Tribunal: CARF
Processo: 10909.003024/2007-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-11
Data de publicação: 2021-09-05

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. NOTAS FISCAIS NÃO ESCRITURADAS. INOBSERVÂNCIA DA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES DESTACADAS. DÚVIDA ACERCA DE PRÁTICA CARACTERIZADORA DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE
Presente dúvida acerca das circunstâncias do fato, da extensão de seus efeitos e, em consequência, da intenção do sujeito passivo, deve ser afastada a qualificação da penalidade.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.003024/2007-25
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.688 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de agosto de 2021
Recorrente
DISPET INDÚSTRIA, COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
QUALIFICAÇÃO
DA
PENALIDADE.
NOTAS
FISCAIS
NÃO
ESCRITURADAS.
INOBSERVÂNCIA
DA
SISTEMÁTICA
NÃO
CUMULATIVA NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS.
FALTA
DE
ESCRITURAÇÃO
DE
CONTRIBUIÇÕES
DESTACADAS. DÚVIDA ACERCA DE PRÁTICA CARACTERIZADORA
DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE
Presente dúvida acerca das circunstâncias do fato, da extensão de seus efeitos
e, em consequência, da intenção do sujeito passivo, deve ser afastada a
qualificação da penalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob, que negavam
provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Lívia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader
Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente). Ausente o Conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.003024/2007-25
Fl. 2683
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.003024/2007-25

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por DISPET INDÚSTRIA COMÉRCIO
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no
Acórdão no 1201-001.750, na sessão de 18 de maio de 2017, no qual foi negado provimento ao
recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
OMISSÃO DE RECEITAS. FALTA DE CONTABILIZAÇÃO DE NOTAS FISCAIS
DE SAÍDAS.
Caracteriza omissão de receitas a falta de registro na contabilidade de notas fiscais de
saídas. Quando o contribuinte não consegue comprovar o cancelamento das operações
consignadas nos documentos ou a efetiva devolução das mercadorias, as notas fiscais
devem ser reconhecidas como aptas para demonstrar a realização das vendas.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Comprovado o evidente intuito de fraude do contribuinte, que utilizou-se de
subterfúgios e procedimentos irregulares na tentativa de ocultar do fisco a ocorrência
dos fatos geradores deve ser mantida a qualificação da multa de ofício.
TAXAS DE JUROS. SELIC. CABIMENTO.
Descabe na esfera administrativa qualquer discussão acerca de constitucionalidade de
lei em vigor. Aplicação das Súmulas n. 2 e n. 4 deste Conselho.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o faturamento
apurados no ano-calendário 2005 a partir da constatação de notas fiscais de vendas não
escrituradas no Livro Registro de Saídas e não contabilizadas, além de: i) falta de registro
contábil de valores fiscais de PIS e Cofins devidos por unidade de produto (pré-formas em
função da gramatura), destacados nas notas fiscais emitidas nos meses de fevereiro a dezembro
de 2005; e ii) falta de registro, declaração e recolhimento de PIS e Cofins sobre as receitas de
vendas escrituradas, no Livro de Saídas e Livro Razão, sujeitas a tributação pelos sistema não-
cumulativo, nos meses de janeiro a dezembro de 2005. As exigências foram acrescidas de multa
qualificada. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente o lançamento (e-fls.
1261/1273). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso voluntário (e-fls.
2435/2452).
Cientificada em 23/06/2017 (e-fls. 2462), a Contribuinte opôs embargos de
declaração em 30/06/2017 (e-fls. 2464/2476), rejeitados conforme despacho de e-fls. 2480/2483,
notificado à Contribuinte em 25/08/2017 (e-fl. 2490), seguindo-se a interposição de recurso
especial em 12/09/2017 (e-fls. 2492/2515) no qual foram arguidas divergências parcialmente
admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2591/2603, do qual se extrai:
Cientificado do acórdão em questão, o contribuinte apresentou tempestivamente
embargos de declaração, os quais foram rejeitados por meio de despacho (e-fls. 2480 e
seguintes). Tomou ciência do despacho em 28/08/2017 (e-fls. 2490), e interpôs recurso
especial de divergência em 12/09/2017 (e-fls. 2492 e seguintes), portanto,
tempestivamente (art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF).
Fl. 2684
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.003024/2007-25

A recorrente instruiu o recurso com a cópia integral dos paradigmas que menciona em
sua exposição, os quais são oriundos de colegiados distintos daquele que proferiu o
acórdão recorrido, e não foram reformados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Demonstrou também o prequestionamento das matérias objeto do presente recurso.
A recorrente alega que o acórdão diverge do entendimento de outras Turmas “quanto a
diversas matérias, tais como: (i) vinculação do resultado da diligência à manutenção
ou não do lançamento fiscal; e (ii) inaplicabilidade da multa qualificada por força da
Súmula CARF n° 14.”
De se observar que, entremeado com a demonstração das alegadas divergências, a
recorrente apresenta também diversas considerações de mérito acerca de supostos erros,
omissões ou contradições em que teria incorrido o acórdão, e da necessidade de reforma
da decisão recorrida. Entretanto, tais argumentos não serão aqui analisados, e a priori
sequer reproduzidos, posto que em nada interferem na demonstração da divergência
jurisprudencial, que há de ser feita em juízo prévio de admissibilidade do recurso.
Isto posto, passa-se à exposição e análise das divergências alegadas.
