Tribunal: CARF
Processo: 15521.000300/2009-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-15
Data de publicação: 2021-08-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS. ART. 55, § 1o, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15521.000300/2009-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.226 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de julho de 2021
Recorrente
ASSOCIAÇÃO MONSENHOR SEVERINO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS.
ART.
55,
§
1o,
DA
LEI
No
8.212/91.
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz, Ricardo Chiavegatto de
Lima e Denny Medeiros da Silveira, que negaram provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior,
Marcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Renata Toratti Cassini e
Ricardo Chiavegatto de Lima (suplente convocado).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (p. 139) em face da decisão da 15a Turma da
DRJ/RJ1, consubstanciada no Acórdão no 12-29.472 (p. 128), que julgou improcedente a
impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15521.000300/2009-23
Fl. 152
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

O presente lançamento refere-se ao AIOP 37.179.987-2 que, tendo em vista a extinção
da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social e a
consequente transferência dos processos administrativo-fiscais para a Secretaria da
Receita Federal do Brasil, conforme art. 4° da Lei n° 11.457 de 16 de março de 2007,
recebeu
nova
numeração,
passando
a
consubstanciar
o
processo
de
no
15521.000300/2009-23.
2. Trata-se de crédito tributário lançado pela Fiscalização que, segundo o Relatório
Fiscal às fls. 28/33, é relativo a contribuições sociais que deixaram de ser recolhidas em
função de ter sido declarado em GFIP o código FPAS 639, próprio de entidades isentas,
qualidade que o interessado não possuía por não ter requerido a isenção, não
satisfazendo, portanto, os requisitos previstos no art. 55 da lei 8.212/91. É relativo ao
período de 01/01/2006 a 31/12/2007.
3. Foram anexados pela fiscalização os seguintes documentos: estatuto da entidade, ata
de AGO, documentos de identificação dos responsáveis legais, comprovante de
inscrição e situação cadastral da pessoa jurídica, GFIP competência 02/2006 e totais de
base de cálculo por categoria do GFIP WEB.
Da impugnação
4. O autuado foi cientificado pessoalmente em 28/12/2009, apresentando a defesa em
20/01/2010, conforme fls. 89/91. Anexa documentos às fls. 92/ 1 16.
4.1. a impugnante possui caráter filantrópico desde o seu início, sem fins lucrativos,
seus diretores jamais receberam qualquer gratificação ou salário;
4.2. é portadora do certificado provisório de entidade de fins filantrópicos expedido pelo
CNAS em 07/10/1976, de acordo com o Decreto 1.117/62, com validade de 2 anos,
revalidado por apostilamento, renovado nos termos do D.T. 1.572 de 01/09/1977,
declarado de Utilidade Pública Estadual pela Lei 7.698/1975; de Utilidade Pública
Municipal pelo Decreto 2.905/1974; Utilidade Pública Federal pelo Decreto de
21/03/1994.
4.3. a impugnante surgiu e teve sua organização instituída nos objetivos constantes de
seus estatutos sociais, respaldados nos diplomas legais, estando pois inserida na
imunidade tributária prevista na Constituição Federal, no CTN e isenta das
contribuições sociais previstas no art. 55 da lei 8.212/91.
4.4. Esteve sempre amparada pelas disposições de lei, tendo sido oficialmente isenta do
recolhimento do INSS da cota patronal em 24 de outubro de 1974, através do oficio do
Conselho Nacional do Serviço Social, por força da Portaria n° 172 de 09/10/1973, DOU
de 16/10/73. Posteriormente obteve do CNAS em 07/10/1976 o certificado provisório
de fins filantrópicos, válido por 2 anos, o qual fora apostilado e renovado por mais 2
anos, nos termos do DL 1.572/77, processo 240.896/78.
4.5. a impugnante vem ao longo do tempo conquistando o certificado de utilidade
pública, o que ratifica a sua filantropia e alcança a isenção para o fim de não
recolhimento da cota patronal perante o INSS, e prova disso está nas publicações junto
ao Diário Oficial da União, fls. 97/98, e da Certidão de Manutenção do titulo de
Utilidade Pública Federal, fls. 94.
