Tribunal: CARF
Processo: 11080.917958/2011-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-28
Data de publicação: 2021-08-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NULIDADE DO LANÇAMENTO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento lavrado por autoridade competente e com a observância do artigo 142 do Código Tributário Nacional e artigos 11 e 59 do Decreto no 70.235/72, contendo a descrição dos fatos e enquadramentos legais, permitindo ao contribuinte o pleno exercício do direito de defesa, mormente quando se constata que o mesmo conhece a matéria fática e legal, exercendo, dentro de uma lógica razoável e nos prazos devidos, o seu direito de defesa.
NULIDADE DA DECISÃO A QUO. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade a decisão de primeira instância que esteja devidamente motivada e fundamentada, possibilitando o pleno exercício do direito de defesa do contribuinte.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
PIS/PASEP. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA ARMAZÉM GERAL. GASTOS COM FRETE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é admitido o direito de apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP sobre os gastos com frete relativos à operação de transporte entre estabelecimentos do contribuinte ou nas remessas para armazéns gerais.
PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
O crédito decorrente de ICMS, apurados de forma presuntiva e concedido por meio de incentivo fiscal pelos Estados e pelo Distrito Federal, não se constitui em receita ou faturamento da pessoa jurídica e, por consequência, não integra a base de cálculo do PIS não cumulativo.
PIS/PASEP. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 125.
Sobre o ressarcimento das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime da não cumulatividade, não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003. Súmula CARF no 125.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.917958/2011-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.281 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de abril de 2021
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
REQUISITOS.
MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento lavrado por autoridade
competente e com a observância do artigo 142 do Código Tributário Nacional e
artigos 11 e 59 do Decreto no 70.235/72, contendo a descrição dos fatos e
enquadramentos legais, permitindo ao contribuinte o pleno exercício do direito
de defesa, mormente quando se constata que o mesmo conhece a matéria fática
e legal, exercendo, dentro de uma lógica razoável e nos prazos devidos, o seu
direito de defesa.
NULIDADE DA DECISÃO A QUO. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E
ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE
DEFESA. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade a decisão de primeira instância que esteja
devidamente motivada e fundamentada, possibilitando o pleno exercício do
direito de defesa do contribuinte.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério da
essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade
econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em
sede de recurso representativo de controvérsia.
PIS/PASEP. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados
e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.917958/2011-76
Fl. 326
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA
ARMAZÉM
GERAL.
GASTOS
COM
FRETE.
DIREITO
DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é
admitido o direito de apropriação de créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP sobre os gastos com frete relativos à operação de transporte entre
estabelecimentos do contribuinte ou nas remessas para armazéns gerais.
PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
O crédito decorrente de ICMS, apurados de forma presuntiva e concedido por
meio de incentivo fiscal pelos Estados e pelo Distrito Federal, não se constitui
em receita ou faturamento da pessoa jurídica e, por consequência, não integra a
base de cálculo do PIS não cumulativo.
PIS/PASEP. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 125.
Sobre o ressarcimento das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, no
regime da não cumulatividade, não incide correção monetária ou juros, nos
termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003. Súmula CARF no
125.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas quanto ao
frete de transferência de matéria prima; (ii) por maioria de votos para (ii.1) reverter as glosas
quanto ao frete de transferência de embalagens. Vencidos os Conselheiros Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida e Paulo Regis Venter (suplente convocado) neste item; (ii.2) afastar a
exigência das contribuições sobre o crédito presumido de ICMS. Vencido o Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; (ii) pelo voto de qualidade, para manter as glosas quanto ao frete de transferência
de produtos acabados. Vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos (relatora), Maysa de
Sá Pittondo Deligne, Renata da Silveira Bilhim e Thais De Laurentiis Galkowicz. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Sousa Bispo.

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator Designado

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.
Fl. 327
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Silvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-61.759 (e-fls.
88-99), proferido pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Porto Alegre/RS, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, não reconhecendo o direito creditório, conforme Ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS. Existe vedação legal
para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas como
insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-
cumulatividade.
FRETES. Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do
PIS e da Cofins não-cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados
entre estabelecimentos da mesma empresa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Por bem reproduzir os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o
relatório da decisão de primeira instância:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho
decisório, emitido em 01/02/2012, pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em
Porto Alegre – RS, que deferiu parcialmente pedido de ressarcimento/compensação
(PER/Dcomp), relativo ao saldo credor de PIS/Pasep não cumulativa, oriundo de
vendas no mercado interno com alíquota zero, com base no disposto no art. 16 da Lei
no 11.116/2005, analisado no período de 01/04/2008 a 30/06/2008.
Em decorrência do crédito reconhecido ter se revelado insuficiente para
compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, houve a
homologação parcial da compensação declarada. O detalhamento da análise do crédito
foi disponibilizado ao contribuinte em Informação Fiscal constante dos autos, a qual
integra o despacho decisório.
Em síntese, o procedimento fiscal aponta que o contribuinte incluiu,
indevidamente, na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, fretes sobre transferências de produto acabado, fretes sobre transferências de
embalagens e fretes sobre transferências de matéria-prima. No caso, considera que o
conceito de frete não pode ser estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera
despesa necessária para a atividade da empresa. Desta forma, concluiu que o valor do
frete contratado de pessoa jurídica domiciliada no país para a simples transferência de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

matérias-primas e embalagens entre os estabelecimentos industriais do contribuinte,
não integra a operação de compra e o custo de aquisição das mercadorias para a
produção, portanto não podem ser considerados insumos, não podendo ser utilizados
na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. Da mesma
forma, a simples transferência de produtos acabados dos estabelecimentos industriais
aos estabelecimentos distribuidores e filiais, não integra a operação de venda a ser
realizada posteriormente, não podendo ser utilizados na apuração dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Acrescenta, ainda, que o contribuinte não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS. No caso, considera que o incentivo fiscal
relativo ao crédito presumido de ICMS, constitui, para os fins da legislação tributária
federal, subvenção corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base de
cálculo do PIS e da COFINS, visto tratar-se de receita para a qual não há expressa
previsão legal de exclusão ou isenção.
O recorrente foi cientificado em 10/02/2012 e entregou em 08/03/2012 sua
manifestação de inconformidade, tempestivamente, na qual discorda da glosa parcial,
alegando, em síntese:
- Quanto aos descontos outorgados no ICMS, argumenta que na verdade se
tratariam de descontos outorgados pelos Estados no ICMS a pagar, o que não geraria
receita, pois não se tratariam de créditos nem de faturamento, mas tão somente
corresponderiam à anulação de 75% do débito de ICMS relativo às saídas tributadas
da empresa. Considera que a solução da questão passaria necessariamente pela atual
orientação do STF, transcreve decisão da Suprema Corte, cita a proposta de súmula
vinculante no 22 que trataria deste tema, cita, também, jurisprudência do STJ, do
TRF/4, bem como doutrina e decisões do CARF.
Reitera que se trataria de mero desconto no ICMS, sem mutação patrimonial,
sem receita e sem faturamento, sobre o qual não caberia incidir as contribuições PIS e
COFINS. Comenta que de longa data contribuintes e fisco vem travando uma batalha
sobre tais conceitos, defende que o ICMS também seria um imposto não cumulativo e
que não integra a receita da empresa, ressalta que o conceito constitucional de receita
não englobaria a inclusão do valor do ICMS na base de cálculo das duas
contribuições. Conclui, então, que no caso não se trataria de acréscimo de riqueza ou
de patrimônio, mas de mero desconto de ICMS, lançado contabilmente como crédito
presumido apenas porque se lançou previamente o total do ICMS das saídas do
respectivo mês.
- Quanto ao transporte intercompany de mercadoria em sentido amplo e o
conceito de insumo, discorre sobre as dimensões continentais do Brasil e comenta
sobre a importância que o agro-negócio teria para o país. Reclama que haveriam
graves e conhecidas deficiências em toda a cadeia logística, como problemas na infra-
estrutura portuária, rodoviária e hidroviária, que prejudicariam o escoamento da
produção brasileira. Cita diversos municípios nos quais possuiria filiais, considera
natural a remessa de mercadorias entre essas unidades, bem como entende
perfeitamente razoável considerar que tais remessas, sejam de produto acabado, sejam
de matéria prima, devam ser incluídas nos cálculos de formação do preço respectivo,
logo se tratariam de autêntico custo de produção.
Afirma que se tratariam de despesas essenciais e indispensáveis à atividade da
empresa, logo, os custos destes transportes deveriam integrar a rubrica do insumo.
Conclui que as hipóteses de "insumos" passíveis de constituição de crédito de PIS e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

