
Os paradigmas, por sua vez, afastaram a multa isolada com uma linha de argumentação
que confronta igualmente o texto original do art. 44 da Lei 9.430/1996, e o texto desse
mesmo art. 44 com as modificações introduzidas pela Lei 11.488/2007, conforme ilustra
a transcrição abaixo:
Acórdão paradigma no 9101-001.424
[...]
Acórdão paradigma no 9101-01.246
[...]
Fl. 1793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

O segundo paradigma ainda registra que está examinando o problema da concomitância
da multa de ofício "com a multa isolada de que trata o art. 44, § 1o, inciso IV, atual art.
44, inciso II, alínea “b”".
Ao dizer que o art. 44, § 1o, inciso IV é o atual art. 44, inciso II, alínea “b" da Lei no
9.430/1996, o segundo paradigma, na linha do recorrido, também não vê modificação
substancial que tenha sido introduzida pela Lei 11.488/2007, relativamente à multa
isolada por falta de estimativas mensais.
O que se percebe é que a alteração promovida pela Lei 11.488/2007, na visão das
próprias decisões cotejadas, em nada influenciou os argumentos que elas adotaram para
embasar suas conclusões, divergentes entre si.
Nesse contexto, a divergência está caracterizada.
Desse modo, deve ser dado seguimento ao recurso especial para essa terceira
divergência.
Finalmente, registro que o recurso especial também suscita uma preliminar de "nulidade
da decisão integrativa que julgou monocraticamente os embargos (de declaração
apresentados contra o acórdão recorrido), sem levar o caso para discussão na Turma
Julgadora".
A contribuinte, entretanto, não apresenta nenhum paradigma de divergência para que a
matéria relativa à alegada nulidade possa ser examinada pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais.
De acordo com o §3o do art. 68 do Anexo II do atual RI-CARF, aprovado pela Portaria
MF no 343/2015, "será definitivo o despacho do presidente da câmara recorrida, que
decidir pelo não conhecimento de recurso especial interposto intempestivamente, bem
como aquele que negar-lhe seguimento por absoluta falta de indicação de acórdão
paradigma proferido pelos Conselhos de Contribuintes ou pelo CARF".
Portanto, deve ser negado seguimento ao recurso quanto à preliminar de nulidade, em
caráter definitivo.
Nestes termos, somente a matéria referente à nulidade do acórdão recorrido,
porque dissociada de paradigmas, teve o seguimento negado em caráter definitivo, cientificado à
Contribuinte em 12/12/2018 (e-fl. 1764).
Aduz a Contribuinte que apenas interessa, para conhecimento e análise do recurso
especial, qual a base de cálculo sobre a qual deveriam incidir os tributos na exigência
decorrente de ganho de capital incidente na venda de imóvel rural. Em suas palavras:
Não se discute in casu que o custo de aquisição a ser considerado no cálculo do ganho
de capital deve ser aquele registrado na escritura pública de aquisição.
A quaestio juris a ser apreciada neste recurso cinge-se à definição de qual o valor de
venda para fins de apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais:
(i) se seria o valor constante no instrumento contratual de venda com o terceiro; ou
(ii) se seria o VTN (Valor da Terra Nua) declarado na DITR no ano da alienação,
conforme disposto no art. 19 da Lei no 9.393/1996:
Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de
capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de
aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o,
observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua
aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural
adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo
de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art.
17 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Fl. 1794
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

A autoridade julgadora de 1a instância adotou o VTN declarado na DITR no ano
da alienação como valor de venda para apuração do ganho de capital, mas o Colegiado a quo
restabeleceu as exigências, dando provimento ao recurso de ofício, e incorrendo em equívoco
porque:
Como ressaltado acima, não há dúvidas de que o custo de aquisição será
necessariamente o valor constante da escritura pública. E isso por uma razão lógica:
antes de 01/01/1997, não havia a exigência da declaração do ITR (DIAT)!!! Logo, não
se poderia aferir qual o VTN declarado no ano da aquisição pois esta obrigação inexistia
à época.
Aliás, o próprio art. 19 da Lei no 9.393/1996, mais especificamente em seu parágrafo
único, prevê que, nessa situação (imóveis adquiridos antes de 01/01/1997), o custo de
aquisição será o “valor constante da escritura pública”:
[...]
Em outras palavras:
 o caput disciplina a hipótese em que tanto a aquisição como a alienação
ocorrem após a sua vigência, ou seja, a partir de 01/01/1997, razão pela qual
determina que o VTN declarado seja considerado tanto para o custo de
aquisição como também para o valor de venda; ao passo que
 o parágrafo único, que complementa o caput (cf. art. 11, III, ‘c’, da Lei
Complementar 95/981), disciplina a hipótese excepcional em que a aquisição
ocorre antes de 01/01/1997 e a alienação se dá após essa data. Por essa razão,
determina que o “valor constante da escritura pública” seja considerado apenas
para o custo de aquisição. Não há referência no parágrafo único ao valor de
alienação, pois este será aquele estabelecido no caput, ou seja, o VTN
declarado no referido ano.
Ou seja, o ponto comum das situações é o de que a alienação (e não a aquisição) tenha
ocorrido após 01/01/1997. Assim, ocorrida a alienação do imóvel rural a partir de
01/01/1997, aplicável o disposto no art. 19, tanto o seu caput como o seu parágrafo
único, entendimento este que diverge do preconizado no acórdão recorrido.
Alega que o Conselheiro Relator do acórdão incluiu em seu voto argumento
rechaçado nas discussões do colegiado, quanto à inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/96 às
sociedades submetidas ao lucro real, motivando os embargos de declaração para que fosse
expressamente consignado que o fundamento que subsidiou o acórdão ora embargado foi
exclusivamente o 1o argumento acima referido (inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/1997
aos imóveis rurais adquiridos antes de 01/01/1997), conforme inclusive descrito na ementa, não
tendo relevância para o caso o 2o argumento (inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/1997
às pessoas jurídicas submetidas ao Lucro Real), visto que este argumento foi rechaçado pelos
demais Conselheiros. Contudo, os embargos foram monocraticamente rejeitados, ensejando a
interposição do presente recurso especial também para demonstrar a NULIDADE da decisão
integrativa que julgou monocraticamente os embargos, sem levar o caso para discussão da
Turma Julgadora e:
(ii) no mérito, ainda se superada a preliminar supra, demonstrar que o acórdão ora
recorrido encontra-se em direta contradição/divergência com os Acórdãos no 1402-
001.246 (Conjunto Documental 02) e no 2402-005.934 (Conjunto Documental 03), nos
quais o CARF assentou entendimento favorável aos contribuintes no sentido de:
(ii.1) Que o artigo 19 da Lei n° 9.393/1996 é norma especial de aplicação do ganho de
capital de imóveis rurais e, logo, é plenamente aplicável às empresas tributadas pelo
regime do Lucro Real, haja vista que o dispositivo legal não distingue entre pessoas
jurídicas tributadas com base no Lucro Real e no lucro presumido;
Fl. 1795
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

