Tribunal: CARF
Processo: 18050.003950/2008-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-29
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1999 a 31/10/2000
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. CONTABILIDADE ELABORADA DE FORMA CENTRALIZADA. DESCONSIDERAÇÃO. ARBITRAMENTO.
No caso de empresas que elaborem contabilidade de forma centralizada, uma vez constatada a existência de irregularidades nas demonstrações contábeis de determinada filial, em virtude da falta de registro, em títulos próprios, da real remuneração dos trabalhadores a seu serviço, tais irregularidades ensejam a desconsideração da contabilidade como um todo e possibilitam o arbitramento das contribuições previdenciárias e de terceiros.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
18050.003950/2008-21
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.011 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de outubro de 2021
Recorrente
TELENGE TELECOMUNICAÇÕES E ENGENHARIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1999 a 31/10/2000
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
CONTABILIDADE
ELABORADA DE FORMA CENTRALIZADA. DESCONSIDERAÇÃO.
ARBITRAMENTO.
No caso de empresas que elaborem contabilidade de forma centralizada, uma
vez constatada a existência de irregularidades nas demonstrações contábeis de
determinada filial, em virtude da falta de registro, em títulos próprios, da real
remuneração dos trabalhadores a seu serviço, tais irregularidades ensejam a
desconsideração da contabilidade como um todo e possibilitam o arbitramento
das contribuições previdenciárias e de terceiros.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18050.003950/2008-21
Fl. 463
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão
2302-01.748 de recurso voluntário, e que foi totalmente admitido pela Presidência da 3a Câmara
da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: arbitramento da base de cálculo das
contribuições previdenciárias – filial com irregularidades. Possibilidade de aferição indireta para
toda a empresa. Segue a ementa da decisão, nos pontos que interessam:
ARBITRAMENTO.
PAGAMENTOS
REALIZADOS
À
MARGEM
DOS
REGISTROS CONTÁBEIS. LEGITIMIDADE. – LIMITAÇÃO TEMPORAL DA
AFERIÇÃO.
Uma vez que a contabilidade não registra o movimento real dos fatos geradores
ocorridos na empresa, a fiscalização previdenciária possui a prerrogativa de aferir os
valores.
Embora as infrações encontradas pela fiscalização sejam suficientes para sustentar o
arbitramento – na forma prevista no CTN e na legislação previdenciária –, a aferição
somente pode ser realizada no período em que encontradas as irregularidades.
A decisão foi assim registrada:
ACORDAM os membros da Segunda Turma da Terceira Câmara da Segunda Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade, foi concedido
provimento parcial ao recurso voluntário. Devem ser mantidos os valores relativos ao
período de abril de 1999 a janeiro de 2000.
Conforme relatório da notificação de lançamento, durante a ação fiscal realizada
na filial da empresa no Paraná, teria sido constatado o pagamento de horas extras através de
recibos paralelos, não lançadas em títulos próprios da contabilidade, o que autorizaria o
arbitramento das contribuições, correspondentes à cota patronal e acidente do trabalho, bem
como as destinadas a outras entidades ou fundos (terceiros). Já no entender da decisão recorrida:
[...] a empresa é um só contribuinte perante a Previdência Social, assim o registro
contábil é unitário. Desse modo, as omissões dos registros de uma das filiais – parte do
todo – é, de fato, omissão da empresa – o todo. Afinal, a sociedade empresária é
responsável por quaisquer fatos; praticados pelos empregados, prepostos e dirigentes,
que ocorram em seus estabelecimentos.
Em seu recurso especial, o sujeito passivo basicamente alega que:
- conforme paradigma 0000377, do CRPS, os estabelecimentos da matriz e das filiais
são considerados autônomos, de modo que a desconsideração da contabilidade deve se
limitar àquela em que ficar comprovada a movimentação irreal;
- a aferição indireta é excepcional e somente pode ser adotada quando nenhum dado
contábil ou documental permitir a verificação das contribuições devidas;
- não há razão para se desconsiderar a contabilidade de todo o grupo empresarial;
- os recibos paralelos referentes aos valores repassados a título de horas extras poderiam
ter sido utilizados para a constituição do crédito tributário.
A Fazenda Nacional foi intimada e apresentou contrarrazões, nas quais
basicamente pediu o desprovimento do apelo.
Em face da dispensa, a pedido, do mandato da Conselheira Ana Paula Fernandes,
os autos foram distribuídos a este Conselheiro.
É o relatório.
Fl. 464
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

Voto Vencido
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e a recorrente demonstrou a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que o recurso deve ser conhecido.