1a divergência: “Vinculação do resultado da diligência à manutenção ou não do
lançamento”
[...]
Por todo o exposto, não demonstrada a divergência jurisprudencial com relação ao
primeiro ponto.
2a divergência: Multa qualificada
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
“b. Divergência Quanto a Inaplicabilidade da Multa Qualificada em
Lançamentos Efetuados com Base em Informações Prestadas pelo
Contribuinte:
Conforme apresentado pela Recorrente e reconhecido pelo v Acórdão recorrido
em parte que transcreve e aproveita o relatório fiscal, o presente lançamento tem
origem em informações e elementos apresentados espontaneamente no curso do
procedimento fiscal. Senão vejamos:
(...)
Em que pese ter conhecimento e não negar que as supostas infrações apuradas
têm por base "documentos apresentados pelo próprio contribuinte durante a
fiscalização" o v. Acórdão manteve a imposição de multa qualificada pelos
seguintes fundamentos:
“No que se refere à qualificação da multa, deve esta ser mantida, não
pelo simples fato de não escrituração das notas fiscais, mas pela prática
sistemática e recorrente que teve como único objetivo impedir o
conhecimento, pelas autoridades fiscais, dos fatos jurídicos e das bases
tributáveis.
Verifica-se que ao longo de todo o ano de 2005 a contribuinte deixou de
registrar o PIS e a COFINS destacados nas notas fiscais, assim como
simplesmente
não
apurou
as
contribuições
sujeitas
à
não-
cumulatividade.
Como bem apontado pela DRJ, a interessada deixou, ainda, de escriturar
notas fiscais de vendas, ao longo do ano, no total de R$ 2.158.963,07
(fls. 426), sem justificar adequadamente o motivo do procedimento
adotado, em relação a qualquer uma das 60 (sessenta) notas fiscais
relacionadas (fls. 402/403).
O caráter doloso e deliberado da conduta manifesta-se pelas práticas
reiteradas, pela não observância aos requisitos legais, pela relevância
Fl. 2685
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.003024/2007-25

dos valores envolvidos e pela sistemática adotada, com o claro intuito
de prejudicar os interesses fazendários e o conhecimento da matéria
tributável, sendo de rigor a manutenção da multa qualificada.”
Todavia, o entendimento adotado pelo v. Acórdão recorrido para a manutenção
da multa qualificada diverge do entendimento firmado em outros julgados, pelos
quais se destacou que não se mostra compatível a manutenção da multa
qualificada quando o lançamento decorrer de informações prestadas pelo próprio
contribuinte, pelo fato de que nesses casos claramente não há conduta dolosa de
objetivo de impedir o conhecimento de fatos tributáveis.
E este entendimento é perfeitamente factível, uma vez que se o próprio
contribuinte presta espontaneamente as informações solicitadas e, estas mesmas
informações são utilizadas como base de lançamento de ofício, resta
notadamente inverídica conduta da Recorrente de ludibriar ou retardar o
conhecimento de fatos tributáveis.
Nesse sentido o contido no Acórdão Divergente n° 9303-004.685 (Proc.
16327.000189/2010-78), assim ementado:
"MULTA DE OFÍCIO. CIRCUNSTÂNCIAS QUALIFICATIVAS DA
INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA DO EVIDENTE INTUITO DE
FRAUDE. INAPLICABILIDADE.
A aplicação da multa de ofício em 150% (cento e cinquenta por cento)
exige a inequívoca comprovação do evidente intuito de fraude na
conduta do sujeito passivo, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502, de 30 de novembro de 1964.
Ausente a prova inequívoca de intenção deliberada da contribuinte de
ocultar o fato gerador das contribuições da Autoridade Fiscal, não há de
se falar na aplicação da multa qualificada de 150% (cento e cinquenta
por cento)."
(Proc. 16327.000189/2010-78. Acórdão n° 9303-004.685. 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais).
E fez constar a i. Redatora no Voto Vencedor:
“No caso dos autos, foi aplicada a multa de ofício em 150% (cento e
cinquenta por cento) por entender a autoridade lançadora que a entrega
de Declaração Simplificada PJ Inativa no ano-calendário de 2005 e de
declaração de informações econômico fiscais da pessoa jurídica DIPJ
2007 (2006) com base no lucro presumido, sem nenhuma receita
operacional declarada, face à movimentação financeira verificada por
meio das declarações da CPMF (DCPMF) entregue pelas instituições
financeiras, caracteriza o evidente intuito de fraude, suficiente para
ensejar o agravamento da penalidade. Embasou-se a Fiscalização
unicamente em indícios constantes dos autos, sem ter se valido de
conjunto probatório robusto quanto à ocorrência de fraude.
Além disso, conforme consta na Descrição dos Fatos e Enquadramento
Legal do Auto de Infração no tópico referente à multa qualificada, o
Fisco sequer demonstrou o evidente intuito de fraude, uma vez que não
trouxe com precisão a circunstância apta a qualificar a infração, se
sonegação, fraude ou conluio, limitando-se a afirmar que as
circunstâncias descritas se enquadrariam em tese nos dispositivos legais
citados, razão pela qual não se sustenta a aplicação da penalidade em
150% (cento e cinquenta por cento).