(ii.2) Que, para as alienações ocorridas a partir de 1° de janeiro de 1997, é aplicável a
regra especial fins de apuração de ganho de capital de imóvel rural prevista no artigo 19
da Lei n° 9.393/1996, devendo sempre se considerar, como valor da venda, o valor da
terra nua (VTN) declarado no Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT no
ano de ocorrência de sua alienação;
(iii) Ainda no mérito, demonstrar que o acórdão ora recorrido encontra-se em direta
contradição/divergência com os Acórdãos no 9101- 001.424 (Conjunto Documental 04)
e no 9101-01.246 (Conjunto Documental 05), que afastaram a cobrança da multa isolada
pelo não recolhimento das estimativas concomitantemente à cobrança da multa de ofício
por recolhimento a menor do imposto apurado no ajuste anual.
Argumenta que quando um Conselheiro mantém no acórdão um fundamento que,
embora discutido na sessão, não foi adotado e ratificado pelos demais Conselheiros, está
violando o princípio da colegialidade. Afirma ter havido omissão e contradição no acórdão
recorrido, defende seu direito a sustentação oral no julgamento dos embargos, e observa que o
Conselheiro que relatou o acórdão embargado foi o mesmo que rejeitou monocraticamente os
embargos opostos. Pede, assim, a anulação da decisão que julgou os embargos, com a restituição
dos autos para seu julgamento pelo Colegiado embargado, de modo que os Conselheiros sejam
instados a se manifestarem expressamente se ratificam ou discordam do fundamento inserido no
acórdão lavrado no sentido de que o art. 19 da Lei no 9.393/1996 é inaplicável às pessoas
jurídicas submetidas ao Lucro Real.
Passando à demonstração do dissídio jurisprudencial em face do paradigma no
1402-001.246, defende sua admissibilidade por ter sido proferido em 07/11/2012, e afirma o
cabimento do recurso especial porque o acórdão recorrido:
a) Divergiu do Acórdão de no 1402-001.246 (Conjunto Documental 02) em relação aos
dois fundamentos do acórdão lavrado: (a.1) aplicabilidade do artigo 19 da Lei n°
9.393/1996 tanto para empresas submetidas ao lucro real, quanto para empresas
optantes do lucro presumido, bem como (a.2) aplicabilidade do citado dispositivo legal
para apuração do ganho de capital de imóveis rurais adquiridos após 1° de janeiro de
1997;
b) Divergiu do Acórdão de no 2402-005.934 (Conjunto Documental 03) em relação ao
fundamento da aplicabilidade do citado dispositivo legal para apuração do ganho de
capital de imóveis rurais adquiridos após 1° de janeiro de 1997;
c) Divergiu dos acórdãos 9101-001.424 (Conjunto Documental 04) e no 9101-01.246
(Conjunto Documental 05) em relação a impossibilidade de concomitância da multa de
ofício e da multa isolada por pagamento a menor das estimativas.
Demonstra analiticamente a divergência em face de tais precedentes, e apresenta
as seguintes razões complementares que demonstram a prevalência dos fundamentos dos
acórdãos paradigmas das divergências suscitadas:
V.3.1 DA APLICAÇÃO DO ARTIGO 19 DA LEI N° 9.393/96 PARA AS PESSOAS
JURÍDICAS SUBMETIDAS AO LUCRO REAL. AUSÊNCIA DE DISTINÇÃO
ENTRE EMPRESAS DO LUCRO REAL E PRESUMIDO
Consoante explicitado acima, o acórdão recorrido manteve a autuação sob o argumento
principal de que o art. 19 da Lei n° 9.393/96 seria inaplicável as pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real, restringindo sua aplicação às pessoas físicas e às pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou pelo Simples Nacional.
Tal fundamento, contudo, não procede, conforme será demonstrado adiante.
De antemão, é mister salientar que o dispositivo legal que se encontra no cerne da
presente discussão é o já mencionado artigo 19 da Lei n° 9.393/96:
[...]
Fl. 1796
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Como se vê, o artigo supra mencionado dispõe acerca da forma de apuração do ganho
de capital, estabelecendo qual deve ser o custo de aquisição e qual deve ser o valor de
venda alienação dos imóveis rurais, inexistindo qualquer referência ou distinção quanto
ao regime de apuração do imposto de renda ao qual a alienante está submetida.
O acórdão recorrido, por outro lado, defende que as empresas do lucro real estariam
submetidas à regra geral de apuração do ganho de capital exposta no artigo 418 do
RIR/99.
Para as empresas do Lucro Real, portanto, haveria duas formas de apuração do ganho de
capital: (i) com base no art. 418 do RIR/99 ou (ii) com base no art. 19 da Lei no
9.393/1996.
Sendo as regras contraditórias entre si, questiona-se: qual regra deve prevalecer?
A resposta está no princípio lex specialis derogat generali (lei especial derroga lei
genérica). Qual das duas então é a regra especial?
A resposta parece clara: a norma especial para apuração do ganho de capital de imóvel
rural é o art. 19 da Lei no 9.393/1996!!! Por quê?
Ora, regra geral, o ganho de capital apurado por empresas do lucro real, do lucro
presumido, do Simples e inclusive pelas pessoas físicas, é a diferença entre os valores
constantes nos instrumentos contratuais de aquisição e de alienação. E é assim que
dispõe o art. 418 do RIR/99, regra genérica aplicável à apuração de ganho de capital de
qualquer bem alienado pela contribuinte.
O art. 19 da Lei no 9.393/1996, por outro lado, estabelece uma exceção à essa regra
geral, aplicável exclusivamente às alienações de imóveis rurais! Pelo princípio lex
specialis derogat generali, portanto, a regra do art. 19 deve prevalecer sobre a regra do
art. 418 do RIR/99.
Para afastar essa regra especial, deveria ela própria estabelecer exceção/ressalva, o que
inexiste na redação do art. 19 da Lei no 9.393/1996.
Este, ressalte-se, é o entendimento esposado pela jurisprudência pátria, conforme se
infere do julgado exemplificativo a seguir destacado:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA
PESSOA JURÍDICA. GANHOS DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PROPRIEDADE
RURAL. ARTIGO 19 DA LEI 9.393/1996. PREVALÊNCIA. DECRETO 3000/1999.
RECURSO DESPROVIDO.
1. Caso em que a controvérsia revela que a pretensão da impetrante invoca base legal
(artigo 19, Lei 9.393/1996), ao passo que a resistência fazendária tem assento em norma
regulamentar (artigo 418, § 1o, do Decreto 3000/1999); e, ainda mais importante, o
contribuinte pede a aplicação de norma legal específica, enquanto a PFN pleiteia
excepcionar a norma legal específica através de norma regulamentar genérica, em
colisão com a jurisprudência firmada a partir do princípio da hierarquia e especialidade
das normas, a gerar a prevalência da lei específica sobre o regulamento genérico.
2. Com efeito, para tratar de ganho de capital de imóvel rural, que foi alienado, a
impetrante alegou ser aplicável a Lei 9.393/1996, que dispõe que: "Art. 19. A partir do
dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da
legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do
imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no art. 14,
respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação. Parágrafo
único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido
anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o
valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei no 9.249, de
26 de dezembro de 1995."
3. Todavia, a PFN extraiu da expressão "nos termos da legislação do imposto de renda"
o entendimento de que não seria aplicável o preceito legal no caso de contribuinte
sujeito à tributação pelo lucro real, no qual o ganho de capital deve ser apurado, não
Fl. 1797
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

conforme previsto pela lei, mas conforme o valor contábil do bem excluída eventual
depreciação, amortização ou exaustão acumulada, em conformidade com norma
regulamentar: artigo 148, § 1o, do Decreto 3000/1999 - RIR.
4. Manifestamente infundada a pretensão fiscal, pois a exclusão do regime especial de
apuração de ganho de capital, aplicável na alienação de imóvel rural, objeto de norma
legal, não foi excepcionada em razão do regime de tributação da pessoa jurídica,
considerado o lucro presumido ou lucro real. Assim, não seria possível avistar exceção
implícita na referência genérica à legislação do imposto de renda, de modo a permitir
que a essência substancial da regra legal fosse inutilizada por norma regulamentar de
apuração de ganho de capital na alienação de bens em geral para a apuração do lucro
real.
5. A propósito, assim igualmente concluiu a Procuradoria Regional da República, ao
apontar que "a tributação na forma do § 1o do art. 418 do Decreto n. 3000/99 não
encontra amparo legal, já que extrapola o dispositivo contido no artigo 19 da Lei no
9.393/96, o qual não diferencia a apuração do imposto de renda com base no lucro real
ou no lucro presumido.".
6. Agravo inominado desprovido. (TRF3, APELREEX 0019488-32.2012.4.03.6100,
Terceira Turma, Relator: Des. CARLOS MUTA, Data de Julgamento: 09/04/2015,
DJE: 15/04/2015)
Isto posto, inquestionável a aplicação in casu do artigo 19 da Lei n° 9.363/96 para
apuração de ganho de capital na alienação de imóveis rurais realizadas por pessoas
jurídicas submetidas ao regime do lucro real, devendo o acórdão recorrido ser
reformado para extinguir integralmente o malsinado lançamento fiscal.
V.3.2 DA APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS
RURAIS A PARTIR DE 1° DE JANEIRO DE 1997. APLICABILIDADE DO ART. 19
DA LEI N° 9.393/96. AUSÊNCIA DE RESTRIÇÃO PARA OS IMÓVEIS
ADQUIRIDOS ANTES DA REFERIDA DATA
Uma vez esclarecido que o artigo 19 da Lei n° 9.393/96 é igualmente aplicável às
empresas submetidas ao lucro real, passa-se agora a discorrer sobre seu alcance para
apurar o ganho de capital na alienação de imóveis rurais a partir de 1° de janeiro de
1997, seja para imóveis adquiridos antes ou depois da referida data.
Para tanto, não custa transcrever novamente o dispositivo legal retro mencionado:
[...]
A primeira observação que se faz é que:
(i)
o caput determina que o VTN declarado na DIAT seja considerado, em
substituição ao valor constante da escritura pública, tanto para o custo de
aquisição, como também para o valor de venda; ao passo que
(ii)
o parágrafo único, no exercício de sua função complementar prevista no art.
11, III, ‘c’, da LCp no 95/98, excepciona a regra do caput, determinando assim
que seja utilizado o valor constante da escritura pública, mas exclusivamente
para o custo de aquisição. NÃO HÁ NO PARÁGRAFO ÚNICO QUALQUER
REFERÊNCIA AO VALOR DE VENDA, já que, a partir de 01/01/1997, este
necessariamente será o valor declarado na DIAT conforme previsto no caput.
Caso fosse a intenção do legislador que o valor de venda a ser utilizado também fosse o
valor constante da escritura pública, o parágrafo único deveria logicamente fazer
referência e se estender também ao valor de venda e não apenas ao custo de aquisição.
A esse respeito, poder-se-ia perguntar: qual o motivo então do parágrafo único
mencionar que o custo de aquisição seria o valor constante na escritura pública para os
imóveis adquiridos antes de 1° de janeiro de 1997, e não o valor da terra nua (VTN)
declarado?
A resposta é simples: o Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT, no qual
se declara o valor da terra nua (VTN) do imóvel, somente surgiu a partir de 1997, de
Fl. 1798
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

