Tribunal: CARF
Processo: 16682.721103/2014-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIANA OKCHSTEIN KELBERT
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-06
Data de publicação: 2022-01-06

Ementa:

Inteiro teor:
S1-C3T2
S1-C 3T2 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16682.721103/2014-29 Recurso
Recurso
Voluntário Resolução no
Resolução no
1302-001.068 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária Sessão de
Sessão de
06 de dezembro de 2021 Assunto
Assunto
ADIÇÕES AO LUCRO REAL E À BASE DA CSLL Recorrente
Recorrente
BRASKEM QPAR S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregório,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Andréia Lúcia Machado Mourão, Flávio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).

Relatório
Trata o presente processo administrativo de Auto de Infração lavrado contra
BRASKEM QPAR S/A., em razão de exclusões indevidas não autorizadas na apuração do lucro
real (e-fls. 818-830).
O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 731-815) que acompanha o Auto de
Infração, apresenta inicialmente o contexto da fiscalização empreendida, que apurou diversas
infrações, indicadas em quatro casos, cada um objeto de um processo distinto.
Nos presentes autos são tratados os casos II e III.
O caso II, intitulado “Exclusão indevida a título de reversão de provisões – IPI
com exigibilidade suspensa”, verificou a existência de diferença nos ajustes feitos ao Lucro Real
(IR) e naqueles feitos à base de cálculo da CSLL para o ano-calendário de 2009 relativos à
empresa POLIBUTENOS S/A, posteriormente incorporada pela QUATTOR PARTICIPAÇÕES
S/A, atual BRASKEM QPAR S/A, ora recorrente.
As diferenças referidas dizem respeito às exclusões do valor revertido de
depósitos judiciais de IPI, por conta da desistência do processo no 2002.61.00.001327-2.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721103/2014-29
Fl. 1141
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

O caso III analisou reversão/constituição depreciações acumuladas, no valor total
de R$ 379.276,64.
De acordo com a autoridade autuante, nos termos do art. 41, § 1o da Lei no
8.981/1995, os tributos e contribuições com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151, II a
IV, do CTN não são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL enquanto
persistir a suspensão. Por essa razão, estes valores deveriam ser adicionados ao lucro real e
controlados na Parte B do Lalur. Em caso de trânsito em julgado de decisão desfavorável ao
contribuinte ou na hipótese de desistência da ação, os valores deveriam ser excluídos na
apuração do lucro real. Essas regras são igualmente aplicáveis à CSLL. Enquanto estiver
suspensa a exigibilidade do tributo, a despesa respectiva contabilizada corresponderia à provisão
não dedutível, de acordo com a regra do art. 13 da Lei no 9.249/1995, corroborando a conclusão
de que deve haver a adição de tais valores na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL.
Em resposta ao Caso II, a contribuinte apresentou a composição dos lançamentos
referentes aos depósitos judiciais de IPI, demonstrando a constituição da respectiva provisão,
além de apresentar comprovação da desistência do processo judicial. Não apresentou, contudo,
cópia do LALUR/LACS de modo a atestar que as exclusões do lucro real e da base de cálculo da
CSLL pertinentes ao ano-calendário de 2009 correspondem a valores que haviam sido
adicionados nas apurações desses tributos em anos-calendário anteriores.
Ademais, a autoridade autuante constatou que a POLIBUTENOS excluiu, na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o montante de R$ 379.276,64 a título de
“Reversão/Constituição Depreciações Acumuladas”, conforme detalhamento apresentado pelo
contribuinte da Ficha 09A/Linha 69 – Outras Exclusões e da Ficha17/Linha 53 – Outras
Exclusões, ambas da DIPJ do ano-calendário de 2009.
Esclarece a autoridade autuante que as reversões de depreciações são tratadas
como receitas, já que, quando de seu lançamento, as depreciações são despesas. Desse modo, não
haveria justificativa para a realização de exclusão sob a rubrica “Reversão/Constituição
Depreciações Acumuladas”. O contribuinte foi então intimado a esclarecer e comprovar a
exclusão sob esta rubrica, tendo se limitado a apresentar balancete analítico do mês de dezembro
de 2009, no qual o valor de R$ 379.276,61 se refere ao saldo de reversão de depreciação
acumulada.
Em virtude da ausência de justificativa e de comprovação do direito à exclusão
sob a rubrica “Reversão/Constituição Depreciações Acumuladas”, foi lavrado o auto de infração
de CSLL resultante da glosa das exclusões realizadas na apuração da base de cálculo relativa ao
ano-calendário de 2009 sob as rubricas “Reversão de Provisões (Depósito Judicial de IPI)” e
“Reversão/Constituição Depreciações Acumuladas”. Sobre a contribuição apurada foi aplicada
multa de ofício de 75% (e-fls. 817-826).
A contribuinte apresentou impugnação às e-fls. 836-869, onde apresentou os
seguintes argumentos, ora resumidos:
Acerca da glosa da exclusão na apuração do lucro real do ano-calendário de 2009,
feita sob a rubrica “Reversão/Constituição Depreciações Acumuladas”, afirma que não reuniu “a
documentação capaz de comprovar a insubsistência da cobrança, mas se compromete a fazê-lo
o mais breve possível”.
Defende teria havido erro na identificação do sujeito passivo, pois a autuada
(BRASKEM QPAR S/A), foi incorporada pela BRASKEM S/A no curso da ação fiscal, mais
Fl. 1142
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Fl. 3 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

precisamente em 01/12/2014, data em que foi aprovado o evento societário. Afirma ter
informado sobre a incorporação no curso da fiscalização, em 15/12/2014, em 16/12/2014 e em
19/12/2014. Isso não obstante, o auto de infração foi lavrado, em 23/12/2014, tendo como sujeito
passivo a já extinta BRASKEM QPAR S/A. afirma que nos termos do art. 132 do CTN, a
incorporadora é responsável pelos tributos devidos, até a data do ato, pela incorporada.