4.6. anexa parecer do ,INSS, fls. 92/93, entendendo ser isenta do recolhimento da cota
patronal perante o INSS, haja vista que, se o próprio CNAS reconhece a entidade como
filantrópica desde 1951 e em março de 1994 o Ministério da Justiça concede o título de
Utilidade Pública Federal, entende que a entidade é reconhecida desde 1951, sem ter
perdido ao longo do tempo esta condição, estando assim cumprindo todos os requisitos
do art 55 da lei 8.212/91 e o débito extinto com amparo no art.4° da lei 9.429/96.
4.7. Alega também que já possui sentença judicial transitada em julgado, cujo objeto
apreciado foi exatamente a sua condição de filantropia, decisão proferida no processo de
no 2005.103.002959-2 da 2a Vara Federal de Campos, mantida pelo TRF na apelação
cível de n° 359038.
4.8. Finda solicitando a extinção do auto de infração.
5. Em 22/01/2010 apresenta aditamento à impugnação, apresentando documentos as
118/121, alegando ter sido dentro do trintídio legal, juntando cópias de pedidos de
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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isenção nos anos de 2005/2006/2007/2008, devendo as mesmas fazer parte integrante da
peça defensiva, ressaltando que em nenhum momento feriu o disposto no art. 55 da lei
8.212/91.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo, nos
termos do Acórdão no 12-29.472 (p. 128), conforme ementa abaixo reproduzida:
IMUNIDADE. EMISSÃO DE ATO DECLARATÓRIO. PRESSUPOSTO.
A entidade interessada em gozar da imunidade tributária, prevista no art. 195, §7° da
CRF/88, deve, preliminarmente à fruição do beneficio, requerê-la formalmente,
demonstrando todos os requisitos previstos em lei para sua concessão. É ilegal,
portanto, o auto-enquadramento, quando efetuado antes da emissão do ato declaratório.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância em 18/05/2010 (p. 138), a
Contribuinte, em 16/06/2010, apresentou o seu recurso voluntário (p. 139), reiterando os termos
da impugnação.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Auto de Infração
(p. 3) com vistas a exigir débitos referente às contribuições sociais previstas no art. 11, inc. II,
parágrafo único, alínea “a”, da Lei n.° 8.212 de 24/07/1991, incidentes sobre remunerações
pagas pela empresa aos empregados, no período de 01/2006 a 12/2007.
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 30), verifica-se que a autuação está embasada
nos seguintes fundamentos:
* Fundamentada em seu estatuto, a entidade auto enquadrou-se, em relação ao
FPAS - Fundo da Previdência e Assistência Social, no código 639, como se constata nas GFIPs
de todo o período de apuração do débito objeto deste AI;
* Ocorre que o código FPAS 639 é próprio de Entidade Beneficente de
Assistência Social - ISENTA, qualidade que o contribuinte não tinha, por não ter requerido
isenção das Contribuições Previdenciárias Patronais para o FPAS, SAT/RAT e OUTRAS
ENTIDADES ao INSS - Instituto Nacional do Seguro Social ou Secretaria da Receita
Federal do Brasil, não satisfazendo portanto, todos os requisitos previstos no Art. 55 da Lei
8.212 de 24/07/1991;
* Ao enquadrar-se no código FPAS 639 o contribuinte declarou em GFIP as bases
de cálculo das contribuições previdenciárias contemplando apenas a contribuição dos segurados,
e em consequência omitindo as contribuições da empresa para o FPAS, SAT/RAT E OUTRAS
ENTIDADES.
Fl. 154
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

Como se vê, e em resumo, a autuação fiscal está embasada na falta de
apresentação, por parte da Contribuinte, do requerimento de isenção ao INSS de que trata o § 1o
do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 91), defendendo que goza da imunidade prevista na CF/88, nos
seguintes termos, em síntese:
* surgiu e teve sua organização instituída nos objetivos constantes de seus estatutos
sociais, respaldados nos diplomas legais, estando pois inserida na imunidade tributária
prevista na Constituição Federal, no CTN e isenta das contribuições sociais previstas no
art. 55 da lei 8.212/91;
* esteve sempre amparada pelas disposições de lei, tendo sido oficialmente isenta do
recolhimento do INSS da cota patronal em 24 de outubro de 1974, através do oficio do
Conselho Nacional do Serviço Social, por força da Portaria n° 172 de 09/10/1973, DOU
de 16/10/73. Posteriormente obteve do CNAS em 07/10/1976 o certificado provisório
de fins filantrópicos, válido por 2 anos, o qual fora apostilado e renovado por mais 2
anos, nos termos do DL 1.572/77, processo 240.896/78;
* vem ao longo do tempo conquistando o certificado de utilidade pública, o que ratifica
a sua filantropia e alcança a isenção para o fim de não recolhimento da cota patronal
perante o INSS, e prova disso está nas publicações junto ao Diário Oficial da União, fls.