modo que seria IMPOSSÍVEL ao contribuinte informar o VTN da data da aquisição do
imóvel antes de tal data, pois não existia esta previsão nem possibilidade.
Portanto, é evidente que, no caso em tela, em que a aquisição do imóvel ocorreu em
data anterior a 01/01/1997, o custo de aquisição deve necessariamente ser o valor
constante na escritura pública. Quanto a isto, como dito acima, não há nenhuma
controvérsia.
Por outro lado, considerando que a alienação ocorreu em momento no qual o art. 19
acima referido já estava vigente, o valor de venda deve ser o VTN declarado na DIAT.
O acórdão recorrido, contudo, adota uma interpretação distorcida do parágrafo único do
dispositivo legal acima destacado para afirmar que o regime especial de apuração do
ganho de capital previsto no art. 19 seria aplicável apenas aos imóveis ADQUIRIDOS
DEPOIS de 1° de janeiro de 1997.
Tal interpretação, contudo, mostra-se claramente equivocada.
A uma, porque, como visto acima, o parágrafo único do art. 19 é a norma que rege a
apuração do ganho de capital de imóvel rural adquirido antes de 01/01/1997 e a sua
redação deixa claro que o “valor constante da escritura pública” só deve ser utilizado
para o custo de aquisição.
Repita-se: se o legislador quisesse que o valor de venda também fosse o “valor
constante da escritura pública”, a redação do dispositivo seria outra: “Na apuração de
ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente à data a que se
refere este artigo, será considerado custo de aquisição E VALOR DE VENDA o valor
constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995”.
Não dispondo dessa forma, inquestionável que a interpretação adotada no acórdão
recorrido é flagrantemente ilegal por afrontar a clara norma prescrita no art. 19,
parágrafo único, da Lei no 9.393/1996.
A duas, porque, como é cediço, o fato gerador do ganho de capital do IRPJ e da CSLL
não é a aquisição, mas sim a alienação do imóvel. Sendo assim, o que definirá qual
norma deve ser aplicada para definir a incidência tributária é o fato gerador, nos termos
do art. 105 do CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Assim, quando o acórdão recorrido defende a não aplicação do art. 19 da Lei no
9.393/1996 ao presente caso sob o fundamento de que a aquisição ocorreu em momento
anterior à vigência da Lei no 9.393/1996, está de forma indireta se defendendo que o
fato gerador do ganho de capital ocorre na aquisição, o que se revela um completo
absurdo e em contradição com o art. 105 do CTN retro transcrito.
Em suma, não há como ter dúvida de que o artigo 19 da Lei n° 9.393/96 é plenamente
aplicável à apuração do ganho de capital na alienação de imóveis adquiridos antes de 1°
de janeiro de 1997.
Deve o acórdão recorrido, pois, ser reformado para reconhecer a aplicabilidade do
citado dispositivo, com a consequente anulação do lançamento fiscal tal qual
determinado na decisão da DRJ visto que inexistente qualquer tributo pago a menor
conforme explicitado abaixo:
V.3.3 DA AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO A MENOR. VALOR RECOLHIDO
EM PATAMAR SUPERIOR AO EFETIVAMENTE DEVIDO
Por fim, sendo esclarecido que o artigo 19 da Lei n° 9.393/96 é aplicável às empresas
tributadas sob o lucro real e deve ser utilizada para apurar o ganho de capital no caso de
alienação de imóvel rural a partir de 1° de janeiro de 1997, mostra-se importante
destacar que não houve recolhimento a menor no caso em tela, conforme será
demonstrado adiante.
Fl. 1799
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Assim, com fulcro no citado art. 19 da Lei no 9.393/1996, nos casos de alienação de
imóvel rural, a regra de apuração do ganho de capital é distinta e específica. O ganho de
capital continua sendo o valor resultante da diferença entre custo de aquisição e valor da
venda como ocorre na apuração do ganho de imóveis urbanos.
A distinção, contudo, é que o referido dispositivo legal já estabelece qual valor deve ser
considerado como custo de aquisição e valor da venda e, no parágrafo único, elenca a
forma de contabilização para os imóveis adquiridos antes de 1° de janeiro de 1997:
 Custo de Aquisição = valor da escritura pública;
 Valor da Alienação = valor do VTN declarado na DIAT apresentada no ano de
alienação do bem
Pois bem, como visto, o que está sob discussão nestes autos é o “valor da venda”, que,
portanto, deverá ser o valor do VTN declarado no ano de 2010. Mas que valor foi esse?
Conforme DIAT 2010, anexado aos autos, foram declaradas seguintes informações:
Valores Declarados pela Recorrente na DIAT 2010
VTN (valor tributável) = R$ 4.419.360,00
Área Total do Imóvel = 1.636,80ha
Valor do imóvel por hectare = R$ 2.700,00/ha
Ora, considerando que o terreno vendido foi apenas uma parte do imóvel declarado na
DIAT, correspondente a 180 hectares, tem-se que o:
VTN correspondente ao imóvel sob destaque = R$ 486.000,00
E nem se diga que esse valor teria sido declarado pela Recorrente ainda sujeito à
homologação da Receita Federal. Isto porque a RFB já analisou a Declaração do ITR
apresentada no ano de 2010, tendo glosado as informações prestadas na DIAT e as
alterado para os seguintes valores:
Valores Apurados pela RFB na Análise da DIAT 2010
VTN (valor tributável) = R$ 6.559.581,96
Área Total do Imóvel = 1.955,5 ha
Valor do imóvel por hectare = R$ 3.354,43/ha
De acordo com os valores apurados pela RFB, portanto:
VTN correspondente ao imóvel sob destaque no momento da alienação = R$
603.797,40
Pois bem. Considerando que, como o imóvel foi adquirido antes de 1° de janeiro de
1997, deve ser considerado como custo de aquisição o valor constante na escritura
pública, que, como bem apontado pelo relator no acórdão recorrido, seria ínfimo ou
mesmo “zero”.
Em outras palavras, o ganho de capital não poderia ser aplicado considerando como
“valor de venda” o montante de R$ 18 milhões, como fizeram os fiscais, mas sim o
valor de R$ 603.797,40 (seiscentos e três mil, setecentos e noventa e sete reais e
quarenta centavos), que é o valor devido nos termos do art. 19 da Lei no 9.393/1996.
Registre-se que, mesmo nessa hipótese, haveria crédito a ser ressarcido pela RFB, desta
vez à contribuinte. Isto porque a autuação somente poderia tomar como base de receita
supostamente omitida o montante de R$ 103.797,40 (cento e três mil, setecentos e
noventa e sete reais e quarenta centavos), correspondente à diferença do VTN apurado
pela RFB e o valor considerado para fins de cálculo do ganho de capital já pago pela
Recorrente, que foi R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).
Em um cálculo simples, o valor da autuação seria de aproximadamente:
 R$ 25.949,35 (vinte e cinco mil, novecentos e quarenta e nove reais e trinta e
cinco centavos) a título de IRPJ (25% x Receita supostamente omitida);
Fl. 1800
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