A propósito, e a par da interpretação divergente, é importante frisar que o
paradigma é do próprio sujeito passivo e origina-se da mesma ação fiscal e dos mesmos fatos,
sendo cabível o presente apelo. No mais, e consoante esclarecido no exame de admissibilidade,
“o acórdão paradigma preenche os requisitos do art. 67, caput e § 2o do Anexo II, do RICARF
de 2015, pois foi proferido por colegiado que passou a compor a Câmara do Segundo Conselho
de Contribuintes”.
2
Possibilidade de arbitramento
Discute-se nos autos se estava presente a possibilidade de arbitramento da base de
cálculo das contribuições previdenciárias.
Segundo o relatório fiscal, em ação realizada na filial da empresa no Paraná, teria
sido constatado o pagamento de horas extras através de recibos paralelos, não lançadas em títulos
próprios da contabilidade, o que autorizaria o arbitramento das contribuições. A ação fiscal teria
sido efetuada após provocação do Ministério Público do Trabalho-Procuradoria Regional do
Trabalho da 9a Região – Paraná. No entender da decisão recorrida, essa irregularidade da filial
permitiria o arbitramento das contribuições de todos os estabelecimentos da empresa, vez que a
empresa seria um só contribuinte perante a Previdência. Veja-se, abaixo, com destaques, o
seguinte trecho da fundamentação do acórdão recorrido:
Como é cediço, o arbitramento será possível nas hipóteses de omissão do sujeito
passivo ou de não correspondência da documentação à realidade. Isso está previsto no
art. 148 do CTN. No caso concreto, a recorrente pagou horas extras sem transitar
em folhas de pagamento nem na contabilidade. Esse fato ensejou a autuação por
descumprimento de obrigações acessórias – não contabilização em títulos próprios e não
registro em folhas de pagamentos dos valores referente às horas extras. Uma vez que a
contabilidade não registra o movimento real dos fatos geradores ocorridos na empresa, a
fiscalização previdenciária possui a prerrogativa de aferir os valores. Aferição
autorizada pelas provas de pagamento de verbas sujeitas à incidência de Contribuições
Previdenciárias. Destaca-se que a empresa é um só contribuinte perante a
Previdência Social, assim o registro contábil é unitário. Desse modo, as omissões
dos registros de uma das filiais – parte do todo – é, de fato, omissão da empresa – o
todo. Afinal, a sociedade empresária é responsável por quaisquer fatos; praticados
pelos empregados, prepostos e dirigentes, que ocorram em seus estabelecimentos.
Pois bem. Conforme preceitua o art. 148 do Código Tributário Nacional, o
arbitramento da base de cálculo dos tributos é excepcional e admitido, em processo regular,
quando “sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado”.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Nesse mesmo sentido, o § 3o do art. 33 da Lei 8212/91 preleciona que ocorrendo
recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de
ofício a importância devida. Como se conclui, esse dispositivo está baseado no art. 148 do
Código, o qual tem status de lei complementar e competência para estabelecer normas gerais
sobre lançamento, conforme estabelece o art. 146, III, c, da Constituição Federal.
No presente caso, entendo ser inadmissível, em primeiro lugar, o arbitramento das
contribuições para todos os estabelecimentos da empresa (matriz e filiais), se o relatório fiscal
demonstra a existência de irregularidades apenas na filial de Curitiba – PR. Como se vê no anexo
“GPR – GUIAS DE RECOLHIMENTOS REGISTRADAS”, a empresa tinha matriz e várias
filiais, as quais, em conjunto, sofreram lançamento através de aferição por notas fiscais, ao passo
que o relatório fiscal, contudo, demonstrou a existência de pagamentos de horas extras, fora da
contabilidade, apenas no estabelecimento situado em Curitiba. Tal modo de proceder viola o
princípio da autonomia dos estabelecimentos, instituído pela legislação e reconhecido pela
jurisprudência.
O Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo, de observância
obrigatória, portanto, por parte deste Conselho (art. 62 do Regimento Interno do CARF), firmou
o entendimento de que as filiais são unidades autônomas e independentes nas relações jurídico-
tributárias travadas com a Administração Fiscal e que a obrigação de que cada estabelecimento
se inscreva com número próprio no CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória
da administração tributária. Isto é, embora a filial faça parte do acervo patrimonial de uma única
pessoa jurídica, o princípio da autonomia dos estabelecimentos impõe, para efeitos fiscais e para
fins de mensuração do eventual descumprimento de obrigações tributárias, que as filais sejam
consideradas como unidades autônomas. Expressando-se de outra forma, para fins processuais, o
lançamento pode (deve) ser realizado na matriz, mas a aferição das obrigações tributárias deve
ser realizada de forma individualizada para cada estabelecimento, sendo incabível generalizar
eventuais irregularidades de uma das filiais para todos os estabelecimentos do contribuinte:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDAS
TRIBUTÁRIAS DA MATRIZ. PENHORA, PELO SISTEMA BACEN-JUD, DE
VALORES DEPOSITADOS EM NOME DAS FILIAIS. POSSIBILIDADE.
ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL COMO OBJETO DE DIREITOS E NÃO
COMO SUJEITO DE DIREITOS. CNPJ PRÓPRIO DAS FILIAIS. IRRELEVÂNCIA
NO QUE DIZ RESPEITO À UNIDADE PATRIMONIAL DA DEVEDORA.
[...]
3. O princípio tributário da autonomia dos estabelecimentos, cujo conteúdo
normativo preceitua que estes devem ser considerados, na forma da legislação
específica de cada tributo, unidades autônomas e independentes nas relações
jurídico-tributárias travadas com a Administração Fiscal, é um instituto de direito
material, ligado à questão do nascimento da obrigação tributária de cada imposto
especificamente considerado e não tem relação com a responsabilidade patrimonial
dos devedores prevista em um regramento de direito processual, ou com os limites da
responsabilidade dos bens da empresa e dos sócios definidos no direito empresarial.
4. A obrigação de que cada estabelecimento se inscreva com número próprio no
CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória da administração
tributária, não afastando a unidade patrimonial da empresa, cabendo ressaltar
que a inscrição da filial no CNPJ é derivada do CNPJ da matriz.
Fl. 466
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

5. Nessa toada, limitar a satisfação do crédito público, notadamente do crédito
tributário, a somente o patrimônio do estabelecimento que participou da situação
caracterizada como fato gerador é adotar interpretação absurda e odiosa. Absurda
porque não se concilia, por exemplo, com a cobrança dos créditos em uma situação de
falência, onde todos os bens da pessoa jurídica (todos os estabelecimentos) são
arrecadados para pagamento de todos os credores, ou com a possibilidade de
responsabilidade contratual subsidiária dos sócios pelas obrigações da sociedade como
um todo (v.g. arts. 1.023, 1.024, 1.039, 1.045, 1.052, 1.088 do CC/2002), ou com a
administração de todos os estabelecimentos da sociedade pelos mesmos órgãos de
deliberação, direção, gerência e fiscalização. Odiosa porque, por princípio, o credor
privado não pode ter mais privilégios que o credor público, salvo exceções legalmente
expressas e justificáveis.
6. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C
do CPC e da Resolução STJ n. 8/08.
(REsp 1355812/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 31/05/2013)
O Superior Tribunal de Justiça reconhece a existência do princípio da autonomia
dos estabelecimentos, inclusive com conteúdo normativo, segundo o qual os estabelecimentos
devem ser considerados, na forma da legislação específica de cada tributo, unidades autônomas e
independentes nas relações jurídico-tributárias travadas com a Administração Fiscal. Esse
princípio atua com força e vigor nas relações relativas às contribuições previdenciárias e ao IPI.
Com efeito, e exemplificativamente, o art. 47, III e VIII, da IN RFB 971/09,
preleciona que a empresa é obrigada a elaborar folhas de pagamento por estabelecimento e
também emitir a GFIP por estabelecimento.
Art. 47. A empresa e o equiparado, sem prejuízo do cumprimento de outras obrigações
acessórias previstas na legislação previdenciária, estão obrigados a:
III - elaborar folha de pagamento mensal da remuneração paga, devida ou creditada a
todos os segurados a seu serviço, de forma coletiva por estabelecimento, por obra de
construção civil e por tomador de serviços, com a correspondente totalização e resumo
geral, nela constando:
VIII - informar mensalmente, à RFB e ao Conselho Curador do FGTS, em GFIP
emitida por estabelecimento da empresa, com informações distintas por tomador de
serviço e por obra de construção civil, os dados cadastrais, os fatos geradores, a base de
cálculo e os valores devidos das contribuições sociais e outras informações de interesse
da RFB e do INSS ou do Conselho Curador do FGTS, na forma estabelecida no Manual
da GFIP;
A Súmula 351 do STJ determina que "a alíquota de contribuição para o Seguro
de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa,
individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando
houver apenas um registro", a qual deu azo à Solução de Consulta COSIT 180/15, que reforça o
princípio da autonomia dos estabelecimentos ao determinar, por exemplo, que "caberá a
aplicação do código FPAS 507, em relação à folha de salários dos empregados que atuam na
indústria, e do FPAS 515, relativamente à folha de salários dos empregados que atuam no
comércio, na hipótese de a consulente exercer essas atividades sem que nenhuma delas
caracterize-se como preponderante".
No tocante ao IPI, vale transcrever os seguintes precedentes deste CARF, que
demonstram a atuação do princípio da autonomia dos estabelecimentos:
IPI. PRINCÍPIO DA AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. MATRIZ E
FILIAL.
