Tribunal: CARF
Processo: 13963.720086/2011-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-11
Data de publicação: 2021-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS. EFEITO DEVOLUTIVO DOS RECURSOS.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação e analisadas na decisão recorrida, de modo que as alegações que não tenham sido arguidas na impugnação ou que não tenham sido levantadas pela autoridade julgadora de 1a instância primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que se este Tribunal entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio da não supressão de instância que é de todo aplicável no âmbito do processo administrativo fiscal.
O efeito devolutivo dos recursos deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo, daí por que apenas as questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente examinadas.
ARTIGO 24 DA LEI No 11.457/2007. INOBSERVÂNCIA DO PRAZO DE 360 DIAS. NORMA PROGRAMÁTICA. ALEGAÇÃO DE PRESCRIÇÃO. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 11.
A norma que dispõe pela obrigatoriedade de que a decisão administrativa deve ser proferida no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias apresenta natureza jurídica programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. SALÁRIO RELATIVO À INDENIZAÇÃO DO PERÍODO ESTABILITÁRIO. NATUREZA REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA.
Os rendimentos recebidos a título de estabilidade no emprego referente ao período estabilitário ostentam natureza jurídica remuneratória e, aí, não estando albergado em nenhuma das hipóteses elencadas na legislação de regência, sujeitam-se à tributação do imposto de renda ainda que sejam recebidos acumuladamente em decorrência de ação judicial.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. DECLARAÇÕES DE AJUSTE ANUAL. INFORMAÇÕES EQUIVOCADAS. IRRELEVÂNCIA.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou imprudência).
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. AÇÃO JUDICIAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. CÁLCULO DO IMPOSTO. TABELAS E ALÍQUOTAS VIGENTES À ÉPOCA EM QUE OS VALORES DEVERIAM TER SIDO RECEBIDOS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 614.406/RS. DECISÃO DEFINITIVA. SISTEMÁTICA DO ARTIGO 543-B DO CPC. ARTIGO 62, § 2o DO RICARF.
O imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de competência e não de acordo com a renda total satisfeita de uma única vez.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13963.720086/2011-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.593 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2021
Recorrente
VANDIR DA SILVA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE
INSTÂNCIAS. EFEITO DEVOLUTIVO DOS RECURSOS.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação e
analisadas na decisão recorrida, de modo que as alegações que não tenham sido
arguidas na impugnação ou que não tenham sido levantadas pela autoridade
julgadora de 1a instância primeira instância administrativa não podem ser
conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que se este Tribunal
entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio da não supressão de
instância que é de todo aplicável no âmbito do processo administrativo fiscal.
O efeito devolutivo dos recursos deve ser compreendido como um efeito de
transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já tenham
sido objeto de decisão por parte do juízo a quo, daí por que apenas as questões
previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora
para que sejam novamente examinadas.
ARTIGO 24 DA LEI No 11.457/2007. INOBSERVÂNCIA DO PRAZO DE
360 DIAS. NORMA PROGRAMÁTICA. ALEGAÇÃO DE PRESCRIÇÃO.
INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 11.
A norma que dispõe pela obrigatoriedade de que a decisão administrativa deve
ser proferida no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias apresenta
natureza jurídica programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas
hipóteses em que o prazo ali previsto é supostamente descumprimento por
parte da autoridade administrativa.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
SALÁRIO
RELATIVO
À
INDENIZAÇÃO
DO
PERÍODO
ESTABILITÁRIO.
NATUREZA REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A
RENDA.
Os rendimentos recebidos a título de estabilidade no emprego referente ao
período estabilitário ostentam natureza jurídica remuneratória e, aí, não
estando albergado em nenhuma das hipóteses elencadas na legislação de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13963.720086/2011-15
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

regência, sujeitam-se à tributação do imposto de renda ainda que sejam
recebidos acumuladamente em decorrência de ação judicial.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA. RESPONSABILIDADE
POR
INFRAÇÕES.
DECLARAÇÕES
DE
AJUSTE
ANUAL.
INFORMAÇÕES EQUIVOCADAS. IRRELEVÂNCIA.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus
(negligência, imperícia ou imprudência).
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE. AÇÃO JUDICIAL. REGIME DE COMPETÊNCIA.
CÁLCULO DO IMPOSTO. TABELAS E ALÍQUOTAS VIGENTES À
ÉPOCA EM QUE OS VALORES DEVERIAM TER SIDO RECEBIDOS.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 614.406/RS. DECISÃO DEFINITIVA.
SISTEMÁTICA DO ARTIGO 543-B DO CPC. ARTIGO 62, § 2o DO
RICARF.
O imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os
rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-se aí a
renda auferida mês a mês com base no regime de competência e não de acordo
com a renda total satisfeita de uma única vez.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário determinando o recálculo do tributo devido com a
utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes na época em que seria devida cada
parcela que integra o montante recebido acumuladamente.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, Débora Fófano dos Santos, Wilderson Botto (suplente convocado(a)), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário
de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo ao ano-calendário 2007, constituído
em decorrência da apuração de omissão de rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente
em virtude de processo judicial trabalhista, de modo que o crédito restou apurado no montante
Fl. 352
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

total de R$ 47.610,85, incluindo-se aí a cobrança do imposto suplementar, a aplicação da multa
de ofício de 75% e a incidência dos juros de mora (fls. 25).
Depreende-se da leitura da Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal
constante do Auto de Infração (fls. 26) que a autoridade lançadora concluiu pela lavratura do
respectivo Auto com base nos motivos abaixo reproduzidos:
“Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica, Decorrentes de Ação
Trabalhista
Da análise das informações e documentos apresentados pelo contribuinte, e/ou das
informações constantes dos sistemas da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constatou-se omissão de rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude
de processo judicial trabalhista, no valor de R$ *****101.334,04, auferidos pelo titular
e/ou dependente. Na apuração do imposto devido, foi compensado o Imposto Retido na
Fonte (IRRF) sobre os rendimentos omitidos no valor de R$ ****** 159,81.
[...]
COMPLEMENTAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS
À vista do disposto no art. 114 da Constituição Federal, não foi atribuída à Justiça do
Trabalho competência para imiscuir-se em questões tributárias, razão pela qual eventual
sentença nessa seara não produz coisa julgada em relação à Fazenda Pública que não
figurou como parte no litígio judicial. Portanto, inaplicável, ao caso, o disposto na NE
Conjunta CODAC/COSIT/COFIS no 1, de 25/02/2011.”
O contribuinte foi devidamente notificado da autuação fiscal e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 2/21 em que alegou, em síntese, e preliminarmente, (i) que
não havia omitido o recebimento dos rendimentos, já que havia informado no Rendimentos
Isentos e Não-tributáveis, (ii) que a fórmula no que diz com o cálculo do tributo foi realizada
com base no valor global sem que fosse excluídas as parcelas nitidamente não tributáveis e,
portanto, o cálculo mostrou-se ilegal e irregular e (iii) que houve a coisa julgada em relação aos
critérios, alíquotas e bases de cálculo do imposto. No mérito, o contribuinte alegou que (i) o
juízo da execução havia decidido que o imposto deveria ser apurado e corrigido mensalmente,
respeitando-se as épocas próprias, de modo que tal decisão havia transito em julgado e (ii) que o
comportamento adotado estava em consonância com o Ato Declaratório PGFN/CRJ/No
287/2009.
Com base em tais alegações, o contribuinte pugnou pelo recebimento e
procedência da Impugnação e, por conseguinte, que o lançamento fosse julgado improcedente e,
ao final, fosse arquivado.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora
pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 183/196, a 4a Turma da DRJ de
Curitiba - PR entendeu por julgá-la improcedente, conforme se verifica da ementa reproduzida
abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2007
RENDIMENTOS AUFERIDOS. NÃO SUJEIÇÃO AO AJUSTE ANUAL. ÔNUS DA
PROVA.
Fl. 353
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Compete ao contribuinte o ônus da prova de que parte dos rendimentos auferidos em
decorrência de processo judicial não se sujeitam ao ajuste anual do IRPF.
RELAÇÃO TRIBUTÁRIA. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL.
As decisões proferidas em ação trabalhista acerca da retenção do imposto de renda não
são oponíveis à Fazenda Nacional, posto que é da Justiça Federal a competência para
julgar e processar ações relativas à relação tributária em que a União é parte interessada.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
FORMA
DE
TRIBUTAÇÃO.
No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá no mês do
recebimento, sobre o total dos rendimentos, inclusive juros e atualização monetária, por
expressa determinação legal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
O contribuinte foi, então, devidamente intimado do resultado da decisão de 1a
instância em 07/05/2015 (fls. 199) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 201/225,
protocolado em 28/05/2015, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o
recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
preliminares e meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que o recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Preliminarmente:
- Que houve a prescrição e que o artigo 24 da Lei no 11.457/2007 deve ser
aplicado no caso concreto, uma vez que a decisão não foi proferida no
período de 2 anos;
- Que a Receita Federal do Brasil equivocou-se no que diz com a descrição
dos fatos e do enquadramento legal da infração, uma vez que, no caso, não
houve omissão;
- Que, no caso, deve ser respeitada a coisa julgada que restou configurada
no processo trabalhista e que diz respeito aos critérios, alíquotas e base de
cálculo do Imposto de renda devido, haja vista que nos autos do processo
judicial no 1382/90 foi exaustivamente discutido o critério de apuração e
recolhimento dos encargos sociais, podendo-se destacar que o juízo da
execução já havia fixado que o imposto de renda deveria ser apurado e
Fl. 354
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

