Tribunal: CARF
Processo: 11080.005087/2006-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-06-08
Data de publicação: 2021-06-24

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITA. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE PREQUESTIONAMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
Tendo em vista que o paradigma manteve a qualificação da multa com base no volume e reiteração da receita considerada omitida, mas estes dados foram desprezados ou desconsiderados pelo Colegiado a quo, que inclusive afastou a qualificação neste caso com base na Súmula CARF no 25, sem que a Fazenda Nacional prequestionasse a matéria por meio de embargos de declaração, o conhecimento do recurso especial resta prejudicado à luz das normas regimentais.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.005087/2006-89
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.488 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de junho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
KAROA ADMINISTRADORA DE EVENTOS LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE
RECEITA. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. AUSÊNCIA DE
SIMILITUDE
FÁTICA
E
DE
PREQUESTIONAMENTO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Tendo em vista que o paradigma manteve a qualificação da multa com base no
“volume” e “reiteração” da receita considerada omitida, mas estes dados foram
desprezados ou desconsiderados pelo Colegiado a quo, que inclusive afastou a
qualificação neste caso com base na Súmula CARF no 25, sem que a Fazenda
Nacional prequestionasse a matéria por meio de embargos de declaração, o
conhecimento do recurso especial resta prejudicado à luz das normas
regimentais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob, que conheceram do recurso. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votou pelas conclusões a
Conselheira Lívia De Carli Germano. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator Designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.005087/2006-89
Fl. 922
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Caio Cesar
Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-002.949, na sessão de 16
de outubro de 2018, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
Inexiste cerceamento do direito de defesa quando o auto de infração contém a descrição
do fato, a disposição legal infringida e a penalidade aplicável, de tudo foi dado ciência
ao contribuinte e ele defende-se plenamente das imputações formuladas.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA.
Não se configura cerceamento do direito de defesa se o contribuinte teve conhecimento
dos atos processuais e foi assegurado seu direito de resposta.
ARBITRAMENTO. ESCRITURAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO BANCARIA. VÍCIOS.
E imperioso o arbitramento do lucro quando a escrituração 'revelar evidentes indícios de
fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para
determinar o lucro real, ou ainda, quando não refletir a movimentação bancária da
empresa.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS.
Os depósitos em conta-corrente, cuja origem não seja comprovada, presumem-se
receitas omitidas. As razões de recurso apontadas que demandaram a realização de
diligência não redundaram na comprovação da origem dos depósitos. Decisão de Piso
mantida.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. EXCLUSÃO DA
QUALIFICAÇÃO APLICADA
Incabível a imposição da multa qualificada de 150% quando não demonstrado no Termo
de verificação as condutas que, além da omissão de receitas, demonstre a ocorrência das
hipóteses dos arts. 72, 73 e 74 da Lei no 4.502/64.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2002 a partir da constatação de omissão de receitas
presumidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, mediante arbitramento
dos lucros e com qualificação da penalidade (e-fls. 249/284). Há notícias, também, da
constatação de pagamentos a beneficiários não identificados e/ou sem causa, mas a exigência
correspondente não integra estes autos. A autoridade julgadora de 1a instância manteve
parcialmente a exigência, excluindo da base de cálculo depósitos que decorreriam de
transferências bancárias, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls.
Fl. 923
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