COFINS, prescritas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, não seriam taxativas, pois sua
própria redação seguiria um padrão exemplificativo e porque deixariam de prever
notórias despesas inerentes e necessárias a atividade empresarial, conclusão essa
obtida - como impõe nosso ordenamento jurídico - a partir da interpretação dessas
regras conforme a Constituição Federal. Argumenta que se o PIS e a COFINS incidem
sobre o faturamento e se o considerável aumento das alíquotas foi supostamente
neutralizado pela concessão de créditos, estes deveriam ser calculados sobre a
totalidade dos custos/despesas inerentes a atividade da pessoa jurídica, sob pena de
aumento excessivo da carga tributaria, o que afrontaria aos ditames constitucionais
vigentes, em especial a não-cumulatividade, confisco e isonomia.
Defende que a interpretação da não-cumulatividade, conforme a Constituição,
levaria ao reconhecimento do direito de crédito em relação à todas as despesas
necessárias à produção do resultado econômico, inclusive aquelas referentes ao frete
de mercadorias intercompany. Salienta que, conforme a Constituição, poderia-se
verificar que as enumerações legais das possibilidades de apropriações de crédito
seriam apenas exemplificativas.
- Quanto ao transporte intercompany de matéria prima e embalagens,
novamente sustenta que este frete integraria o custo da produção e portanto daria
direito ao crédito de PIS e COFINS. Comenta que a base de cálculo para a apropriação
destes créditos autuados seria majoritariamente referente a custos com fretes de
matéria prima. Reclama que o despacho decisório não distinguiria transporte de
matéria prima e de produtos acabados, observa que a matéria prima e as embalagens
seriam insumos, logo, o mesmo direito ao crédito deveria valer para o transporte
respectivo, o qual além de acessório, integraria o processo industrial e seria
indispensável à manutenção da empresa. Exemplifica que a remessa de matéria-prima,
de uma unidade uma Porto Alegre - RS para outra unidade em Olinda - PE, geraria
despesa que se agregaria ao custo da produção, porque o produto transportado estaria
em fase de industrialização. Cita e transcreve soluções de consulta proferidas pela
RFB para amparar seus argumentos, bem como jurisprudência do CARF, inclusive de
sua Câmara Superior.
- Quanto ao transporte intercompany de produto acabado, argumenta que a
Lei n° 10.833/2003, Art. 3o, IX e 15, II, autorizaria a apropriação de créditos de
PIS/COFINS referentes às despesas com fretes na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor. Neste sentido, defende que o transporte de produto
acabado entre unidades da mesma empresa, desde que destinado à venda, geraria o
mesmo direito ao crédito de que o contribuinte poderia se apropriar acaso a unidade
remetente realizasse a venda diretamente. Isso decorreria principalmente da isonomia
tributária e das peculiaridades do Brasil, pais enorme e com as deficiências de infra-
estrutura já mencionadas.
Alega, novamente, que possui unidades produtivas em diversos municípios do
país e que ao transportar a mercadoria até tais unidades pelo país, arcaria com um
montante considerável de gastos com frete, em razão das particularidades da péssima
logística do país. Exemplifica que não se poderia exigir que a empresa produza, no
Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul.
Neste sentido, conclui que o valor desse frete, em hipótese de venda direta pela
unidade de Porto Alegre ao comprador no Maranhão, constituiria base de cálculo para
apropriação de créditos de PIS e de COFINS. Logo, considerando que o frete da venda
direta, pela matriz ao cliente geraria direito a apuração de céedito de PIS e COFINS,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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seria inevitável concluir que o frete parcial a unidade em outro estado deveria gerar o
mesmo direito, se a mercadoria acaba sendo vendida pela unidade destino.
Novamente defende que se trataria de etapa essencial a atividade econômica da
pessoa jurídica e, portanto, os gastos correlatos deveriam ser computados no calculo
dos créditos. Também reclama que não se poderia considerar que esse tipo de
operação seja excluída do conceito legal de insumo, haja vista que as Leis n°s
10.637/02 e 10.833/03 em momento algum externariam tal conceituação. Cita solução
de consulta proferida pela RFB para amparar seus argumentos. Conclui então que o
procedimento adotado estaria de acordo com o art. 3o da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/03.
Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de
inconformidade para que seja reconhecido o seu direito a constituir e descontar
créditos de PIS e COFINS referentes aos fretes mencionados na Informação Fiscal,
bem como que sejam excluídos da base de cálculo destas contribuições os créditos de
ICMS referidos na Informação Fiscal. Requer, ainda, que seja deferida a ulterior
produção de mais provas.
A Contribuinte foi intimada da decisão pela via eletrônica em 17/04/2018 (e-fls.
101 e 102), apresentando o Recurso Voluntário de e-fls. 127-192 por meio de protocolo
eletrônico em 10/05/2018 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 104), pelo qual
pediu o provimento da defesa com os seguintes requerimentos:
i. que seja reconhecida a nulidade do lançamento, considerando-se que houve vício de
fundamentação na decisão da DRJ, nos termos da fundamentação retro;
ii. reformar integralmente o acórdão recorrido para (i) reconhecer os créditos de
PIS/COFINS apurados pela contribuinte com relação aos fretes entre
estabelecimentos, e, em consequência, deferir/homologar as compensações
realizadas, tudo nos termos da fundamentação; (ii) afastar a exigência do
PIS/COFINS sobre os benefícios fiscais de ICMS, uma vez que não significam
receita do contribuinte para fins de tributação pelas contribuições.
iii. a despeito da Recorrente ter demonstrado e comprovado exaustivamente seu direito
aos créditos, restando ainda dúvidas por parte destes julgadores, seja convertido o
feito em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja
oportunizada a visita da Fiscalização às instalações da empresa, para que não
pairem dúvidas acercas da essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados
para a atividade da Recorrente. Sendo deferida a perícia, desde já, indica o seu
Perito e seus Quesitos, em anexo, nos termos do art. 16, IV do Dec. no 70235/72;
iv. e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada a
correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente.

