Tribunal: CARF
Processo: 10925.720010/2011-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-15

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.720010/2011-58
Recurso
Voluntário
Resolução no
3401-002.386 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
AGROFRANGO INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto da Relatora.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Leonardo Ogassawara de Araujo
Branco, Carolina Machado Freire Martins, Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento referente a créditos no regime da não-
cumulatividade da Cofins, parcialmente homologado pela fiscalização.
Foram glosados os créditos referentes a aquisições dos seguintes bens e serviços
não enquadrados como insumos: (i) embalagens e etiquetas utilizadas no acondicionamento de
mercadorias para transporte; (ii) produtos sujeitos a alíquota zero; (iii) serviços de frete para
transporte de insumos entre a empresa e os parceiros; (iii) serviços de frete de produtos acabados
entre a empresa e armazéns frigorificados; e (iv) serviço de armazenagem refrigerada de
produtos acabados.
Além disso, houve glosa também sobre: (i) créditos relativos a encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado, que não teriam sido devidamente comprovados pela
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10925.720010/2011-58
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contribuinte, ou que foram utilizadas taxas de depreciação em desacordo com a legislação; e (ii)
as diferenças de créditos presumidos de atividade agroindustrial apuradas sob o percentual de
60%, ao invés de 35% conforme previsto na legislação.
A despeito da manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte, em
que defende a retidão da apuração por ela realizada e, portanto, seu direito ao total do crédito
pleiteado, a DRJ/FNS entendeu pela manutenção da decisão da fiscalização, nos temos da
ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as
matérias primas, os produtos intermediários; material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, e os
serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não geram direito a creditamento relativo às suas
aquisições.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES
ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção.; e nem ser considerada
operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as
transferências de mercadorias (produtos acabados ou em elaboração) entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos da Cofms e da
Contribuição ao PIS.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
AQUISIÇÕES
NÃO
TRIBUTADAS. .
Não é permitido descontar créditos decorrentes de aquisições de insumos não
tributados na operação anterior, mesmo que utilizados na produção ou fabricação de
produtos destinados a venda.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIAS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser aproveitados como
dedução dá própria contribuição devida em cada período de apuração, não sendo
permitido o ressarcimento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA
A CARGO DO CONTRIBUINTE
É ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência ao direito
creditório.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos da
manifestação de inconformidade, pautando o seu direito nos seguintes argumentos: (i) que o
Agente Fiscal adotou exegese demasiadamente restritiva do conceito de “insumo”, restringindo o
crédito de PIS/COFINS às mesmas regras e limites aplicáveis ao IPI, o que não seria adequado,
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Fl. 3 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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sendo obrigatória a aplicação dos conceitos de essencialidade e relevância determinados pelo
STJ em sede de repercussão geral; (ii) que, no âmbito do PIS/COFINS não existe regra que
fundamente a diferenciação entre espécies e finalidades de embalagens e etiquetas, sendo válido
o crédito tanto das embalagens de venda, quanto de transporte – por ser esta gasto essencial para
proteção e acondicionamento do produto final; (iii) que houve equívoco da fiscalização ao glosar
os custos de aquisição de metionina, lisina e colina líquidas – insumos essenciais à produção –
por serem supostamente sujeitas à alíquota zero; (iv) que serviços de transporte destinados a
promover deslocamentos de material entre as várias etapas do processo de produção representam
prestações essenciais ao beneficiamento dos produtos da empresa; (v) que os fretes do produto
acabado até o frigorífico e os custos com a armazenagem lá ocorrida, por se tratar de produto
alimentício perecível, é essencial à garantia da efetiva venda ao consumidor final; (vi) que a
alegada carência probatória sobre a depreciação do ativo imobilizado é equivocada, visto que
teria juntado, em sede de Manifestação de Inconformidade, as memórias descritivas de cálculo
por meio de mídia digital, contendo todos os as informações necessárias à análise do crédito
(apontamento dos lotes e dos itens do ativo imobilizado, indicação dos valores e das datas de
aquisição dos bens e relação dos índices depreciativos empregados); e, por fim, (vii) que faz jus
ao crédito presumido da atividade agroindustrial no percentual de 60%, nos termos art. 8o, caput,
da Lei no 10.925/04.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.

Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne todos os demais requisitos legais,
motivo pelo qual merece ser conhecido.
Conforme indicado no relatório, trata-se de pedido de ressarcimento parcialmente
homologado pela fiscalização, em que resta sob discussão créditos não cumulativos relativos aos
seguintes despesas e insumos: (i) embalagens e etiquetas utilizadas no acondicionamento de
mercadorias para transporte; (ii) produtos sujeitos a alíquota zero; (iii) serviços de frete para
transporte de insumos entre a empresa e os parceiros; (iii) serviços de frete de produtos acabados
entre a empresa e armazéns frigorificados; (iv) serviço de armazenagem refrigerada de produtos
acabados; (v) créditos relativos a encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, que não
teriam sido devidamente comprovados pela contribuinte, ou que foram utilizadas taxas de
depreciação em desacordo com a legislação; e (vi) às diferenças de créditos presumidos de
atividade agroindustrial apuradas sob o percentual de 60%, ao invés de 35% conforme previsto
na legislação.
Diante disso, para que a seja possível avaliar com a devida atenção e profundidade
a questão, inicia-se a presente análise com breves ponderações a respeito do conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS/COFINS e, em seguida, passa-se a análise individualizada de
cada uma das despesas apontadas acima.
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1) Do Conceito de Insumos
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:
[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das
próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003),
deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido
na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo
produtivo. (grifo nosso)
Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
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imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade
das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor,
a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação
do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva.
Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto
resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de
limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no
ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