329/343). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
excluir a qualificação da penalidade (e-fls. 845/861).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 12/11/2018 (e-fl. 862) e em
24/12/2018 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 863/884 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
886/889, do qual se extrai:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Qualificação da multa de ofício aplicada”
Decisão recorrida:
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. EXCLUSÃO DA
QUALIFICAÇÃO APLICADA.
Incabível a imposição da multa qualificada de 150% quando não demonstradas, no
Termo de verificação, as condutas que, além da omissão de receitas, demonstrem a
ocorrência das hipóteses dos arts. 72, 73 e 74 da Lei no 4.502/64.
[...].
Por seu turno a fiscalização qualificou a multa imputada ao contribuinte pela
existência de dolo, fraude ou simulação em razão do seguinte:
[...].
Estes valores de depósitos estão sendo constituídos com a multa qualificada pela
situação peculiar do fiscalizado, onde iniciando suas atividades em 1999, desde então
não declarou nenhuma receita à Secretaria da Receita Federal (fls. 002 a 129 —
anexo III processual), mas através dos seus extratos bancários do ano-calendário de
2002, já vimos que possui valores de créditos substanciais.
[...].
[...].
Como se pode observar, a simples omissão de receitas, quando dá causa ao
arbitramento, não pode justificar a qualificação da multa.
Acórdão paradigma no 101-96.757, de 2008:
MULTA QUALIFICADA - A multa de oficio qualificada deve ser mantida se
comprovada a fraude realizada pelo Contribuinte, constatada a divergência entre a
verdade real e a verdade declarada pelo Contribuinte, e seus motivos simulatórios.
[...].
Aplicou a multa qualificada de 150% sob o fundamento de que a contribuinte manteve
movimentação bancária de R$ 20.052.558,71 à margem da contabilidade, no período
fiscalizado. O fisco entendeu que houve a dissolução irregular da fiscalizada, em razão
da omissão de receitas da fiscalizada no período de atividade, omissão provocada de
forma dolosa.
[...].
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96.
No presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a
existência das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade
depósitos bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a
2004. A própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas
bancárias estavam à margem da contabilidade.
Fl. 924
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

De acordo com as planilhas de fls. 1761 e 1762, os valores contabilizados não chegam
a 10% dos valores movimentados em instituições financeiras de titularidade da
contribuinte, caracterizando, dessa maneira, a intenção fraudulenta da contribuinte.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a imposição da multa qualificada
de 150%, apesar da situação peculiar do fiscalizado, onde, iniciando suas atividades em
1999, desde então não declarou nenhuma receita à Secretaria da Receita Federal [...],
mas através dos seus extratos bancários do ano-calendário de 2002, [...] possui valores
de créditos substanciais (Acórdão no 101-96.757, de 2008) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que, se os valores contabilizados não chegam a 10% dos
valores movimentados em instituições financeiras de titularidade da contribuinte,
caracteriza-se, dessa maneira, a intenção fraudulenta da contribuinte.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
A PGFN argumenta que o acórdão recorrido diverge do paradigma que mantém a
qualificação da multa na hipótese de omissão de valores expressivos à margem da tributação.
No mérito, defende o restabelecimento da penalidade lançada sob os seguintes fundamentos:
Para bem demonstrar o equívoco em que laborou o acórdão exarado, é importante
transcrever ensinamento de Marco Aurélio Greco1, que assim se pronuncia ao dissertar
sobre a qualificação da multa de ofício:
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a
ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de
feição penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é
explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de
fato que também se enquadra em norma penal.”.
O art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96 determina que além das hipóteses do inciso I, se faz
necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/66.
Dispõem tais artigos:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
Fl. 925
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou omissiva)
para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das
condições pessoais do contribuinte. Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à
lei, mas ao Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal,
impedindo ou retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado,
modificando-o para reduzir imposto ou diferir seu pagamento.
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o
11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão da MP n.o 351/2007.
Como visto, restou cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a partir da
conduta de deixar de declarar parcela significativa de sua receita, o que revela
evidente intuito fraudulento, apto a ensejar a incidência da multa qualificada.
De fato, ao não declarar parte significativa de suas receitas, o contribuinte praticou
omissão dolosa tendente a impedir o fisco de tomar conhecimento da ocorrência de
fatos geradores, revelando, assim, sua intenção deliberada de se eximir do pagamento
do tributo. Não há como se acatar a tese de mero erro. Trata-se, sim, de ato consciente
direcionado a retardar o conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias
materiais da obrigação tributária, o que caracteriza evidente intuito de fraude.
Destarte, o sujeito passivo, repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, em burla
ao cumprimento da obrigação fiscal, demonstrou conduta consciente em busca de
enriquecimento sem causa.
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação dolosa, Luiz Regis Prado2
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica);
b) volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de
influir no curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as
conseqüências secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]

