Tribunal: CARF
Processo: 11065.723860/2012-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Tratando-se de dissídio interpretativo quanto a norma geral que prevê procedimento em caso de simulação, a demonstração de divergência independe da situação específica apreciada nos julgados em confronto, já que em ambos foi considerada ocorrida a simulação, sendo a norma geral objeto do apelo interpretada in abstrato, ou seja, sem qualquer consideração específica sobre as situações concretas.
PREVIDENCIÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS.
O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, em que pese poder vir a sofrer restrições por outras normas, pode ser aplicado de forma imediata e direta pela Autoridade Tributária, mormente no caso das Contribuições Previdenciárias, cuja legislação já prevê a possibilidade de desconsideração de vínculo formal de empregado, visando a aplicação do vínculo efetivamente existente

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.723860/2012-29
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.125 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CALÇADOS DLUNA LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Tratando-se de dissídio interpretativo quanto a norma geral que prevê
procedimento em caso de simulação, a demonstração de divergência independe
da situação específica apreciada nos julgados em confronto, já que em ambos
foi considerada ocorrida a simulação, sendo a norma geral objeto do apelo
interpretada in abstrato, ou seja, sem qualquer consideração específica sobre as
situações concretas.
PREVIDENCIÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS
JURÍDICOS.
O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, em que pese poder
vir a sofrer restrições por outras normas, pode ser aplicado de forma imediata e
direta pela Autoridade Tributária, mormente no caso das Contribuições
Previdenciárias, cuja legislação já prevê a possibilidade de desconsideração de
vínculo formal de empregado, visando a aplicação do vínculo efetivamente
existente

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento, com retorno ao colegiado de origem, para
apreciação das demais questões do Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiro
João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.723860/2012-29
Fl. 883
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Relatório
Trata-se de ação fiscal que ensejou os seguintes procedimentos:
PROCESSO
DEBCAD
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
11065.723859/2012-02
37.341.408-0
Obrigação Principal (Empresa)
Recurso Especial
37.341.409-9
Obrigação Principal (Terceiros)
11065.723860/2012-29
51.014.946-4
Obrigação Principal (Empresa)
Recurso Especial
51.014.947-2
Obrigação Principal (Terceiros)
51.014.948-0
Obrigação Acessória (CFL-30)
O presente processo trata dos seguintes Autos de Infração:
- Debcad 51.014.946-4, referente à Contribuição Previdenciária patronal sobre o
total das remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e contribuintes
individuais apuradas por aferição indireta com base nas Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) e respectivas folhas
de pagamento da empresa Calçados Gugui Ltda, caracterizados pela Fiscalização como
segurados da empresa Calçados D’Luna Ltda, no período de 01/2009 a 12/2009;
- Debcad 51.014.947-2, referente a Contribuições devidas pela empresa a Outras
Entidades (Senai, Sesi, Sebrae, Incra e Salário Educação), sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas aos segurados empregados caracterizados como sendo da empresa
Calçados D’Luna Ltda, apuradas por aferição indireta, no período de 01/2009 a 12/2009;
- Debcad no 51.014.948-0 (CFL 30), por ter sido constatado que nas
competências 01/2008 a 12/2009 a autuada não incluiu nas folhas de pagamentos as
remunerações pagas a todos os segurados empregados e contribuintes individuais, infringindo o
dispositivo do art. 32, I, da Lei no 8.212, de 1991 e art. 225, inciso I, parágrafo 9o, do RPS,
aprovado pelo Decreto no 3.048, de 1999.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 21 a 40, a empresa Gugui, optante pelo Simples
desde a sua constituição em 27/12/2005, teria sido utilizada para criar uma situação jurídica com
vistas à dissimulação do fato gerador das Contribuições Previdenciárias relativas à empresa
D`Luna. Estas duas empresas de fato constituiriam uma única entidade empresarial desde a
constituição da Gugui. A D`Luna estaria utilizando a mão de obra dos empregados e
contribuintes individuais cadastrados como da Gugui para reduzir a tributação sobre as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados que de fato trabalhavam para a
D`Luna.
