Tribunal: CARF
Processo: 11610.002314/2001-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-09-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no período.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11610.002314/2001-74
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.748 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
2 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MORUMBY HOTEIS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às
despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-
operacional e não veda a dedução das correspondentes retenções na fonte para
formação de saldo negativo de IRPJ no período.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader
Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto,
substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1103-00.590, na sessão de 24 de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11610.002314/2001-74
Fl. 613
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

novembro de 2011 (e-fls. 522/527), no qual, por unanimidade, foi dado provimento ao recurso
voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
FASE PRÉ-OPERACIONAL RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras originarias de empreendimentos em fase pré-operacional são
classificadas no ativo diferido, sendo deduzidas das despesas financeiras diferidas.
Havendo saldo positivo, este é diminuído das demais despesas pré-operacionais
diferidas. Caso ainda permaneça saldo positivo, o valor é oferecido à tributação.
O litígio decorreu de manifestação de inconformidade contra decisão que não
reconheceu o direito creditório relativo a saldo negativo dos anos-calendário 1998 (R$ 570,08),
1999 (R$ 7.301,22) e 2000 (R$ 1.760.667,48), formado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras efetuadas durante a fase pré-operacional, e não homologou as
compensações declaradas. A autoridade julgadora de 1a instância julgou procedente em parte a
manifestação de inconformidade para homologar as compensações anteriores à 01/08/2002, em
razão do transcurso do prazo de cinco anos entre a formalização do pedido e a apreciação pela
autoridade fiscal. Em relação aos demais aspectos, a decisão de primeira instância decidiu ser
inexistente o direito ao crédito, por entender que as receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional deveriam ter sido oferecidas à tributação (e-fls. 263/272). O Colegiado a quo, por
sua vez, reconheceu integralmente o direito creditório originalmente pleiteado, fundamentando a
decisão, com base na Solução de Divergência Cosit no 32/2008, no fato de, na fase pré-
operacional, sendo as despesas maiores que as receitas, o saldo negativo ser lançado no ativo
diferido do sujeito passivo e, sendo positiva a diferença entre receitas e despesas, o saldo
diminuir as demais despesas pré-operacionais, com a tributação, apenas, de eventual saldo
positivo (e-fls. 505/510).
A PGFN foi cientificada em 10/01/2013 (e-fls. 513), e interpôs recurso especial
em 18/02/2013 (e-fls. 514/521), no qual a Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho
de exame de admissibilidade (e-fls. 555/563), do qual se extrai:
Cotejando a decisão recorrida e o acórdão paradigma indicado pela Fazenda Nacional
(ementas e respectivos votos) constata-se, de plano, a existência de divergência
jurisprudencial quanto à matéria suscitada.
O voto condutor do acórdão paradigma, no que pertinente, está assim fundamentado, in
verbis:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
ementa relativa a este último principio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
(...)
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulado fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
(...)
Por outro lado, em sentido diametralmente oposto, o acórdão recorrido reconheceu o
aproveitamento de IRRF de receitas financeiras não computadas na apuração do lucro
real do respectivo ano-calendário.
Nesse sentido transcrevo, no que pertinente, a fundamentação do voto condutor do
acórdão recorrido, in verbis:
A questão ora posta foi enfrentada pela Solução de Divergência COSIT n° 32 de
05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo liquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro liquido do exercício".
Assim, na fase pré-operacional, sendo as despesas maiores que as receitas, o
saldo negativo é lançado no ativo diferido do contribuinte; sendo positiva a
diferença entre receitas e despesas, o saldo deve diminuir as demais despesas
pré-operacionais e, eventual saldo positivo, pode ser tributado.
(...)
No caso dos autos a Recorrente comprovou por meio dos Balanços dos anos-
calendário de 1998, 1999 e 2000, juntados às fls. 329/35, que as despesas
financeiras foram maiores que as receitas, tendo tal saldo sido posto no ativo
diferido, o que lhe permite utilizar o IRRF das suas aplicações financeiras no
período para compor o seu saldo negativo e utilizá-lo nas presentes
compensações.
O entendimento aqui posto, inclusive, já foi prestigiado nos Processos de
Consulta a seguir transcritos:
"Processo de Consulta n° 44/08 da Superintemiência Regional da Receita
Federal - SRRF / 8a.
Ementa: No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo liquido das
receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento em andamenlo, deve ser registrado
no ativo diferido.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo
credor deverá compor o lucro liquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais,
esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos
ou contribuições administrados pela RFB (Dispositivos Legais: CTN, arts. 43 e
44; Lei n°6.404, de 1976, arts. 177 e 179, V; Lei no 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e
74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN CST n°110, de 1975. CLÁUDIO FERREIRA
VALLADÃO - Chefe da Divisão)
(...)
Assim, voto pela procedência do presente Recurso para homologar os pedidos de
compensação originários para reconhecer que o IRRF incidente sobre as receitas
financeiras obtidas na fase pré-operacional da impetrante, isto é entre os anos de
1998 a 2000, podem ser utilizados para a composição do saldo negativo e,
portanto, compensados com os débitos objeto do pedido originário.
(...)
Diante do exposto, restou caracterizada a divergência jurisprudencial quanto à matéria
suscitada, entre o acórdão recorrido e o paradigma indicado.
A PGFN argumenta ser indevido, em se tratando de compensação de IRRF com o
IRPJ devido em 31 de dezembro do ano-calendário, o não oferecimento das receitas
correspondentes e que a legislação tributária não prevê tratamento especial para as empresas
que se encontram em fase pré-operacional. Em seu entendimento, o art. 179 da Lei no 6.404, de
1976 e o art. 325, II, “a” do então Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
3.000, de 1999 – RIR/99 não deixariam dúvidas de que são as despesas pré-operacionais que
podem ser registradas no ativo diferido, não cabendo ao interprete concluir que, para fins da
incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros auferidos nesse período pudessem
ter o mesmo tratamento. Reforça que o art. 76, § 2o, da Lei no 8.981, de 1995, é contundente no
sentido de que os rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em
que foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-operacional.
Conclui que a retenção de imposto na fonte em principio não traduz existência de crédito com a
Fazenda Nacional, pois quanto efetuada nos exatos termos dispostos na lei é considerada uma
antecipação do imposto devido no encerramento do período de apuração, não gerando, pois,
direito à restituição ou compensação enquanto não apurada a existência de crédito da
contribuinte no período.
Cientificada em 22/06/2016 do despacho que admitiu o recurso especial (e-fls.
567), a Contribuinte apresentou contrarrazões em 07/07/2016 (e-fls. 570/587) nas quais expõe
que as retenções do IRRF, sobre as quais versa o recurso especial, provêm de aplicação
financeira ocorrida na fase pré-operacional. Informa que as receitas financeiras decorrente de
tais aplicações financeiras foram contabilizadas no ativo diferido da Interessada, juntamente
com as despesas financeiras incorridas no mesmo período, em observância às normas
tributárias, comerciais e especialmente ao princípio contábil de confrontação de receitas e
despesas (regime de competência). Entende que as receitas advindas das aplicações financeiras
feitas pela Interessada na fase pré-operacional devem ser deduzidas das despesas financeiras
lançadas no mesmo período, também registradas no ativo diferido, para se verificar o resultado
da operação, nos moldes estabelecidos pelo princípio da confrontação das despesas e das
receitas. Informa, ainda, que o tratamento das receitas e despesas financeiras, mediante registro
no ativo diferido pelo saldo líquido, encontra amparo em posição formal da Receita Federal nas
Soluções de Divergência no 45/2008 e no 32/2008 e na Pergunta no 202 do Livro Perguntas e
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Respostas – Pessoa Jurídica/2000. Por fim, defende que a fundamentação da Recorrente, de que
deve ser computado as receitas financeiras na apuração do lucro real, não se aplica às receitas
financeiras auferidas na fase pré-operacional.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN, cujo admissibilidade não foi objeto de impugnação
nas contrarrazões, deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara,
aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Registre-se que o despacho decisório formalizado nestes autos tem em conta,
também, a opção da Contribuinte pelo lucro presumido no ano-calendário 1999, mas esta
circunstância específica não ensejou qualquer motivação diferenciada, quer no despacho (no
qual, em face da alegação da Contribuinte de que estaria em fase pré-operacional, apenas
afirmou-se a tributação de receitas financeiras por força dos arts. 219, parágrafo único e art. 325,
ambos do RIR/99), quer no acórdão recorrido (no qual se referiu, apenas, as soluções de consulta
favoráveis ao diferimento das receitas financeiras em fase pré-operacional). O paradigma no
1201-00.180, por sua vez, apenas foi invocado em face de sua afirmação de tributação imediata
dos ganhos financeiros por ausência de disposição expressa em favor de seu diferimento.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A questão posta nestes autos, tendo por referência o mesmo paradigma, já foi
apreciada por este Colegiado na sessão de 5 de novembro de 2019, acolhendo-se, por maioria de
votos1, o entendimento assim expresso por esta Conselheira na condução do Acórdão no 9101-
004.482:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT no
32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), e divergiu na matéria o Conselheiro André Mendes de Moura.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT n°
32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
[...]
