Tribunal: CARF
Processo: 12466.002822/2006-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-05-31

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2005
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL IMPORTADOR. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real comprador, mediante interposição fraudulenta de terceiro, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na hipótese de impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se configurar a infração como dano ao Erário.
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12466.002822/2006-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.239 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
PROAD IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2005
IMPORTAÇÃO.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
IMPORTADOR.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO.
MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real comprador, mediante interposição
fraudulenta de terceiro, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na
hipótese de impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se
configurar a infração como dano ao Erário.
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de
qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles votou pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12466.002822/2006-31
Fl. 488
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Adoto o relatório produzido pela Delegacia Regional de Julgamento por bem
sintetizar os fatos:
Trata o presente processo de lançamento da multa substitutiva à pena de perdimento
prevista no art. 23, § 3.° do Decreto-lei n.° 1.455/76, com redação da Lei n.°
10.637/2002, no valor de R$135.974,00 lançada contra a empresa PROAD S/A e
Formatex Representações Ltda, como responsável solidária.
Segundo o que consta na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal do Auto de
Infração de fls. 01/13, a autuada PROAD foi selecionada para os procedimentos de
fiscalização de que trata a IN SRF n.° 228/2002, tendo em vista a constatação de que
após a habilitação provisória concedida nos termos da IN SRF 286/2002, houve um
aumento expressivo das importações, acima da previsão feita no ato da concessão, e um
aumento das ocorrências cadastradas no sistema Radar referentes aos despachos de
importação.
Cientificada do procedimento especial de fiscalização, após intimação, apresentou
documentos e esclarecimentos a respeito de suas atividades. Com base na análise desta
documentação, a fiscalização apurou a ocorrência de irregularidades que consistiam na
simulação de operações de comércio exterior por conta própria, quando na verdade
tratavam-se de importações por conta e ordem de terceiros, ocultando os reais
adquirentes das mercadorias importadas.
As fls. 05/09 do Auto de Infração estão transcritos os dados constantes do Livro Razão
dos anos 2004 e 2005 onde foram registrados lançamentos nas contas "Clientes
Nacionais" do ativo e "Adiantamentos de Clientes" do passivo.
Nestas contas aparecem valores que correspondem aos recursos monetários antecipados
pelos clientes para as importações feitas pela PROAD, como se fossem por conta
própria. A PROAD efetuou as importações, pagando todas as despesas de
nacionalização e emitiu notas fiscais de compra e venda, remetendo as mercadorias aos
adquirentes. Alega a fiscalização que a empresa teria obtido vantagem com o
pagamento a menor dos impostos devidos além de evitar que os reais adquirentes das
mercadorias importadas se apresentassem à fiscalização aduaneira, sem habilitarem-se
como operadores de comércio exterior.
A Formatex Representações Ltda, empresa atuada como solidária, foi a adquirente de
mercadorias importadas pela importadora autuada no ano de 2005, conforme planilha
feita pela fiscalização às fls. 24.
A fiscalização informa a vinculação existente entre a conta "Adiantamento de Clientes-
Formatex" no ano de 2005 (fls. 16/17) com as operações de importação e as vendas à
empresa Formatex das mercadorias nacionalizadas integralmente.
Além disto aponta para os campos "Dados Complementares" das DI's onde foram
preenchidos com a referência do importador "N/Ref:FOR-", demonstrando claramente
que estas importações eram para este cliente (fls. 18/23).
Tendo concluído pela ocultação do real adquirente, com simulação no registro das
importações feitas por conta e ordem de terceiros, a fiscalização lançou a multa por
conversão da pena de perdimento, nos termos do art. 23 da Decreto-Lei n.° 1.455/1976.
