Tribunal: CARF
Processo: 10783.920812/2011-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363/96. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na Lei no 9.363/96. Esses custos somente podem ser admitidos quando apurado o crédito pela sistemática da Lei no 10.276/2001.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.920812/2011-28
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.695 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
ANDRADE INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE MARMORES E GRANITOS
LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363/96. INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que
dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito
presumido de IPI previsto na Lei no 9.363/96. Esses custos somente podem ser
admitidos quando apurado o crédito pela sistemática da Lei no 10.276/2001.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do redator. Vencido o conselheiro Walker Araújo (relator).
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Larissa Nunes Girard.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Jorge Lima Abud, Paulo Regis Venter (Suplente),
Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green.
Ausente o Conselheiro Vinícius Guimarães.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.920812/2011-28
Fl. 204
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão de piso que, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pelo Recorrente para manter o
despacho decisório que glosou os créditos apurados pelo contribuinte, nos termos da ementa
abaixo:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. INSUMOS. INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA.
Os serviços prestados por terceiros na industrialização por encomenda não podem ser
enquadrados como matéria-prima, material de embalagem ou produto intermediário,
não sendo possível, portanto, a sua adição à base de cálculo do crédito presumido
apurado nos termos da Lei n° 9.363/96.
Em resumo, os créditos glosados foram motivados da seguinte forma:
“Apesar da regularidade dos dados informados, foram glosados todos os valores
constantes das notas fiscais de entradas com os códigos de CFOP 1.124, 2.125, 2.124 e
2.125 conforme tabela abaixo, pois estas notas fiscais não poderiam fazer parte do
cálculo do crédito presumido como exposto a seguir.
(...)
As notas fiscais com os códigos informados acima referem-se, basicamente, aos valores
cobrados nos serviços de industrialização/beneficiamento efetuado por terceiros em
matérias-primas remetidas- pela empresa, tais como serragem e polimento de chapas de
granito, e também ao valor cobrado pelos serviços realizados em produtos
intermediários (PI), como rolos e serras diamantadas, produtos estes enviados para
manutenção.
Portanto, quanto às industrializações por encomenda, ficou claro que se trata, pura e
simplesmente, de prestações de serviço, não se enquadrando no conceito de aquisição de
MP, Pl e ME mencionada na legislação. Corroborando este entendimento destacamos o
Ato Declaratório COSIT n° 9, de 31/07/1998, pergunta 2.7, que diz que "no caso em
que o encomendante remete os insumos com suspensão do IPI ao executor da
encomenda (hipótese prevista no art. 40, incisos VII e Vlll do RlPl/98) e o executor da
encomenda remete os produtos com suspensão, não há que se falar em inclusão do valor
cobrado pelo encomendante na base de cálculo do crédito presumido".
Vale ressaltar, que todos os valores não aceitos pela fiscalização (glosados) das notas
fiscais com os códigos CFOP acima, com a data de entrada, número da nota fiscal,
natureza da operação, descrição do produto e valor total da nota fiscal encontram-se
descritos nas Planilhas de Entradas fornecidas pelo contribuinte (Relação de Insumos
MP, Pl e ME).
Em suas razões recursais, a Recorrente em síntese apertada alega que:
i. pondera que “remeteu blocos de granito para industrialização por encomenda,
tendo recebido chapas brutas serradas. Após, promoveu industrialização sobre
tais
produtos,
consubstanciados
em
beneficiamento,
polimento
e
acondicionamento para exportação, o que faculta a usufruir do beneficio em
comento;
ii. sustenta que a industrialização por encomenda equivale à aquisição de MP, PI e
ME, suficientes para integrar a base de cálculo do 1 crédito presumido do IPI
apurado na forma da Lei n° 9.363/96;
iii. para corroborar seu entendimento reproduz julgados do Conselho de
Contribuintes no sentido de que o beneficiamento realizado por terceiro é
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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operação necessária à utilização do insumo na fabricação dos produtos,
devendo o seu custo ser considerado como custo da matéria-prima, uma vez
que “se a empresa adquirisse o insumo beneficiado, todo o valor por ele pago
deveria fazer parte da base de cálculo do crédito presumido, como custo para
aquisição de matéria-prima.
Em 24.09.2019, o processo foi convertido em diligência para verificar se a
Recorrente à época dos fatos era optante pelo cálculo previsto na Lei no 10.276/2001.