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Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.
2) Dos créditos pleiteados pela recorrente
2.1 Embalagens e etiquetas de transporte
De início, defende a recorrente que a fiscalização adotou exegese demasiadamente
restritiva do conceito de “insumo”, restringindo o crédito de PIS/COFINS às mesmas regras e
limites aplicáveis ao IPI, o que não seria adequado, sendo obrigatória a aplicação dos conceitos
de essencialidade e relevância determinados pelo STJ em sede de repercussão geral,
principalmente diante da inexistência de regra, no âmbito do PIS/COFINS, que fundamente a
diferenciação entre espécies e finalidades de embalagens e etiquetas, sendo válido o crédito tanto
das embalagens de venda, quanto de transporte – por ser esta gasto essencial para proteção e
acondicionamento do produto final.
Quanto a este ponto, vale ressaltar que o posicionamento desta Turma, alinhado
com o da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), é de a embalagem sujeito à crédito é
aquela destinada à venda e, portanto, que está em direto contato com o produto, protegendo-o e
apresentando-o.
Não obstante, considerando que o propósito do legislador foi garantir o crédito
dentro de uma lógica de produção até a venda, não se pode ignorar que existem diversos casos
em que, para que a mercadoria possa ser consumida com segurança e chegue até o mercado da
maneira devida, faz-se necessário embalagens adicionais.
Dito isso, o entendimento que vem sendo adotado é que, o creditamento sobre as
embalagens primárias é garantido, mas que o direito sobre as embalagens de transporte devem
ser analisadas caso a caso, a partir das explicações e do conjunto probatório trazido pelo
recorrente.
Considerando que o processo produtivo analisado diz respeito a fabricação de
alimentos, entendo que existe espaço para discussão da essencialidade e relevância de despesas
com embalagem secundária, todavia, a recorrente não traz aos autos sequer descrição de que
embalagens e etiquetas seriam estas e qual o seu devido papel na proteção e acondicionamento
do produto final.
Assim, ainda que vislumbre espaço, em abstrato, para a discussão, entendo pela
necessidade de manutenção da glosa sobre este item diante de carência probatória.
2.2 Produtos sujeitos a alíquota zero
Na análise do PER, a fiscalização não homologou as despesas com os insumos
metionina, lisina e colina líquidas por concluir que tais químicos, apesar de serem efetivamente
utilizados como insumos produtivos, estariam sujeitos à alíquota zero por força do Decreto n.
6.426/2008.
Ocorre que, como a empresa transmitiu diversos PERs no período, algumas das
manifestações de inconformidade foram distribuídas para a DRJ/FNS, ao passo que outras foram
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alocadas para julgamento pela DRJ/CTA. Como resultado, houve decisões divergentes quanto a
este item, o que não deve prosperar.
A DRJ/FNS, responsável pelo julgamento do presente processo, manteve
integralmente as glosas sobre os insumos metionina, lisina e colina líquidas, ratificando o
entendimento da fiscalização. Todavia, a DRJ/CTA reverteu as glosas sobre lisina líquida por
concluir que este químicos não é citado no Anexo I do Decreto n.° 6.426/2008 e, portanto, não
está sujeito à alíquota zero.
Diante disso e, constantando que, de fato, a lisina líquida não é listada no Anexo I
do Decreto n.° 6.426/2008, entendo necessária a revisar da glosa.
No que concerne à metionina, a empresa defende seu direito a crédito sob o
argumento de que o produto sujeito à aplicação de alíquota zero é aquele classificado nas NCMs
2930.40 e 2930.40. 10. Todavia, o insumo utilizado em seu processo produtivo, registrado como
metionina, é na verdade o “ALIMET - Ácido-2 - Hidroxi-4 Metiltio Butanóico”, cuja
classificação fiscal se dá sob a NCM 2930.90.34, de forma que, embora esteja dentro do capítulo
29, não consta dos anexos do Decreto n°. 6.426/2008. A título de instrução probatória, junta
declaração emitida pela fornecedora Novus do Brasil Com. E Imp. Ltda. Informando que se trata
de produto fora da lista do referido Decreto e sujeito à tributação de PIS/COFINS.
Ora, entendo que assiste razão à recorrente. Primeiramente porque a empresa
apresentou declarações de fornecedores tanto para o caso da suposta metionina, quanto para a
lisina, mas a DRJ/CTA adotou critérios diferentes na análise de cada uma delas, o que resultou
na reversão da glosa sobre a última e manutenção da glosa sobre a primeira – sob argumento de
carência probatória.
No caso da metionina, a DRJ justifica a não aceitação da declaração sob os
seguintes argumentos:
“No que tange à metionina, conforme relação de glosas do despacho decisório
(fls. 172/173), constata-se que tal produto foi fornecido por duas empresas: Cooperativa
Regional Alfa e Novus do Brasil Com. Importação Ltda. O NCM informado pela autoridade
fiscal foi o de n° 2930.40.
A manifestante alega que o produto discriminado no despacho decisório como
metionina líquida, na verdade, é o "Alimet Ácido-2 - Hidroxi-4 Metiltio Butanóico", que adquire
da Novus do Brasil Com. Imp. Ltda, cuja classificação fiscal é 2930.90.34, o qual, não consta do
Anexo I do Decreto n° 6.426/2008.
De fato, conforme doc. 04, de fl. 368, a NOVUS afirma que tal produto não está
contemplado no Anexo I do Decreto n° 6.426/2008. O produto, conforme denominação indicada
pela contribuinte, não consta do Anexo I. Este faz referência apenas aos produtos METIONINA,
ACETILMETIONINA E ADEMETIONINA.
Ocorre, todavia, que o "ácido-2-hidróxi-4-(metiltio)-butanóico (HMTBA)" é um
produto análogo à DL-metionina, que é derivado da metionina, sendo um subtipo deste. Aliás, na
NCM a metionina tem o código 2930.40, enquanto a DL-Metionina tem o código 2930.40.10.
Ademais, não há nos autos nenhuma prova produzida pela interessada que demonstre que o
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produto glosado é um produto diferente da metionina. Por fim, registre que também não há nos
autos qualquer nota fiscal ou prova contábil que demonstre que o produto tenha sido tributado na
saída do fornecedor. Enfim, por falta de provas, não é possível reverter a glosa realizada em
relação à metionina.”(g.n.)
Com a devida vênia, entendo que tal interpretação não é sequer lógica, quanto
mais aceitável do ponto de vista jurídico. Isto porque, considerando que o Decreto n° 6.426/2008
é norma que reduz à zero a tributação de PIS/COFINS sobre certos produtos, a interpretação
sobre seu escopo deve ser restritiva e literal, conforme dispõe o art. 111 do CTN. Assim, não
poderá o contribuinte buscar isentar-se do recolhimento dos referidos tributos com base em
interpretação por analogia e, da mesma forma, a fiscalização negar crédito sob este mesmo
argumento.
Dito isso, considerando que existem provas no autos de que o insumo adquirido
pela recorrente da empresa Novus não resta indicado nos Anexos do Decreto, deve-se reverte a
glosa sobre os mesmos. Todavia, considerando que não são trazidas provas equivalentes sobre o
insumo adquirido da Cooperativa Regional Alfa, as glosas sobre a mentionina deste forneceder
devem ser mantidas.
Com relação aos demais insumos glosados, alega que “independentemente da
circunstância de os fornecedores dos produtos químicos em tela terem ou não sido tributados
pela contribuição, naquilo que tange aos rendimentos derivados da comercialização da
metionina, da lisina e da colina líquidas, certo é que a análise da legitimidade dos créditos em
discussão passa, exclusivamente, pela verificação da pertinência destas mercadorias ao conceito
legal de insumo.”
Ora, entendo que tal raciocínio não pode prosperar, visto que vai contra o que
resta expressamente determinado na Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
2o Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.