corrigido mensalmente, respeitadas as épocas próprias e as respectivas
alíquotas, deduções, limites e isenções vigentes no mês de competência; e
- Que o lançamento fiscal lastreou-se em apuração do imposto
supostamente devido com base no valor global sem que fossem
descontadas as verbas indenizatórias consubstanciadas na rubrica
estabilidade do emprego que, aliás, dizem respeito à indenização do
período estabilitário sem a prestação de serviços.
(ii)
No mérito:
- Que nos autos da ação judicial que culminou na percepção dos
rendimentos recebidos já havia sido exaustivamente discuto o critério de
apuração e recolhimento do imposto de renda, que, aliás, deveria ser
apurado e corrigido mensalmente, respeitando-se as épocas próprias,
restando-se concluir, pois, que essa matéria encontra-se acobertada pelo
instituto da coisa julgada;
- Que no momento da elaboração da Declaração do imposto informou a
percepção dos rendimentos oriundos da ação trabalhista e ao demonstrar a
origem, licitude do rendimento não apenas agira de boa-fé, mas, também,
acabou obedecendo aos critérios fixados pelo Juízo do processo e que,
portanto, em razão da sua transparência e honestidade, tem-se que o
lançamento deve ser julgado improcedente;
- Que informou a percepção dos rendimentos na Declaração do imposto no
campo que considerava correto, sendo que, no caso, o eventual erro de fato
escusável ou o erro formal no preenchimento da respectiva Declaração não
poderia ensejar qualquer penalização em razão da supremacia do princípio
da verdade material; e
- Que nos termos do Ato Declaratório PGFN/CRJ/No 287/2009 e de
acordo com a jurisprudência pátria, o imposto incidente sobre rendimentos
recebidos acumuladamente deveria ser calculado com base nas alíquotas
vigentes à época em que tais rendimentos deveriam ter sido efetivamente
recebidos, de modo que deveriam ser calculados mês a mês em respeito
aos princípios da capacidade contributiva e isonomia.
Com base em tais alegações, o recorrente pleiteia pelo provimento do presente
Recurso e que a autuação fiscal seja extinta e, sucessivamente, a exclusão dos valores
indenizatórios a título de indenização pelo período estabilitário e, por fim, que a multa seja
extinta por aplicação das Súmulas CARF no 14 e 25.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.
Porém, antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, entendo por
fazer uma observação de natureza processual no sentindo de reconhecer que, quando do
oferecimento da impugnação, a ora recorrente não suscitou quaisquer alegações acerca (i) da
suposta nulidade do Auto de Infração pela equívoco na fundamentação legal, sendo que tal
alegação não pode ser conhecida e, portanto, não poderá ser examinada apenas em sede de
recurso voluntário, haja vista que não foi objeto de análise por parte da autoridade julgadora de
1a instância.
Fl. 355
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Ora, tendo em vista que tal questão não foi alegada em sede de impugnação e não
foi objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a instância, não poderia ter
sido suscitada em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as questões previamente debatidas é
que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente examinadas. Eis aí
o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito
de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de
decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não
devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 356
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que, na sistemática do processo
administrativo fiscal, as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto no 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto no 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto no 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto no 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Fl. 357
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo no 13851.001341/2006-27. Acórdão no 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
(Processo no 13558.000939/2008-85. Acórdão no 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).”
O que deve restar claro é que as alegações acerca (i) da suposta nulidade do Auto
de Infração pela equívoco na fundamentação legal não deve ser conhecida e, por isso mesmo,
não pode ser objeto de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez que deve de ser
considerada como questão nova. Quer dizer, trata-se de questão que poderia ter sido suscitada
quando do oferecimento da impugnação e não o foi, de modo que não poderia ser suscitada e
apreciada apenas em sede recursal, porque se este Tribunal entendesse por conhecê-la estaria aí
por violar o princípio da não supressão de instância que é de todo aplicável no âmbito do
processo administrativo fiscal.
Nesse contexto, observe-se, ainda que as alegações acerca da coisa julgada que
restou configurada no processo trabalhista e que dizem respeito a fixação dos critérios, alíquotas
e base de cálculo do Imposto de renda devido também não serão aqui analisadas, haja vista que o
entendimento ali fixado no sentido de que o imposto de renda deveria ser apurado e corrigido
mensalmente, respeitadas as épocas próprias e as respectivas alíquotas, deduções, limites e
isenções vigentes no mês de competência é o mesmo entendimento que restou perfilhado nos
autos do Recurso Extraordinário no 614.406/RS, julgado sob a sistemática do artigo 543-B do
CPC/1973 e o qual deve ser reproduzido pelos conselheiros deste Tribunal por força do do artigo
62, § 2o do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela MF n° 343, de 09 junho de
2015.
Fl. 358
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Por outro lado, observe-se que essa linha de raciocínio não se aplica à alegação da
ocorrência da prescrição em razão da inobservância por parte da administração pública do prazo
previsto no artigo 24 da Lei n° 11.457/2007, haja vista que essa questão tem por objeto o lapso
temporal entre o protocolo da impugnação e a data em que a decisão de 1a instância foi proferida
e, por óbvio, não poderia ter sido suscitada em sede de impugnação.
De todo modo, o que deve restar claro é que, diferentemente da alegação de
improcedência do lançamento por suposto vício material, essa questão da suposta nulidade por
preterição ao direito de defesa em razão da inobservância por parte da administração pública do
prazo previsto no artigo 24 da Lei n° 11.457/2007 deve ser conhecida e examinada.
Passemos, então, ao exame das questões que devem ser conhecidas e examinadas.