Há de ser considerado, ainda, que após a abertura do procedimento
fiscal procedeu a contribuinte na apresentação de toda a sua
contabilidade, de registros contábeis e na apuração, ainda que
equivocadamente com base na sistemática cumulativa, das bases de
Fl. 2686
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.003024/2007-25

cálculo do PIS e da COFINS. Demonstrou, assim, a ausência do
evidente intuito de fraude, pois forneceu à Fiscalização todos os
elementos necessários à correta apuração das contribuições devidas,
possibilitando a realização do lançamento fiscal. Não pretendeu
esconder ou dificultar o acesso do Fisco a quaisquer dados e/ou
circunstâncias caracterizadoras da ocorrência dos fatos geradores.
Ainda, não há prova contundente de ter a contribuinte agido com
"evidente intuito de fraude", ônus do qual não se desincumbiu o Fisco.
Sendo a conduta do sujeito passivo dissociada dos conceitos
qualificadores de fraude, sonegação e conluio, capazes de
configurar o dolo, a mesma enquadra-se em equívocos e erros na
interpretação
da
legislação
aplicável,
afastando
qualquer
possibilidade de agravamento da penalidade da multa.” (grifos
nossos)
Veja-se que a situação é idêntica a versada nestes autos. Enquanto no presente
feito o lançamento que tem por base informações prestadas pela Recorrente no
curso da fiscalização teve mantida a imposição de multa qualificada de 150%,
em situação divergente, que também teve origem simplesmente em informações
prestada pelo contribuinte se entendeu inaplicável a imposição de multa
qualificada, uma vez que não se tem caracterizado o evidente intuito de fraude
apto à manutenção da multa qualificada.
Ainda em sentido diverso do v. Acórdão recorrido, o extraído do Acórdão
Divergente n° 9303-004.563 (Proc. 19311.720006/2013-44), que igualmente a
divergência outrora apresentada destacou da ementa:
“MULTA DE OFÍCIO. CIRCUNSTÂNCIAS QUALIFICATIVAS DA
INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA DO EVIDENTE INTUITO DE
FRAUDE. INAPLICABILIDADE.
A aplicação da multa de ofício em 150% (cento e cinquenta por cento)
exige a inequívoca comprovação do evidente intuito de fraude na
conduta do sujeito passivo, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964.
Ausente a prova inequívoca de intenção deliberada da contribuinte de
ocultar o fato gerador das contribuições da Autoridade Fiscal, não há de
se falar na aplicação da multa qualificada de 150% (cento e cinquenta
por cento).”
(Proc. 19311.720006/2013-44. Acórdão n° 9303-004.563. 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais).
E constou no Voto:
A apuração do montante das contribuições para o PIS e a COFINS
efetivamente devidas pela contribuinte no ano-calendário de 2009 foi
efetuada pelo Fisco com base nos elementos, trazidos pelo Sujeito
Passivo, o qual atendeu às intimações para prestação de informações
e apresentação de documentos no decorrer do procedimento fiscal.
No curso da ação fiscal, foi constatado ter ocorrido o recolhimento, a
menor, das contribuições para o PIS e a COFINS no ano-calendário de
2009 por parte da contribuinte, com a declaração de valores a menor nas
respectivas DCTF’s. Esse fato não é controverso nos autos do processo,
havendo divergência apenas com relação ao montante apontado pela
Receita Federal como efetivamente devido.
No entanto, não há prova contundente de ter a contribuinte agido com
"evidente intuito de fraude", ônus do qual não se desincumbiu o Fisco.
Sendo a conduta do sujeito passivo dissociada dos conceitos
qualificadores de fraude, sonegação e conluio, capazes de configurar o
Fl. 2687
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
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dolo, a mesma enquadra-se em equívocos e erros na interpretação da
legislação aplicável, afastando qualquer possibilidade de agravamento
da penalidade da multa.
Os argumentos expendidos vêm corroborados pelo disposto nas
Súmulas nos 14 e 25 deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, no sentido de que a simples omissão de receitas ou rendimentos
não são suficientes para qualificação da multa de ofício, in verbis:
(...)”
Segundo se verifica, em situações idênticas se chegou a entendimentos diversos
quanto a aplicação c manutenção da multa qualificada, tendo o presente caso e a
divergência outrora citada são lançamentos cuja apuração das bases tributáveis
tem origem em informações prestadas pelo contribuinte, ou seja, não foram
omitidas, ao passo que se manteve a imposição de multa qualificada à
Recorrente, enquanto na divergência apresentada se afastou a multa qualificada.”
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente. De fato, em todos
os casos trazidos a confronto (acórdão recorrido e os dois paradigmas, acórdãos 9303-
004.685 e 9303-004.563) há menção à prática reiterada de omissão de valores e/ou de
informação de valores a menor do que o devido, e igualmente em todos eles é possível
verificar, da leitura dos seus inteiros teores, que o lançamento foi efetuado com base em
elementos de prova colhidos junto aos próprios contribuintes fiscalizados.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve a multa qualificada, fundamentando-a
essencialmente na prática reiterada com vistas a impedir o conhecimento, pelas
autoridades fiscais, dos fatos jurídicos e das bases tributáveis, os acórdãos
paradigmáticos, em sentido diametralmente oposto, valorizaram o fato de as
informações que embasaram o lançamento fiscal terem sido prestadas pelos próprios
contribuintes fiscalizados, o que afastaria o dolo de sua conduta, de sorte que, nada
obstante a reiteração na omissão de valores, desqualificaram a multa aplicada.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
Conclusão
Pelo exposto, opino no sentido de que se deva DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao
recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do RICARF), apenas com relação à matéria
“multa qualificada”.
