Tribunal: CARF
Processo: 11080.720072/2010-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o) COFINS no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
TAXA SELIC. CORREÇÃO. RESSARCIMENTO PIS/COFINS. NOTA CODAR 22/2021. POSSIBILIDADE
Deve-se aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI, PIS, Cofins e Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros compensatórios, na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.720072/2010-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.438 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
JOSAPAR JOAQUIM OLIVEIRA SA PARTICIPACOES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM
DESPACHANTE
ADUANEIRO.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem
utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou
relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o) COFINS no regime
não cumulativo. Ausência de previsão legal.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.
TAXA SELIC. CORREÇÃO. RESSARCIMENTO PIS/COFINS. NOTA
CODAR 22/2021. POSSIBILIDADE
Deve-se aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI, PIS, Cofins e
Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do
crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer
PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.720072/2010-21
Fl. 1463
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Superior Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros compensatórios,
na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos.

Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: i) por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para i.1) reverter as
seguintes glosas: rubricas 300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583 (materiais auxiliares
de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança), 311271 (materiais indiretos,
controle de pragas), 311273 (materiais indiretos, controle de pragas) e 311711 (paletes,
contentores), reconhecidas como insumos em diligência fiscal realizada; i.2) aplicar a Selic aos
créditos de ressarcimento de PIS e Cofins, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à
parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, nos termos da Nota CODAR
22/2021. As conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Mariel Orsi Gameiro (Suplente
Convocada) e Thais de Laurentiis Galkowicz davam provimento em maior extensão, para
reconhecer igualmente o direito a crédito sobre despesas com assessoria aduaneira (no
desembaraço aduaneiro) e despesas de fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos. A conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento em maior extensão,
para reconhecer o direito a crédito sobre despesas de fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos; e ii) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para reverter a glosa sobre despesas de fretes incidentes na aquisição de insumos sujeitos
à alíquota zero e com créditos presumidos. Vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
que negava provimento ao recurso neste ponto. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. A Conselheira Mariel Orsi Gameiro (suplente
convocada) participou do julgamento em substituição da Conselheira Renata da Silveira Bilhim.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3402-009.434, de 27 de outubro de 2021, prolatado no julgamento do processo
11080.001078/2010-03, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os
conselheiros Jorge Luís Cabral, substituído pela Conselheira Lara Moura Franco Eduardo, e
Renata da Silveira Bilhim, substituída pela conselheira Mariel Orsi Gameiro.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é relativo a crédito de
Cofins Não-Cumulativa do período 01/01/2007 a 31/03/2007, vinculado à Receita do Mercado
Interno de Produtos Tributados à Alíquota Zero e Receita de Exportação.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) Consolida-se
definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha sido expressamente contestada
na manifestação de inconformidade; (2) A prova documental deve ser apresentada no momento
da manifestação de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o
preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o
que não se logrou atender no presente caso; (3) Indefere-se o pedido de diligência quando se
trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a formação da
convicção da autoridade julgadora; (4) A autoridade administrativa não possui atribuição para
apreciar a arguição de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a
legislação tributária; (5) As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem
eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional; (6) Somente dão direito a apuração de créditos no regime
de incidência não cumulativa os gastos expressamente previstos na legislação de regência; (7) Os
insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito à apuração de créditos no regime
de incidência não cumulativa se incorporados diretamente ao bem produzido ou se
consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida diretamente
sobre o produto, desde que não incorporados ao ativo imobilizado; (8) Inexiste previsão legal
para apuração de crédito sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos ou insumos
entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, ou de transferências de produtos que não se
enquadram em operações de venda; (9) Paletes e contentores correspondem a embalagem de
transporte caracterizando dispêndio com acessórios utilizados em etapas posteriores à fabricação
dos produtos destinados à venda, não se enquadrando como insumo e, portanto, não conferindo
direito a crédito a título de armazenagem, nem como locação de máquinas e equipamentos; (10)
É incabível desconto de crédito em relação aos dispêndios com frete suportados pelo adquirente
na compra de bens, pois tais dispêndios devem ser apropriados ao custo de aquisição dos bens. E
a possibilidade de creditamento, quando cabível, deve ser aferida em relação aos
correspondentes bens adquiridos.
Diante de tal situação, o contribuinte interpôs o recurso voluntário em análise,
oportunidade em que repisou os fundamentos desenvolvidos em sede de manifestação de
inconformidade.
Não obstante, em janeiro de 2019, a recorrente apresentou petição, oportunidade
em que requisitou o julgamento do processo em epígrafe com outros vários processos do mesmo
contribuinte e que deveriam ser aqui reunidos em razão de uma conexão.
Este Colegiado, posteriormente, resolveu converter o julgamento em diligência
por entender que o processo não se encontrava maduro para julgamento pois necessitava que a
autoridade preparadora intimasse o contribuinte a esclarecer alguns questionamentos postos pelo
Colegiado e apresentasse laudo técnico sobre os dispêndios considerados como insumos.
O Contribuinte, devidamente cientificado, deixou de se manifestar sobre os
resultados da diligência fiscal.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Cumprida a solicitação do Colegiado, o processo foi a mim devolvido para ser
incluído em sessão de julgamento.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir: 1
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
razão pela qual dele se deve conhecer.
Preliminarmente, cumpre esclarecer que o contribuinte pede a reunião de vários
processos com o aqui tratado para que sejam julgados conjuntamente, o que faz ao
fundamento da conexão entre tais casos. Os processos que o contribuinte pretende ver
julgados em conjunto são os seguintes:

Importante destacar que os processos acima listados já se encontram para julgamento
desta Turma julgadora, por intermédio do mecanismo da repetitividade, capitulado no
art. 47, § 1o do RICARF. Para ser mais preciso, foram formados 03 (três) lotes de
paradigmas, tendo como recursos paradigmas o presente processo, bem como os autos
no11080.720182/201173 e 11080.906181/201386. Este último processo está sob
relatoria do I. Conselheiro Sílvio Rennan, enquanto que os demais estão sob a minha
relatoria.
Não obstante, conforme se observa da petição do Contribuinte (fls. 890/893), o objetivo
primordial com esta reunião seria o de evitar decisões materialmente contraditórias para
casos análogos, de modo a garantir uma unicidade de tratamento e, por conseguinte,
uma segurança jurídica de índole material.

1 Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta
decisão.
Fl. 1466
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Nesse sentido, é possível afirmar que, como os 03 lotes de processo estão sujeitos ao
julgamento da mesmíssima Turma julgadora, a pretensão do Contribuinte, ainda que por
uma via transversa, foi atingida, motivo pelo qual é desnecessária a reunião de tais
processos paradigmáticos em face de um único Relator.
Feito esse esclarecimento prévio, passa-se à análise do mérito.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de ressarcimento da
COFINS não-cumulativa vinculada à receita no mercado interno de produtos tributados
à alíquota zero ou à exportação do 1o trimestre de 2009, com pedidos de compensação
atrelados, que foi indeferido parcialmente pela Unidade de Origem uma vez que se
identificou a exclusão indevida de créditos sobre diversos custos/despesas e sobre a
aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero na apuração da contribuição, bem como a
empresa não efetuou corretamente o rateio proporcional dos créditos da Contribuição.
Em alguns meses o contribuinte também excluiu indevidamente da apuração da base de
cálculo da Contribuição o valor referente à receita de venda do arroz em casca.
No acórdão recorrido, o relator informou que as matérias a seguir indicadas não foram
objeto de impugnação, estando, por isso, preclusas, nos termos dos arts. 16 e 17 do
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972:
I) Crédito de Locação e/ou Armazenagem (Veículos. Máquinas de Café
Expresso);
II) Crédito na Aquisição de Bens Alíquota Zero (Crédito Básico e Presumido);
III) Receita de Venda de Produtos de Origem Vegetal In Natura (Exclusão
Indevida da Base de Cálculo. Empresa Não Qualificada como Cerealista);
IV) Erro na Determinação do Rateio Proporcional;
V) Diferença entre a Base de Cálculo da Dacon e dos Demonstrativos;
VI) Glosas de Créditos sobre despesas/custos não considerados como insumos; e
VII) Crédito na Devolução de Vendas (Utilização Indevida).
Com efeito, após o julgamento da DRJ, restaram como controversas no processo as
diversas glosas de créditos sobre insumos efetuadas pela Fiscalização, sobre as
seguintes rubricas:
- combustíveis e lubrificantes;
- materiais auxiliares de consumo;
- uniformes;
- controle de pragas;
- despesas com assessoria aduaneira (no desembaraço aduaneiro);
- despesas de fretes de transferência;
- despesas com armazenagem de cargas (paletes e contentores); e
- despesas de fretes e na operação de bens “não sujeitos” à tributação do
PIS/PASEP e da COFINS;
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que
tem como atividades precípuas a industrialização (em especial o beneficiamento de
arroz), a comercialização, a exportação e importação de cereais e sementes.
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente sustenta
que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual
sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS
e COFINS, a qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no
parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