A Impugnação foi considerada improcedente, razão pela qual foi interposto
Recurso Voluntário, julgado em sessão plenária de 10/09/2014, prolatando-se o Acórdão no
2403-002.705 (fls. 678 a 707), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
Fl. 884
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

PREVIDENCIÁRIO. CONCURSO DE AGENTES. COMUNHÃO DE DESÍGNIOS.
SOLIDARIEDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
AUTUAÇÃO.
LANÇAMENTO. ATOS DESCONSIDERADOS.
Se houver convencimento de que a conduta dos agentes, em concurso, configura
materialidade delitiva, a comunhão de desígnios impõe autuar ambos contribuintes
infratores. Cumpre, no mínimo, intimar por solidariedade o partícipe sob pena de
caracterizar cerceamento de defesa para o único autuado na medida em que, nos autos,
não se tenha sido oportunizado a devida manifestação do segundo, mormente na
hipótese em que sobre este ,majoritariamente, recaia os argumentos que motivarem o
lançamento.
Na forma do contido na previsão do Parágrafo Único do art. 116 do Código Tributário
Nacional CTN, a Autoridade Administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento à
preliminar de nulidade. Vencidos os conselheiros Ivacir Julio de Souza (relator),
Marcelo Magalhães Peixoto e Elfas Cavalcante Lustosa Aragão Elvas. No mérito: Por
maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Carlos
Alberto Mees Stringari e Daniele Souto Rodrigues.
O processo foi encaminhado à PGFN em 04/11/2015 (Despacho de
Encaminhamento às fls. 1.435 do processo 11065.723859/2012-02) e, em 11/11/2015, a Fazenda
Nacional opôs os Embargos de Declaração de fls. 708 a 712 (Despacho de Encaminhamento às
fls. 1.441 do processo 11065.723859/2012-02), prolatando-se o Acórdão de Embargos no 2301-
005.984, de 08/04/2019 (fls. 721 a 724) assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PREVIDENCIÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS.
Na forma do contido na previsão do Parágrafo Único do art. 116 do Código Tributário
Nacional CTN, a Autoridade Administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A decisão foi assim registrada:
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os
embargos e, sem efeitos infringentes, retificar o Acórdão no 2403-002.705, de
10/09/2014, para alterar a sua ementa, nos termos do voto do relator.
O processo foi encaminhado à PGFN em 11/07/2019 (Despacho de
Encaminhamento às fls. 1.466 do processo 11065.723859/2012-02) e, em 15/08/2019, a Fazenda
Nacional interpôs o Recurso Especial de fls. 725 a 738 (Despacho de Encaminhamento às fls.
1.524 do processo 11065.723859/2012-02), com fundamento no art. 67, Anexo II, do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015, visando rediscutir a
aplicação do parágrafo único, do art. 116, do CTN para desconsideração de atos de negócios
jurídicos.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de 08/10/2019 (fls.
782 a 787).
Em seu apelo, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:
Fl. 885
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

- conforme o Relatório Fiscal, a Contribuinte deixou de reconhecer o vínculo
empregatício de inúmeras pessoas que trabalhavam como seus empregados, utilizando-se da
intermediação de pessoa jurídica;
- a legislação em vigor autoriza a investigação da relação laboral para fins do
correto enquadramento e cobrança dos tributos devidos (art. 229, Decreto n° 3048/99);
- o artigo 9o da CLT ainda dispõe que “serão nulos de pleno direito os atos
praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos
na presente Consolidação”;
- o agir da administração é sempre guiado pelo princípio da legalidade e a
fiscalização tributária é munida do poder de polícia, mecanismo apto a conter os abusos do
direito individual, em prol da proteção do interesse público;
- sendo assim, é natural que o auditor possa considerar nulo de pleno direito
negócio jurídico firmado com o escopo de fraudar a legislação trabalhista, bem como
reclassificar a natureza jurídica dos contratos que envolvam a prestação de serviços;
- assim, a autoridade fiscal pode afastar os ilícitos vedados pela lei, com
fundamento também nos arts. 142 e 149, VII, do CTN;
- verifica-se claramente a existência de dispositivos legais que legitimam a
desconsideração de atos jurídicos, na mesma esteira do art. 116, parágrafo único, do CTN;
- a propósito, como bem salientado no acórdão paradigma, o art. 116, parágrafo
único, do CTN, possui aplicação imediata e direta, porquanto sua eficácia é total, embora possa
vir a ser contida por outras normas futuramente;
- nesse sentido, a regra de desconsideração de atos e negócios jurídicos pode ser
aplicada imediatamente pela Autoridade Tributária, embora, dada sua eficácia contida, possa a
vir sofrer eventuais restrições por lei ordinária;
- assim, não há lógica em condicionar a aplicação da citada norma à edição futura
de regra específica que a regulamente.