Fl. 467
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
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À luz do princípio da autonomia dos estabelecimentos, insculpido no regulamento do
imposto, cada um dos estabelecimentos de uma mesma empresa deve cumprir
separadamente suas obrigações tributárias.
(CARF, No Acórdão 3402-003.305, julgado em 28/09/2016)
.............................................................................................................................................
IPI. AUTO DE INFRAÇÃO. INVALIDADE. VÍCIO DE FORMA. AUTONOMIA
DOS ESTABELECIMENTOS.
Constitui vício formal a consignação do estabelecimento matriz em lugar do
estabelecimento filial na identificação do sujeito passivo que deu causa aos fatos
geradores tomados em conta para o lançamento do tributo devido. Toma-se o vício
como sendo de forma em decorrência de ser a matriz elemento partícipe da obrigação
tributária uma vez aplicado o princípio da universalidade patrimonial.
(CARF, No Acórdão 3201-002.079, julgado em 24/02/2016)
Tratando das contribuições previdenciárias, pode ser citado o seguinte precedente:
AFERIÇÃO
INDIRETA.
EMPRESA
FILIAL.
AUTONOMIA
CONTÁBIL.
RECOLHIMENTO DO SAT. CNPJ INDIVIDUAL.
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise das
atividades desenvolvidas pela empresa. Os estabelecimentos da matriz e das filiais são
considerados, portanto, para fins fiscais, como entes autônomos. Caso a contabilidade
seja organizada de forma descentralizada, a aferição indireta deve ser restrita a empresa
que incorreu em irregularidades fiscais. O recolhimento do SAT dever feito
considerando-se o CNPJ das empresas fiscalizadas de forma individual.
(CARF, acórdão 2301-004.944, julgado em 09/02/2017).
Logo, como os estabelecimentos são considerados como unidades autônomas e
independentes nas relações jurídico-tributárias, inclusive para efeito do cumprimento das
obrigações impostas pelas diferentes normas que compõem a legislação federal, deve a
autoridade fiscal, ao fazer o lançamento, detalhar quais obrigações teriam sido descumpridas
pela matriz e pelas filiais, inclusive para viabilizar o direito de defesa por parte do contribuinte.
Sendo incontroverso que a irregularidade relativa às horas extras fora constatada
apenas na filial de Curitiba – PR, é descabido o arbitramento, com base em notas fiscais, para
todos os estabelecimentos da empresa, de modo que a decisão recorrida deve ser reformada neste
particular.
Em segundo lugar, a doutrina e a jurisprudência são uníssonas no sentido de que é
incabível o arbitramento quando a autoridade dispõe de elementos para fixar o valor real da base
de cálculo da tributação, mormente porque o lançamento está intrinsecamente ligado ao princípio
da legalidade e seu consectário princípio da verdade real. Nesse sentido, o art. 142, parágrafo
único, do Código, preceitua que lançamento é atividade administrativa vinculada à lei, sob pena
de responsabilidade funcional.
O ex-ministro do Supremo Tribunal Federal, Carlos Mário Velloso, ensina que
não pode o Fisco, “enquanto não esgotados todos os demais meios facultados à autoridade,
para proceder ao cálculo do tributo, aplicar o recurso do arbitramento, nos moldes do CTN, art.
148”1. O doutrinador e magistrado federal Leandro Paulsen igualmente assevera que:
Se o Fisco pode, sem fazer uso da desclassificação ou desconsideração da escrituração
contábil e, conseqüentemente, aferição indireta ou arbitramento, dimensionar o seu
crédito tributário com base nos elementos contábeis existentes, cuja confiabilidade não

1 VELLOSO, Carlos Mário. Revista de direito tributário no 63. São Paulo : Malheiros Editores, p. 186.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
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restou infirmada por decisão motivada, e na correção das conseqüências quantitativas
das irregularidades praticadas pelo contribuinte, deve ele, por evidente, seguir essa
última forma de atuação, que não traz qualquer prejuízo à sua função arrecadatória e
que, além disso, melhor se coaduna com a submissão de sua atividade ao princípio da
legalidade (excerto de sentença do Juiz Emiliano Zapata de Miranda Leitão nos autos
dos Embargos à Execução Fiscal no 2001.72.01.001723-8, em tramitação na 1a Vara
Federal de Joinville, em dez/02)2
De igual modo, Maria Rita Ferragut afirma:
O critério para determinar se um ou mais vícios ou erros são ou não suscetíveis de
ensejar a desconsideração da documentação reside no seguinte: se implicarem a
impossibilidade por parte do Fisco de, mediante exercício do dever de investigar,
retificar a documentação de forma a garantir o valor probatório do documento, o mesmo
deve ser considerado imprestável e a base de cálculo arbitrada. Caso contrário, não3.