Argumenta que a autoridade autuante teria sido muito rigorosa ao não aceitar,
como prova hábil e idônea a comprovar as adições dos depósitos judiciais do IPI discutido na
ação judicial, os LALUR/LACS em meio magnético relativos aos anos-calendário de 2004 a
2008. As formalidades invocadas pela autoridade autuante, previstas na Instrução Normativa
SRF no 28/1978 e no art. 260 do RIR/1999, precedem a escrituração em meio magnético e não
podem ser reputadas requisito indispensável ao reconhecimento da idoneidade e da força
probatória de tais documentos.
Pugna deve prevalecer a verdade material retratada nas provas apresentadas,
inclusive nos documentos contábeis cujos lançamentos deram suporte aos ajustes informados nos
referidos livros. Ademais, os valores informados como adições na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL nas DIPJs da POLIBUTENOS, relativas aos anos-calendário de 2004 a
2008, sob a rubrica “Outras Adições” e “Tributos com Exigibilidade Suspensa”, correspondem
aos valores constantes dos LALUR/LACS em meio digital apresentados. Esses mesmos valores
estariam confirmados por lançamentos contábeis constantes do Razão. Isso é prova bastante de
que as exclusões declaradas no ano-calendário de 2009 têm correspondência com as adições
também declaradas nos anos-calendários anteriores.
Argumenta que o presente auto de infração de CSLL decorreu de glosa de
exclusões na apuração da base de cálculo relativa ao ano calendário de 2009, exclusões estas
efetuadas sob a rubrica “Reversão de Provisões (Depósito Judicial de IPI)”, mas que as normas
invocadas como fundamento para a autuação se limitam a vedar a dedutibilidade de provisões,
admitindo que esses valores sejam considerados como parcela redutora do lucro líquido se e
quando deixarem de se constituir em provisões e passarem a ser reconhecidos como despesas
pelo sujeito passivo, nos termos art. 41, § 1o da Lei no 8.981/1995.
Da mesma forma, o art. 13, I, da Lei no 9.249/1995 lista de forma exaustiva as
provisões dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, não constando
desta norma os tributos e contribuições com exigibilidade suspensa. Finalmente, o art. 6o do
Decreto-lei no 1.598/1977 determina que sejam adicionados ao lucro líquido, na determinação do
lucro real, as provisões não dedutíveis. Estas normas, interpretadas conjuntamente, conduzem à
conclusão de que deve o contribuinte adicionar ao lucro líquido, para fins de apuração da base de
cálculo da CSLL, os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa. Portanto, a
infração a estas normas ocorre quando o contribuinte deixa de promover a adição exigida, caso
em que a Fiscalização deve adicionar os valores na apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL. Afirma que no ano-calendário 2009, a POLIBUTENOS se limitou a excluir do lucro
real e da base de cálculo da CSLL os valores das despesas dedutíveis de IPI decorrentes da
desistência da ação judicial, como autoriza o caput do art. 41 da Lei no 8.981/1995. Não houve
dedução de tributo ou contribuição com exigibilidade suspensa, razão pela qual não há que se
falar, neste ano-calendário, em infringência às normas invocadas pela autoridade autuante. A
eventual falta de adição ao lucro real e à base de cálculo da CSLL dos tributos e contribuições
com exigibilidade suspensa é infração pertinente ao ano-calendário em que ocorreu o respectivo
fato gerador sem que houvesse o recolhimento da exação em virtude da causa de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. O procedimento adotado pela autoridade autuante visou,
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Fl. 4 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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portanto, mascarar a ocorrência de decadência de eventuais infrações ocorridas em anos-
calendário anteriores, correspondentes a supostas ausências de adições ao lucro real e à base de
cálculo da CSLL dos tributos e contribuições com exigibilidade suspensa. É descabida a
vinculação entre adições e exclusões, tal como pretendido pela autoridade autuante.
Argumentou, ademais, que a pessoa jurídica que supostamente cometeu a infração
objeto do auto teria sido a POLIBUTENOS, que foi incorporada, em 01/09/2010, pela
QUATTOR PARTICIPAÇÕES S/A, antiga razão social da BRASKEM QPAR S/A, tendo esta
última sido incorporada, em 01/12/2014, pela BRASKEM S/A.
Informa que à época dos fatos, a POLIBUTENOS era controlada pelo grupo
UNIPAR, situação esta que perdurou até 22/01/2010, quando a BRASKEM S/A, controlada pelo
grupo ODEBRECHT, adquiriu a participação da UNIPAR na QUATTOR PARTICIPAÇÕES
S/A. Insurge-se, assim, contra a multa lançada em face da BRASKEM S/A, que sequer fazia
parte do grupo. Invoca o art. 129 do CTN, segundo o qual o sucessor é responsável pelos
créditos tributários do sucedido que estejam constituídos ou em curso de constituição à data da
sucessão, vale dizer, a responsabilidade alcança apenas os créditos tributários que componham o
passivo da pessoa jurídica sucedida. Ademais, nos termos do art. 132 do CTN, a
responsabilidade em caso de incorporação alcança apenas os tributos, não abarcando as multas.
Por fim, pediu fosse acolhida a preliminar para anular a autuação,
subsidiariamente o acolhimento das razões de mérito, para julgar improcedente o auto de
infração. Finalmente, caso não sejam providas a preliminar e as razões de mérito, requer a
exclusão da multa.