O agravo apresentado pela Contribuinte contra o seguimento parcial foi rejeitado
conforme e-fls. 2641/2656, com ciência em 19/03/2018 (e-fl. 2671).
Aduz a contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que opôs embargos
ao acórdão recorrido em especial pela existência de circularização efetuada no curso da
fiscalização que infirma as imputações fiscais, bem como a inexistência de qualquer conduta da
Recorrente que de fato justificasse a aplicação da multa qualificada, prestando-se também a
evitar qualquer questionamento das matérias de modo a possibilitar até mesmo recurso especial
nas questões apresentadas. Com a rejeição dos embargos, o acórdão recorrido permaneceria
omisso e contraditório ao tentar justificar a manutenção da multa qualificada.
Aponta divergência acerca da inaplicabilidade da multa qualificada por força da
Súmula CARF no 14, demonstrando o prequestionamento e a contradição alegada em embargos,
vez que se justificou a manutenção da multa qualificada sob argumento de "'prática sistemática
e recorrente que teve como único objetivo impedir o conhecimento, pelas autoridades fiscais,
dos fatos jurídicos e das bases tributáveis", quando no próprio voto reconhece que "As infrações
apuradas têm como base os elementos apresentados pelo próprio contribuinte durante a
Fl. 2688
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
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fiscalização", ou seja, nada foi omitido pela Recorrente à d. Fiscalização de modo a justificar a
imposição de multa qualificada.
Reiterando que o presente lançamento tem origem em informações e elementos
apresentados espontaneamente no curso do procedimento fiscal, aduz que:
Todavia, o entendimento adotado pelo v. Acórdão recorrido para a manutenção da multa
qualificada diverge do entendimento firmado em outros julgados, pelos quais se
destacou que não se mostra compatível a manutenção da multa qualificada quando o
lançamento decorrer de informações prestadas pelo próprio contribuinte, pelo fato de
que nesses casos claramente não há conduta dolosa de objetivo de impedir o
conhecimento de fatos tributáveis.
E este entendimento é perfeitamente factível, uma vez que se o próprio contribuinte
presta espontaneamente as informações solicitadas e, estas mesmas informações são
utilizadas como base de lançamento de ofício, resta notadamente inverídica conduta da
Recorrente de ludibriar ou retardar o conhecimento de fatos tributáveis.
Indica como paradigmas o Acórdão no 9303-004.685 que, em situação idêntica a
versada nestes autos, que também teve origem simplesmente em informações prestada pelo
contribuinte, mas entendeu inaplicável a imposição de multa qualificada, uma vez que não se
tem caracterizado o evidente intuito de fraude apto à manutenção da multa qualificada. No
mesmo sentido seria o paradigma no 9303-004.563, que também afastou a qualificação da
penalidade em lançamento cuja apuração das bases tributáveis tem origem em informações
prestadas pelo contribuinte, ou seja, não foram omitidas.
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido para reformar o
acórdão recorrido e afastar a multa qualificada de 150%.
Os autos foram remetidos à PGFN em 24/11/2017 (e-fls. 2604), e retornaram em
06/12/2017 com contrarrazões (e-fls. 2605/2612) nas quais a PGFN defende a preservação do
acórdão recorrido nos termos de seu voto condutor que transcreve. Acrescenta que:
A tese advogada pelo recorrente, data vênia, não se sustenta, diante do farto lastro
probatório que demonstra a omissão reiterada de receitas ao longo de vários períodos de
apuração. A alegação de que não se pode qualificar a multa de ofício com base em
informações prestadas pelo contribuinte carece de sustentação e substância.
A prática sistemática do contribuinte com o objetivo de impedir o conhecimento, pelas
autoridades fiscais, dos fatos jurídicos e das bases tributáveis é inequívoca, e foi
confirmada, também, no bojo do processo administrativo n.o 10909.003021/2007-91 da
mesma contribuinte. Neste sentido, confira-se:
[...]
Embora de difícil comprovação, o intuito doloso denuncia-se por meio de indícios ou
elementos. Analisados isoladamente conduzem a uma interpretação que se afasta da
realidade, mas que, por outro lado, se analisados em seu conjunto, demonstram
cabalmente o animus doloso de fraudar o fisco.
É preciso ressaltar que este Conselho vem firmando o entendimento nesse sentido, de
que a prática reiterada de condutas evasivas afasta a tese de meros equívocos do
Contribuinte e, ao contrário, afirma seu caráter doloso.
Por tudo isso, não há se afastar a multa qualificada de 150%.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Os autos foram sorteados para relatoria da Conselheiro Tatiana Midori Migiyama,
que declinou competência em favor desta 1a Turma (e-fl. 2680/2681).

Fl. 2689
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
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Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, ao passo que o voto condutor do acórdão recorrido afirma o caráter
doloso e deliberado da conduta a partir de sua reiteração e relevância dos valores envolvidos,
sem qualquer justificativa para a não escrituração das notas fiscais apresentadas, ou para a
ausência de registro das contribuições destacadas nas notas fiscais, bem como de apuração na
sistemática não-cumulativa, os paradigmas apresentam votos condutores que se opõe à
qualificação com base na reiteração da conduta consciente de não declarar ou recolher os tributos
devidos, demandando substancial conjunto probatório sobre a prática do ato infracional, não se
prestando para tal a existência de meros indícios da intenção dolosa por parte do agente,
especialmente na hipótese de os elementos de base do lançamento serem extraídos da
escrituração do sujeito passivo.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A qualificação da penalidade está assim motivada na acusação fiscal:
O intuito de fraude e sonegação está presente ao longo da descrição dos fatos, tendo em
vista a omissão de registro de notas fiscais de vendas de mercadorias; falta de registro
do PIS e da COFINS destacados nas notas fiscais; falta de apuração e registro do PIS e
da COFINS devidos com base no sistema não-cumulativo e apresentação da DIPJ do
ano-calendário 2005, com valores inexatos.