1. Da alegação de prescrição pelo descumprimento do artigo 24 da Lei no
11.457/2011 e da aplicação da Súmula CARF no 11

De início, note-se que o que se busca analisar aqui é se o descumprimento do
prazo de 360 (trezentos e sessenta dias) previsto no artigo 24 da Lei no 11.457/2011 enseja o
reconhecimento da prescrição tributária.
Ora, decerto que o problema que os contribuintes enfrentam no que diz respeito à
duração razoável dos seus processos administrativos fiscais não é de hoje, como também não é
de hoje que o legislador tenta fixar prazos para que tais processos sejam julgados em tempo
razoável e estabelecer sanções para o seu descumprimento.
E ainda que nosso ordenamento jurídico tenha sempre nos dado referências claras
de que as autoridades administrativas devem conceder respostas rápidas e satisfatórias às
necessidades sociais e aos respectivos pleitos dos contribuintes, decerto que apenas com o
advento da Emenda Constitucional no 45 de 8 de dezembro de 2004 que a duração a razoável do
processo, judicial ou administrativo, acabou sendo proclamada como garantia constitucional, nos
termos do artigo 5o, inciso LXXVIII da Constituição Federal3.
Nesse contexto, note-se que ao instituir a Receita Federal do Brasil por meio da
Lei no 11.457 de 16 de março de 2007, o legislador também acabou dispondo sobre o prazo de
360 (trezentos e sessenta) dias para que a autoridade administrativa profira decisão no âmbito do
processo administrativo federal. Confira-se:
“Lei no 11.457/2007
Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de
360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte.”
A título de informação, registre-se que o referido artigo em sua redação original
era composto de dois parágrafos os quais foram vetados pelo então Presidente da República.

3 Cf. Constituição Federal de 1988. Art. 5o (omissis). LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são
assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 45, de 2004).
Fl. 359
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Enquanto o primeiro parágrafo admitia a prorrogação justificada do prazo pelo período máximo
de 180 dias, o segundo previa a interrupção do prazo por até 120 dias quando a realização de
diligências se mostrasse necessária, as quais, aliás, também deveriam ser executadas no prazo
máximo de 120 dias, sob pena de que seus resultados fossem presumidos em favor do
contribuinte.
O fato é que jamais existiu sanção explícita para o descumprimento do prazo de
360 dias previsto no artigo 24 da Lei no 11.457/2007. Inclusive, a sanção que era prevista no
parágrafo 2o aplicar-se-ia apenas aos casos de não cumprimento do prazo de diligência, o que
significa dizer, portanto, que um processo administrativo pode demorar, em tese, tantos anos sem
que seja julgado em primeira instância sem que haja expressamente a aplicação de qualquer
sanção.
A falta de uma clara consequência jurídica para a passagem in albis do prazo
previsto no artigo 24 da Lei no 11.457/07 tem gerado um amplo espectro de manifestações
doutrinárias sobre os efeitos da norma. Pode-se dizer que existem basicamente duas correntes
doutrinárias diametralmente opostas: de um lado, há aqueles que atribuem máxima eficácia à
norma – e, aí, a norma acaba estabelecendo ou um prazo de prescrição ou um prazo decadencial
– e, de outro lado, encontram-se aqueles que praticamente lhe negam quaisquer efeitos práticos.
Entre os que defendem a máxima eficácia da norma, Eduardo Domingos Bottallo4
dispõe a respeito da perda do direito de a fazenda arrecadar o crédito tributário em decorrência
da ocorrência da prescrição intercorrente. Após discorrer sobre os efeitos da utilidade potencial
ou eficácia mínima da regra contida no artigo 5o, inciso LXXVIII da Constituição Federal, o
referido autor conclui o seguinte:
“Aos efeitos retro-apontados e com base em idênticos fundamentos, é perfeitamente
possível acrescentar a ocorrência da prescrição intercorrente no processo administrativo.
É que a injustificada inobservância, nesta espécie de processo, da garantia da duração
razoável, não pode deixar de gerar consequência para o Estado, a quem cabe assegurar o
seu andamento. Tal consequência há de traduzir-se na perda do direito de arrecadar o
crédito.”
Ao ser indagado sobre a possibilidade de a previsão constante do artigo 24 da Lei
no 11.457/2007 poder ser considerada como uma previsão normativa específica que cuida do
prazo de extinção do crédito tributário no curso do processo administrativo, Hugo de Brito
Machado5 dispõe tratar-se de um prazo decadencial para que haja a confirmação do lançamento
impugnando. Confira-se:
“(...) o problema de preservação da segurança jurídica, evitando-se que permaneça em
aberto, indefinidamente, o prazo para a conclusão dos atos da Fazenda Pública,
necessários à solução definitiva das pendências suscitadas com a sua pretensão de haver
determinado valor a título de crédito tributário, era um problema a ser resolvido pelo

4 BOTTALO, Eduardo Domingos. “Notas sobre a Aplicação do Princípio da Duração Razoável ao Processo
Administrativo Tributário”. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário
- 12o volume. São Paulo: Dialética, 2008, p. 59.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do direito de constituir o crédito tributário em face da inocorrência de
decisão tempestiva da autoridade administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário n. 163. São Paulo:
Dialética, abr. 2009, p. 60/63.

Fl. 360
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

legislador, com a fixação de um prazo para a conclusão definitiva do lançamento,
entendido como acertamento definitivo, pela Fazenda Pública, de sua relação com o
contribuinte.
Tal prazo foi agora estabelecido. Não propriamente um prazo para a conclusão do
procedimento, mas um prazo para a prática dos atos decisórios, o que, aliás, constitui
solução bem mais adequada do que o estabelecimento de um prazo para a conclusão do
processo administrativo de lançamento, pois os casos são diferentes e não seria razoável
exigir-se ficassem concluídos em prazo igual. Seja como for, é indiscutível que a norma
do art. 24 da Lei no 11.457/07 consubstancia prazo para o exercício do direito de fazer o
lançamento definitivo, vale dizer, o direito de a Fazenda Pública fazer o acertamento de
sua relação tributária com o contribuinte, para que possa deste exigir o crédito
respectivo.
Cuida-se, portanto, de prazo de decadência.
[...]
1o) Consoante a jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Federal, não existe prazo
para a conclusão do processo administrativo fiscal de determinação e exigência do
crédito tributário, cumprindo ao legislador a tarefa de remover essa causa de
insegurança na relação jurídica tributária.
2o) A fórmula adotada pelo legislador, com a norma estabelecida no art. 24, da Lei no
11.457/07, é bem mais adequada do que seria a fixação de um prazo único para a
conclusão do procedimento administrativo tributário.
3o) As decisões proferidas no processo administrativo de determinação e exigência do
crédito tributário são manifestações da Fazenda Pública no exercício do seu poder dever
ou do seu direito potestativo de constituir o crédito tributário.
4o) O prazo fixado no art. 24, da Lei no 11.457/07, portanto, é típico prazo de
decadência, cuja ultrapassagem acarreta a extinção do direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário.”
Não há dúvidas de que as opiniões merecem o máximo de respeito, mas note-se
que se é certo que a Constituição Federal garante a razoável duração do processo administrativo,
de acordo com o artigo 5o, inciso LXXVIII, também é certo que a Constituição também
determina que caberá à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre os institutos da
prescrição e decadência tributários, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b”.
É bem verdade que o Código Tributário apenas prevê a prescrição no que diz com
a ação de cobrança relativa a um crédito definitivamente constituído6, sendo que se o crédito
tributário que é objeto de processo administrativo tributário é visto como um crédito que ainda
não foi constituído definitivamente, não se pode cogitar da ocorrência da prescrição antes que
seja proferida decisão administrativa definitiva nos termos do artigo 42 do Decreto no.
70.235/727. Aliás, a decisão administrativa definitiva é condição sine qua non para que o próprio
prazo prescricional comece a fluir.

