Tribunal: CARF
Processo: 10437.720154/2018-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-04
Data de publicação: 2021-03-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2013
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10437.720154/2018-82
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.870 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de fevereiro de 2021
Recorrente
MARCIA MARLY MANZO LINDGREN
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2013
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10437.720154/2018-82
Fl. 1089
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo dos documentos anexados em sede de recurso ou a ele
posteriores, para na parte conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar
Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo
Gomes (Presidente).
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Mônica
Renata Mello Ferreira Stoll.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 599-608) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a)
As origens dos depósitos efetuados na conta bancária da recorrente foram
comprovadas perante a fiscalização, e são as seguintes: i) doação realizada por seu pai;
ii) venda de imóvel; iii) transferências entre constas da própria recorrente e iv) outros
valores que transitaram na conta da recorrente relativos ao contrato de antecipação de
valores, firmado entre a contribuinte e a empresa G.F.B Indústria e Comércio EIRELI.
b)
Quanto à doação e às transferências realizadas entre contas da Recorrente, não
constituem renda ou proventos de qualquer natureza, tidos como acréscimo patrimonial,
não devendo sujeitar-se à tributação do imposto de renda.
c)
No que se refere às transferências entre contas de valores recebidos a título de
aposentadoria e resgate de indenização de seguros, totalizando o montante de R$
86.218,98, a Recorrente reitera que os comprovantes da origem dos recursos dessas
movimentações estão acostados aos autos como doc. 05 da Impugnação, e doc. 11 do
recurso.
d)
Sobre a venda de imóvel, afirma que o ganho de capital foi comprovado pelo
contrato de compra e venda do referido bem e respectivos recibos que reconhecem os
valores recebidos pela recorrente. Deve a base de cálculo estar adstrita ao ganho de
capital, conforme o art. 115 do RIR/99, à alíquota de 15%, nos termos do art. 21, da Lei
no 8.981/95.
e)
Sobre os demais valores que transitaram na conta da corrente, a propósito do
"Contrato de Antecipação de Valores" (docs. 07 e 08 da Impugnação, e docs. 12 e 13 do
recurso), a base de cálculo do IRPF é, apenas, a taxa de desconto dos títulos. Isto
porque, conforme o Contrato, os valores pertencentes à Recorrente pela operação
correspondiam à referida taxa (doc. 09 da Impugnação, e doc. 14 deste recurso), sendo
Fl. 1090
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

que, o restante, constituía propriedade da G.F.B Indústria e Comércio EIRELI,
denominada, no contrato, como antecipada.
f)
A presunção legal de omissão de rendimentos deve ser ilidida ante os
documentos apresentados pela recorrente ao longo dos procedimentos fiscais e do
processo administrativo, tendo vista os princípios da boa-fé e da verdade material. Além
disso, não há correlação lógica e direta entre os depósitos bancários realizados e suposta
renda da contribuinte.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fl. 608):
Por todo o exposto, a Recorrente requer que o presente recurso voluntário seja
conhecido e provido para reformar o acórdão recorrido, a fim de que seja revisado o
lançamento realizado de oficio, para (i) excluir de sua base de cálculo os valores que
não constituem fato gerador do imposto de renda, tais como transferência entre contas
da Recorrente, sejam elas provenientes de doação, aposentadoria, resgate de
indenização de seguro ou, ainda, aqueles lastreados por "Contrato de Antecipação de
Valores", dentre os quais pertencem à Recorrente apenas a taxa de juros pré-fixada por
operação, bem como (h) que seja aplicada a alíquota de 15% sobre o ganho de capital,
pela alienação do imóvel, no lugar da alíquota de 27,5% ora exigida.
Subsidiariamente, na hipótese do presente recurso ser improvido, requer-se a reapuração
do débito original para considerar a compensação realizada de oficio pela SRFB,
conforme Notificação n. 2018/346109804950732.