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência (art.
218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 –
RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do RIR/99
permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao intérprete
concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros
auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo em conta
que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar‐se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano‐calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderam ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
Por fim, entendo que não cabe a apresentação de novas provas ou a realização de
perícia para a apuração do saldo negativo do IRPJ, pois este deveria ter sido
determinado pelo próprio sujeito passivo quando da apresentação da declaração
de rendimentos. Não cabe nesse estágio do processo recompor por completo a
apuração do imposto.
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
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empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
Fl. 621
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei n° 7.799/89, art. 21).
§ 1° O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1°).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no
475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Fl. 624
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido
pelo acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei,
sustentar que as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte pagadora, quando o beneficiário do rendimento for
pessoa jurídica em fase pré-operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o
IRRF sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda
variável, ou pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado no
encerramento do período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica
submetida ao regime de tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do
resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
Fl. 625
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas
das receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização
futura, caso
tais receitas financeiras
fossem
tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte, como sustentou a Relatora do acórdão recorrido,
haveria um bis in idem, já que, além de tais receitas financeiras reduzirem o valor
das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF sobre as receitas financeiras não
seria recuperável. Lógico que isso não é razoável, nem encontra amparo no
ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas
e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e, eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 74 de 11 de Dezembro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da Solução de Consulta SRRF04/Disit n° 83, de 2004. "As
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo
diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na existência de
saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as
receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal valor
poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, na
forma da legislação pertinente."
1 a REGIÃO FISCAL - DRFs: Brasília, Anápolis, Goiânia, Campo Grande,
Dourados, Cuiabá, Palmas. Solução de Consulta n° 73, de 11 de dezembro de
2008.
ASUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/Disit n° 84, de
2006.
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no
ativo diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na
Fl. 626
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existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, na forma da legislação pertinente."
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 177 e 179, V, da Lei n° 6.404/76; arts. 247 e 274
do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99); PN CSTn° 110/75; Solução de Divergência
Cosit n° 32, de 2008. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da
Divisão (DOU 17.12.2008).
9a Região Fiscal - DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina,
Maringá, Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba,
Joinville, Lages, Itajaí. Solução de Consulta n° 289/2007 - IRPJ "No caso de
empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse
valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ decorrente de retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá se
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e
179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN
CSTn° 110, de 1975. (DOU 04.09.2007).
8a REGIÃO FISCAL - DRFs: São Paulo, Araçatuba, Araraquara, Bauru,
Campinas, Franca, Guarulhos, Jundiaí, Limeira, Marília, Osasco, Piracicaba,
Presidente Prudente, Ribeirão Preto, Santo André, Santos, São Bernardo do
Campo, São José do Rio Preto, São José dos Campos, Sorocaba, Taboão da
Serra, Taubaté, São Sebastião. Solução de Consulta n° 44, de 1o de fevereiro de
2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. "No caso de
empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse
valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e
179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6o, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN
CST n° 110, de 1975. CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO -Chefe da Divisão
(DOU 06.03.2008).
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no
9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem
por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
Fl. 627
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
De toda a sorte, não sendo esta a orientação decisória aqui adotada, outra questão se
apresenta: se o imposto de renda retido sobre as receitas financeiras pode ser admitido
como dedução no período em que promovida a retenção, uma vez dispensado seu
cômputo no lucro real.
A Lei no 9.430, de 1996 assim disciplina a matéria:
Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995. (Regulamento)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses
de que tratam os §§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (negrejou-se)
O descompasso entre a dedução de retenções e o reconhecimento das correspondentes
receitas é motivo de discussões recorrentes neste Conselho em razão de as retenções
serem promovidas em regime de caixa e muitos sujeitos passivos reconhecerem as
receitas por regime de competência. Nesses litígios, porém, as retenções são, em regra,
deduzidas em momento posterior ao reconhecimento contábil das receitas, hipótese que
esta Conselheira entende abarcada pela dicção do inciso III acima transcrito, o qual não
exige, expressamente, o confronto na mesma apuração do lucro real, mas apenas que as
receitas tenham sido computadas, em momento presente ou passado, na determinação
do lucro real.
Aqui, porém, tratando-se de receitas que somente serão computadas no lucro real em
momento futuro, seria possível interpretar que cabe à Contribuinte ativar as retenções na
fonte incidentes sobre as receitas financeiras integradas ao Ativo Diferido para
aproveitá-las como dedução do IRPJ apenas quando amortizados os valores diferidos.
Fl. 628
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Todavia, reputa-se mais razoável, frente às possibilidades interpretativas expostas,
manter a orientação decisória do Acórdão no 9101-001.052, e também as conclusões das
Soluções de Consulta antes referidas, em favor da permissão de dedução das retenções
no período de retenção, apesar do diferimento da apropriação no resultado das receitas
financeiras, sob o fundamento de que a fase pré-operacional é situação transitória e
excepcional, acerca da qual a legislação tributária não estabeleceu restrições específicas.
A razoabilidade desta conclusão é evidenciada nos fundamentos da Solução de Consulta
da 8a RF n° 44, de 1o de fevereiro de 2008, reproduzida pela autoridade julgadora de 1a
instância, que afirmam a possibilidade de formação de saldo negativo em tais
circunstâncias como decorrência lógica da inexistência de lucro tributável no período.
Segue-se a transcrição:
(...)
4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro
líquido de cada período de apuração com observância das disposições das
comerciais, das quais cabe destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e
179 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, in verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar
as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do
resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-
somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional;
(Redação dada pela Lei n" ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações - FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p.
199) afirma que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que
serão amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período
de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da
empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anterior ao seu
início de operação. Incluem as despesas incorridas com pesquisas e
desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos mais amplos
de sistemas e métodos, com reorganização da empresa e outras. A
condição para seu diferimento é que, sempre, haja razoável segurança de
realização futura desses saldos diferidos por meio de receitas que
venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem margem para atender
a amortização desses diferidos e à depreciação dos bens do imobilizado
correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem ser
classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja
contabilização seria como despesas operacionais, caso a atividade a que
se referem estivesse produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos
gastos incorridos com pessoal administrativo, outras despesas gerais e
administrativas, e demais gastos específicos (desde que não sejam parte
do Imobilizado), os quais são necessários ao desenvolvimento de um
projeto. Pelo fato, entretanto, de os benefícios desse projeto ocorrerem
em resultados futuros mediante a geração de receitas, tais gastos são
ativados para amortização futura, para manter o critério de
contraposição de receitas e despesas. "
(...)
Fl. 629
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não
iniciadas as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o
registro de suas despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo
antes mesmo de entrar em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais
resultados obtidos nessa fase não devam ser confrontados com as despesas a eles
relacionados, pois isso consistiria na negação do próprio regime de competência.
