Tribunal: CARF
Processo: 14090.720284/2016-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (Artigo 136 do CTN). É legítima a sujeição passiva do destinatário, em lançamento de ofício que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal. Obrigatoriedade de verificação de exigências legais sobre a mercadoria adquirida.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
"KITS DE CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA". CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O "kit de concentrado" constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente, apresentados em conjunto e em proporções fixas, não compromete o tratamento como mercadoria única. Enquadramento na NCM 2106.90-10 EX 01.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14090.720284/2016-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.588 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
ERRO
DE
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato (Artigo 136 do CTN). É legítima a sujeição passiva do destinatário, em
lançamento de ofício que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como
indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
Obrigatoriedade de verificação de exigências legais sobre a mercadoria
adquirida.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é
possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal
anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério
jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal
diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional.
CRÉDITO
DE
IPI.
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
ISENTOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA
322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
"KITS DE CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA".
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O "kit de concentrado" constituído por diferentes componentes acondicionados
separadamente, apresentados em conjunto e em proporções fixas, não
compromete o tratamento como mercadoria única. Enquadramento na NCM
2106.90-10 EX 01.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14090.720284/2016-72
Fl. 1315
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em
dar provimento ao Recurso Voluntário, para exonerar o crédito tributário lançado em razão da
classificação fiscal adotada pela Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza
Soares, Marcos Roberto da Silva (Suplente convocado), Marcos Antonio Borges (Suplente
convocado) e Pedro Sousa Bispo, que negavam provimento ao recurso para manter a autuação.
As conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos (relatora) e Renata da
Silveira Bilhim, davam provimento em maior extensão, para reconhecer o argumento sobre a
competência da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA). A conselheira
Maysa de Sá Pittondo Deligne, igualmente dava provimento ao recurso para reconhecer a
preliminar de alteração de critério jurídico. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto
o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luis Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-58.665 (e-fls.
945-977), proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Porto Alegre/RS que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação para manter
integralmente a exigência formalizada no auto de infração.
Por bem sintetizar os fatos, reproduzo o relatório da decisão recorrida:

Trata-se de auto de infração lavrado por autoridade da Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Cuiabá/MT para exigir Imposto Sobre Produtos Industrializados
– IPI – e respectivos juros de mora e multa de ofício de 75%, no montante de R$
9.517.792,37, à data da autuação, conforme fundamentação que consta no referido
documento. A falta de recolhimento de imposto decorreu da utilização de crédito
indevido, apurada em auditoria para verificação da legitimidade do crédito relativo ao
2o trimestre de 2012 pleiteado no PER/DCOMP 34613.82171.110712.1.1.01-0467,
transmitido em 11/07/2012. O relato desta auditoria consta na Informação Fiscal
Fl. 1316
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Seort/DRF-Cuiabá/MT No 0254/2016, de 09 de setembro de 2016, que integra o auto
de infração, e será sintetizada a seguir.
INFORMAÇÃO FISCAL
O pedido de ressarcimento foi transmitido pela empresa RENOSA
INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A (CNPJ 01.403.613/0001-32),
sucedida
pela autuada,
por incorporação, em
30/09/2012.
COMPANHIA
MARANHENSE DE REFRIGERANTES (CMR) integra o denominado "Sistema
Coca-Cola Brasil", do qual também participa a empresa RECOFARMA INDUSTRIA
DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, estabelecida na Zona Franca de
Manaus, fornecedora da maior parte dos insumos utilizados em seu processo
produtivo.
Os créditos aproveitados decorrem de aquisições do produto descrito nas notas
fiscais de aquisição como “concentrados" da marca da bebida a que se destinam, tendo
sido adotada classificação no código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI–
TIPI/2007, beneficiado com Ex tarifário 01, reduzindo a zero a alíquota do imposto,
que até 30/09/2012 era de 27%. Não houve destaque de IPI nas notas fiscais de saída
emitidas pela fornecedora.
No curso da fiscalização, a empresa autuada defendeu que os concentrados
estariam beneficiados por duas isenções, a saber:
- a do art. 81, inc. II do RIPI/2010 (base legal: art. 9o do Decreto-Lei 288/1967),
por serem produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM), devendo ainda ser observada
a coisa julgada formada na apreciação do Mandado de Segurança Coletivo (MSC) n°
91.0047783-4, interposto pela Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola
(AFBCC), dentre os quais se inclui, bem como o entendimento plenário do Supremo
Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n° 212.484-RS;
- a do art. 95, III, do RIPI/2010 (base legal art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975),
c/c art. 237 do RIPI/2010, porque além de produzidos na ZFM, os concentrados teriam
sido elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na
Amazônia Ocidental.
A fiscalização esclarece que não pretende analisar o direito à isenção sobre os
kits de concentrados, mas sim a possibilidade de a adquirente creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre referidos produtos. Com relação ao
aproveitamento com base no art. 81, II, do RIPI/2010, aponta: (i) que não existe
previsão legal para o aproveitamento de créditos; (ii) que o entendimento posto no RE
212.484-RS tem aplicação apenas entre as partes da ação judicial, não sendo de
observância obrigatória pela fiscalização, pois não se reveste de definitividade; (iii)
que os efeitos MSC n° 91.0047783-4 restringem-se aos associados domiciliados no
Rio de Janeiro. Quanto à isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010, ressalta que o
aproveitamento de créditos destina-se a produtos elaborados com matéria prima
agrícola ou extrativa, e não com produto intermediário, como no caso dos
concentrados adquiridos por CMR.
Além disso, mesmo que por hipótese houvesse direito ao aproveitamento de
créditos de IPI, a conclusão da fiscalização, após os procedimentos e análises descritos
na Informação Fiscal, é no sentido de que os concentrados não constituem um produto
único, devendo a classificação ser feita separadamente, para cada componente desses
chamados kits, o que resultaria na inexistência de créditos a aproveitar, pois os
Fl. 1317
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

mesmos são, na sua grande maioria, tributados à alíquota zero. Por decorrência,
reconstituída a escrita fiscal, não haveria saldos credores a ressarcir, mas sim saldos
devedores de IPI a recolher.
IMPUGNAÇÃO
Irresignada, a empresa apresentou impugnação tempestiva, assinada por
procuradores habilitados, que contém as alegações a seguir sintetizadas.
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO
Alega que teria havido mudança do critério jurídico até então adotado quanto à
classificação fiscal dos assim chamados “concentrados”. Relata que na autuação
pretérita contra a empresa, relativa aos períodos de agosto de 2007 a março de 2012
foram glosados créditos sob fundamento de que os concentrados nâo fariam jus ao
benefício do art. 6o do DL n° 1.435/1975, por não ter sido utilizada matéria-prima
agrícola e extrativa vegetal de produção regional (da Amazônia Ocidental) na sua
industrialização. Porém não foi questionada a classificação fiscal adotada, do que
depreende teria sido aceita. A alteração do critério jurídico teve origem na lavratura do
auto de infração contra a fornecedora Recofarma, cuja ciência ocorreu em 22/12/2014.
Esse novo critério jurídico não poderia ser para fatos geradores anteriores a essa data,
havendo violação ao disposto no art. 146 do Código Tributário Nacional.
DO
DIREITO
AO
CRÉDITO
RELATIVO
À
AQUISIÇÃO
DE
CONCENTRADOS ISENTOS - DA COMPETÊNCIA DA SUFRAMA PARA
CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS E PARA DEFINIR A CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DOS PRODUTOS
Aponta que a que a Suframa é o órgão que detém competência exclusiva para
outorga dos benefícios fiscais de que tratam o art. 9o do Decreto-Lei n° 288/1967 e o
art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435/75, bem como para determinar e administrar quaisquer
questões inerentes aos referidos benefícios, autorizar o crédito do IPI, e definir a
classificação fiscal dos concentrados, sendo que neste aspecto (classificação) a
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil não seria exclusiva.
DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO DEFINIDA PELA
SUFRAMA
Alega que classificação fiscal adotada decorreria da definição feita na
Resolução do CAS n° 298/2007 e do Parecer Técnico n° 224/2007, que a integra, atos
que gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e conformam-se ao
ordenamento jurídico. Aponta acórdãos da CSRF que decidiram pela falta de
competência do Fisco para desconsiderar atos da Suframa e conclui que eventual
discordância deve ser analisada por aquela entidade, para que venha alterar a definição
do produto beneficiado pela isenção. O não reconhecimento dos efeitos dos referidos
atos, sem instauração de processo administrativo de cassação, com a participação de
todas as partes interessadas, violaria o devido processo legal com evidente
cerceamento do direito de defesa, nos termos da Lei n° 9.784/1999, arts. 2o, X, 3o, II,
III, 38 e 44.
DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL
Sustenta que a aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado(RGI/SH) e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), não afasta a classificação fiscal
Fl. 1318
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