 R$ 9.341,77 (nove mil, trezentos e quarenta e um reais e setenta e sete
centavos) a título de CSLL (9% x Receita supostamente omitida).
Ocorre, todavia, conforme reconhecido pelos próprios fiscais autuantes, que “os valores
pagos pela CPE, após imputação, serão deduzidos do montante devido pela empresa
Usina São José S/A em decorrência da operação de venda dissimulada”.
A CPE, todavia, conforme tabela apresentada na página 19 do Relatório Fiscal,
recolheu:
 R$ 292.467,09 (duzentos e noventa e dois mil, quatrocentos e sessenta e sete
reais e nove centavos) a título de IRPJ;
 R$ 169.001,75 (cento e sessenta e nove mil, um real e setenta e cinco centavos)
a título de CSLL.
Dessa feita, observe-se que o valor da autuação ora Recorrente passaria a ser negativo,
de modo que o acórdão recorrido deve ser reformado para anular o lançamento fiscal.
Discorre sobre a impossibilidade de concomitância da multa de ofício e da multa
isolada por pagamento a menor de estimativas, demonstrando a divergência jurisprudencial e
concluindo que:
Em suma, clara é a semelhança fática e jurídica entre o acórdão recorrido e os acórdãos
paradigmas, qual seja: o cabimento ou não da aplicação conjunta/concomitante da multa
de ofício e da multa isolada por pagamento a menor das estimativas, após o
encerramento do período de apuração.
Deve por conseguinte prevalecer a conclusão adotada pelos acórdãos recorridos, com
fulcro nos fundamentos acima já expostos, os quais são ratificados em sua completude.
Finaliza pleiteando que o recurso especial seja conhecido e provido de modo a
reformar o acórdão recorrido, fazendo prevalecer as argumentações adotadas nos acórdãos
paradigmas apresentados (vide novamente Conjuntos Documentais 02 a 05), para reconhecer a
aplicabilidade do artigo 19 da Lei n° 9.393/96 às empresas tributadas pelo lucro real e a todo
ganho de capital apurado em função das alienações ocorridas a partir de 01/01/1997,
independentemente
da
data
de
aquisição
do
imóvel
rural, com
a
consequente
anulação/desconstituição integral do auto de infração em virtude de inexistir recolhimento a
menor de tributos na operação.
Os autos foram remetidos à PGFN em 04/02/2019 (e-fls. 1766), e retornaram em
22/10/2019 com memoriais (e-fls. 1767/1787) nas quais a PGFN concorda com a premissa do
acórdão recorrido de que o art. 19 da Lei no 9.393/96 não é aplicável às pessoas jurídicas
tributadas na sistemática do lucro real, às quais seria aplicável o art. 418 do RIR/99.
Subsidiariamente observa que, mesmo se aplicável tal dispositivo, como o imóvel alienado foi
adquirido em 1927, o custo de aquisição seria presentado pelo “valor constante da escritura
pública”, que, muito provavelmente, pelo tempo transcorrido, inflação e inúmeras mudanças da
moeda nacional ao longo desses anos, seria ínfimo ou mesmo “zero”. Finaliza defendendo a
possibilidade de cumulação da multa de ofício com a multa isolada, e concluindo que os
fundamentos apresentados pelo julgado atacado são sólidos e não merecem qualquer reparo.
Pugna pelo não conhecimento do recurso especial, muito embora sem apresentar
argumentos neste sentido. E, caso assim não se entenda, requer que lhe seja negado provimento,
mantendo-se o acórdão recorrido por seus próprios fundamentos.

Fl. 1801
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A Contribuinte argúi a nulidade da decisão do Presidente da 2a Turma Ordinária
da 4a Câmara, que rejeitou os embargos por ela opostos.
Este Colegiado reafirma recorrentemente o entendimento de que a competência de
julgamento em sede de instância especial se limita aos dissídios jurisprudenciais admitidos pela
Presidência de Câmara competente, impedindo a apreciação de arguições autônomas de nulidade
veiculadas em recurso especial. Para ilustrar esse entendimento, tem-se, por exemplo, a
manifestação desta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 9101-005.466, em face de
arguição de nulidade do acórdão ali recorrido que, na visão da Contribuinte seria nulo por não
apreciar praticamente nenhum dos fundamentos e provas trazidos para evidenciação do direito
creditório compensado. O recurso especial da Contribuinte fora admitido acerca da necessidade
de efetiva análise do crédito utilizado, que seria distinto do equivocamente informado na
Declaração de Compensação – DCOMP, e esta Conselheira ponderou, no conhecimento do
recurso especial, que:
Registre-se que, considerando a competência deste Colegiado, limitada à solução de
dissídios jurisprudenciais previamente admitidos na forma dos arts. 67 a 71, do Anexo
II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, o
conhecimento do recurso especial se restringe às matérias que tiveram seguimento em
exame de admissibilidade do recurso especial. As questões suscitadas como de “ordem
pública” e que ensejariam a nulidade do acórdão recorrido serão apreciadas, apenas, no
ponto em que afetam as matérias admitidas.
Vale também recordar o entendimento da maioria deste Colegiado firmado no
Acórdão no 9101-004.8231, refletido nos seguintes termos do voto condutor desta Conselheira:
Na sessão de julgamento, a Conselheira Lívia De Carli Germano levantou preliminar de
nulidade do acórdão recorrido por suposta inovação na fundamentação, eis que o
acórdão recorrido tomou por base o artigo 13 da Lei n° 9.249/95, não mencionado na
acusação fiscal. Tal preliminar teve por fundamento o §2o do artigo 60 da Lei 9.784/99,
segundo o qual “O não conhecimento do recurso não impede a Administração de rever
de ofício o ato ilegal, desde que não ocorrida preclusão administrativa.”. A questão,
porém, foi rejeitada por maioria pelo Colegiado, sob a premissa de que cabia à
Contribuinte ter suscitado o vício, restando evidenciado, por sua conduta de interpor
recurso especial para suscitar divergência jurisprudencial acerca do mérito da questão,
sem abordar a inovação em questão, que não houve prejuízo à sua defesa, aplicando-se
o art. 60 do Decreto no 70.235/72 que dispensa o saneamento de irregularidades em tais
circunstâncias. Ademais, prevalece o entendimento de que o ponto suscitado pela
Conselheira Lívia De Carli Germano somente poderia ser apreciado se a Contribuinte
cumprisse os requisitos regimentais para estabelecer a competência deste Colegiado,
mediante apresentação de recurso especial indicando paradigmas nos quais outros
Colegiados do CARF negassem a aplicação de norma de regência da matéria porque
não indicada no lançamento tributário.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiu na
matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 1802
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Estas as razões, portanto, para REJEITAR a preliminar de nulidade, suscitada de ofício
pela Conselheira Lívia De Carli Germano.
No presente caso, a Contribuinte pleiteou em preliminar do recurso especial a
exclusão, no voto condutor do acórdão recorrido, de argumento que teria sido rechaçado nas
discussões do Colegiado a quo, quanto à inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/96 às
sociedades submetidas ao lucro real. Veja-se que tal aspecto poderia afetar conclusão deste
Colegiado em face da divergência jurisprudencial suscitada como “aplicabilidade do artigo 19
da Lei n° 9.393/1996 tanto para empresas submetidas ao lucro real, quanto para empresas
optantes do lucro presumido”, justamente por retirar-lhe o prequestionamento, e foi arguído no
primeiro momento em que o sujeito passivo teve a oportunidade de deduzi-lo, quando
cientificado do exame de admissibilidade dos embargos de declaração.
Contudo, referida arguição foi veiculada em recurso especial, no prazo de 15
(quinze) dias estipulado para esse recurso e dirigida à apreciação deste Colegiado, cuja
competência está limitada à solução de dissídios jurisprudenciais. Em tais circunstâncias, não é
possível nem mesmo aplicar a fungibilidade para dirigir a irresignação à autoridade
hierarquicamente superior que eventualmente poderia se afirmar competente para revisão do ato
apontado como irregular, qual seja, a rejeição dos embargos de declaração pela Presidência da
Turma a quo, mormente tendo em conta que o prazo máximo para recursos hierárquicos, na
forma na Lei no 9.784/992, seria de 5 (cinco) dias. Recorde-se, ainda, que no âmbito do
contencioso administrativo especializado, o art. 37 do Decreto no 70.235/72 dispõe que o
julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o
regimento interno e o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015 e
alterado pela Portaria MF no 39/2016, não prevê recurso contra a decisão que rejeitar embargos
de declaração, ao estabelecer, em seu Anexo II, art. 65, §3o que o Presidente não conhecerá os
embargos intempestivos e rejeitará, em caráter definitivo, os embargos em que as alegações de
omissão, contradição ou obscuridade sejam manifestamente improcedentes ou não estiverem
objetivamente apontadas, de modo que eventual questionamento desta decisão somente poderia
ser cogitado pela via hierárquica.
Esclareça-se que referida arguição foi deduzida em preliminar do recurso especial
e dirigida a este Colegiado sem caracterização de dissídio jurisprudencial, circunstância bem
observada pela Presidência de Câmara, que negou-lhe seguimento como matéria de recurso
especial. De toda a sorte, desnecessária seria essa providência porque, como preliminar de
recurso especial, sua apreciação caberia diretamente a este Colegiado. Contudo, em sede de
conhecimento, impõe-se aqui REJEITAR seu CONHECIMENTO, porque dirigida a autoridade
incompetente e para além do prazo que permitiria cogitar de sua conversão em outra modalidade
de irresignação contra o ato administrativo questionado.
De toda a sorte, vale expor o conteúdo decisório do despacho que rejeitou os
embargos opostos pela Contribuinte para fins de confirmação do prequestionamento das matérias
arguídas. Do documento de e-fls. 1613/1619, extrai-se:
No presente caso, a embargante afirma que houve omissão na decisão atacada por
"ausência de clareza do voto quanto ao argumento vencedor e que subsidiou as
conclusões adotadas no julgamento".
Primeiramente, há que se observar que, compulsando-se o inteiro teor da decisão
embargada, não se encontra qualquer "voto vencedor" ou "argumento vencedor". Para