O Acórdão (e-fls. 1038-1046) que julgou procedente em parte a impugnação,
sobre a alegação de erro na indicação do sujeito passivo, refutou o pedido da impugnante, como
se observa:
A alegação não se sustenta, tendo em vista que a despeito da incorporação invocada
pela impugnante, não foi providenciada a baixa do CNPJ da BRASKEM QPAR S/A
junto ao CNPJ, de modo que esta pessoa jurídica permaneceu ativa no cadastro da
Receita Federal do Brasil.
De fato, os extratos do sistema CNPJ anexados às fls. 1034-1035 atestam que a baixa do
CNPJ da BRASKEM QPAR S/A se deu apenas em junho de 2015, para o evento
(incorporação) ocorrido em 01/12/2014.
Há farta jurisprudência administrativa reconhecendo a validade do lançamento efetuado
contra pessoa jurídica extinta por incorporação, quando não houve baixa do respectivo
CNPJ.
Além disso, a autoridade julgadora assentou que não teria havido qualquer
prejuízo à defesa da contribuinte, que apresentou “substanciosa impugnação”, e com isso logrou
exercer com efetividade o contraditório e a ampla defesa. Defende que no caso deve ser aplicado
o princípio pas de nullité sans grief.
Sobre a alegação de que a autoridade fiscal teria sido muito rigorosa na apreciação
das provas apresentadas - arquivos magnéticos correspondentes ao LALUR/LACS relativos aos
anos-calendário de 2004 a 2008 – a turma julgadora apontou os seguintes fundamentos:
A alegação não convence. A autoridade autuante limitou-se a exigir que o contribuinte
apresentasse LALUR/LACS pertinentes aos anos-calendário em que os valores do IPI
com exigibilidade suspensa foi adicionado na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL. Trata-se de livros de escrituração obrigatória àqueles que apuram o
lucro real, nos termos do art. 262 do RIR/1999.
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Fl. 5 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A afirmação de que a POLIBUTENOS estava, no ano-calendário de 2009 e anteriores,
sob controle de outro grupo empresarial não passa de uma evasiva. É consabido que
qualquer operação societária de certa envergadura envolve procedimentos de due
diligence, nos quais as partes envolvidas se cercam de cuidados a fim de verificar a
regularidade da pessoa jurídica ou da participação societária adquirida. No caso, trata-se
de verificação elementar a qualquer procedimento desse tipo a análise dos livros
contábeis e fiscais.
É curioso notar que, a despeito disso, o contribuinte, na resposta ao Termo de Intimação
Fiscal no 24/2014 afirmou textualmente que “as informações contidas nos referidos
arquivos são as que foram apresentadas pelo antigo grupo controlador da empresa
Polibutenos S/A – Indústrias Químicas e que foram assumidas como verídicas quando
da aquisição do controle pela Braskem S.A”. Em outras palavras, o contribuinte quer
fazer crer que, quando da incorporação da POLIBUTENOS, já sabia da inexistência dos
LALUR/LACS e que, a despeito disso, adotou como verdade as informações constantes
de simples arquivos magnéticos apresentados pela contraparte. A partir dessa afirmação,
sustenta que deve o Fisco também admitir como verdadeiras as informações constantes
dos referidos arquivos magnéticos.
Está claro que o contribuinte, ao adquirir a POLIBUTENOS, não atuou com a devida
diligência, assumindo o risco de não comprovar devidamente fatos que devem ser
escriturados no LALUR/LACS. Registre-se que esses livros tem a finalidade
precisamente de registrar fatos que não estão retratados na escrituração contábil, vale
dizer, são registros efetuados apenas para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, tendo em conta as regras pertinentes à apuração dessas exações.
Diante disso, não pode pretender o contribuinte apresentar singelos arquivos magnéticos
como substitutos dos referidos livros.
As informações são incluídas na DIPJ de cada ano-calendário consoante as categorias
presentes em dada Ficha/Linha, sendo que em muitos casos há necessidade de agregar
valores escriturados sob diversas rubricas no LALUR/LACS. Por essa razão, para que
se possa aferir se os valores informados em DIPJ correspondem à verdade material, é
essencial o acesso ao controle desses valores no LALUR/LACS.
Não é possível, sem essa confrontação, extrair qualquer conclusão acerca dos valores
informados em dada Ficha/Linha da DIPJ. Evidentemente, essas observações são
aplicáveis às hipóteses em que as regras relativas à apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL divergem das regras pertinentes à escrituração contábil. Esta é
precisamente a situação versada nos autos, já que a legislação tributária não admite a
dedução, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de despesas relativas
a tributos com exigibilidade suspensa. Em conseqüência, deve o contribuinte, quando da
ocorrência do fato gerador do tributo cuja despesa foi escriturada na contabilidade,
adicionar o respectivo valor ao apurar o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Essa
adição e o respectivo controle devem constar do LALUR/LACS, sendo esses livros
essenciais para que o Fisco possa aferir a regularidade do procedimento. Futuramente,
quando houver o deslinde da discussão acerca da exigibilidade do tributo, havendo
desistência ou desprovimento da ação, deve o contribuinte excluir, na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL, os valores anteriormente adicionados. Também
nesse momento é essencial o registro dos fatos no LALUR/LACS.