adotada pela empresa, e sim a ratifica. Além disso, a autoridade fiscal teria subvertido
a ordem de aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez que adotou as
regras secundárias de interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1).
Assinala que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira, de 23.08.1985
não seria oponível ao sistema jurídico brasileiro, que somente reconhece força
vinculante aos pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial
das Aduanas (OMA) traduzidos para o português e integrados em coletânea publicada
no site da RFB. E mesmo que fosse aplicável, o mesmo converge com o
posicionamento da impugnante, pois o CCA afasta a aplicação da RGI 3 e orienta para
que seja adotada a RGI 1, o que resultou na classificação dos componentes do
concentrado de forma isolada porque na legislação dos demais países envolvidos na
consulta não haveria posição específica na qual se enquadrasse, exatamente, o
conceito do concentrado, como ocorre no Brasil.
Os concentrados para bebidas devem ser sempre classificados no Ex. 01 ou Ex.
02 da citada posição 21.06.90.10, variando apenas em razão do grau de diluição,
independente de serem constituídos por diferentes componentes acondicionados
separadamente. Tal posição específica, existente na legislação brasileira descreve
exatamente o concentrado, sem exigir que a preparação já esteja "pronta para uso",
nem que seja homogeneizada e, a rigor, pressupõe que o concentrado seria formado
por diversas partes, pois o define como preparações compostas, ou seja, cada parte
constitui uma preparação, que juntas compõem um produto único, o concentrado.
Tanto que o item 12 da NESH ao esclarecer sobre a posição 2106, contempla o
“tratamento complementar” no estabelecimento fabricante. Tal tratamento não
constitui industrialização.
Invoca os pareceres técnicos juntados pela Recofarma nos processos
administrativos n°s 11080.732960/2014-10 e 11080.732817/2014-28, que anexa, e que
no seu entendimento levariam à conclusão que no presente caso deve ser aplicada a
RGI 1. No caso de dúvida, a autoridade deveria aplicar a interpretação mais benéfica
ao acusado, conforme art. 112 da Lei no 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional -
CTN).
DO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 95, INC. III, DO RIPI/2010 (base
legal: art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975)
Ao aprovar o Parecer Técnico n° 224/2007, integrante da Resolução do CAS no
298/2007, a Suframa considerou suficiente para a aprovação do projeto para fruição
do beneficio em questão que fosse utilizado açúcar e/ou álcool e/ou extrato de guaraná
e/ou corante de caramelo na produção do concentrado, produzido a partir de cana de
açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia
Ocidental. Tais atos seriam suficientes para comprovar a concessão da isenção, à vista
do art. 179 do CTN. Aliás, em processos administrativos de outras fabricantes de
bebidas, a referida autarquia teria confirmado que fiscaliza periodicamente as
instalações industriais da fornecedora Recofarma, e que não haveria qualquer ressalva
em relação aos compromissos assumidos.
Diante da divergência quanto ao alcance do art. 6o do DL 1.435/1975, deve-se
considerar que o entendimento da Suframa está consubstanciado em atos
administrativos que também vinculam a RFB. E assim, na hipótese de discordar da
concessão do benefício, caberia a RFB questionar a própria Suframa, para que esta
cancele o incentivo fiscal concedido, ressalvando-se que a prórpia CSRF já teria
decidido que o fisco não tem competência para desconsiderar atos da Suframa.
Fl. 1319
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

De acordo com a legislação da Suframa, para efeitos específicos dessa isenção,
o termo matéria-prima compreenderia tanto os produtos industrializados com matéria-
prima agrícola regional como a própria matéria-prima agrícola regional. E mesmo o
CARF, em processo similar ao presente, concluiu que o corante caramelo fabricado a
partir de cana de açúcar seria considerado matéria-prima para fins de fruição do citado
beneficio.
Também resta claro que o benefício fiscal foi concedido a todos os tipos de
concentrados fabricados por Recofarma.
DO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 81, II, DO RIPI/2010 (BASE LEGAL:
art. 9o do Decreto-Lei 288/1967) - DA EXISTÊNCIA DE COISA JULGADA
COLETIVA
Aponta a existência de coisa julgada no âmbito do MSC n° 91.0047783-4,
impetrado pela AFBCC, em 14.08.1991, com o objetivo de evitar que seus associados
fossem compelidos a estornar o crédito do IPI incidente sobre as aquisições de matéria
prima isenta (concentrados), de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus. Tais
concentrados foram tratados como sendo produto único e, assim, em respeito à coisa
julgada, a autoridade não poderia considerá-lo um "produtos inacabados". No seu
entendimento, a segurança teria sido concedida aos associados da entidade
estabelecidos em todo território nacional, conforme pedido. E de acordo com
jurisprudência do STF parte do MSC seria a União Federal, independente da
autoridade indicada como coatora. Ressalta que a decisão proferida na RCL 7.778-SP
não interferiria no presente caso, por não ser de mérito, nem definitiva.
Pontua que no julgamento do REsp n° 1.243.887-PR, julgado à sistemática de
recursos repetitivos, nos termos do art. 543-C do CPC, a Corte Especial do STJ
decidiu que a limitação prevista no art. 2°-A da Lei n° 9.494/1997, introduzido pela
MP n° 1.798-1/1999, somente é aplicável às ações coletivas ajuizadas após a sua
entrada em vigor (11/02/1999). Considera que esse julgado também deveria aplicar ao
presente caso, nos termos do art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
Considera ainda que no julgamento do RE n° 212.484-RS, teria sido legitimada
a classificação fiscal dos concentrados, além de ser assegurado o direito ao crédito do
IPI à alíquota de 27%. Esse entendimento permaneceria hígido até que seja julgado o
RE n° 592.891-SP, com repercussão geral reconhecida, onde é apreciada questão
concernente ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de insumos isentos
oriundos de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus – ZFM.
DA APLICAÇÃO DO ART. 11 DA LEI N° 9.779/1999
A partir da edição do art. 11 da Lei 9.779/1999, teria passado a existir o direito
ao crédito do imposto relativo à aquisição de qualquer matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem utilizados na industrialização, sem estar
condicionado ao pagamento do IPI na operação anterior, conforme já teria sinalizado o
STF, no julgamento da proposta de Súmula Vinculante n° 26.
DA IDONEIDADE DAS NOTAS FISCAIS EMITIDAS PELA RECOFARMA
E DA BOA FÉ DA IMPUGNANTE
Defende que as informações contidas nas notas fiscais emitidas por
RECOFARMA permitem concluir que a classificação fiscal nelas adotada está correta,
e que atendem o disposto nos arts. 62, 48 e 53 da Lei 4.502/1964, sendo documentos
idôneos, com validade fiscal, e, assim, a impugnante, na qualidade de adquirente de
Fl. 1320
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

boa-fé, ao utilizar referidos créditos não estaria cometendo infração, eis que teria
direito a eles. Invoca o entendimento expresso pelo STJ (com relação ao ICMS),
consolidado no enunciado da Súmula n° 509, publicada no Diário da Justiça
Eletrônico de 31/03/2014.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA
E CORREÇÃO MONETÁRIA NOS TERMOS DO ART. 100, PARÁGRAFO
ÚNICO, DO CTN
Ao utilizar os créditos a impugnante agiu de acordo com a Resolução do CAS
n° 298/2007, ato administrativo que tem efeito normativo em relação aos adquirentes
do concentrado, porque estes adquirentes não foram nem são partes no processo que
ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la. Nesse caso, referidos
encargos devem ser excluídos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do
CTN.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA
Ao utilizar o crédito de IPI, considerando a alíquota decorrente da classificação
indicada na respectiva nota fiscal, a impugnante estaria seguindo decisões irrecorríveis
de última instância administrativa, sendo aplicável ao presente caso o disposto no art.
567, II, "a", do RIPI/10 (cuja base legal é o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64), para
fins de exclusão da multa de ofício.
Aponta que a CSRF estaria aplicando o referido dispositivo regulamentar para
determinar a exclusão de multa de ofício, quando há decisão de última instância
administrativa favorável ao contribuinte sobre a matéria em discussão. Invoca os
termos do Acórdão n° 9303-003.517, que confirmou a vigência do citado art. 76, II,
"a", da Lei n° 4.502/64).
DA APLICAÇÃO DO ART. 132 DO CTN
À vista das disposições dos arts. 3o, 113, § 1o, 132 e 139 do Código Tributário
Nacional, somente o tributo poderia ser exigido da impugnante, por ser sucessora da
empresa responsável pelas supostas irregularidades cometidas no período da autuação
(RENOSA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S.A.).
DA IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE
OFÍCIO
Tal incidência implicaria indireta majoração da própria penalidade, não se
podendo falar em mora na exigência de multa, à vista do disposto no art. 16 do
Decreto-lei 2.323/1987, com a redação dada pelo artigo 6o do Decreto-lei 2.331/1987.
Ademais, o artigos 59 da Lei 8.383/1991 e art. 61 da Lei 9.430/1996), também não
preveem essa cobrança. Invoca jurisprudência administrativa do CARF.
Finaliza pedindo o cancelamento do auto de infração.
O v. Acórdão recorrido foi proferido com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Fl. 1321
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN quando a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
da Administração Tributária.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
BEBIDAS.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para bebidas"
constitui-se de um conjunto de diferentes matérias-primas e produtos intermediários que
só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente,
cada um dos componentes desses "kits" deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a exigência de juros moratórios sobre a penalidade objeto do lançamento em
litígio.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Contribuinte recebeu a Notificação no 494/2017 (e-fls. 980-982) pela via postal
em data de 19/05/2017 (sexta-feira), como comprova o Aviso de Recebimento de fls. 1307,
apresentando o Recurso Voluntário em data de 19/06/2017 (segunda-feira), conforme atesta o
Recibo de Entrega de Arquivos Digitais de fls. 986, confirmado pelo Despacho de
Encaminhamento de fls. 1225.
Pede a Recorrente para que seja dado provimento ao recurso para reformar a
decisão, cancelar o auto de infração e extinguir o crédito tributário, o que faz com os mesmos
argumentos apresentados em peça de impugnação, acima relatado.
Contrarrazões da Fazenda Nacional às fls. 1227-1297, pedindo para que seja
negado provimento ao Recurso Voluntário, o que fez, em síntese, com os seguintes
argumentos:
i)
A fiscalização trouxe os motivos que impediam a Recorrente de aplicar
sobre o valor dos kits (adquiridos da RECOFARMA) a alíquota prevista
na TIPI para o Ex 01 do Código 2106.90.10, para elaboração da bebida da
posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado;
ii)
Urge salientar que tais motivos consideraram os argumentos da
fornecedora de kits de “concentrados” (RECOFARMA) e da fiscalização
realizada no estabelecimento fabril da própria Recorrente;
iii)
A fiscalização também foi informada pela Recorrente que a apuração do
crédito de IPI estaria amparada na coisa julgada formada no Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4, impetrado perante a Justiça Federal
do Rio de Janeiro e que teria assegurado aos associados da Associação dos
Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), da qual a COMPANHIA
Fl. 1322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