2 Art. 24. Inexistindo disposição específica, os atos do órgão ou autoridade responsável pelo processo e dos
administrados que dele participem devem ser praticados no prazo de cinco dias, salvo motivo de força maior.
Fl. 1803
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

que assim seja qualificado, deveria haver, necessariamente, um "voto vencido" ou
"argumento vencido", com identificação do Conselheiro que teria proferido o "voto
vencedor" ou "argumento vencedor" o que, de fato, não existe na decisão.
Cabe esclarecer, ainda, que o caput do art. 65, do Anexo II do RICARF, prevê que
somente há omissão quando a turma deixa de se pronunciar sobre determinado ponto do
recurso. E a embargante reclama de omissão por uma suposta falta de clareza do
"argumento vencedor".
Ademais, a leitura do voto demonstra que o relator se pronunciou sobre todos os pontos
da questão litigiosa. Primeiramente, em extenso arrazoado, demonstrou que os fatos
comprovaram a ocorrência de uma simulação/dissimulação que teve por intuito
propiciar, unicamente, uma redução da carga tributária. Em seguida, discordando da
decisão de primeira instância, deduziu entendimento no sentido de que o artigo 19 da
Lei no 9.393/1996 somente é aplicável a pessoas físicas, pessoas jurídicas submetidas ao
lucro presumido e ao Simples, não se aplicando às pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro real. E, finalmente, consignou que, caso se entendesse pela aplicação do art. 19 da
Lei no 9.393/1996 às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, esse dispositivo não
seria aplicável ao caso concreto, em decorrência da previsão contida em seu parágrafo
único, que determina que para imóveis rurais adquiridos anteriormente a 1/1/1997, seja
considerado como custo de aquisição o valor constante da escritura pública, o que, no
caso em concreto, significa considerar o custo de aquisição "infimo ou mesmo 'zero'".
E, ao final, concluiu pelo acerto dos cálculos da auditoria fiscal:
Como o ganho de capital é apurado a partir da contraposição dos montantes de
alienação e custo, sendo aquela consumada por R$ 18.000.000,00 e o custo sendo
“zero”, o “ganho de capital” foi exatamente o valor da venda (18 milhões), como
corretamente apurado pelo Fisco, apenas com a dedução de R$ 500.000,00 já
oferecidos à tributação pela contribuinte.
Portanto, a embargante não logrou apontar objetivamente qualquer omissão, ou ainda
que assim se pudesse entender, obscuridade - diante da acusação de falta de clareza - na
decisão embargada.
Inexistente, portanto, a omissão aventada, os embargos devem ser rejeitados neste
tópico.
A acusação seguinte é de que teria havido contradição, que "se configuraria pela
divergência entre o fundamento exposto na ementa e os fundamentos explicitados
no voto"
Por expressa disposição regimental, a única contradição capaz de ensejar embargos é
aquela verificada entre a decisão e seus fundamentos, não existindo qualquer disposição
que admita a existência de contradição entre os fundamentos da decisão e a ementa.
Tenha-se em conta que a ementa deve reproduzir o decidido no julgamento de um caso
particular, estabelecendo a conduta ou indicando o princípio ou o conceito utilizado na
decisão. No entanto, a ementa não tem a função de fundamentar a decisão proferida,
cabendo ao texto do voto condutor tal incumbência. A ementa não se confunde, pois,
com a fundamentação.
A ementa sequer é requisito ou parte essencial da sentença, seja em sentido estrito
(sentença - decisão monocrática), seja em sentido lato (acórdão - decisão colegiada).
Confira-se o teor do art. 489 do novo Código de Processo Civil:
[...]
Ademais, o Decreto no 70.235, de 1972, instrumento legal que rege e orienta o Processo
Administrativo Fiscal, sequer exige que a decisão na esfera federal de julgamento
administrativo tenha ementa. Com efeito, assim dispõe o art. 31 a respeito dos requisitos
da decisão:
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos
legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a
Fl. 1804
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem
como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(*) destaques acrescidos
Portanto, fundamentos de decidir consistem na análise das questões de fato e de direito,
o que se faz no voto condutor. Em hipótese alguma se há de considerar que a ementa
do julgado, parte não essencial e que consiste em mero resumo das conclusões a
que chegou o julgador (singular ou coletivo), pode ser tomada como sinônimo de
fundamentos.
A embargante não logrou demonstrar qualquer contradição existente no julgado, entre a
decisão e seus fundamentos, passível de ser sanada pela via estreita de Embargos de
Declaração.
Por esta razão rejeita-se os aclaratórios neste ponto.
A leitura da petição dos embargos deixa claro que, em verdade, a embargante manifesta
inconformismo com a decisão do colegiado que, dando provimento ao Recurso de
Ofício manejado pela autoridade julgadora de 1a instância, restabeleceu integralmente as
exigências de IRPJ e de CSLL consubstanciadas nos autos. Todavia, os embargos de
declaração não são cabíveis para rediscutir o mérito da decisão, pelo que não devem ser
admitidos. (destaques do original)
Como dito, a pretensão da Contribuinte era ver excluído do voto condutor do
acórdão recorrido o argumento que teria sido rechaçado nas discussões do Colegiado a quo,
quanto à inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/96 às sociedades submetidas ao lucro real.
Contudo, como bem exposto no exame de admissibilidade dos embargos, referido voto expõe os
argumentos para refutar a defesa apresentada e, ao final, a decisão do Colegiado foi:
Acordam os membros do colegiado em dar provimento ao recurso de ofício: i) por
unanimidade de votos, para restabelecer a exigência do IRPJ, da CSLL, multa de ofício
proporcional e juros de mora. Os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Lucas
Bevilacqua Cabianca Vieira acompanharam pelas conclusões; e: ii) por voto de
qualidade para restabelecer a exigência da multa isolada. Vencidos os Conselheiros
Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira e Demetrius Nichele Macei que votaram por cancelar essa penalidade,
nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Significa dizer que, dos Conselheiros participantes do julgamento (Paulo Mateus
Ciccone, Caio Cesar Nader Quintella, Marco Rogério Borges, Leonardo Luis Pagano Gonçalves,
Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei e Leonardo
de Andrade Couto), apenas os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira apresentaram ressalvas aos argumentos do Conselheiro Relator Paulo Mateus
Ciccone para restabelecer as exigências de IRPJ e CSLL, acompanhando-o pelas conclusões.
Assim, ainda que discussões havidas por ocasião da sessão de julgamento tenham
indicado ressalvas à inaplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/1997 às pessoas jurídicas
submetidas ao Lucro Real, resta fora de dúvida que este argumento, uma vez reconhecida sua
discussão no Colegiado pela própria Contribuinte, constava da minuta de voto apresentada pelo
Conselheiro Relator, e nesta hipótese qualquer discordância com os fundamentos do voto deve
ser manifestada pelos demais Conselheiros mediante ressalva de acompanhamento pelas
conclusões, caso em que, somente se formada maioria neste sentido ressalvado, caberia ao
Conselheiro Relator expor os fundamentos prevalentes, na forma do Anexo II do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015:
Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas
pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer
Fl. 1805
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes e dos
ausentes, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos e a matéria em que o
foram, e os impedidos.
[...]
§ 8o Na hipótese em que a decisão por maioria dos conselheiros ou por voto de
qualidade acolher apenas a conclusão do relator, caberá ao relator reproduzir, no voto e
na ementa do acórdão, os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros.
[...]
Confirma-se, dessa forma, o prequestionamento das matérias em sede de recurso
especial, devendo ser tomado o conteúdo decisório do acórdão recorrido tal qual nele expresso.
De toda a sorte, com referência à admissibilidade do recurso especial da
Contribuinte, as duas primeiras matérias merecem ressalvas.
