Tribunal: CARF
Processo: 15868.000087/2010-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
null
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.000087/2010-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.203 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.000087/2010-72
Fl. 892
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Fl. 893
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de auto de infração de PIS (fls. 343/355) e COFINS
(fls. 356/368), do 1o trimestre de 2006.
Segundo o auto de infração foi apurado o que se segue:
a) Bens e serviços utilizados como insumos A fiscalizada produz açúcar bruto e
álcool carburante. São considerados insumos os bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos no processo de fabricação
dos bens destinados à venda. Foram glosados bens e serviços que não se enquadram
no conceito de insumo, por não serem utilizados ou aplicados diretamente no processo
de fabricação do bem destinado à venda, açúcar, produto sujeito à incidência não-
cumulativa, tais como:
- partes, peças e/ou serviços para manutenção de veículos, caminhões, ônibus,
máquinas agrícolas, recauchutagem, aquisição de pneus; serviços de construção civil,
serviços e peças para veículos, tratores, máquinas agrícolas, tintas etc.
- transporte de pessoas e de equipamentos do ativo permanente, e não para
entrega de insumos;
Tais gastos não atendem ao critério para caracterização como insumos, pois eles
não se dão no âmbito do processo produtivo do açúcar, mas sim em etapas anteriores
ou posteriores à produção.
b) Método de apropriação de crédito Não foi aceito o método de determinação
eleito pelo contribuinte:
incidência não cumulativa sobre receita parcial e/ou de exportação com base na
proporção dos custos diretamente apropriados, pelas seguintes razões a seguir
expostas.
O contribuinte produz açúcar e álcool que estão sujeitos à incidência não
cumulativa e cumulativa, respectivamente. A primeira etapa do processo produtivo é
comum a ambos os produtos. Analisando os documentos e arquivos digitais
apresentados, constatou-se que os valores informados no DACON, não correspondiam
a valores apurados com base no método da apropriação direta, já que todos os custos
comuns foram vinculados ao produto açúcar.
O sujeito passivo relacionou as contas contábeis que compõem o valor mensal
dos insumos informados nos DACON. Constata-se que informou o valor de materiais
em estoque, portanto, o método utilizado no DACON não é o de apropriação direta
dos custos, já que tal método é caracterizado pelo aproveitamento dos custos no
momento da destinação e vinculação com as receitas sujeitas ao regime não-
cumulativo e o contribuinte o considerou no momento da aquisição ou contabilização.
Fl. 894
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

O sujeito passivo relacionou contas contábeis que compõem o valor mensal dos
insumos apropriados nos DACON. Há contas estranhas ao conceito de insumos, como
por exemplo, bens de natureza permanente, copa, cozinha e limpeza, gêneros
alimentícios, lanches e refeições, uniformes. Ainda, há razões apresentados de contas
cujas notas e fornecedores relacionados não constam nos livros de PIS/COFINS e nem
nas planilhas com a descrição dos insumos, cujos valores são os constantes dos
DACON, como por exemplo, correios e malotes, comunicações, outros serviços,
serviços de manutenção e reparos.
O método de apropriação direta não foi comprovado, portanto, foi utilizado o
método de rateio pela proporção da receita.
Aplicou-se o método de rateio proporcional da receita bruta aos insumos,
energia elétrica, despesas de contraprestações de arrendamento mercantil e demais
custos comuns.
c) Base de Cálculo do crédito a descontar referente ao ativo imobilizado
A interessada utilizou o critério dos créditos acelerados para a apuração das
bases de cálculo dos créditos referentes ao ativo imobilizado.
A legislação prevê o direito de desconto de créditos referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados no processo
de fabricação dos bens destinados à venda calculados com base na depreciação
mensal. Em relação a máquinas e equipamentos utilizados na fabricação dos bens
destinados à venda é permitido o cálculo com base em 1/48 do valor de aquisição. A
lei 11.051/2004 permitiu o cálculo com base em 1/24 do custo de aquisição de
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, empregados em processo
industrial do adquirente.
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
- foi apurado crédito em relação à 1/24 de bens adquiridos antes de 01/10/2004;
foi apurado crédito em relação a bens adquiridos antes de 01/05/2004; foi apurado
crédito de bens diferentes de maquinas e equipamentos (tais como veículos, motos,
micro ônibus, caminhões, etc.);
- foi apurado crédito de bens que não foram utilizados exclusivamente no
processo industrial, tais como: rádios, computadores de bordo, tratores, lavador de
veículos, replantador de cana, colheitadeira etc.
- foi apurado crédito de bens vinculados às receitas sujeitas ao regime
cumulativo; foi apurado crédito relativo aos bens comuns à fabricação de produtos
sujeitos aos regimes cumulativo, não-cumulativo e exportação; Em relação aos bens
comuns a produção sujeita ao regime cumulativo, não-cumulativo e da exportação foi
aplicado o percentual de rateio.
A interessada foi cientificada em 11/05/2010 e apresentou impugnação (fls.
370/386) em 09/06/2010 alegando em síntese:
Alega que a sua atividade se estende desde a lavoura até a comercialização de
seus produtos e subprodutos no mercado interno e externo.
Afirma que a fiscalização glosou custos com insumos que são aplicados e
consumidos no processo produtivo, bem como não considerou o fato de que é
Fl. 895
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