Nos termos da informação fiscal de fls. 256, constatasse que a Recorrente
informou que não houve qualquer opção pela Lei no 10.276/2001, conforme comprovado nos
autos do processo e ainda, que o recurso no processo trata somente dos artigos 1o e 2o da Lei no
9.363/96, tornando-se, despicienda a diligência para verificar se houve ou não a opção pela Lei
no 10.276/2001.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Conforme exposto anteriormente, o cerne do litígio é referente à possibilidade de
aproveitamento do crédito presumido de IPI, de que trata o art. 1o da Lei no 9.363/96, quanto às
despesas efetuadas com industrialização por encomenda, sendo esta a única matéria em litígio.
De fato, no TVF não há qualquer discussão acerca da opção ou não pelo cálculo
previsto na Lei no 10.276/2001, inexistindo, assim, a necessidade de se auferir o direito da
Recorrente sob a égide do referido preceito normativo.
Pois bem.
O crédito presumido do IPI está disciplinado na Lei no 9.363/96:
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito
presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970,
8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior.
Art. 2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação,
sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material
de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à relação entre
a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.
Do que se extrai do comando normativo acima transcrito é que gera direito ao
crédito presumido do IPI os valores decorrentes da aquisição no mercado interno de matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem para aplicação no processo produtivo
das empresas produtoras e exportadoras. A industrialização por encomenda é um serviço
prestado ao industrial e não se identifica definitivamente com qualquer dos itens citados na
norma, quais sejam matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nos termos do despacho decisório, constata-se que os créditos glosados foram
motivados da seguinte forma:
“Apesar da regularidade dos dados informados, foram glosados todos os valores
constantes das notas fiscais de entradas com os códigos de CFOP 2.124, 2.125, 2.124 e
2.125 conforme tabela abaixo, pois estas notas fiscais não poderiam fazer parte do
cálculo do crédito presumido como exposto a seguir.
(...
As notas fiscais com os códigos informados acima referem-se, basicamente, aos valores
cobrados nos serviços de industrialização/beneficiamento efetuado por terceiros em
matérias-primas remetidas- pela empresa, tais como serragem e polimento de chapas de
granito, e também ao valor cobrado pelos serviços realizados em produtos
intermediários (PI), como rolos e serras diamantadas, produtos estes enviados
para manutenção.
Portanto, quanto às industrializações por encomenda, ficou claro que se trata, pura e
simplesmente, de prestações de serviço, não se enquadrando no conceito de aquisição de
MP, Pl e ME mencionada na legislação. Corroborando este entendimento destacamos o
Ato Declaratório COSIT n° 9, de 31/07/1998, pergunta 2.7, que diz que "no caso em
que o encomendante remete os insumos com suspensão do IPI ao executor da
encomenda (hipótese prevista no art. 40, incisos VII e Vlll do RlPl/98) e o executor da
encomenda remete os produtos com suspensão, não há que se falar em inclusão do valor
cobrado pelo encomendante na base de cálculo do crédito presumido".
Vale ressaltar, que todos os valores não aceitos pela fiscalização (glosados) das notas
fiscais com os códigos CFOP acima, com a data de entrada, número da nota fiscal,
natureza da operação, descrição do produto e~ valor total da nota fiscal encontram-se
descritos nas Planilhas de Entradas fornecidas pelo contribuinte (Relação de Insumos
MP, Pl e ME).
De plano, entendo que deve ser mantida a glosa em relação aos serviços de
manutenção realizados em rolos e serras diamantadas, por não se tratar-se de industrialização e
sim de conserto de máquinas e equipamentos que não ensejam crédito de IPI.
Já em relação aos demais serviços de industrialização, adoto a razões do
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, nos autos do PA no 10380.900071/2006-34,
acórdão 9303-006.364, de 22.02.2018, para reverter, parcialmente, as glosas realizadas pela
fiscalização, a saber:
Conforme assentado no exame de sua admissibilidade, o acórdão recorrido afastou a
pretensão de ver incluídos, no cálculo do crédito presumido de que trata a Lei no 9.363,
de 1996, os serviços de industrialização por encomenda, assim como entendeu inexistir
previsão legal para abonar a incidência da taxa Selic sobre os valores ressarcidos. Os
acórdãos paradigmas, todavia, em flagrante dissídio jurisprudencial, concluíram
justamente o contrário.
