Tribunal: CARF
Processo: 11065.721370/2018-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-09
Data de publicação: 2021-03-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
CONTRATOS DE LONGO PRAZO. APROPRIAÇÃO DAS RECEITAS. PROPORÇÃO AOS CUSTOS INCORRIDOS. REAJUSTE DO CUSTO ESTIMADO.
O custo estimado para a execução do contrato deve ser reajustado quando do cálculo da proporção sobre o custo efetivo dentro do período de apuração. Quando não houver alteração do objeto do contrato, o reajuste necessário pode ser feito por meio da aplicação de um índice de preços previamente pactuado.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.721370/2018-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-004.633 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
9 de fevereiro de 2021
Recorrente
TONIOLO, BUSNELLO S.A. - TÚNEIS, TERRAPLENAGENS E
PAVIMENTAÇÕES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
CONTRATOS DE LONGO PRAZO. APROPRIAÇÃO DAS RECEITAS.
PROPORÇÃO AOS CUSTOS INCORRIDOS. REAJUSTE DO CUSTO
ESTIMADO.
O custo estimado para a execução do contrato deve ser reajustado quando do
cálculo da proporção sobre o custo efetivo dentro do período de apuração.
Quando não houver alteração do objeto do contrato, o reajuste necessário pode
ser feito por meio da aplicação de um índice de preços previamente pactuado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Gisele Barra Bossa, Wilson Kazumi Nakayama, Alexandre Evaristo Pinto, Jeferson Teodorovicz
e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente substituto).

Relatório
TONIOLO,
BUSNELLO
S.A.
-
TÚNEIS,
TERRAPLENAGENS
E
PAVIMENTAÇÕES, pessoa jurídica já qualificada nestes autos, inconformada com a decisão
proferida no Acórdão no 06-65.173 (fls. 412), pela DRJ Curitiba, interpôs recurso voluntário (fls.
430), dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, objetivando a reforma
daquela decisão.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.721370/2018-83
Fl. 499
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721370/2018-83

O processo trata de lançamento tributário para exigir IRPJ e CSLL relativos aos
anos 2013, 2014 e 2015, bem como juros de mora e multa de ofício (75%), totalizando R$
24.323.493,53 (fls. 329). A exigência de CSLL é decorrente dos mesmos fatos que fundamentam
o lançamento de IRPJ. A acusação fiscal está detalhada no Relatório da Ação Fiscal (RAF) de
fls. 311.
A acusação fiscal e a defesa inicial do contribuinte estão assim sintetizadas no
relatório do acórdão recorrido (fls. 413):
De acordo com o relatório da ação fiscal (fls. 311/327), o lançamento realizado
teria a motivação que é resumida a seguir:
1. A fiscalizada firma contratos de longo prazo para execução de obras também
de longo prazo, com o pagamento definido em função do progresso físico da obra,
apurado em medições mensais. Esse seria o critério para emissão das notas fiscais e
registro contábil das receitas correspondentes.
2. Não teria sido constatada qualquer divergência entre as receitas
contabilizadas e as notas fiscais emitidas, que refletiriam o progresso físico das obras.
3. Os custos incorridos contabilizados também não foram contestados pela
fiscalização.
4. Parte da receita contabilizada estaria sendo excluída para fins de apuração da
base de cálculo sujeita à tributação, o que, no entendimento da empresa, teria suporte
no art. 408, § 1o, I, do RIR/1999.
5. O dispositivo acima mencionado permitiria que o resultado tributável fosse
obtido pelo confronto entre os custos incorridos e o custo total estimado da obra,
contudo, de acordo com a IN SRF n° 21, de 1979, a utilização desse critério exigiria
que o custo total orçado ou estimado fosse reajustado, prática não adotada pela
fiscalizada.
6. De acordo com informações da empresa autuada, os custos orçados seriam
reajustados apenas com base nos percentuais/indexadores de reajuste de preço
pactuados contratualmente com os clientes.
7. Esse procedimento causaria a postergação da tributação do resultado da obra,
já que se verificou em diversos contratos que os custos orçados se revelaram
superiores aos custos efetivos, ou seja, os custos orçados teriam sido superestimados,
o que afetaria de forma negativa o resultado que estaria sendo oferecido à tributação
durante o curso da obra.
8. Tendo a empresa deixado de observar o requisito que determina o
reconhecimento das receitas com base na relação entre custos incorridos e custos
orçados reajustados, o critério a ser adotado seria o estabelecido no art. 407, § 1o, II,
do RIR/1999, que determinaria a tributação com base no progresso da execução física
da obra.
9. Aplicando esse critério, a fiscalização teria verificado irregularidades fiscais
em alguns períodos de apuração, na medida que os valores oferecidos à tributação
seriam inferiores ao apurado na ação fiscal.
Por essas razões, a autoridade fiscal verificou o montante que não foi oferecido
à tributação, bem como a parcela que deveria ser tratada como postergação no
pagamento de tributos, já que o valor excluído em um ano, teria sido incluído no ano-
calendário seguinte. Assim, o lançamento foi motivado por redução indevida do lucro
real e da base de cálculo da CSLL nos períodos de 2014 e 2015 e postergação da
tributação de ambas as espécies no ano-calendário 2013.
Fl. 500
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721370/2018-83