Através do Despacho de e-fls. 243 o processo foi encaminhado para inclusão em
sorteio e julgamento.
É o relatório.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencido
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme relatório, o recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

2. Preliminar
2.1. Nulidade da decisão recorrida
Pede a Recorrente para que seja declarada a nulidade do lançamento e da decisão
da DRJ, considerando que:
 Cabe ao fisco motivar a glosa de cada um dos valores das operações da contribuinte,
sob pena de ofensa ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, uma vez que apenas
listar os itens glosados não cumpre o requisito de legalidade do ato administrativo,
além de incorrer em cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em
consequência, a violação ao devido processo legal administrativo;
 Deve ser anulado o julgamento proferido pela DRJ de origem, uma vez que o acórdão
proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais, tais como: (i) as
especificidades do produto final produzido pela Empresa; (ii) violação à isonomia
caso a glosa seja mantida; e (iii) se os fretes da Recorrente se referem a produtos
acabados ou inacabados, inclusive com base em Laudo contábil.
Sem razão à Recorrente.
O vício suscetível de macular a ação fiscal ocorre quando há equívoco sobre as
condições legais para a apuração e exigência das glosas levantadas1.
Não obstante a análise sobre o mérito da controversa posta com a manifestação de
inconformidade, estando apontada a valoração jurídica, com identificação dos fatos que
ensejaram a instauração do procedimento, bem como apresentada referência clara a elementos
que levaram à conclusão que serviu de base para a decisão, resta configurada a motivação, de
modo a permitir a ampla defesa.
No caso em análise, o Despacho Decisório foi fundamentado através da
Informação Fiscal, pela qual é possível constatar que consta a origem dos exames efetuados, a

1 Acórdão 2403-002.707, de 10/09/2014, Relator: Marcelo Magalhães Peixoto
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descrição das irregularidades apuradas, a identificação dos dispositivos legais considerados
infringidos e a motivação das glosas efetuadas, inclusive com o detalhamento sobre os
respectivos itens e períodos.
Por sua vez, o rito processual do Decreto no 70.235/1972 foi respeitado no litígio
em análise, sendo a contribuinte devidamente cientificada, instaurando-se a fase litigiosa do
procedimento com a apresentação tempestiva da defesa, pela qual foram apontados,
detalhadamente, todos os itens objeto de irresignação, demonstrando conhecimento
pormenorizado do ato administrativo.
Assim, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59,
incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
Da mesma forma, não há que se falar em nulidade da decisão da DRJ por ausência
de análise sobre todos os fundamentos constantes da manifestação de inconformidade, uma vez
que o acórdão aborda sobre o conceito de insumos e fundamenta o entendimento quanto à
aplicação sobre fretes de transferências de produtos entre estabelecimentos do contribuinte, seja
de matéria-prima, embalagens ou de produtos acabados, bem como sobre a glosa efetuada quanto
ao crédito presumido de ICMS, o que é justamente a matéria trazida neste litígio.
Portanto, não estão configuradas as hipóteses de nulidade previstas pelo artigo 59
do Decreto 70.235/72, motivo pelo qual deve ser afastada nulidade pleiteada pela Recorrente.

3. Mérito
3. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de PIS/COFINS.
3.1. Versa o presente litígio sobre as seguintes glosas realizadas pela Fiscalização:
 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS: A interessada não ofereceu à tributação
as receitas decorrentes de crédito presumido de ICMS.
 DESPESAS COM FRETES E ARMAZENAGEM:
i) Fretes sobre transferências de produto acabado;
ii) Fretes sobre transferências de embalagens;
iii) Fretes sobre transferências de matéria-prima.

Tendo sido os créditos pleiteados reconhecidos apenas parcialmente, referentes
àqueles vinculados às receitas de exportação e às vendas no mercado interno com alíquota zero,
após ajustes e correções, resultou saldo credor insuficiente para compensar integralmente os
débitos informados, motivo pelo qual houve a homologação parcial da compensação declarada.
Fl. 333
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Com relação aos fretes intercompany, a DRJ de Porto Alegre/RS manteve o
entendimento da Unidade de Origem, aplicando a definição do termo insumo ligado ao PIS e à
COFINS adotada pelas Instruções Normativas da RFB no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
3.2. Por sua vez, o Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na
forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o
produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
3.3. Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da
Fazenda
Nacional
publicou
em
03/10/2018
a
Nota
Explicativa
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
Fl. 334
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
3.4. Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
3.5. Portanto, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002
e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
Fl. 335
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
3.6. Nos termos previstos pelo artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, com
base no entendimento adotado pelo STJ sobre o conceito de insumo para aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS, passo à análise do presente caso quanto à essencialidade e relevância
dos itens identificados como insumo pela Recorrente, cujos créditos foram glosados pela
Fiscalização.
4. Mérito
4.1. Fretes Intercompany e Conceito de Insumos
As glosas referentes aos fretes foram resumidas às fls. 33 com os seguintes
valores:

Como já mencionado, em relação aos fretes intercompany, a DRJ de Porto
Alegre/RS manteve o entendimento da Unidade de Origem, aplicando a definição do termo
insumo ligado ao PIS e à COFINS adotada pelas Instruções Normativas da RFB no 247/2002,
358/2003 e 404/2004.
O ilustre julgador de primeira instância fundamentou seu r. voto nos seguintes
termos:
No caso, a glosa de créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos entre
os diversos estabelecimentos do contribuinte, seja de matéria-prima, embalagens ou de
produtos acabados, fica evidente que se tratam de fretes não vinculados direta e
imediatamente à operações de venda. A própria empresa confirma em sua manifestação
que calculou créditos sobre fretes entre seus próprios estabelecimentos. Observe-se que
nem todo o custo de produção pode ser utilizado para cálculo de créditos da
contribuição, apenas os valores expressamente previstos no art. 3o da Lei no
10.637/2002 e da no 10.833/2003 geram direito a crédito.
Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3o
(aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de créditos
sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da interessada e devidamente
ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa.
(...)
Fl. 336
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

O recorrente também procura, em toda sua argumentação, defender que os custos com
os chamados fretes intercompany seria equivalentes às despesas com insumos. Contudo,
o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
utilizado no processo produtivo da empresa (e não incorporado ao ativo imobilizado) ou
que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão somente aqueles que
integraram ou que efetivamente tiveram ação direta sobre o produto em elaboração.
A discussão sobre o conceito de insumo vem se intensificando nos últimos tempos com
inúmeras demandas inclusive ajuizadas no poder judiciário. De forma geral, desejam os
contribuintes uma ampliação do conceito de insumo de forma irrestrita com base nos
moldes do Imposto de Renda Pessoa Jurídica.
(...)
Ao contrário do que defende o recorrente, os dispositivos normativos citados mostram
que o legislador adotou para fins de utilização do crédito não-cumulativo, o critério de
listar taxativamente os bens e os serviços capazes de gerar crédito. Assim, temos que no
conceito do termo "insumo" não pode ser considerado todo e qualquer bem ou serviço
que gere despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, aquele
que seja aplicado ou consumido diretamente na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviço.
(...)
Dessa forma, o conceito de insumo não pode ser ampliado irrestritamente como
pretende o impugnante, pois isso além de contrariar os dispositivos legais citados,
significaria também o desvirtuamento da base de cálculo das contribuições ora in foco, e
o esvaziamento da responsabilidade social destas empresas para com a seguridade
social, em flagrante afronta aos ditames constitucionais e legais.
Por todo exposto, entendo como corretas todas as glosas efetivadas pelo procedimento
fiscal, pois em nenhuma delas é possível concordar com a alegação de que as despesas
com fretes glosadas se enquadrariam dentro do conceito de insumo legalmente previsto.
A Recorrente apresentou nos autos Parecer Técnico da KPMG Assessores Ltda
(fls. 61-66 e 234-236), referente aos fretes no período de 01/01/2008 a 31/12/2008, constando a
seguinte segregação entre as transferências de insumos e transferências de produtos acabados:

Alega a Recorrente que:
 Não pratica frete entre estabelecimentos de produtos acabados, uma vez que
produz de acordo com os pedidos já realizados pelos clientes e, por isso,
assim que concluídos, são enviados diretamente aos mesmos/
Fl. 337
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

 No caso de fertilizantes, as embalagens são carregados diretamente dentro do
caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes a cada carregamento, os
quais possuem necessidades específicas de armazenamento para conservar a
qualidade do produto;
 Não transfere produtos acabados pela inadequação logística e também pelas
próprias especificidades do seu produto, motivo pelo qual tais fretes
participam do próprio processo de industrialização e obtenção de receita;
 A remessa de matéria-prima, por exemplo da unidade de Porto Alegre - RS
para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega ao custo da
produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização;
 O custo de transferência de matéria-prima entre unidades da empresa gera
crédito de PIS e COFINS por se tratar de produto em fase de industrialização,
sendo certo que esse frete, nessas condições, compõe o custo do bem;
 Ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão
destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e
de COFINS previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há
apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o
produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse
transferido diretamente ao comprador.
Considerando os argumentos já delineados no Item 3 deste voto, passo à
análise da relevância e essencialidade dos fretes que deram origem ao crédito glosado.

4.2.
Fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
considerou o Auditor Fiscal que tem direito ao crédito o frete pago pelo adquirente à pessoa
jurídica na compra de mercadorias, para transportar os bens adquiridos para utilização como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Contudo o conceito de frete não pode ser
estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera despesa necessária para a atividade da
empresa.
Com isso, concluiu que o valor do frete contratado da pessoa jurídica para a
simples transferência de matérias-primas e embalagens entre os estabelecimentos industriais do
contribuinte, não integra a operação de compra e o custo de aquisição das mercadorias para a
produção e, portanto, não podem ser consideradas como insumos.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Fl. 338
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a
identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
E como já citado em Item 3 deste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, expõe que deve ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade produtiva,
adotando o “teste de subtração”, ou seja, quando retirado do processo produtivo, implique na
impossibilidade da realização ou comprometa a consecução da atividade-fim da empresa.
A Recorrente tem como atividade principal a fabricação de adubos e fertilizantes,
exceto organo-minerais (CNAE 20.13-4-02).
Argumenta a defesa que praticamente a totalidade da base de cálculo para
apropriação dos créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente
processo, versa sobre os custos com fretes de matéria prima realizados durante o processo
produtivo, referindo-se a fretes Inbound (fretes de entrada, ou seja, relacionados ao fluxo de
materiais desde os fornecedores de matéria-prima até o recebimento na fábrica) e fretes
Outbound (após o processo produtivo, quando se inicia o planejamento da distribuição das
mercadorias até o cliente final).
As transferências realizadas foram especificadas em peça recursal da seguinte
forma:
Fl. 339
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a
unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega
de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para
o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a
unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na mistura, a
matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a unidade para preencher
espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no plano de
consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a matéria prima
necessária para fabricação do produto que está na programação de entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade para
marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações do pedido e
produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto acabado em sacos ou
big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço de
destino do cliente.
Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS definido pelo STJ, conclui-se que os fretes realizados para transferência de produtos
acabados entre as unidades da Recorrente são serviços intrínseco à sua atividade econômica,
tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS,
permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei no 10.637/2002.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590,
cuja Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Fl. 340
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas, produtos
intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos navios e nos portos
tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à empresa, bem como os
valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e caminhões utilizados na
indústria, aquisição de embalagem, aquisição de equipamentos de proteção individual
(EPI), movimentação de materiais, armazenagem e tratamento de resíduos geram
créditos de PIS quando demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do
contribuinte.
No mesmo sentido se posiciona a Câmara Superior de Recursos Fiscais, a
exemplo dos acórdãos abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.283).
Portanto, assiste razão à Recorrente, devendo ser afastada a glosa em análise.

Fl. 341
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

4.3. Fretes sobre transferências de produtos acabados
Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, considerou a
Fiscalização que, de acordo com os artigos 3o, inciso IX e 15 da Lei no 10.833/20032, dá direito a
crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes, na venda do
produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Com isso, concluiu que a simples transferência de produtos acabados dos
estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores e filiais, não integra a operação
de venda a ser realizada posteriormente, não podendo ser utilizados na apuração dos créditos da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Argumenta a Recorrente que as transferências dos produtos da unidade para o
cliente ocorrem da seguinte forma:
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade
para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações
do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto
acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o
para entrega no endereço de destino do cliente.
Ou seja, a Recorrente não pratica frete entre estabelecimentos de produtos acabados,
simplesmente porque produz de acordo com os pedidos já realizados pelos clientes e,
por isso, assim que concluídos, são enviados diretamente aos mesmos. Até porque no
caso de fertilizantes, as embalagens são carregados diretamente dentro do
caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes a cada carregamento, os
quais possuem necessidades específicas de armazenamento para conservar a
qualidade do produto.
Ou seja, a Recorrente não transfere produtos acabados pela inadequação logística e
também pelas próprias especificidades do seu produto. Não há dúvidas de que tais fretes
participam do próprio processo de industrialização e obtenção de receita Recorrente.
Importante se referir que a cadeia de manuseio expõe os produtos a inúmeras
condições de armazenagem antes de chegar ao usuário final. É essencial que, até a
entrega, o produto esteja com uma qualidade no mínimo satisfatória para ser
aplicado imediatamente sem comprometer sua aplicação ou, consequentemente, o
rendimento da lavoura dos clientes da Recorrente.
(...)

2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.

Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;

Fl. 342
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Dessa forma, como visto, os produtos da Recorrente – como condição para bem
desempenharem sua função, são higroscópicos - e, portanto, com absorção de umidade
apresentam perda de suas plenas qualidades em período relativamente curto (cerca de 18
a 24 meses), não sendo adequado armazená-los por longo tempo.
Por isso, é possível afirmar que o caso da Recorrente possui peculiaridades que
fazem com que o seu processo produtivo não termine na fábrica, mas somente
quando o produto industrializado acabado é entregue ao produtor rural,
destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança
no transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante
quanto aos procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o
transporte correto do fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no
tipo de fertilizante e na forma como é expedido (granel ou sacos):

No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários
Estados da Federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do
que a remessa de matéria prima – cerca de 5% dos fretes que pratica) a remessa de
produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de compreender: a unidade de Porto
Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado produto vendido pela unidade de
Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já
que, como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do
tempo, devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em
estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos
nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do
trajeto que seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento
industrial de Porto Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
O valor desse frete, em hipótese de venda direta pela unidade de Porto Alegre ao cliente
no Maranhão, constituiria base de cálculo para apropriação de créditos de PIS e de
COFINS. A prevalecer a orientação adotada na fiscalização, de outro lado, o custo do
frete parcial (entre as unidades do RS e MA da mesma empresa) não geraria os créditos,
subtraindo da empresa boa parte do valor do hipotético frete no caso da venda direta da
unidade de POA ao cliente final no interior do MA.
(...)
Mais uma vez. A Recorrente utiliza como matéria-prima diversos produtos
químicos, mas basicamente, “N” (nitrogênio), “P” (Fosforo) e “K” (Potássio).
Apenas após devidamente misturados entre si, com as proporções indicadas pelo
cliente, de acordo com a cultura específica que ele irá cultivar, é que pode-se dizer
que se tem um fertilizantes mineral complexo, que é comercializado pela
Recorrente.
Fl. 343
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

