Tribunal: CARF
Processo: 10925.002934/2007-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Data de julgamento: 2021-01-20
Data de publicação: 2021-03-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
PIS/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nesse sentido, reconhecido o direito ao crédito pelo STJ, no julgamento do REsp n.o 1.125.253, é afastada a glosa com relação ao material de embalagem de transporte de produtos, pois necessário à preservação das característica dos produtos durante o transporte, sendo essencial, ainda, para manutenção de sua qualidade.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002934/2007-92
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.133 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de janeiro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
POMI FRUTAS S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
PIS/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Nesse sentido, reconhecido o direito ao crédito pelo STJ, no julgamento do
REsp n.o 1.125.253, é afastada a glosa com relação ao material de embalagem
de transporte de produtos, pois necessário à preservação das característica dos
produtos durante o transporte, sendo essencial, ainda, para manutenção de sua
qualidade.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-011.128, de 20 de
janeiro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10925.002929/2007-80, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002934/2007-92
Fl. 1322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão de 21 de maio de 2019, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o crédito sobre os dispêndios com embalagens; e reconhecer o crédito, limitado à
depreciação, dos bens ativáveis.
Não resignada com parte do acórdão que lhe foi desfavorável, a Fazenda Nacional
interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de
descontar créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins com os gastos de aquisições de
embalagens utilizadas no transporte de produtos acabados.
Nas suas razões de recurso especial, busca ver reformado o acórdão no que tange
ao item em discussão pois alega que deve ser adotada a intepretação mais restritiva, adotando‐se
no contexto da não‐cumulatividade do PIS/COFINS a tese da definição de insumos prevista na
legislação do IPI, exigindo-se o contato e/ou emprego direto dos mesmos nos produtos. Sustenta
que as embalagens de transporte não podem ser consideradas como insumos, pois não são
incorporadas aos produtos no processo de industrialização.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de 23 de
agosto de 2019, proferido pelo Presidente da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, por
considerar como comprovada a divergência com relação ao “Direito de crédito, no regime não-
cumulativo de Pis e Cofins, calculado sobre embalagens para transporte”.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da
Fazenda Nacional, requerendo a sua negativa de provimento, sob o argumento, em síntese, de
que as embalagens utilizadas no transporte são essenciais para a manutenção e conservação das
características do produto. Além disso, apresentou pedido alternativo: na hipótese de ser provido
o apelo especial, roga seja-lhe assegurado o direito de crédito sobre os materiais de embalagem
Fl. 1323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

que não revestem a condição de embalagem de transporte, por não cumprirem cumulativamente
todos os requisitos deste tipo de invólucro elencados no RIPI (art. 6o do RIPI).
O presente processo foi distribuído, estando apto a ser relatado e submetido à
análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela
Portaria MF n.o 343/2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
reconhecimento do direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-
cumulativos quanto aos gastos com aquisições de embalagens utilizadas no transporte
de produtos acabados
CONCEITO DE INSUMO
Previamente à análise do item específico sobre o qual pretende a Fazenda Nacional ver
restabelecida a glosa, deixar-se-á claro o conceito de insumos utilizado na presente
análise, o qual vai no mesmo sentido daquele empregado pelo acórdão recorrido, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.
Assim, a pretensão da Recorrente não merece prosperar.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a
apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
Fl. 1324
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no
§12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os
quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a
COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da
sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução Normativa no
358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A
definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente
restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos
do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no
7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber,
as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente,
portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica,
pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos
290 e 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e
qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do
processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da
3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que
pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não
o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se
que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema
tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem
do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de
insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o
conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo
CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou
serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio
CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Fl. 1326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode
ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos,
para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de
serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto
no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço
em contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo
gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva
prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função
da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro
Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG,
sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 -
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto
no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II,
da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica
com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
Fl. 1327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se
não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial
e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, II da
Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta
ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo
produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática
dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido de
reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e
aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
Fl. 1328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos
pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do
entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme
previsão contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os
conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1329
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002934/2007-92

404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional
(Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de
se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis
o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
Fl. 1330
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
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impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”

Com base nesse conceito de insumos, diverso do pretendido pela Fazenda Nacional,
verifica-se o item sobre o qual a recorrente pretende ver revertida a glosa.
DISPÊNDIOS
COM
AS
EMBALAGENS
DE
TRANSPORTE
(NÃO
REUTILIZÁVEIS) DE PRODUTOS ACABADOS
No acórdão recorrido, adotando como fundamento o voto vencedor prolatado no
Acórdão no 9303-005.667, prevaleceu entendimento no sentido de que “é possível o
aproveitamento do crédito sobre os dispêndios com as embalagens de transporte (não
reutilizáveis), quando estas possuem a função de preservar características do produto,
sem as quais, o produto perderia valor ou até mesmo deixaria de ser comercializado.
Com fundamento no Art. 3o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as embalagens
do produto final são igualmente relevantes e essenciais”.
A atividade desenvolvida pela Contribuinte é a produção, indústria e comércio de
maçãs. Tendo em vista a fragilidade natural da fruta produzida e comercializada, há de
se concordar com os argumentos expostos em sede de contrarrazões no sentido de que
“todo o material de embalagem, ainda que destinado ao transporte do produto, é
utilizado no seu processo produtivo, sendo indispensável à integridade do produto
final”.
As embalagens de transporte são utilizadas na cadeia produtiva do Sujeito Passivo, para
garantir as exigências dos órgãos sanitários e a integridade do produto (maçã) no
processo de distribuição até o local onde o mesmo será vendido. As embalagens
utilizadas no transporte, portanto, garantem que a fruta não tenha lesões, danos ou perda
de propriedades alimentícias no transporte, fazendo com que as embalagens sejam
essenciais no processo produtivo.
Na hipótese de ser aplicado o “teste de subtração” haveria inegável prejuízo (ou até
impedimento) ao processo produtivo, consistente na produção e venda de maçãs, pois
não seria possível concluir a distribuição e venda garantindo a integridade dos produtos,
sem as embalagens específicas para o transporte.
Portanto, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

Fl. 1331
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.133 - CSRF/3a Turma
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CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente Redator

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