agroindustrial e que seu processo produtivo se inicia na lavoura e termina na
comercialização. Os créditos pleiteados foram constituídos sobre matéria prima e
produtos intermediários adquiridos de fornecedores regulares e todos foram
submetidos ao processo de industrialização, consumindo-se ou desgastando-se
integralmente no decorrer do processo produtivo.
Inicialmente faz exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas o que as tornam inconstitucionais e ilegais,
devendo ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade
do legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo, pois glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário – Serviço de Manutenção.
Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, é totalmente distorcido, uma vez
que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a produção
do insumo cana de açúcar, onde se tem o preparo do solo, o plantio da cana, os tratos
culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF no 247, de 2002 estão eivadas de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois os bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Alega que no decorrer do processo produtivo são consumidos inúmeros
insumos dentre os quais aqueles glosados indevidamente pela fiscalização, tais como:
serviços de reparação de equipamentos, manutenção na moenda e outros, todos são
equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo, de modo que , sem estes
insumos o processo não decorre sem prejuízos para a defendente.
Fl. 896
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
Requer o afastamento das glosas no tocante às notas de transporte e que
originaram o crédito, em especial as de remessas de mercadorias cujo ônus foi
suportado pela Defendente.
Do método de apuração dos créditos
A fiscalização ao arrepio da lei desconsiderou o método de apropriação dos
créditos elaborados pelo contribuinte e optou pelo meio mais oneroso para quem paga
o imposto e que lhe era mais benéfico, sob o argumento de que todos os custos da
cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e outros são
apropriados para o produto açúcar.
Quanto à alegação de que todos os custos referentes à cana foram destinados ao
açúcar e que os únicos custos que foram apropriados para a produção do álcool foram
os referentes à fábrica de álcool e depósito de álcool, a interessada informa que o
sistema de custo integrado serve exatamente para separar os custos destinados à
fabricação do açúcar e do álcool, etc. de modo que os insumos destinados a cada
processo sejam efetivamente direcionados aos seus respectivos centros através das
requisições contábeis.
Todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte industrial,
são exatamente custos da fabricação de açúcar, vez que cem por cento do caldo
resultante desse processo é destinado a fabrica de açúcar para produção do VHP que é
exportado e submetido à incidência não cumulativa do imposto.
Para a fábrica do álcool somente é encaminhado o mel final que resulta do
processo de fabricação de açúcar o qual vai juntamente com seu respectivo custo de
resíduo industrial.
A fiscalização argumenta que toda a cana foi apropriada no processo de
fabricação do açúcar, independente se dela foi elaborado álcool, entretanto, não houve
fabricação de álcool direto da cana, já que as condições de mercado levaram as
destilarias a tornarem-se usinas e, nesse processo, enfatizarem a produção de açúcar
por ser economicamente mais rentável.
O segundo argumento fiscal é no sentido de que os razões não permitem
identificar quais são os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados,
pois só informam o número da requisição do material, ora, e qual a ilegalidade ou
irregularidade existente em tal procedimento?
A fiscalização alega que há razões apresentados e informados, cujos produtos,
notas fiscais e fornecedores relacionados não constam nos Livros Auxiliares, nem nas
planilhas com a descrição dos insumos informados. Os livros auxiliares não são livros
obrigatórios e não possuem regramento específico para seu preenchimento de modo
que a defendente adota os procedimentos que melhor atendam seu gerenciamento.
Inexistem custos comuns que são apropriados somente à receita não-cumulativa,
conforme trabalho em anexo que demonstra o processo de fabricação do açúcar e o de
Fl. 897
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