da Doutrina e dos mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF.
Para melhor compreensão da matérias envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos
3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os
insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas
respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente
alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos
Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como
insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam o
entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo”
é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de
20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e
à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em
atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha
sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade
e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou
relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao
creditamento ou de outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de aproveitamento do
crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma que, pelo
Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF2, com a aprovação da dispensa de contestação e

2 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
Fl. 1469
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, 3 c/c o art.
2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos de
sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.

19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

3 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 1470
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido aplicaram
integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004), já declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do
CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do
REsp no 1.221.170/PR, carecem os autos da comprovação do eventual enquadramento
dos itens glosados no conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância.
Este Colegiado, em sessão realizada no dia 23 de abril de 2019, resolveu converter o
julgamento em diligência por entender que o processo não se encontrava maduro para
julgamento pois necessitava que a autoridade preparadora reavaliasse as glosas
efetuadas em vista dos conceitos de essencialidade e relevância, estabelecidos no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e do conceito de insumo delimitado no Parecer
Normativo Cosit no05/2018.
A Unidade de Origem apresentou as seguintes conclusões quanto aos insumos
reanalisados, em vista do laudo juntado pela empresa e quanto a sua essencialidade e
relevância para o processo de produção ou prestação de serviço:
Verificando-se a resposta do contribuinte e os laudos técnicos (em anexo), que
tratam do processo produtivo da empresa, e examinando-se os razões das contas
contábeis: 300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583 (materiais
auxiliares de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança),
311271 (materiais indiretos, controle de pragas), 311273 (materiais
indiretos, controle de pragas) e 311711 (paletes, contentores), originalmente
fornecidos pela interessada, concluo que os insumos anteriormente glosados,
entre janeiro de 2006 e dezembro de 2012, no que concerne a combustíveis,
lubrificantes, gás, materiais auxiliares de consumo, produtos de limpeza,
uniformes, equipamentos de segurança, controle de pragas, paletes e
contentores, se enquadram no conceito de insumo nos termos do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 5, de 17 de dezembro de 2018, tendo, portanto, o
contribuinte direito ao crédito da Contribuição do PIS/PASEP e da
COFINS.
(negrito nosso)
Dessa forma, o resultado da diligência deve ser acolhido no presente julgamento, para
reconhecer o direito ao creditamento da Recorrente sobre as rubricas citadas, restando
controversas e em discussão apenas os itens do recurso voluntário, a seguir indicados.
Fl. 1471
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

III.I.V
–
DESPESAS
COM
ASSESSORIA
ADUANEIRA
(NO
DESEMBARAÇO ADUANEIRO)
III.II – DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIA
III.IV – DESPESAS DE FRETES NA AQUISIÇÃO DE BENS TRIBUTADOS
À ALÍQUOTA ZERO
III.V – DA CORREÇÃO MONETÁRIA PELA TAXA SELIC AOS CRÉDITOS
NÃO RECONHECIDOS PELO DESPACHO DECISÓRIO
Despesas com assessoria aduaneira (no despacho aduaneiro)
Tratam-se de serviços de assessoria aduaneira prestados por despachantes aduaneiros
relacionadas com a nacionalização do arroz, principal matéria-prima utilizada no
processo produtivo, necessária para que a Recorrente viabilize a entrada desse insumo
no país, sendo plenamente legítimo o creditamento dos valores referentes à tais despesas
na forma do art. 3o, § 3o, inciso II da Lei no 10.833/03.
Como se percebe, a tese principal da recorrente é pela essencialidade dos serviços
utilizados, o que permitiria o desconto de créditos com fundamento no art. 3o, II, das
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Sem razão à Recorrente.
Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do I. Conselheiro Sílvio
Rennan, alinhando-se ao que ficou decidido no acórdão 3402-007.708, de 23 de
setembro de 2020:
As Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, trataram de regulamentar a
Contribuição para o PIS e a Cofins não cumulativas, incidentes nas operações
realizadas no mercado interno, enquanto que a Lei no 10.865, de 2004, instituiu o
PIS e a Cofins incidentes sobre a importação de bens e serviços, inclusive a
possibilidade de desconto de créditos decorrentes da importação.
A referência à legislação das contribuições incidentes no Mercado Interno e na
Importação se mostram importantes no presente caso, dada a característica
peculiar do serviço em discussão: serviço de despachante aduaneiro na
importação de insumos.
Se por um lado, poder-se-ia alegar vinculação das despesas ao valor dos bens
importados e apurar débitos e créditos de PIS/Cofins – Importação, por outro
lado, o serviço, prestado por Pessoa Jurídica nacional, seria perfeitamente
enquadrado como aquisição de serviço no mercado interno.
A Receita Federal do Brasil, apreciou o tema na Solução de Divergência Cosit no
7/2012 e, posteriormente, por meio da Solução de Consulta Cosit no 241/2017.
Nas duas oportunidades a RFB concluiu pela impossibilidade de desconto de
créditos tanto com fundamento nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, como na
Lei no 10.865/2004, como abaixo se transcreve:
Solução de Consulta Cosit no 241/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. SERVIÇOS
ADUANEIROS.
FRETE
INTERNO
NA
IMPORTAÇÃO
DE
MERCADORIAS. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA IMPORTADA.
No regime de apuração não cumultativa da Contribuição para o PIS/Pasep:
a) Não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:

a.1) serviços aduaneiros;
[...]
Fl. 1472
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços
aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não
encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os
créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos
serviços.
Solução de Divergência Cosit no 7/2012:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
REGIME
DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO. GASTOS
COM DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep não pode descontar créditos calculados em relação aos gastos
com desembaraço aduaneiro, relativos a serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, decorrentes de importação de mercadorias, por falta de
amparo legal.
[...]
19. Portanto, considerando-se que os dispêndios com desembaraço
aduaneiro devem ser tratadas como parte do custo de aquisição das
mercadorias importadas, a possibilidade de creditamento em relação ao
referido custo deve ser aferida exclusivamente com base na Lei no 10.865, de
2004, que dispõe sobre as contribuições incidentes na importação.
20. Por outro lado, mostra-se absolutamente indevido, em relação aos gastos com
desembaraço aduaneiro, qualquer creditamento com base nas Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, que cuidam, respectivamente, de outras
contribuições, quais sejam a Contribuição passa o PIS/Pasep e a Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pelas pessoas jurídicas no mercado
interno.
21. Embora dispensável, observa-se que um mesmo dispêndio não poderá
gerar crédito duplamente: na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e
do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Ou seja, não é
possível a apuração de crédito sob a égide das duas espécies de contribuições
em relação a um mesmo fato econômico, visto que ou se está numa
“operação de importação” ou numa “operação doméstica”.
[...]
24. O direito ao crédito previsto na Lei retrocitada refere-se às contribuições
efetivamente pagas na importação e corresponde ao valor resultante da aplicação
das alíquotas da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins incidentes no mercado
interno no regime de apuração não cumulativa (1,65% e 7,6%, respectivamente)
sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, acrescido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando
integrante do custo de aquisição. É o que se infere da leitura do §1o e do §3o do
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004:
“§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e
serviços a partir da produção de efeitos desta Lei.
(...)
§3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de
Fl. 1473
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do
valor do IPI vinculado à Importação, quando integrante do custo de aquisição”
[...]
26. Nessa senda, o inciso I do art. 7o da Lei no 10.865, de 2004, dispõe sobre a
base de cálculo das contribuições em voga no caso de entrada de bens
provenientes do exterior:
Art. 7o A base de cálculo será:
I – o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das
próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o deste Lei”
[...]
32. Assim, nos termos da legislação em estudo, os gastos com desembaraço
aduaneiro não estão incluídos na base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep – Importação e da Cofins – Importação por ocasião da
importação de mercadorias. Consequentemente, não há contribuição
efetivamente paga sobre esses gastos, não sendo, portanto, passível apuração
de crédito sobre os referidos dispêndios.
Dos dispositivos acima expostos, percebe-se o posicionamento da Receita
Federal de não admitir o desconto de créditos relativos aos gastos com
despachante aduaneiro, sejam os vinculados à Lei no 10.637/2002 e 10.833/2033
ou Lei no 10.865/2004.
É nesse contexto que se passa a apreciar os argumentos levantados em
Recurso Voluntário.
A recorrente, destaca como sua tese principal a essencialidade dos
serviços utilizados, sendo permitido o desconto de créditos com fundamento no
art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Como se percebe, o recurso busca o reconhecimento de créditos não
cumulativos decorrentes da aquisição de serviço no mercado interno.
Apesar de entender que, a priori, o desconto de créditos relativos a
despesas com despachantes aduaneiros deveria ser analisada de acordo com o
previsto na Lei no 10.865, de 2004, visto que tais dispêndios são incluídos no
custo de aquisição dos bens importados, este Conselheiro não se furta à análise
dos créditos à luz das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2002, como requer o
contribuinte, dada a possibilidade de análise autônoma do serviço adquirido no
mercado interno.
Entretanto, ainda assim os gastos realizados pela recorrente não se
enquadram no conceito de insumos, mesmo após sua ampliação prevista pelo
STJ e Parecer Normativo Cosit no 5/2018.
O contribuinte tem por objeto social a indústria, comércio, a importação e
exportação de produtos eletrônicos, entre outras, o que permite concluir que as
despesas realizadas com despachantes aduaneiros não fazem parte do processo
produtivo, nem de forma indireta, não podendo ser classificadas como insumos.
Mais ainda, assim como ressaltado no Acórdão no 3001-000.728, a
utilização dos serviços de despachante aduaneiro sequer é imposta ao
contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias
importadas.
Dessa forma, não haveria como tais despesas serem classificadas como
essenciais ou relevantes, visto que não constituem elemento estrutural ou
Fl. 1474
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