Ao final, a Fazenda Nacional pede o conhecimento e provimento do Recurso
Especial, restabelecendo-se o lançamento.
Cientificada do acórdão, do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do despacho
que lhe deu seguimento em 06/11/2019 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls.
850), a Contribuinte opôs, em 11/11/2019 (Termo de Solicitação de Juntada de fls. 851), os
Embargos de Declaração de fls. 853 a 855, rejeitados conforme Despacho de 03/02/2020 (fls.
868 a 872) e, em 21/11/2019, ofereceu as Contrarrazões de fls. 861 a 865 (Termo de Solicitação
de Juntada de fls. 859), contendo os seguintes argumentos:
Do conhecimento
- primeiramente, o Recurso Especial não deve ser admitido, na medida em que o
suporte fático tratado na decisão recorrida é diferente do paradigma;
- do confronto entre o paradigma e o acórdão recorrido, verifica-se que não está
caracterizada a divergência, haja vista que o acórdão recorrido não tratou de caracterização de
segurados empregados mediante demonstração da presença dos pressupostos do vínculo de
emprego (art. 12, I, da Lei no 8.212, de 1991), mas de suposta contratação de empresa interposta
(item I do Enunciado no 331 do TST).
Fl. 886
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

- a essência do acórdão recorrido é no sentido de considerar a existência da
empresa tida como interposta e isso fica muito claro no voto, ao analisar o mérito (e-fls.
816/817), tanto é que considerou imprescindível, pelo menos, a notificação da empresa de que
seus atos em relação à autuada teriam sido invalidados, motivo pelo qual concluiu que os
argumentos de mérito no lançamento se apresentam mitigados;
- o paradigma, por sua vez, não reflete essa situação, já que trata de outra
discussão, afeta ao enquadramento de empresários titulares de empresa como segurados da
contratante, por estarem presentes os elementos caracterizadores da relação de emprego;
- são, portanto, situações distintas, motivo pelo qual não deve ser conhecido o
Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Do mérito
- o acórdão recorrido adotou como premissa que a norma veiculada pelo parágrafo
único do art. 116 do CTN não é autoaplicável, pois outorga à lei ordinária a competência para
estabelecer os procedimentos que deverão ser observados pelas autoridades fiscais na
desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, lei esta que inexiste
até o presente momento;
- o entendimento defendido pela Fazenda Nacional não se sustenta, pois torna sem
efeito a parte final prescrita pelo legislador complementar para o parágrafo único do art. 116 do
CTN – “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” – não se
mostrando razoável;
- ora, se o legislador utilizou os termos “procedimentos a serem estabelecidos”,
evidenciando que uma nova “lei ordinária”, específica para matéria, ainda deveria ser prescrita,
fica muito evidente que esta (a nova lei ordinária) não se confunde com qualquer outra norma já
existente no ordenamento;
- não é demais lembrar que, ao longo dos anos, projetos de lei e medidas
provisórias (66/2002, por exemplo) foram propostas para regular a matéria, justamente para
atribuir eficácia ao aludido dispositivo do CTN e nenhuma delas foi aprovada pelo Congresso
Nacional;
- essa decisão do Congresso de não atribuir eficácia jurídica ao parágrafo único do
art. 116, do CTN deve ser respeitada pela administração fiscal (cita doutrina de Marco Aurélio
Greco e Regina Helena Costa);
- por conseguinte, o parágrafo único do art. 116, do CTN é uma norma de eficácia
limitada, pois só adquirirá plena eficácia a partir do momento em que for publicada a sua lei
ordinária integrativa.