O recurso veio acompanhado pelos seguintes documentos (fls. 615-895): i) Cópia
da decisão recorrida; ii) Cópia de DARF; iii) Extratos de contas do Banco do Brasil; iv) Escritura
pública de compra e venda de imóvel; v) Capturas de tela do sistema de informações do Banco
do Brasil – Compensação de cheques e outros papeis; vi) Instrumento particular de compromisso
de compra e venda de imóvel; vii) Planilha de créditos referentes à venda de imóvel; viii)
Recibos; ix) Demonstrativos de créditos entre contas do Banco do Brasil; x) Contrato de
antecipação de valores; xi) Comprovante de inscrição e situação cadastral; xii) Alteração do
contrato social de G.F.B Indústria e Comércio LTDA – ME; xiii) Relativos a compra e venda de
títulos e xix) Cópias de cheques; xv) Notificação de compensação de ofício.
A presente questão diz respeito a Auto de Infração vinculado ao MPF no
0819600.2015.00808 (fls. 2-269) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Marcia Marly Manzo Lindgren (CPF no 011.204.628-27) referente a fatos
geradores ocorridos no período de 01/2013 a 12/2013. A autuação alcançou o montante de R$
510.228,36 (quinhentos e dez mil duzentos e vinte e oito reais e trinta e seus centavos) (fl. 250).
A notificação aconteceu em 02/04/2018 (fl. 271 e 277).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fl. 251):
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INFRAÇÃO:
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS
CARACTERIZADOS
POR
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme relatório fiscal em
anexo.
Fl. 1091
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31/01/2013
105.716,41
75,00
28/02/2013
131.810,54
75,00
31/03/2013
90.260,11
75,00
30/04/2013
106.850,32
75,00
31/05/2013
55.116,67
75,00
30/06/2013
85.865,51
75,00
31/07/2013
121.476,73
75,00
31/08/2013
61.910,99
75,00
30/09/2013
16.300,71
75,00
31/10/2013
17.102,04
75,00
30/11/2013
29.737,52
75,00
31/12/2013
43.682,95
75,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2013:
Arts. 37, 38, 83 e 849 do RIR/99 e art. 58 da Lei n° 10.637/02 combinado com o art.
106, inciso I, da Lei n° 5.172/66 e art. 42 da Lei n° 9.430/96
Art. 1°, inciso VII e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07, incluído pela Lei n°
12.469/11.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 230-237), além de conter o histórico
detalhado dos procedimentos fiscais realizados, informa que:
O artigo 42 da Lei no 9.430/1996, com as alterações introduzidas pelo artigo 4° da Lei
no 9.481/97 e artigo 58 da Lei no 10.637/02, permite tomar como omissão de
rendimentos todos os créditos realizados em conta de depósito e investimento, cujo
titular da conta, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados em cada uma dessas operações a crédito (§ 2°
do art.42).
Não documentada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de
considerar os valores creditados como rendimentos tributáveis e omitidos na declaração
de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente. E nem poderia ser
de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da Legalidade que rege a
administração pública, cabendo ao agente tão somente a inquestionável observância da
legislação (art.142 da Lei no5.177/66 - Código Tributário Nacional- CTN).
A fiscalizada foi, de fato, interpelada a documentar a origem dos recursos utilizados em
cada operação a crédito e não se dignou a demonstrá-la.
Por decorrência, todos os créditos arrolados serão considerados como recebidos no mês
de sua concretização (§ 10 do art.42) e tomados como rendimentos omitidos e, portanto,
submetidos à tributação do Imposto de Renda por meio de lançamento de ofício.
Fl. 1092
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

O demonstrativo composto por planilhas (Anexo ao Termo de Verificação Fiscal)
identifica os créditos e totaliza, por mês, os valores dos depósitos/créditos não
justificados.
Constatada a existência de contas bancárias de titularidade conjunta (conta no 10336-5,
agência 4854 e conta no 103336-5, agência 8413 do Banco do Brasil S A) com Priscilla
Manzo Lindgren, será imputado à contribuinte a parcela proporcional a sua participação
de 50% (cinquenta por cento) do total de origem não comprovada nas referidas contas,
conforme a seguir demonstrado.