Diante disso, e considerando que não foram juntadas as autos quaisquer provas
que demonstrem que os referidos insumos foram devidamente tributados pelas contribuições,
deve-se concluir pela manutenção da glosa.

2.3 Serviços de frete e armazenagem
Para facilitar a análise a ser aqui realizada, as despesas com frete e armazenagem
glosadas, e que são objeto do recurso voluntário, são divididas da seguinte forma: (i) frete de
insumos entre a empresa e parceiros; e (ii) frete e armazenagem de produtos acabados.
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Fl. 9 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.1 Frete para transporte de insumos entre a empresa e os parceiros
No que tange o transporte de insumos e produtos intermediários entre a empresa e
seus parceiros comerciais, entendeu a fiscalização pela impossibilidade de creditamento, visto se
tratar de mero traslado de produtos entre contribuinte e terceiros integrantes do processo
produtivo, representam simples gastos operacionais, não identificáveis ao conceito normativo de
dispêndio com insumo.
Por sua vez, defende a recorrente que essas despesas tratam de transporte de
animais vivos e rações a parceiros comerciais que realizam as etapas iniciais da produção
agropecuária, quais sejam: criação, beneficiamento e abate. Nesta linha, por se tratar de etapa
produtiva e por tal transporte ser considerado essencial e relevante à sua atividade, defende ser
inconcebível a exclusão de tais despesas do creditamento.
Ora, entendo que, neste ponto, as alegações da recorrente sobre o conceito de
insumo para fins de PIS/COFINS merece prosperar. De fato, o objeto social da empresa abrange
todas as atividades desde a criação de animais até a comercialização de produtos agropecuários
alimentícios, o que implica na consideração de que transporte de insumos entre o
estabelecimento da recorrente e o de parceiros que lhe prestarão serviços e o retorno dos bens
intermediários (animal abatido para industrialização), como partes integrantes da produção.
Cabe lembrar que não há na legislação vigente qualquer diferenciação ou
limitação na forma de industrialização utilizada pela empresa – direta ou terceirizada – e se
tratando o frente em questão de movimentação das mercadorias durante a fase de produção,
entendo que assiste razão a recorrente, existindo direito a crédito.
Nestes termos, voto por reverter a glosa para fins de homologação dos fretes entre
a recorrente e seus parceiros no curso do processo produtivo.