A Contribuinte sintetizou o dissídio jurisprudencial nos seguintes termos:
a) Divergiu do Acórdão de no 1402-001.246 (Conjunto Documental 02) em relação aos
dois fundamentos do acórdão lavrado: (a.1) aplicabilidade do artigo 19 da Lei n°
9.393/1996 tanto para empresas submetidas ao lucro real, quanto para empresas
optantes do lucro presumido, bem como (a.2) aplicabilidade do citado dispositivo legal
para apuração do ganho de capital de imóveis rurais adquiridos após 1° de janeiro de
1997;
b) Divergiu do Acórdão de no 2402-005.934 (Conjunto Documental 03) em relação ao
fundamento da aplicabilidade do citado dispositivo legal para apuração do ganho de
capital de imóveis rurais adquiridos após 1° de janeiro de 1997;
c) Divergiu dos acórdãos 9101-001.424 (Conjunto Documental 04) e no 9101-01.246
(Conjunto Documental 05) em relação a impossibilidade de concomitância da multa de
ofício e da multa isolada por pagamento a menor das estimativas.
O paradigma no 1402-001.246 foi admitido para caracterização do dissídio
jurisprudencial apenas em relação à primeira matéria. Na segunda, observou-se que nele não
havia "qualquer inferência no sentido de que a data de aquisição influenciaria na aplicabilidade
ou não da regra especial de apuração do ganho de capital". Ocorre que tal se deu porque, para
referida decisão, apesar de editada em face de sujeito passivo submetido à tributação na
sistemática do lucro real, a falta de apresentação do DIAT foi determinante na validação da
apuração do ganho de capital a partir dos registros escriturais. Neste sentido é o voto condutor do
paradigma:
Assim, está claro que, quanto ao custo de aquisição de imóveis rurais, tem-se que a
partir do dia 1° de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, considera-
se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o valor da terra nua declarado no
Documento de Informação e Apuração do ITR DIAT, nos anos da ocorrência de sua
aquisição e de sua alienação.
No entanto, como bem apontado pela decisão recorrida, o contribuinte não apresentou
os DIAT’s, impossibilitando a adoção dos valores ali declarados.
Discordo de sua afirmação no sentido de que, na hipótese de o contribuinte não ter
apresentado esses documentos informativos, a Lei no. 9393/96 indicaria os critérios a
serem adotados para apuração do imposto, entre os quais destaca o sistema previsto pela
Portaria SRF n° 447/2002.
O que a Lei indica são os créditos a serem adotados para a apuração do ITR, no caso da
falta de tais documentos.
Fl. 1806
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Assim, concordo a decisão recorrida no sentido de que, na ausência de tais valores,
correto o procedimento da fiscalização, que considerou os valores registrados na
contabilidade da Recorrente.
Apesar de irrelevante para a conclusão a seguir, releva notar que a decisão valida
a apuração a partir dos valores registrados na contabilidade da Recorrente, a indicar que o
imóvel teria sido adquirido depois da edição da Lei no 9.393/96, pois do contrário deveria ser
enfrentada a aplicabilidade do parágrafo único do art. 19, que afirma como custo de aquisição o
valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei n° 9.249, de 26 de
dezembro de 1995.
Assim, fato é que diante de circunstâncias fáticas distintas das presentes neste
caso – para o qual o DIAT do momento da alienação foi apresentado e a aquisição do imóvel é
anterior à Lei no 9.393/96 – o Colegiado que proferiu o paradigma decidiu validar a apuração do
ganho de capital a partir da contabilidade do sujeito passivo em razão da falta de apresentação do
DIAT. Esta circunstância fática, em verdade, prestou-se a dispensar maior construção
argumentativa para afirmar a aplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/96 ao sujeito passivo
optante pelo lucro real, como se vê na parca conclusão extraída do conteúdo de referido
dispositivo, consignada no voto condutor do paradigma:
Assim, está claro que, quanto ao custo de aquisição de imóveis rurais, tem-se que a
partir do dia 1° de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, considera-
se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o valor da terra nua declarado no
Documento de Informação e Apuração do ITR DIAT, nos anos da ocorrência de sua
aquisição e de sua alienação.
Nestes termos, nada de afirmativo se colocou acerca da aplicabilidade do
dispositivo na sistemática do lucro real, porque determinante para a decisão era a exigência de
que os valores estivessem expressos no DIAT. Em tal contexto, não é possível inferir se aquele
Colegiado, em situação fática na qual o sujeito passivo apresentasse os DIAT, decidiria de forma
diversa, infirmando a apuração do ganho de capital a partir dos registros contábeis. Veja-se,
inclusive, que o ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto acompanhou integralmente os
Conselheiros Relatores dos dois acórdãos comparados.
Registre-se, inclusive, que esta circunstância foi alertada no voto condutor do
acórdão recorrido, que mencionou o paradigma no 1402-001.246 como decisão que se referia a
pessoa jurídica sujeita ao lucro real, mas sem nada inferir acerca de seus critérios decisão, nos
seguintes termos:
Sem maiores delongas, todos eles, exceto o Acórdão CARF 1402-001.246, de
07/11/2012 (relativo ao processo 11030.001833/2008-12) e do qual se falará adiante,
todos eles e outros pesquisados por este Relator referem-se a empresas sob o regime do
Lucro Presumido (ou SIMPLES), que têm a receita como base de cálculo e não o lucro,
só possível de mensurar mediante a utilização de escrituração completa.
Tal constatação reforça os argumentos antes expendidos de que o artigo 19, da Lei no
9.393, de 1996 (artigo 523, do RIR/1999) não tem como destinatário as pessoas
jurídicas submetidas ao Lucro Real.
Já sobre o Acórdão CARF 1402-001.246, de 07/11/2012, relativo ao processo
11030.001833/2008-12, desta mesma Turma, mas com composição diferente, dele
divirjo com lastro em todos os argumentos antes expendidos.
Tal menção, portanto, não se presta a infirmar a dessemelhança demonstrada
entre os casos comparados e que impede a caracterização do dissídio jurisprudencial.
Fl. 1807
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Isto porque, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de NEGAR CONHECIMENTO ao
recurso especial relativamente à primeira matéria (aplicabilidade do art. 19 da Lei no 9.393/96
para as pessoas jurídicas submetidas ao lucro real).
E, subsistindo esta premissa do acórdão recorrido, a segunda matéria
(aplicabilidade da regra especial de apuração do ganho de capital a imóveis rurais prevista no art.
19 da Lei no 9.393/96 aos imóveis rurais alienados a partir de 01/01/1997) passa a ser
insuficiente para reverter a decisão lá adotada. Ainda que se decida pela aplicabilidade genérica
da norma a imóveis adquiridos antes de 01/01/1997, definido está a inaplicabilidade em face da
Contribuinte, porque optante pelo lucro real no ano-calendário da alienação.
Sob esta ótica, portanto, falece interesse recursal à Contribuinte, porque a segunda
divergência por ela suscitada não permitiria reverter a incidência na forma definida no acódrão
recorrido. Neste sentido, aliás, é a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores:
Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida
assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles.”
Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta
em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si
só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso extraordinário”.
Contudo, caso se entenda pela caracterização do dissídio jurisprudencial em
relação à primeira matéria, importa ainda observar que, quanto à segunda matéria, a divergência
foi admitida em face do paradigma no 2402-005.934 porque:
Já o segundo paradigma, Acórdão no 2402-005.934, embora trate de imóvel rural que foi
adquirido em 2000 (portanto, após 01/01/1997) e alienado em 2006, afirma
expressamente que "é indubitável que o art. 19 tem um regime especial para a apuração
do ganho de capital na alienação de imóveis rurais a partir de 1o de janeiro de 1997".
Inferiu-se, portanto, que a frase em destaque caracterizaria decisão no sentido de
que o regime do art. 19 da Lei no 9.393/96 seria aplicável a imóveis rurais adquiridos antes de
Fl. 1808
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