No mérito, vemos assistir razão à contribuinte.
No que concerne à primeira matéria, imaginem-se as seguintes situações: uma primeira,
em que a matéria-prima sai do estabelecimento vendedor já definitivamente acabado e
pronto para aplicação no processo produtivo do adquirente, ou seja, quando nela já se
encontra aplicado aquele serviço que, se assim não fosse, o adquirente teria de
encomendar a um terceiro a sua realização para o posterior emprego no seu processo
produtivo. Neste caso, não se questiona que todo o valor do custo de aquisição da
matéria-prima gera o direito ao crédito pleiteado.
Agora, uma segunda situação, na qual a matéria-prima é adquirida do estabelecimento
vendedor sem que nele tenha sido aplicado o serviço que se afigura necessário à sua
utilização no processo produtivo do adquirente, que, por isso mesmo, o encomenda a
um terceiro. Embora o gasto assim despendido seja incorporado ao custo da matéria-
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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prima, a tese encartada no acórdão recorrido o excluiu na determinação do crédito
presumido da Lei no 9.363, de 1996, pois no seu cálculo não se incluiria a hipótese de
contratação de serviços.
Todavia, a Lei no 9.363, de 1996, autoriza o direito ao crédito sobre todas as aquisições
de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, utilizados no
processo produtivo. Não havendo óbice legal, entendemos que todos os gastos
empregados na matéria-prima a fim de permitir a sua utilização no processo industrial
devem ser a ela incorporados, ainda que só empregados, por encomenda, por um
terceiro, de modo que, sim, devem ser considerados na determinação do crédito
presumido pelo encomendante.
Adotando esse entendimento, confiram-se os seguintes acórdãos desta mesma Turma e
do Superior Tribunal de Justiça STJ:
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
A industrialização efetuada por terceiros visando aperfeiçoar para o uso ao qual se
destina a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem utilizados nos
produtos finais a serem exportados pelo encomendante agrega-se ao seu custo de
aquisição para efeito de gozo e fruição do crédito presumido do IPI relativo ao PIS e a
COFINS previsto nos artigos 1o e 2o, ambos da Lei no 9.363/96. (Acórdão no
9303001.721, de 07/11/2011).
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CÁLCULO. INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA.
Provado que o bem submetido a industrialização adicional em outro estabelecimento é
empregado pelo encomendante em seu processo produtivo na condição de matéria-
prima, produto intermediário ou material de embalagem, para obtenção do produto por
ele exportado, o valor pago ao executor integra a base de cálculo do incentivo instituído
pela Lei 9.363/96 deferido ao produtor-exportador. (...) (Acórdão no 930301.623, de
29/09/2011).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. IPI.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
BASE
DE
CÁLCULO.
MATÉRIA-PRIMA.
BENEFICIAMENTO POR TERCEIROS. INCLUSÃO. CUSTOS RELATIVOS A
ENERGIA ELÉTRICA E COMBUSTÍVEIS. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA 282/STF. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL. DECRETO 20.910/32.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA No 1.129.971
BA. 1. Ao analisar o artigo 1o da Lei 9.363/96, esta Corte considerou que o benefício
fiscal consistente no crédito presumido do IPI é calculado com base nos custos
decorrentes da aquisição dos insumos utilizados no processo de produção da mercadoria
final destinada à exportação, não havendo restrição à concessão do crédito pelo fato de
o beneficiamento o insumo ter sido efetuado por terceira empresa, por meio de
encomenda. Precedentes: REsp 752.888/RS, Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Turma, DJe 25/09/2009; AgRg no REsp 1230702/RS, Ministro Hamilton Carvalhido,
Primeira Turma, DJe 24/03/2011; AgRg no REsp 1082770/RS, Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, DJe 13/11/2009.
2. A respeito do pleito de cômputo dos valores referentes à energia e ao combustível
consumidos no processo de industrialização no cálculo do crédito presumido do IPI, o
recurso especial não foi conhecido em face da ausência de prequestionamento. Nesta
feita, a agravante limitou-se a repetir as teses jurídicas apresentadas no recurso especial,
deixando de impugnar o fundamento específico da decisão hostilizada quanto ao ponto.
Incidência da Súmula n. 182/STJ.