Assim, qualquer resultado obtido com uso de ativos, sendo utilizado ou mantido
para emprego no empreendimento em andamento, deverá ser registrado no Ativo
Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso
ne ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento
em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não
utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve
considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras
lançadas no próprio Diferido; se suplanta-las, deve deduzi-las das outras
despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar
em conta específica à parte, classificada como redução das despesas pré-
operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados
administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação
representa reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo
nessa alienação, o procedimento é inverso, isto é , acrescenta-se ao
Diferido. Se a depreciação desses veículos estiver sendo imobilizada, por
estarem eles servindo à construção, esse resultado deverá ser deduzido
do próprio imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente
os resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação
das condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende
um terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não
tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-
operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação,
eis que não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que
empresas que tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não
isonômica em relação às demais, posto que, em época pretérita, a compensação
dos prejuízos fiscais tinha como prazo fatal o período de cinco anos. Nessas
condições, se as empresas em fase pré-operacional registrassem suas despesas
diretamente em conta de resultado, apurariam um saldo de prejuízo fiscal
impossível de ser aproveitado na hipótese de demora no início de suas operações.
Com a ativação das despesas, esse risco restaria afastado, pois as despesas
realizadas só afetariam o resultado após o início de suas atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com
ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento devem ser confrontadas com as despesas financeiras a ele
relativas. Havendo saldo credor, este deverá ser utilizado para abatimento
das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda assim, persistir o saldo
positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já foi
integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma
receita, enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa
sistemática, cuja implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos
efeitos negativos do reconhecimento das despesas no momento em que não há,
Fl. 630
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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ainda, receitas com que confrontá-las. A ativação das despesas parte da
presunção de que no período de pré-operação não há receitas. Essa
presunção, contudo, não é absoluta, e havendo receita, ela deve ser utilizada
para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto será feito no
ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois,
em relação ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um
saldo credor (receitas maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer
Normativo CSTn° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do
resultado de transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS
9 . 1 - O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser
apurados como transações eventuais em conformidade com o que
determina o RIR aprovado pelo Decreto n.o 76.186/75, em seu artigo 201:
Os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional. "
9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o
entendimento doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as
transações não operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus
resultados, positivos ou negativos, apurados no próprio período-base para efeitos
de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais"
e, em decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no
110, de 1975, como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser
deduzidas dos gastos pré-operacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às
receitas auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que
o imposto de renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento
do período de apuração, saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela Receita
Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada pelo
desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação
por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da
pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para
reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo
diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a
permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-
se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de
incidência sobre a receita auferida.
Ressalte-se que, por tratar de circunstâncias diferenciadas, não tem aplicação aqui a
Súmula CARF no 80 (Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do
imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a
retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.) que
consolida o entendimento deste Conselho em face, apenas, de situações ordinárias, sem
nem mesmo contemplar restrições à dedução de retenções em face de receitas
computadas no lucro real em momento passado.
Fl. 631
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Por fim, importa ter em conta que outras discussões poderiam ser suscitadas no presente
caso, por se reportar ao ano-calendário 2008, ao fim do qual as sociedades por ações e
sociedades de grande porte já se sujeitavam às seguintes alterações promovidas no art.
178 da Lei no 6.404, de 1976, pela Medida Provisória no 449, de 2008, convertida na Lei
no 11.941, de 2009:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizável a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e
diferido. (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007)
I-ativo circulante; e (Incluído pela Medida Provisória no 449, de 2008)
II-ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Medida Provisória no 449,
de 2008)
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Contudo, ao longo do ano-calendário 2008 ainda eram admitidos registros em Ativo
Diferido, segundo a redação dada pela Lei no 11.638, de 2007, ao art. 179 da Lei no
6.404, de 1976:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do
exercício seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se
destinem à
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação
dada pela Lei no 11.638,de 2007)
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação
que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou
acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei no 11.638,de
2007)
[...] (negrejou-se)
Fl. 632
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Apenas com a edição da Medida Provisória no 449, de 2008, foi revogado o inciso V do
art. 179 da Lei no 6.404, de 1976, bem como nela inserido o art. 299-A, nos seguintes
termos:
Art.299-A.O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que,
pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá
permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito
à análise sobre a recuperação de que trata o §3o do art. 183.
Neste contexto, a Contribuinte manteve registro em Ativo Diferido das despesas pré-
operacionais, bem como do saldo de despesas financeiras superiores às receitas
financeiras, como evidenciado em seu Razão Contábil e Balancete às e-fls. 176/224,
sem apuração de resultado no exercício, com diferimento de R$ 12.200.243,21
acumulado ao final do ano-calendário 2008, sendo R$ 3.126.448,35 a título de despesas
e receitas financeiras líquidas. A inexistência de receitas ou despesas apropriadas no
resultado do exercício, assim como o saldo de valores diferidos em 31/12/2008, estão
refletidos na DIPJ do período, juntada às e-fls. 49/53 e 223/234
O Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 13, ao
dispor sobre a adoção inicial da Lei no 11.638/07 e da Medida Provisória no 449/08,
orientou que:
Ativo diferido – despesas pré-operacionais e gastos com reestruturação
20. A Lei no. 11.638/07 restringiu o lançamento de gastos no ativo diferido, mas,
após isso, a Medida Provisória no 449/08 extinguiu esse grupo de contas. Assim,
os ajustes iniciais de adoção das novas Lei e Medida Provisória devem ser assim
registrados: os gastos ativados que não possam ser reclassificados para outro
grupo de ativos, devem ser baixados no balanço de abertura, na data de transição,
mediante o registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido dos
efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo até sua completa
amortização, sujeito à análise sobre recuperação conforme o Pronunciamento
Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. No caso de ágio
anteriormente registrado nesse grupo, análise meticulosa deve ser feita quanto à
sua destinação: para o ativo intangível se relativo a valor pago a terceiros,
independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para
investimentos, se pago por diferença entre valor contábil e valor justo dos ativos
e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substância
econômica.
[...]
Efeitos tributários da aplicação inicial da Lei no. 11.638/07 e Medida Provisória
no 449/08
55. Os eventuais efeitos tributários da aplicação, pela primeira vez, da Lei no
11.638/07 e Medida Provisória no 449/08 devem ser registrados conforme as
normas existentes, mais precisamente a que trata da Contabilização do Imposto
de Renda e da Contribuição Social.
Tem-se, portanto, que a Contribuinte observou a legislação vigente e ativou os valores
diferidos no ano-calendário 2008. Quanto aos períodos subsequentes, como ela se
declarou optante pelo Regime Tributário de Transição – RTT (e-fl. 49), são afastados os
efeitos das alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 2007, na forma dos arts. 15 e
16 da Lei no 11.941, de 2009, razão pela qual eventual baixa para lucros ou prejuízos
acumulados não poderia inibir sua amortização nos períodos subequentes, para fins
fiscais, e isto pelo valor líquido acumulado, já reduzido das receitas financeiras
apropriadas naquele grupo do Ativo.
Por oportuno vale consignar que, com a revogação do RTT, o diferimento das despesas
pré-operacionais permanece admitido, nos seguintes termos:
Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014
Seção III
Fl. 633
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Despesas Pré-Operacionais ou Pré-Industriais
Art. 11. Para fins de determinação do lucro real, não serão computadas, no
período de apuração em que incorridas, as despesas:
I - de organização pré-operacionais ou pré-industriais, inclusive da fase inicial de
operação, quando a empresa utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou
as suas instalações; e
II - de expansão das atividades industriais.
Parágrafo único. As despesas referidas no caput poderão ser excluídas para fins
de determinação do lucro real, em quotas fixas mensais e no prazo mínimo de 5
(cinco) anos, a partir:
I - do início das operações ou da plena utilização das instalações, no caso do
inciso I do caput ; e
II - do início das atividades das novas instalações, no caso do inciso II do caput .
[...]
Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3o , 72
a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação.
§ 1o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se, a
partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 1o e 2o e 4o a 70 ; e
II - as revogações previstas nos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 .
[...]
Instrução Normativa RFB no 1700, de 14 de março de 2017
CAPÍTULO XXII
Das Despesas Pré-Operacionais ou Pré-Industriais
Art. 128. Para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado, não
serão computadas, no período de apuração em que incorridas, as despesas:
I - de organização pré-operacionais ou pré-industriais, inclusive da fase inicial de
operação, quando a empresa utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou
as suas instalações; e
II - de expansão das atividades industriais.