Evidencia-se, assim, que não há excessivo rigor na exigência de apresentação dos
LALUR/LACS dos anos-calendário em que houve a adição ao lucro real e à base de
cálculo da CSLL dos valores do IPI com exigibilidade suspensa. Trata-se de elemento
essencial à comprovação da regularidade da exclusão na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2009. A falta de apresentação desses
livros e a justificativa apresentada revelam que o contribuinte não atuou com a
necessária diligência, expondo-se ao risco de não lograr provar os fatos.
A decisão da DRJ também afastou a alegação de que seriam inexigíveis os
LALUR/LACS de anos anteriores em razão da decadência, invocando o art. 264 do RIR/99, que
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Fl. 6 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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prescreve a conservação de documentos relacionados à atividade do contribuinte pelo período de
prescrição e de decadência em relação a possíveis ações e repercussões futuras. Entende que as
disposições legais mencionadas se adequam ao caso concreto e complementa:
As despesas contabilizadas relativas ao IPI com exigibilidade suspensa dos anos-
calendário anteriores a 2009 foram excluídas na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL referente a este último ano-calendário. Essa exclusão só se legitima se,
de fato, nos anos-calendário anteriores houve a respectiva adição ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL. Há, portanto, fatos ocorridos em anos-calendário anteriores que
repercutem na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL do ano-calendário
de 2009. A consequente redução dos débitos de IRPJ e de CSLL do ano-calendário de
2009 corresponde à hipótese prevista no art. 264, § 3o, do RIR/1999.
Sobre o argumento da contribuinte de que eventual infração ocorrida
corresponderia à ausência de adição ao lucro real e à base de cálculo da CSLL do IPI com
exigibilidade suspensa em anos-calendários anteriores, a decisão assentou o quanto segue:
Há evidente vinculação entre a adição e a posterior exclusão nessa hipótese, fato esse
que inclusive enseja o controle dos valores adicionados na Parte B do LALUR, de modo
que seja possível aferir a regularidade das exclusões quando realizadas em momento
futuro. A pretensão da impugnante de tratar de maneira isolada os fatos não se sustenta.
Conforme assentado em antigo brocardo latino, nemo auditur propriam turpitudinem
allegans (a ninguém é dado alegar a própria torpeza em seu proveito). Há flagrante
violação ao princípio da boa-fé objetiva na pretensão de excluir, na apuração de tributo
correspondente a fato gerador futuro, despesa já deduzida na apuração de tributo
pertinente a fato gerador já ocorrido. Não pode o contribuinte pretender deduzir em
duplicidade despesa, sob a alegação de que o Fisco não glosou a despesa quando
utilizada na apuração da base de cálculo do tributo em fato gerador ocorrido no passado.
Em hipóteses como a de tributo com exigibilidade suspensa, é a adição na apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL em anos-calendário anteriores que legitima a
exclusão em ano-calendário subseqüente. Não se trata aqui de deslocar a contagem do
prazo decadencial, mas de glosar exclusão não legitimada por prova hábil e idônea.
Em síntese, havendo prova hábil e idônea da adição, em anos-calendário anteriores, na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, dos tributos com exigibilidade
suspensa, está legitimada a exclusão do valor dos tributos discutidos quando, ao final, a
ação judicial for julgada improcedente ou houver desistência pelo contribuinte.
Na situação de que trata o presente processo administrativo, conforme já ressaltado, o
contribuinte não logrou apresentar os LALUR/LACS relativos aos anos-calendário
anteriores a 2009, quando, em tese, deveriam ter sido adicionados ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL os valores do IPI depositado em ação judicial. Tampouco na
impugnação foram apresentados os LACS, razão pela qual não há qualquer reparo a ser
feito na autuação.
Acerca da multa aplicada, o acórdão refutou os argumentos da contribuinte, no
sentido de que o sucessor não responde pelas multas aplicadas, se à época da incorporação já
compusessem o patrimônio da incorporada, como entendeu ser o caso. Prossegue a
fundamentação nos seguintes termos:
A propósito dessas alegações, é necessário esclarecer, de início, que o art. 132 do CTN,
que trata da responsabilidade decorrente de incorporação, está incluído no Capítulo V,
Seção II, que regula a responsabilidade dos sucessores. Esta Sessão, principia com o art.
129, segundo o qual a responsabilidade alcança por igual os créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos,
e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.
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Fl. 7 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ressalte-se, ainda, que as irregularidades contábeis que deram causa ao lançamento dos
créditos tributários de que trata o presente processo administrativo seriam facilmente
detectadas no processo de “due diligence”, que é parte de uma operação societária dessa
envergadura, de modo que seria ingenuidade supor que os controladores da BRASKEM
S/A não tinha conhecimento das possíveis repercussões tributárias das referidas
irregularidades.
Tendo em conta esses aspectos fáticos, acolho os fundamentos jurídicos expostos no
seguinte excerto do Voto do Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, proferido no
Acórdão 202-11.845 (Segundo Conselho de Contribuintes, DOU 14/08/2000):
O tema responsabilidade tributária é tratado no Capítulo V do Código Tributário
Nacional e a responsabilidade por sucessão, mais especificamente, na Seção II desse
mesmo capitulo. A Seção traz, inicialmente, a regra geral, em seu artigo 129, que
direciona a responsabilidade tributária aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos. Ressalte-se, nesse passo, que o legislador,
ao se referir à locução créditos tributários, cuja acepção técnica é bem definida em
nosso ordenamento jurídico, não se reporta apenas ao tributo, alcança também a multa
aplicada ao infrator da norma tributária.