2 PRADO, Luiz Regis. Comentários ao Código Penal – 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 926
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização
do tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da
relação entre a vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a)
dolo direto ou imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido
pelo autor (teoria da vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não
quer diretamente a realização do tipo objetivo, mas aceita como provável ou
possível – assume o risco da produção do resultado (teoria do consentimento –
art. 18, I, in fine, CP). O agente conhece a probabilidade de que na ação efetive
o tipo. O que o caracteriza é a representação de um possível resultado
(elemento cognitivo)”.
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
i) praticou atividade ilícita comprovada, observada a partir da apuração de omissão
significativa de receita;
ii) como resultado de sua conduta dolosa, houve diminuição do efetivo valor da
obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em
evidente prejuízo ao erário;
iii) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, objetivando
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal;
iv) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da
solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a
intensidade do dolo.
Por todos os motivos expostos, deve ser mantida a qualificação da multa, posto que
amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que
instrui os presentes autos.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, no sentido de se
reformar o acórdão recorrido, na parte objeto de irresignação, para restabelecer a multa de
150%.
Cientificada em 20/08/2019 (e-fls. 905), a Contribuinte não se manifestou.
Os autos foram sorteados para relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.

Voto Vencido
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, como bem observado no exame de admissibilidade, relatado está no
acórdão recorrido que:
Estes valores de depósitos estão sendo constituídos com a multa qualificada pela
situação peculiar do fiscalizado, onde iniciando suas atividades em 1999, desde então
não declarou nenhuma receita à Secretaria da Receita Federal (fls. 002 a 129 —
anexo III processual), mas através dos seus extratos bancários do ano-calendário de
2002, já vimos que possui valores de créditos substanciais.
Fl. 927
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

[...]
Há nítidos indícios de inviabilidade entre o que realmente ocorreu nas atividades da
empresa e o que foi registrado na contabilidade, sendo que nesta há uma intenção
volitiva de simular uma situação perante o fisco, ou seja, a de não declarar
nenhuma receita operacional, apesar dos volumes transitados em conta-corrente ou,
mais incongruente ainda, valores declarados como despesas operacionais. (negrejou-se)
Apesar disso, o acórdão recorrido afastou a qualificação da penalidade por
entender que se trataria de simples omissão de receita. Consignou-se que:
Assim, a fiscalização entende que houve simulação por parte da empresa em tentar
contabilizar a existência de empréstimos e não declarar nenhum valor de receita,
apesar do volume de recursos que transitou na conta da empresa.
Neste ponto devemos apresentar as Súmulas CARF que tratam do tema da qualificação
quando da ocorrência de omissão de receitas e estas justificam o arbitramento do lucro.
[...]
Como se pode observar, a simples omissão de receitas, quando dá causa ao arbitramento
não pode justificar a qualificação da multa.
No presente caso a fiscalização entende que os lançamentos em contabilidade indicando
empréstimos em contrariedade à não declaração de rendimentos auferidos no exercício
seria motivo suficiente para justificar a simulação e, assim, qualificar a autuação.
Na verdade entendo em sentido diverso. Deveria a fiscalização aprofundar a
investigação e circularizar junto às empresas que pretensamente realizaram empréstimos
à recorrente a fim de caracterizar a existência de simulação ou de outro de tipo de ato
que possa gerar a qualificação da multa. Apenas indicar que a contabilização de
empréstimos junto com a omissão de receitas é suficiente para caracterizar a simulação
não me parece correto.
Em razão disto e diante das disposições das súmulas CARF, notadamente da Súmula
Vinculante no 25, entendo que não foi adequado o arbitramento quanto analisada a
documentação constante do processo.
Nestes termos, a omissão integral da receita apurada foi tida como irrelevante para
a qualificação da penalidade.
Já o paradigma no 101-96.757, também analisando omissão de receita presumida a
partir de depósitos bancários, validou a qualificação da penalidade no seguinte contexto:
[...]
Aplicou a multa qualificada de 150% sob o fundamento de que a contribuinte manteve
movimentação bancária de R$ 20.052.558,71 à margem da contabilidade, no período
fiscalizado. O fisco entendeu que houve a dissolução irregular da fiscalizada, em razão
da omissão de receitas da fiscalizada no período de atividade, omissão provocada de
forma dolosa.
[...]
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96.
No presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a
existência das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade
depósitos bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a
2004. A própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas
bancárias estavam à margem da contabilidade.
De acordo com as planilhas de fls. 1761 e 1762, os valores contabilizados não chegam
a 10% dos valores movimentados em instituições financeiras de titularidade da
Fl. 928
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
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contribuinte, caracterizando, dessa maneira, a intenção fraudulenta da contribuinte.
(negrejou-se)
Constata-se, assim, que diante de cenários fáticos semelhantes, outro Colegiado
do CARF entendeu que a significância dos valores omitidos justificaria a qualificação da
penalidade.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial a PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado.
Considerando que divergi do voto da I. Relatora, e que fui designado para
formalizar o voto vencedor, passa-se a expor as razões que levaram ao não conhecimento
recursal.
De acordo com o art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015):