fabricação do álcool, sendo ambos independentes e partindo de pontos totalmente
distintos.
O início do processo de fabricação de álcool é o mel pobre resultante como
resíduo industrial do processo de fabricação do açúcar o qual possui seu custo que é
efetivamente considerado.
Da energia elétrica
Reitera os argumentos do item anterior.
Dos encargos de depreciação dos ativos
Nesse caso, alega que a lei faz referência expressa aos bens do ativo
imobilizado utilizados na fabricação ou produção dos bens e produtos destinados à
venda, não estabelecendo a necessidade de contato direto e desgaste na composição do
produto final, ou seja, os caminhões, tratores, reboques são inseridos no processo
produtivo e, na comercialização, são necessários veículos, telefones, computadores e
outros equipamentos para que o processo industrial seja completo.
Quanto à limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maio e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
Dos Alugueis de Máquinas e arrendamento mercantil
A fiscalização desconsiderou o sistema de custo integrado apresentado,
portanto, não questionou o direito de crédito apenas efetua o rateio o que foi discutido
em tópico específico.
Protesta pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito, em
especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo da
interessada, sendo que ao final, deve ser feita a aplicação do direito à realidade fática,
cancelando as glosas realizadas e respeitando-se o procedimento de apuração do
crédito adotado pela defendente, uma vez que previsto na lei, com as justificativas
apresentadas no decorrer da presente, por ser medida de direito e da mais lídima
Justiça.
A 16a Turma da DRJ/RJ1, no Acórdão n° 12-63.389, manteve as glosas dos
créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
JUNTADA
POSTERIOR
DE
PROVAS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
Fl. 898
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA.
Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV, do art. 57, do Decreto no 7.574, de 2011.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da COFINS não-cumulativa, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens integrantes do Ativo Imobilizado, adquiridos posteriormente a
01/05/2004 e diretamente ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar
despesas de depreciação que dão direito ao creditamento na apuração do PIS e da
Cofins. O aproveitamento dos créditos mediante a depreciação acelerada somente é
possível para as aquisições efetuadas após 1o de outubro de 2004
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por
meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637,
de 2002.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
(...)
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação de
inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos. Ademais, defende o método direto
de apropriação dos créditos, que fora desqualificado pela fiscalização para o método do rateio
proporcional.
Fl. 899
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Por meio da Resolução n° 3301-001.044, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Foram efetuadas glosas relativas a insumos; depreciação de ativos; rateio direto
utilizado pela empresa, fretes e crédito presumido (aquisição de cana-de-açúcar).
Fl. 900
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Fl. 901
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
9. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-
de-açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi
estruturado de maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse
COMPRADA e não PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos
da empresa no decorrer do procedimento fiscal.
10. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se
esclarece detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
32. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Fl. 902
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de
2010 (período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43
processos) o interessado operou muito mais como uma indústria de que como
uma agroindústria.
36. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está
devidamente juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em
2009 e 2010 o interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos
anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é
INSIGNIFICANTE ou ZERO.
37. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu
sua matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio. (...)
VIII – DOS INSUMOS RELACIONADOS À CANA DE AÇÚCAR –
COLHEITA, TRANSBORDO E TRANSPORTE (CTT)
38. O interessado produziu no período sob análise, 1o trimestre de 2006, ZERO
do total da cana-de-açúcar utilizada no processo de industrialização. Por óbvio, isso
não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de RELEVÂNCIA dentro
do processo industrial. O interessado operou efetivamente como uma indústria e não
como uma agroindústria.
39. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o
interessado é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente,
sobre este ponto faremos alguns esclarecimentos a seguir.
40. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da
correta técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na
contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A
definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de produção,
ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida.
(...)
46. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":

47. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana-de-açúcar, e destacado
nos campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
48. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo
competente conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à
NF do insumo adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI
REALIZADO.
Fl. 903
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

49. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e
vinculações feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
50. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio,
colheita e industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e
industrialização. Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma
forma que uma empresa industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete
e seguro da mercadoria adquirida. Supostamente haveria o direito ao crédito, caso
houvesse a devida emissão das notas fiscais, conhecimentos de transportes etc, e os
devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
55. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado
operou praticamente exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma
AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir de 2009 o interessado começou a produzir
parcela significativa da cana-de-açúcar.
Especificamente no 1o trimestre de 2006 o interessado ADQUIRIU de PF
12.431,00 toneladas (100%), ADQUIRIU de PJ 0,00 toneladas (0%), e
PRODUZIU 0,00 toneladas (0%).
56. O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo
todo e qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos
critérios de ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA.
Para a definição desta essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a
importância de se verificar a ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
57. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo
adquirido. Ele participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do
insumo cana-de-açúcar (CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de
produtor, retirando-o da condição de comprador, e, os gastos com o CTT não foram
escriturados e contabilizadas de conformidade com as disposições constantes na
legislação.
58. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido
pelo STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial
definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de
estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como
custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou em
consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida e
integrar os controles da contabilidade de custos.
59. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser
cumpridas as determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo
próprio vendedor da cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser
destacados nos campos da NF "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS",
assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT
ser realizado por terceiro prestador de serviço, os correspondentes valores deveriam
Fl. 904
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

estar acobertados por conhecimento de transporte devidamente preenchido, com
vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os
competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser
realizado pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar
acobertado por manifesto de carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do
insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os competentes registros na
contabilidade de custos e controles de estoques, assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi feito.
60. O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé
da letra esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada
situação de omissão de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é própria,
o CTT se amolda muito mais a uma receita de prestação de serviços da usina que foi
deixada à margem da escrituração, com omissão de recolhimentos tributários, em
especial das contribuições ao PIS e Cofins.
(...)
64. Finalizando, o interessado concordou que incorreu em erro ao não
realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o do artigo 3o
da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa forma, a base
de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre caiu para apenas R$
55.467,24. Entretanto, mesmo sobre esta parcela entendemos não haver direito a
créditos, pois para ter direito a créditos contra a Fazenda Pública deve haver respaldo
e detalhamento das operações de maneira correta. O que não houve. Os créditos contra
a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E CERTOS e AMPARADOS EM
DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, e em PROCEDIMENTOS FISCAIS E
CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto,
que:
- Sobre 100% do insumo cana-de-açúcar do período, não se aplica a questão de
NOVO CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já definidos pela legislação,
quanto aos documentos e escrituração fiscal e contábil.
Dessa forma, entendemos que não há direito ao correspondente crédito,
conforme disposto na legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo
NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo STJ;
Dessa forma, adotando-se as razões expostas acima, não cabe o creditamento
sobre os insumos empregados em etapa agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que
inexistente para o período de apuração do presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
até suas plantas industriais), pois como visto acima no relatório fiscal, não há liquidez e certeza
desses valores, já que não têm suporte em documentação (art. 372, do CPC/15).
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Fl. 905
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, os dispêndios CCT não foram identificados na escrituração (relembrando
que não houve glosa de frete de aquisição de cana).
Rateio Proporcional
Consignou a autoridade fiscal, no relatório da diligência que:
DA APROPRIAÇÃO DIRETA “versus” RATEIO PROPORCIONAL
51. O interessado não realizou o rateio proporcional com base na receita,
alegando que realizava a apropriação direta (conforme consta na EFD
CONTRIBUIÇÕES). NÃO É VERDADE. O interessado não tinha contabilidade de
custos integrada com a escrituração, e não realizou a apropriação direta dos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas da não cumulatividade e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa das contribuições. Ainda que tivesse,
os valores estariam incorretos, pois estava sendo pleiteado crédito sobre praticamente
100% dos custos/despesas, quando estes custos/despesas são aplicados na elaboração
de produto sujeito ao regime cumulativo e produto sujeito ao regime não cumulativo.
52. Além de ser óbvio, pois não tem sentido nenhum que seja pleiteado crédito
da não cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade,
há determinação de LEI neste sentido (não apenas determinações em INs). Segue
dispositivo da Lei no 10.833 de 2003 (o mesmo dispositivo consta na Lei 10.637 de
2002:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §
7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8°, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria
da Receita Federal.
Fl. 906
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