Corrobora tal entendimento o fato de o artigo 134, que regula as diversas hipóteses de
responsabilidade de terceiros, ressalvar, em seu parágrafo único, que as pessoas ali
indicadas só respondem pelas multas de caráter moratório. Por argumento a contrário
senso, pode-se inferir que o legislador, ao restringir a aplicação de multa moratória
apenas para os casos ali elencados, manteve a regra geral prevista no artigo 129 para as
demais hipóteses de responsabilidade por infração. No dizer de Carlos Maximiliano:
"(.. ) quando a norma se refere à hipótese determinada, sob a forma de proposição
normativa; e, em geral, quando estatui de matreira restritiva, limita claramente só a certo
casos sua disposição, ou se inclui no campo do direito excepcional. Então se presume
que, se uma hipótese é regulada de certa maneira, solução oposta caberá à hipótese
contrária. " (Hermenêutica e Aplicação do Direito, pág. 297) Assim, em que pese a
responsabilidade por incorporação de empresa, prevista no artigo 132, fazer referência
tão-somente a tributos, sem mencionar penalidade, a interpretação desse dispositivo, a
meu ver, deve ser feita sem se abstrair do contexto em que ele está inserido no Código.
Estamos diante de ilícito de natureza fiscal, não se confundindo com o ilícito penal, este
sim de índole personalíssima e, por conseqüência, não passa da pessoa do infrator.
Para Zelmo Denari, "o ilícito penal é inconfundível com o fiscal. Em sua formação, o
que mais conta é o elemento subjetivo que enucleia a noção de culpabilidade. Por isso a
maior preocupação daquele que interpreta ou julga o fato delituoso é justamente
conhecer a personalidade do infrator, aferindo a intensidade da sua culpa. Tão
representativo é o componente intencional na formação do ilícito penal que jamais se
discutiu sobre o caráter personalíssimo da sanção que lhe corresponde.
Ora, nada disso imporia na configuração do ilícito fiscal. A começar que, para fixação
da responsabilidade são desprezados todos os critérios subjetivos da conduta. Essa
objetivação da responsabilidade foi acolhida pelo artigo 136 do Código Tributário
Nacional, ao dispor que "a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato".
Ademais, quem pratica o ilícito fiscal, na generalidade dos casos, é pessoa jurídica de
direito privado e não pessoa física. Esta circunstância afasta, de pronto, todo o propósito
de dosar a gravidade do ilícito fiscal em função da personalidade do agente.
De resto, o ilícito fiscal costuma traduzir simples descumprimento de um dever
administrativo relacionado com as atividades empresariais do contribuinte. Nada tem a
ver com o ilícito penal. Do mesmo modo, nada tem a ver entre si as respectivas sanções:
"a multa fiscal é somente uma punição de índole patrimonial que impõe um sofrimento
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Fl. 8 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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econômico, jamais libertário, ao contribuinte." (Sucessão Tributária: Aspectos Críticos
Justiça Tributária, 1o Congresso Internacional de Direito Tributário, 1998, 868/869)
Além disso, a possibilidade de elisão da penalidade por mera alteração na estrutura
societária da empresa é elemento indutor da prática de fraudes fiscais. José Eduardo
Soares de Melo sustenta, nesse sentido, que:
"O direito dos contribuintes às mudanças societárias não pode servir de instrumento a
liberação de quaisquer ônus, fiscais (inclusive penalidade), pois seria muito simples
efetuar negócios, com o objetivo de acarretar o desaparecimento dos devedores
originários, de quem nada se pode exigir."'
Nesse diapasão, a ilustre Ministra Eliana Calmon, do Superior Tribunal de Justiça, em
recente decisão no Recurso Especial n° 32967 - RS, DJ de 20 de março de 2000, assim
se pronunciou sobre essa matéria, in verbis:
"(...) Contudo, mesmo doutrinariamente, na atualidade, sinaliza-se para prevalência da
tese de que a responsabilidade dos sucessores estende-se às multas, sejam elas
moratórias ou punitivas, pelo fato de integrarem elas o passivo da empresa sucedida,
conforme entendimento do Dr. Luiz Alberto Gurgel de Faria, em "Código Tributário
Nacional Comentado", Editora Revista dos Tribunais:
"A não ser assim, muitas fraudes poderiam existir simplesmente para alterar a estrutura
jurídica das empresas, fundindo-as, transformando-as ou realizando incorporações para
afastar aplicação de penalidades (.) a posição mais moderna se inclina para a
continuidade das multas (Je, aplicadas) por ocasião da sucessão da empresa (Obra
citada, pág. 527)."
Pelos fundamentos acima referidos, mantenho a responsabilidade da BRASKEM S/A
pela totalidade dos créditos tributários lançados, inclusive a multa de ofício.
E, pelos fundamentos expostos, julgou-se parcialmente procedente a impugnação.
Devidamente cientificada, a contribuinte apresentou recurso voluntário (e-fls.
1064-1097), onde inicialmente traça uma síntese dos fatos, para a seguir reiterar a alegação de
preliminar de nulidade por ilegitimidade passiva, reitera os argumentos da impugnação e acresce
que a DRJ não os teria enfrentado. Contra os fundamentos apresentados pela DRJ quanto ao
ponto, afirma que:
Ora, a manutenção da conclusão alcançada pela DRJ/RPO corresponderia à verdadeira
afronta ao exposto nos arts. 121, § 2o (sic) e 132 do CTN, na medida em que a lavratura
da autuação ocorreria em face incorporada, sociedade que não mais possuía
personalidade jurídica.
Conforme prevê o art. 227 da Lei n.2 6.404/76, a incorporação é a operação pela qual
uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos
e obrigações.
(...)