MARANHENSE DE REFRIGERANTES fazia parte, o direito ao crédito
de IPI relativo à aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM;
iv)
Na oportunidade, a autoridade fiscal invocou a decisão proferida no
Agravo Regimental na Reclamação no 7778 e explicou que (fls. 7/8);
v)
A RECOFARMA é a única fábrica que distribui os “concentrados” para
esse seleto grupo empresarial de “engarrafadoras” 4, das quais se espera a
máxima atenção da legislação tributária que incide na espécie,
especialmente porque a Recorrente utilizou regra de creditamento de IPI
que está condicionada diretamente à exatidão da classificação fiscal dos
“kits” fornecidos pela RECOFARMA, assim como ao cumprimento das
regras de isenção previstas no Decreto 6o e parágrafos do Decreto no
1.435/75, como se demonstrará oportunamente. Por essas peculiaridades é
inverossímil que a Recorrente desconhecesse a irregularidade na
classificação de tais produtos;
vi)
O cerne da demanda é o descumprimento dos requisitos legais para o
aproveitamento do crédito de IPI e, não propriamente, a regularidade
formal do preenchimento da nota fiscal, o que conduz à rejeição da tese no
particular;
vii)
Não houve qualquer alteração do critério jurídico por parte da autoridade
fiscal. O que houve, a bem da verdade, foi a consideração de uma situação
de fato anteriormente inexplorada, vale dizer, constatou-se, a partir da
investigação fiscal no estabelecimento da RECOFARMA, que essa não
teria possibilidade de enquadrar os “concentrados” na classificação na
posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI. Essa circunstância fática impediu o
aproveitamento do crédito por parte da Recorrente, mas jamais se
confundiria com alteração do critério jurídico. Esse, por sua vez, não se
alterou justamente porque os elementos de fato foram alterados, de modo
que para fatos diferentes podem incidir normas jurídicas diferentes;
viii)
A sugestão da Recorrente tenta distorcer a aplicação do art. 146 do CTN,
que pressupõe mesma circunstância fática, mesmo sujeito passivo e
alteração do critério jurídico para os mesmos fatos geradores;
ix)
Não há qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade no presente
lançamento, considerando-se que nos casos de produtos isentos não há o
recolhimento do IPI na etapa anterior, de fato é impossível e indevido o
creditamento;
x)
Não é possível admitir o creditamento de IPI, pois o STF (e o próprio
CARF) veda a apropriação de crédito de imposto isento, não tributado ou
com alíquota zero sobre a aquisição de insumos a competência da
administração tributária, que envolve necessariamente a verificação das
condições para a classificação fiscal para fins de reconhecimento da
isenção, conforme previsto nos arts. 176 a 179 do Código Tributário
Nacional, é da RFB, que tem atribuição para verificar todos os requisitos
Fl. 1323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

da correta concessão e gozo de benefícios fiscais, inclusive com
preferência sobre as demais autoridades administrativas nos termos do art.
37, XVIII da CF;
xi)
A COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES (sucedida pela
NORSA) se apropriou do crédito de IPI decorrente da aquisição de kits de
“concentrados” para produção de refrigerantes, que até 30/09/2012 eram
tributados à alíquota de 27% (vinte e sete por cento);
xii)
Aprovado o projeto, a isenção somente se aplica SE obedecidas as demais
condições do art. 6o, conforme, aliás, declarado nos próprios atos da
Suframa, que determinam que seja utilizada matéria-prima de origem
vegetal na elaboração dos produtos;
xiii)
É dizer, o benefício fiscal pretendido pela RECOFARMA (e pressuposto
para o gozo do crédito pela fiscalizada) foi CONDICIONADO ao
cumprimento desse requisito, o que não ocorreu;
xiv)
Conforme constatado pela Fiscalização, o concentrado produzido pela
RECOFARMA não é elaborado com matérias-primas agrícolas ou
extrativas vegetais de produção regional, mas sim com produtos
intermediários/industrializados;
xv)
Nesse sentido, o TVF informa – com base em diligências realizadas junto
à própria Recoforma – que o insumo adquirido pela autuada é composto de
corante caramelo, álcool neutro, açúcar e extrato de guaraná, sendo claro
que tais produtos se tratam de matérias-primas vegetais;
xvi)
A existência de decisão judicial proferida nos autos do Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos
Fabricantes de Coca-Cola perante a Justiça Federal do Rio de Janeiro,
também não sustenta a pretensão da Recorrente;
xvii)
De planto, insta ressaltar que, como bem ressaltado pelo Relatório Fiscal, a
RECORRENTE está estabelecida em domicílio fora do limite territorial de
jurisdição do órgão prolator (Estado do Rio de Janeiro);
xviii) O STF, em sessão Plenária realizada em 30/04/2014, em que se julgou o
Agravo Regimental na Reclamação no 7778, que por sua vez foi ajuizada
em face do suposto descumprimento da decisão proferida naquele mesmo
Mandado de Segurança Coletivo por diversas autoridades, dentre elas o
Delegado da Receita Federal de Ribeirão Preto, concluiu que o provimento
judicial proferido naquela ação coletiva teve seus efeitos restritos aos
associados domiciliados no Rio de Janeiro, território do órgão prolator da
decisão, o que não alcança a autuada, de modo que a decisão em questão
não lhe favorece;
xix)
A petição inicial que o MSC se amparou no art. 9o do DL 288/1967
(fundamento legal do art. 69, II, do Decreto 4544/2002 – RIPI 2002), que
Fl. 1324
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

por sua vez contempla a isenção do IPI para a saída dos produtos
industrializados na ZFM, mas NÃO enseja a geração de crédito;
xx)
Nessa perspectiva, ainda que se admitisse o creditamento de IPI
(contrariando o entendimento do STF que veda a apropriação de crédito de
imposto isento, não tributado ou com alíquota zero sobre a aquisição de
insumos, consoante já exposto nessa peça), diferentemente, o art. 82, III do
RIPI/2002 somente poderia gerar crédito de IPI por força da previsão
expressa do art. 175 do RIPI/2002;
xxi)
Tanto a própria RECOFARMA, como outras “engarrafadoras” (a exemplo
da RECORRENTE), já tiveram processos julgados por esse eg. Conselho e
que estavam lastreados sob o mesmo fundamento, qual seja a incorreção
da classificação fiscal dos “kits” de xarope para produção de refrigerantes;
xxii)
O precedente invocado pela Recorrente não pode servir para excluir a
multa de ofício justamente porque o entendimento sufragado nos acórdãos
no 9303-003.517 e no 9303-003.293 não corresponde ao fundamento da
presente autuação fiscal (glosa dos créditos de IPI em razão da equivocada
classificação fiscal dos insumos oriundos da ZFM);
xxiii) Por ser a multa, indubitavelmente obrigação principal, não se pode chegar
a outra conclusão senão a de que o crédito tributário engloba o tributo e a
multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve
incidir juros, como determina o § 1o do art. 161 do Código Tributário
Nacional.
Conforme Despacho de e-fls. 1310-1311, emitido pelo ilustre Presidente desta 3a
Seção de Julgamento, foi dado cumprimento à Resolução no 3402-001.754, determinando a
distribuição deste processo para esta Conselheira Relatora, possibilitando o julgamento conjunto
com o PAF no 10183.901589/2014-21, em razão de decorrência, nos termos previstos pelo art.
6o, § 3o, do Anexo II do RICARF.
Através do Despacho de e-fls. 1314, os autos foram encaminhados para
julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme relatório, o recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Fl. 1325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