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
(...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso.
(...)
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento
quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação,
nas peças processuais.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
(...) (grifamos)

Como se percebe, é imprescindível, sob pena de não conhecimento do recurso
especial, que a parte recorrente demonstre, de forma analítica, que a decisão recorrida diverge de
outra decisão proferida no âmbito do CARF.
Fl. 929
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial
está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontradas pelos acórdão confrontados.
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF3, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli4, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Além da caracterização da divergência jurisprudencial, as regras regimentais
acima transcritas ainda estabelecem que não cabe recurso especial (i) contra decisão
fundamentada em Súmula do CARF, bem como (ii) quanto à matéria não prequestionada.
Nesse ponto, cumpre observar que o “Manual de Exame de Admissibilidade de
Recurso Especial do CARF” (Versão 3.1. Dez. 2018) registra expressamente que “há casos de
matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos autônomos, de sorte que
qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a conclusão do voto sobre aquela
matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à Instância Especial pressupõe a demonstração
de divergência jurisprudencial acerca de todos os fundamentos”.
E sobre o “prequestionamento”, referido Manual esclarece que:

2.2.1 Prequestionamento
No caso de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, a matéria tem de ser
prequestionada, ou seja, no acórdão recorrido tem de haver manifestação sobre ela.
Caso isso não ocorra, deve ser negado seguimento ao recurso, no que tange ao tema não
prequestionado (§5o, do art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 2015).
Embora referido dispositivo só exija do sujeito passivo a demonstração de
prequestionamento, isto não significa que a Fazenda Nacional possa apresentar recurso
especial acerca de matéria não tratadas no acórdão recorrido, pois a demonstração da
divergência exige, necessariamente, que a matéria tenha sido examinada pelo Colegiado
recorrido.
A divergência pode ser extraída pelo cotejo dos votos condutores dos julgados em
confronto, ou das respectivas ementas, desde que estas traduzam efetivamente o que
restou decidido nos acórdãos. Os relatórios dos acórdãos recorrido e paradigma também
podem ser cotejados, quando esse cotejo seja útil à demonstração de similitude fática
entre os julgados.
Entretanto, se o examinador, para aferir a divergência, tiver de recorrer a outras peças
do processo (Recurso Voluntário, Impugnação, Auto de Infração etc.), já é um sinal de
que não houve prequestionamento.
Observe-se que o sujeito passivo pode ter suscitado a matéria em sede de Recurso
Voluntário. Entretanto, se o voto vencedor do acórdão recorrido silenciou sobre o tema,
sem que o sujeito passivo tenha oposto os necessários Embargos de Declaração para
suprir a omissão, considera-se que não houve o prequestionamento. Isso porque não há

3 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
4 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 930
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

como efetuar o confronto entre recorrido e paradigma, se o recorrido sequer se
pronunciou sobre a matéria suscitada.