Ao final, a Contribuinte pede seja negado provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, com a consequente manutenção do acórdão recorrido, e, caso
não seja o entendimento do Colegiado, pede que seja determinado o retorno dos autos à Turma
originária, a fim de que as demais matérias de mérito suscitadas no Recurso Voluntário sejam
analisadas.

Voto
Fl. 887
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, restando
perquirir se atende aos demais pressupostos para o seu conhecimento. Foram oferecidas
Contrarrazões tempestivas.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 21 a 40, a empresa Gugui, optante pelo Simples
desde a sua constituição em 27/12/2005, teria sido utilizada para criar uma situação jurídica com
vistas à dissimulação do fato gerador das Contribuições Previdenciárias relativas à empresa
D`Luna. Estas duas empresas de fato constituiriam uma única entidade empresarial desde a
constituição da Gugui. A D`Luna estaria utilizando a mão de obra dos empregados e
contribuintes individuais cadastrados como da Gugui para reduzir a tributação sobre as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados que de fato trabalhavam para a
D`Luna.
A matéria recursal diz respeito à eficácia do parágrafo único, do art. 116, do
CTN. A discussão suscitada pela Fazenda Nacional é no sentido de que tal norma teria eficácia
plena, tanto assim que outros dispositivos legais já autorizariam a desconsideração de atos e negócios
jurídicos. Confira-se como é identificada a alegada divergência:
Diversamente do acórdão recorrido, o acórdão no 2402-006.752 firmou o entendimento
de que o art. 116, parágrafo único, do CTN, mostra-se apto a legitimar a
desconsideração de atos e negócios jurídicos.
Segundo a tese consagrada no acórdão paradigma, o art. 116, parágrafo único, do CTN,
possui aplicação imediata e direta, porquanto sua eficácia é total, embora possa a vir ser
contida por outras normas futuramente. Nesse sentido, a regra de desconsideração de
atos e negócios jurídicos pode ser aplicada imediatamente pela Autoridade Tributária,
embora, dada sua eficácia contida, possa a vir sofrer eventuais restrições por lei
ordinária.
Em defesa da plena eficácia do art. 116, parágrafo único, do CTN, o acórdão paradigma
consigna que outros dispositivos legais, como o art. 229, § 2o do RPS e o art. 149, VII,
autorizam a desconsideração de atos e negócios jurídicos.
Verifica-se claramente divergência na interpretação do art. 116, parágrafo único, do
CTN.
Em sede de Contrarrazões, a Contribuinte pede o não conhecimento do Recurso
Especial, alegando falta de similitude fática entre os julgados em confronto.
De plano, esclareça-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN – sobre a qual se
pretende instaurar o dissídio interpretativo – constitui norma geral estabelecendo procedimento a
ser adotado em face de dissimulação do fato gerador. Nesse passo, a demonstração de
divergência independe da situação específica apreciada nos julgados em confronto, bastando que
tratem de simulação, o que de fato é o tema em ambos os julgados.
Assim, conforme será demonstrado, a análise dos acórdãos recorrido e paradigma
permite concluir que em ambos a norma geral objeto do apelo foi interpretada in abstrato, ou
seja, sem qualquer discussão específica sobre as situações concretas que ensejaram a acusação de
simulação.
Com estas considerações, constata-se que o Colegiado recorrido, ainda que
reconhecendo a existência de fortes indícios no sentido do lançamento, e sem analisar as diversas
alegações contidas no Recurso Voluntário, deu-lhe provimento, entendendo ser incabível a
aplicação do citado dispositivo legal. Confira-se a conclusão do voto:
Fl. 888
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Deveras, incluído pela Lcp n° 104, de 10.1.2001, o Parágrafo Único do art. 116 admite
que autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, entretanto determina que sejam
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Desse modo,
ainda que se configure fortes indícios o lançamento não prospera em razão de que
se impõe à Autoridade Administrativa observar norma específica ainda por ser
estabelecida.