2.3.2 Frete e armazenagem de produtos acabados
No caso do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, a
discussão diz respeito ao entendimento da fiscalização – ratificado pela DRJ – de que este tipo
de despesa não gera direito a crédito por não ser frete feito diretamente para a venda do bem ou
produto (único caso autorizado). Tal entendimento é justificado sob as limitações trazidas pelo
art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e na Solução de Divergência COSIT n. 11/2007.
Por sua vez, a recorrente defende que tais despesas estariam incluídas no conceito
de insumo, sendo passíveis de creditamento, uma vez que, por se tratar produtos alimentícios de
origem animal, é essencial que haja o devido acondicionamento frigorífico até que o produto
chegue ao consumidor.
Ainda que o meu entendimento pessoal seja pela possibilidade de creditamento de
frete e armazenagem de produtos acabados sempre que tais despesas estiverem relacionadas ao
escoamento da produção e posicionamento do estoque para otimização de vendas, parte desta
Turma possui entendimento mais restrito.
Fl. 413
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720010/2011-58

Todavia, entendo que este item se alinhe com os critérios já apresentados no ponto
sobre embalagem de transporte, em que diante da comprovação de circunstâncias especiais que
demonstrem a essencialidade e relevância dos dispêndios, o crédito deverá ser concedido.
Por fim, cabe indicar que este entendimento já foi ratificado pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais, conforme se apreende do precedente abaixo colacionado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo. Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda - quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” -
quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matérias-primas entre
estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados
com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o
outro na fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de
determinada
mercadoria/produto.
PIS.
COFINS.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM
ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os
serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
ao PIS e a Cofins.
(CSRF. Acórdão n. 9303-005.155 no Processo n. 11080.723136/2009-10. Rel. Cons.
Tatiana Migiyama. Dj 17/05/2017)
Desta feita, inexistindo ressalvas da fiscalização quanto à instrução probatória
apresentada, mas tão somente à inclusão ou não de tais despesas no conceito de insumo para fins
de creditamento, entendo que a decisão de piso merece ser reformada neste ponto, reconhecendo-
se o direito da recorrente e, consequentemente, afastando-se as glosas realizadas.

2.4 Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado
Defende a recorrente a necessidade de reforma do acórdão da DRJ para
reconhecer o direito a créditos sobre os encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado –
especialmente as matrizes animais reprodutoras, utilizadas nas atividades sociais de criação e de
abate desenvolvidas pela Recorrente – diante da existência de provas e documentos suficientes
nos autos.
Em seu recurso voluntário, a empresa alega que:
Fl. 414
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Fl. 11 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720010/2011-58

“Segundo consignado no TVEAF, o motivo para a glosa dos créditos ora versados seria
a ausência de memórias de cálculo ou de outros documentos hábeis que comprovassem
os valores dos encargos depreciativos informados em DACON – elementos probantes
estes que já teriam sido solicitados à Recorrente, noutra oportunidade.
No que pertine, especificamente, às matrizes reprodutoras apontadas pela pleiteante,
também teriam sido omitidos demonstrativos de cálculos, descrições de lotes e
documentos fiscais de aquisição solicitados pelo Fisco, com base nos quais se poderia
analisar a legitimidade dos direitos creditícios intuídos. Os arquivos digitais
disponibilizados, nesta direção, além de incompletos, teriam indicado que a Recorrente
se apropriara de despesas segundo “taxas de depreciação em divergência com a
legislação” (IN SRF no 162/98), sem que houvesse justificativas para tanto.
É de se opor a estas aduções o fato de a empresa ter, sim, apresentado ao agente
fiscalizador as informações imaginadamente sonegadas.
Para que não haja dúvidas em relação a este ponto, juntou a Recorrente, em sede de
Manifestação de Inconformidade, as memórias descritivas de cálculo outrora
disponibilizadas (CD-Rom ora anexo), por meio das quais restam demonstrada todas as
informações necessárias à ampla aceitação dos créditos tomados (apontamento dos lotes
e dos itens do ativo imobilizado, indicação dos valores e das datas de aquisição dos bens
e relação dos índices depreciativos empregados).” (g.n.)