Intimadas, as interessadas apresentaram impugnações com as seguintes alegações:
Impugnação da PROAD (fls. 27/60):
1- Alega a impugnante que foi incluída no procedimento especial de fiscalização nos
termos da IN SRF n.° 228/2002 sem que tenha sido informada dos atos administrativos
Fl. 489
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

que balizaram tal procedimento. Que com base no Mandado de Procedimento Fiscal
(MPF) n.° 0727600 200500274 6, a fiscalização reuniu atos e documentos que
originaram o processo administrativo n.° 12466.000528/2006-94, que trata da
representação para fins de inaptidão de CNPJ. No entanto este MPF foi emitido para
verificação do recolhimento de II no período de 01/2003 a 07/2005, tendo sido
prorrogado por duas vezes até o dia 04/03/2006. Portanto alega que o procedimento de
que trata a IN SRF n.° 228/2002 foi nulo já que o MPF expedido foi para apuração de
II. Além disto a fiscalização não demonstrou naquele processo administrativo a
ocorrência de indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no
comércio exterior e a capacidade econômica e financeira da empresa. Também foi
excedido o prazo para sua conclusão em aproximadamente 8 meses, sem que houvesse
justificativa devidamente documentada nos autos. Por todas estas razões, é nulo o
procedimento instaurado contra a peticionária e nulo, por conseqüência, o auto de
infração originado dele e instaurado através do presente processo.
2- Refuta a afirmação da fiscalização de que sua habilitação no Siscomex era provisória,
haja vista que não foi notificada sobre a vigência da habilitação e ainda que o processo
foi encaminhado ao arquivo não havendo pendências, portanto, neste particular. Afirma
também que o embasamento no art. 33 da IN SRF n.° 455/2004 (revisão das
habilitações) para o procedimento especial de fiscalização é decadente haja visto que
além de não ser provisória sua habilitação ainda não foi intimada da revisão de sua
habilitação.
3- A finalidade da empresa sempre foi o lucro. Nos anos anteriores a sua habilitação o
foco da empresa estava direcionado a atividades de venda no atacado e varejo de
produtos adquiridos no mercado nacional, além da prestação de serviços de consultoria.
De acordo com os próprios dados levantados pela fiscalização quanto a previsões e
importações realizadas pela interessada, não há demonstração de que a mesma obteve
habilitação no Radar iludindo a fiscalização. Quanto ao volume de ocorrências após a
habilitação, isto se deve ao fato de que se aumentou o volume de operações, também
aumentou o número de ocorrências.
Mesmo assim estas ocorrências foram suportadas pela PROAD demonstrando a
idoneidade da empresa.
4- Para que seja aplicada a pena de perdimento, nos termos do Decreto-Lei n.°
1.455/1976 é necessário que seja provada a existência de fraude, simulação ou de
interposição fraudulenta. Não houve a fraude nos termos da Lei n.° 4.502/64, art. 72, já
que não houve interferência de um terceiro na cadeia de circulação de mercadoria, de
forma intencional para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o recolhimento de
tributos, objetivando a ocultação do real beneficiário da operação. A interposição
fraudulenta que a lei coíbe não é qualquer interposição de terceiros que é um fenómeno
natural no processo de produção e circulação de bens, que decorre da própria
necessidade de especialização de atividades. A lei prescreve um indício que permite
presumir a interposição fraudulenta nos casos em que não há comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados. Somente nesta hipótese há a
presunção de interposição fraudulenta. E isto não se confunde com recebimento
antecipado de clientes que é uma espécie de arras ou mesmo garantia da celebração do
negócio jurídico. Haveria de se constatar que a empresa importadora só teve condições
de efetuar a operação mediante o recebimento antecipado dos recursos, o que não se deu
com a interessada que é empresa que possui recursos próprios para suportar todas as
operações de comércio exterior por ela realizadas, conforme comprovam os extratos
financeiros que sempre estiveram à disposição da fiscalização. Desta feita não foi
comprovada a inexistência de capacidade financeira da PROAD para realizar as
importações.
Desse modo, o recebimento antecipado das operações não caracteriza de forma isolada a
interposição fraudulenta de terceiros, devendo ser conjugada com outros elementos.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Todos os pagamentos antecipados por clientes estavam devidamente escriturados, não
havendo aí simulação de operação por conta própria.
5- A fiscalização se baseou na presunção de que todas as operações feitas com
recebimento antecipado de clientes foram feitas mediante a utilização de recursos de
terceiros, e por conseguinte, deveriam ser tratadas como por conta e ordem destes. O
recebimento antecipado é apenas um indício de utilização de recursos de terceiros.
Todavia se a empresa escritura em sua contabilidade esses adiantamentos, eles passam a
ser recurso próprio da empresa, principalmente porque eles não são essenciais à
concretização da operação, visto que a importadora possuía capacidade financeira para
operar sem o recebimento deste recurso. Até porque dentre os vários autos de infração
lavrados pela fiscalização, há alguns clientes indicados como adquirentes que ainda são
devedores da PROAD mesmo tendo realizado algum adiantamento.