§ 1o As despesas referidas no caput poderão ser excluídas para fins de
determinação do lucro real e do resultado ajustado em quotas fixas mensais e no
prazo mínimo de 5 (cinco) anos, a partir:
I - do início das operações ou da plena utilização das instalações, no caso
previsto no inciso I do caput; e
II - do início das atividades das novas instalações, no caso previsto no inciso II
do caput.
§ 2o Os valores não computados no lucro real e no resultado ajustado em
decorrência do disposto no caput deverão ser adicionados na parte A do e-Lalur e
do e-Lacs e registrados na parte B para controle de sua utilização conforme
previsto no § 1o.
Esclareça-se, ainda, que a autoridade julgadora de 1a instância, embora incorporando as
conclusões da Solução de Consulta 8a RF no 44, de 2008, manteve a não-homologação
das compensações porque:
1) Não há comprovação de que a interessada se encontra em fase pré-
operacional.
Fl. 634
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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2) Não há comprovação de que as receitas financeiras decorrem de ativos
utilizados ou mantidos para emprego no suposto empreendimento em
andamento, justificando o seu possível registro no Ativo Diferido, deduzindo as
despesas ativadas.
3) Não há comprovação dos valores das despesas financeiras e demais despesas
ativadas, totalizando R$ 12.200.243,20. Registre-se que os valores trazidos em
sua defesa - despesas financeiras de R$ 3.524.245,55 e despesa operacional de
R$ 9.073.794,86 - totalizam R$ 12.598.040,41.
[...]
Na hipótese de estarem comprovados os itens acima, não foi cumprido o
requisito disposto na ementa da Solução de Consulta trazida pela interessada: a
receita financeira absorvida pelas despesas pré-operacionais. Da análise da
DIPJ/2009, consta o valor de R$ 12.200.243,20, sem a dedução das receitas
financeiras. Ou seja, com este procedimento, a interessada pretende, ao mesmo
tempo aproveitar o suposto saldo negativo de IRPJ, e também amortizar as
despesas financeiras e pré-operacionais em sua totalidade, nos anos
seguintes, reduzindo indevidamente o lucro líquido.
A Contribuinte afirmou provadas estas circunstâncias por meio dos elementos juntados
ao recurso voluntário, em especial no que se refere ao início de suas operações
comerciais em 16 de novembro de 2009, mas também discordando da exigência de
demonstração de que as receitas diferidas decorreriam de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no suposto empreendimento em andamento, dado as receitas financeiras
sempre integrarem o lucro operacional. Quanto aos montantes envolvidos, esclareceu o
erro da autoridade julgadora de 1a instância ao interpretar que, em sua impugnação, o
valor de R$ 3.524.245,55 teria sido indicado como o total de despesas financeiras, pois
a informação prestada foi no sentido de as receitas financeiras serem inferiores às
despesas financeiras naquele montante.
O Colegiado a quo, por sua vez, acompanhou o entendimento assim expresso pelo ex-
Conselheiro Edwal Casoni de Paula Fernandes Jr.:
Pelo que se depreende dos autos, a recorrente, durante o ano-calendário 2008,
estando em fase pré-operacional, promoveu o encontro de contas das receitas
financeiras, despesas operacionais e outras despesas pré-operacionais justamente
nos grupos de contas Ativo Diferido, de sorte que registrou despesas
operacionais no total de R$ 9.073.927,29 e despesas financeiras no total de R$
12.596.375,27, sendo que estas despesas superaram as receitas financeiras do
período que totalizaram R$ 9.470.059,35, a revelar que o saldo de Ativo Diferido
foi de R$ 12.200.243,20, tal como registrado no Livro Razão (doc. 04 do
Recurso –anexo sem paginação).
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Assim, foi implicitamente admitido que a Contribuinte se encontrava em fase pré-
operacional e afirmada a regularidade dos valores escriturados no Ativo Diferido. De
Fl. 635
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

outro lado, não foi abordada expressamente a exigência de prova, pela autoridade
julgadora de 1a instância, de que as receitas financeiras decorressem de ativos utilizados
ou mantidos para emprego no suposto empreendimento em andamento. A PGFN, por
sua vez, não manejou embargos de declaração para suprir eventuais omissões ou
obscuridades, nem mesmo deduziu argumentação subsidiária, caso recusada sua tese de
que as receitas financeiras deveriam, sempre, ser oferecidas à tributação no período de
apuração em que auferidas. A recorrente apenas aduziu que, se admitido o diferimento,
a dedução do IRRF não seria possível por falta de oferecimento da receita
correspondente no período sob exame.
Em tais circunstâncias, rejeitados os argumentos da PGFN e mantida a orientação
decisória do acórdão recorrido, cabe avaliar se é possível, em sede de recurso especial,
verificar se estão presentes as demais condições para reconhecimento do direito
creditório à Contribuinte.
Oportuno registrar que, em circunstâncias semelhantes, este Colegiado já adentrou
àqueles aspectos subsidiários ao proferir o Acórdão no 9101-004.008, no qual restou
assim decidido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. CONFRONTO
COM DESPESAS FINANCEIRAS. NÃO COMPROVAÇÃO DO DIREITO
CREDITÓRIO. RESTABELECIMENTO DA NEGATIVA EM RELAÇÃO À
COMPENSAÇÃO.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO
NÃO
HOMOLOGADA.
De acordo com a sistemática traçada pela Receita Federal, e com a própria
técnica contábil, o "resultado tributável" da fase pré-operacional corresponde a
um superávit (saldo credor) nas contas do ativo, na medida em que as eventuais
receitas superam os valores lá lançados a débito.
Não é razoável simplesmente presumir que todas as receitas e despesas
financeiras decorreram apenas dos recursos tomados em empréstimo (e
diretamente
deles);
que
todas
as
receitas
financeiras
estavam
vinculadas/destinadas exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que
tudo deveria ser resolvido no contexto dos valores do ativo imobilizado.
Também não é razoável pensar que "não há qualquer diferença entre a ativação
no imobilizado ou no diferido", ou seja, que independentemente da forma de
contabilização, o resultado seria sempre negativo (deficitário), de modo que as
antecipações se converteriam de qualquer forma em saldo negativo a ser
restituído/compensado.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e da existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda
Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de
compensação tributária, conforme artigo 170 do Código Tributário Nacional.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
MATERIA EXCLUSIVAMENTE DE DIREITO. APLICAÇÃO DE SÚMULA.
TEORIA DA CAUSA MADURA.
Tratando-se de matéria exclusivamente de direito, sem necessidade de exame
algum dos fatos do processo, e estando a matéria pacificada no âmbito do CARF,
por constar de Súmula, pode ser aplicada ao caso a teoria da causa madura; que
autoriza a flexibilização do valor da "não supressão de instância".
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita
Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Fl. 636
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento,
vencidas as conselheiras Cristiane Silva Costa e Lívia De Carli Germano, que lhe
negaram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Cristiane Silva Costa. Entretanto, findo o prazo regimental, a
Conselheira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não
formulada, nos termos do § 7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF no 343/2015
(RICARF).
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Demetrius Nichele Macei,
Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli Germano,
Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
O dissídio jurisprudencial assim suscitado pela PGFN teve por referência o mesmo
paradigma e foi erigido sob os mesmos argumentos aqui apreciados.
Contudo, nota-se que o voto condutor do acórdão ali recorrido adentrou à distinção dos
valores passíveis de diferimento, invocando Deliberação da Comissão de Valores
Mobiliários para incluir as despesas de juros sobre capital próprio, e vinculando as
receitas financeiras ao impacto financeiro da construção dos bens, inclusive porque a
alegação da Contribuinte era de que integrara os encargos financeiros ao custo de bens
imobilizados. Veja-se o que constou do voto condutor do Acórdão recorrido no 1103-
00.205, de lavra do ex-Conselheiro Marcos Shigueo Takata:
A recorrente atua no ramo de exploração de geração de energia elétrica e se
encontrava em fase pré-operacional entre janeiro de 1999 e janeiro de 2003.
Os encargos financeiros relativos a financiamentos obtidos para construção de
bens do ativo imobilizado, incorridos até a conclusão da construção devem ser
ativados no imobilizado, para serem reconhecidos corno despesa por depreciação
desses bens.