6 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituição definitiva.
7 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para
recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também
definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a
recurso de ofício.
Fl. 361
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Outrossim, poder-se-ia afirmar categoricamente que como o Código Tributário
Nacional também não estabelece qualquer prazo para que o processo administrativo seja
concluído, a Lei ordinária no 11.457/07 não poderia estabelecer nova hipótese de decadência
tributária para além daquelas que já se encontram dispostas no próprio CTN, que, a rigor,
enquanto hipóteses de extinção do crédito tributário também reivindicam a edição de Lei
Complementar, conforme prescreve o próprio artigo 146, inciso III, alínea “b” da Constituição
Federal.
Dando continuidade ao raciocínio exposto, registre-se que a segunda corrente
doutrinária entende que o artigo 24 da Lei no 11.457/07 é dotado de mínima eficácia e, por isso
mesmo, acaba dependendo de regulamentação para que venha a surtir algum efeito prático. É
nesse contexto que se manifesta Sérgio André Rocha8 ao dispor que
“(...) a Lei no 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a “Super Receita”, estabeleceu
em seu artigo 24 que “é obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou
recursos administrativos do contribuinte”. Todavia, a referida Lei não estabeleceu
quaisquer sanções para o caso do descumprimento do prazo.
Como se sabe, tais prazos são denominados impróprios, já que são prazos em relação
aos quais não se opera a preclusão temporal.
O mais importante, portanto, não é a previsão dos prazos em si, mas sim a determinação
da consequência pelo seu descumprimento.
[...]
Vê-se, portanto, que a regra contida no novel artigo 24 da Lei no 11.457/07, que criou a
“Super Receita”, não é por si só bastante para a garantia de um processo administrativo
fiscal com uma duração razoável, sendo necessário que se regulamentem as
consequências do descumprimento do prazo de 360 dias lá previsto para que seja
proferida a decisão administrativa.” (grifei).
Tecidas essas linhas iniciais, destaque-se que este Tribunal tem se manifestando
no sentido de que a norma constante do artigo 24 da Lei no 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto
é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa, conforme se pode
verificar das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2005
[...]
NORMA DO ART. 24 DA LEI No 11.457/2007. NORMA PROGRAMÁTICA.
A norma citada (É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou
recursos administrativos do contribuinte) é meramente programática, não havendo
cominação de qualquer sanção em decorrência de seu descumprimento.
[...]

8 ROCHA, Sérgio André. Duração Razoável do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética de Direito
Tributário n. 142. São Paulo: Dialética, jul. 2007, p. 77-80.
Fl. 362
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

(Processo no 13748.001953/2008-69. Acórdão no 2801-002.981. Conselheiro(a)
Relator(a) Tânia Mara Paschoalin. Sessão de 16.04.2013. Publicado em 29.04.2013).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2006
[...]
ARTIGO 24 DA LEI No 11.457, DE 2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO DE
360 DIAS. PRESUNÇÃO DE DECISÃO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE.
IMPOSSIBILIDADE.
O conteúdo do dispositivo é programático, não fixando o artigo 24 da Lei no 11.457, de
2007, quais seriam as consequências objetivas de sua inobservância. Assim, não impõe
à Administração Pública a perda de seu poder-dever de julgar processos administrativos
no caso de escoado o prazo impróprio trazido no referido dispositivo.
(Processo no 15563.000030/2010-06. Acórdão no 2202-004.143. Conselheiro Relator
Dilson Jatahy Fonsenca Neto. Sessão de 13.09.2017. Publicado em 26.09.2017).”
(grifei).
Além do mais, destaque-se que esse Tribunal também acabou editando a Súmula
Vinculante no 11 que dispõe que a prescrição não deve ser aplicada no âmbito do processo
administrativo fiscal. Confira-se:
“Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Toda essa linha argumentativa nos leva a concluir que a decisão administrativa
proferida em inobservância ao prazo estabelecido no artigo 24 da Lei n° 11.457/2007 não enseja
a prescrição do crédito tributário. Por essas razões, entendo que as alegações da recorrente nesse
ponto não merecem prosperar.

2. Da natureza dos rendimentos recebidos a título de salários relativos à
indenização do período estabilitário e da incidência do IRPF

Registre-se, de logo, que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer
natureza, conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
Fl. 363
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera9:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:
– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;
– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).
Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;
– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.

9 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
Fl. 364
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.” (grifei).
Na hipótese dos autos, é de se reconhecer que a apuração de omissão de
rendimentos aqui discutida restou fundamentada, dentre outros, nos artigos 1o a 3o da Lei n.
7.713/88 e 1o a 3o da Lei n. 8.134/90 a seguir reproduzidos:
“Lei n. 7.713/1998
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
[...]
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
[...]
***
Lei n. 8.134/1990
Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital
percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados pelo
Imposto de Renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por
esta lei.
Art. 2° O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido
no art. 11.
Art. 3° O Imposto de Renda na Fonte, de que tratam os arts. 7° e 12 da Lei n° 7.713, de
22 de dezembro de 1988, incidirá sobre os valores efetivamente pagos no mês.”
Como se pode notar, a legislação é clara ao prescrever que os rendimentos são
constituídos de todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos
e pensões percebidos em dinheiro e, ainda, os proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
Além do mais, note-se que a tributação aí independe da denominação dos
rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
Fl. 365
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

bastando, para que o imposto incida, que o contribuinte tenha se beneficiado por qualquer forma
e qualquer título.
Fixadas essas premissas iniciais, verifique-se que, no caso em tela, o recorrente
alega que os rendimentos recebidos acumuladamente consubstanciados na rubrica estabilidade
no emprego apresenta natureza indenizatória do período estabilitário, de modo que não pode
sujeitar-se à incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Pois bem. A análise da natureza de cada verba é imprescindível, porque nem tudo
o que se costuma denominar de indenização, mesmo material, efetivamente corresponde a
simples recomposição de perdas. Com efeito, o artigo 43 do Regulamento do Imposto de Renda
de 1999 – RIR/99, aprovado pelo Decreto no 3.000/9910, dispunha, exemplificativamente, sobre
algumas rubricas que se encaixavam no conceito de renda e proventos de qualquer natureza.
Por outro lado, as verbas acolhidas pelas hipóteses de não incidência tributária tais
quais previstas no artigo 39 do RIR/99 escapavam da incidência do imposto sobre a renda,
podendo-se destacar, aqui, os incisos XVII e XVIII, os quais dizem com as hipóteses de
indenizações decorrentes do trabalho. Confira-se:
“Decreto no 3.000/99
CAPÍTULO II - RENDIMENTOS ISENTOS OU NÃO TRIBUTÁVEIS
Seção I - Rendimentos Diversos
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
[...]
Indenização por Acidente de Trabalho
XVII - a indenização por acidente de trabalho (Lei no 7.713, de 1988, art. 6o, inciso IV);
Indenização por Danos Patrimoniais
XVIII - a indenização destinada a reparar danos patrimoniais em virtude de rescisão de
contrato (Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 70, § 5o).”
As respectivas verbas que escapam da incidência do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física – IRPF reproduzidas no Decreto no 3.000/99 também se encontram discriminadas
no artigo 6o, incisos IV e V da Lei no 7.713/1988. Veja-se:
“Lei no 7.713/1998
Art. 6o Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por
pessoas físicas:
IV - as indenizações por acidentes de trabalho;
V - a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de
trabalho, até o limite garantido por lei, bem como o montante recebido pelos
empregados e diretores, ou respectivos beneficiários, referente aos depósitos, juros e