As planilhas anexas ao referido termo encontram-se às fls. 238-249.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 2-229): i) Relativos à
declaração de ajuste anual da contribuinte; ii) Termos de início e de continuidade de
procedimento fiscal, intimações e respostas da contribuinte; iii) Solicitação de requisição de
informação sobre movimentação financeira (RMF); iv) Extrato de conta corrente do Banco do
Brasil; v) Planilha de depósitos; vi) Planilhas de débitos efetuados na agência antiga e nova no
ano de 2013; vii) Documentos referentes a compra e venda de títulos;
A contribuinte apresentou impugnação em 24/04/2018 (fls. 280-287) alegando
que:
a)
Não houve omissão de receitas por parte da impugnante, já que apresentou à
fiscalização todos os documentos necessários para o esclarecimento das origens dos
depósitos questionados.
b)
As origens dos depósitos efetuados na conta bancária da recorrente foram
comprovadas perante a fiscalização, e são as seguintes: i) doação realizada por seu pai;
ii) venda de imóvel; iii) transferências entre constas da própria recorrente e iv) outros
valores que transitaram na conta da recorrente relativos ao contrato de antecipação de
valores, firmado entre a contribuinte e a empresa G.F.B Indústria e Comércio EIRELI.
c)
Quanto às transferências realizadas entre contas da Recorrente, não constituem
renda ou proventos de qualquer natureza, tidos como acréscimo patrimonial, não
devendo sujeitar-se à tributação do imposto de renda.
d)
No que tange aos valores que transitaram na conta corrente da impugnante
referentes ao "Contrato de Antecipação de Valores", a base de cálculo do IRPF é,
apenas, a taxa de desconto dos títulos. Isto porque, conforme o contrato, os valores
pertencentes à impugnante pela operação correspondia à taxa do desconto dos títulos,
sendo que, o restante, constituía propriedade da G.F.B Indústria e Comércio EIRELI,
denominada, no contrato, como antecipada.
e)
Sobre a venda de imóvel, afirma que o ganho de capital foi comprovado pelo
contrato de compra e venda do referido bem e respectivos recibos que reconhecem os
valores recebidos pela recorrente. Deve a base de cálculo estar adstrita ao ganho de
capital, conforme o art. 115 do RIR/99, à alíquota de 15%, nos termos do art. 21, da Lei
no 8.981/95.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
Diante do exposto, requer-se seja recebida e provida a presente Impugnação, com o fim
de que seja revisado o lançamento de oficio, de forma a que sejam excluídas da base de
cálculo do imposto os valores que não constituem fato gerador do imposto, bem como
que seja aplicada a alíquota de 15% sobre o ganho de capital, pela alienação do imóvel,
no lugar da alíquota de 27,5% exigida.
Fl. 1093
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Requer-se, também, o direito de juntar aos autos a microfilmagem dos títulos
descontados, previsto no "Contrato de Antecipação de Valores", já requerida junto às
instituições financeiras, bem como outros documentos que, eventualmente, não estejam
de possa da impugnante.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos (fls. 288-446): i)
Procuração e documento de identificação; ii) Cópia do auto de infração; iii) Extrato de contas
correntes mantidas junto ao Banco do Brasil; iv) Demonstrativo de créditos entre contas do
Banco do Brasil; v) Escritura pública de compra e venda de imóvel; vi) Contrato de antecipação
de valores; vii) Comprovante de inscrição e situação cadastral; viii) Alteração contratual de
G.F.B Indústria e Comércio LTDA – ME; ix) Referentes a compra e venda de títulos.
Sobreveio manifestação da contribuinte (fl. 454), informando que:
[...] recebeu em sua residência a Notificação de Compensação de Ofício n.
2018/346109804950732 (doc. 02) [fl. 461] noticiando-a acerca da compensação
realizada de ofício pela SRFB entre o presente débito com o imposto a restituir apurado
em sua Declaração de Imposto de Renda de Pessoa Física (“DIRPF”).