Como não poderia deixar de ser, a incorporação, segundo o art. 219 da Lei no 6.404/76 é
ato que acarreta a extinção da Companhia, razão pela qual, uma vez aprovada pelos
acionistas em Assembleia Geral, ocasiona a perda da personalidade jurídica da
incorporada e a transferência dos seus direitos e obrigações para a incorporadora.
É imperioso observar, neste passo, que a extinção da pessoa jurídica incorporada ocorre,
conforme expressamente previsto no art. 227, § 32, da Lei no 6.404/76, com a aprovação
pela Assembleia Geral realizada pela incorporadora, do laudo de avaliação e da
incorporação propriamente dita.
Transcreve o art. 142 do CTN, e defende a nulidade absoluta do auto de infração
em razão de erro na identificação do sujeito passivo. Transcrever precedente da CSRF e reitera a
integralidade dos argumentos já carreados à impugnação e conclui:
Fl. 1148
DF CARF MF
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Fl. 9 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

De todo exposto, tendo restado demonstrado que a autuada (Braskem Qpar S/A) foi
extinta por incorporação em 01/12/2014 - fato que foi levado ao conhecimento do Sr.
Fiscal autuante durante o curso do procedimento fiscalizatório - e que o Auto de
Infração foi contra ela lavrado em data posterior a tal evento societário, evidencia-se a
nulidade do lançamento por erro na identificação do sujeito passivo, razão pela qual
requer a Recorrente, preliminarmente, que seja ela reconhecida.
Abre tópico intitulado “Da comprovação das adições das provisões de tributos
com a exigibilidade suspensa nos exercícios anteriores”, primeiro discorre sobre a apresentação
de documentos em meio magnético, em substituição aos documentos requeridos em sede
fiscalização, e reitera os termos da impugnação. A seguir, busca rebater a decisão recorrida:
Mas, para a surpresa da Recorrente, a Impugnação não foi acolhida pela DRJ, ficando
demonstrado o entendimento exageradamente formalista manifestado pelo Autuante no
lançamento, sob a justificativa de que o LALUR é livro de escrituração obrigatória, não
havendo excesso de rigor por parte da Fiscalização em desconsiderar o que chamou de
"singelos" arquivos magnéticos apresentados durante a ação fiscal.
Além disso, pontou a Delegacia de Julgamento que as informações são inseridas na
DIPJ de forma categorizada nas competentes fichas/linhas, sendo necessário, em muitas
vezes, agregar valores escriturados em diversas rubricas, daí porque, no seu
entendimento, para confirmar que os valores informados na DIPJ correspondem à
realidade, é essencial o acesso do controle desses valores no LALUR.
Como se vê, o não acolhimento das provas apresentadas pela Recorrente partiu
basicamente de duas premissas, a saber: (a) a obrigatoriedade da escrituração dos
LACSs para as empresas que apuram o Lucro Real, o que não teria sido observado no
caso concreto; e (b) a impossibilidade de se aferir a composição das informações
declaradas na DIPJ por outros meios que não o LALUR.
Quanto à primeira premissa em que se assentou a decisão da DRJ, a Recorrente não
nega a existência do dever instrumental suscitado pela Delegacia de Julgamento, mas,
premissa vênia, discorda da conclusão alçada pela instância a quo ao valorar a
documentação trazida aos autos.
Não é razoável desmerecer os LALURs/LACSs em meio magnético, simplesmente por
não conterem algumas "formalidades" que, segundo o Auditor Fiscal, são necessárias a
legitimar a sua escrituração. Isso denota um inaceitável privilégio à forma em
detrimento do conteúdo absolutamente consistente dos arquivos em meio digital, cujos
dados retrataram fielmente a apuração da CSLL dos períodos das adições.
(...)
Mas os trechos do acórdão dedicados à análise do rigor do autuante ao apreciar os
LALUR em meio digital revelam não só a concordância da DRJ com tal postura, como
também a tentativa de conferir à cobrança da contribuição uma feição punitiva, haja
vista as críticas manifestadas na decisão ao fato de a BRASKEM QPAR ter aceitado
como verdadeiras as informações constantes nos LALUR magnéticos apresentados pela
POLIBUTENOS no momento da sua incorporação.
Sabe-se que pela própria definição legal, o tributo não se constituiu em sanção e,
justamente por tal razão, a consequência a que se sujeita o contribuinte que comete
falhas na sua escrituração fiscal não pode ir além da aplicação de multa por
descumprimento de obrigação acessória ou, ainda, da atribuição do ônus de demonstrar
a inocorrência do fato gerador por outros meios de prova; jamais a exigência de tributo,
que reclama a ocorrência efetiva do fato gerador.
(...)
Refere, ainda, precedente do CARF em processo administrativo similar, em que
foi determinado o cancelamento da autuação em virtude da comprovação por meio de
documentação hábil e suficiente, inobstante o LALUR estar incompleto (no presente caso,
Fl. 1149
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

afirma que o LALUR estaria completo e com informações precisas, mas foi disponibilizado por
meio digital, sem assinatura).
Defende que “não soa razoável exigir todas as formalidades para os LALUR de
períodos pretéritos, sendo mais do que satisfatória a sua apresentação em meio digital,
acompanhados dos documentos contábeis cujos lançamentos deram suporte aos ajustes
informados nos referidos livros, como ocorreu no presente caso.”
Assenta, ademais, a possibilidade de aferir a composição das informações
declaradas na DIPJ nos anos de 2004 a 2008 por outros meios de prova que não o tão desejado
LALUR assinado.
Assevera existir total consonância entre a DIPJ com os LALUR digitais e
contabilidade da empresa, e que a documentação comprobatória existente teria sido ignorada, o
que cercearia seu direito à prova da “adição da provisão constituída à base de cálculo dos anos
anteriores, ao rejeitar os LALUR em meio magnético entregues, por entender que tais
documentos não preenchiam as formalidades.”