01/01/1997, bastando que a alienação ocorresse a partir dessa data. Contudo, evidenciado está
que o caso analisado no paradigma tinha em conta imóvel adquirido em 2000. Ademais, a
discussão estabelecida dizia respeito, apenas, à aplicabilidade da Instrução Normativa SRF no
89/2001, que disciplina a apuração de ganho de capital auferido por pessoas físicas em alienação
de imóvel rural. Vale a transcrição do voto condutor do paradigma:
A incidência do IRPF sobre ganhos de capital na alienação de bens ou direitos está
fundamentada nos arts. 117 e seguintes do RIR/1999, com a redação da Lei 7713/88.
Basicamente, o ganho de capital será determinado pela diferença positiva entre o valor
de alienação e o custo de aquisição (art. 138) e estará sujeito ao pagamento do imposto à
alíquota de quinze por cento (art. 142).
O art. 40 da Lei 11196/05 ainda estabelece fatores de redução do ganho de capital por
ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física
residente no País (FR1 e FR2), ao passo que, em relação aos imóveis adquiridos até 31
de dezembro de 1988, o Regulamento, em seu art. 139, estabelece um percentual fixo de
redução sobre o ganho de capital, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem.
A IN SRF 84/2001 regulamenta, no plano infralegal, a apuração e a tributação dos
ganhos auferidos por pessoas físicas.
Quanto aos imóveis rurais, a Lei 9393/96, que dispõe sobre o ITR, também regulamenta
a apuração do ganho de capital a partir de 1o de janeiro de 1997, estipulando que se
considera custo de aquisição e valor de venda do imóvel rural o VTN declarado, na
forma do art. 8o, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos de sua
aquisição e de sua alienação. Para que não pairem dúvidas, eis a redação do dispositivo:
[...]
Com clareza cristalina, vê-se que a regra legal acima expressamente determina que deve
ser observado o disposto no art. 14.
Tal artigo, por sua vez, cuida dos procedimentos de ofício aplicáveis nas hipóteses de
falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de subavaliação ou prestação de
informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, casos em que a Receita Federal deverá
proceder à determinação do VTN com base nas informações sobre preços de terras,
constantes de sistema por ela instituído. Veja-se:
Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de
subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas,
a Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao lançamento de
ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes
de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e
grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização.
Logo, é indubitável que o art. 19 tem um regime especial para a apuração do ganho de
capital na alienação de imóveis rurais a partir de 1o de janeiro de 1997, devendo serem
considerados os VTNs declarados nos anos de sua aquisição e de sua alienação, e que,
por força do próprio art. 19, é aplicável o art. 14, segundo o qual a falta de declaração
dos VTNs implicará o seu arbitramento de conformidade com o sistema de preço de
terras.
Segue-se, pois, que o § 2o do art. 10 da IN SRF 84/2001, ao prever como custo e valor
de alienação os constantes nos respectivos documentos de aquisição e alienação, não se
compatibiliza com as normas legais retro mencionadas, pois se apresenta em verdadeira
situação de antinomia.
Por força do princípio da legalidade, expresso no art. 37, caput, da CF, e considerando-
se que a Instrução Normativa, neste ponto, extrapolou seu mero caráter regulamentar,
deveria o lançamento ter sido efetuado de acordo com a lei, que tem um regime próprio
de apuração do ganho de capital na hipótese de não terem sido declarados os VTNs nos
anos de aquisição e/ou alienação.
Fl. 1809
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Não se pode conceber que o art. 19 da Lei tenha determinado a aplicação do seu art. 14
sem qualquer razão para tanto, senão para viabilizar que a autoridade fazendária possa
proceder ao lançamento de ofício na hipótese sob comento, sob pena de se admitir que a
lei possa conter palavras ou expressões inúteis.
É iniludível que a determinação de observância do art. 14 foi justamente para propiciar
o lançamento de ofício, não podendo ser aplicado o regime infralegal estatuído na
Instrução encimada, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade.
Veja-se, aliás, que não se está declarando a inconstitucionalidade do § 2o do art. 10 da
IN SRF 84/2001, mas sim, diante do conflito de normas, utilizando-se a norma legal em
detrimento da norma infralegal, por aplicação do próprio princípio da legalidade.
Neste contexto, bastava a afirmação simples de que o regime é aplicável a partir
de 01/01/1997 para afastar o regramento geral concernente a ganho de capital auferido por
pessoa física na hipótese de o objeto da alienação ser imóvel rural. Nada além da frase assim
destacada no exame de admissibilidade permite concluir que o Colegiado que proferiu o
paradigma entende aplicável o regime do art. 19 da Lei no 9.393/96 a imóveis adquiridos antes de
01/01/1997, especialmente porque o caso em análise, por se referir a imóvel adquirido depois de
01/01/1997, não demandava qualquer decisão neste sentido.
Assim, a dessemelhança fática, também aqui, impede a caracterização do dissídio
jurisprudencial, devendo ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
também na segunda matéria, ainda que superado o apontamento de falta de interesse processual
por fundamento inatacado em razão do não conhecimento do recurso especial também em
relação à primeira matéria.
Por fim, quanto à terceira matéria (exigência concomitante de multa isolada e
multa de ofício proporcional), importa observar que o exame de admissibilidade ressalva que:
Não deixo de perceber que o acórdão recorrido tratou de multa isolada aplicada sobre
fatos ocorridos no ano-calendário de 2010, enquanto que os paradigmas apresentados
trataram de fatos ocorridos nos anos-calendário de 2001 e 2002.
Isso poderia, em princípio, comprometer a caracterização da divergência, porque os
paradigmas tratam de períodos em que vigia o texto original do art. 44 da Lei
9.430/1996, enquanto que o recorrido tratou de período já submetido ao mesmo art. 44,
mas com as alterações que lhe foram promovidas pela Lei 11.488/2007.
Entretanto, vê-se que, para o acórdão recorrido, a nova redação estabelecida pela MP no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, "não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente tornou mais clara a
intenção do legislador".
Os paradigmas, por sua vez, afastaram a multa isolada com uma linha de argumentação
que confronta igualmente o texto original do art. 44 da Lei 9.430/1996, e o texto desse
mesmo art. 44 com as modificações introduzidas pela Lei 11.488/2007, conforme ilustra
a transcrição abaixo:
Acórdão paradigma no 9101-001.424
[...]
Acórdão paradigma no 9101-01.246
[...]
O segundo paradigma ainda registra que está examinando o problema da concomitância
da multa de ofício "com a multa isolada de que trata o art. 44, § 1o, inciso IV, atual art.
44, inciso II, alínea “b”".
Ao dizer que o art. 44, § 1o, inciso IV é o atual art. 44, inciso II, alínea “b" da Lei no
9.430/1996, o segundo paradigma, na linha do recorrido, também não vê modificação
Fl. 1810
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