Assim, na eventualidade de a presente Impugnação ser julgada improcedente, requer-se
que o débito original seja reapurado para considerar a presente compensação de ofício.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza/CE (DRJ),
por meio do Acórdão no 08-44.673, de 17 de outubro de 2018 (fls. 462-488), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2013
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Após 1° de janeiro de 1997, com a entrada em vigor da Lei no 9.430/96, consideram-se
rendimentos omitidos, autorizando o lançamento do imposto correspondente, os
depósitos junto a instituições financeiras, quando o contribuinte, regularmente intimado,
não logra comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, à exceção das decisões do STF sobre
inconstitucionalidade da legislação e daquelas objeto de Súmula Vinculante, não se
constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em
relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Houve manifestação da recorrente em 09/11/2018 (fl. 497), pela qual requereu a
juntada de cópias de cheques (fls. 502-589). Após o recurso, foram apresentadas mais três
manifestações da recorrente (fls. 900-902, 1006-1008, 1044 e 1045), requerendo a juntada dos
seguintes documentos (fls. 910-997, 1012-1033 e 1051-1067): i) Extratos de contas bancárias
mantidas junto ao Banco do Brasil e ao Banco Itaú; ii) Notificação extrajudicial; iii) Instrumento
particular de compromisso de compra e venda de imóvel; iv) Matrícula de imóvel; v) Referentes
ao pagamento de IPTU; vi) Cópia de petição inicial de ação de obrigação de fazer com pedido de
tutela antecipada cumulada com multa diária; vii) Decisão judicial e viii) Intimação de audiência.
É o relatório do essencial.
Fl. 1094
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 13 de novembro de 2018 (fl. 494), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 11 de dezembro de 2018 (fls. 599-608). A contagem
do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, não conhecendo dos documentos
anexados em sede de recurso ou a ele posteriores.
Mérito
1
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
Fl. 1095
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
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naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório.
2
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
Fl. 1103
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
Fl. 1104
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Fl. 1105
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Fl. 1106
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Faço remissão, aqui, a
trecho importante do Acórdão 08-44.673 da DRJ. Eis o que consta das e-fls. 481-487:
Fazendo uma confrontação do que foi alegado pela Autoridade Fiscal, pela Defesa e
pelos documentos anexados, pode-se concluir:
a) A contribuinte deveria comprovar a efetiva movimentação financeira consistente na
transferência de numerário entre remetente e destinatário, mostrando sua procedência
inequívoca de quem e de onde veio o dinheiro, bem como demonstrar por meio de
documentação hábil e idônea a que título veio este recurso, ou seja o motivo pelo qual
este recurso ingressou em seu patrimônio.
A impugnante disse que os valores que transitaram pela conta corrente Ag. 4854-2, CC
10.336-5, do Banco do Brasil, no valor de R$ 11.003,64, decorreu de doação de seu pai
a ela. Analisando os extratos bancários apresentados (fls. 326/363) não restou
demonstrada essa doação, bem como não consta dos autos nenhum documento que
comprove sua efetiva ocorrência.
No que diz respeito ao valor de R$ 3.718,99, a contribuinte informou que se tratava de
transferência entre contas correntes de sua titularidade, em razão do encerramento da
CC 10.339-X, Ag 4854-2. No entanto, analisando os extratos apresentados em fls.
Fl. 1107
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

326/363 também não restou comprovado que se tratava de encerramento da conta citada
e bem como não foi demonstrado individualizadamente que os valores depositados não
se sujeitavam ou já tinham passado pelo crivo da tributação.
Quanto às afirmações referentes às contas CC 10.339-X e CC 10.336-5, do Banco do
Brasil, de que as transferências no total de R$ 86.218,98 entre as contas, eram
correspondentes aos valores recebidos de aposentadoria e resgate de indenização de
seguro, também não foram demonstradas individualizadamente.
Analisando os sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil, em especial a Dirf,
restou demonstrado que a contribuinte Priscila Manzo Lindgren Silva (cotitular das
referidas contas) é dependente para fins de IRPF do Sr. Fernando Ariosto Souza Silva e
não consta valores de aposentadoria em seu nome.
Ressalte-se que também não correspondem a valores de aposentadoria da contribuinte
Sra. Marcia Marly Manzo Lindgren, pois as quantias mensais são diferentes em valores,
conforme os sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil, em especial a Dirf:
[...]
Também não restou demonstrados individualizadamente os valores de resgate de
indenização de seguro nos extratos apresentados. Portanto, mantida a infração quanto a
tais quantias.
No que diz respeito ao valor de R$ 338.700,00 (CC 10.339-X e CC 10.336-5, do Banco
do Brasil) referentes à venda do imóvel denominado Lote 36, quadra n° 24, do
Loteamento "Alphaville Residencial 5", matriculado sob o n° 76.434, no Cartório de
Registro de Imóveis de Barueri, cabe informar que a contribuinte apresentou apenas o
documento Escritura Pública de Compra e Venda (fls. 367/370) em que a compradora é
a própria impugnante. Assim, não restou demonstrado individualizadamente a origem
de tais recursos e nem explicou o que a compra desse imóvel diz respeito aos valores em
sua conta corrente. Portanto, mantida a infração quanto a tais quantias, pois não restou
demonstrado que se tratava de ganho da capital uma vez que a compradora do terreno é
a contribuinte.