No entanto, como esses produtos são comercializados a granel ou em big bags de 50
toneladas, é natural do processo da Recorrente que apenas realize a mistura e
quando o caminhão do cliente já está no pátio aguardando e, logo em seguida, o
carregamento é feito diretamente no caminhão do cliente.
Ou seja, no processo normal da Recorrente são raros os casos em que há
transferência entre estabelecimentos de produto acabado, pois quando finalmente
o produto está acabado, ele é carregado diretamente no caminhão do cliente!
Em todos os demais casos, quando há transferência entre estabelecimentos da
Recorrente, pode-se afirmar, com veemência que se trata de transporte de
insumos, matérias-primas, “N”, “P”, ou “K” ainda não misturados entre si.
(...)
Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a possibilidade de
creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas com fretes entre os
estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e produtos em fase de
industrialização que representam praticamente a totalidade dos casos da Recorrente, seja
de produtos acabados, por todos eles se enquadrarem no conceito de insumo na
atividade desenvolvida pela Recorrente. (sem destaques no texto original)
Pela descrição apontada pela defesa, verifica-se que os custos de frete de
mercadorias de produtos acabados geram o direito ao crédito das contribuições, uma vez que se
referem à fretes em operações de vendas, enquanto serviços intermediários e necessários,
considerando que as embalagens são carregadas diretamente dentro do caminhão, pois se tratam
de toneladas de fertilizantes, os quais possuem necessidades específicas de armazenamento para
conservar a qualidade do produto, conforme descrito pela Recorrente.
Por sua vez, igualmente cabe destacar que a Fiscalização não contestou a forma
como ocorriam os fretes para transferências de produtos acabados apresentada pela Contribuinte,
sendo que a glosa de tais créditos ocorreram em razão do entendimento sobre o conceito de
insumos que há época se adotada, nos termos previstos pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004.
Com isso, pelas mesmas razões destacadas nos Itens 3 e 4.2 deste voto, entendo
pela possibilidade de aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS sobre serviços de
fretes nas operações de venda, os quais demonstra-se relevantes para as atividades da Recorrente.
No mesmo sentido, destaco as seguintes decisões já proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso,
deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do
permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
Fl. 344
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO
PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não integram a
base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há a exclusão do
crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social em razão da não-
cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se de um incentivo fiscal.
(Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-96- Relatora: Conselheira
Vanessa Marini Cecconello)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à demonstração de
dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o
PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo
produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de vendas. O direito
ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX,
da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.843 - PAF no 11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira
Vanessa Marini Cecconello)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em dois
fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente com relação
a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto à possibilidade de
apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o
PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo
Fl. 345
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de vendas. O direito
ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de
venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator: Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas)

Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão
no 9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo
e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados
direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização
do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a
qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 PR, no
sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo
produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-
cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da
maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2o do RICARF
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir
referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições
para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao
processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de
vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão
"frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não
contestado pela Fiscalização, está consolidado que os fretes entre os
estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075 e
340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência do
frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos constantes
às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Fl. 346
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas
plenas qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo
adequado armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como
ocorre no acórdão paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem
com que o seu processo produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto
industrializado acabado é entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições
aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto
aos procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte
correto do fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de
fertilizante e na forma como é expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados
da federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a
remessa de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é
fácil de compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque
determinado produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já
que, como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do
tempo, devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em
estoque. Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte
gasta um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão
destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS
previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento
do trajeto que seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento
industrial de Porto Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e reconhecido
o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)
Neste mesmo sentido vem se posicionando a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdão cujas Ementas abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS.
FRETES.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
Fl. 347
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive, para a formação
de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17- Contribuinte: Bunge
Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre
gastos com fretes no transporte de produtos inacabados e insumos entre
estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, inclusive os de
mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém
geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com
a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e não frete de
venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
(Acórdão no 9303-009.715 - PAF no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge
Alimentos S/A – Relatora: Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação ao fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.

4.4. Receitas decorrentes de crédito presumido de ICMS
Entendeu a Fiscalização que a Contribuinte não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS, o qual constitui, para os fins da legislação tributária
Fl. 348
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

federal, subvenção corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base de cálculo do PIS
e da COFINS, visto tratar-se de receita para a qual não há expressa previsão legal de exclusão ou
isenção.
Argumenta a Recorrente que não obteve receita tributável pelo PIS e COFINS
com o benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, o qual tem por objeto a
autorização de créditos de 75% (setenta e cinco) por cento do ICMS destacado na Nota Fiscal.
Com isso, não se trata este crédito de receita ou faturamento, pois corresponde tão somente à
anulação de 75% do débito relativo às saídas tributadas da empresa.
Argumenta, ainda, que foi autuada pelo Estado do Rio Grande do Sul por ter
deixado de realizar os investimentos que assumiria em contrapartida ao benefício outorgado e,
portanto, não pode ser glosada e compelida a pagar tributo sobre quantia que, além de não haver
recebido, está devolvendo para o Estado.
Apresentou às fls. 198-230 o Termo de Acordo firmado com o estado do Rio
Grande do Sul, pelo qual concede à Recorrente crédito presumido de ICMS em montante igual
ao que resultar da aplicação do percentual de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do
imposto incidente sobre as saídas interestaduais de fertilizantes de produção própria.
A Fiscalização justificou a glosa por entender que o incentivo, para fins da
legislação tributária federal, se configuram em uma subvenção corrente para custeio ou
operação, motivo pelo qual deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Com relação ao acordo firmado entre a Contribuinte e o Estado do Rio Grande do
Sul, cumpre observar que trata-se de subvenção para investimento, uma vez que resulta em
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
O incentivo fiscal foi concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, com base no
art. 32, incisos LXXI do Regulamento do ICMS/RS, aprovado pelo Decreto do Governo do
Estado no 37.699/1997, com a seguinte redação:
Art. 32 - Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
LXXI - aos estabelecimentos industriais, a partir de 1o de julho de 2004, em montante
igual ao que resultar da aplicação do percentual de 75% (setenta e cinco por cento)
sobre o valor do imposto incidente sobre as saídas interestaduais de fertilizantes de
produção própria.
Por sua vez, importante destacar a diferenciação entre as Subvenções para
Investimento das Subvenções para Custeio para fins de tributação do imposto de renda, na forma
delimitada pelo Parecer Normativo CST no 112 de 29/12/1978, que assim concluiu:
7.1. Ante o exposto, o tratamento a ser dado às Subvenções recebidas por pessoas
jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do exercício
financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra b do Decreto-lei no
1.598/77, pode ser assim consolidado:
I - As Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado
operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não
operacional;
Fl. 349
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