Pois bem.
Nessa situação particular, o voto condutor do acórdão recorrido não levou em
conta a “reiteração” e/ou “volume” da receita omitida, adotando como premissa que a
qualificação da penalidade foi fundada na própria omissão de receita não escriturada e que deu
azo ao arbitramento.
Afastando a simulação alegada pela fiscalização, o acórdão recorrido inclusive
invoca a Súmula CARF no 25 como fundamento para a redução da multa de ofício ao patamar
ordinário de 75%.
Mais precisamente, do referido voto extraem-se as seguintes passagens:

(...)
Assim, a fiscalização entende que houve simulação por parte da empresa em tentar
contabilizar a existência de empréstimos e não declarar nenhum valor de receita, apesar
do volume de recursos que transitou na conta da empresa.
Neste ponto devemos apresentar as Súmulas CARF que tratam do tema da qualificação
quando da ocorrência de omissão de receitas e estas justificam o arbitramento do lucro.
(...)
Como se pode observar, a simples omissão de receitas, quando dá causa ao arbitramento
não pode justificar a qualificação da multa.
No presente caso a fiscalização entende que os lançamentos em contabilidade indicando
empréstimos em contrariedade à não declaração de rendimentos auferidos no exercício
seria motivo suficiente para justificar a simulação e, assim, qualificar a autuação.
Na verdade entendo em sentido diverso. Deveria a fiscalização aprofundar a
investigação e circularizar junto às empresas que pretensamente realizaram empréstimos
à recorrente a fim de caracterizar a existência de simulação ou de outro de tipo de ato
que possa gerar a qualificação da multa. Apenas indicar que a contabilização de
empréstimos junto com a omissão de receitas é suficiente para caracterizar a simulação
não me parece correto.
Em razão disto e diante das disposições das súmulas CARF, notadamente da Súmula
Vinculante no 25, entendo que não foi adequado o arbitramento quanto analisada a
documentação constante do processo.
Desta forma, voto no sentido de excluir a qualificação da multa, reduzindo a multa de
ofício ao percentual de 75%.

O paradigma, porém, fundamenta a qualificação da multa com base no volume e
reiteração da omissão de receitas, além da ausência de escrituração, conforme verifica-se do
seguinte trecho do voto:

(...)
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96. No
presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a existência
das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade depósitos
Fl. 931
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a 2004. A
própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas bancárias
estavam à margem da contabilidade. De acordo com as planilhas de fls. 1761 e 1762, os
valores contabilizados não chegam a 10% dos valores movimentados em instituições
financeiras de titularidade da contribuinte, caracterizando, dessa maneira, a intenção
fraudulenta da contribuinte.
(...)

Verifica-se, assim, que o paradigma manteve a qualificação da multa no caso lá
analisado com base no volume significativo da receita omitida e na prática reiterada desta
infração, situações estas consideradas suficientes à cobrança da multa qualificada de 150%
naquela circunstância, mas que nessa situação específica não foi levada em conta pela decisão
recorrida.
Isso significa dizer que, por um lado, o acórdão recorrido enquadrou os fatos
analisados na hipótese de “simples omissão de receitas”, aparentemente pouco importando ao
Colegiado a quo o eventual efeito jurídico dos dados relativos ao volume e reiteração desta
omissão, afinal estes elementos não foram apreciados como fundamento para a qualificação. Por
outro lado, o paradigma manteve a qualificação da penalidade justamente com fundamento
nesses dados (volume e reiteração da omissão).
A divergência apontada pela Recorrente, portanto, não se faz presente em razão
dessas dessemelhanças fáticas. O que foi determinante para o paradigma na verdade “passou
despercebido” aos olhos da decisão recorrida.
E diante da desconsideração ou omissão do acórdão recorrido quanto à análise dos
efeitos jurídicos da reiteração ou volume da receita aqui considerada omitida e, mais ainda,
diante da aplicação expressa da Súmula CARF no 25 como razão de decidir, deveria a parte
Recorrente ao menos ter prequestionado a matéria por meio de embargos de declaração.
Todavia, como assim não o fez, definitivamente resta prejudicado o conhecimento
do apelo à luz das citadas normas regimentais do CARF.
Diante do exposto, não conheço do recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli
Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Com a devida vênia, ousei divergir da d. conselheira relatora que, quanto ao
conhecimento do recurso, adotou as razões do despacho de admissibilidade da presidente da 4a
Câmara.
Com efeito, a d. PGFN fundamentou seu recurso sustentando existir entendimento
jurisprudencial divergente do acórdão recorrido para manter a qualificação da multa nos casos
em que se verifica a omissão de valores expressivos à margem da tributação. Nessa linha,
sustentou, verbis:
Fl. 932
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