A previsão de sinal é um negócio lícito nas operações de compra e venda, razão pela
qual o simples adiantamento não pode descaracterizar a operação por conta própria da
PROAD. Caso a empresa não possuísse fontes para financiamento próprio poderia a
interpretação da fiscalização estar correta, mas isto não foi em nenhum momento
questionado no Relatório Fiscal como razão para aplicação da penalidade. Então
somente quando a capacidade financeira não for comprovada é que se pode ser
evidenciada a interposição fraudulenta de terceiros.
6- Para aplicação da pena de perdimento é preciso que a conduta se enquadre em
infrações como a fraude e simulação, de apuração subjetiva, sendo indispensável a
prova concreta de sua ocorrência. A presunção do art. 27 da Lei n.° 10.637/2002 é
inaplicável e como não foi comprovada a fraude ou simulação, é indevida a aplicação da
pena em comento.
7- A fiscalização alega que houve recolhimento a menor de IPI devido, visto que foi
calculado sem a majoração do preço da mercadoria pela margem de lucro do real
comprador. Desta forma o prejuízo ao erário seria esta diferença ínfima de imposto, o
qual não foi sequer mensurado pela fiscalização. Também é falaciosa a alegação de que
deixou de ser tributada no IRPJ e CSLL sobre os ganhos obtidos com a prestação de
serviços. Pressupõe-se que seja do conhecimento dos auditores da receita federal que o
beneficio do FUNDAP (incentivos financeiros) já promove o retorno financeiro para as
empresas fundapianas, não havendo espaço para cobrança de operações realizadas por
conta e ordem de terceiros, face à concorrência entre as beneficiárias. Portanto não
existindo esta cobrança, não que se falar em ISS e quanto aos outros tributos, todos
foram recolhidos sobre a margem de lucro embutida na revenda da mercadoria. Não
existiu prejuízo algum ao fisco.
8- Requer ao final que seja julgado insubsistente o auto de infração, tendo em vista que
as irregularidades apontadas não caracterizam interposição fraudulenta de terceiros ou
qualquer outra que implique na aplicação de pena de perdimento de mercadoria. Requer
também a produção de provas, em especial a documental, pericial e testemunhal, para
análise de todas as questões envolvidas no caso vertente.
Impugnação da Formatex Representações Ltda (fls. 63/94):
1- A requerente foi autuada como responsável solidária pela prática de simulação de
compra e venda de mercadoria importada, quando seria a real importadora dos produtos.
2- Preliminarmente requer a nulidade do Auto de Infração pois o mesmo foi lavrado
sem o cumprimento das exigências da Portaria SRF n.° 6.087/2005 que trata do MPF. A
requerente não foi cientificada do MPF e por isso não tomou conhecimento de que
estava sendo objeto de ação fiscal. Agindo desta forma o AFRF preteriu seu direito de
defesa.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

3- O cerceamento de defesa ficou caracterizado na medida em que a autuada não pode
demonstrar a impropriedade da presunção fiscal, nem lhe dado o direito de apresentar
documentos.
4- Também é nulo o Auto de Infração pois lavrado por agente incompetente, haja vista
que o domicílio fiscal da requerente é em São Paulo, não sendo subordinada à região
fiscal de Vitória/ES, local da lavratura do Auto. O AFRF não possuía autorização para
fiscalizar a requerente.
5- A fiscalização imputou a responsabilidade solidária pela multa administrativa sem
fiscalizar a recorrente, apenas com base em uma planilha apresentada por uma terceira
empresa, a PROAD, que somente lhe vendeu mercadorias.
6- Não houve simulação. A venda das mercadorias está comprovada através das notas
fiscais juntadas que foram devidamente escrituradas nos registros de ICMS. Informa
ainda que as mercadorias compradas foram posteriormente devolvidas à PROAD e
emitidas notas fiscais de saída (fls. 127/147).
7- A única justificativa dada pela fiscalização é o suposto adiantamento de valores da
requerente. Todavia esta é uma prática corriqueira no ramo que não descaracteriza a
operação de compra e venda.