O sujeito passivo tomou ciência do lançamento em 01/10/2018 (fl. 362) e o
impugnou por petição protocolada em 31/10/2018 (fls. 367/389).
Em sua defesa, alega, em síntese, que:
1. O julgamento da impugnação deve ser feito pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Porto Alegre.
2. A fiscalização não apontou qualquer irregularidade contábil sob os aspectos
das receitas contabilizadas, custos incorridos e resultados contábeis nos anos 2013,
2014 e 2015.
3. A divergência residiria basicamente na possibilidade de exclusão de parte da
receita contabilizada do lucro líquido para fins de determinação das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
4. Ao apontar a divergência, a autoridade fiscal não levou em consideração que
a receita excluída no ano corrente é adicionada no ano seguinte, ocasião em que é feito
novo cálculo global, fato que tornaria corretos os resultados tributáveis apurados na
coluna B da Tabela 07 da fl. 321.
5. Para análise do caso deveriam ser considerados o Decreto n° 3.000, de 1999 -
Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999, e a IN SRF n° 21, de 1979. O
primeiro seria norma mais recente e de hierarquia superior, razões pelas quais se
sobreporia a esta.
6. Haveria divergência entre os dois textos legais, já que o item 6.2 da IN teria
adotado conceito novo no que tange à definição de custo orçado/estimado, e essa
previsão estaria em confronto com o art. 407 do RIR/1999, que teria adotado um
critério restrito, reproduzindo fielmente o texto do art. 10 do Decreto-Lei n° 1.598, de
1977.
7. Haveria, assim, um flagrante conflito normativo entre esses atos, que deve ser
resolvido pela via interpretativa.
8. Adotando-se os critérios hierárquico e cronológico, de natureza formal,
impõe-se a conclusão de que o Decreto n° 3.000 prevalece sobre a IN SRF n° 21, de
1979.
9. A IN SRF n° 21, de 1979, ofenderia o princípio da legalidade, já que estaria
operando modificação na base de cálculo do IRPJ e CSLL, implicando flagrante
aumento da base de cálculo dos tributos.
10. A flagrância revelar-se-ia pela ausência de adoção, no texto do RIR/1999 da
redação adotada na IN.
11. A impugnante se utiliza do modelo de contrato classificado como custo +
margem (costplus), por conseguinte, a receita deve ser reconhecida de forma
proporcional ao estágio de execução do contrato.
12. O comportamento adotado esteve pautado em normas válidas do
ordenamento jurídico.
A impugnação do contribuinte foi considerada improcedente pela autoridade
julgadora de primeira instância (fls. 412).
Em seguida, o contribuinte apresentou o presente recurso voluntário (fls. 430), em
que são repisados os argumentos contidos na petição inicial, os quais serão detalhados no voto.
É o relatório.