97/98, e da Certidão de Manutenção do titulo de Utilidade Pública Federal, fls. 94;
* anexa parecer do ,INSS, fls. 92/93, entendendo ser isenta do recolhimento da cota
patronal perante o INSS, haja vista que, se o próprio CNAS reconhece a entidade como
filantrópica desde 1951 e em março de 1994 o Ministério da Justiça concede o título de
Utilidade Pública Federal, entende que a entidade é reconhecida desde 1951, sem ter
perdido ao longo do tempo esta condição, estando assim cumprindo todos os requisitos
do art 55 da lei 8.212/91 e o débito extinto com amparo no art.4° da lei 9.429/96.
* alega também que já possui sentença judicial transitada em julgado, cujo objeto
apreciado foi exatamente a sua condição de filantropia, decisão proferida no processo de
no 2005.103.002959-2 da 2a Vara Federal de Campos, mantida pelo TRF na apelação
cível de n° 359038.
A DRJ, por seu turno, corroborando com o entendimento da autoridade
administrativa fiscal, destacou e concluiu que:
9. Inicialmente, o art. 195, §7°, da CRF/88, estabelece vedação à tributação das
entidades beneficentes de assistência social, para o custeio da seguridade social,
tratando-se de imunidade tributária e não, propriamente, de isenção. A imunidade
condiciona o exercício da tributação, ao passo que o instituto da isenção é simples
benefício fiscal concedido pelo legislador infraconstitucional, e que pode ser revogado.
(...)
10. Do dispositivo constitucional supracitado, infere-se que a imunidade conferida às
entidades beneficentes de assistência social vincula-se ao atendimento de pressupostos
estabelecidos em lei. Trata-se, portanto, de uma imunidade condicionada, eis que
'dependente de integração' normativa para a fixação dos pressupostos a serem
observados para o exercício do direito.
11. Nesse passo, os pressupostos para a fruição da imunidade tributária encontram-se
expressos no art. 55, da Lei n.° 8.212/91.
(...)
14. Assim, o reconhecimento da condição de entidade beneficente de assistência
social, para fins de fruição da imunidade tributária, deve ser requerido junto ao
órgão competente que, se entender pelo deferimento do pedido após análise dos
pressupostos legais, emitirá o “Ato Declaratório de Isenção de Contribuições
Previdenciárias”, com a fruição do beneficio retroagindo à data do protocolo do
requerimento.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

Pois bem!!
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da CF/88, socorro-me aos escólios
do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão no 2201-007.842, de 01
de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
Fl. 161
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Neste espeque, em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso III do art.
55 da Lei no 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a concessão da imunidade independe de
prévio requerimento administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento fiscal
embasado em tais dispositivos legais.
Fl. 162
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.226 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15521.000300/2009-23

Por fim, mas não menos importante, não se deve ignorar o parecer do INSS,
emitidos nos autos do processo administrativo referente ao DEBCAD 31.990.640-0, da lavra da
Supervisora de cobrança Solange de F. M: Branco (p. 94), concluindo que, se o próprio CNAS
reconhece a entidade como filantrópica desde 1951 e, em março/94, o Ministério da Justiça
concede o Titulo de Utilidade Publica Federal, (...) a entidade é reconhecida desde 1951, sem
ter perdido, ao longo deste tempo esta condição, estando, assim, o art. 55 da Lei n° 8212/91,
cumprido em todos os seus itens e o débito extinto, com amparo no art. 4o da Lei 9.429/96.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido dar provimento ao recurso voluntário,
cancelando-se o lançamento fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 163
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