8- Não houve perda de arrecadação de IPI pois, ainda que a requerente fosse empresa
industrial, os tecidos comprados se sujeitaram à alíquota O (zero) de LPI.
9- Não ficou comprovado que houve simulação na importação posto que não houve
conluio entre as partes e intenção de enganar. Não há porque ser imputada à requerente
a responsabilidade tributária pela multa em apreço, haja vista que agiu de boa-fé e não
realizou nenhuma artimanha para enganar a Fazenda Nacional.
10- A compra de mercadorias da PROAD foi feita pelo exercício de escolha da melhor
opção comercial, caracterizando a livre iniciativa de atividade.
11- É indevida também a atribuição de responsabilidade solidária com base no art. 124
do CTN, pois não houve falta de pagamento de tributos, não havendo interesse da
requerente em situação que constituísse fato gerador da obrigação tributária.
12- A exigência da responsabilidade pela multa não pode ser dirigida a terceiros que não
o verdadeiro infrator, em respeito ao princípio da personalização da pena. Quem
supostamente realizou irregularidades foi a PROAD, a requerente apenas comprou
mercadorias dessa empresa.
13- Ainda que prevalecesse a cobrança da multa, ela deveria ser reduzida tendo em vista
os princípios da razoabilidade e proporcionalidade. A sua cobrança caracteriza-se como
verdadeiro confisco, vedado pela Constituição Federal.
14- Ao final requer o cancelamento do auto de infração, ou a redução drástica da multa.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Florianópolis (SC)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade nos termos do Acórdão no 07-18.213
com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2005
Fl. 492
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
APLICAÇÃO DA MULTA POR CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO.
Descumprimento das obrigações aduaneiras pertinentes à importação por conta e ordem
e conduta dolosa que resultou no fornecimento de informações falsas nas declarações de
importação, caracteriza fraude e ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas, sujeitando os infratores à multa por conversão da pena de perdimento.
SOLIDARIEDADE. PENALIDADE. REAL ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO.
O real adquirente na importação por conta e ordem sua é solidariamente responsável
pelas infrações, ficando sujeito à aplicação de penalidades.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A decisão de primeira instância foi objeto de recurso apenas pela empresa
PROAD. Em que pese a empresa Formatex Representações Ltda tenha sido regularmente
intimada, conforme AR de fls 340, não apresentou Recurso Voluntário.
O Recurso da PROAD, busca a reforma do julgado replicando no Recurso
Voluntário os mesmo argumentos da impugnação.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Trata a presente autuação do lançamento da multa prevista no art. 23, § 3o do
Decreto-lei n.° 1.455/76, correspondendo ao valor de R$ 135.974,00 que foi processada contra a
empresa PROAD S.A. e contra a empresa e Formatex Representações Ltda como contribuinte
solidária.
Segundo relato fiscalização, está nas operações de importações feitas em nome da
PROAD como importações por conta própria, quando na verdade tratavam-se de importações
por conta e ordem da Formatex Representações Ltda. Entendendo que houve simulação nas
operações para tentar descaracterizá-las de importação por ordem de terceiros, foi lançada a
multa em comento, por configurar dano ao erário.
Conforme mencionado no relatório apenas a empresa PROAD apresentou
Recurso Voluntário, logo o presente voto tratará apenas da matéria recorrida.
PRELIMINARES
Inicialmente vamos tratar as preliminares e alegações de eventuais nulidades por
parte dos contribuintes.
Fl. 493
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Alega o recorrente ter ocorrido cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração. Sobre esse ponto destaco que não vislumbro nos autos a ocorrência de nulidade por
cerceamento do direito de defesa visto que as partes envolvidas foram intimadas acerca do
procedimento de fiscalização e da lavratura do auto de infração, quando lhes foram
oportunizados o prazo previsto em lei para apresentarem a impugnação e juntar as provas em
suas defesas.
Igualmente, após o julgamento de primeira instância a parte foi intimada a
apresentar o Recurso Voluntário e exerceu o seu direito de defesa, de modo que neste momento
julgo o seu apelo.
A propósito, assim dispõe o art.16 da Decreto n.o 70.235 de 1972, no que se refere
a apresentação da impugnação como meio defesa no processo administrativo:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição.