É que tais encargos constituem custo do capital empregado na construção do
bens do imobilizado, e, dessa forma, sua apropriação no resultado, mediante a
depreciação desses bens, afina-se com o princípio contábil de competência ou do
confronto ou emparelhamento entre despesas e receitas.
Nesse sentido é a preceituação incorporada pela Deliberação CVM 193/96.
Vejam-se seus incisos I a VI:
I - Os juros incorridos e demais encargos financeiros, relativamente a
financiamentos obtidos de terceiros, para construção de bens
integrantes do ativo imobilizado ou para produção de estoques de longa
maturação, devem ser registrados em conta destacada, que evidenciem a
sua natureza, e classificados no mesmo grupo do ativo que lhe deu
origem.
II -A alocação desses juros e encargos ao resultado do exercício deverá
ser feita em consonância com os prazos de depreciação, amortização,
exaustão ou baixa dos ativos financiados.
III - Os juros e encargos referidos no item I somente poderão ser
ativados até o momento em que o ativo em construção ou produção
Fl. 637
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

estiver substancialmente completado e colocado em condições de uso ou
venda.
IV - Os ativos registrados na forma desta Deliberação deverão ser objeto
de análise periódica a fim de que sejam revisados os critérios utilizados
para sua depreciação, amortização ou exaustão, e verificada a
necessidade de constituição de provisão para desvalorização, nos casos
de estoques de longa maturação, ou de provisão para perdas
permanentes, quando comprovado que os ativos financiados não poderão
produzir resultados suficientes para a recuperação do seu valor.
V - Aplica-se às companhias abertas concessionárias de serviços públicos
o disposto nos itens anteriores, relativamente aos juros computados sobre
o capital próprio que esteja financiando ativos imobilizados em
construção.
VI - O disposto nesta Deliberação não se aplica aos estoques que sejam
rotineiramente produzidos em grande escala e de forma contínua.
VII - Efeitos relevantes decorrentes da aplicação do disposto nesta
Deliberação deverão ser divulgados na forma prevista na Instrução CVM
no 31, de 08 de fevereiro de 1984.
Note-se que ela determina às cias abertas concessionárias de serviços públicos
que até mesmo os juros sobre o capital próprio que financie o imobilizado em
construção sejam classificados no ativo imobilizado, ao invés de os ser no ativo
diferido (art. 179, V, da Lei de S.A.)
De outra parte, entendo ser adequado o registro das receitas financeiras auferidas
durante a construção dos bens, como redutora do ativo imobilizado, desde que à
guisa de reduzir ou limitar o impacto dos encargos financeiros, mediante
operações com fins do hedge, como swap e outros derivativos.
Nesse sentido, nos limites acima postos, tais receitas seriam vinculadas, assim
como as despesas (encargos financeiros do financiamento para construção de
bens), à construção de bens do imobilizado, e pois registráveis com redutora do
imobilizado em construção. Comparativamente, seria como a depreciação de
veículos utilizados na construção de bens, e que deveria ser deduzido do
imobilizado em construção.
Mas, se não forem classificáveis tais receitas financeiras como redutora do
imobilizado, elas deveriam ser reconhecidas imediatamente cm conta de
resultado? Entendo que não.
Na hipótese de não serem registráveis tais receitas como redutora do
imobilizado, elas devem ser classificadas como redutora do ativo diferido,
porquanto se cuida de receitas financeiras hauridas durante a fase pré-
operacional da empresa. Diverso tratamento implicaria distorções do resultado,
segundo o principio da competência ou do emparelhamento das despesas e
receitas.
Nesse sentido, todos, confira-se a lição de Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins c
Rubens Gelbcke em seu Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 6a
ed, Atlas, pp 221 a 226.
Ainda, na mesma senda de não serem reconhecíveis em conta de resultado as
receitas financeiras durante a fase pré-operacional da empresa, era expressa a
Instrução Normativa (IN) SRF 54/88, que disciplinava o tratamento da correção
monetária em face de receitas e despesas financeiras no período pré-operacional
(não devendo interferir na apuração do saldo da correção monetária ou do lucro
ou prejuízo inflacionário) Embora essa IN tenha sido revogada (sem substituto),
a inteligência nela contida quanto à classificação de tais receitas financeiras
permanece a meu ver, sem espaço para dúvidas.
Fl. 638
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Noutras palavras, mesmo que as receitas financeiras não sejam registráveis como
redutora do ativo imobilizado, elas as seriam como redutora do ativo diferido, de
modo que, sejam as despesas financeiras incorridas até janeiro de 2003, sejam as
receitas financeiras, auferidas no mesmo período, nenhuma delas sensibiliza as
contas de resultado do ano-calendário de 2002
As despesas financeiras, por serem referentes a financiamentos para construção
de bens do imobilizado, são ativadas no imobilizado As receitas financeiras
vinculadas no imobilizado em construção, por serem decorrentes de operações
com fim reduzir ou limitar o impacto daquelas despesas financeiras, seriam
registráveis redutoras do ativo imobilizado Mas, se as receitas financeiras não
forem classificáveis como redutoras do ativo imobilizado, elas as seriam como
redutoras do ativo diferido, não sendo apropriáveis no resultado durante a fase
pré-operacional da empresa que perdurou até janeiro de 2003
Ou seja, de nenhum modo a recorrente apuraria resultado positivo (lucro) no
período em discussão, nos limites do motivo do indeferimento do saldo negativo
de IRPJ (IRRF neste convertido).
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento ao recurso (negritos
do original, grifos acrescidos)
Esta interpretação diferenciada, vinculada à imobilização de receitas e despesas
referentes à construção de bens, e não genericamente à atividade pré-operacional, fora
suscitada desde a decisão de 1a instância, assim sintetizada no voto condutor do
Acórdão no 9101-004.008:
A decisão de primeira instância administrativa fez uma detalhada explanação
sobre as questões contábeis e tributárias atinentes à fase pré-operacional, e
destacou, então, que as despesas financeiras ligadas ao financiamento de
construção de bens da empresa integram o seu custo de aquisição e devem ser
ativadas, não devendo compor o resultado do exercício; e que, além disso, as
receitas financeiras auferidas não integraram a apuração do lucro real do período;
e que a interessada deixou de demonstrar a ocorrência das despesas financeiras e
de comprovar o alegado prejuízo fiscal.
Neste cenário, portanto, o acórdão ali recorrido reverteu o entendimento de 1a instância
e afirmou adequado o registro das receitas financeiras auferidas durante a construção
dos bens, como redutora do ativo imobilizado, desde que à guisa de reduzir ou limitar o
impacto dos encargos financeiros, mediante operações com fins do hedge, como swap e
outros derivativos. De toda a sorte, admitiu também que se não fossem classificáveis
como redutora do imobilizado, as receitas seriam registráveis como redutora do ativo
diferido, por serem auferidas durante a fase pré-operacional. A PGFN, de seu lado,
afirmou a impossibilidade de qualquer diferimento, à semelhança da defesa aqui
produzida.
O voto condutor do Acórdão no 9101-004.008, por sua vez, cogita da hipótese de
oferecimento das receitas financeiras à tributação porque seria possível sua
confrontação com despesas, mesmo no período pré-operacional, vez que a doutrina
contábil, na forma citada na decisão de 1a instância antes proferida, recomenda a
classificação das despesas financeiras no ativo imobilizado ou no ativo diferido e,
assim, deslocado o registro de despesas financeiras para o ativo imobilizado, ampliada
seria a possibilidade de as receitas financeiras superarem as demais despesas financeiras
destinadas ao ativo diferido. Os seguintes excertos do voto condutor do referido julgado
evidenciam o debate ali presente acerca da classificação dos resultados do período entre
contas de imobilizado e do ativo diferido:
O normal é que a empresa tenha mesmo despesas na fase pré-operacional, as
quais não poderiam ser confrontadas com receitas, já que ainda não há o
exercício da atividade operacional. E essa é a razão maior para a possibilidade de
diferimento das despesas, que vão contribuir para a obtenção de receitas futuras
(e para a formação de resultados futuros).