Afirma não existir dúvidas de que nas DIPJs dos exercícios anteriores a 2009
(anos bases 2007 e 2008), a Polibutenos informou nas linhas correspondentes às Outras Adições
os montantes a serem acrescidos ao lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL, consequentemente, as parcelas ali indicadas não foram deduzidas da apuração desses
tributos. Apresenta os valores que teriam sido adicionados ao lucro líquido e que teriam sido
reconhecidos pelo agente autuante, e pontua:
A oposição levantada pelo Autuante e mantida pela decisão ora recorrida reside, apenas,
na comprovação de que as provisões constituídas a título de IPI vinculados à ação
judicial n. 2002.61.00.001327-2 estão de fato compreendidas nas linhas Outras Adições
ou Tributos com Exigibilidade Suspensa das DIPJ correspondentes aos períodos do
provisionamento. Segundo o Auditor Fiscal, apesar de reconhecer as adições acima
relacionadas, não foi possível confirmar que tais adições se referem às provisões de IPI
objeto da demanda judicial.
Defende que estes valores guardam exata correspondência com aqueles constantes
nos LALUR em meio digital, o que indicaria injusto desprezo das provas apresentadas, o que foi
reproduzido pela DRJ.
Busca demonstrar ano a ano a adição das provisões de IPI, reproduzindo partes do
LALUR em meio magnético, as quais estariam confirmadas em conta contábil no Livro Razão.
Encerra o ponto defendendo que os documentos apresentados seriam hábeis e
idôneos comprobatórios:
Como se vê, as adições das provisões ao lucro líquido para fins de apuração do Lucro
Real nos anos-calendário anteriores a 2009, especificamente de 2004 a 2008, constantes
dos LALUR apresentados por meio magnético estão devidamente respaldadas por
documentos hábeis e idôneos comprobatórios, constantes da escrituração contábil da
POLIBUTENOS.
Tendo restado comprovado que o valor excluído da apuração do IRPJ do ano-calendário
de 2009 - R$ 8.994.803,45 - foi adicionado na apuração do IRPJ dos anos anteriores, o
que já demonstra cabalmente a improcedência da autuação (...)
Em sequencia, abre novo tópico onde aponta a ausência de correlação entre a
descrição da infração e os dispositivos legais infringidos. Argumenta, nesse sentido, que:
não há correspondência entre a infração que lhe foi imputada — a exclusão, no ano-base
2009, dos tributos considerados devidos pela POLIBUTENOS após a desistência da
Fl. 1150
DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

ação judicial — e os dispositivos legais invocados pelo Autuante, que dizem respeito à
obrigatoriedade de adicionar os tributos com exigibilidade suspensa ao lucro líquido; o
que torna o lançamento improcedente.
A Fiscalização buscou condicionar a dedutibilidade dessas despesas à comprovação das
adições em períodos anteriores, mesmo não havendo qualquer fundamento legal ou
regulamentar nesse sentido, raciocínio esse convalidado pela DRJ (...)
Afirma que ao entendimento da DRJ faltaria embasamento legal para condicionar
o direito à dedutibilidade à comprovação das adições. Entende ter faltado adequação entre os
dispositivos infringidos, relativos à ausência de adição e a infração de dedução de despesa.
Busca esclarecer sua posição, como se observa:
Ao verificar uma aparente divergência entre os valores informados a título de Outras
Exclusões na apuração do IRPJ e da CSLL - linha 69 da Ficha 09A e 53 da Ficha 17 da
DIPJ/2010, nos montantes de R$ 10.781.535,20 e R$ 5.703.208,61, respectivamente, a
Fiscalização solicitou o seu detalhamento.
Tendo tomado conhecimento de que parte dessas quantias se relacionava à reversão de
provisões constituídas anteriormente, em virtude da desistência de ação judicial em que
se discutia a incidência de IPI, o Auditor Fiscal solicitou a identificação da conta
contábil relacionada a depósitos judiciais de IPI e requereu a apresentação do
comprovante de desistência do processo. Além disso, requereu a comprovação,
mediante documentação hábil, das adições anteriormente realizadas.
Entende a recorrente teria esclarecido os motivos das diferenças entre o LALUR e
o LACS de 2009 e teria comprovado a desistência da ação judicial e demonstrado contabilmente
a origem dos valores considerados na apuração do IRPJ e da CSLL.
No seu entendimento, a fiscalização e a DRJ teriam condicionado o direito à
dedutibilidade das despesas à comprovação da adição nos exercícios anteriores. Refere que a
infração apontada pela fiscalização teria sido cometida no período de apuração iniciado em
janeiro de 2009 e encerrado em dezembro daquele ano e materializou-se com a exclusão de
tributos reconhecidos como devidos pela POLIBUTENOS, levada a efeito na apuração do
IPRJ/CSLL do exercício de 2010 (ano-base 2009).
Reitera que “as disposições normativas que fundamentaram a autuação não
guardam relação com a suposta irregularidade praticada pela Recorrente, qual seja, a exclusão
de provisões”. Passa a analisar os dispositivos legais mencionados no TVF. Transcreve o art. 41,
§ 1o da Lei no 8.981/95 e defende que não o ofendeu, pois “a exclusão realizada ao lucro líquido
do referido exercício se deu depois de cessada a suspensão da exigibilidade do IPI depositado
judicialmente, em virtude da desistência daquela demanda.”