Quanto aos demais valores que a contribuinte informa tratar-se de "Contrato de
Antecipação de Valores", firmado em 10 de setembro de 2012 (fls. 372/373), entre ela e
a empresa G.F.B Indústria e Comércio EIRELI, cumpre fazer algumas considerações. O
contrato firmado tinha por objeto o desconto de títulos de crédito, dos clientes da
empresa G.F.B Indústria e Comércio EIRELI, mediante a cobrança de juros.
Ressalte-se que tal contrato apresentava disposições genéricas sobre os juros a serem
pagos pela suposta antecipação de valores: "os juros serão cobrados de acordo com o
risco de solvência dos títulos". Nos títulos apresentados (fls. 381/445), contrariando o
que foi acordado, foram informados Taxa Fator uniformes para as operações realizadas
independente do número de dias.
Também dizia o contrato que seriam dados em garantia cheques ou duplicatas dos
clientes da Antecipada, no entanto, não foram apresentados aos autos quaisquer provas
referentes às citadas garantias, ou seja, analisando os extratos bancários, verifica-se que
não foram individualizados os cheques compensados na conta, nem os deságios
correspondentes que seriam da contribuinte conforme afirmado pela defesa.
Acrescente-se ainda que em fls. 124/203 a contribuinte anexou os títulos e os borderôs
(planilha com o valor dos cheques, data dos cheques, taxa fator, número de dias, valor
dos juros e valor final). Os títulos apresentados tinham como vendedora a Sra Marcia
Marly Manzo Lindgren e como comprador o Sr. Hilário Luiz Manzo, não constavam o
número do contrato, a data da sua celebração, o número do aditivo contratual. Também
as Taxas Fator eram uniformes sem qualquer diferenciação independente do número de
Fl. 1108
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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meses, bem como verificou-se que nos referidos documentos não foram inseridos os
números de identificação de CPF e as respectivas assinaturas da vendedora e do
comprador.
Ressalte-se ainda que em fls. 381/445, a contribuinte apresentou os mesmos títulos e
borderôs. Os títulos tinham como vendedora a impugnante e como comprador o Sr.
Hilário Luiz Manzo, não constavam o número do contrato, a data da sua celebração, o
número do aditivo contratual. Também as Taxas Fator eram uniformes sem qualquer
diferenciação independente do número de meses, bem como verificou-se que nos
referidos documentos não foram inseridos os números de identificação de CPF. No
entanto, constavam invertidamente as assinaturas do vendedor Sr. Hilário Luiz Manzo e
da compradora Sra Marcia Marly Manzo Lindgren. Tal fato levanta dúvidas sobre a data
de confecção de tais documentos, ou seja, se posterior ao referido contrato.
Para o melhor deslinde da questão, cumpre informar algumas particularidades que
envolvem a atividade de Factoring alegada pela defesa.
Factoring ou fomento mercantil é uma forma de alavancar o desenvolvimento dos
micro, pequenos e médios empreendedores, proporcionando uma capitalização
facilitada por meio da compra dos créditos de suas vendas à prazo. Essa prática
representa o adiantamento das receitas e garante certa estabilidade ao empresário que
busca se consolidar no mercado, pois aumenta o seu poder de negociação.
Vale destacar que as empresas de fomento mercantil não se confundem com as
instituições financeiras, elas não realizam concessão de empréstimos ou fazem desconto
de títulos como os bancos. Sua competência se resume em adquirir títulos de crédito e
se incumbir de controlá-los, sem que para isso tenham que fazer uso de recursos de
terceiros.
O objetivo principal desta atividade comercial é proporcionar a liquidez financeira aos
empreendimentos de menor porte. O factoring auxilia os empresários a solucionarem
seus problemas com escassez de recursos, bem como na gestão financeira, uma espécie
de terceirização do setor administrativo.