3. Em se tratando de ações que visam o reconhecimento de créditos presumidos de IPI a
título de benefício fiscal a ser utilizado na escrita fiscal ou mediante ressarcimento, a
prescrição é qüinqüenal. Orientação fixada pela Primeira Seção, por ocasião do
julgamento do recurso especial representativo da controvérsia: REsp. No 1.129.971 BA.
Fl. 208
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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4. Agravo regimental da Fazenda Nacional não provido e agravo regimental da
contribuinte conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (AgRg no REsp
1267805/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 22/11/2011)
Neste sentido, cita-se decisões proferidas pela CSRF, nos acórdãos no 9303-
004.691, 9303-004.692 e 9303-004.693, envolvendo a Recorrente e matérias idênticas ao
presente caso, a saber:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CÁLCULO. INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA. A industrialização efetuada por terceiros visando aperfeiçoar para
o uso ao qual se destina a matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem utilizados nos produtos finais a serem exportados pelo encomendante
agrega-se ao seu custo de aquisição para efeito de gozo e fruição do crédito presumido
do IPI relativo ao PIS e a COFINS previsto nos artigos 1o e 2o, ambos da Lei no
9.363/96.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter as glosas relativas aos serviços de industrialização/beneficiamento efetuado por terceiros
em matérias-primas remetidas pela empresa, tais como serragem e polimento de chapas de
granito, excetuando-se, contudo, os serviços de manutenção.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo
Voto Vencedor
Conselheira Larissa Nunes Girard, Redatora Designada.
Com a devida vênia, discordo do conselheiro relator quanto à possibilidade de
inclusão dos gastos com serviço de industrialização por encomenda na base de cálculo do crédito
presumido tomado na sistemática da Lei no 9.363/1996, pelas razões que se seguem.
A Lei no 9.363/1996 define que a base de cálculo do crédito presumido do IPI
compõe-se apenas das matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem,
elementos cuja conceituação deve ser buscada na legislação do IPI conforme estabelece a
referida Lei:
Art.2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação,
sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à
relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor
exportador.
..................................................................................................................................
Art. 3o Para os efeitos desta Lei, a apuração do montante da receita operacional bruta, da
receita de exportação e do valor das matérias-primas, produtos intermediários e material
de embalagem será efetuada nos termos das normas que regem a incidência das
contribuições referidas no art. 1o, tendo em vista o valor constante da respectiva nota
fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao produtor exportador.
Parágrafo único. Utilizar-se-á, subsidiariamente, a legislação do Imposto de Renda e
do Imposto sobre Produtos Industrializados para o estabelecimento, respectivamente,
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.695 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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dos conceitos de receita operacional bruta e de produção, matéria-prima, produtos
intermediários e material de embalagem. (grifado)
Assim, não há previsão legal para a tomada de crédito sobre os gastos com
serviços de industrialização por encomenda. Deve ser adotado no caso o art. 111 do CTN, que
determina a interpretação literal da legislação tributária na aplicação de suspensão, exclusão ou
isenção de crédito tributário.
Essa possibilidade somente passou a existir com a publicação da Lei no
10.276/2001, que prevê expressamente a hipótese, nos seguintes termos:
Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a
pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior
poderá determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e
para a Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento.
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos,
sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
I - de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos
intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e
combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo;
II - correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de industrialização
por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o contribuinte do IPI, na
forma da legislação deste imposto. (grifado)
Uma vez demonstrado que o interessado apurou o crédito conforme a sistemática
da Lei no 9.363/1996, não existe a possibilidade de incluir serviços quando feita essa escolha
pelo contribuinte.
O que se constata é uma tentativa do contribuinte de se aproveitar dos aspectos
mais positivos para ele em cada uma das formas estabelecidas pela legislação, em uma mescla
impossível de ser realizada porque não autorizada pela lei. Ou se adere à Lei no 9.363/1996, com
sua alíquota de 5,37% sobre a base de cálculo, ou se adere à sistemática da Lei no 10.276/2001,
que aplica um fator a ser calculado, normalmente menor, mas permite a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda.
Destaco que o entendimento que aqui se adota representa a posição da 3a Turma
da CSRF nos anos recentes, a exemplo dos acórdãos no 9303-009.897, 9303-010.310 e 9303-
011.487, julgados entre 2019 e 2021.
Pelo exposto, entendo que deve ser mantida também a glosa aos serviços com
industrialização por encomenda, negando-se provimento ao recurso voluntário em sua
integralidade.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard

Fl. 210
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