Heleno Taveira Tôrres também sustenta que:
[...] qualquer recurso ao uso de presunções legais deve satisfazer a estritos requisitos de
justificação, sob pena de afetar os princípios de segurança jurídica e interdição do
arbítrio, e ter pro prejudicada sua aplicação.
[...] a Administração deve respeitar o caráter de subsidiariedade dos meios presuntivos,
pois só de modo excepcional se deve valer deles, na função de típica finalidade
aliviadora ou igualdade de armas, nas hipóteses em que encontrar evidente dificuldade
probatória4.
Deve ser lembrado, nesse contexto, que a autoridade administrativa tem amplos
poderes instrutórios e que “quanto maiores e mais amplos forem os poderes atribuídos à
autoridade para a apuração dos fatos, tanto mais cogente deverá ser a prova exigida para a
comprovação da hipótese”5, de modo que é incabível partir-se para presunções e arbitramentos
quando se é possível aferir a realidade dos fatos e a base de cálculo da imposição tributária.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é nesse mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRAZO DECADENCIAL.
AFERIÇÃO INDIRETA. MEDIDA EXCEPCIONAL. SÚMULAS 7 E 83/STJ.
[...]
3. A apuração indireta do valor das contribuições previdenciárias é providência
excepcional que representa uma ruptura nos procedimentos rotineiros para a
apuração do montante da obrigação tributária, justificada pela existência de
irregularidades insanáveis na documentação contábil apresentada pela empresa.
4. A Corte de origem entendeu que a escrituração contábil da empresa é suficiente para
afastar tal excepcionalidade. A revisão deste entendimento esbarra na Súmula 7/STJ.
5. Recurso especial não conhecido.
(REsp 644.183/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
04/05/2006, DJ 17/05/2006, p. 116)
.............................................................................................................................................

2 PAULSEN, LEANDRO. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 10. ed. rev. atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2008, p. 998.
3 FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 161.
4 TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no
Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-
60 na Importação. RFDT 06/21, dez/03.
5 ÁVILA, Humberto. Teoria da prova: standards de prova e os critérios de solidez da inferência probatória. Revista
de Processo, ano 43, vol. 282. São Paulo: Thomson Reuters - Revista dos Tribunais, agosto/2018, p. 121.
Fl. 469
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE
RENDA DE PESSOA JURÍDICA. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO. ISENÇÃO
FISCAL. DEDUÇÃO DE PARCELAS NÃO ABRANGIDAS. ESCRITURAÇÃO
IDÔNEA. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO (ARTIGOS 399, IV, E 400, § 6o,
DO RIR/80). INVIABILIDADE.
[...]
4. A apuração do lucro da pessoa jurídica por arbitramento se justifica quando "a
escrituração mantida pelo contribuinte contiver vícios, erros ou deficiências que a
tornem imprestável para determinar o lucro real ou presumido, ou revelar evidentes
indícios de fraude (art. 399, IV do RIR/80 - Decreto 85.450/80). Todavia, se o
contribuinte mantém regular escrituração da receita bruta efetivamente verificada, é
com base nela, e não por arbitramento, que o tributo deve ser lançado (art. 400, caput,
do RIR/80. Também em matéria tributária deve-se observar, sempre que possível,
o princípio da verdade real, inquestionavelmente consagrado em nosso sistema
normativo (CTN, art. 148; Súmula 76/TFR).
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido.
(REsp 549.921/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 21/06/2007, DJ 01/10/2007, p. 212)
Confira-se, ainda, o seguinte precedente deste Conselho, julgado por unanimidade
de votos:
Número do Processo 15563.720236/2017-14
Contribuinte CARMAX COMERCIAL LTDA.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/03/2020
Relator(a) LEONARDO LUIS PAGANO GONCALVES
No Acórdão 1402-004.587

[...]
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário.
[...]
Ementa(s) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LANÇAMENTOS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. LUCRO REAL
O arbitramento do lucro é uma medida extrema e excepcional, só aplicável quando
não há possibilidade de se apurar o imposto por outro regime de tributação.
Assim, quando estão presentes nos autos, desde a auditoria fiscal, documentos que
permitam apurar o imposto pelos regimes tradicionais mostra-se incorreta a
utilização do arbitramento do lucro, devendo ser considerado para o lançamento
efetuado o regime de tributação adotado pelo contribuinte, no caso, o Lucro Real.
Neste caso concreto, a par do que foi dito acerca da autonomia dos
estabelecimentos, o próprio relatório fiscal registra que foram apresentados os recibos paralelos
do pagamento das horas extras, ao passo que a autoridade lançadora, em nenhum momento,
sequer afirmou estar impossibilitada de proceder à aferição direta das contribuições com base em
tais recibos. Após mencionar que, na filial de Curitiba – PR, teria havido o pagamento de horas
extras não contabilizadas, o relatório fiscal faz uma espécie de salto argumentativo, para, de
forma injustificada, fazer a aferição indireta das contribuições.
Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

Ora, somente é cabível a aferição indireta do salário-de-contribuição quando o
fisco se veja impossibilitado de apurar as remunerações com base nos documentos apresentados
pela empresa. Na espécie, não se registrou a falta de apresentação de documentos necessários à
quantificação das horas extras pagas fora da contabilidade, e sequer se anunciou que o sujeito
passivo teria pago outros tipos de rubricas tributáveis. Ao que parece, o Fisco tinha total
possibilidade de aferir, diretamente, a base de cálculo.
Em sendo assim, integro ao presente voto o seguinte trecho da fundamentação do
acórdão 2301002.527, utilizado como paradigma no processo 18050.003728/200829, deste
mesmo contribuinte:
Embora reconhecido o fato de que o lançamento pelo Fisco realizado deveria ser restrito
à empresa filial localizada na cidade Curitiba-PR, cabe, aqui, destacar o fato de aquele
ato administrativo encontra-se contaminado por incontestáveis vícios, relativo aos
requisitos necessários à metodologia do lançamento aplicado, à configuração do
descumprimento da obrigação, no caso principal, e à quantificação do montante devido
pela empresa. Em outras palavras, refere-se ao próprio conteúdo do lançamento.
No caso do presente processo, constata-se o vício nuclear que contamina o lançamento
pelo Fisco realizado quando se considera o fato de que, mesmo tendo a Recorrente
realizado os pagamentos dos valores a título de horas extras em recibos paralelos aos
oficiais, poderia perfeitamente o Fisco, ao analisar os referidos documentos, constituir o
crédito tributário a partir dos valores descriminados naqueles recibos, o que tornaria
absolutamente desnecessária a desconsideração da contabilidade da quer apenas da
empresa Filial, quer de todo grupo empresarial.
Assim, são condições do lançamento realizado por aferição indireta não só a
constatação de irregularidades documentais, mas também que estas sejam de tamanha
proporção a ponto de tornar impossível ao Fisco a estimativa da movimentação
financeira da empresa autuada, a qual, neste caso, será esboçada por meio de aferição
indireta com base em dispositivos legais que mais se adequem ao quadro fiscal e
contábil analisado.
Todavia, não é esta a situação do presente processo, uma vez que, conforme já
afirmado, mesmo não sendo oficiais, os recibos paralelos referentes aos valores
repassados a título de horas extras poderiam ter sido utilizados para a constituição do
crédito tributário referente ao valor devido pela Recorrente, uma vez que registram, de
alguma forma, a movimentação financeira da empresa autuada.
Diante dos referidos pressupostos, foi totalmente equivocada a metodologia pelo Fisco
aplicada no processo de constituição do crédito tributário nestes autos discutido, em
razão de não ser a aferição o critério mais adequado para a apuração do valor devido
pela Recorrente, além de ser o mais distante da realidade fática, o que enseja a anulação
do lançamento realizado em virtude do grave vício nele verificado.
Nesse contexto, entendo que o recurso do sujeito passivo deve ser provido, para
que o lançamento seja cancelado.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci
Voto Vencedor
Fl. 471
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

Mário Pereira de Pinho Filho – Redator Designado
Não obstante as considerações trazidas no voto do i. Relator, relativamente ao
mérito, delas divirjo pelas razões de fato e de direito a seguir expostas.
De acordo com o Relatário Fiscal, a autuação resultou de representação feita ao
INSS pelo Ministério Público do Trabalho.
No curso do procedimento fiscal, restou constatado que a empresa pagava horas
extras por meio de recibos paralelos e que tais parcelas não eram lançadas em títulos próprios de
sua contabilidade, motivo pelo qual a escrita contábil não registrava o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço. Em vista disso, a contabilidade do Sujeito Passivo foi
desconsiderada e as contribuições sociais foram lançadas por arbitramento.
A Turma a quo considerou o lançamento procedente em parte, excluindo da
autuação apenas o valores relativos ao período de abril de 1999 a janeiro de 2000, visto que que
as irregularidades apontadas pelo Fisco não estavam abarcadas por esse período.
A Contribuinte alega basicamente que a constatação de irregularidade pela
inspeção trabalhista na filial da empresa no Estado do Paraná não serve de motivação para se
desconsiderar os registros contábeis de todas as sua filiais e, por conseguinte, para proceder ao
arbitramento das contribuições de toda a empresa.
A Fazenda Nacional, por sua vez, aduz que uma vez constatado que o contribuinte
deixou de escriturar o movimento de todas as suas transações, contrariando a legislação, tem-se,
como consequência, que sua contabilidade não merece fé, eis que não registra com fidelidade os
fatos administrativos e contábeis sobre os quais deve incidir o tributo. Logo, estaria autorizada a
utilização do arbitramento para aferição do montante do tributo devido, nos termos do art. 148 do
CTN e do art. 33, caput e §§ da lei no 8.212/91.