inseparável do processo produtivo; sua falta não priva o produto da
qualidade, quantidade e/ou suficiência; e nem integra o processo produtivo
pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
Assim tem entendido o CARF, como nos Acórdãos abaixo expostos:
Acórdão no 3001-000.728
Sessão de 24 de janeiro de 2019
Redator Designado Ad Hoc: Marcos Roberto da Silva
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004
PIS/PASEP
EXPORTAÇÃO.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRITÉRIO
DA
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM
SERVIÇOS DE DESPACHANTE ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro por não serem
utilizados no processo produtivo do Contribuinte e nem serem essenciais ou
obrigatórios à atividade de comércio exterior, não geram créditos de
PIS/Pasep Exportação no regime não cumulativo, por absoluta falta de
previsão legal.
[...]
Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3o, da Lei n° 10.833, de 2003,
pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja
essencial a atividade empresária.
In caso, gastos com despachante aduaneiro não são essenciais atividade
empresária do presente Contribuinte. Isto porque a legislação não impõem-lhe a
obrigatoriedade de contratar referido profissional para que possa empreender-se
nas atividades inerentes as de comércio exterior.
Pelo contrário, a regra geral determina que ou o próprio desembaraça sua
mercadoria, ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante.
Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário
com carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do
responsável legal pela empresa.”
“Acórdão no 3201-002.592
Sessão de 28 de março de 2017
Relator: José Luiz Feistauer de Oliveira
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Ano-calendário: 2009, 2010
[...]
CRÉDITO. SERVIÇOS DIVERSOS RELACIONADOS A IMPORTAÇÃO
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que
componham a base de cálculo das aquisições do exterior que, prevista em
lei, gera crédito, não se reconhece o direito em relação a serviços de
importação, como despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os
quais revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às
operações de importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com
frete e armazenagem que não compuseram a base de cálculo (valor aduaneiro)
das contribuições PIS e Cofins incidentes na importação.
Fl. 1475
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Dessa forma, com base nas considerações do voto transcrito, as glosas das despesas
relativas à assessoria aduaneira devem ser mantidas pois não se tratam de serviços
utilizados como insumos, com base no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833,
de 2003, tampouco se enquadram em qualquer das hipóteses de creditamento presentes
no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes
da importação, vez que a referida despesa não integra a base de cálculo das
contribuições PIS e COFINS incidentes na importação. Falta, portanto, previsão legal
para a geração de créditos de PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo para esse
tipo de despesa.
Despesas de fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
A Recorrente explica que, em vista de possuir sede em Porto Alegre, viu-se obrigada a
manter centros de distribuição em pontos estratégicos do país, uma vez que seus grandes
clientes, adquirentes de seus produtos, situam-se, em sua grande maioria, na Região
Sudeste e necessitam do produto à pronta entrega quase que diariamente.
Da mesma maneira, em relação às exportações de suas mercadorias, a empresa também
necessita que os seus produtos estejam nos centros de distribuição, a fim de que possam
ser prontamente exportados.
As referidas despesas tratam, assim, de fretes incorridos nas transferências de produtos
acabados entre os seus estabelecimentos, que a recorrente afirma ter direito a
creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, do valor despendido com o frete,
sendo possível quando este for utilizado na operação de venda, devendo o ônus ser
suportado pelo vendedor, com fundamento nos artigos 3.o, inciso IX e 15, inciso II da
Lei n.o 10.833/03.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não
cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo
de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n°
3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo
na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base
no inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com fretes
tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa,
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros estabelecimentos
da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados,
pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição
dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas,
naquele que o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo
na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes
ocorrem no período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no acórdão
no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de
produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição
dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos
das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao
Fl. 1476
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