53. Até o momento da realização da presente diligência fiscal, mesmo esse
questionamento sem sentido era levantado insistentemente pelos advogados do
interessado. Inclusive, mesmo no decorrer da diligência o interessado não havia
realizado a segregação das receitas oriundas da venda de produtos sob a sistemática
cumulativa e sob a sistemática não cumulativa, vindo a fazê-lo apenas na
complementação da resposta à Intimação Fiscal, conforme já noticiado. Dos males o
menor, ao menos esta situação de crédito pleiteado pela sistemática da não
cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade, fica
resolvida.
E concluiu:
62. Frise-se que o interessado, além de não deixar claro seu verdadeiro processo
produtivo, também não organizou seus sistemas de escrituração fiscal e contábil para
os devidos registros e rateios das informações, situação que respaldaria seus pleitos de
créditos.
63. Mesmo agora, após a definição do NOVO CONCEITO DE INSUMO, o
interessado segue tentando apresentar uma verdade “turva”, “esfumaçada”. Inclusive,
até mesmo o Laudo Técnico tenta apresentar o interessado como uma agroindústria,
produtora de cana-de-açúcar, que opera no plantio e tratos culturais. O interessado
deveria trazer a verdade à tona.
Deveria dizer claramente “não participo de preparo de solo, plantio, adubação
etc, ou melhor, se participo, é de maneira irrelevante, mas, participo sim, do processo
de colheita e industrialização. Conclui-se que não o fez porque sabe que não cumpriu
os requisitos legais para a devida escrituração fiscal e contábil, com os devidos
RATEIOS de custos compartilhados (óleo diesel, lubrificantes, partes, peças e
pneus de caminhões, gastos com oficina, etc).
64. Finalizando, cumpre frisar que o interessado concordou que incorreu em
erro ao não realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o
do artigo 3o da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa
forma, a base de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre já deve ser
ajustada considerando o rateio. Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada
entendemos não haver direito a créditos, pois para ter direito a créditos contra a
Fazenda Pública deve haver respaldo e detalhamento das operações de maneira
correta. O que não houve. Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS
E CERTOS e AMPARADOS EM DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, e em
PROCEDIMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO
INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto, que:
- Sobre 99,3% do insumo cana-de-açúcar do período, não se aplica a questão de
NOVO CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já definidos pela legislação,
quanto aos documentos e escrituração fiscal e contábil.
Dessa forma, entendemos que não há direito ao correspondente crédito,
conforme disposto na legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo
NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo STJ;
- sobre 0,7% do total da cana-de-açúcar utilizada no período, haveria a
aplicação do NOVO CONCEITO DE INSUMO, entretanto, considerando que o
interessado não realizou qualquer tipo de rateio entre custos relacionados a matéria
prima produzida e custos relacionados a matéria prima adquirida (comprada),
Fl. 907
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

entendemos que a documentação e a escrituração fiscal e contábil não cumprem os
requisitos para conferir direito a esta parcela de crédito.
A análise desta Turma de julgamento objetiva a revisão dos créditos glosados, o
que também deve levar em consideração os devidos cálculos de rateio proporcional, nos termos
do inciso II do §8o do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002, uma vez que as
atividades da Recorrente estão sujeitas à sistemática da não-cumulatividade (açúcar) e da
apuração cumulativa (álcool) e exportação, afastando-se o método de apropriação direta dos
créditos.
Cabe destacar que a Recorrente informou os bens do ativo comuns à produção de
açúcar e álcool (Capítulo 11 do Laudo do Processo Produtivo), cabendo o creditamento
aplicando-se também o critério de rateio proporcional.
Além disso, a Recorrente detalhou os itens empregados especificamente na
produção de álcool por meio da aba “Base Saída Centro Custo Consol.”, sobre esses dispêndios
não cabe a tomada de crédito.
Por fim, correta a aplicação do rateio proporcional à energia elétrica, pelas
mesmas razões.
Bens utilizados como insumos
Como dito acima, a fiscalização aplicou o conceito de insumo das Instruções
Normativas n° 247 e 404 para demarcar o que poderia ser objeto de tomada de crédito pelo
contribuinte.
Material Intermediário - Serviço de Manutenção
Informa a fiscalização que da análise de notas fiscais, constatou-se que os gastos
não se referiam a aquisição dos insumos matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar.
Dentre eles, a fiscalização apontou diversos gastos destinados a despesas com
manutenção de veículos, caminhões, ônibus, pneus, máquinas agrícolas, recauchutagem e
aquisição de pneus etc. e despesas diversas.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas são de pneus, câmaras de ar, peças para trator, peças para caminhões,
peças para máquinas agrícolas que plantam, colhem e transportam a cana até a moenda industrial
e, de dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc. Todas devem ser
mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o período em
análise. Da mesma forma, como já posto acima, o relatório da diligencia verificou a
impossibilidade do creditamento do CCT – Corte, Colheita e Transporte.
Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial
Fl. 908
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