Verifica-se, portanto, que a análise deste item passa, necessariamente, pela análise
das provas apresentadas. Todavia, ainda que a recorrente e a DRJ mencionem a existência de
juntada, tais documentos não estão disponíveis nos autos.
Compulsando os autos, encontra-se informação fiscal às fls. 452 de 14/12/2011
sobre a existência de mídia digital (CD) entregue pela empresa, seguida de termo de anexação de
objeto (fl. 455 a 457).
Considerando tratar-se de informação relevante ao deslinde da questão e que
deveria ter sido anexada aos autos quando da transição do processo físico para o e-processo, bem
como por restar dúvidas em relação ao devido conhecimento e análise pela DRJ visto que a
decisão de piso foi preferida em 09/12/2011 por meio do Acórdão n. 07-26.970, entendo ser
imperativo o saneamento dos autos antes do julgamento da matéria pelo CARF.
Assim, proponho a conversão do presente julgamento em diligência para que a
unidade preparadora: (i) junte todos os documentos contidos no CD de que trata a informação
fiscal de fl. 452 e dos termos de anexação de fls. 455 a 457 dos autos; (ii) esclareça a data em
que a juntada ocorreu e se houve o devido encaminhamento para a DRJ/FNS em tempo para
consideração antes do julgamento do processo por meio do Acórdão n. 07-26.970; (iii) após a
realização das atividades, cientifique a recorrente da juntada dos documentos e da informação
prestada para, querendo, contestar no prazo de 30 dias; e (iv) transcorrido o prazo de
manifestação, reencaminhe os autos ao CARF para prosseguimento do julgamento.
É como voto.

2.5 Créditos presumidos de atividade agroindustrial
Fl. 415
DF CARF MF
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Fl. 12 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720010/2011-58

Por fim, a recorrente pleiteia a revisão da decisão de piso no que concerne os
créditos presumidos sob o amparo do art. 8o da Lei n. 10.925/2004, que foram parcialmente
homologados pela fiscalização.
Alega que o agente fiscal interpretou incorretamente a dicção da norma
supracitada quando restringiu a autorização apenas a dedução de ditos créditos junto aos valores
de COFINS a recolher, negando o ressarcimento.
Em seu recurso, a empresa defende que a posição da fiscalização, ratificada pela
DRJ, não se coaduna com os princípio e regras que tocam à sistemática geral de aproveitamento
de créditos, visto que o termo “deduzir” contido no art. 8o da Lei n. 10.925/2004 não traz em si
um impedimento ao ressarcimento, como busca defender o Fisco:
“Claro que tal exegese não se coaduna com os princípios e as regras que tocam à
sistemática geral de aproveitamento de créditos. O fato de o estresido artigo 8o
consignar a possibilidade de o contribuinte “deduzir”, da COFINS, os créditos
presumidos ali estatuídos não representa a definição da única e exclusiva forma de
aproveitamento destes ativos.
O legislador quis, em verdade, apenas prescrever a forma preferencial pela qual
deveria se dar a tomada dos direitos creditórios presumidos. Não é plausível aduzir,
por conta disso, eventual proibição de que tais benesses pudessem ser exercidas por
outras maneiras, sempre que impossível se afigurasse o ajuste de contas com passivos
da própria COFINS.
A leitura do dispositivo acima reproduzido deve ser realizada segundo métodos
sistemáticos de hermenêutica.
A concessão dos créditos em debate deve ser tomada em perfeita consonância com as
disposições do art. 6o, inciso I e §§ 1o e 2o, da Lei no 10.833/03, a seguir exposto:
“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...)”
As receitas de exportação – parte considerável do faturamento da Recorrente – não se
sujeitam à incidência da COFINS. Os créditos apurados na forma do artigo 3o da Lei
no 10.833/03, referentes a estes rendimentos, depois de compensados com débitos
desta contribuição, primeiramente, e com outros tributos federais, segundamente,
podem regularmente ser objeto de pedido de ressarcimento. A critério do contribuinte.
Os créditos presumidos concedidos pela Lei no 10.925/04 não fogem a essa regra, por
serem calculados com fulcro no inciso II do referido art. 3o da Lei no 10.833/03, deve a
estes ativos ser estendida, logicamente, a forma de aproveitamento geral suso
elucidada, tangente a todos os direitos creditórios outorgados no seio do regime da
COFINS. [...]
Por fim, destaca-se que a Medida Provisória no 517, de 30/12/2010, convertida na Lei
no 12.431, de 27/6/2011, incluiu os artigos 56-A e 56-B à Lei no 12.350, de 20/12/2010,
que trouxeram a possibilidade de ressarcimento ou compensação do crédito presumido
Fl. 416
DF CARF MF
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Fl. 13 da Resolução n.o 3401-002.386 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720010/2011-58