DA ECONOMIA PROCESSUAL
De tudo que foi exposto, por economia processual, deixo de enfrentar demais alegações
do mérito. (destaques no original)
Quanto ao paradigma – Acórdão no 2402-006.752 – também sem qualquer
vinculação ao caso concreto que ensejou a acusação de simulação, o julgado é claro ao defender
a aplicação direta e imediata do parágrafo único, do art. 116, do CTN, uma vez que outros
dispositivos legais já autorizariam esse procedimento. Confira-se os respectivos trechos:
Ementa
NORMA DO ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. EFICÁCIA. APLICAÇÃO. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA.
O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, se constitui em norma de
eficácia contida, tendo, pois, total eficácia por si só, em que pese poder vir a sofrer
restrições por outras normas. Dessa forma, pode ser aplicado de forma imediata e direta
pela Autoridade Tributária.
Voto
Da fundamentação legal para a desconsideração de atos jurídicos
Segundo o recurso, não há lei ordinária regulamentando o procedimento da norma
antielisiva prevista no art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional”, razão
pela qual, entende a Recorrente ser “impossível sua aplicação aos casos em concreto”,
como no caso em exame.
(...)
O parágrafo em questão, cuja redação transcreve-se a seguir, foi introduzido no art. 116
do CTN pela Lei Complementar no 104, de 10/1/01, que teve origem no Projeto de Lei
Complementar de iniciativa da Câmara dos Deputados1 (PLP) no 77, apresentado em
13/10/99:
(...)
Da exegese desse dispositivo, tem-se que a autoridade administrativa está autorizada a
desconsiderar atos e negócios jurídicos simulados e que tal desconsideração deve
observar procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Oportuno transcrevermos, também, a seguinte justificativa que seguiu em anexo ao PLP
77/1999:
6. A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no
âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa
forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planeamento
tributário praticados com abuso de forma ou de direto.
Como se percebe, o legislador foi inequívoco ao afirmar que a inclusão do parágrafo
único, no art. 116, teve por escopo permitir a desconsideração, pela autoridade
tributária, de atos e negócios jurídicos praticados com o fim de “dissimular a ocorrência
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária", como ocorre no caso em tela (...).
Fl. 889
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Todavia, em que pese o claro propósito do parágrafo único, sua redação restou um tanto
quanto genérica e simplista, além do que, ao justificar a sua inclusão no art. 116, o
legislador apontou a “elisão” como elemento motivador para a desconsideração de atos
e negócios jurídicos, o que, em princípio, assinala um equívoco teórico ou uma falha na
escolha do termo (da palavra), pois a elisão, em regra, se apresenta como um
planejamento tributário lícito. Veja-se:
(...)
Diante desse controvertido parágrafo único e da confusa justificativa apresentada pelo
legislador, o mundo jurídico entrou em acirrada discussão doutrinária, sobretudo porque
tal dispositivo poderia estar colocando em xeque planejamentos tributários até então
considerados como sendo legalmente permitidos.
Essa situação levou doutrinadores de peso a se pronunciarem contra a eficácia desse
dispositivo até que lei ordinária estabelecesse os procedimentos para a desconsideração
de atos e negócios jurídicos.
(...)
Todavia, com arrimo no processo dialético de construção do conhecimento jurídico,
ouso discordar dessas autoridades e das demais que trilham o mesmo caminho, sendo
que, para tal, emprego duas linhas de argumentação: (i) a redação do dispositivo em
comento e (ii) a análise dos demais dispositivos legais que amparam a desconsideração
dos atos e negócios jurídicos.
Quanto à redação do parágrafo único do art. 116, observo que tal dispositivo, em
verdade, confirma (ratifica) a possibilidade de desconsideração de atos e negócios
jurídicos, pela autoridade administrativa (tributária), e que a sua parte final apenas
determina a observância da desconsideração a procedimentos que, por ventura, venham
a ser estabelecidos, futuramente, em lei ordinária.
À luz desse entendimento e tomando emprestada a classificação das normas
constitucionais de José Afonso da Silva6, podemos dizer que tal dispositivo
infraconstitucional possui eficácia contida, ou seja, apresenta total eficácia por si só, em
que pese poder vir a sofrer restrições por outras normas. Desse modo, pode ser aplicado
de forma imediata e direta pela Autoridade Tributária.