transporte dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris
integra o custo produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela
razões anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor
do frete no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de
aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas
contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do
ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de
produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a
conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas
operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou
industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em
produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que
demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de
aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o
valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde
que o ônus seja suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no
art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos
com frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo
de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289
do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como
custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c
art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei
10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como
despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram
direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais
Fl. 1477
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

operações de transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte
utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção
ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas
mera
operação
de
movimentação
dos
produtos
acabados
entre
estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a
logística de entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo
entendimento, também se aplica às transferência dos produtos acabados
para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento
em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de
bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens
utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço.
Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a
pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela
aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou
o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja
finalizada a produção ou prestação.
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências entre estabelecimentos.
Despesas de fretes na aquisição de bens tributados à alíquota zero
Neste tópico, a Fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo,
e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem sujeito
à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR,
de 1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero o frete a ela vinculado
não gera direito a crédito em observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n°
10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
Fl. 1478
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens não
sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição. Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços sujeitos à
tributação incorridos com bens não sujeitos a tributação (que é o caso do presente
processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no sentido
de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas contribuições, o frete, por
compor o custo do produto adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo,
dessa forma, créditos dos serviços a ele associados.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao processo
produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem ser
apropriadas no regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados
também como insumos essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas parciais de alguns
acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos
e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda
que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de
2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de
2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota
zero.
Da correção monetária pela taxa SELIC aos créditos não reconhecidos pelo
despacho decisório
Essa correção, recentemente, foi admitida pela Secretária da Receita Federal, por meio
da Nota Codar no 22/2021, que trata da aplicação da Selic aos pedidos de ressarcimento
e não compensação de ofício de débitos parcelados a partir do 361o dia após a
transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou
compensado, conforme trecho abaixo transcrito:
O SIEF Processos passa também a aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento
de IPI, PIS, Cofins e Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido
à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado,
considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção
à tese fixada pelo Superior Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros
compensatórios, na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos.
Fl. 1479
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.720072/2010-21

Desta feita, o Contribuinte faz jus à correção pela SELIC nos termos estabelecidos na
Nota Codar no 22/2021.
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reverter as glosas: i) rubricas 300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583
(materiais auxiliares de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança),
311271 (materiais indiretos, controle de pragas), 311273 (materiais indiretos, controle
de pragas) e 311711 (paletes, contentores), reconhecidas como insumos em diligência
fiscal realizada; ii) reverter a glosa sobre os fretes incidentes na aquisição de insumos
sujeitos à alíquota zero e com créditos presumidos; e iii) aplicar a Selic aos créditos de
ressarcimento de PIS e Cofins, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à
parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, nos termos da Nota
CODAR 22/2021.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso para: i.1) reverter as seguintes glosas: rubricas 300581 (combustíveis, lubrificantes,
gás), 300583 (materiais auxiliares de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de
segurança), 311271 (materiais indiretos, controle de pragas), 311273 (materiais indiretos,
controle de pragas) e 311711 (paletes, contentores), reconhecidas como insumos em diligência
fiscal realizada; i.2) aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de PIS e Cofins, a partir do
361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou
compensado, nos termos da Nota CODAR 22/2021; e i3) reverter a glosa sobre despesas de
fretes incidentes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e com créditos presumidos.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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