10 Confira-se que nos termos do artigo 144 do Código Tributário Nacional, "O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada".
Fl. 366
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço.”
De fato, os valores recebidos a título de indenizações não integram a base de
cálculo do imposto sobre a Renda. É nesse sentido que dispõe Roque Antonio Carrazza11:
“ (...) na indenização o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O
patrimônio da pessoa lesada, longe de aumentar de valor, é simplesmente reposto no
estado em que se encontrava antes da ocorrência do evento (status quo ante) ou, no caso
dos lucros cessantes, ilide os efeitos detrimentosos da conduta do causador do dano.
Sendo assim, tributar, por meio de IR, indenização recebida acaba por desfalcá-la,
tornando-a injusta. Dito de outro modo, o pagamento efetuado a título de reparação de
danos, sejam emergentes, sejam negativos (lucros cessantes), embora portador de
conteúdo econômico, não é evento relevante para fins de tributação por meio de IR.”
A rigor, se a indenização provém de uma lesão de direito que importa um dano
sofrido pelo contribuinte, não há se falar aí em recebimento de rendimento. É como se manifesta
Charles William McNaughton12:
“O termo indenizar importa a noção de que certa parte irá ressarcir o dano que tenha
causado a outrem. Assim, o núcleo da indenização pressupõe (I) um dado de uma parte
e (II) uma reparação desse dano por outra.
A indenização poderia acarretar, eventualmente, a justificação de ser um rendimento por
implicar uma relação jurídica oriunda de lei que implica a transmissão de um bem
conversível em dinheiro para o possível contribuinte. No entanto, se o fato jurídico de
tal relação é uma lesão de direito que importa um dano sofrido pelo contribuinte, não
há, pelos critérios vistos anteriormente, rendimento.”
As lições de Leandro Paulsen13 também seguem essa mesma linha de
entendimento:
“Está bastante sedimentada a jurisprudência no sentido de que as indenizações não
ensejam a incidência de imposto de renda, pois não implicam acréscimo patrimonial,
apenas reparam uma perda, constituindo mera recomposição do patrimônio. A análise
da natureza de cada verba, contudo, é que apresenta maior complexidade, implicando
divergências. Isso porque nem tudo o que se costuma denominar de indenização, mesmo
material, efetivamente corresponde a simples recomposição de perdas. Conforme
Eduardo Gomes Philippsen, em importante artigo adiante transcrito, apenas a
“indenização-reposição do patrimônio” é que ficaria ao largo da incidência do IR, o
mesmo não ocorrendo com a “indenização-reposição dos lucros” (lucros cessantes) e
com a “indenização-compensação” (dano moral ou extrapatrimonial) [...].”
Ocorre que as parcelas advindas de ações trabalhistas indenizatórias que escapam
da incidência do imposto são aquelas previstas na Consolidação das Leis do Trabalho – CLT,
aprovada pelo Decreto no 5.452/1943, previstas nos artigos 477 (aviso prévio, não trabalhado,
pago com base na maior remuneração recebida pelo empregado na empresa) e 499 (indenização

11 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 194/195.
12 MCNAUGHTON, Charles William. Curso de IRPF. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2019, p. 230.
13 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.
16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

proporcional ao tempo de serviço a empregado despedido sem justa causa, que só tenha exercido
cargo de confiança em mais de dez anos) e, ainda, artigo 9o da Lei n.o 7.238, de 29 de outubro de
1984 (indenização equivalente a um salário mensal, ao empregado dispensado, sem justa causa,
no período de 30 dias que antecede à data de sua correção salarial) e, por fim, na legislação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, Lei no 5.107, de 13 de setembro de 1966, alterada pela
Lei n.o 8.036, de 11 de maio de 1990.
Decerto que os rendimentos recebidos a título de estabilidade no emprego
referente ao período estabilitário ostentam natureza jurídica remuneratória e, aí, não estando
albergado em nenhuma das hipóteses elencadas no artigo 39 do RIR/1999, sujeitam-se à
tributação do imposto de renda ainda que sejam recebidos acumuladamente em decorrência de
ação judicial. Por essas razões, entendo que a alegação do recorrente no sentido de que os
rendimentos recebidos acumuladamente – rubrica estabilidade no emprego - apresentam
natureza indenizatória não merecem prosperar.

3. Da responsabilidade tributária objetiva e da inteligência do artigo 136 do
CTN

É por meio da Declaração de Ajuste Anual que o Fisco verifica se o contribuinte
que auferiu renda ou proventos de qualquer natureza – enquadra-se, aqui, as importâncias
recebidas a título de pensão judicial ou alimentos decorrentes do cumprimento de decisão
judicial ou acordo homologado judicialmente – durante o ano-calendário tem direito à restituição
ou, ao revés, deve recolher a diferença do imposto. Por essa razão que a legislação obriga a quem
aufere renda no ano-calendário a apresentar Declaração de Ajuste Anual, consoante dispunha o
artigo 787 do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99, vigente à época dos anos-calendário
objeto da presente autuação. Confira-se:
“Decreto n. 3.000/99
Capítulo I – Declaração de Rendimentos
Seção I – Declaração das Pessoas Físicas
Subseção I – Declaração de Rendimentos Anual
Obrigatoriedade
Art. 787. As pessoas físicas deverão apresentar anualmente declaração de rendimentos,
na qual se determinará o saldo do imposto a pagar ou o valor a ser restituído,
relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário (Lei no 9.250, de 1995, art.
7o).
§ 1o Juntamente com a declaração de rendimentos e como parte integrante desta, as
pessoas físicas apresentarão declaração de bens (Lei no 4.069, de 11 de junho de 1962,
art. 51, Lei no 8.981, de 1995, art. 24, e Lei no 9.250, de 1995, art. 25).
§ 2o As pessoas físicas que perceberem rendimentos de várias fontes, na mesma ou em
diferentes localidades, inclusive no exterior, farão uma só declaração (Decreto-Lei no
5.844, de 1943, art. 65).” (grifei).
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Então, se é certo que aquele que aufere renda ou proventos de qualquer natureza
deve prestar Declaração de Ajuste Anual, também é certo que as informações ali prestadas são
de única e exclusiva responsabilidade daquele em nome de quem realizam-se tais atos.
O descumprimento da legislação tributária ensejará, de plano, a aplicação de
sanção, independente da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato. A suposta boa-fé da recorrente é, portanto, de todo irrelevante e, por
isso mesmo, não tem o condão de anular a autuação, já que no campo das sanções tributárias a
regra geral é que a culpa já é suficiente para a responsabilização do agente, sendo que a
necessidade do dolo é que deve ser expressamente exigida, quando assim entender o legislador,
tudo isso nos termos do que preceitua o artigo 136 do Código Tributário Nacional, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Parte da doutrina especializada dispõe que longe de estipular a responsabilidade
objetiva o artigo 136 do CTN apenas dispensa a exigência de conduta dolosa como elemento
essencial da infração, mas não dispensa a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência,
imperícia ou imprudência). É como pensa Leandro Paulsen14:
“O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável, dispensa o dolo como
elemento dos tipos que definem as infrações tributárias. Não se requer, portanto, que o
agente tenha a intenção de praticar a infração, bastando que haja com culpa. Esta (a
culpa), por sua vez, é presumida, porquanto cabe aos contribuintes agir com diligência
no cumprimento das suas obrigações fiscais. [...].” (grifei).
Mas há quem entenda que a responsabilidade elencada no artigo 136 do CTN é
objetiva. É nesse sentido que dispõe Sacha Calmon Navarro Coêlho15:
“O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz sentido
indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa
(negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo a lei foi lesada. De resto se
se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a lei, por estar
obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destruído estaria todo o sistema de proteção
jurídica da Fazenda.” (grifei).
De toda sorte, quero deixar claro que, nos termos do artigo 136 do Código
Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato,