Fl. 501
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721370/2018-83

Voto
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator.
O contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 22/01/2019
(fls. 427) e o seu recurso voluntário foi apresentado em 20/02/2019 (fls. 428). Assim, o recurso é
tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a conhecê-lo.
O recorrente opõe-se à decisão de primeira instância com os argumentos a seguir
apresentados e apreciados.

1
Autoridade julgadora – competência - nulidade
A decisão recorrida foi prolatada pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento em Curitiba. O recorrente entende que a DRJ/CTA não tinha
competência para apreciar a sua impugnação, uma vez que os lançamentos tributários foram
realizados em procedimento conduzido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Novo
Hamburgo/RS, o que direcionaria o correspondente contencioso para a delegacia de julgamento
do mesmo Estado, ou seja, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto
Alegre.
Essa questão já havia sido apresentada, preventivamente, na impugnação do
contribuinte, não tendo sido acolhida pela autoridade julgadora de primeira instância, conforme o
seguinte excerto (fls. 416):
Ocorre, porém, que o art. 25, I, do Decreto n° 70.235, de 1972, estabelece a
competência das Delegacias de Julgamento sem fixar qualquer limitador de critério
territorial.
Do mesmo modo, a Portaria RFB n° 2231, de 14 de junho de 2017, estabelece
competência por matéria. Havendo concorrência de competência entre mais de uma
Delegacia de Julgamento, a questão se resolve pelos critérios de distribuição feita de
forma centralizada no órgão central, que devem observar os princípios que regem a
atuação da administração pública, em especial o da impessoalidade.
Entendo que a decisão recorrida não merece reparos e a adoto como razão de
decidir. A competência para julgar depende apenas de determinação legal, não havendo
cabimento para critérios de conveniência pessoais ou geográficos.
Assim, afasto a presente arguição de incompetência.

2
Ação fiscal – base tributável - erro
A acusação fiscal tem fundamento fático nos registros contábeis e demais
informações prestadas pelo contribuinte no curso da auditoria fiscal. O recorrente entende que a
fiscalização errou ao deixar de considerar que a receita excluída na apuração do lucro real em um
ano foi adicionada ao montante das receitas auferidas no ano seguinte.
Entendo que não assiste razão ao recorrente, pois a referida evolução dos valores
oferecidos à tributação pelo contribuinte, considerando as exclusões e adições realizadas
espontaneamente, somente seria relevante se fosse adotado o critério de rateio pela proporção
dos custos incorridos. Na medida em que a fiscalização adotou outro critério de rateio (pela
Fl. 502
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721370/2018-83

proporção da execução física da obra), os valores de exclusões e adições não serão os mesmos
daqueles praticados pelo contribuinte. Isso está demonstrado no RAF (fls. 321), em que a Tabela
07 aponta o resultado tributável, conforme o critério da fiscalização, e a Tabela 8 aponta o efeito
dos ajustes realizados pelo contribuinte na apuração do lucro real, considerados como
postergação.
Em outras palavras, a fiscalização adotou critério diverso para o rateio das receitas
no período do contrato, de forma que perdem relevância os ajustes realizados espontaneamente
pelo contribuinte, conforme o seu critério próprio.
Com isso, afasto a presente alegação de erro.