2. Objeto do litígio
Versa o presente litígio sobre as seguintes infrações indicadas pelo Auditor Fiscal
no lançamento de ofício contestado:
I – Créditos incentivados indevidos do IPI, oriundos de produtos não
elaborados com matérias-primas extrativas vegetais de produção
regional; e
II – Créditos incentivados do IPI aproveitados indevidamente em função de
erro de classificação fiscal e alíquota.
Conforme relatado, após analisar as etapas do processo de fabricação dos
refrigerantes engarrafados pela Recorrente, a Fiscalização concluiu que houve erro na
classificação fiscal utilizada para fins de tributação dos kits, sobretudo porque suas diferentes
partes representaram os ingredientes ou “as partes”, isto é, não se tratou de um “concentrado”
específico/uno para fabricação dos produtos finais (bebidas), conforme se depreende da
interpretação dada ao Código NCM 2106.90.10, Ex 01 e 02, da Tabela do IPI.
Valendo-se das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, a
Autoridade Fiscal concluiu que nenhum dos insumos adquiridos da fornecedora RECOFARMA
pela Fiscalizada se enquadra no EX 01 da NCM 2106.90.10, ficando caracterizado o erro na
classificação fiscal utilizada pelo contribuinte.
3. Preliminares
3.1. Alegação de ilegitimidade passiva da Recorrente
Alega a Recorrente que é parte ilegítima para figurar no polo passivo desta ação
fiscal, uma vez que agiu de forma lícita e correta ao calcular o crédito de IPI com base na
alíquota correspondente à classificação fiscal indicada na Nota Fiscal pela RECOFARMA, sendo
que não tem a obrigação de verificar a correção indicada pela fornecedora da mercadoria.
Argumentou a Fazenda Nacional em contrarrazões que:
i)
No presente processo não está em discussão a idoneidade dos documentos
fiscais de venda da RECOFARMA, mas sim a classificação fiscal e
alíquota adotada pela Recorrente para cálculo dos créditos;
ii)
Desta maneira, nem é necessário determinar se a adquirente agiu ou não
com boa-fé. A glosa é cabível, pois não existe previsão legal para a
manutenção de créditos indevidos;
iii)
Caso a empresa se sinta prejudicada pelo fornecedor, deverá com ele
negociar para reaver compensação por eventual prejuízo ou buscar junto
ao Poder Judiciário o seu ressarcimento contra a RECOFARMA.
Fl. 1326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

De fato, não assiste razão à Contribuinte, uma vez que a obrigatoriedade de
verificação sobre as exigências quanto à classificação fiscal da mercadoria adquirida é prevista
pelo artigo 327 do RIPI/20101.
Ademais, na forma prevista pelo artigo 136 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por eventuais infrações independe da vontade do agente ou do responsável,
bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Na hipótese de a Recorrente ter se apropriado de créditos que a Fiscalização
entendeu ser indevidos, não há que se falar em ilegitimidade passiva em razão de a Fornecedora
ter indicado a classificação fiscal dos produtos nas respectivas Notas Fiscais.
Portanto, afasto a preliminar invocada pela defesa.
3.2. Alegação de alteração de critério jurídico
Argumenta a Recorrente que:
i)
O Auto de Infração violou o artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma vez
que em procedimentos fiscais anteriores a Autoridade Fiscal tinha o dever de
examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da obrigação
tributária do IPI, inclusive o direito ao crédito, a classificação fiscal e respectiva
alíquota;
ii) Configura-se alteração de critério jurídico, uma vez que teve ciência do auto de
infração que originou o PAF no 10183.721209/2013-96, para glosar créditos de
IPI decorrente da aquisição de concentrados isentos fornecidos pela empresa
RECOFARMA e exigir o respectivo imposto no período de agosto de 2007 a
março de 2012, apenas sob o fundamento de que os concentrados adquiridos
pela Recorrente não fariam jus ao benefício do art. 6o do DL no 1.435/75, porque
a RECOFARMA não teria utilizado diretamente matéria-prima agrícola e
extrativa vegetal de produção regional (Amazônia Ocidental), mas diversos
outros produtos industrializados;
iii) A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, através do Item 102 do Parecer
PGFN no 405/2003, teria reconhecido o direito ao crédito à alíquota de 27%, em
decorrência da classificação do concentrado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da
TIPI;
iv) O novo critério jurídico adotado pela autoridade fiscal não poderia alcançar
fatos geradores anteriores a 22/12/2014, correspondente à data da ciência do
auto de infração lavrado contra a RECOFARMA.
O argumento em análise foi rejeitado pela DRJ de origem, conforme conclusão
abaixo reproduzida:

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 1327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Como se vê, o que a legislação veda é que, tendo a Administração alterado o
entendimento anteriormente expresso de forma oficial e generalizada a respeito de
classificação fiscal de determinado produto, queira retroagir a nova interpretação a
casos pretéritos, o que, evidentemente não é o caso dos autos, em que sequer existia
manifestação formal sobre a classificação das mercadorias. No cerne da argumentação
do contribuinte está a pretensão de dar às autuações anteriores um alcance que estas não
tem. Embora este não tenha identificado quais seriam os autos de infração lavrados com
a suposta “concordância” quanto à classificação pretendida, assinala-se que
efetivamente ocorreram autuações contra outros adquirentes de insumos de Recofarma,
nas quais a fiscalização, a exemplo do que ocorre no presente processo, considerou
indevido o aproveitamento de créditos, à vista da legislação alegada para legitimá-los,
e, em decorrência, glosou os créditos indevidamente aproveitados, sem manifestar-
se a respeito da classificação adotada no cálculo do respectivo valor. Disso não se
pode depreender que a fiscalização tenha concordado ou convalidado referida
classificação, e, muito menos ainda, atribuir à suposta convalidação um efeito que só
existe nas hipóteses previstas na legislação relativa ao processo de consulta, e desde
que observadas as regras ali estabelecidas.
Observa-se ainda que o art. 146 do CTN é claro ao vedar a mudança nos critérios
jurídicos adotados no exercício do lançamento, ou seja, refere-se a lançamento já
formalizado e em relação a um mesmo sujeito passivo.
O contribuinte também sustenta que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional teria
reconhecido o direito ao crédito à alíquota de 27%, em decorrência da classificação do
concentrado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI, uma vez que o item 102 do Parecer
405/2003 assim reza:
"102. Na aquisição de insumos "isentos", ocorre o fato gerador, a TIPI fixa a aliguota
positiva (digamos 1% para mais), mas a lei dispensa seu pagamento. Em hipóteses tais, o
STF, no RE n° 212.484, decidiu pelo direito de crédito com base na aliquota (do insumo
"xarope" para produção de Coca-Cola), constante da TIPI (no caso, digamos 27%)."
Referido Parecer tem efeito vinculante para a RFB, uma vez que foi aprovado pelo
Exmo Sr. Ministro de Estado da Fazenda. No entanto esse efeito estende-se apenas aos
aspectos que se propôs elucidar, até porque não é atribuição da PGFN determinar a
classificação fiscal de produtos, a menos que sua intenção seja emitir opinião sobre o
assunto para, em seguida, ser aprovada pelo Ministro da Fazenda, o que não ocorreu. O
citado Parecer 405/2003 abordou o aspecto da classificação fiscal apenas
tangencialmente, com alusão claramente exemplificativa à alíquota, porque o cerne da
disputa judicial em torno da qual foi elaborado é outro: o direito ao crédito do IPI, como
se devido fosse.
Também não é o caso de se adotar o entendimento da 1a Seção do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no REsp n° 1.130.545-RJ, relator MINISTRO LUIZ FUX, DJe de
22.02.2011, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos, segundo o qual se a
Administração Tributária já tiver fixado determinado entendimento e o tiver utilizado
para fundamentar o lançamento, seria impossível utilizar entendimento diverso para
rever o lançamento antes efetuado, ainda que tal alteração de critério decorra de erro de
direito. Porém não é o caso, pois na presente hipótese, não houve erro (de fato ou de
direito), nem fixação de critério.
Está correta a decisão de primeira instância neste ponto, uma vez que não ocorreu,
no presente litígio, alteração da valoração jurídica dos fatos, passível de ser considerada como
revisão de lançamento por "erro de direito".
A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária,
bem como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
Fl. 1328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal
adotada pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade do lançamento lavrado.
Ademais, não se trata de um mesmo auto de infração sobre idênticos fatos
geradores, mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico, motivo pelo qual igualmente deve ser afastado tal argumento da
defesa.
4. Mérito
4.1. Da competência da SUFRAMA
Não obstante o posicionamento desta Relatora com relação aos demais
argumentos de mérito, cabe analisar a controvérsia trazida pela Contribuinte com relação
a competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do cumprimento das condições
para fruição dos incentivos fiscais.
Constam em razões recursais os seguintes fundamentos:
i)
A classificação fiscal adotada decorreria da definição feita na Resolução do CAS n°
298/2007 e do Parecer Técnico n° 224/2007, que a integra, atos que gozam de
presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e conformam-se ao
ordenamento jurídico;
ii) O não reconhecimento dos efeitos dos referidos atos, sem instauração de processo
administrativo de cassação, com a participação de todas as partes interessadas,
violaria o devido processo legal com evidente cerceamento do direito de defesa, nos
termos da Lei n° 9.784/1999, arts. 2o, X, 3o, II, III, 38 e 44.
iii) A própria SUFRAMA, através do Ofício no 4215-COPIN/CGAPI/SR, de 28/08/2015,
e do Ofício no 3638-SPR/CGAPI/COPIN, de 26/09/2014, teria reiterado que a
Recofarma continua cumprindo a classificação fiscal do “concentrado” por ela
própria estabelecida.
De fato, a RESOLUÇÃO SUFRAMA No 298/2007 aprovou o projeto industrial
de atualização da empresa RECOFARMA na Zona Franca de Manaus, na forma do PARECER
TÉCNICO No 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, para produção de CONCENTRADO PARA
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS (CÓDIGO SUFRAMA no 0653).
Sobre a matéria, o Ilustre Julgador a quo assim motivou a conclusão adotada:
A autuação não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para aprovar
projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL
1.435/1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de
presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a
que se destinam.Todavia, a descrição do produto feita pela Suframa não tem o poder de
definir a sua classificação fiscal, atividade que é de competência privativa da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB), segundo estabelecido, atualmente, no Anexo I do
Fl. 1329
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Decreto no 7.482, de 16 de maio de 2011, que aprovou a estrutura regimental do
Ministério da Fazenda (MF),
(...)
Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem
uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos a que se
destinam, porém este tratamento não prevalece para fins de classificação fiscal. Aliás,
nem a Suframa e nem mesmo a RFB, que no Brasil possui a competência legal para
tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do produto para fins de
enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais, como será visto a seguir, quando for analisada a
classificação fiscal dos insumos adquiridos.
(...)
(...) As competências estão sendo exercidas de forma concorrente, sem desrespeito às
áreas de atuação de cada órgão. O auto de infração fornece elementos suficientes para
que a empresa tenha conhecimento dos fatos e fundamentos jurídicos que o amparam.
Data máxima vênia ao entendimento exposto no v. Acórdão de primeira
instância, da análise da legislação que atribui competência à SUFRAMA é possível extrair
conclusão favorável aos fundamentos da defesa. Vejamos:
Inicialmente, impera destacar que a Constituição Federal, ao tratar sobre a
limitação do poder de tributar, estabelece em seu artigo 150, § 6o que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
O Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar pela
Emenda Constitucional 01/19692 e, após, pelo Texto Constitucional de 19883, confere
competência à Autoridade Administrativa para concessão de benefícios fiscais. Vejamos:

2 Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir:
§ 1o Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência
nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais
do poder de tributar.

3 Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Fl. 1330
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar no 24, de
1975)

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155. (sem destaques no texto original)
Não há dúvidas de que o benefício fiscal concedido no presente caso está
revestido de todos os requisitos formais constitucionalmente previstos para sua validade.
A SUFRAMA foi criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
regulamentado através do Decreto no 61.244, de 28 de agosto de 1967, os quais definem a
finalidade e localização da Zona Franca de Manaus (Capítulo I), bem como a aplicação e
controle dos incentivos fiscais (Capítulo II).
A competência da SUFRAMA para atos como a Resolução no 298/2007, ora
tratada, foi estabelecida pelo artigo 4o, inciso I, alínea "c" do Capítulo IV do Anexo I do
Decreto no 4.628, de 21 de março de 2003, que assim previa:
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
nos arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, com as modificações da Lei no 8.387,
de 30 de dezembro de 1991, especificando os incentivos a serem auferidos pela
empresa, bem assim estabelecer normas, exigências, limitações e condições para
aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos; (sem destaques no
texto original)

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003)

Fl. 1331
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

O Decreto no 4.628/2003, que aprovou a Estrutura Regimental da SUFRAMA e
estava vigente quando da Resolução no 298/2007, ao tratar da natureza e finalidade, previu em
seu artigo 1o, inciso VI do Anexo I que:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia
criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério
do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.(sem destaque no texto original)
E a competência para aprovação do projeto industrial para concessão dos
benefícios ora em discussão foi igualmente atribuída ao Conselho de Administração da
SUFRAMA através do artigo 4o, inciso I, alínea "c" do mesmo Decreto no 4.628/2003.
Por sua vez, cabe destacar que a participação do Ministério da Fazenda no
processo de análise do projeto industrial e aprovação do benefício foi previsto pelo artigo 11 do
Decreto no 61.244/1967, nos termos abaixo citados:
Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias que
pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à aprovação da
SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais, implicando em
aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30 (trinta) dias
contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho Técnico,
os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-lei no 288-67,
tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das mercadorias capituladas no
parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive as alterações supervenientes por
Decreto (Decreto-lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o). (sem destaques no texto original).
Diante de tais atribuições, a SUFRAMA, através do artigo 1o da RESOLUÇÃO
No 298/2007, aprovou o projeto industrial da Recofarma, na forma do Parecer Técnico de Projeto
no 224/2007 para produção de concentrado de bebidas não alcoólicas, para o gozo dos
incentivos previstos nos artigos 7o e 9o do Decreto-Lei no 288/1967, no artigo 6o do Decreto-
lei no 1435/1975 e legislação posterior.
O Decreto-Lei no 288/1967, acima já mencionado, trata sobre o IPI em seu artigo
9o, com as alterações trazidas pelo artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975 nos seguintes
termos:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as
de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art.
1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
Fl. 1332
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
A área definida pelo § 4o do artigo 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967 trata-se da Amazonia Ocidental, constituída pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios
de Rondônia e Roraima e, portanto, abrange a fornecedora Recofarma, situada em Manaus.
Observo, ainda, que o Decreto-Lei no 356, de 15 de agosto de 1968 estendeu os
benefícios do Decreto-Lei no 288/1967 às áreas da Amazônia Ocidental.
Por sua vez, o Decreto-Lei no 1.435, de 1975 estabeleceu em seu artigo 8o que:
Art. 8o. O Superintendente da Zona Franca de Manaus, ouvido o Conselho de
Administração,
fixará
condições
e
requisitos
a
serem
atendidos
pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, naquela área, de
mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei número 288, de
28 de fevereiro de 1967. (sem destaque no texto original)
Outrossim, impera igualmente salientar que as condições estabelecidas para
o direito aos incentivos concedidos estão previstas no artigo 4o da Resolução no 298/2007,
quais sejam:

Por sua vez, o PARECER TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007 foi
elaborado para análise da possibilidade de concessão dos seguintes incentivos pleiteados:
Fl. 1333
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Consigno, por oportuno, que a competência para fiscalização do projeto
industrial que embasou a Resolução SUFRAMA no 298/2007 estava prevista pelo artigo 15,
inciso III do Anexo I do já citado Decreto no 4.628/2003. Vejamos:
Art. 15. À Superintendência Adjunta de Projetos compete planejar, coordenar e
supervisionar a execução de atividades relativas a:
III - acompanhamento, fiscalização e avaliação de projetos industriais, agropecuários e
de prestação de serviços.
A competência da Superintendência Adjunta de Projetos igualmente é prevista
pela Resolução do Conselho de Administração da SUFRAMA no 203, de 10 de dezembro de
2012, vigente no período do fato gerador desta autuação, que dispõe sobre a sobre a sistemática
de apresentação, análise, aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais nos seguintes
termos:
TÍTULO VI - DO ACOMPANHAMENTO E AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
INDUSTRIAIS - CAPÍTULO I - DA OPERAÇÃO
Art. 17. Após concluída a implantação, total ou parcial, de suas instalações
industriais a empresa titular do projeto deverá requerer à SUFRAMA a emissão
do Laudo de Operação (LO), que é o documento comprobatório da adequação das
instalações industriais, máquinas e equipamentos, necessários à operacionalização
do projeto técnico-econômico aprovado, observado o dimensionamento nele
constante.
Art. 18. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à
Superintendência Adjunta de Projetos (SPR), na forma a ser estabelecida pela
SUFRAMA, instruído com a seguinte documentação:
CAPÍTULO II - DA PRODUÇÃO
Art. 23. Iniciada a fabricação de quaisquer produtos aprovados a empresa titular
do projeto deverá requerer a SUFRAMA a emissão do Laudo de Produção (LP),
que constituir-seá no documento comprobatório do atendimento das etapas
estabelecidas no Processo Produtivo Básico (PPB) de cada produto e do
cumprimento de outros parâmetros dimensionados no projeto técnico-econômico
aprovado.
Fl. 1334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Art. 24. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à SPR, na
forma a ser estabelecida pela SUFRAMA.
Parágrafo único. Quando se tratar de projetos beneficiados com os incentivos fiscais
estabelecidos no art. 6o, do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, a
empresa titular do projeto deverá apresentar demonstrativo, na forma a ser
estabelecida pela SUFRAMA, das aquisições de insumos efetuados no mercado
regional.
Art. 25. O LP, emitido conforme modelo definido pela SUFRAMA será específico para
cada produto e terá prazo de validade indeterminado, observado o disposto nos arts. 26 e
32, desta Resolução.
Art. 26. O LP, garantido o contraditório e a ampla defesa, poderá ser cancelado a
qualquer momento pela SUFRAMA, mediante ofício da SPR a ser encaminhado à
empresa, desde que seja constatado o não cumprimento do PPB e/ou outros
parâmetros nele descrito, ou que o produto seja cancelado por algum dispositivo
previsto nesta Resolução.
CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão-de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios
sociais aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos
humanos, e, se for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e
desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas
originais e aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de
seus projetos, bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou
alterações nas resoluções aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as
instalações da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e
manutenção das disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção
emitidos, além de verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas
empresas com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de
Fl. 1335
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