O Relator, a partir de jurisprudência relacionada à autonomia dos
estabelecimentos, dos recibos os paralelos carreados aos autos no curso do procedimento fiscal, e
em razão de não haver identificado no Relatório Fiscal afirmação quanto à impossibilidade de a
autoridade lançadora apurar diretamente as contribuições objeto do presente lançamento,
entendeu injustificável a aferição indireta levada a efeito pela autoridade autuante. No seu
entender, não se registrou a falta de apresentação de documentos necessários à quantificação das
horas extras pagas fora da contabilidade, bem assim não se anunciou que o sujeito passivo teria
pago outros tipos de rubricas tributáveis.
Pois bem.
Primeiramente, peço vência ao i Relator para divergir de seu entendimento quanto
à decisão do STJ no REsp 1355812/RS. A meu ver, esse julgado não tem o alcance que se lhe
pretende atribuir, ou seja, referida decisão não permite concluir que a autonomia gozada pelos
estabelicimentos de determinada pessoa jurídica apresente-se como restrição ao regular
desenvolvimento da atividade tributária, tampouco que o lançamento de eventuais créditos tenha
que ser realizado considerando cada estabelecimento como se fosse uma empresa independente.
Ademais, referida decisão está inserida no contexto de um processo de execussão
fiscal e é clara no sentido de que o princípio da autonomia dos estabelecimentos preceitua que
esses devem ser considerados na forma da legislação específica de cada tributo.
Fl. 472
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

Não se pode olvidar que o repetitivo do STJ trata de situação referente a Imposto
sobre Produtos industrializados – IPI, que tem características que em nada se assemelham com
aquelas relacionadas às contribuições previdenciárias.
Em vista disso, ainda que fosse plausível considerar cada estabelecimento de
determinada empresa como um ente autônomo para fins tributários em relação ao IPI, essa
constatação não poderia ser aplicada indistitamente em relação a todos os demais tributos,
sobretudo em relação às cotribuições previdenciárias, que têm, dentre outros, fato gerador, base
de cálculo e sistemática de apuração completamente distinta daquelas atribuídas ao Imposto
sobre Produtos Industrializados.
Do mesmo modo, a Súmula no 351 do STJ, a qual determina que a “a alíquota de
contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco
desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da
atividade preponderante quando houver apenas um registro” trata-se, como se extrai de seu
conteúdo, de decisão voltada exclusivamente à contribuição destinada ao Seguro Acidente de
Trabalho, a qual segue regras próprias e absolutamente distintas daquelas associadas às demais
contribuições destinadas ao custeio do Regime Geral de Previdência Social. Aliás, não há entre
os precedentes que fundamentaram a edição de citada súmula nenhuma decisão que enseje sua
aplicação a contribuições diversas daquela atribuída ao Seguro Acidente de Trabalho.
A despeito disso, meu entendimento converge com o do r. Relator no sentido de
que irregularidades constatadas na contabilidade de determinado estabelecimento não serve de
fundamento para o arbitramento das contribuições de todos os estabelecimentos da empresa. No
entando, consoante destacado no Acórdão no 2301-004.944, reproduzido no voto vencido, esse
entendimento somente é aplicável “Caso a contabilidade seja organizada de forma
descentralizada”.
Ocorre que, no caso que ora se examina, está bastante claro que a contabilidade da
empresa foi desconsiderada como um todo porque foi confeciconada de forma centralizada e isso
está expressamente consignado na Informação Fiscal de fls. 248/254 e na decisão de primeira
instância administrativa (fls. 263/274). Vejamos:
Informação Fiscal
5. Com relação A alegação da empresa de que a fiscalização "abandona o roteiro normal
deAuditoria" (?) e arbitrou o débito para todos os seus estabelecimentos, informamos que a
contabilidade da empresa é centralizada, não sendo cabível desconsiderar apenas parte da
mesma.
Decisão Notificação
17.2 – diante da constatação de que a contabilidade da notificada não registrava a real
movimentação financeira da empresa, uma vez que os pagamentos de horas-extras não foram
devidamente lançados em títulos próprios da escrituração contábil, restou inevitável a sua
desconsideração e a utilização do recurso da aferição indireta das bases de cálculo a partir dos
valores constantes nas notas fiscais de serviços, nos termos do art. 33, § 6o da Lei 8.212/91 e art.