[...]
No caso, tem-se típico caso de dolo, já que caracterizado o intuito de burlar o legítimo
pagamento do tributo, por meio da conduta de não declarar valores tributáveis, quando
constatada a omissão de valores expressivos em relação à receita declarada. O
contribuinte demonstrou, desse modo, a intenção de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento, pela autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais.
De todo o exposto, apresenta-se sem qualquer pecha a majoração da multa qualificada
imposta ao contribuinte, considerando-se todo o corpo probatório e indiciário que
instrui os presentes autos, bem demonstrando a materialidade da conduta dolosa do
sujeito passivo.
Nesse sentido, analisando caso concreto similar, já decidiu pela manutenção da multa
qualificada imposta ao contribuinte a colenda Primeira Câmara do Primeiro Conselho
de Contribuintes, no âmbito do Acórdão no 101-96.757, paradigma ora suscitado para
demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária.
Por oportuno, transcreve-se a ementa do acórdão paradigma em sua integralidade:
Acórdão no 101-96.757
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA — IRPJ
Exercício. 2003 a 2005
DECADÊNCIA - O direito da Fazenda Pública de realizar o lançamento, no caso
de tributo sujeito a lançamento por homologação, está previsto no art. 150 do
CTN, sendo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Se caracterizada a
conduta dolosa da contribuinte, o prazo decadencial deve ser contado em
conformidade com o art. 173, I, do CTN.
OMISSÃO DE RECEITAS - Caracterizam omissão de receitas os valores
depositados em conta corrente mantidas à margem da contabilidade.
MULTA QUALIFICADA - A multa de oficio qualificada deve ser mantida se
comprovada a fraude realizada pelo Contribuinte, constatados a divergência entre
a verdade real e a verdade declarada pelo Contribuinte, e seus motivos
simulatórios.
Recurso Voluntário Negado.”
O acórdão paradigma acima evidenciado foi claro, em caso análogo ao presente, em
manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, II, da Lei n.o 9.430/96, atual art. 44,
§ 1o, I, da Lei no 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em igual
hipótese, na qual o contribuinte omite montante expressivo de valores
movimentados em instituições financeiras.[...]
Ocorre que a acusação fiscal centrou-se especialmente na ausência de registros de
receitas contabilizadas no ano-calendário 2002, observando que a empresa registrou e declarou
apenas despesas operacionais, em contrapartida de empréstimos de duas empresas, o que no
entender da autoridade fiscal seriam indícios de um intenção de simulação perante o Fisco,
conforme os excertos do TVF, verbis:
[...]
Nos anos-calendário de 1999 a 2004, com exceção de 2002 (o fiscalizado), optou pelo
regime de tributação de lucro presumido. Em 2002, pelo regime de tributação de lucro
real, sendo que neste ano declara apenas despesas operacionais de R$ 1.793.727,07, sem
nenhuma receita correlata. Pelos seus extratos bancários, constatamos um total de
depósitos de R$ 2.730.850,12, contudo, nada contabilizado como receita.
Pelo seu livro diário de 2002, desconsiderado por esta fiscalização, observamos que
suas despesas operacionais têm preponderantemente como contrapartida
Fl. 933
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.005087/2006-89