Como cediço, a operação do factoring é uma relação que envolve três partes distintas: a)
o Factor: aquele que compra o crédito; b) o Aderente: quem cede os seus haveres em
troca do adiantamento da quantia; c) o Devedor: indivíduo que fez a compra e deu
origem ao crédito
A transação é formalizada quando o Factor assina um contrato de fomento mercantil
com o Aderente, no qual estão estabelecidos as condições gerais e o fator de compra.
Tudo tem início a partir do momento em que o Aderente comercializa seu produto ou
presta o serviço ao Devedor. Após o fato gerador da verba, a empresa negocia o referido
crédito com o Factor. Uma vez adquirido o título, a fomentadora procura o sacado e o
informa sobre a compra e as formas de cobrança. Chegado o prazo ajustado para
pagamento, Devedor quita sua dívida com o Factor, encerrando-se assim o
procedimento.
Existem muitas vantagens de usar o factoring, como:
a) Antecipação dos créditos: O empresário recebe à vista pelas vendas realizadas a
prazo, o que implica em injeção de dinheiro ao caixa da empresa, sem ter que recorrer a
empréstimos bancários. É uma forma dinâmica de dar um fôlego para a gestão
financeira e encarar com solidez a alta competitividade do mercado, sem que para tanto
tenha que se endividar.
b) Transferência do risco de inadimplemento: Dependendo da modalidade de factoring
escolhida, o empreendedor não terá nenhuma dor de cabeça caso seu cliente falte com o
Fl. 1109
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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pagamento da obrigação. Além do Factor ter a obrigação de lidar com os procedimentos
de cobrança, existe a possibilidade de ele assumir o risco integral da negociação.
c) Facilidade na compra de matéria-prima: É impossível uma empresa funcionar sem
insumos, ainda que ela seja apenas prestadora de serviços será necessário um mínimo de
itens para atuar. Ao optar pelo factoring o empreendedor tem a vantagem de comprar
todo o material à vista, sem precisar retirar do seu caixa essa quantia imediatamente,
quem paga ao fornecedor é a Factoring. Tal facilidade garante ao pequeno empresário
melhores condições de negociação, podendo conseguir preços mais baixos e maiores
quantidades, fortalecendo o seu poder para enfrentar os concorrentes.
d) Não incidência de juros: Ao contrário do que acontece com os empréstimos
bancários, nas operações de factoring não incide cobrança de juros. O que ocorre nessas
situações é a utilização do chamado fator de compra. Baseando no referido parâmetro, a
fomentadora analisa diversos aspectos da relação, como os riscos de calote, os impostos
que recaem sobre a atividade, o perfil dos devedores, dentre outros.
Importante destacar que as operações de factoring só podem ser realizadas com pessoas
jurídicas. Para ter uma empresa, precisa-se de uma marca, um CNPJ, licença da
prefeitura da sua cidade e também do estado em que reside. Tal competência se explica
pelo fato de que essas empresas prestam serviços comerciais, elas não são exploradoras
de atividades econômicas como os bancos.
Quem deseja se valer dessa atividade deve ter em mente que vários elementos são
levados em consideração no momento de se determinar o fator de compra. Em regra,
são os custos com: impostos, os riscos e expectativas de lucro, custos operacionais, com
a realização das cobranças, a oportunidade de capital. De maneira que para cada
empresa e transação os valores serão diferentes. Calculado o fator de compra e aprovado
o cadastro da fomentada, o contrato contendo os direitos e deveres de ambas as partes é
confeccionado.
Como se sabe, muito embora até 1995 existissem várias legislações que se reportavam a
factoring, não existia ainda uma lei específica que regulamentasse o instituto. No
entanto, foram editadas nos últimos tempos algumas novas leis envolvendo o factoring,
tendo destaque a Lei no 9613, de 03/03/98 e a Medida Provisória no 1820, de 05.04.99.
Em virtude disso, se poderia, em princípio, achar que o Instituto não tivesse validade
jurídica, já que não existe lei neste sentido. Contudo, esta conclusão não seria possível
porque o factoring, operação que envolve prestação de serviços e compra de crédito,
independentemente da existência de uma lei específica, já se encontra auto-regulamenta
da pelos Códigos Civil e Comercial. Ou seja, a prestação de serviços pelas sociedades
de factoring encontra expressa previsão legal nos arts. 1216 a 1236 do Código Civil. Já
a cessão de direitos também é regida pelos arts. 1065 a 1078 Do Código Civil, ao passo
que a compra e venda mercantil pelos arts. 191 a 220 do Código Comercial.