225 do RPS, aprovado pelo Dec. 3.048/99. O arbitramento e aferição indireta aplicados também
levaram em conta a natureza de contabilidade centralizada da empresa. Constituem-se,
igualmente, em procedimentos legais, previstosno Código Tributário Nacional, art. 148;
Desse modo, considero correto o arbitramento efetuado pala autoridade autuante,
razão pela qual entendo acertados os fundamentos suscitados na decisão ordinária os quais
transcrevo e agrego às minhas razões de decidir:
Fl. 473
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
Processo no 18050.003950/2008-21

O lançamento deve prosperar em parte. Embora as infrações encontradas pela
fiscalização sejam suficientes para sustentar o arbitramento – na forma prevista no CTN
e na legislação previdenciária –, a aferição somente pode ser realizada no período em
que encontradas as irregularidades.
Improcede o argumento recursal de que o arbitramento não podia persistir, visto
baseado em irregularidades de apenas uma das filiais e relacionado a horas extras de
poucos empregados.
Como é cediço, o arbitramento será possível nas hipóteses de omissão do sujeito
passivo ou de não correspondência da documentação à realidade. Isso está previsto no
art. 148 do CTN. No caso concreto, a recorrente pagou horas extras sem transitar em
folhas de pagamento nem na contabilidade. Esse fato ensejou a autuação por
descumprimento de obrigações acessórias – não contabilização em títulos próprios e não
registro em folhas de pagamentos dos valores referente às horas extras. Uma vez que a
contabilidade não registra o movimento real dos fatos geradores ocorridos na empresa, a
fiscalização previdenciária possui a prerrogativa de aferir os valores. Aferição
autorizada pelas provas de pagamento de verbas sujeitas à incidência de Contribuições
Previdenciárias. Destacase que a empresa é um só contribuinte perante a Previdência
Social, assim o registro contábil é unitário. Desse modo, as omissões dos registros de
uma das filiais – parte do todo – é, de fato, omissão da empresa – o todo. Afinal, a
sociedade empresária é responsável por quaisquer fatos; praticados pelos empregados,
prepostos e dirigentes, que ocorram em seus estabelecimentos.
O contribuinte que efetua pagamentos à margem da contabilidade – por fora dos
registros formais – assume os riscos desse comportamento ilícito. Se tivesse registrado
os fatos geradores, a fiscalização não teria realizado o arbitramento.
[...]
Por sua vez, o argumento recursal de que não houvera recusa ou sonegação de
informações é irrelevante, porque o lançamento decorreu da constatação da ausência de
registros de todos os fatos geradores.
Também não há razão à recorrente ao afirmar que fora realizado o pagamento antes do
início da ação fiscal, o que afastaria o lançamento. No caso, a recorrente não efetuou o
pagamento sobre os valores arbitrados, em virtude dos pagamentos “por fora”. Afinal,
não se confundem os pagamentos sobre os valores que originaram o arbitramento, com
aqueles derivados da aferição. Portanto, resta configurado o prejuízo ao sistema de
Seguridade Social.
Quanto à parte do lançamento relativa a período diverso daquele em que foram
identificadas as irregularidades apontadas pela Fiscalização, cumpre esclarecer que a decisão
ordinária exluiu tal período da autuação conforme se observa do seguinte trecho:
No entanto, a aferição é cabível somente no período em que foram encontradas as
irregularidades, ou seja, abril de 1999 a janeiro de 2000 (item 2.2 da informação fiscal à
fl. 246). Prova desse entendimento é a própria Instrução Normativa INSS n ° 70/2002;
embora publicada em período posterior ao lançamento, demonstra a interpretação dos
efeitos da aferição pelo órgão previdenciário. Haja vista o fato gerador da Contribuição
Previdenciária ser mensal, por conseguinte a análise do cumprimento da obrigação
principal, bem como das acessórias deve ser realizada nesse lapso temporal. Logo, a
omissão, ou falha encontrada em determinado mês não pode ser usado para lastrear o
lançamento para outro período, a não ser que as falhas persistam.
Sobre a alegação recursal de que a autoriadade autuante teria confessado que “a
recorrente NADA DEVE à Previdência Social” em relação às horas extras, covém ressaltar que a
Informação Fiscal de fls. 248/254 esclarece que os valores relacionados ao Auto de Infração no
35.159.108-7, quitados por meio de Guia de Previdência Social, foram devidamente abatidos do
débito imputado à Recorrente. Senão vejamos:
Fl. 474
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.011 - CSRF/2a Turma
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6. Com relação ao Auto de Infração n° 35.159.108-7, lavrado pelo fato da empresa não
registrar o total da remuneração paga aos seus empregados, em títulos próprios da sua
contabilidade, esclarecemos que os valores quitados nas GPSs relativas às horas extras
não escrituradas, foram devidamente abatidos do débito. Entretanto, a irregularidade na
escrituração contábil existe, justificando a lavratura do Auto.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Especial da Contribuinte e, no mérito, nego-lhe
provimento.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 475
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