3
Contrato de longo prazo – receitas - critério de rateio
O contribuinte realiza obras de longo prazo mediante remuneração proporcional
ao progresso físico das obras, apurado em medições mensais. A auditoria fiscal adotou, sem
qualquer questionamento, as receitas contabilizadas e os custos incorridos contabilizados pelo
contribuinte.
Apesar de os pagamentos serem proporcionais ao progresso das obras, o
contribuinte ofereceu suas receitas à tributação na proporção dos custos efetivamente incorridos,
em relação ao custo total orçado, conforme o disposto no artigo 407, §1o, I, do RIR/1999, verbis:
Art. 407. Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um
ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-determinado, de
bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10):
I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos durante o
período de apuração;
II - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos,
determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou
da produção executada no período de apuração.
§ 1o A percentagem do contrato ou da produção executada durante o período de
apuração poderá ser determinada (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10, § 1o):
I - com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo total
estimado da execução da empreitada ou da produção; ou
II - com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da
empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem executada em função
do progresso físico da empreitada ou produção.
§ 2o Na apuração dos resultados de contratos de longo prazo, devem ser observados na
escrituração comercial os procedimentos estabelecidos nesta Seção, exceto quanto ao
diferimento previsto no art. 409, que será procedido apenas no LALUR.
Esse dispositivo legal tem sua aplicação normatizada pela Instrução Normativa
SRF n° 21, de 1979, na qual se destacam os itens 5 e 6, verbis:
5 - Critérios Alternativos de Avaliação de Andamento
Na produção em longo prazo o progresso da execução será aferido por um dos seguintes
critérios, à opção da pessoa jurídica:
I - segundo a percentagem que a execução física, avaliada em laudo técnico de medição
subscrito por um ou mais profissionais, com ou sem vinculo empregatício com a
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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empresa, habilitados na área especifica de conhecimento, representar sobre a execução
contratada;
II - segundo a percentagem que o custo incorrido no período-base representar sobre o
custo total orçado ou estimado, reajustado.
5.1 - A opção pelo critério de avaliação de andamento é exercida em relação a cada
contrato, mas o critério escolhido devera ser praticado uniformemente durante toda a
execução do contrato.
6 - Custos
Os custos computáveis na apuração do resultado são:
I - os custos diretos e indiretos (matéria-prima, mão-de-obra direta e os custos gerais de
fabricação) incorridos na construção ou produção, ou na prestação dos serviços,
inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessários à
execução, incorridos apos a contratação;
II - o custo total orçado ou estimado, e seus reajustes.
6.1 - Os reajustes de custo decorrerão:
I - de modificação na quantidade da construção, produção ou dos serviços contratados,
constante de aditamento contratual, com a correspondente alteração do preço total;
II - de reajustes por variações de preços, na forma do subitem seguinte.
6.2 - O custo total orçado ou estimado reajustado será igual à soma do custo incorrido
acumulado com o custo previsto, a preços do tempo da apuração parcial, para
completamento da execução.
6.3 - No período-base em que se completar a execução na apuração do resultado será
tomado, como custo total orçado ou estimado reajustado, o custo total efetivo.
Essa norma infralegal repete o que foi disposto no RIR/99, mas exige que o custo
estimado da obra seja reajustado para fins do cálculo da receita a ser oferecida à tributação. O
contribuinte foi intimado a apresentar a forma adotada de reajuste, ao que informou que o
reajuste era feito conforme os índices de preços pactuados com os contratantes.
A fiscalização entendeu que a forma de reajuste utilizada pelo contribuinte não era
adequada, afirmando que o contribuinte deveria ter feito nova estimativa do custo total da obra
remanescente, conforme o seguinte excerto do RAF (fls. 318):
O custo orçado reajustado, por sua vez, nos termos do item 6.2 da IN RFB n°
21/79, corresponde a soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto, a
preços do tempo da apuração parcial, para complemento da execução.
Ou seja, ao final de cada período de apuração, com base na parcela física da
obra que ainda faltava executar, a Fiscalizada deveria orçar os custos exclusivamente
da parcela a executar e adicioná-la aos custos já incorridos com a parte da obra já
executada.