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
Concluo que não há nos autos elementos que indiquem ter sido prejudicada a
defesa e por essa razão eu rejeito a preliminar.
No que se refere a eventuais nulidades, há de se ressaltar o que determina o
Decreto n.o 70.235 de 1972 que trata do procedimento do processo administrativo fiscal:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Verifico nos autos que o auto de infração foi lavrado por autoridade competente,
bem como já dito acima, a defesa foi exercida plenamente, de modo que não há o que se falar em
nulidades.
Acerca das alegações de nulidade do auto de infração por entender irregularidades
no conteúdo (alcance do objeto) e validade (prorrogações) do MPF no 0727600/00604/06.
Fl. 494
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Entendo não haver razão no pleito, visto que o Mandado de Procedimento Fiscal
MPF, no 0727600/00604/06 foi emitido para o procedimento de fiscalização do imposto de
importação, com abrangência para o período de 01/2003 a 07/2005 e que amparou tanto o
procedimento especial da IN SRF 228/02 bem como a presente autuação.
Outrossim, é de entendimento deste conselho em outras oportunidades que
eventuais irregularidades formais ou materiais no MPF (Mandado de Procedimento Fiscal) não
são passíveis de nulidade desta conduta ou do auto de infração, até porque não há prejuízo à
parte, bem como é instrumento de controle interno, de cumprimento dos atos e trâmites fiscais.
Nesta turma, o mesmo entendimento já foi publicado, como se vê no acórdão no
3201003.146, sessão de 25/09/2017, de relatoria do conselheiro Windereley Morais Pereira:
MPF. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
O Mandado de Procedimento Fiscal MPF é instrumento de controle administrativo e de
informação ao contribuinte. Eventuais omissões ou incorreções do MPF não são causa
de nulidade do auto de infração.
Diante o exposto, entendo que assisti razão as considerações postas na decisão a
quo e, portanto, não há qualquer nulidade no que tange a esta questão.
Trago trecho do Acórdão proferido pela DRJ n. 07-18.213
As alegações da impugnante não encontram guarida na presente autuação. O
procedimento especial de fiscalização de que trata a IN SRF n.° 228/2002 é um
procedimento de fiscalização aduaneira e cabe ao titular da unidade da SRF com
jurisdição - sobre o domicílio fiscal do estabelecimento matriz da empresa determinar o
início e o andamento da mesma. O seu resultado é que pode implicar na instauração de
processo com vistas a aplicação da pena de perdimento, como é o caso do presente
processo. No entanto, ao formalizar o auto de infração de que trata o art. 23. do Decreto-
lei n.° 1.455/75, a fiscalização deverá comprovar as alegações que serão apreciadas por
este órgão julgador, não se submetendo ao exame desta Delegacia de Julgamento os
procedimentos fiscalizatórios adotados pela unidade aduaneira.
Quanto as alegações, acerca de eventual cerceamento de defesa pelo
indeferimento do pedido de prova pericial, destaco a determinação legal prevista no Decreto n.o
70.235 de 1972 , que assim esclarece:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.
Nessa esteira o legislador foi claro em deixar a cargo do entendimento da
autoridade julgadora sobre a determinação de elaboração de prova pericial quando entender
necessário, sendo, portanto, uma faculdade. Não havendo necessidade, mesmo que tenha a parte
requerido, pode o julgador indeferi-la.
Fl. 495
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Outrossim, cabe destacar que as impugnações apresentadas pelos autuados
fizeram o requerimento de produção de prova pericial de forma genérica, contrariando, assim o
disposto no artigo 16, IV e §1o do Decreto n.o 70.235 de 19721.
Pela análise das peças impugnativas, verifica-se que os requisitos legais não foram
preenchidos e por essas razões deixo de acolher as argumentações de nulidade do auto de
infração e do julgado de primeira instância.
Nesse sentido, rejeito todas as preliminares arguidas.
MÉRITO
O mérito do processo esta baseado na autuação das empresas recorrente pela
prática de simulação nas operações de importações feitas em nome da PROAD como
“importações por conta própria”, quando na verdade tratavam-se de importações por conta e
ordem da Formatex Representações Ltda, assim alega a fiscalização discorrendo que houve
tentativa de descaracterizar a “importação por ordem de terceiros”, configurando dano ao erário,
que corroborado pela decisão a quo, pode ser concebido pela simples leitura do art. 23 do
Decreto-Lei n. 37/66.