A fiscalização afirmou que tal rubrica refere-se a produtos e serviços consumidos
no processo produtivo industrial, tais como partes e peças de máquinas, serviços de reparo em
maquinário etc.
No entanto, dentre eles, a fiscalização encontrou alguns gastos com bens que não
teriam sido diretamente consumidos na fabricação dos bens destinados à venda e que, portanto,
não se enquadrariam no conceito de insumos. Para tanto, cita os gastos com construção civil,
serviços e peças para veículos, tratores, máquinas agrícolas, tintas etc.
A Recorrente sustenta que os créditos glosados pela fiscalização no processo
industrial são indispensáveis para que ocorra a produção contínua e para evitar o sucateamento
do parque industrial.
Tal como tratado acima, os dispêndios relacionados a fase agrícola não podem
gerar créditos.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo do açúcar, são as que se referem ao parque
industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção do açúcar são (cf.
item 10 do Laudo):

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria própria do açúcar -
serviço industrial; acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais;
serviços
de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e
Fl. 909
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000087/2010-72

lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de
manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, automóveis, demais setores e ao processo produtivo do álcool.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a serem
descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa jurídica, por
integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a descrição
dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização glosou os fretes
relacionados ao transporte de pessoal, à remessa de mercadorias, a frete pagos a pessoas físicas e
outros que não se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal para
o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de pessoa
física.
Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas fiscais
não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II e, no caso de produtos inacabados, com suporte no inciso II da Lei n°
10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Relatou a fiscalização que o contribuinte apresentou, em meio magnético, planilha
contendo a discriminação, mês a mês, dos bens de seu Ativo Imobilizado, respectivos valores e
datas de aquisição, que serviram para apuração mensal das bases de cálculo dos créditos.
Conforme tal planilha, a base de cálculo dos créditos foi apurada com base nos
valores correspondentes a 1/48 ou 1/24 do valor de aquisição do bem.
Então, a autoridade fiscal constatou que o contribuinte incluiu na base de cálculo
dos créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
- 1/24 de valores de aquisição de bens adquiridos antes de 01/10/2004,
contrariando o art. 2°, §2° da Lei n° 11.051/04;
Fl. 910
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- 1/48 de valores referentes a bens adquiridos antes de 01/05/2004, e valores
referentes a bens diferentes de máquinas e equipamentos (edificações, veículos, motos, micro-
ônibus, caminhões, etc.), contrariando o art. 31 da Lei n° 10.865/04 e o art. 3°, 14, da Lei n°
10.833/03;
- bens que não foram utilizados exclusivamente no processo industrial, tais como:
rádio motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos, replantador de cana,
colheitadeira de cana, etc., contrariando o disposto no art. 3°; VI, e §1°, II, da Lei n°
10.837/2002, e art. 15, da Lei n°10.833/2003, e art. 2° da Lei 11.051/2004.
Diante disso, ficou consignado os motivos das glosas, bem como que a maior
parte delas se deu em função da exclusão de bens cujas datas de aquisição não estão
compreendidas no período permitido pela legislação.
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Por fim, os bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo
e não-cumulativo, deve ser aplicado o critério de rateio proporcional.
Fl. 911
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.203 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conclusão
Assim, devem ser revertidas as glosas nos termos do voto.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

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