Durante o período fiscalizado utilizou-se de várias práticas diferentes, conforme
descrito neste Termo, porém com o único objetivo de eximir-se do pagamento
parcial/total de tributos incidentes sobre o faturamento e/ou resultado.
O acórdão recorrido expressa as seguintes justificativas para manutenção desta
majoração:
No que se refere à qualificação da multa, deve esta ser mantida, não pelo simples fato de
não escrituração das notas fiscais, mas pela prática sistemática e recorrente que teve
como único objetivo impedir o conhecimento, pelas autoridades fiscais, dos fatos
jurídicos e das bases tributáveis.
Verifica-se que ao longo de todo o ano de 2005 a contribuinte deixou de registrar o PIS
e a COFINS destacados nas notas fiscais, assim como simplesmente não apurou as
contribuições sujeitas à não-cumulatividade.
Como bem apontado pela DRJ, a interessada deixou, ainda, de escriturar notas fiscais de
vendas, ao longo do ano, no total de R$ 2.158.963,07 (fls. 426), sem justificar
adequadamente o motivo do procedimento adotado, em relação a qualquer uma das 60
(sessenta) notas fiscais relacionadas (fls. 402/403).
O caráter doloso e deliberado da conduta manifesta-se pelas práticas reiteradas, pela não
observância aos requisitos legais, pela relevância dos valores envolvidos e pela
Fl. 2690
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.003024/2007-25

sistemática adotada, com o claro intuito de prejudicar os interesses fazendários e o
conhecimento da matéria tributável, sendo de rigor a manutenção da multa qualificada.
De fato, a prática sistemática de não escriturar notas fiscais sabidamente
tributáveis afasta a possibilidade de erro e indica que o sujeito passivo agiu de forma intencional
para reduzir a incidência tributária e dificultar o conhecimento dos fatos pelas autoridades
fiscais. Diversamente do que consignado nos paradigmas, a escrituração das operações pode,
sim, evidenciar que o sujeito passivo tinha conhecimento da dimensão de suas operações
tributáveis, mas agiu para não promover o recolhimento devido, mormente se assim o fez
reiteradamente.
Contudo, a reiteração se constitui a partir de referenciais de volume da atividade
do sujeito passivo e a autoridade lançadora, no que se refere às notas fiscais de vendas não
escrituradas, consigna que:
De posse dos documentos, livros de registro de entradas, de saídas e livro Razão
Contábil, efetuamos o confronto da notas fiscais de vendas emitidas com as escrituradas
no livro de saídas e razão contábil, constatamos que a fiscalizada não escriturou em seu
livro de saídas e conseqüentemente não ofereceu a tributação as notas fiscais constantes
do "Demonstrativo de Notas Fiscais Não Registradas em 2005", que anexamos, para
integrar este Termo juntamente com uma cópia das referidas notas fiscais e do Livro de
Saídas.
Trata-se de um expediente muito comum, praticado principalmente, pelas empresas
comerciais, utilizado com o intuito de omitir receitas, consistente em não registrar em
sua contabilidade e escrituração fiscal parte das notas fiscais de vendas de mercadorias,
visando a redução ou supressão dos tributos incidentes sobre tais vendas.
Agindo assim, restou caracterizada a omissão de receitas; no montante de R$
2.158.963,07, tributáveis pelo IRPJ, CSLL, PIS e , COFINS, cujos lançamentos para
constituição de ofício do crédito tributário, devem ser formalizados em autos de
infração separados, para atendimento da legislação especifica de cada imposto ou
contribuição.
Nestes termos, há apontamento, apenas, da conduta de omitir, sem qualquer
referência expressa à relevância ou à reiteração. Infere-se que esta prática seria comum para
reduzir ou suprimir tributos, mas não são expostos outros elementos da conduta para afastar a
possibilidade de erro. Mas, ainda que se equipare uma prática “comum” e nos valores indicados
a uma omissão relevante e reiterada, cabe avançar um pouco mais para verificar com qual base
de apuração a autoridade fiscal operou para ter a percepção de que a conduta foi reiterada e
intencional.
As exigências de IRPJ e CSLL decorrentes desta mesma ocorrência foram
apreciadas e mantidas no Acórdão no 1402-001.149, sob os seguintes fundamentos, invocados
pela PGFN:
Veja que a motivação para a qualificação da multa não se restringe à não escrituração
das notas fiscais de vendas, mas às “várias práticas diferentes” reveladas no Termo de
Verificação Fiscal.
No rol de infrações apuradas, consta que a contribuinte até havia apurado valores
devidos de IRPJ e CSLL em sua contabilidade, mas deixou de informa-los em DCTF.
Além de ter apresentado a DIPJ Zerada, mesmo tendo apurado lucro líquido de R$
2.552.879,64 registrado originalmente em sua contabilidade (fl. 190). Também deixou
de escriturar notas fiscais de vendas ao longo do ano, no total de R$2.158.963,07 (fl.
351), sem justificar adequadamente o motivo do procedimento adotado, em relação a
qualquer uma das 60 (sessenta) notas fiscais relacionadas (fls. 337/338).