Todavia, conforme reconhecido pela própria Fiscalizada em reiteradas
oportunidades (atendimento aos Termos de Intimação Fiscal n° 01, n° 04, n° 05; fls.
35, 115 e 175 a 176), os custos orçados somente foram reajustados com base nos
percentuais/indexadores de reajuste do preço pactuados contratualmente com os
clientes e nas datas previstas para tais reajustes.
Ainda, em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal n° 05, a Fiscalizada
informa não dispor de custo orçado para complementação da obra em 31/12/2013 e
31/12/2014 (fl. 176), indicando claramente que não efetuou o reajustamento dos
custos orçados nos termos do item 5, inciso II da IN SRF n° 21/79.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Verifico que a referida Instrução Normativa determina duas possibilidades de
reajuste do valor do custo da obra remanescente (item 6.1): em razão da alteração do objeto do
contrato ou em razão de variação de preços. Na espécie, não houve alteração do objeto dos
contratos, ou seja, o reajuste exigível é em razão da variação de preços. Para tanto, entendo que a
aplicação de um índice de preços ao valor originalmente orçado, na parte ainda não realizada,
atendente à determinação normativa. Todavia, a fiscalização não aceitou esse reajuste, adotando
como fundamento o fato de esse reajuste não ter levado ao preço real do custo total das obras,
conforme o seguinte excerto (fls. 318):
A falta desse reajustamento acabou por postergar a tributação do resultado das
obras, conforme fica evidente na análise individual dos contratos. Em relação à obra
denominada Transposição do Rio São Francisco/PB-CE (lote 14 da transposição, que
corresponde à construção dos Túneis Cuncas I e II), as receitas recebidas pela pessoa
jurídica até 31/12/2013 e até 31/12/2014 em decorrência desse contrato representavam
89,73% e 97,58% do preço total, no entanto, o progresso da execução calculado com
base na percentagem que o custo incorrido representava sobre o custo orçado
importava em 69.92% em 31/12/2013 e 76,65% em 31/12/2014. Em 31/12/2014 o
custo orçado utilizado pela Toniolo indicava que a pessoa jurídica ainda iria realizar
custos de R$ 29,65 milhões para conclusão da obra (RS 127.015.620,84 - RS
97.359.247,36), mas os custos efetivamente incorridos em 2015 (ano-calendário em
que foi concluída a obra) importaram em apenas R$ 6,11 milhões. Quando da
conclusão da obra, o lucro bruto foi de 29,21%, muito superior ao lucro orçado em
31/12/2014 (de 12,93%), quando a obra já havia alcançado 97,58% da execução
física/financeira. Ou seja, é evidente que se algum dia existiu algum critério técnico
para o cálculo do custo orçado para essa obra, esse critério foi abandonado ao longo da
execução, e o custo orçado passou a representar simplesmente 87,07% do preço da
obra.
Interpretando o trecho acima transcrito, verifico que a reclamação da fiscalização
está no fato de a estimativa inicial do custo total da obra contratada ser inferior ao custo real
verificado quando a obra chegou ao fim. Na obra citada acima, a diferença foi de 13%,
aproximadamente. A solução apontada pela fiscalização para sanear a consequente postergação
de receitas seria o contribuinte fazer nova estimativa do custo remanescente a cada final de
exercício.
Entendo que essa providência não poderia ser exigida pela fiscalização, por dois
motivos. Primeiramente, porque a fiscalização está usando um critério a posteriori (custo efetivo
verificado ao final da obra) para avaliar um dado a priori (custo estimado no momento da
contratação da obra). Ademais, a fiscalização não demonstrou que o contribuinte sabia da
diferença a maior entre custo orçado e custo efetivo. Não se pode exigir do contribuinte que
fosse reparada uma divergência que ele sequer tinha conhecimento. Acrescento, ainda, que um
erro em torno de 13% não fere a razoabilidade da estimativa realizada. Portanto, entendo que não
há razão suficiente para a exigência de refazimento da estimativa de custo da obra a realizar.
Por fim, a exigência da fiscalização não tem fundamento legal. É certo que a
referida Instrução Normativa exige o reajuste do custo orçado, mas isso foi cumprido pelo
contribuinte, ao serem aplicados os índices de preços contratados. Na verdade, a fiscalização está
exigindo o refazimento do custo orçado da obra remanescente, mas a referida Instrução
Normativa prevê essa providência apenas para quando há alteração do objeto do contrato, o que
não ocorreu na espécie.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-004.633 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim, na espécie, entendo que o reajuste da estimativa do custo remanescente
das obras por meio da aplicação de índices de preços atende à legislação, não podendo ser
afastado o critério adotado pelo contribuinte.

4
Conclusão
Diante das razões acima expostas, voto por dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

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