Enfim, podemos afirmar que são principalmente os Códigos Civil e Comercial que têm
dado sustentação legal a operacionalização do factoring no Brasil, já que ainda não
existe lei específica regulamentando o assunto.
Muito embora a operação de fomento mercantil não se encontre inserida dentro do
sistema financeiro, os dispositivos desta Lei chegam a alcançá-la. Por força do disposto
no art. 9o, inciso V do CC e art. 10 da Lei 9613/98, as empresas de fomento mercantil
estão obrigadas a:
a) identificar seus clientes e a manter cadastro atualizado pelo período mínimo de 05
anos, contados a partir do encerramento da conta ou da conclusão da transação;
Fl. 1110
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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b) manter registro de toda a transação em moeda nacional ou estrangeira, títulos e
valores mobiliários, títulos de crédito, metais, ou qualquer ativo passível de ser
convertido em dinheiro, que ultrapassar limite fixado pela autoridade competente;
c) atender, no prazo fixado pelo órgão judicial competente, às requisições formuladas
pelo Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF).
Caso as sociedades de fomento mercantil deixarem de cumprir as obrigações
anteriormente alinhadas, estarão sujeitas, cumulativamente ou não, à advertência, multa
pecuniária variável, inabilitação temporária , pelo prazo de até 10 anos, para o exercício
do cargo de administrador e/ ou cassação da autorização para operação ou
funcionamento.
O Conselho de Controle de Atividades Financeiras(COAF), criado pela referida Lei,
encontra- se vinculado ao Ministério da Fazenda e tem por finalidade disciplinar, aplicar
penas administrativas, receber, examinar e identificar as ocorrências suspeitas de
atividades ilícitas.
A Resolução no 212 do Conselho de Controle de Atividades Financeiras(COAF) que
define os procedimentos a serem observados pelas sociedades de fomento mercantil, a
fim de previnir e combater os crimes previstos na Lei no 9613/98, regulamentada pelo
Decreto no 2799, de 08/10/98. Dentre as obrigações impostas por esta Resolução estão
as de:
a) identificar as empresas contratantes;
b) conter ainda o nome do funcionário da sociedade de fomento mercantil responsável
pela contratação dos serviços e pela verificação e conferência dos documentos
apresentados pela contratante;
c) trazer no registro da operação a sua descrição, a data de sua concretização, o valor
dos títulos adquiridos, o demonstrativo discriminando fator de compra e comissão de
serviços ad valorem, além da descrição dos serviços prestados;
d) comunicar ao COAP as operações que possam constituir-se em sérios indícios dos
crimes previstos na Lei no 9613/98, sendo certo que as informações prestadas de boa-fé
não acarretarão responsabilidade civil ou administrativa.
Diante do exposto, restou evidente que a impugnante não poderia realizar atividade de
factoring, pois não constituíram pessoa jurídica como determina a legislação.
Ressalte-se que a impugnante não fez contratos de Antecipação de Valores com o Sr.
Hilario Luiz Manzo dentro dos padrões recomendados pela legislação (Resolução no
212 do Conselho de Controle de Atividades Financeiras - COAF), como por exemplo:
a) contratos não continham o nome do funcionário da sociedade de fomento mercantil
responsável pela contratação dos serviços e pela verificação e conferência dos
documentos apresentados pela contratante;
b) para cada transação os valores não foram diferentes, ou seja, não existe nos autos de
que o contrato contendo os direitos e deveres de ambas as partes foi confeccionado após
o calculo do fator de compra e aprovado o cadastro da fomentada, conforme determina a
resolução citada. Resta evidente que não foi adotado tal providencia;
c) não há prova de que uma vez adquirido o título, a fomentadora (contribuinte)
procurou o sacado e o informou sobre a compra e as formas de cobrança. Também
inexiste prova nos autos de que chegado o prazo ajustado para pagamento, o Devedor
quitou sua dívida com o Factor, encerrando-se assim o procedimento. Assim, é evidente
que a contribuinte não cumpriu os termos da Resolução
Fl. 1111
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

d) os títulos e borderôs estão em nome de pessoa física (Sr. Hilario Luiz Manzo)
contrariando as disposições do contrato que estão em nome da pessoa jurídica empresa
G.F.B Industria e Comércio EIRELI;
e) no contrato de fomento mercantil com a empresa G.F.B Industria e Comércio
EIRELI, no qual estão estabelecidos as condições gerais, verifica-se que o fator de
compra foi determinado de forma genérica, em especial sem levar em consideração de
que é se baseando no referido parâmetro, que a fomentadora (contribuinte) deve analisar
diversos aspectos da relação, como os riscos de calote, os impostos que recaem sobre a
atividade, o perfil dos devedores, dentre outros.