Fl. 2691
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Portanto, tem razão a DRJ, ao fundamentar que “sem entrar no mérito das demais
infrações, já é possível verificar a partir desses fatos, que não se trata de erros
involuntários, pois o reiteramento da conduta e a expressividade dos valores,
evidenciam que à conduta da contribuinte esteve associado o intuito doloso de
subtrair ao conhecimento da fiscalização a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária.
E mais, o estorno das vendas contabilizadas, baseado em notas reconhecidamente
viajadas, constitui, a meu ver, prova material do evidente intuito de fraude da
contribuinte. (destaques do original)
Como se vê, no âmbito da tributação do lucro havia, além da omissão de receitas,
apresentação de DIPJ zerada e estorno das vendas contabilizadas, baseado em notas
reconhecidamente viajadas. Já no que se refere à incidência sobre o faturamento, conforme
demonstrativo à e-fl. 419, a Contribuição ao PIS e a COFINS apuradas em relação às notas
fiscais não registradas totalizou R$ 100.449,41 e R$ 427.918,54, respectivamente, no ano-
calendário 2005, ao passo que as contribuições calculadas sobre o faturamento escriturado
totalizariam R$ 1.399.400,90 e R$ 6.199.637,54, respectivamente. Tais contribuições, porém,
foram reduzidas por créditos da sistemática cumulativa e somadas a débitos por operações com
pauta, resultando em valores totais não recolhidos de R$ 634.031,93 e R$ 2.829.182,84,
respectivamente, sendo que em alguns meses do ano-calendário o resultado da apuração foi
credor, e não ensejaram lançamento. Para além disso, notas fiscais não registradas foram
submetidas a diferentes sistemáticas de tributação, destacando-se parte delas para determinação
das contribuições com base em pauta, conforme e-fls. 409/411.
Analisando o Livro de Registro de Saídas juntado por cópia às e-fls. 243/318,
tem-se documentos fiscais que iniciam no número 02 e finalizam em 3.612. À e-fl. 420 estão
listadas as notas fiscais apreendidas não escrituradas ou escrituradas sem o registro de PIS e
COFINS destacados nas próprias notas fiscais. Do total de 3.612 formulários de notas fiscais,
seriam 341 notas fiscais emitidas com irregularidades, sendo 60 as emitidas e não escrituradas.
Apenas com estas referências não é possível afirmar que a supressão, no registro,
de 2% da quantidade de notas fiscais, ou de 7% das contribuições correspondentes representaria,
por si só, conduta dolosa. Registre-se que estas constatações são extraídas do volume anual e que
não há demonstração de uma ação sistemática nos meses do ano-calendário. Ao contrário, o
resumo da apuração dos valores devidos à e-fl. 419 indica que as contribuições correspondentes
às notas fiscais não registradas corresponderiam a meses esparsos (fevereiro, março, abril, junho
e julho). Para além disso, as notas não registradas estariam sujeitas a tributação com ou sem
pauta, o que também prejudica a identificação de uma direcionamento intencional em subtrair
tais valores da incidência devida.
Quanto às demais infrações constatadas, nas quais a autoridade fiscal também
concluiu evidente o intuito de sonegação e fraude, a acusação indica, primeiro, que a
Contribuinte deixou de registrar em sua escrituração contábil, de forma reiterada, os valores
fiscais de PIS e COFINS devidos por unidade de produto (pré-formas – em função da
gramatura), destacados nas notas fiscais emitidas nos meses de fevereiro a dezembro de 2005.
Ressalta que as receitas foram escrituradas, mas as contribuições destacadas nas próprias notas
fiscais, não. Acrescenta que estas receitas também não foram oferecidas à tributação pelo
sistema não-cumulativo de apuração de PIS e COFINS, e remete a evidenciação para o
“Demonstrativo de Notas Fiscais escrituradas sem registro ou registro a menor de PIS e COFINS
em 2005”, juntado às e-fls. 412/417 e que reporta diversas notas fiscais nas quais estariam
destacados, no total anual, Contribuição ao PIS de R$ 842.073,61 e COFINS de R$
3.881.400,19, dos quais foram escrituradas apenas as parcelas de R$ 76.601,46 e R$ 151.365,84,
Fl. 2692
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respectivamente, concentradas no mês de abril/2005. Ao final deste demonstrativo, as operações
sujeitas a esta forma de tributação totalizariam R$ 13.114.072,48, sendo que no demonstrativo
seguinte, à e-fl. 418, a autoridade fiscal indica que da receita escriturada de R$ 32.685.295,01,
R$ 11.240.125,11 foi escriturada como “sem pauta”, mas nada diz se teriam sido submetidas à
incidência em sistemática cumulativa. De outro lado, desde a impugnação a Contribuinte insiste
que:
8. Portanto, é inequívoco que o valor registrado nos Livros Razão, Diário e de Saída a
título de Receita Total Com Pauta e Sem Pauta é de R$ 61.158.147,12. Já o valor Sem
Pauta, no total de R$ 32.685.295,01, é muito superior àquele valor apurado pelo Fisco,
que foi de R$ 21.445.169,90. Em sendo assim, a Impugnante apurou e tributou valor de
receita em muito superior ao calculado pela Fiscalização.