II - Subvenções para Investimento são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
III - As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para
investimento, se presente todas as características mencionadas no item anterior;
IV - As Subvenções para Investimento, se registradas como reserva de capital não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a
utilização dessa reserva;
V - As Isenções, Reduções ou Deduções do Imposto de Renda devido pelas Pessoas
Jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento;
VI - O § 2o do art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77 aplica-se a todas as pessoas jurídicas
sujeitas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real; e
VII - As contas do ativo permanente e respectiva depreciação, amortização ou exaustão,
que registrem bens oriundos de Subvenções, são corrigidas monetariamente nos termos
dos arts. 39 e seguintes do Decreto-lei no 1.598/77. (sem destaques no texto original)
Em suma, de acordo com o Parecer em referência, a Subvenção para Custeio ou
Operação é uma Subvenção corrente ou comum. Já a Subvenção para Investimento é uma
Subvenção especial. Neste caso a utilização do adjetivo "corrente" no art. 44 da Lei 4.506/64
teve, apenas, a finalidade de destacar o caráter de normalidade próprio das subvenções para
custeio ou operação.
O Termo de Acordo trazidos aos autos demonstra, teoricamente, a presença dos
três requisitos citados pelo Parecer acima reproduzido, uma vez que tinha por contrapartida a
realização de investimentos e incrementos na produção de fertilizantes no Estado, possibilitando
a geração de empregos (Cláusula Segunda), configurando, portanto, em um empreendimento
econômico.
O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, assim previa:
Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber
dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que: Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do
artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência)
Fl. 350
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.
Após, a Lei no 12.973, de 2014, com alterações trazidas pela Lei Complementar no
160/2017, assim estabeleceu:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)

Fl. 351
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Com a alteração trazida pela Lei no 12.973/2014, o artigo 1o, § 3o, X da Lei no
13.637/2002 passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Verifica-se que tanto com o artigo 38 do Decreto-lei no 1.598/1977, quanto com o
artigo 30 da Lei no 12.973/2014, a subvenção para investimento não será computada na
determinação do lucro real.
Por sua vez, o art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 assim estabeleceu:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2° do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
Já o artigo 3o, em referência, assim prevê:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo,
às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os
atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio
eletrônico.
Com isso, até mesmo os benefícios fiscais de ICMS concedidos unilateralmente
(sem convênio), são considerados subvenções para investimentos, desde que atendidos os
requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e que haja o registro e depósito previsto no art. 3o da
mesma Lei Complementar e regulamentado pelo Convênio ICMS no 190, de 15 de dezembro de
2017.
Não obstante a caracterização do crédito presumido de ICMS como
subvenção para investimento, o que motiva este voto é o fato de não se enquadrar no
conceito de receita e faturamento para fins de incidência das Contribuições para o PIS e da
COFINS.
Fl. 352
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Neste sentido, destaco decisão proferida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça
em julgado ao REsp no 1.825.503/SC (2019/0198856-0), proferido com a seguinte Ementa:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO.
POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito público
deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do crédito do ICMS
não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de custos na
forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, não
integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12;
AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe
24.8.2012; AgRg no REsp 1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda
Turma, DJe 1.8.2012; AgRg no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira,
Segunda Turma, DJe 16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp
1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta Corte ao
estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira
Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe
01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto
Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito
do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para
custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de
determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído
do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n.
4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da
Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no
DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e
5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS
como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de
cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições. Precedente:
REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido.
No r. voto condutor da decisão acima, o Eminente Ministro Relator Mauro
Campbell Marques fundamentou no sentido de que “os valores provenientes do crédito
presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação
de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações
de exportação, não integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.”
Destaco, ainda, a referência ao julgamento dos EREsp. no 1.517.492/PR, assim
exposto no r. voto ora mencionado:
Fl. 353
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta Corte ao
estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira
Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra) este Superior Tribunal de
Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88),
tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido
incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para
investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão,
já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de
Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também
irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei Complementar n.
160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017)
sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam de
uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como
"subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de
cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.(sem
grifos no texto original)
O v. Acórdão acima citado considerou para o PIS e a COFINS a mesma
fundamentação do r. voto condutor da Eminente Ministra Regina Helena Costa, proferido em
julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.517.492/PR (DJe
01/02/2018), que reconheceu a impossibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo vedado à União retirar, por via oblíqua, o incentivo
fiscal outorgado pelo Estado-membro, no exercício de sua competência tributária.
Importante ponderar sobre o acerto na conclusão acima, uma vez que, na
sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, deve ser considerado se o valor que se
pretende tributar pode ser conceituado como receita, enquanto critério que define a hipótese de
incidência das contribuições para o PIS e a COFINS. É corolário das próprias normas contábeis
que “na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das
transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais”, conforme art. 1o, § 2o da Resolução no
750/1993, que tratava de forma compilada os princípios contábeis, os quais, a partir de 2017,
estão sendo tratados em CPCs específicos.
Observo que dessa forma já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais,
conforme v. Acórdão no 9303-004.674, cuja Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS DE ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos ou
regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e natureza de
“receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, pois
não constituem entrada de recursos que refletem aumento de riqueza em seu patrimônio,
não podendo, serem assim considerados e, por conseguinte, não compõem a base de
cálculo do PIS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das contribuições,
tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções para investimento,
vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a expansão de empreendimentos
Fl. 354
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

econômicos, as r. subvenções não devem ser tributadas pelo PIS, em respeito às
mudanças normativas que envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN
CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei
12.973/14 que, mantendo respeito à Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança
jurídica, trouxeram explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam
tributadas pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda que na
forma fossem registradas como receita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS DE ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos ou
regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e natureza de
“receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, pois
não constituem entrada de recursos que refletem aumento de riqueza em seu patrimônio,
não podendo, serem assim considerados e, por conseguinte, não compõem a base de
cálculo da COFINS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das contribuições,
tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções para investimento,
vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a expansão de empreendimentos
econômicos, as r. subvenções não devem ser tributadas pela COFINS, em respeito às
mudanças normativas que envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN
CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei
12.973/14 que, mantendo respeito à Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança
jurídica, trouxeram explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam
tributadas pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda que na
forma fossem registradas como receita.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.
Como bem destacado pela Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama no r.
voto vencedor sobre a decisão em referência, “em respeito às mudanças normativas que
envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-
Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à Primazia da
Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram explicitamente que, para fins
tributários, tais subvenções não seriam tributadas pelas contribuições, eis que consideraram
que não possuem em sua essência "natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos
tributários como tal, ainda que na forma fossem registradas como receita.”
Neste mesmo sentido, está em discussão perante o Supremo Tribunal Federal o
Recurso Extraordinário no 835.818, de relatoria do Eminente Ministro Marco Aurélio, julgado
em sede de repercussão geral, conforme Tema 843 com o seguinte teor:

TEMA 843 - Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos
fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
Fl. 355
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