14 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
15 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001,
P. 55/56.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou
imprudência).
A pessoa que descumpre o dever geral de diligência que se impõe a todos os
integrantes da sociedade incorre em infração por imprudência, negligência ou imperícia e, por
isso mesmo, deve responder em razão da sua culpa. Ainda que não tenha pretendido infringir a
legislação, tinha tanto o dever de cumpri-la, agindo de modo diverso, quanto a possibilidade de
fazê-lo, de modo que responde, suportando as consequências da infração, por ter agido com
açodamento, inconsequência, descuido, relaxamento, despreparo técnico ou inaptidão que
caracterizam a já referida tríade “imprudência, negligência ou imperícia”.
Decerto que a recorrente poderia ter apresentado Declarações retificadoras antes
do início da ação fiscal indicado ali os valores recebidos no campo rendimentos tributáveis
recebidos de pessoa jurídica, conforme dispunha o artigo 832 do RIR/99, aprovado pelo Decreto
n. 3.000/99, cuja redação segue transcrita:
“Decreto n. 3.000/99
Capítulo II – Retificação da Declaração
Antes de iniciada a Ação Fiscal
Art. 832. A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração de
rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupção do
pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lançamento de ofício
(Decreto-Lei no 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei no 1.968, de 23 de novembro de
1982, art. 6o).
Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo sumário,
mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos os mesmos
prazos de vencimento do imposto.”
Com base em tais fundamentos, entendo que as alegações do recorrente no sentido
de que o suposto equívoco no preenchimento da Declaração do imposto do ano-calendário de
2009 não corresponde a qualquer omissão não deve ser aqui acolhida porque é de todo
irrelevante, haja vista que a responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato nos
termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional.

4. Do cálculo do Imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos
recebidos acumuladamente e da aplicação da tese fixada no RE n°
614.406/RS

O entendimento do significado jurídico da expressão disponibilidade econômica
ou jurídica previsto no artigo 43 do CTN é um tanto relevante, porque a incidência do imposto
sobre a renda não ocorre apenas a partir da existência de riqueza, sendo necessário, antes, que
haja a disponibilidade – jurídica ou econômica – da renda ou do provento de qualquer natureza.
Pois bem. De acordo com o Dicionário Aurélio, aquisição é o “ato de adquirir, ou
seja, de obter, conseguir, passar a ter”. Como se percebe, trata-se de conceito comum. Já quanto
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ao conceito de disponibilidade, é necessário dizer, antes de mais nada, que em não existindo um
conceito econômico de disponibilidade, tem-se aí um conceito meramente jurídico. O problema
é que ele não se encontra enunciado em nenhuma lei nem se trata de conceito já previamente
estudado pela doutrina e simplesmente aproveitado pelo Código Tributário. O que se tem aí é um
conceito que nasceu com o Código, sem qualquer referência anterior no âmbito do Direito.
Conforme disposto no Dicionário Aurélio, disponibilidade é a “qualidade ou
estado do que é disponível” ou é a “qualidade dos valores e títulos integrantes do ativo dum
comerciante, que podem ser prontamente convertidos em numerário”, de modo que disponível
será aquilo “de que se pode dispor” ou o “que se pode negociar (títulos e mercadorias) e
transferir imediatamente para o patrimônio do comprador”. Dispor é vocábulo que possui
diversos significados, dentre eles os de “empregar, aproveitar, utilizar” e “usar livremente, fazer
o que se quer”. Nas palavras de Alcides Jorge Costa16,
“Disponibilidade é a qualidade do que é disponível. Disponível é aquilo de que se pode
dispor. Entre as diversas acepções de dispor, as que podem aplicar-se à renda são:
empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão de, usar. Assim, quando se fala
em aquisição de disponibilidade de renda deve entender-se aquisição de renda que pode
ser empregada, aproveitada, utilizada, etc”.
É também como dispõe Mary Elbe Queiroz17:
“O melhor significado para disponibilidade é de liberdade necessária à normalidade dos
negócios, caracterizando-se como a situação que possibilita ao titular poder dar
destinação livre e imediata À renda ou provento percebido, não alcançado a
disponibilidade apenas potencial. A disponibilidade poderá ser visualizada sob os
aspectos econômico, jurídica e financeiro.”
Para fechar essa linha de raciocínio sobre o conceito jurídico do vocábulo
disponibilidade, confira-se o que dispõe Hugo de Brito Machado18:
“A renda não se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas essa não ser
disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda,
mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza.
Assim, não basta, para ser devedor desse imposto, o auferir renda, ou proventos. É
preciso que se tenha adquirido a disponibilidade. Não basta ter o direito à renda ou
proventos, ainda que se tenha a ação, ou mesmo a execução, para sua cobrança. Não
basta ser credor da renda se esta não está disponível.
A disponibilidade configura-se precisamente pela ausência de quaisquer obstáculos à
vontade do titular da renda, ou dos proventos, quanto ao uso ou destinação destes. Se
existem obstáculos a serem removidos, ainda que o titular da renda tenha o direito a esta
e portanto a ação para havê-la, enquanto não removidos os obstáculos não haverá
disponibilidade. Mesmo que o titular da renda tenha título executivo oponível ao
devedor, se existe obstáculo à sua vontade não existe disponibilidade.