A autoridade lançadora complementa a descrição da apuração dos valores
lançados com as seguintes ponderações:
Os valores dos débitos declarados em DCTF no 1° semestre de 2005, de PIS e de
COFINS, foram deduzidos das infrações apuradas, no próprio auto de infração
correspondente a cada contribuição. No segundo semestre de 2005, a DCTF - foi
apresentada com valores "zerados", ou seja, em branco, sem nenhum débito declarado.
No mês de abril de 2005, a fiscalizada pagou de PIS e COFINS nas importações e
aquisições no mercado interno, R$ 88.547,40 e R$ 407.913,34, respectivamente, que
embora não tenha escriturado na conta de PIS e COFINS a recuperar no seu ativo, estes
valores foram deduzidos dos débitos apurados pela Fiscalização no respectivo mês,
conforme consta da planilha "Resumo da apuração dos valores devidos de PIS e
COFINS em 2005".
Infere-se, daí, que apenas no mês de abril foram escrituradas as contribuições
destacadas nas notas fiscais, e também recolhidas, apesar de não declaradas. De outro lado, a
apuração final dos valores lançados reúne as contribuições não escrituradas com débitos e
créditos da mesma contribuição no período e, ao final, o valor a lançar é inferior ao valor das
infrações apuradas, e inclusive negativo a partir de setembro/2005.
Registre-se, ainda, que na introdução do Termo de Verificação Fiscal está
expresso que:
Quanto a forma de tributação pelo PIS e COFINS referente as pré-formas de
embalagens plásticas do código 3923.30.00 "Ex" 01, a fiscalizada protocolizou processo
de consulta n° 10909.002860/2004-40, cuja solução de consulta SRRF/9 a RF/DISIT n°
34, que conclui pela tributação com base no art. 51 da lei 10833/2003 e alterações
posteriores,, encontra-se nos autos do processo de exigência do crédito tributário de
PIS e COFINS. A fiscalizada apresentou recurso de divergência, no mesmo processo,
sendo a cópia da solução de consulta DISIT n° 03, de 21 de fevereiro de 2005, anexada
ao processo de exigência do crédito tributário de PIS e COFINS.
Em 04/02/2005 impetrou Mandado de Segurança n° 2005.72.08.000514-0, contra o
recolhimento de PIS e COFINS devidos na importação com base no art. 51 da lei
10.833/2003, por unidade de produto, obtendo a segurança pleiteada em 08/02/2005,
através de Liminar, para que a Fazenda Pública (Receita Federal) se abstenha de reter
mercadorias, desde que a impetrante atenda as condições anteriormente exigidas
(sistema não-cumulativo). Em 19/07/2005, o TRF da 4° Região determinou a suspensão
da eficácia da sentença do Mandado de Segurança acima, conforme cópia da decisão em
anexo.
Dessa forma a fiscalizada recolheu PIS e COFINS nas importações, durante a vigência
da Liminar e Decisão no Mandado de Segurança, com base no valor aduaneiro, ou seja,
pelas alíquotas convencionais do sistema não-cumulativo, sendo 1,65% para o PIS e
7,6% para a COFINS, gerando créditos menores que os débitos devidos na revenda
Fl. 2693
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dessas mercadorias no mercado interno, com base na tributação por unidade de produto
em função da. gramatura e destinação da mercadoria, na forma do art. 51 da lei
10.833/2003 e alterações posteriores. Nos meses seguintes a suspensão dos efeitos da
decisão acima citada (setembro a dezembro), apesar das irregularidades constatadas,
ainda restou saldo credor de PIS e COFINS, conforme planilhas elaboradas pela
Fiscalização, juntadas aos autos de infração.
Importante, informar que as ações judiciais acima citadas, não tiveram influência na
forma de determinação dos créditos tributários apurados, neste procedimento de
fiscalização, tendo influenciado apenas quantitativamente, uma vez que estas ações se
referem exclusivamente ao PIS e COFINS devidos na Importação, sendo que todos os
valores efetivamente recolhidos no desembaraço das mercadorias, cujos pagamentos
foram conferidos por amostragem, onde não constatamos irregularidades, foram
deduzidos do montante dos débitos apurados pelas saídas dessas mercadorias da
empresa fiscalizada.
Embora o relato reporte a incidência das contribuições na importação, estas
ocorrências prestam-se a evidenciar dúvidas na sua apuração precisamente no ano-calendário
fiscalizado.
Em segundo ponto, a autoridade lançadora consigna como infração que a
fiscalizada deixou de apurar, registrar, declarar e recolher os valores devidos de PIS e COFINS
sobre as receitas de vendas escrituradas, no Livro de Saídas e Livro Razão, sujeitas a tributação
na sistemática não-cumulativa. Esta conduta teria reduzido indevidamente os valores devidos
sobre vendas reconhecidas na escrituração contábil. Infere-se, daí, que a inobservância da
sistemática de apuração caracterizaria o intuito de fraude. Contudo, a apuração agregada acima
referida não traz maior especificação quanto às consequências da prática adotada pelo sujeito
passivo em relação a estas operações. De outro lado, como já dito, o resumo de e-fl. 419 indica
que houve contribuições calculadas sobre o faturamento escriturado, bem como que haveria
créditos a deduzir na apuração não cumulativa. Frise-se: segundo o demonstrativo de e-fl. 419, o
valor “a recuperar” supera o valor incidente sobre o faturamento para ambas contribuições.