manutenção ou cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos
termos e condições estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais
pertinentes.
TÍTULO VIII - DAS PENALIDADES
Art. 54. Sem prejuízo das demais cominações legais cabíveis, e, observando-se o
devido processo legal, garantido o contraditório e ampla defesa, o não atendimento
do disposto nesta Resolução ensejará, conforme o caso, a critério do
Superintendente da SUFRAMA, as seguintes penalidades:
I - advertência;
II - suspensão do Pedido de Licenciamento de Importação (PLI), quando aplicável;
III - bloqueio do cadastro;
IV - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos a produto, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS; e
V - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos à empresa, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS.
§ 1o A inadimplência da empresa quanto à validade dos Laudos de Operação e
Produção, bem como à entrega do LTAI, implicará na suspensão automática dos PLIs
referente à(s) linha(s) inadimplente(s), até a sua regularização.
§ 2o No caso específico do LP, a penalidade disposta no parágrafo anterior poderá ser
sustada por um prazo de até 60 (sessenta dias), nos casos onde a empresa interessada
comprove não poder retomar sua produção por falta de insumos.
Art. 55. A SUFRAMA enviará comunicado à Receita Federal do Brasil (RFB)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução. (sem destaques
nos texto original)
Da análise dos dispositivos legais acima invocados, entendo que está correto o
argumento da defesa sobre a competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais objeto deste litígio.
Neste mesmo sentido, destaco o voto da Ilustre Conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne no Processo Administrativo Fiscal no 15956.720178/2015-43 (Acórdão no
3402-004.929).
Importante esclarecer que em nenhum momento deve ser retirado dos Ilustres
Auditores da Secretaria da Receita Federal o dever funcional de fiscalizar o Contribuinte, diante
de suspeitas de aproveitamento indevido de créditos e demais formas de burlar a legislação
tributária. Inclusive a atividade de fiscalização da administração fazendária é previsão garantida
pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal, artigos 194 e 195 do CTN e artigos 505 a 508 do
RIPI/2010.
Todavia, não é razoável entender que a Autoridade Fiscal, no exercício das
atribuições de seu cargo, tenha a prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o
que foi estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto industrial da
RECOFARMA, na forma do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007, emitido em atenção a toda
estrutura normativa acima já demonstrada.
Fl. 1336
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Ademais, é dever da Fiscalização atentar ao poder vinculado, por aplicação do
Princípio da Legalidade, igualmente previsto pelo artigo 37, Caput da Carta Magna, tornando
efetiva a Segurança Jurídica necessária para assegurar os direitos e garantias fundamentais
emanados do artigo 5o do texto constitucional.
Por tais razões, reitero que é flagrante a competência da Superintendência da Zona
Franca de Manaus (SUFRAMA) para concessão e cancelamento do incentivo fiscal previsto
pelos dispositivos legais invocados pela Recorrente para justificar os créditos escriturados,
motivo pelo qual deve ser afastada a conclusão do Ilustre Julgador de 1a Instância e reconhecido
o argumento da defesa.
Com relação a competência da SUFRAMA, esclareço que em sessão de
julgamento do presente processo, o posicionamento desta Relatora foi acompanhado pelas
Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne e Renata da Silveira Bilhim, vencendo
conclusão contrária por maioria de votos do Colegiado, para afastar o argumento da defesa
neste ponto.
Entretanto, tal controvérsia ficou superada em razão do provimento do
recurso e exoneração do crédito tributário lançado, considerando a determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento com relação a classificação fiscal adotada pela Recorrente, nos termos
abaixo demonstrados.
4.2. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona
Franca de Manaus. RE 592.891/SP. Tema 322.
A Contribuinte argumentou que tem direito ao aproveitamento dos créditos de IPI
em relação aos produtos isentos, considerando a incidência do artigo 81, II, RIPI/2010 (isenção a
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus) e artigo 95, III c/c 237 do RIPI/2010
(isenção a produtos industrializados na Amazônia Ocidental).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no texto original)
Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435,
de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no texto
original)
Fl. 1337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no
art. 9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte é a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92
E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E
170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA
CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados
para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática
reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade
pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo
153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito
presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do artigo 62 da Portaria MF 343/2015, deve ser conferido o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM)
sob o regime da isenção4.

4 Neste sentido:
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. (Acórdão n.o 9303-011.896 -
CSRF/3a Turma – PAF no 10469.726020/2014-74 – Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Fl. 1338
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

4.3. Dos requisitos para concessão da isenção. Matéria-prima utilizada no
processo produtivo da fornecedora Recofarma na elaboração dos concentrados para
bebidas não alcoólicas.
Não obstante a decisão definitiva proferida pelo STF em julgamento ao RE
592.891/SP, na sistemática de repercussão geral, observo que a Fazenda Nacional questionou em
contrarrazões sobre o cumprimento das condições para o aproveitamento dos créditos de IPI em
relação aos produtos isentos.
Argumentou, ainda, que o concentrado produzido pela Recofarma não é elaborado
com matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais de produção regional, mas sim com
produtos intermediários/industrializados.
De fato, todos os requisitos previstos legalmente para concessão da isenção
devem estar cumpridos pela Recorrente para validade do direito creditório em análise
neste litígio.
E diante do questionamento trazido pela Fazenda Nacional, passo à análise
sobre o cumprimento de tais condições, necessárias para validar o benefício concedido e já
reconhecido pelo STF.
Observo que no Termo de Verificação Fiscal, foi consignado que os produtos em
análise foram industrializados a partir da matéria-prima cana-de-açúcar (açúcar e álcool neutro)
e da semente de guaraná (extrato de guaraná).
Consta, ainda, que “a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já define
claramente que deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo de industrialização
do produto beneficiado, pois "matérias-primas" são por definição aqueles bens que se
incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada. Note-se
que a legislação tributária não permite que se amplie a definição de palavras para fins de gozo
de isenção”.
Com isso, concluiu a Fiscalização que o aproveitamento de créditos destina-se a
produtos elaborados com matéria prima agrícola ou extrativa, e não com produto intermediário,
como no caso dos concentrados adquiridos pela Recorrente.
Em síntese, as condições legais para aproveitamento do crédito pela
Recorrente são as seguintes:
a) Matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;
b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA;
c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a isenção
prevista no inciso III do artigo 95;
d) Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e
materiais de embalagem na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Fl. 1339
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Quanto à condição de item "a", observo que não há dúvidas de que os produtos
fornecidos pela RECOFARMA são produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o PARECER
TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007 (fls. 740 e seguintes) apresentou as características
técnicas do produto "CONCENTRADOS PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS" (CÓDIGO
SUFRAMA no 0653) da seguinte forma:

Sobre o PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO da RECOFARMA, constou no
ITEM 7 do Parecer Técnico em referência, que a empresa realiza todas as etapas de
industrialização do produto em seu próprio estabelecimento fabril, exceto a fabricação da
matéria-prima corante caramelo, que é terceirizada para produção pela DD. Wiliamson do Brasil
Ltda, localizada ao lado da unidade industrial da fornecedora.
Colaciono abaixo os compromissos assumidos pela RECOFARMA com
relação ao Processo Produtivo Básico:

Fl. 1340
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Fl. 1341
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Observo que o açúcar cristal e mascavo são utilizados no concentrado para
refrigerante de sabor "cola" e o extrato de guaraná é utilizado em outros tipos de concentrados.
Destaco, ainda, que o fato de a matéria-prima açúcar cristal ser produzida pela
empresa Agropecuária Jayolo, bem como o açúcar mascavo ser produzido por produtores rurais
do interior do Amazonas e, ainda, de o corante caramelo ser produzido pela terceirizada DD.
Wiliamson do Brasil, em nada altera a origem de tais matérias-primas, uma vez que atende às
previsões da PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT No 8, DE 25.02.98, que
estabelece o processo produtivo para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus.
Vejamos:
OS MINISTROS DE ESTADO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO, DA
INDÚSTRIA, DO COMÉRCIO E DO TURISMO E DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA,
no uso da atribuição que lhes confere o art. 87, parágrafo único, inciso II, da
Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto 783, de 25 de março de
1993 e alínea "b", do inciso I, do art. 18, da Medida Provisória no 1.549-39, de 29 de
janeiro de 1998, resolvem:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona
Franca de Manaus, os seguintes processos produtivos básicos:
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
III - CORANTE CARAMELO
a) dissolução do açúcar, formando o "açúcar líquido";
b) floculação;
c) filtração;
d) troca iônica;
e) evaporação;
f) filtração;
g) mistura do "açúcar líquido" com outras matérias-primas;
h) homogeneização; e
i) filtração.
Parágrafo único. Todas as etapas dos processos produtivos básicos acima descritos
deverão ser, obrigatoriamente, realizadas na Zona Franca de Manaus. (sem destaqwues
no texto original)
Fl. 1342
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Art. 2o Para o cumprimento do disposto acima será admitida a realização,
por terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou operações
inerentes ao atendimento às etapas de produção estabelecidas no artigo
anterior.
Art. 3o Além do atendimento das etapas de produção estabelecidas no art. 1o desta
Portaria, os fabricantes deverão incorporar a gestão da qualidade e produtividade dos
processos e dos produtos finais, envolvendo a inspeção de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, o controle estatístico do
processo, os ensaios e medições e a qualidade dos produtos finais, sem prejuízo do
disposto no art. 2o do Decreto no 783/93. (sem destaque no texto original)
Reporta-se ao processo produtivo descrito no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007, acima já colacionado, o qual embasou a concessão do incentivo fiscal e o
cumprimento do artigo 1o, inciso II, alíneas a, b e c, bem como do artigo 2o da Portaria
Interministerial em referência.
Por sua vez, constata-se igualmente que a especificação da origem do produto
igualmente está delimitada no Projeto, com a previsão de que será utilizada como matéria-prima
regional açúcar (cristal e mascavo) processado no interior do Estado para o concentrado sabor
cola, bem como matéria-prima regional extrato de guaraná para outros tipos de produtos.
Com isso, restam configuradas as condições especificadas nos Itens "b" e "c"
acima citados, quais sejam: os produtos são elaborados por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA para concessão da isenção prevista no inciso III do artigo 95,
conforme dispõe o artigo 237 do RIPI/2010, com redação do artigo 6o do decreto-Lei no
1.435/75.
Portanto, entendo que estão atendidos os requisitos essenciais para que seja
concedida a isenção em referência.
4.4. Classificação Fiscal dos Concentrados para Refrigerantes
Como relatado em decisão de primeira instância, a empresa RENOSA
INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A (CNPJ 01.403.613/0001-32), sucedida pela
COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES (CMR) em 30/09/2012, por
incorporação, integra o denominado "Sistema Coca-Cola Brasil", do qual também participa a
empresa RECOFARMA INDUSTRIA DO AMAZONAS LTDA (CNPJ 61.454.393/0001-06),
estabelecida na Zona Franca de Manaus, e fornecedora da maior parte dos insumos utilizados em
seu processo produtivo.
Os “kits” fornecidos pela RECOFARMA foram descritos nas respectivas Notas
Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) da marca de refrigerante a que se
destinam (Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius Limão, Simba Guaraná, Sprite, Fanta Uva,
etc.), enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95,
III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais:
Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III), como acima já tratado.
Fl. 1343
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Em suma, a Recorrente argumenta que a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam exatamente à classificação dos kits no
Código NCM 2106.90.10 - Ex 01 da TIPI.
Por sua vez, entende a Fiscalização que o “concentrado para refrigerantes” não pode
ser analisado como um produto único, uma vez que são constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente é entregue pela RECOFARMA acondicionado em embalagem
individual, motivo pelo qual deve ser classificado separadamente, resultando na impossibilidade de
enquadramento no EX 01 ou EX 02 da NCM 2106.90.10, tendo em vista que não se trata de um
concentrado e nem pode ser diluído.
Entendeu igualmente que, mesmo diluído, perde suas características originais,
uma vez que o concentrado surge somente através da mistura de diversos conteúdos que
compõem cada "kit" e após passar pelo processo de industrialização.
Neste caso, concluiu i. Auditor Fiscal que tais produtos devem ser classificados no
Código NCM 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”,
cuja alíquota é zero, o que torna legítima a glosa dos respectivos créditos, com o lançamento do
saldo devedor de IPI.
Da análise dos autos, entendo que assiste razão à defesa.
Vejamos que a classificação no Ex 01 do Código NCM 2106.90.10 deve
apresentar, concomitantemente, as seguintes características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado.
Não há dúvida suscitada com relação aos Itens "a", "b", e "d", acima,
restando a controvérsia apenas sobre o enquadramento nos requisitos de Itens “c” e “e”.
COM RELAÇÃO AO ITEM "C", reitero a competência da SUFRAMA para
análise e aprovação do projeto e concessão do benefício, não cabendo à douta Equipe de
Fiscalização alterar as especificidades consideradas no respectivo Projeto Técnico que sustentou
a Resolução no 224/2007, já abordada neste voto. E como colacionado acima, o produto foi
identificado como "CONCENTRADOS PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS".
Por sua vez, colaciono abaixo registros fotográficos extraídos do Relatório
Fiscal, referentes aos kits (concentrados) sabor Coca-Cola, formados por duas partes e
envasados em bombonas:
Fl. 1344
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Com relação ao processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola na
unidade da Recorrente, consta nos autos o seguinte fluxograma simplificado das
respectivas etapas:

Fl. 1345
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Pelo resumo do processo acima, nota-se que o xarope simples é obtido da mistura
da água tratada com açúcar.
Tanto o conteúdo da "Parte 1" quanto o conteúdo da "Parte 2", cujos registros
fotográficos já estão colacionados acima, são misturadas neste xarope simples, resultando em
xarope composto para posterior diluição em água carbonatada, resultando no refrigerante
pronto para ser consumido.
Já no processo produtivo das bebidas sem açúcar, os componentes dos “kits”
são misturados sem anterior formação do xarope simples, com adição de água e
edulcorantes.
O fato é que a produção do refrigerante é resultado da elaboração do xarope
composto, cuja elaboração ocorre a partir dos "Kits" adquiridos da fornecedora
RECOFARMA.
Por sua vez, consta nos autos o RELATÓRIO CETEA A130-1/13 (e-fls. 759-
764), pelo qual foi avaliada a justificativa técnica para classificação fiscal do produto, com a
conclusão de que o produto concentrado para bebidas não-alcóolicas, produzido e
comercializado pela RECOFARMA, classifica-se no Código 21.06.90.10 – Ex 01 da TIPI,
considerando que o kit de base de bebida para fabricação de refrigerantes deve ser
classificado como mercadoria unitária, uma vez que seus componentes são comercializados
em proporções fixas e utilizados em conjunto e integralmente na fabricação industrial de
bebidas.
Atestou o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA/ITAL), que em cada
concentrado, os ingredientes estão presentes na formulação em quantidade relativa exata para
proporcionar o efeito técnico e sensorial desejado, tendo em vista um volume de bebida
determinado, sendo que “o acondicionamento separado dos componentes objetiva preservar os
extratos contra fatores de deterioração química e microbiológica e prevenir alterações físico-
químicas indesejáveis”.
Portanto, o produto está caracterizado como extrato concentrado ou sabor
concentrado.
COM RELAÇÃO À CAPACIDADE DE DILUIÇÃO, APONTADA COMO
CARACTERÍSTICA DE ITEM "E" NO AUTO DE INFRAÇÃO, reitero que a Fiscalização
concluiu que a classificação fiscal versa sobre "preparações", entendidas apenas como produtos
prontos para o uso.
Para análise sobre tal conclusão, vejamos a descrição conferida ao NCM em
discussão:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
20
Fl. 1346
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo
produtivo descrito no Relatório Fiscal, é possível concluir que, ao contrário do resultado
apontado pelo ilustre Auditor Fiscal, realmente os produtos concentrados adquiridos pela
Recorrente da fornecedora RECOFARMA, caracterizam-se como preparações compostas, não
alcoólicas (concentrados), utilizados na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes),
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado.
A capacidade de diluição está especificada no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007 (e-fls. 742). Vejamos:

No mesmo sentido está o RELATÓRIO CETEA 0024-12/14 (e-fls. 765-771),
pelo qual o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA/ITAL) analisou o processo produtivo
de refrigerantes do grupo Coca-Cola para verificar a capacidade de diluição das matérias-primas
originadas da RECOFARMA, atestando que na produção dos produtos Coca-Cola, Sprite,
Guaraná Kuat, Guaraná Taí, Fanta Laranja, Fanta Uva e Coca-Cola Light, é realizada diluição de
tais preparações compostas (extratos concentrados ou sabores concentrados), superior a 10 partes
da bebida final, estando compatível com a classificação fiscal no Código 2106.90.10 Ex 01 da
TIPI, versão anexa do Decreto no 7660/2011.
Portanto, não há dúvidas de que o kits adquiridos pela Recorrente atendem
ao requisito de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Não obstante as conclusões acima demonstradas, destaco o r. voto do Ilustre
Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, proferido em julgamento do PAF no
11070.722571/2014-03 (Acórdão no 3402-003.801), através do qual tornou claro o correto
enquadramento em análise, elucidando a matéria com os seguintes fundamentos:
Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de
forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada.
Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como será
demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:
Fl. 1347
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido
Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com
outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de
preparações, para adotar seu próprio sentido a técnico, diga-se que obteve à partir de
uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações"
Fl. 1348
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido
processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de
elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas,
para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:

Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a
própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para
diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de
produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no
capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou
acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua
constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou
profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da
mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua
constituição físico química.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no
estado em que se encontram, quer depois de tratamento
(cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a
preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente
passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução,
que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a
natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
Fl. 1349
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes
componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única
mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não)
e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente à
Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz
respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou
associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas
inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes
produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas
como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma
posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o
respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar
como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
Além disso, afirma categoricamente o auditor-fiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a
Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por
substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de
alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras,
nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos
químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com
SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó,
por
exemplo),
para
serem
incorporadas
em
preparações
alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para
melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação,
conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Fl. 1350
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de
substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas
bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser
obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico,
ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos
de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada
bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente,
ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de
carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para
consumo doméstico; SÃO TAMBÉM
FREQÜENTEMENTE
UTILIZADOS
NA
INDÚSTRIA
PARA
EVITAR
OS
TRANSPORTES
DESNECESSÁRIOS
DE
GRANDES
QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes
(Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação"
que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse
respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada
sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os
transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado
pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a
realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as
mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH
tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da
limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou
refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por
simples diluição em água ou depois de tratamento complementar.
Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras
preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar
que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer
diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que
[a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela
Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram
substancialmente
a
capacidade
de
diluição
nas
empresas
engarrafadoras, como é o caso da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza
o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador.
Fl. 1351
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente
no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a
classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser
misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Considerando a motivação acima expostas, entendo que não estão corretas as
razões adotadas pelo ilustre Auditor Fiscal para justificar a autuação, as quais foram ratificadas
pelo Ilustre Julgador a quo, devendo a decisão recorrida ser reformada para o fim de exonerar o
crédito tributário lançado.
Não obstante o posicionamento acima adotado, passo à análise sobre os
demais argumentos da defesa.
4.5. Dos demais argumentos da defesa
Considerando o posicionamento acima adotado, restam prejudicadas as
seguintes matérias trazidas em razões recursais:
 Direito ao aproveitamento dos créditos de IPI, amparado por decisão
judicial transitada em julgado, proferida no Mandado de Segurança
Coletivo no 91.0047783-4. Neste caso, as alegações da Recorrente
ficaram prejudicadas em razão do julgamento definitivo do RE
592.891/SP (Tema 322) sobre a mesma matéria;
 Exclusão da penalidade com base no art. 76, II, “a” da Lei no 4.502/1964,
bem como sobre a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
Neste caso, restam igualmente prejudicadas as alegações em
referência, tendo em vista o cancelamento do auto de infração objeto
deste litígio.