Fl. 639
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

Mas o fato de dizermos que não há regra específica para o "diferimento" de
receitas na fase pré-operacional não significa dizer que haverá na fase pré-
operacional uma tributação isolada apenas sobre as receitas eventualmente
auferidas (outras receitas que não provém da atividade operacional), sem
possibilidade de confrontação destas com quaisquer despesas.
Há situações em que, na fase pré-operacional, poderá sim haver apuração de um
resultado, que decorre justamente do confronto entre receitas e despesas. E isso
está, inclusive, admitido tanto no paradigma, como na decisão de primeira
instância exarada nos presentes autos (no caso, o confronto entre receitas
financeiras e despesas financeiras).
Também vale registrar que a Receita Federal, solucionando divergências em
consultas por meio de sua Coordenação-Geral de Tributação Cosit, proferiu a
Solução de Divergência no 32 - Cosit, de 21/07/2008, esclarecendo que, no caso
de recursos classificáveis no ativo diferido, as receitas financeiras poderão ser
confrontadas não apenas com as despesas financeiras, mas também com as
despesas pré-operacionais, tributando-se apenas o excedente da receita financeira
em relação a essas rubricas:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Contudo, o fato de ser possível realizar confrontação entre receitas e despesas na
fase pré-operacional ("apuração de resultado"), conforme esclarecido acima pela
própria Receita Federal, não resolve toda a controvérsia instaurada nestes autos.
É que nem toda despesa financeira deve ser contabilizada no ativo diferido.
Nesse sentido, vale a pena destacar algumas considerações da decisão de
primeira instância administrativa que foi proferida neste processo:
18. Quando a empresa ainda não entrou em fase de produção normal, do
ponto de vista da técnica contábil, as despesas préoperacionais devem ser
apropriadas em conta de ativo diferido e em conta de imobilizado devem
ser registradas as aquisições em bens, conforme disposto no art. 179, da
Lei 6.404, de 1972, in verbis:
[...]
20. O mencionado Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações
afirma ainda na pagina 207 acerca do ativo imobilizado, verbis:
O custo das unidades construídas deve incluir, além do custo dos
minerais comprados, conforme item "a" acima, o da mão-de-
obra e seus encargos, própria ou de terceiros, e outros custos
diretos e indiretos relacionados com a construção. Os juros
sobre financiamento obtidos de terceiro para construção de bens
do Ativo Imobilizado devem ser classificados no grupo de contas
de origem, sendo amortizado de acordo com os prazos
designados para a depreciação, amortização e exaustão,
conforme itens I e II da Deliberação CVM no 193/96, cujo texto é
o que segue:
"I - Os juros incorridos e demais encargos financeiros,
relativamente a financiamentos obtidos de terceiros, para
construção de bens integrantes do ativo imobilizado (...), devem
ser registrados em conta destacada, que evidencie a sua
natureza, e classificados no mesmo grupo do ativo que lhe deu
origem.
Fl. 640
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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II - A alocação desses juros e encargos ao resultado do exercício
deverá ser feita em consonância com os prazos de depreciação,
amortização, exaustão ou baixa dos ativos financiados.”
O item III da mesma deliberação ressalta que os juros a serem
classificados no ativo são apenas os incorridos durante o
período de construção ou produção do ativo:
"III - Os juros e encargos referidos no item I somente poderão
ser ativados até o momento em que o ativo em construção ou
produção estiver substancialmente completa e colocado em
condições de uso... "
E o fato de se poder classificar as despesas financeiras no ativo imobilizado ou
no ativo diferido faz toda a diferença para o que está sendo aqui discutido.
É importante perceber que de acordo com a sistemática traçada pela Receita
Federal na referida Solução de Divergência no 32 - Cosit, e com a própria técnica
contábil, o "resultado tributável" da fase pré-operacional corresponde na verdade
a um superávit (saldo credor) nas contas do ativo, na medida em que as eventuais
receitas superam os valores lá lançados a débito.
Vale novamente transcrever trechos da decisão de primeira instância
administrativa:
19. Segundo Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações
(FIPECAFI/USP, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens
Gelbcke, Editora Atlas S. Paulo, 2003, 6a ed., p. 225), classificam-se no
ativo diferido os resultados obtidos com o uso de ativos, sejam financeiros
ou não, durante o período pré-operacional, verbis:
Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso
de ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento
em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não
utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve
considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras
lançadas no próprio Diferido; se suplantá-las, deve deduzi-las das outras
despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar
em conta especifica à parte, classificada como redução das despesas pré-
operacionais.
...
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo permanente
os resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação
das condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende
um terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não
tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-
operacional.
Portanto, uma empresa em fase pré-operacional não deveria ter uma
Demonstração de Resultado nesse período; no máximo teria uma
Demonstração de Transações Eventuais ou Demonstração de Resultados
Pré-operacionais, que serviria mais como evidenciação de valores
acrescidos ao (ou deduzidos do) Ativo Diferido e da razão dessas
alterações.
Ocorre que o saldo acumulado no ativo imobilizado, que representa o próprio
bem em construção, vai ser, via de regra, sempre maior que o valor acumulado
no ativo diferido, e também sempre maior que eventuais receitas auferidas na
fase pré-operacional.
Fl. 641
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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Ou seja, quando confrontada com o ativo imobilizado, a receita financeira vai
apenas ter o condão de reduzi-lo (reduzir o saldo devedor da conta), mas nunca
vai reverter o valor do ativo (que é próprio bem em construção, no caso, uma
Usina Hidrelétrica).
E é justamente essa a linha de argumentação da contribuinte e do acórdão
recorrido, no sentido de que, independentemente dos valores da receita
financeira, não haverá resultado tributável, eis que essas receitas servirão
somente para reduzir o valor do bem em construção (ativo imobilizado),
produzindo os devidos efeitos tributários futuramente, quando se for apurar a
depreciação desse bem (menor despesa de depreciação no futuro, de onde se
extrai a ideia de uma receita diferida no tempo a menor despesa equivaleria a
uma receita).
Na base dessa linha de argumentação está o entendimento de que as receitas
financeiras também deveriam ser contabilizadas no ativo imobilizado. Em
síntese, o que a contribuinte defende é que se as despesas financeiras decorrentes
do financiamento obtido para a construção dos bens do ativo imobilizado devem
ser registradas como custo de aquisição desses bens (no ativo imobilizado), as
receitas financeiras obtidas com a aplicação desses mesmos recursos também
deveriam ser registradas no ativo imobilizado, como conta redutora desse custo
de aquisição.
Já dissemos que não há norma legal prevendo diferimento para a tributação de
receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional. E também não há norma
legal definindo especificamente para a fase pré-operacional a forma de
escrituração e de apuração do resultado gerado por essas receitas.
O que a legislação define como regra geral, é que a tributação do IRPJ obedeça o
princípio da competência, ou seja, que o imposto seja "devido à medida em que
os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos" (RIR/1999, art. 218).
Além disso, como visto acima, a ciência contábil é, de certo modo, vacilante a
respeito do tema. Ao mesmo tempo em que ela trata da "apuração de resultado"
via superávits no ativo diferido (as receitas financeiras seriam tributadas após
serem confrontadas com as despesas financeiras e com as despesas pré-
operacionais), ela também orienta para que as despesas financeiras decorrentes
do financiamento obtido para a construção dos bens do ativo imobilizado sejam
registradas como custo de aquisição desses bens (no ativo imobilizado).
Desde o início deste processo, a Contribuinte vem informando que havia
registrado inicialmente as receitas e despesas financeiras no ativo diferido, e que
depois passou a registrá-los no ativo imobilizado, por recomendação de
Auditores Independentes.
Consta a seguinte informação nas contrarrazões que a contribuinte apresentou
nesta fase do processo:
Ainda, cumpre mencionar que, no ano-calendário de 2001, o registro das
despesas e receitas mencionadas foi feito no ativo diferido (procedimento
este que também tem respaldo na técnica contábil, além de ter sido
recomendado pelos Auditores Independentes da Recorrida), ao passo
que, no ano-calendário de 2002, voltou-se a fazê-lo no ativo imobilizado
(também por orientação dos Auditores Independentes – doc. 04 anexo ao
Recurso Voluntário). De qualquer forma, note-se que, em termos fiscais,
não há qualquer diferença entre a ativação no imobilizado ou no diferido.