À luz do caso concreto, pode-se identificar duas questões meritórias de fundo:
i) a ocorrência ou não da interposição fraudulenta na importação, prevista no art. 23, V
do
Decreto-lei n. 1.455/762; ii) responsabilidade solidária de adquirente de mercadoria importada
pela pena de perdimento convertida em multa.
Inicialmente destaco acerca da diferenciação necessária nas operações de
importação vigentes a época da autuação:
Importação direta, conhecida como por “conta própria”, é a mais simples e comum,
envolvendo apenas um comprador nacional (importador) e um vendedor estrangeiro
(exportador), que realizam a venda, habilitando-se nos sistemas requeridos e
demonstrando capacidade econômica comprovada e compatível com o volume de
importação. Já a importação por conta e ordem é aquela que ocorre por meio de um
terceiro (importador), que presta serviço ao adquirente interno e efetua o despacho
aduaneiro em seu nome, apresentando o contrato de prestação de serviço à autoridade
aduaneira (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; MIGLIOLI, Maristela Ferreira.
Interposição Fraudulenta de Terceiros nas Operações de Comércio Exterior. IN
Questões Controvertidas do Direito Aduaneiro. São Paulo: IOB, 2014. P383384).

1 Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito.
(...)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos
no inciso IV do art. 16.

2 Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.
Fl. 496
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Na importação por conta e ordem, o importador é mero detentor da mercadoria,
devendo repassá-la ao adquirente, em razão do mandato que lhe foi conferido. Inclusive, nesses
casos, a entrega da mercadoria não configura uma operação de venda, mas mera operação de
remessa. Seu regramento é veiculado através da Instrução Normativa SRF. No 247/2002, nos
seguintes termos:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda,
caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar
que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser
emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos
incidentes na importação.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput
não caracteriza operação de compra e venda.
§ 2o A importação e a saída, do estabelecimento importador, de mercadorias em
desacordo com o disposto neste artigo caracteriza compra e venda, sujeita à incidência
das contribuições com base no valor da operação.
(Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1861, de 27 de dezembro de 2018)
Portanto há uma série de requisitos específicos que devem ser cumpridos para
uma regular importação por conta e ordem de terceiro, sob pena de, nos termos do §2o do art. 86,
a remessa ser tratada como compra e venda, aplicando-se aí os consectários legais cabíveis,
sobretudo tributários.
Feitas tais considerações, destaco as conclusões do Auto de Infração:
V - conclusão
Considerando o disposto na legislação e os elementos apurados em razão da ação fiscal:
-Superfaturamento nas exportações;
-Subfaturmmento nas importações;
-Simulação no registro de importações "por sua conta e risco";
-Simulação no registro de importações "por conta e ordem de terceiros";
-Simulação nos documentos apresentados para instruçao dos despachos;
-Ocultação dos reais adquirentes de mercadorias importadas;
-Interposição fraudulenta de terceiros.
O procedimento especial de fiscalização foi concluído com a constatação da prática de
irregularidades no comércio exterior pela Proad, inclusive a interposição fraudulenta,
motivo pelo qual foram lavrados Representação fiscal para fins de inaptidão da
inscrição no CNPJ da empresa, processo n° 12466.000528/2006-94 e vários Autos de
Infração para aplicação de pena de perdimento de mercadorias nos termos do art. 23 da
Lei n° 1.455/76, redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/2002.
Fl. 497
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

VI - APLICAÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO DAS MERCADORIAS
MERCADORIAS DESEMBARAÇADAS E CONSUMIDAS CONVERSÃO DA
PENA DE PERDIMENTO DAS MERCADORIAS EM MULTA
Foram relacionadas em anexo as importações desembaraçadas nos anos de 2004 e 2005,
e em que a Proad figurou como importadora por sua própria conta e risco, fls. 24.
Porém, considerando as divergências verificadas na análise da documentação
arrecadada pela ação fiscal, foi apurado que as importações, embora registradas pela
Proad como "operações por conta própria", foram na verdade cursadas sob a
responsabilidade de terceiros. Assim, relaciona-se às fls. 01 os RESPONSÁVEIS
SOLIDÁRIOS pela obrigação tributária (reais adquirentes das mercadorias), conforme
expresso pelo art. 124 do Código Tributário Nacional (Lei n. a 5.172/66).