No Recurso Extraordinário em questão foi fixada a tese:
COFINS – PIS – BASE DE CÁLCULO – CRÉDITO PRESUMIDO DE IMPOSTO
SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ARTIGOS 150, § 6o, E
195, INCISO I, ALÍNEA “B”, DA CARTA DA REPÚBLICA – RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
–
REPERCUSSÃO
GERAL
CONFIGURADA.
Possui
repercussão geral a controvérsia acerca da constitucionalidade da inclusão de créditos
presumidos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS nas bases
de cálculo da Cofins e da contribuição ao PIS.
No caso sob repercussão geral perante o STF, a União interpôs Recurso
Extraordinário contra acórdão proferido pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4a Região,
ao negar provimento à Remessa Oficial e à Apelação no 5014019-74.2010.404.7000/PR,
decidindo que os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelos Estados e o Distrito Federal,
não configuram receita ou faturamento das empresas beneficiadas, a atrair a incidência da
Contribuição ao PIS e da Cofins, uma vez tratar-se de renúncia fiscal da unidade federativa
concedente, não se confundindo com o fato gerador das contribuições para o PIS e da COFINS.
Por fim, com relação à matéria em análise, cumpre salientar que a Recorrente
obteve decisão favorável proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, através do
julgamento ao Processo Administrativo Fiscal no 11686.000350/2008-96, no qual foi proferido o
v. Acórdão no 9303-009.485, em sessão realizada em data de 18 de setembro de 2019, ou seja,
após as alterações trazidas pela Lei Complementar no 160/2017, conforme abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso,
deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do
permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO
PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não integram a
base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há a exclusão do
crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social em razão da não-
cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se de um incentivo fiscal.
Fl. 356
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Igualmente a título de fundamentação, reproduzo abaixo o r. voto proferido pela
Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello, em julgamento ao Recurso Especial da
fazenda Nacional, o que faço nos termos do artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/19993:
2.2 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Gravita a controvérsia, no mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, em torno da
possibilidade de exclusão do crédito presumido de ICMS, concedido pelo Estado do Rio
Grande do Sul, da base de cálculo do PIS.
Por tratar-se de matéria idêntica, adota-se como razões de decidir os mesmos
fundamentos do Acórdão n.o 9303-008.250, de relatoria desta Conselheira, proferido na
sessão de julgamento de 19/03/2019, in verbis:
[...]
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se
pretende tributar pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que
definirá a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do
que dispôs o legislador nos artigos 1o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, mais importante que a classificação contábil do incentivo em tela, é a
definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime jurídico de
tributação.
Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como
receita, mas sim que o mesmo seja efetivamente uma receita.
Visando à melhor compreensão da natureza dos valores objeto do litígio, importa
tecer algumas considerações sobre as características singulares dos benefícios
fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
A empresa teve incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul,
por meio do art. 32, incisos XXXV e XL do Regulamento do ICMS/RS,
aprovado pelo Decreto do Governo do Estado no 37.699/1997, segundo o qual
fica concedido crédito presumido de ICMS em valor equivalente à aplicação de
determinado percentual sobre o montante da base de cálculo do imposto, nas
saídas internas de certos produtos alimentícios (inciso XXXV) ou, no caso de
estabelecimentos fabricantes de produtos e subprodutos resultantes do abate de
gado suíno, em valor igual ao que resultar da aplicação dos percentuais sobre o
valor da base de cálculo do imposto nas saídas interestaduais dessas
mercadorias (inciso XL). O art. 32, incisos XXXV e XL, tratam da concessão do
benefício fiscal, enquanto as condições para a obtenção e fruição do mesmo
estão estabelecidas no mesmo artigo:
Art. 32. Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
(...)

3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.

Fl. 357
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

XXXV — a partir de 1o de agosto de 2003, aos estabelecimentos fabricantes, em
montante igual ao que resultar da aplicação do percentual de 10% (dez por
cento) sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de
linguiças, mortadelas, salsichas e salsichões;
(...)
XL — aos estabelecimentos fabricantes de produtos e subprodutos resultantes
do abate de gado suíno, em montante igual ao que resultar da aplicação dos
percentuais a seguir indicados sobre o valor da base de cálculo do imposto nas
saídas interestaduais dessas mercadorias, quando a alíquota aplicável for 12%.
Assim, o incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, na forma
de crédito presumido de ICMS, não pode ser considerado como faturamento,
pois não se constitui em uma receita da empresa. Consectário lógico é que não
pode integrar a base de cálculo da COFINS não-cumulativa.
A afirmação encontra lastro no entendimento do Supremo Tribunal Federal
consignado em julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário no
606.107/RS, que tratou da incidência de PIS e COFINS sobre a transferência de
saldos credores de ICMS, no sentido de que o conceito constitucional de receita
bruta implica em um "ingresso financeiro que se integra no patrimônio na
condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições".
Embora não se trate aqui dos casos comumente analisados de subvenções para
investimentos, também é pertinente a menção ao julgado do STF que delimita o
conceito de receita bruta - equivalente a faturamento - a fim de demonstrar que o
crédito presumido de ICMS em questão não pode ser tributado pela COFINS
não-cumulativa. Ao trazer o conceito constitucional de receita bruta, definiu a
Suprema Corte como cerne, além de se verificar a existência de condicionantes
ou contraprestação para o ingresso patrimonial da pessoa que o recebe, aspecto
importante para as subvenções de investimentos, determinar-se se há efetivo
ingresso ou não daquele valor no patrimônio da empresa. Importa a transcrição
da ementa do julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA.
EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A
TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que
debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das
imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe
abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima
efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da
República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o
conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por
óbvio, à prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos
dispositivos que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que
fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da
CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a
desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta
independência da atuação do legislador tributário. III – A apropriação de
créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não
cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da Lei Maior, a
fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a
atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art. 155, § 2o, X,
“a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações, desonerando as
mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as
empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações
de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a
Fl. 358
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros,
sob pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de
receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se
confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das
receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado,
gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de
partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de
modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta
utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos
princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma
constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que
se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem
reservas ou condições. VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por
ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável. Cuida-se de
mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada
expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal. VII -
Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor
acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o,
da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da
exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do
ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como
decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da
Constituição Federal. VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da
transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX - Ausência de afronta aos
arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e inciso I, “b”, da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido,
aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o
art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 606107, Relator(a): Min. ROSA WEBER,
Tribunal
Pleno,
julgado
em
22/05/2013,
ACÓRDÃO
ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC
25-11-2013) (grifou-se)
No caso em análise, portanto, os créditos presumidos de ICMS concedidos pelo
Estado do Rio Grande do Sul não constituem receita bruta em virtude de não se
constituírem em elemento novo e positivo, mas apenas uma redução do valor de
ICMS a pagar decorrente do princípio da não-cumulatividade desse imposto
estadual. Assim, inequivocamente afastada hipótese de incidência das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa.
Como reforço da argumentação aqui expendida, transcrevem-se trechos da
fundamentação do Acórdão no. 3202-000.831, proferido em processo
administrativo da mesma Contribuinte, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luís
Eduardo Garrossino Barbieri, in verbis:
[...]
O incentivo fiscal em discussão, concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, é
um instrumento de política fiscal que consiste no creditamento de ICMS
(“crédito presumido”) em valor correspondente a aplicação de um percentual
sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de
determinadas mercadorias (linguiças, mortadelas, salsichas e salsichões –
inciso XXXV) ou, no caso de estabelecimentos fabricantes de produtos e
subprodutos resultantes do abate de gado suíno, em montante igual ao que
resultar da aplicação dos percentuais sobre o valor da base de cálculo do
imposto nas saídas interestaduais dessas mercadorias (inciso XL).
Fl. 359
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Trata-se, portanto, de um mecanismo de redução do montante do ICMS devido
(ou, talvez, um “desconto disfarçado” do imposto a pagar). Assim, no meu
entender, o incentivo concedido, através da concessão de um “crédito
presumido”, tem a natureza jurídica de uma redução do critério quantitativo
(composto pela combinação da base de cálculo e alíquota) da regra-matriz de
incidência do imposto estadual.
Com isso, o contribuinte instalado nesse Estado da Federação, ao fim e ao
cabo, deixa de pagar uma parcela do imposto que seria devido (paga o tributo
depois se credita de uma parcela paga). Se com isso fica caracterizada a
chamada “Guerra Fiscal” entre os entes federativos é outra questão, que deve
ser debatida em foros próprios. Em decorrência do incentivo, efetivamente, há
uma redução da carga tributária final do bem revendido, a qual não é
repassada ao custo dos produtos vendidos e, por decorrência, ao consumidor
final.
[...]
Temos claro, portanto, que a norma de incidência tributária para as citadas
Contribuições tem como critério material “auferir receita ou faturamento” e
critério quantitativo “o montante da receita ou do faturamento auferidos,
combinado com a alíquota prevista na lei” (artigo 195, I, “b”, CF/88 c/c
artigos 1o da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003).
[...]
Retornando ao caso concreto em litígio, após esta breve análise sobre os
conceitos de “receita” e “faturamento”, é de se concluir, com base nas
diversas proposições acima elencadas, que “receitas” decorrem do ingresso
definitivo de recursos financeiros no patrimônio da empresa (Ataliba, Paulo de
Barros e Minatel), reveladores de riqueza nova (Leandro Paulsen) e, desde que,
oriundas do exercício de suas atividades empresariais, em acepção ampla
(Tércio e Minatel). O “faturamento”, por sua vez, é uma espécie do gênero
“receitas” e decorre do ingresso definitivo de recursos oriundos exclusivamente
das vendas de mercadorias e da prestação de serviços. Não os entendo como
sinônimos.
Destarte, não consigo vislumbrar como uma redução do montante do ICMS
devido, operacionalizada através de um mecanismo de “crédito presumido”
(crédito escritural que reduzirá o montante do imposto estadual), pode ser
caracterizada como uma “receita auferida” ou “faturamento auferido”.
No caso em tela, não houve ingresso de recurso revelador de riqueza nova
oriundo do exercício de sua atividade empresarial e, consequentemente, não
houve o auferimento de “receita”, e muito menos de “faturamento”. Houve
mera redução no montante do ICMS a pagar (uma recuperação de custos
tributários), sob a forma de crédito presumido, não podendo ser tratado como
se fosse um ingresso de recurso, oriundo da atividade empresarial do
contribuinte, inexistindo, por isso mesmo, manifestação de riqueza passível de
ser tributada.
Deste modo, os valores decorrentes do “crédito presumido do ICMS” estão
fora do campo de incidência do PIS e da Cofins, não devendo compor, assim, as
suas bases de cálculo. É desta forma que interpreto o texto normativo e
construo a norma de incidência tributária. Não pode o Fisco fazer incidir as
contribuições (PIS ou Cofins), por analogia, para fatos não previstos na
hipótese de incidência. A atividade de lançamento de tributos, como dito, deve
respeitar o princípio da legalidade (art. 150, I, CF).
Veja que não há subsunção do fato concreto (redução do ICMS a pagar por
meio da concessão de “crédito presumido”) com a hipótese normativa (“auferir
receita ou faturamento”), portanto, não se instaurará o consequente da norma
(relação jurídico-tributária/ obrigação tributária).
[...]
Fl. 360
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Confirmando a não inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, o Superior Tribunal de Justiça
manifestou-se no sentido de que o crédito presumido deve ser sempre entendido
como redutor de custos e não como efetivo ingressos de receitas. Ilustram
precedentes da Primeira e da Segunda Turmas da Primeira Seção daquela Corte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES. 1. As Turmas da
Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os
valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não
integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Precedentes: AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no
AREsp 509.246/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe 10/10/2014. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014) (grifou-se)