substancial que tenha sido introduzida pela Lei 11.488/2007, relativamente à multa
isolada por falta de estimativas mensais.
O que se percebe é que a alteração promovida pela Lei 11.488/2007, na visão das
próprias decisões cotejadas, em nada influenciou os argumentos que elas adotaram para
embasar suas conclusões, divergentes entre si.
Ocorre que o paradigma no 9101-001.246 traz apenas genericamente a correlação
da redação anterior com a atual do art. 44 da Lei no 9.430/96, e em seus fundamentos de decisão
destaca a redação anterior desse dispositivo como motivo para a conclusão de que há outra
penalidade prevista para a mesma falta de recolhimento. Veja-se:
O disposto no inciso IV, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/961, na redação vigente à época
dos fatos, estabelecia sanção a ser aplicada na hipótese do sujeito passivo não promover
o recolhimento mensal das antecipações de um provável imposto de renda e
contribuição social. Para que incida, a sanção é condição que ocorram dois
pressupostos: (a) falta de pagamento ou pagamento a menor do valor do imposto
apurado sobre uma base estimada em função da receita bruta; e (b) o sujeito passivo não
comprove, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago
excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do
período em curso.
Em torno desse dispositivo legal, inúmeros debates instalaram-se no âmbito desse
Conselho, sobretudo acerca da aplicação cumulativa das sanções nele prevista. Em
alguns julgados, tem sido sustentada a aplicação da multa isolada em todos os casos em
que não houver recolhimento da estimativa. Tais decisões se fundamentam no fato de
que a sanção foi estabelecida para assegurar efetividade do regime da estimativa e
preservar o interesse público.
[...]
Pois bem, examinando-se o conteúdo prescritivo dos textos legais acima transcritos,
resta evidente que o caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 determina que a multa seja
calculada "sobre a totalidade ou diferença de tributo". Ou seja, as penalidades previstas
nos incisos I e II, e no § 1o, IV, referem-se todas à falta de pagamento de tributo.
Assim, ambas as penalidades discutidas nesse processo, por força da previsão legal,
incidem sobre o mesmo ato infracional, qual seja o não pagamento ou o pagamento a
menor do tributo devido.
Com efeito, em que pesem as argumentações da recorrente, no âmbito do nosso
ordenamento jurídico, não há como sustentar a incidência concomitante de duas
sanções, quando os fatos que ensejam a penalidade estejam materialmente
relacionados, ao ponto de redundarem no mesmo ato infracional. (negritos do
original, grifos acrescidos)
Assim, referido paradigma não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial.
Já o paradigma no 9101-001.424 não dá relevo às diferentes redações do
dispositivo legal em questão, e decide a matéria com fundamento na impossibilidade de
aplicação da penalidade depois do encerramento do ano-calendário. Esta a transcrição de voto
anterior invocado como razões de decidir no paradigma:
A questão da multa em razão de falta ou insuficiência de pagamento das estimativas
mensais não está pacificada neste CARF. Dos inúmeros julgados a respeito do tema
extraem-se, pelo menos, três correntes de entendimento.
Num extremo, uma corrente amplamente vencida, que entende que a imposição da
multa, nos termos do inciso IV do §1o, independe do resultado apurado no encerramento
do exercício financeiro, devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa não
recolhida.
Fl. 1811
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Numa posição intermediária uma corrente cujo entendimento é o adotado pelo acórdão
recorrido, no sentido de que, quando aplicada depois do levantamento do balanço, a
base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a
estimativa obrigatória recolhida, quando não estiver acompanhado concomitantemente
com a multa de ofício.
Uma terceira corrente, na qual me incluo, que entende que, encerrado a ano calendário,
não mais cabe aplicar a multa isolada por falta ou insuficiência de estimativas, pois
essas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado anual.
Conforme tenho reiteradamente me manifestado, entendo que, encerrado o ano-
calendário, não há mais base de cálculo para exigência da multa, eis que, com o
deslocamento do fato gerador da obrigação tributária para 31 de dezembro de cada ano,
para as empresas que optem por recolher o imposto de renda e a contribuição social
sobre o lucro real anual, desaparece o bem tutelado pela norma jurídica, no caso as
antecipações que deveriam ter sido recolhidas no decorrer do ano-calendário, surgindo,
com a apuração do lucro real ao final do ano-calendário, o imposto efetivamente devido,
única base imponível que sofrerá a sanção caso o mesmo não seja recolhido pelo sujeito
passivo da obrigação tributária.
Na verdade, os dispositivos legais previstos nos incisos III e IV, § 1o, art. 44 da Lei
9.430/96 têm como objetivo obrigar o sujeito passivo da obrigação tributária ao
recolhimento mensal de antecipações de um provável imposto de renda e contribuição
social que poderá ser devido ao final do ano-calendário.
Ou seja, é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se
antecipa, e sendo assim, a penalidade só pode ser exigida durante aquele ano-calendário,
de vez que, com a apuração do tributo e da contribuição social efetivamente devida ao
final do ano-calendário (31/12), desaparece a base imponível daquela penalidade
(antecipações), pela ausência da necessária ofensa a um bem juridicamente tutelado que
a justifique. A partir daí, surge uma nova base imponível, esta já com base no tributo
efetivamente apurado ao final do ano-calendário, surgindo assim à hipótese da aplicação
tão-somente do inciso I, §1o. do referido artigo, caso o tributo não seja pago no seu
vencimento e apurado ex-offício, mas jamais com a aplicação concomitante da
penalidade prevista nos incisos III e IV, do §1o do mesmo diploma legal. Até porque a
dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do CTN, que
estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a primeira ligada
diretamente à prestação de pagar tributo e seus acessórios, e a segunda, relativamente à
obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações
pecuniárias por descumprimento de obrigação acessória.”
Assim, ainda que apenas sob o enfoque da impossibilidade de exigência das
multas isoladas depois do encerramento do ano-calendário, este paradigma se presta a
caracterizar o dissídio jurisprudencial acerca da inexigibilidade dessas penalidades.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da Contribuinte, apenas em relação à terceira matéria e em face do paradigma no 9101-
001.424.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Como bem exposto no acórdão recorrido, a não tributação do ganho de capital em
referência ensejou falta de recolhimento de IRPJ e CSLL no ajuste anual de 2010, bem como
falta de recolhimento de estimativas, resultando na imputação de multa de ofício proporcional
sobre os tributos não recolhidos e de multa de ofício isolada em razão das estimativas não
recolhidas. O Colegiado a quo manteve as exigências e a Contribuinte defende a aplicação do
entendimento contrário a essa exigência concomitante, expresso nos paradigmas, sendo admitido
Fl. 1812
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

aquele que traz argumentação contrária à exigência quando formulada depois do encerramento
do período de apuração.
Contudo, correta se mostra a exigência das multas isoladas depois do
encerramento do ano-calendário, e ainda que simultaneamente com a multa de ofício a partir de
2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da
Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
Fl. 1813
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
Fl. 1814
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Fl. 1815
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
Fl. 1816
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 1817
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 1818
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
Fl. 1819
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases

[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 1820
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
Fl. 1821
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
Fl. 1822
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
Fl. 1823
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Fl. 1824
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 1825
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
Fl. 1826
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 1827
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
Fl. 1828
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
Fl. 1829
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 1830
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
Fl. 1831
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
Fl. 1832
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Fl. 1833
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Assim, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte,
mantendo-se as multas isoladas aqui exigidas concomitantemente com a aplicação da multa
proporcional sobre os tributos não recolhidos no ano-calendário 2010.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Edeli
Pereira Bessa, no que tange ao mérito conhecido do Recurso Especial da Contribuinte, admitido
para julgamento, referente à concomitância na aplicação de multas isoladas com as multas de
ofício, aqui paras as exigências apuradas no ano-calendário de 2010, como será a seguir aduzido.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
Fl. 1834
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
Fl. 1835
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra12.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, se verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas

12 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1836
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por dar provimento à parte conhecida do Recurso
Especial, para determinar o cancelamento das multas isoladas aplicadas em cumulação com as
multas de ofício, reformando o entendimento estampado no v. Acórdão no 1402-002.615.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator designado

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, quanto à preliminar, entendi que a arguição de nulidade da rejeição de embargos deveria
ser apreciada por esta 1a Turma da CSRF, bem como, quanto à matéria de mérito do recurso
especial admitida para julgamento (concomitância de multas), orientei meu voto para dar
provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
Quanto à preliminar de nulidade, observo que, de maneira geral, a competência de
julgamento em sede de instância especial se limita aos dissídios jurisprudenciais admitidos pela
Presidência de Câmara competente, o que impede a apreciação de arguições autônomas de
nulidade veiculadas em recurso especial. Não obstante, tenho me posicionado no sentido de que,
em casos de nulidade “intra-processo”, a competência dessa CSRF também compreende revisar
o ato administrativo que veicule potencial cerceamento ao direito de defesa do sujeito passivo,
como corolário do devido processo legal, observando que também cabe à Administração revisar
os próprios atos (§2o do artigo 60 da Lei 9.784/1999). Daí meu voto (vencido) no acórdão 9101-
004.823, citado pela i. Relatora em seu voto supra.
Assim, distintamente de outras arguições de nulidade internas ao acórdão
recorrido, erigidas apenas em sede de recurso especial, ou verificadas somente no momento de
seu julgamento, e que assim apenas atraem a competência deste Colegiado se constituídas em
divergência jurisprudencial, a presente arguição é deduzida em preliminar do recurso especial,
dirige-se contra o exame de admissibilidade de embargos de declaração e pode afetar o
conhecimento do recurso especial, contexto no qual, entendo, ela deveria ser apreciada neste
momento.
Uma vez vencida em tal preliminar, restou analisar o mérito da matéria de recurso
especial do sujeito passivo admitida para julgamento por esta Turma, que aborda cobrança
concomitante das multas isolada e de ofício. Nesse ponto, dou-lhe provimento, nos termos a
seguir, valendo a observação de que chegamos ao mesmo resultado do voto vencedor, mas
partindo de premissas dessemelhantes.
Em síntese, desde que assumi como Conselheira titular na CSRF tenho orientado
meus votos no sentido de que, em tal hipótese, o racional da Súmula CARF n. 105 permanece
Fl. 1837
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007, eis que,
compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando quanto à norma
jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Fl. 1838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele
ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto legal de
maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das
multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II,
o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência na
interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo
ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa
isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput
do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e
integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro
em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os
incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
Fl. 1839
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Processo no 10480.726903/2014-26

com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo
a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de
parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Fl. 1840
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
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Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque,
aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em
desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Fl. 1841
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que, em geral, os argumentos acima não são suficientes
para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer
se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal
como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição
pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Fl. 1842
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir
(ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 1843
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.805 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.726903/2014-26

Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com
a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano
calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a
proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de
penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de
recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-
meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para
cancelar a cobrança das multas isoladas em questão.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1844
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