Para estas DI's, no valor aduaneiro de R$ 135.974,00, PROPONHO a aplicação da pena
de perdimento das mercadorias, nos termos do art. 23 do Decreto-Lei 41, n2 1.455/76,
com a redação dada pelo art. 59 da Lei na 10.637/2002.
Mas, considerando a impossibilidade de apreensão das mercadorias, desembaraçadas
nas datas citadas abaixo e consumidas, PROPONHO a conversão da penalidade de
perdimento das mercadorias em multa correspondente a seu valor aduaneiro, nos termos
do art. 23 do Decreto-Lei com redação do art. 59 da Lei n° 10.637/2002, e dos arts. 73 e
81 da Lei n2 10.833/2003.
A conduta descrita nos autos se assemelha a simulação nos termos do que esta
disposto no art. 23, V do Decreto-lei n.° 1.455/76, vejamos:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
VI -(Vide Medida Provisória no 320, 2006)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3° As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Fl. 498
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Assim verificamos que a legislação trata como "dano ao erário" a hipótese de
mera ocultação por simulação, que esta de acordo com a autuação dos contribuintes que trata de
ocultação do real comprador, mediante simulação.
A simulação é definida pelo Código Civil Brasileiro assim:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio
jurídico simulado.
A situação descrita nos autos, sobre a informação não verdadeira que constou nas
declarações de importação é de que estas estavam sendo realizadas por conta própria, e não por
conta e ordem de terceiros.
No que se refere as afirmações de possuir recursos próprios para realizar as
importações, não se passaram de alegações, visto que não foi juntado por parte da recorrente
provas de que seria possível adquirir os produtos sem os referidos adiantamentos de modo a
ratificar a alegada importação por conta própria, contra argumentando o que fora bem detalhado
nas descrições dos fatos do auto de infração (fls.05 em diante).
A própria recorrente, contribuinte PROAD, reconhece a importância de se ter
comprovada a capacidade financeira, a disponibilidade de recursos, o que entendo como
capacidade de capital de giro, para a efetiva transferência dos recursos empregados nas
operações de comércio exterior.
Basicamente todo o amparo legal resulta em dizer que a empresa precisa comprovar a
capacidade financeira, origem, disponibilidade e a efetiva transferência dos recursos
empregados nas operações de comércio exterior. E é somente quando não esta
capacidade não for comprovada é que pode ser evidenciada a interposição fraudulenta
de terceiros.
Para ser justo, buscou a recorrente justificar nas suas peças, por exemplo, a sua
capacidade financeira, especificamente para o ano calendário de 2004, vejamos:
Sobre a capacidade financeira da PROAD, foi informado e provado ao Fisco, através da
apresentação de seus livros contábeis que: "O património líquido da PROAD S.A. em
dezembro de 2.004, informação que faz parte dos elementos que expressam a
capacidade financeira de urna empresa, alcançava o valor de R$ 2.065.749,43, conforme
as Demonstrações de Resultados e Balanço Geral encerrada em 31/12/04. Evidencia a
capacidade financeira da PROAD S.A. sua participação em concorrências que envolvem
milhões de reais, das quais participou contando
Fl. 499
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

Contudo ainda que o Patrimônio Líquido seja uma métrica importante, já que
permite aferir a evolução financeira de uma entidade, não me parece que seria a métrica
relevante para o que busca validar como disponibilidade de recurso, e assim suportar suas
operações no comércio exterior. E ainda que seja vista como balizadora, estamos falando de um
resultado de R$ 2.065.749,43, contra as importações (consumo e nacionalização) registradas pela
empresa Proad no ano de 2004, por conta própria e por conta e ordem de terceiros, totalizando o
valor de US$ 6,521,044.00 ou R$ 19.276.421,00. Valor que como apontado na descrição dos
fatos se aproxima do verificado no livro fiscal apresentado pela Proad, em seus lançamentos à
conta "Adiantamento Clientes'.