(...)
Ademais, em julgamento realizado no CARF, já houve pronunciamento nesse sentido,
segundo se observa no Acórdão no 2301-005.126, de 12/9/17, cuja ementa
transcrevemos a seguir:
APLICAÇÃO DO ART. 116, § ÚNICO DO CTN. VINCULAÇÃO DA AUTORIDADE
FISCAL.
O referido artigo é classificado como norma de eficácia contida, de aplicação imediata
e direta. A análise de constitucionalidade de normas é vedada aos julgadores
administrativos, nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235/72.
Na sequência, corroborando o entendimento exposto acima e compondo a nossa
segunda linha argumentativa, questionamos qual validade teria a eficácia limitada
do parágrafo único do art. 116 do CTN, se outros dispositivos legais autorizam a
desconsideração de atos e negócios jurídicos?
O art. 229, § 2o, do RPS, por exemplo, como já visto neste voto, determina,
categoricamente, que o Auditor-Fiscal desconsidere o ato pelo qual um segurado foi
contratado como contribuinte individual, avulso ou sob qualquer outra denominação e o
enquadre como empregado, se detectar que a contratação, na realidade, encobre uma
relação empregatícia.
Podemos citar, também, o art. 149, do CTN, que, ao elencar situações nas quais o
lançamento é efetuado, contempla, em seu inciso VII, a “simulação”, nos seguintes
termos:
Fl. 890
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa
nos seguintes casos:
[...]
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação; (Grifo nosso)
(...)
Ora, nos termos do art. 149, inciso VII, do CTN, se o contribuinte agiu com simulação,
ocultando a vontade real, por meio de uma vontade meramente formal (declarada),
visando, com isso, enganar a Administração Tributária e reduzir, indevidamente, as
contribuições devidas, o Auditor-Fiscal está autorizado a proceder ao lançamento e,
nesse caso, o faz, obviamente, desconsiderando os atos formais incompatíveis com a
realidade material evidenciada.
(...)
Portanto, no cenário que se apresenta, além dos demais dispositivos que dão
suporte à desconsideração de atos e negócios jurídicos, entendemos que o
parágrafo único do art. 116 se mostra, sim, apto a legitimar a desconsideração,
inclusive, seguido essa linha, temos as seguintes decisões proferida no CARF:
Acórdão no 2201003.674, de 6/7/17
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS PRATICADOS COM A
FINALIDADE DE DISSIMULAR O FATO GERADOR. POSSIBILIDADE DE
LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE DA LEI ORDINÁRIA.
Não há que se falar em regulamentação do art. 116 do CTN para que a autoridade
lançadora efetue lançamento sobre atos considerados dissimulados. A permissão legal
que a autoridade fiscal tem para realizar lançamento sobre atos dissimulados decorre
da combinação do art. 116, parágrafo único, com o art. 149, VII, ambos do CTN
Acórdão no 9101002.953, de 3/7/17
SIMULAÇÃO RELATIVA. VÍCIO DE VONTADE. CTN, ART. 116, PARÁGRAFO
ÚNICO. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO.
É legítima a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do IRPJ, nos termos do artigo 116,
parágrafo único do CTN.
Dessa forma, em face a todo o exposto nesse tópico, concluímos pela improcedência das
alegações recusais quanto à ausência de fundamentação legal para a desconsideração
das contratações efetuadas, devendo, pois, ser mantida a decisão de primeira instância.
(grifei)
Destarte, resta caracterizada a divergência jurisprudencial, com interpretações
claramente divergentes quanto à aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN, de sorte que o
Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido.
No mérito, de plano registre-se que o artigo 116 do CTN não fundamentou a
autuação, uma vez que a Autoridade Fiscal não procedeu a qualquer desconsideração de ato ou
negócio jurídico e sim buscou identificar, com respaldo nos artigos 121 e 122 c/c com o art. 113
do CTN, o real sujeito passivo das Contribuições Previdenciárias, assim como das respectivas
obrigações acessórias incidentes sobre as remunerações pagas a segurados que, embora
contratados mediante interposição de empresa optante pelo Simples (Gugui), constatou-se
prestarem serviço, de fato, à empresa autuada, Calçados D’Luna Ltda.