de PIS e COFINS, referido na Lei 10.925/2004, com outros tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil” (g.n.)
Inicialmente, cumpre destacar que, diferente dos demais itens anteriormente
discutidos, cuja apuração e regras de interpretação se referem aos créditos básicos de
PIS/COFINS dispostos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o ponto atual se refere a crédito
presumido, situação apartada e que é regulada por norma própria, o art. 8o da Lei n. 10.925/2004.
Ora, ainda que meu entendimento pessoal seja no sentido de que não se deveria
limitar o contribuinte quanto a forma de acesso ao crédito a que faz jus - principalmente quando
a dificuldade de desconto se dá, justamente, em razão de se tratar de atividade exportadora - não
se pode ignorar que o entendimento que prevalece na CSRF, por unanimidade, é o mesmo
indicado pela fiscalização:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
PRODUTOS
AGROPECUÁRIOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O valor do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 somente pode
ser utilizado para desconto do valor devido das contribuições, não podendo ser objeto
de compensação ou de ressarcimento de que trata a Lei no 10.833, de 2003, art. 6o, § 1o,
inciso II, e § 2o, e a Lei no 11.116, de 2005, art. 16. Recurso Especial do Procurador
Provido.
(CSRF. Acórdão n. 9303-006.138 no Processo n. 19991.000455/2009-84. Rel. Cons.
Rodrigo Pôssas. Dj13/12/2017)
Avaliando a fundamentação do acórdão da CSRF, tem-se que o entendimento pela
restrição ao ressarcimento do credito presumido se dá com base na IN SRF n. 606/2006 e na ADI
SRF n. 15/2005, cuja legalidade já foi enfrentada e validada pelo STJ em diversas oportunidades,
a exemplo dos REsp 1.118.011/SC e REsp 1.240.954/RS.
Diante disso, entendo que a glosa em questão deve ser mantida.
Nestes termos voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, por dar-lhe
parcial provimento para reconhecer os créditos relativos às despesas com frete e armazenagem.
Nestes termos voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, converter o
julgamento em diligência para que a unidade preparadora: (i) junte todos os documentos contidos
no CD de que trata a informação fiscal de fl. 452 e dos termos de anexação de fls. 455 a 457 dos
autos; (ii) esclareça a data em que a juntada ocorreu e se houve o devido encaminhamento para a
DRJ/FNS em tempo para consideração antes do julgamento do processo por meio do Acórdão n.
07-26.970; (iii) após a realização das atividades, cientifique a recorrente da juntada dos
documentos e da informação prestada para, querendo, contestar no prazo de 30 dias; e (iv)
transcorrido o prazo de manifestação, reencaminhe os autos ao CARF para prosseguimento do
julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 417
DF CARF MF
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