16 COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a renda... RDT 40/105.
17 QUEIROZ, Mary Elbe G. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: princípios, conceitos, regra-
matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transacional, lançamento, apreciações críticas.
Barueri: Manole, 2004, p. 72.
18 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Artigos 1o a 95. Vol. I. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2015, p. 418/419.
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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[...]
Considerar necessária a efetiva disponibilidade da renda ou dos proventos, aliás, é uma
forma de respeitar-se o princípio da capacidade contributiva. O Imposto sobre a Renda
nada mais é do que uma parcela desta que o Estado retira de seu titular. Em outras
palavras, o Imposto de Renda nada mais é do que uma parcela da renda que seu titular
destina ao Estado em atendimento de seu dever de contribuir para o custeio de suas
atividades. Se alguém é titular de renda, mas não tem disponibilidade desta,
evidentemente não tem como destinar parte dessa renda ao pagamento do imposto. Não
é razoável exigir-se que pague Imposto de Renda se não dispõe dos meios para fazê-lo.”
Como se pode observar, o conceito de disponibilidade remete ao direito de
propriedade tal qual enunciado pelo artigo 1.228 do Código Civil19, que, no caso, dispõe sobre as
prerrogativas do proprietário de usar, gozar e dispor de seus bens. Ao lado do jus utendi e do jus
fruendi, exsurge o jus abutendi como a prerrogativa de alienar ou transferir o bem a terceiros,
bem assim de dividi-lo ou gravá-lo.
Na linguagem corrente, pode-se traduzir o conceito jurídico de dispor, tal como o
faz o Dicionário Aurélio, pelas expressões usar livremente ou fazer o que se quer. Por
conseguinte, se alguém está impedido de utilizar-se de dinheiro, de que tem aparentemente a
posse, como melhor lhe aprouver, de fazer dele o que quiser, esse alguém carece da liberdade
própria ao verdadeiro titular de disponibilidade econômica
Com efeito, é de se reconhecer que a disponibilidade, tão comum ao conceito de
renda, tem sentido vernacular e técnico todo próprio. O fato gerador do imposto sobre a renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, que, aliás, deve ser entendida como
fenômeno sempre concreto e que não pode, à mercê de ficção jurídica extravagante,
insuplantável, ser deturpada a ponto de se afirmar que, onde não há disponibilidade econômica
ou jurídica, entenda-se acontecido o fenômeno.
De todo modo, o que deve restar evidente é que se o fato gerador do imposto
sobre a renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de
qualquer natureza, não será a mera expectativa de ganho futuro ou potencial que ensejará a
incidência do referido imposto
E, aí, considerando que o vocábulo disponibilidade assume todo um sentido
técnico-jurídico próprio, cabe-nos, agora, delimitar os conceitos de disponibilidade econômica e
disponibilidade jurídica. É preciso assentar, desde logo, que o Código Tributário Nacional não
usou das duas palavras – econômica e jurídica – como termos sinônimos e substituíveis um pelo
outro, nem os mencionou como complementares, até porque não aludiu à “disponibilidade
econômica e jurídica”, mas, sim, à “disponibilidades econômica ou jurídica”, sendo certo que se
tratam de disponibilidades alternativas, de maneira a que uma ou outra possa gerar a incidência
do imposto de renda20.
É bem verdade que ao se referir à aquisição de disponibilidade econômica ou
jurídica o Código Tributário Nacional quer deixar claro que a renda ou os proventos podem ser
os que foram pagos ou simplesmente creditados. A disponibilidade econômica, pois, decorre do
recebimento do valor que vem a acrescentar ao patrimônio do contribuinte, enquanto que a

19 Cf. Lei n. 10.406/2002, Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de
reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
20 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 289.
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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disponibilidade jurídica decorre do simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a
dispor juridicamente, embora não lhe esteja ainda em mãos.
Em outras palavras, entende-se por disponibilidade econômica a percepção efetiva
da renda ou do provento, enquanto que a disponibilidade jurídica diz respeito à aquisição de um
título jurídico que confere direito de percepção de um valor definido, o qual poderá ingressar no
patrimônio do contribuinte. É como pensa Rubens Gomes de Sousa21:
“A disponibilidade ‘econômica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo
patrimonial que configura renda o tem em mãos, já separado de sua fonte produtora e
fisicamente disponível: num palavra, é o dinheiro em caixa. Ao passo que a
disponibilidade ‘jurídica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que
configura renda, sem o ter ainda em mãos separadamente da sua fonte produtora e
fisicamente disponível, entretanto já possui um título jurídico apto a habilitá-lo a obter a
disponibilidade econômica.”
É nesse mesmo sentido que entende Hugo de Brito Machado22:
Entende-se como disponibilidade econômica a possibilidade de dispor, possibilidade de
fato, material, direta, da riqueza. Possibilidade de direito e de fato, que se caracteriza
pela posse livre e desembaraçada da riqueza. Configura-se pelo efetivo recebimento da
renda ou dos proventos. Como assevera Rubens Gomes de Sousa, na linguagem de
todos os autores que tratam do assunto, ‘disponibilidade econômica corresponde a
rendimento (ou provento) realizado, isto é, dinheiro em caixa’.
Assim entendida a disponibilidade econômica, como disponibilidade efetiva ou de fato,
a configuração do fato gerador do Imposto de Renda não oferece dificuldades. Estas
surgem, porém, porque o art. 43 do Código Tributário Nacional refere-se também à
disponibilidade jurídica. E tinha de ser assim porque especialmente em relação às
pessoas jurídicas a renda se apresenta na forma de lucro, sendo este apurado pelo
denominado regime de competência, vale dizer, regime pelo qual o rendimento, como
fato econômico, é considerado no momento em que é produzido, e não no momento em
que é recebido.
[...]
Em síntese, diz-se que a disponibilidade econômica configura-se pelo efetivo
recebimento da renda, enquanto a disponibilidade jurídica configura-se com o simples
crédito do valor correspondente à renda. Seja como for, porém, o fato gerador do
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza somente se configura com a
aquisição da disponibilidade da renda. Não simplesmente com a ocorrência da renda
enquanto acréscimo patrimonial. É o que está dito claramente no art. 43 do Código
Tributário Nacional. E quando se diz que a aquisição da renda configura-se pela
disponibilidade, resta a questão de saber o que caracteriza a disponibilidade jurídica. A
disponibilidade econômica ocorre com o efetivo recebimento, mas resta a dificuldade
em determinar-se o que vem a ser a disponibilidade jurídica, que geralmente se
considera ocorrida com o crédito, pois leva problema saber o que significa esse crédito.
Em outras palavras, a questão consiste em saber como e até que ponto o crédito
configura uma disponibilidade jurídica.
O creditamento é um ato do devedor que, em sua escrituração contábil, escritura o valor
devido em conta à disposição do credor. É uma manifestação de vontade do devedor no

21 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 – Imposto de Renda. Resenha Tributária, 1975, p. 248.
22 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Artigos 1o a 95. Vol. I. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2015, p. 418/422.
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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sentido de satisfazer sua obrigação para com o credor, colocando à disposição deste,
escrituralmente, o valor do rendimento respectivo. O crédito é, pois, como resultado
dessa manifestação, a disponibilidade potencial da riqueza auferida, renda ou provento.
Esse crédito pode estar representado por um título que permita a sua transferência a
terceiros, vale dizer, sua circulação no mercado, situação na qual se estará mais próximo
da ideia de disponibilidade econômica, ou disponibilidade de fato. Mesmo assim,
porém, tem-se de admitir a hipótese de inadimplemento por parte do devedor que, com
ou sem título viabilizando a circulação do crédito, não efetua o pagamento do valor
correspondente na forma e no prazo estabelecidos, criando, assim, um conflito que
atinge o próprio conceito de disponibilidade.”
Em obra especializada sobre o imposto de renda e que apresenta como foco
principal a delimitação dos conceitos jurídicos de disponibilidade econômica e jurídica, Gisele
Lemke23 vai dizer que a renda disponível economicamente equivale a toda riqueza nova,
consubstanciada em bens ou em dinheiro, livre e usualmente negociada no mercado, enquanto
que a disponibilidade jurídica é, em síntese, a disponibilidade econômica presumida por força de
lei. Confira-se:
“Quanto ao termo ‘disponibilidade’, verifica-se que sua acepção comum é de qualidade
do que se pode negociar e transferir imediatamente para o patrimônio do comprador.
Não pode esse vocábulo ser utilizado no sentido de título e valores que podem ser
imediatamente convertidos em dinheiro, pois esse, como visto, é o conceito de
disponibilidade financeira. É justamente essa a diferença entre o que é economicamente
disponível e o que é financeiramente disponível. Para o primeiro conceito, basta que se
tenha riqueza passível de conversão em dinheiro. Para o seguindo, é preciso que a
riqueza seja passível de imediata conversão em dinheiro.
Portanto, renda disponível economicamente seria toda a riqueza nova, em bens ou em
dinheiro, livre e usualmente negociada no mercado. Isso costuma acontecer no que se
refere à riqueza consubstanciada em direitos de propriedade.
[...]
A interpretação da locução ‘disponibilidade jurídica’ é matéria complexa, de vez que
não há um único significado jurídico para tal expressão, mas vários, pondo-se o
problema de se saber qual a melhor interpretação.
[...]
A interpretação que se tem por mais satisfatória para a expressão ‘disponibilidade
jurídica’ é a de Bulhões Pedreira, ora apresentada, no sentido de que a disponibilidade
jurídica é a disponibilidade econômica presumida por força de lei. A esse resultado não
de pode chegar, evidentemente, através de uma interpretação meramente gramatical ou
lógico-sistemática. É preciso fazer uso também dos métodos histórico-sociológico e
axiológico (ou teleológico), os quais, nesse caso, se confundem um pouco.
Assim, pode-se ler em Bulhões Pedreira (...) que a expressão em tela surgiu para
possibilitar a tributação pelo IR sobre rendimentos ainda não recebidos em moeda, mas
que estavam à disposição do contribuinte, como era o caso do juros creditados em
contas correntes bancárias ou dos lucros creditados aos sócios. Vale dizer, para tributar
renda cuja percepção em moeda pelo contribuinte podia ser seguramente presumida, por
depender essa percepção, basicamente, de ato do próprio contribuinte.”