Não obstante, o Colegiado recorrido, quanto à improcedência do lançamento,
invocou tal dispositivo legal, entendendo que, ainda que existissem fortes indícios de simulação
pela caracterização da prestação de serviços por segurados a outra empresa que não aquela pela
Fl. 891
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

qual foram contratados, a Autoridade Fiscal não poderia ter aplicado o parágrafo único do art.
116 do CTN, pois sua eficácia dependeria de norma específica ainda a ser estabelecida.
Assim, a questão devolvida para discussão na Instância Especial restringe-se à
eficácia do parágrafo único, do art. 116, do CTN, cuja inclusão se deu pela Lei Complementar
no 104, de 2001, e assim dispõe:
Art. 116. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de
2001)
A respeito do tema, acompanho o posicionamento defendido pela Fazenda
Nacional, no sentido de que a norma do parágrafo único, do artigo 116, do CTN possui aplicação
imediata e direta, porquanto sua eficácia é total, embora possa vir a ser contida por outras
normas futuramente, legitimando a desconsideração de atos simulados, em reforço à previsão
contida em outros dispositivos legais que já autorizavam esse procedimento.
Nesse sentido, o art. 149, VII, do mesmo diploma legal, que estabelece que o
lançamento deve ser procedido de ofício na hipótese de o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, ter agido com dolo, fraude ou simulação e, mais especificamente no caso de
Contribuições Previdenciárias, o art. 229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto no 3.048, de 1999, que autoriza a Autoridade Fiscal a desconsiderar
relação formal existente, para fins do correto enquadramento da situação do segurado. Confira-se
esses dispositivos:
Código Tributário Nacional
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
Regulamento da Previdência Social
Art. 229. O Instituto Nacional do Seguro Social é o órgão competente para:
(...)
§ 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado contratado
como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições referidas no inciso I do caput do art. 9o, deverá desconsiderar o
vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado. (Redação
dada pelo Decreto no 3.265, de 1999)
Fl. 892
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Nesse mesmo sentido destacam-se os seguintes julgados:
Acórdão no 2401-004.642, de 14/03/2017
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/08/2013
(...)
PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS SOBRE A FORMA DOS ATOS.
PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN.
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos
estabelecidos em lei ordinária.
Acórdão no 2402-008.111, de 04/02/2020
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
(...)
NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN.
EFICÁCIA.
A norma geral antielisiva consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN deve ser
interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a que melhor se
harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o
princípio da capacidade contributiva e com a reprovabilidade social ao abuso de formas
jurídicas de direito privado.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional,imediatamente aplicável
aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento administrativo fiscal,
que,
no
caso
da
União
Federal,
consubstancia-se
no
Decreton.70.235/72,recepcionadopelaCF/88 com força de lei ordinária.
A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária, consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, encontra-se
suprida pelo Decreto n. 70.235/1972.
TERCEIRIZAÇÃO. DISSIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO
Caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o objetivo de
reduzir a incidência de tributos, inclusive de contribuições sociais previdenciárias,
mediante dissimulação com utilização de empresa terceirizada, optante por regime de
tributação favorecido (SIMPLES) e caracterizada a ausência de propósito negocial,
impõe-se a desconsideração do ato ou negócio jurídico, com espeque no art. 116,
parágrafo único, do CTN, c/c o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil).
Em suma, o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, em que
pese possa vir a sofrer restrições por outras normas, pode ser aplicado de forma imediata e direta
pela Autoridade Tributária, mormente no caso das Contribuições Previdenciárias, em que já
existe norma legal que autoriza a desconsideração do vínculo formal pactuado e efetuar o
enquadramento como segurado empregado.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento, determinando o retorno dos autos ao Colegiado de
origem, para apreciação das demais questões do Recurso Voluntário.
(assinado digitalmente)
Fl. 893
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.125 - CSRF/2a Turma
Processo no 11065.723860/2012-29

Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 894
DF CARF MF
Documento nato-digital