lançamentos na conta de empréstimos da Kater (2.3.2.01.0001 — Kater Adm de
Eventos Ltda.) ou na conta de ativo da Kolbo (1.1.2.01.0001 — Kolbo Distr. Prod.
Lotéricos Ltda.).
Há nítidos indícios de inviabilidade entre o que realmente ocorreu nas atividades
da empresa e o que foi registrado na contabilidade, sendo que nesta há uma
intenção volitiva de simular uma situação perante o fisco, ou seja, a de não
declarar nenhuma receita operacional, apesar dos volumes transitados em conta-
corrente ou, mais incongruente ainda, valores declarados como despesas
operacionais.
O acórdão recorrido, por sua vez, analisou a qualificação da multa sobre a
perspectiva da existência de simulação, afastando-a por entender que não houve o necessário
aprofundamento na investigação, verbis:
[...]
No presente caso a fiscalização entende que os lançamentos em contabilidade
indicando empréstimos em contrariedade à não declaração de rendimentos
auferidos no exercício seria motivo suficiente para justificar a simulação e, assim,
qualificar a autuação.
Na verdade entendo em sentido diverso. Deveria a fiscalização aprofundar a
investigação e circularizar junto às empresas que pretensamente realizaram
empréstimos à recorrente a fim de caracterizar a existência de simulação ou de
outro de tipo de ato que possa gerar a qualificação da multa. Apenas indicar que a
contabilização de empréstimos junto com a omissão de receitas é suficiente para
caracterizar a simulação não me parece correto.
Em razão disto e diante das disposições das súmulas CARF, notadamente da Súmula
Vinculante no 25, entendo que não foi adequado o arbitramento quanto analisada a
documentação constante do processo.
Desta forma, voto no sentido de excluir a qualificação da multa, reduzindo a multa de
ofício ao percentual de 75%.
(grifei)
Já o acórdão paradigma centra seu fundamento no volume da receita omitida,
significativamente inferior à declarada, e na conduta reiterada do contribuinte, além da ausência
de apresentação da escrituração contábil, conforme se extrai dos excertos do voto, verbis:
Veja-se que durante os 24 meses compreendidos no período fiscalizado, em apenas 5
meses a fiscalização não apurou omissão de receitas. Por outro lado, com exceção dos
meses de janeiro e agosto de 2003, quando a omissão foi pequena em relação à receita
total, em todos os demais meses a omissão foi de vulto, quase sempre superior a 50%,
atingindo até 90%.
A jurisprudência deste Conselho tem sido no sentido de não qualificar a multa quando
os valores, embora declarados a menor, encontram-se regularmente contabilizados Mas
essa jurisprudência não tem aplicação quando o contribuinte não apresenta à
fiscalização sua contabilidade.
A conduta da empresa, consistente em reiteradamente declarar parcela da receita
muito inferior à real, aliada ao não fornecimento de sua escrituração comercial e
fiscal, traduz, inequivocamente, intenção dolosa tendente a omitir ou retardar o
conhecimento, por parte das autoridades fazendárias, da ocorrência dos fatos
geradores das obrigações tributárias principais e das suas circunstâncias materiais,
afastando qualquer possibilidade de caracterização de erro. Justificada, pois, a aplicação
da multa qualificada.
Entendo que existem diferenças significativas entre as situações examinadas nos
acórdãos cotejados e, notadamente, na acusação fiscal em cada caso, de sorte que não consigo
Fl. 934
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.488 - CSRF/1a Turma
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identificar pelo simples cotejo analítico a necessária aderência entre as teses e situações
analisadas de sorte a vislumbrar que, se analisado pelo colegiado que proferiu o acórdão
paradigma, o acórdão recorrido seria reformado.
Pelo exposto e reiterando as vênias ao entendimento da d. conselheira relatora,
sempre muito judicioso, entendo que desta feita o recurso especial fazendário não deve ser
conhecido.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 935
DF CARF MF
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