5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o
auto de infração e exonerar o crédito tributário lançado.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Fl. 1352
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

DECLARAÇÃO DE VOTO

Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto a seus
fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque do IPI, em virtude da
isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”,
ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do IPI
destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o contribuinte
precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os
valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo que estiver
adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada insumo
adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte precisa valer-
se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e
Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem
como das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como determinam os arts. 15 a
17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a
classificação fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares -
NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu
texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos
Fl. 1353
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta
do Auto de Infração (fls. 62/71) e do resultado das análises laboratoriais (fls. 427/464):
Características dos kits para fabricação de refrigerantes
Os kits (concentrados) para fabricação de refrigerantes são constituídos de dois ou mais
componentes (ou partes), sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo
pode ser líquido ou sólido.
As fotos a seguir, retiradas no estabelecimento da CMR, mostram os 03 (três)
componentes (partes 1, 1B e 1C) do kit sabor Simba Guaraná acondicionados em sacos
plásticos distintos e armazenados em caixas de papelão próprias.
Outras fotos de componentes dos kits adquiridos por CMR constam no Relatório
Fotográfico às fls. 2166/2178, todas retiradas no estabelecimento da fiscalizada. Em
complementação, a RECOFARMA apresentou relatório fotográfico das partes de todos
os kits que comercializa, às fls. 2212/2228.
Figura 1 – caixa de papelão contendo as 03 partes do kit sabor Simba Guaraná

Figura 2– embalagem plástica contendo a Parte 1 do kit sabor Simba Guaraná

Fl. 1354
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Figura 3 – embalagem plástica contendo a Parte 1B do kit sabor Simba Guaraná

Figura 4 – embalagem plástica contendo a Parte 1C do kit sabor Simba Guaraná

No período abrangido pela fiscalização, a CMR recebeu também kits sabor Coca-Cola
formados por duas partes envasadas em bombonas. A única referência existente de que
as duas partes constituíam “um todo” era uma etiqueta autoadesiva afixada em cada
contêiner. As fotos a seguir mostram os contêineres das “parte 1” e “parte 2” do kit
sabor Coca-Cola:
Figura 5 – contêiner contendo a Parte 1 do kit sabor Coca-Cola
Fl. 1355
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Figura 6 – contêiner contendo a Parte 2 do kit sabor Coca-Cola

(...)
Nos itens a seguir, analisa-se se os componentes de kits, individualmente considerados,
poderiam ser enquadrados no Ex 01 ao código 2106.90.10.
Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar
as seguintes características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
No que se refere à condição citada na letra “a”, acima, esclareça-se, em complemento ao
já explicado, que a palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada,
pronta para uso pelo adquirente. Não existe na legislação a hipótese de que um bem
Fl. 1356
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

formado por componentes individuais não misturados possa ser enquadrado como uma
preparação alimentícia.
Cada embalagem individual (por exemplo, embalagem que contenha uma mistura de
extrato de noz de cola com outros aromatizantes e com corante caramelo) forma uma
preparação composta. Tais preparações, porém, não atendem às condições citadas nas
letras “c” e “e”, acima.
Nenhum componente dos kits, isoladamente considerado, pode ser identificado como
um extrato ou sabor concentrado. Para que ficasse caracterizado um produto chamado
de "concentrado", o conteúdo das diversas partes que compõem cada kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para fins de
classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse diluído,
não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que se
pretende comercializar. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das características
sensoriais), bem como as características físico-químicas não seriam iguais. Se assim não
fosse, seriam desnecessárias as outras partes que compõem cada kit.
O próprio laudo de análise laboratorial elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle
de Qualidade Falcão Bauer, já mencionado supra, corrobora esse entendimento ao
responder “não” aos quesitos abaixo em relação a todas as partes dos kits concentrados
comercializados por RECOFARMA e que foram objeto de análise (fls. 2310/2347):
a) O produto pode ser descrito como um extrato concentrado?
b) O produto pode ser descrito como um sabor concentrado?
Vale esclarecer que a diferença entre “extrato” concentrado e “sabor” concentrado é que
neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído por
aromatizantes/saborizantes artificiais.
As seguintes partes dos kits foram objeto de análise do laudo em comento:
1) Concentrado/kit sabor Coca-Cola: Parte 1 e Parte 2 (forma líquida);
2) Concentrado/kit sabor Coca-Cola Light: Parte 1 e Parte 2A (forma líquida) e Parte
1H, Parte 1B, Parte 1D e Parte 3, na forma sólida;
3) Concentrado/kit sabor Coca-Cola Zero: Parte 1, Parte 2A e Parte 2B na forma
líquida; e Parte 1B, Parte 1C e Parte 3 na forma sólida;
4) Concentrado/kit sabor Sprite: Parte 2 na forma líquida; e Parte 1, Parte 1A e Parte 1G
na forma sólida;
5) Concentrado/kit sabor Sprite Light e/ou Zero: Parte 2 na forma líquida; e Parte 1,
Parte 1B e Parte 3 na forma sólida.
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente
como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%.
Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve
o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:
Fl. 1357
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo
recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um "extrato
concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja, ingredientes ou
partes para produzir, já dentro das instalações do recorrente, os "concentrados", sendo enviados
pelo fornecedor acondicionados separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer
qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI correspondente era
zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto
de Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos,
sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem aos
usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira de
Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e
incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a correta
interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela Anexa.
(Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
Fl. 1358
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de
27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada pelo
Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem elemento
subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições
e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo
nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas suas
Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do Sistema
Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo referido Grupo
Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou
autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela Organização
Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou
a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as
correspondentes notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando
a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de
mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
Fl. 1359
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na
Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais ela se
refere são as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a posição 05.07,
marfim, e as que se referem às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a
posição 45.03, artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não
contrariar os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo,
posição 15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria
determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das posições que
mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições as
obras parcialmente constituídas por esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a ponto
de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra 1, os dizeres
dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias ou substâncias
que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias,
e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem
em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
(...)
Fl. 1360
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial,
QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR
ESTA
DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.
Em
consequência,
a
expressão
“mercadorias
apresentadas
em
sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais se
destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos alimentícios
destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de um prato ou uma
refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo
comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
Fl. 1361
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das
Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da
regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições
das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por
isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou
artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre
os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados
separadamente devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das
Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto,
desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a
serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para esporte;
suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também aos
artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam ser
considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas que, se
apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições, desde que esses
artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os
kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume
acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita,
obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção
e de Capítulo, como requer a RGI 1.
Fl. 1362
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser
classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de
classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção,
em que um conjunto de itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito,
especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa
X afirma que os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação
da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra
não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se
adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que
sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as
disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da
recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como mercadoria
única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são
misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável,
automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que
uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes
características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação” e
“concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
Fl. 1363
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01,
nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas
características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009,
especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do
seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, constante do Auto de Infração, além de
todas as partes que compõem os "kits" serem misturados somente dentro das instalações do
recorrente, também a adição de água/xarope simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais,
no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 66):
Depois que as embalagens individuais são recebidas pela CMR, os componentes dos
kits são misturados, operação de industrialização em que o engarrafador adiciona água
ou xarope simples. Só aí passa a existir uma preparação. Em nova etapa, que também
ocorre no estabelecimento da CMR, a preparação líquida passa por tratamento
complementar, resultando o refrigerante pronto para ser consumido.
No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do processo de
fabricação do refrigerante Coca-Cola:
Fl. 1364
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do
estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em
xarope simples ou água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4o,
inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto,
quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo do
Recorrente, é uma operação de transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964,
art. 3o).
Fl. 1365
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído
nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza
como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente
na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores
de máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro equipamento,
onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são usados
para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os
“kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas
sim um conjunto de preparações destinado à industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de preparações,
mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito especificado
nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa
única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para fins
de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.

- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos
para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os
componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para formar a preparação, sua
capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado,
deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente.
Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não
restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits
como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para sua
classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um
Fl. 1366
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição água e de açúcar ou de
edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações”
à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto à
análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da
RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a
qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação
da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as
regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as quais, a meu
ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em
sua respectiva garrafa; e
Fl. 1367
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira
a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como uma
mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião
da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas
recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com
as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de
bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases
para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um
refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes
individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI
da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo
determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo
ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum
componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como
um extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum
componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem
individual fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas
da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta classificação individual nenhum
dos componentes dos "kits" poderia se enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
Fl. 1368
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em
tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não
contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação em si,
pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição
2106.90.10.
No mesmo sentido aqui defendido, trago os seguintes precedentes deste Conselho:
i) Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos
vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos
vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.

ii) Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

iii) Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade:
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.

iv) Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Fl. 1369
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.588 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14090.720284/2016-72

v) Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de
qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema
Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código
NCM/SH 2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o
conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso
Voluntário.

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1370
DF CARF MF
Documento nato-digital