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO
FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos diz
respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do
ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. 3. "Não se tratando de receita,
não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do ICMS
na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel. Min.
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.)
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/04/2011, DJe
03/05/2011) (grifou-se)
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição
social em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu
tratar-se de um incentivo fiscal.
Portanto, reconhece-se que os valores decorrentes do crédito presumido de ICMS
concedido pelo Governo do Estado do Rio Grande do Sul ao Sujeito Passivo não
se constituem em receita bruta, restando afastada a incidência do PIS e da
COFINS do regime não-cumulativo sobre os mesmos.
[...]
Por essas razões, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Portanto, da mesma forma como fundamentado no precedente julgado em
processo da mesma Contribuinte, este Tribunal Administrativo igualmente reconheceu que o
incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, na forma de crédito presumido de
ICMS, não pode ser considerado como faturamento, pois não se constitui em uma receita da
empresa e, com isso, não pode integrar a base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa.
Fl. 361
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Por tais razões, deve ser dado provimento ao recurso voluntário para afastar a
tributação sobre os incentivos fiscais de ICMS.

4.5. Da Correção Monetária.
Requer a Recorrente a aplicação da correção monetária pela Taxa Selic, desde a
data do protocolo do pedido de ressarcimento até a efetiva restituição.
Com relação à correção monetária em análise, impera observar pela incidência da
Súmula CARF no 125, que assim dispõe:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI,
da Lei no 10.833, de 2003.
Portanto, afastado o pedido da Recorrente com relação à incidência da correção
monetária.

5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para o
fim de:
a) Reconhecer o direito de apurar créditos de PIS/PASEP sobre as despesas de
fretes incorridas com as transferências de matérias-primas, embalagens e
produtos acabados entre seus estabelecimentos, devidamente comprovados
mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem apurar os
créditos e homologar o respectivo PER/Dcomp objeto deste litígio até o limite
constatado;
b) Afastar a exigência das contribuições para o PIS sobre o crédito presumido de
ICMS, cabendo à Unidade de Origem efetuar os ajustes necessários e
homologar o respectivo PER/Dcomp objeto deste litígio até o limite
constatado.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 362
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.
Na sessão de julgamento, o Colegiado, por voto de qualidade, divergiu do voto da
ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo,
especificamente quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre fretes na transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos. Então fui designado a redigir o voto vencedor, motivo
pelo qual apresento abaixo as razões de decidir.
Segundo o despacho decisório, por falta de previsão legal, foram glosadas as
despesas com fretes nas operações de transferência de produtos acabados. A Conselheira
Relatora, por outro lado, reconheceu o direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos para transporte produtos acabados para remessa entre
estabelecimentos. A ilustre Relatora aduz que a jurisprudência reconhece a possibilidade de
creditamento, citando para fundamentar o seu voto as considerações constantes de acórdão citado
da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no qual afirma, em suma, que “é de se entender que a
citada despesas de frete se trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das
contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência
desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada
envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de
venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais os fretes ora em discussão, inclusive os de mercadorias ou
produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém geral.”
O Colegiado, no entanto, por voto de qualidade, divergiu desse entendimento,
com as razões que passo a expor.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei
no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da emporesa.
Fl. 363
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

Desta feita, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa
não se enquadra em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer
identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não
se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus do frete,
tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já
que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens
e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados
como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação
de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de
produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-
primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo
realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades,
certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de
transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos
produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição
do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do
frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
Fl. 364
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo
de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do
RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito
da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em
que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa
de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
Fl. 365
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-008.281 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.917958/2011-76

59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas
atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens
exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado

Fl. 366
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