23 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São Paulo:
Dialética, 1998, p. 110/115.
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Portanto, enquanto a disponibilidade econômica corresponde ao rendimento
realizado, a disponibilidade jurídica corresponde ao rendimento (ou provento) adquirido, isto é,
ao qual o beneficiário tem título jurídico que lhe permite obter a respectiva realização em
dinheiro.
De toda sorte, observe-se que o fato gerador do imposto sobre a renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, que, a rigor, deve ser entendida como
fenômeno sempre concreto, de modo que a mera expectativa de ganho futuro ou potencial não
ensejará a incidência do referido imposto. Quer dizer, a incidência do imposto sobre a renda não
ocorre apenas a partir da existência de riqueza, sendo necessário, antes, que haja a
disponibilidade – jurídica ou econômica – da renda do provento de qualquer natureza
Dando continuidade ao entendimento exposto, é de se reconhecer que o artigo 12
da Lei n° 7.713/1988 dispunha claramente que os rendimentos recebidos acumuladamente
deveriam ser tributados no mês do recebimento ou do crédito, de acordo com o regime de caixa e
não com base no regime de competência. É ver-se:
“Lei n° 7.713/1988
Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês
do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das
despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se
tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.”
Ocorre que ao apreciar o Recurso Especial n° 1.118.429/SP, julgado sob a
sistemática do artigo 543-C do CPC/1973, o Superior Tribunal de Justiça – STJ acabou
decidindo que o Imposto de Renda incidente sobre as verbas pagas acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter
sido recebidos, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. AÇÃO REVISIONAL DE
BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. PARCELAS ATRASADAS RECEBIDAS DE
FORMA ACUMULADA.
1. O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores
deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês pelo segurado.
Não é legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago
extemporaneamente. Precedentes do STJ.
2. Recurso Especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e do
art. 8o da Resolução STJ 8/2008.
(REsp 1118429/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 24/03/2010, DJe 14/05/2010).” (grifei).
A rigor, o STJ acabou decidindo por fixar a tese do Tema Repetitivo n° 351 nos
seguintes termos: “O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios previdenciários atrasados
pagos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à
época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês
pelo segurado, não sendo legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago
extemporaneamente”.
Fl. 375
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

Além do mais, destaque-se, por oportuno, e de modo não menos importante, que o
Plenário do Supremo Tribunal, ao apreciar o Tema n° 368 com repercussão geral reconhecida,
julgou o leading case consubstanciado no Recurso Extraordinário n° 614.406/RS sob a
sistemática do artigo 543-B do CPC/1973 e acabou fixando a tese de que “o Imposto de Renda
incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência,
aplicável a alíquota correspondente ao valor recebido mês a mês, e não a relativa ao total
satisfeito de uma única vez”. Quer dizer, o Supremo Tribunal Federal fixou o entendimento no
sentido de que “a percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação
de alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos”.
Com efeito, é de se notar que os entendimentos fixados pelo Superior Tribunal de
Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal no sentido de que o Imposto de Renda incidente sobre
verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência e que o imposto aí
deve ser calculado com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam
ter sido recebidos devem ser aqui reproduzidos por força do artigo 62, § 2o do Regimento Interno
do CARF – RICARF, aprovado pela MF n° 343, de 09 junho de 2015. Confira-se:
“Portaria MF n. 343, de 09 de junho de 2015
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
[...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)”
Tanto é que a jurisprudência deste Tribunal Administrativo é uníssona no sentido
de considerar que o Imposto de Renda incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve
observar o regime de competência, de acordo com o que restou decidido nos autos do REsp n°
1.118.429/SP e RE n° 614.406/RS, conforme se verifica das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2009
IRPF.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
PERÍODO.
DECISÃO DO STF DE INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO
DO ART. 12 DA LEI 7.713/88 COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.
REPRODUÇÕES OBRIGATÓRIAS PELO CARF.
Conforme decidido pelo STF através da sistemática estabelecida pelo art. 543-B do
CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o IRPF sobre os rendimentos recebidos
acumuladamente deve ser calculado utilizando-se as tabelas e alíquotas do imposto
vigentes a cada mês de referência (regime de competência).
(Processo n° 15465.004153/201016. Acórdão n° 2301-005.000. Conselheiro Relator
Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de 06.04.2017. Acórdão publicado em 25.09.2017).
***
Fl. 376
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-008.593 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13963.720086/2011-15

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2014
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
DIFERENÇAS
DE
APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR PRIVADA.
Relativamente ao ano calendário de 2014, os rendimentos recebidos acumuladamente
pagos por entidade de previdência complementar não estavam enquadrados na
sistemática de tributação exclusiva na fonte, em separado dos demais rendimentos.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF).
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE no 614.406/RS, em sede de
repercussão geral, e com aplicação obrigatória no âmbito do CARF, conforme dispõe o
dispõe o art. 62, § 2o do RICARF, entendeu que a sistemática de cálculo do imposto de
renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deveria levar em consideração o
regime de competência para o cálculo mensal do imposto sobre a renda devido pela
pessoa física, com a utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes à época em
que os valores deveriam ter sido adimplidos e não pelo montante global pago.
(Processo n° 10845.723656/2018-53. Acórdão n° 2401-006.622. Conselheiro(a)
Relator(a) Andréa Viana Arrais Egypto. Sessão de 04.06.2019. Acórdão publicado em
09.07.2019).
Com efeito, entendo por acolher as alegações da recorrente no sentido de que o
cálculo do Imposto sobre a Renda eventualmente incidente sobre os rendimentos recebidos
acumuladamente decorrentes de ação judicial deve ser calculado de acordo com as tabelas e
alíquotas vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos,
observando-se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de competência.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do
presente Recurso Voluntário e, portanto, na parte conhecida, entendo por dar-lhe parcial
provimento para que o IRPF sobre os rendimentos recebidos acumuladamente seja calculado de
acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido
efetivamente recebidos, observando-se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de
competência e não de acordo com a renda total satisfeita de uma única vez.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 377
DF CARF MF
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