Note-se que a complexidade da apuração das contribuições devidas pela
Contribuinte ensejou diligência diante dos questionamentos apresentados pela defesa, em razão
da qual a autoridade fiscal reafirmou a validade de suas apurações, observou que não houve
escrituração de valores na sistemática cumulativa relativamente às operações com valor de pauta,
e assim consignou:
Antes de esclarecer as dúvidas suscitadas pelo contribuinte e visando atender a
necessidade de prestação de informações úteis e necessárias para a solução do presente
processo, informamos o seguinte:
a) Trata-se de contribuinte com apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real e apuração do
PIS e COFINS pelo sistema Não-Cumulativo e/ou por unidade de produto (Valor de
Pauta);
b) Durante o procedimento de fiscalização foi dada oportunidade (prazo) ao contribuinte
para "organizar" seus documentos e escrituração contábil fiscal para apresentar à
Fiscalização;
c) Que em 12/12/2006 foi intimado a apresentar todas as notas fiscais de entradas e
saídas de mercadorias, "inclusive as anuladas", em ordem numérica, utilizadas em 2005.
Tal intimação foi atendida em diversas datas e os documentos apresentados é que
lastrearam todo procedimento de fiscalização;
d) No decorrer do procedimento foram constatadas diversas irregularidades relativas ao
IRPJ e à CSLL, que resultaram em exigência de crédito tributário exigido no PAF n°
10909.003021/2007-91 (auto de infração mantido na esfera administrativa) e o PIS e
COFINS neste processo sob análise;
Fl. 2694
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.688 - CSRF/1a Turma
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e) Nos Livros contábeis e fiscais (entradas e saídas) não há registro de devoluções, nem
registro de notas canceladas;
f) Que esta Fiscalização efetuou a recomposição dos valores devidos tanto por unidade
de medida (pauta) como pelo sistema não-cumulativo, a partir da conta PIS e COFINS a
Recuperar; PIS e COFINS a Recolher e PIS e COFINS sobre vendas e planilhas de
notas fiscais com apuração apresentadas pelo contribuinte (planilhas e cópias do razão
em anexo).
g) Que os valores escriturados de PIS e COFINS a Recuperar e PIS e COFINS a
Recolher são idênticos (compatíveis) com os valores apurados pelo próprio contribuinte
sobre os saldos com valor de pauta, conforme planilha apresentada, sendo que não
escriturou valores devidos relativos as vendas de mercadorias pelo sistema cumulativo
(1,65% e 7,6%);
h) Considerando que, nas planilhas de apuração do PIS e COFINS, registrou parte de
suas receitas tributadas por unidade de produto (pauta), sem o registro (escrituração) dos
valores, devidos e destacados nas notas fiscais, indicando como se fossem tributadas
pelo sistema não-cumulativo, efetuamos a cobrança dos valores destacados nas notas
fiscais (pauta), bem como a recomposição mensal das receitas tributadas peio sistema
não-cumulativo, excluindo os valores referentes as vendas tributadas por unidade de
produto para aplicação das alíquotas 1,65% e 7,6% respectivamente.
Assim, o contribuinte apenas informou nas planilhas, porém não escriturou na
contabilidade e não ofereceu a tributação, em nenhum mês do ano de 2005, as
receitas de vendas sujeitas ao sistema não-cumulativo (1,65% e 7,6%), razão pela
qual efetuamos a recomposição das receitas de vendas sujeitas ao sistema não
cumulativo através da planilha "RESUMO DEMONSTRATIVO RECEITAS
ESCRITURADAS PELO SISTEMA NÃO-CUMULATIVO E NÃO TRIBUTADAS
EM 2005";
i) Efetuamos também a totalização e apuração do PIS/COFINS devidos sobre as notas
fiscais "NÃO ESCRITURADAS" conforme planilha de "RESUMO: TOTAIS
MENSAIS DE NOTAS FISCAIS NÃO REGISTRADAS EM 2005", que resultou em
valores devidos pelas duas formas de apuração;
j) Elaboramos "RESUMO DA APURAÇÃO DOS VALORES DEVIDOS DE PIS E
COFINS EM 2005", com a apuração da diferença mensal a lançar de cada tributo. Este
resumo de PIS/COFINS consiste no seguinte: PIS/COFINS sobre faturamento
escriturado (-) PIS/COFINS a Recuperar escriturado + PIS/COFINS sobre notas fiscais
não registradas + PIS/COFINS sobre pauta não escriturados ou escriturados a menor +
PIS/COFINS sem pauta não lançado (não-cumulativo) = PIS/COFINS a Lançar,
conforme cópia em anexo. (destaques do original)
Feita toda essa digressão acerca do que consta dos autos, permanecem dúvidas
acerca da caracterização de uma prática comum para reduzir ou suprimir tributos: i) as notas
fiscais não registradas têm baixa representatividade em quantidade e valor; ii) a caracterização
do intuito de fraude por inobservância da sistemática não-cumulativa demanda construção
argumentativa mínima acerca das vantagens dessa escolha, mormente quando a atividade do
sujeito passivo permite créditos significativos; e iii) a intenção de deixar de recolher
contribuições destacadas em operações sob tributação por valor de pauta exige demonstração
específica, sem a contaminação dos efeitos de sua inclusão na apuração não-cumulativa com as
características antes citadas.
Em tais circunstâncias, presente dúvida acerca das circunstâncias do fato, da
extensão de seus efeitos e, em consequência, da intenção da Contribuinte, cumpre afastar a
qualificação da penalidade, consoante dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
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I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte na parte admitida, reduzindo a penalidade aplicada ao percentual básico de 75%.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 2696
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