Diante do que se extrai das descrições dos fatos, entendo que tais evidências
sobrepõe questões dogmáticas, baseadas em suposições, teorias desgarradas de provas, pois resta
evidente que não se trata de interposição fraudulenta presumida, mas sim uma hipótese real,
onde o fisco detectou o real beneficiário da importação, seja por vinculação de créditos, seja pelo
fato da mercadoria ter sido adquirida para atender a encomendante predeterminado, restando
mais do que indícios de que a PROAD S.A., revestia-se como mero prestador (intermediário) de
serviços, cedendo seu nome, deixando de registrar as operações como sendo “por conta e ordem
de terceiros”, assim descaracterizando os reais adquirentes das mercadorias importadas.
Por outro lado, a fiscalização logrou êxito em demonstrar por meio de
documentos que os adiantamentos ocorriam na mesma medida das importações vide fls. 31 a 51.
Julgo ser importante destacar que a não comprovação da origem dos recursos
empregados e a ausência de capacidade financeira do importador são elementos a serem
considerados na hipótese de ocultação do real importador na modalidade de simulação.
Aqui cabe citar Ângela Sartori e Luiz Roberto Domingo que firmaram
entendimento de que “não haverá infração sem ocultação. E não haverá infração sem prova de
fraude ou prova de simulação. ” 3
Nesse passo, entendo que as evidências bem detalhadas nas descrições dos fatos
do
Auto
de
Infração
estão
presentes
no
conceito
de
simulação,
atestando
a
ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei (§ 2o do Art. 23 Decreto-Lei no 1.455/76) 4.
Sobre esse assunto esta turma já decidiu outrora, em PAF que figurava no polo
passivo o mesmo contribuinte, no acórdão n.o 3201-005.438, acórdão publicado em agosto/2019,
de relatoria da Ilustre Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Ano-calendário: 2004
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE MEDIANTE
SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. CARÁTER OBJETIVO.

3 SARTORI, Ângela; DOMINGO, Luiz R. Dano ao Erário pela ocultação mediante fraude ¬ a interposição
fraudulenta de terceiros nas operações de comércio exterior. In Tributação Aduaneira à luz da jurisprudência do
CARF. São Paulo: MP Editora, 2013, p.60.
4 Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados
Fl. 500
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002822/2006-31

O inciso V do art. 23 do Decreto-lei n.° 1.455/76 define como dano ao erário a
importação de mercadorias com a ocultação do real comprador mediante fraude ou
simulação.
Demonstrada a ocorrência de simulação, consistente no ato de declarar como
importação realizada por conta própria a operação realizada por conta e ordem de
terceiros, incide a regra sancionatória de caráter objetivo.
Destaco ainda do referido voto as razões e conclusões do julgado, vejamos:
Ademais, a não comprovação da origem dos recursos empregados e a ausência de
capacidade financeira do importador são elementos a serem considerados na
hipótese de ocultação do real importador na modalidade de interposição
fraudulenta, que, como exaustivamente demonstrado, não é a hipótese dos autos, que
trata da ocultação do real importador mediante simulação.
Por fim, quanto à alegação da Recorrente no sentido de que, para se concluir pela
ocorrência da simulação, a Fiscalização deveria ter realizado a sua intimação ainda
durante o procedimento de fiscalização, entendo que melhor sorte não lhe assiste. Não
existe disposição legal que imponha a intimação do contribuinte durante o procedimento
de apuração de informações e levantamento de documentos. No caso, o direito à ampla
defesa deve ser exercido no momento da Impugnação, quando a Recorrente tem acesso
integral aos elementos da autuação, podendo infirmar um a um, ou, ainda, aduzir
eventual ausência de elemento essencial, o que não se verifica na hipótese presente.
Desse modo entendo que o Auto de Infração em relação a recorrente esta
revestido de legalidade, contendo requisitos indispensáveis para a sua validade, em obediência
ao bem jurídico tutelado pela norma do tipo infracional em questão, que é o controle aduaneiro,
com inúmeras funções de proteção à economia e à sociedade brasileira, sendo a tributação um
desses aspectos.
Logo, entendo que resta caracterizada a simulação nas operações de importação
realizadas, uma vez que não restam dúvidas de que estas não ocorreram por conta própria da
PROAD, mas, sim, por conta e ordem da Formatex Representações LTDA., real adquirente das
mercadorias.
Por todo o exposto, rejeito as preliminares e voto por NEGAR PROVIMENTO ao
Recurso Voluntário.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 501
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.239 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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