Não é correto afirmar que "não há qualquer diferença entre a ativação no
imobilizado ou no diferido".
Quando se trata do ativo diferido, é bem mais plausível pensar na apuração de
"resultado tributável" a partir das receitas financeiras. Basta que elas superem as
despesas financeiras e as despesas pré-operacionais também lançadas naquela
mesma conta, conforme já mencionado nos parágrafos precedentes.
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

Considerando, então, essas diferentes possibilidades de contabilização (não só
para as despesas financeiras, mas também para as receitas financeiras), e os
efeitos tributários distintos que daí podem decorrer, seria muito importante que a
contribuinte tivesse adotado critérios bem definidos, com a indicação precisa nos
registros contábeis dessas receitas e despesas, para que se pudesse identificar se a
natureza de cada uma delas é de ativo imobilizado ou de ativo diferido, e ainda
para que se pudesse verificar os resultados negativos (prejuízos/déficits) que a
contribuinte alega ter apurado.
Não é razoável simplesmente presumir que todas as receitas e despesas
financeiras decorreram apenas dos recursos tomados em empréstimo (e
diretamente
deles);
que
todas
as
receitas
financeiras
estavam
vinculadas/destinadas exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que
tudo deveria ser resolvido no contexto dos valores do ativo imobilizado. E nem é
isso o que orienta o Manual FIPECAFI/USP, também citado pela contribuinte
em suas peças de defesa. Tanto o é que esse manual expressamente prevê o
tratamento de receitas financeiras "como dedução das despesas financeiras
lançadas no próprio Diferido".
Também não é razoável pensar que "não há qualquer diferença entre a ativação
no imobilizado ou no diferido", ou seja, que independentemente da forma de
contabilização, o resultado seria sempre negativo (deficitário), de modo que as
antecipações se converteriam de qualquer forma em saldo negativo a ser
restituído/compensado.
Na peça de impugnação, a contribuinte alega que, caso as receitas e despesas
financeiras fossem registradas em contas de resultado, ela teria apurado um
prejuízo fiscal em torno de dezenove milhões em 2001, e de noventa e nove
milhões em 2002:
Ora, através de uma singela análise das demonstrações financeiras da
impugnante, pode-se constatar que caso as receitas e despesas
financeiras fossem registradas em contas de resultado, conforme intenção
do Parecer e contrariando todas as normas contábeis, o efeito seria um
prejuízo fiscal de R$ 19.069.108,27 (dezenove milhões sessenta e nove
mil cento e oito reais e vinte e sete centavos) no ano calendário de 2001 e
um prejuízo fiscal de R$ 99.518.593,51 (noventa e nove milhões
quinhentos e dezoito mil quinhentos e noventa e três reais e cinqüenta e
um centavos) no ano calendário de 2002, vez que as despesas financeiras
são significativamente superiores às receitas financeiras.
A referência a 2001 deve-se ao fato de a contribuinte ter reivindicado
inicialmente saldo negativo também para esse período. Ocorre que essa primeira
declaração (fls. 2/3) foi substituída pela Declaração de Compensação de fls.
30/32, onde só remanesceu a reivindicação do saldo negativo de 2002.
Já no recurso voluntário, a contribuinte alega em relação aos mesmos períodos,
um prejuízo fiscal em torno de 15 milhões para 2001, e de 16 milhões para 2002:
Ora, se a Recorrente tivesse procedido segundo o entendimento da Turma
Julgadora e levasse a resultado as receitas e despesas financeiras na
medida em que elas tivessem sido auferidas/incorridas, ainda assim a
Recorrente teria apurado, no ano-calendário de 2001, um prejuízo fiscal
no valor de R$ 15.424.495,28 (quinze milhões, quatrocentos e vinte e
quatro mil, quatrocentos e noventa e cinco reais e vinte e oito centavos),
e, no ano-calendário de 2002, um prejuízo fiscal no valor de R$
16.660.238,40 (dezesseis milhões, seiscentos e sessenta mil, duzentos e
trinta e oito reais e quarenta centavos). Tal fato pode ser facilmente
constatado por meio da análise do Livro Razão analítico da Recorrente.
(docs. 05 e 06)
Fl. 643
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
Processo no 11610.002314/2001-74

Na fase de impugnação, a Delegacia de Julgamento entendeu que não havia
comprovação das despesas financeiras e nem do resultado alegado, e, por isso,
manteve a negativa em relação à compensação.
No recurso voluntário, a contribuinte, como mencionado acima, alterou
expressivamente o valor do alegado prejuízo (principalmente o de 2002, que é o
que interessa aqui: passou de R$ 99.518.593,51 para R$ 16.660.238,40), e disse
que esse prejuízo poderia ser facilmente constatado por meio da análise do Livro
Razão analítico juntado aos autos.
O que a contribuinte vem sempre alegando é que as despesas financeiras são
significativamente superiores às receitas financeiras.
Mas o que esses registros indicam é uma conta de despesa financeira ("Juros s/
Financiamento") com débitos anuais em 2002 no montante de R$ 62.330.325,14
(e-fls. 108 do vol. 2), e uma conta de receita financeira ("Receita de Swap") que
recebeu créditos no montante de R$ 213.828.899,53 para o mesmo período (e-
fls. 121 do vol. 2).
Essas receitas financeiras são maiores que as despesas financeiras.
Há ainda uma conta de "Variações Cambiais Passivas", com débitos no montante
de R$ 225.553.785,80 (e-fls. 115 do vol. 2), mas nenhum dos valores acima
mencionados guarda correspondência com a planilha intitulada "Demonstração
do Resultado Diferido", que a contribuinte apresentou na primeira instância
administrativa (e-fls. 87 do vol. 1).
É insustentável a afirmação de que os alegados prejuízos podem ser facilmente
constatados por meio da análise do Livro Razão analítico que a contribuinte
juntou aos autos. A contribuinte não apresentou documentos e nem
demonstrativos capazes de dar embasamento às suas alegações.
Importante lembrar que incumbe ao sujeito passivo a demonstração,
acompanhada das provas hábeis, da composição e da existência do crédito que
alega possuir junto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e
certeza pela autoridade administrativa. Apenas os créditos líquidos e certos são
passíveis de compensação tributária, conforme artigo 170 do Código Tributário
Nacional.
Diante de tudo o que se disse sobre as questões envolvendo a contabilização de
despesas e receitas financeiras na fase pré-operacional, e sobre a apuração de
resultado gerado pelo confronto dessas rubricas, não há como reconhecer o
direito creditório reivindicado, e nem como homologar a compensação.
Dessa forma, sob a premissa de que a ativação das receitas e despesas financeiras em
imobilizado ou diferido poderia ensejar diferentes resultados na determinação dos
valores eventualmente tributáveis no período sob análise, o voto condutor do referido
julgado veiculou análise acerca dos documentos presentes nos autos e concluiu que eles
eram insuficientes para identificar a natureza das receitas e despesas financeiras.
A interpretação da legislação tributária fixada naqueles termos teve por consequência
reformar parcialmente o acórdão ali recorrido, especificamente no ponto em que não
vislumbrou efeito diferenciado caso as receitas fossem registráveis no ativo imobilizado
ou no ativo diferido. Estabelecidos novos referenciais, a análise documental se impôs e,
ao final, foi dado provimento integral ao recurso especial da PGFN.
Aqui, porém, para além do equívoco no apontamento quanto à representatividade das
receitas financeiras em relação às despesas financeiras e às despesas ativadas, antes
esclarecido, as restrições ao direito da Contribuinte subsistentes na decisão de 1a
instância diziam respeito à possibilidade de registro das despesas e receitas financeiras
em ativo diferido, dada a inexistência de prova de que a Contribuinte se encontrava em
fase pré-operacional, bem como de ausência de demonstração de as receitas financeiras
decorrerem de ativos utilizados ou mantidos no emprego do suposto empreendimento
Fl. 644
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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em andamento. Nenhum debate houve quanto à vinculação de tais despesas e receitas a
ativo imobilizado.