Cabe ainda destacar que não foram individualizados os cheques compensados na conta
(dispostos nos extratos bancários), nem os deságios correspondentes, que seriam
obrigação da contribuinte, conforme determina o §3o, do art. 42, da lei no 9.430/96.
Portanto, deve-se refutar a alegação da contribuinte de que para os valores referentes ao
"Contrato de Antecipação de Valores", a base de cálculo do IRPF seria, apenas, a taxa
de desconto dos títulos, pois os valores pertencentes à impugnante pela operação
corresponderiam à taxa do desconto dos títulos, sendo o restante propriedade da G.F.B
Indústria e Comércio EIRELI, denominada como antecipada.
Frente ao disposto, também deve-se refutar a alegação da defesa de que teria havido
excesso de exação no lançamento de ofício.
Como cediço, a origem dos depósitos bancários fica caracterizada pelo binômio
procedência-motivo, cabendo ao contribuinte, por força do art. 42 da Lei 9.430/96,
comprovar a origem desses recursos, sob pena de não o fazendo, operar-se a presunção
legal de que esses depósitos de origem não comprovada seriam considerados
rendimentos omitidos para fins de tributação de imposto de renda.
O fundamento que embasa o presente entendimento legal é o de que a aptidão para
demonstrar o fluxo de recursos financeiros das contas bancárias é do contribuinte, pois
somente este teria o conhecimento da natureza das entradas e saídas de recursos dessas
contas, devido ao seu poder pleno e exclusivo de propriedade, de uso, fruição e
disposição sobre esses bens, razão pela qual o ordenamento jurídico lhe impõe o ônus
legal de comprovação da origem desses valores.
Ressalte-se ainda que a lei utiliza a expressão “origem dos recursos utilizados nessas
operações”. Portanto, a origem que interessa à lei é o que deu razão ao negócio jurídico.
Como cediço, os negócio jurídico para serem válidos devem obedecer ao plano de
existência: manifestação de vontade, sujeito que declara a vontade, objeto no sentido de
bem da vida sobre o qual se declara a vontade e forma no sentido da maneira como se
dá a manifestação de vontade. Assim, não basta ao contribuinte afirmar que veio de
determinada pessoa física ou jurídica, deve demonstrar os pressupostos de existência
que fundamentam o vínculo jurídico de formação do negócio jurídico.
Cumpre afirmar que a norma tem um viés protetivo para o contribuinte. Senão vejamos,
o contribuinte deve comprovar a origem dos recursos (objeto do negócio jurídico), pois
podem existir situações em que ele comprove a origem e mesmo assim continuará
existindo a omissão de rendimentos. Por outro lado, utilizando o mesmo exemplo, caso
comprove a origem, o contribuinte poderá demonstrar que o objeto do negócio jurídico
é isento ou imune e com isso não se submeter à infração de omissão de rendimentos.
Destaque-se também que a lei exige que para efeito de determinação da receita omitida,
os créditos serão analisados individualizadamente. Portanto, é ônus do impugnante
comprovar especificadamente a origem de cada um dos valores. Não bastam afirmações
genéricas, bem como a lei não exige que o critério de renda consumida. Assim, nos
autos verifica-se que não foi obedecido os ditames legais, devendo ser mantida a
infração.
Fl. 1112
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-008.870 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.720154/2018-82

Assim, não merece reparo o feito fiscal, devendo ser mantida a infração.
No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, a recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo
dos documentos anexados em sede de recurso ou a ele posteriores, e na parte conhecida por em
negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 1113
DF CARF MF
Documento nato-digital