Assim, ao se afirmar, nos termos deste voto, a validade da premissa adotada no acórdão
recorrido, e também na decisão de 1a instância, acerca da possibilidade de diferimento
das receitas financeiras, se inferiores às despesas financeiras, com agregação do
diferencial às demais despesas ativadas, durante o período pré-operacional, para se
adentrar à natureza destas receitas e despesas financeiras, e sua vinculação ao
empreendimento em andamento, necessário seria o prequestionamento do tema,
minimamente, mediante embargos ao acórdão recorrido, que deixou de se manifestar
sobre este requisito, mormente por se tratar de matéria dependente da análise de provas.
Por tais razões, evidenciada a possibilidade de dedução das retenções na fonte sofridas
no período de apuração em que as correspondentes receitas financeiras reduziram as
despesas financeiras diferidas sob a justificativa de a pessoa jurídica se encontrar em
fase pré-operacional, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
No caso sob análise, a autoridade local fundamentou a negativa de
reconhecimento do direito creditório na premissa de que a contribuinte, em fase pré-operacional,
apresentou as DIPJ dos Anos- Calendário 1998 (fls. 45 a 109), 1999 (fls. 21 a 44) e 2000 (fls.
110 a 146), nas quais não foram oferecidas à tributação as receitas financeiras que tiveram o
Imposto de Renda retido na Fonte, invocando os arts. 231 e 837 do RIR/99 para afirmar a
obrigatoriedade de oferecimento, à tributação, dos rendimentos de aplicações financeiras que
motivaram a retenção ao IRRF. Apontou, também, a regra do art. 219 do RIR/99 acerca da
inclusão de tais rendimentos na apuração do lucro real, mormente tendo em conta a inexistência
de ressalva no art. 325, II do mesmo Regulamento, que possibilita a amortização de despesas
pré-operacionais. Não houve questionamentos acerca da atividade exercida pela Contribuinte nos
anos-calendário 1998 a 2000, ou mesmo à comprovação das retenções apresentada às e-fls.
17/23. Em consequência, a defesa da Contribuinte se dirigiu à demonstração de regularidade de
seu procedimento, alegação das circunstâncias verificadas em fase pré-operacional, mormente o
fato de que, para financiar a construção do grande empreendimento que era a construção de sua
única unidade de negócios, teria captado um significativo volume de recursos, os quais seriam
aplicados ao longo da construção do empreendimento, aplicados gradualmente na execução de
obras, situação em que decidiu aplicar, no mercado financeiro, a parte dos recurso que não
estavam sendo utilizados até aquele momento, o que foi feito em fundo de investimentos
indexado em moeda estrangeira (e-fls. 228/249)
Na decisão de 1a instância foram acrescidas referências aos arts. 521 e 526 do
RIR/99 em virtude da opção, pela Contribuinte, de tributação da sistemática do lucro presumido
no ano-calendário 1999, destacando-se que:
No presente caso, o pagamento a maior pleiteado pelo requerente diz respeito as
retenções na fonte sofridas por ocasião dos rendimentos financeiros creditados. Não há
previsão legal para a restituição/compensação do imposto retido na fonte, de forma
direta, porém o mesmo poderá compor o saldo do imposto de renda a pagar, o qual em
sendo negativo caberá ser restituído ou compensado.
Além disso, tendo o interessado optado pelo lucro real (1998 e 2000) c pelo lucro
presumido (1999), a retenção do imposto de renda na fonte é considerada antecipação
do imposto de renda devido, desde que os rendimentos sejam computados na base de
cálculo do imposto, conforme dispõe o RIR/99:
[...]
No caso cm concreto, cumpre observar que o interessado não ofereceu à tributação as
receitas financeiras sobre as quais incidiu o referido Imposto de Renda Retido na Fonte,
que é o objeto de restituição desta lide, condição indispensável para que este pudesse ser
Fl. 645
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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aproveitado na compensação do imposto apurado no final do período de apuração,
originando, se for o caso, o saldo negativo de IRPJ.
O interessado alega, em resumo, que por se encontrar em fase pré-operacional, nos
anos-calendário de 1998, 1999 e 2000, não deveria oferecer à. tributação o montante das
receitas financeiras. Labora em equivoco o interessado. Afinal, as receitas financeiras
deverão ser reconhecidas à medida que auferidas, sem a possibilidade de diferimento.
Com efeito, existe dispositivo legal que determina o oferecimento imediato à tributação
das receitas financeiras. fim verdade, bastaria constatar que não existe dispositivo legal
que determine expressamente o diferimento — corno ocorre atualmente — para que se
possa concluir que tais receitas devam ser oferecidas à tributação, aplicando-se o
principio geral de que os rendimentos são tributáveis na medida em que auferidos. É o
que expressa o art. 218 do Regulamento do Imposto de Renda — RIR/99 (Decreto
3.000, de 26 de março de 1999):
[...]
O interessado deve entender que o diferimento não é a regra, mas sim a exceção e,
corno tal, deve estar expressa na legislação. Inexistindo a previsão da exceção, a regra
se impõe.
O acórdão recorrido, de seu lado, ao entender ser outro o regramento legal
aplicável às pessoas jurídicas em atividade pré-operacional, pautou-se na seguinte premissa
fática para reconhecer o direito creditório em litígio:
No caso dos autos a Recorrente comprovou por meio dos Balanços dos anos-calendários
de 1998, 1999 e 2000, juntados às fls. 329/35, que as despesas financeiras foram
maiores que as receitas, tendo tal saldo sido posto no ativo diferido, o que lhe permite
utilizar o IRRF das suas aplicações financeiras no período para compor o seu saldo
negativo e utilizá-lo nas presentes compensações.
A recorrente aduziu que, se admitido o diferimento, a dedução do IRRF não seria
possível por falta de oferecimento da receita correspondente no período sob exame,
circunscrevendo o litígio à repercussão da contabilização de receitas financeiras contra despesas
pré-operacionais para fins de dedução do imposto retido no ano-calendário em que os
rendimentos financeiros são contabilizados em conta redutora de ativo diferido.
Neste contexto, o litígio posto nesta instância especial está limitado à definição
das consequências tributárias em face do confronto das receitas financeiras com as despesas pré-
operacionais para definição da parcela tributável no período, apesar da dedução das retenções
correspondentes para formação dos saldos negativos utilizados em compensação. Esta análise,
por sua vez, não pode ser dissociada do regime de tributação ao qual se submete a Contribuinte,
razão pela qual a sua opção pelo lucro presumido no ano-calendário 1999 será considerada nesta
análise.
Assim, relativamente aos anos-calendário 1998 e 2000, o presente caso em tudo se
assemelha ao analisado no Acórdão no 9101-004.482: pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real podem registrar em ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, sem agregar ao lucro real tais receitas financeiras, e podem deduzir, no mesmo
período, as retenções sofridas, neutralizando-se o desembolso decorrente da tributação na fonte
das receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação por conta do diferimento
autorizado na legislação de regência.
Já com referência ao ano-calendário 1999, tem-se que a Contribuinte, embora
optando pelo lucro presumido, manteve escrituração contábil na qual o voto condutor do acórdão
recorrido indica que houve confronto das receitas financeiras com as despesas pré-operacionais.
E, embora a argumentação expressa ao norte faça referência a diversos dispositivos de regência
Fl. 646
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.748 - CSRF/1a Turma
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da tributação na sistemática do lucro real, assim se fez para concluir que a legislação não
disciplina expressamente a tributação de receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, o que impede a incidência sobre rendimentos que, na escrituração contábil, são
apropriados em Ativo Diferido, e não no Resultado do Exercício. O mesmo racional, portanto,
deve ser aplicado na interpretação do art. 521 do RIR/99, segundo o qual os rendimentos e
ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras deve ser acrescidos à base de cálculo
apurada mediante aplicação dos coeficientes de presunção às receitas da atividade, sem qualquer
regramento específico para a situação em tela. Se algum diferencial houver, será no momento da
realização deste diferimento, conforme o regime de tributação de opção da pessoa jurídica, mas o
litígio aqui posto não demanda a fixação desta interpretação.
Por tais razões, evidenciada a possibilidade de dedução das retenções na fonte
sofridas no período de apuração em que as correspondentes receitas financeiras reduziram as
despesas financeiras diferidas sob a justificativa de a pessoa jurídica se encontrar em fase pré-
operacional, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Relatora

Fl. 647
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