Transcreve o art. 13, I da Lei no 9.249/95 e argumenta que “a dedução realizada
em tal exercício se deu quando revertidas as provisões constituídas em anos anteriores, ou seja,
quando o tributo já havia sido reconhecido como despesa em razão da desistência da ação
judicial na qual era discutida sua exigência.”
A seguir, afirmou que a autoridade fiscal teria se valido do art. 6o do Decreto-Lei
no 1.598/1977, para sustentar que o contribuinte está obrigado a adicionar ao Lucro Real e à base
de cálculo da CSLL as provisões de tributos com exigibilidade suspensa. Aduz que o dispositivo
mencionado tem por objetivo impedir a dedutibilidade de provisões.
Prossegue reafirmando que não haveria correspondência entre estas disposições
legais e o seu comportamento, porque:
Fl. 1151
DF CARF MF
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Fl. 12 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

no ano de 2009, a referida empresa não considerou dedutível, na apuração do lucro
líquido, tributo com exigibilidade suspensa (hipótese em que estaria infringindo o art.
41, da Lei no 8.981/1995); não considerou dedutível qualquer provisão (o que é vedado
pelo art. 31, I, da Lei no 9.249/1995), pois realizou a exclusão apenas após a desistência
da ação, quando passou a considerar os valores antes provisionados como despesa; e,
por fim, não infringiu o § 2o, do art. 6o, do Decreto no 1.598/1977, pois, no ano de 2009,
em razão da desistência da ação na qual discutia o IPI, não estava obrigada a constituir
provisão a título de IPI que devesse ser adicionada ao lucro líquido do período - ao
contrário: naquele ano, a POLIBUTENOS realizou a exclusão do montante que deixara
de ser provisão e, portanto, já preenchia os requisitos da dedutibilidade.
A atitude da POLIBUTENOS, verificada em 2009, não foi além do que ter considerado
na apuração do lucro real despesas assumidas a título de tributo não contemplado com
qualquer causa suspensiva de exigibilidade. E nada há de irregular em proceder desta
forma, como o Autuante pretendeu fazer crer, pois o caput do art. 41 da Lei n2 8.981/95
garante expressamente tal direito
Reafirma que o alegado erro de enquadramento se deu porque, quando da
lavratura do auto de infração a autoridade fiscal já não dispunha de prazo para realizar de ofício
os ajustes que entendeu não terem sido feitos pela POLIBUTENOS nos períodos de apuração em
que foram constituídas as provisões. Em outras palavras, o Fisco deixou transcorrer o prazo
decadencial para avaliar a lisura das apurações do IPRJ e da CSLL a que se referem as provisões
do IPI objeto da ação judicial acima citada. Em seu entendimento:
A estratégia construída pela Fiscalização e confirmada pela DRJ foi a de condicionar a
dedutibilidade das exclusões das despesas à comprovação, por meio dos
LALUR/LACS, de que, enquanto classificados como provisões, esses valores foram
adicionados ao lucro líquido dos respectivos períodos de apuração (...)
Ademais, aponta que:
o argumento utilizado pela DRJ/RPO de que o contribuinte não pode pretender deduzir
em duplicidade despesa também não se sustenta, pois caso constatado à época dos
provisionamentos que a POLIBUTENOS deixou adicioná-los ao lucro líquido dos
correspondentes períodos de apuração, certamente a Secretaria da Receita Federal do
Brasil procederia aos ajustes previstos na legislação e lançaria o tributo devido.
Transcreve jurisprudência do CARF que ampara o entendimento e requer o
cancelamento do lançamento.
A seguir, passa a tratar da ausência de responsabilidade por sucessão, em razão da
multa de ofício aplicada de 75%.
Afirma que quem supostamente cometeu a infração foi a empresa incorporada,
POLIBUTENOS, que foi incorporada Quattor Participações S/A ("Quattor") em 01.09.2010 (fls.
923-928 dos autos), antiga razão social da BRASKEM QPAR, a qual foi incorporada pela
Braskem, ora Recorrente, em 01.12.2014.
Explica a recorrente que:
que à época dos fatos que embasaram a autuação fiscal, a POLIBUTENOS era empresa
controlada indiretamente pela Quattor que, por sua vez, pertencia ao Grupo Unipar, que
detinha 60% do seu capital social, o que permaneceu até 22/01/2010, quando a Braskem
que, por sua vez, é controlada pelo Grupo Odebrecht, adquiriu a participação da Unipar
na Quattor (fls. 930-933 dos autos) a qual teve, na sequência, a sua razão social alterada
para BRASKEM QPAR - empresa contra a qual foi dirigida a presente autuação fiscal e
que foi incorporada pela Braskem em dezembro/2014.
Fl. 1152
DF CARF MF
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Fl. 13 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

Por essas razões, ou seja, por não fazer parte do grupo econômico da empresa que
teria praticado a infração, entende que não poder ser responsabilizada pela multa, o que foi
rechaçado pela DRJ.
Afirma que “a responsabilidade pelo pagamento de tributo ou penalidade é
sempre do sujeito passivo da obrigação principal, que, por sua vez, é o contribuinte que possui
relação direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.”
No mais, reitera os argumentos da impugnação, cita precedentes do CARF e
pugna pela inaplicabilidade ao caso da Súmula CARF no 47 porque não haveria relação
societária entre a recorrente e a Polibutenos. Em acréscimo acrescenta que:
Neste contexto, ainda que a POLIBUTENOS - Indústrias Químicas S/A tivesse agido
em desconformidade com a Lei, não poderia a ora Recorrente ser responsabilizada pelo
pagamento da multa em tela especialmente pelo fato de que o lançamento ora
combatido foi efetuado após a data da incorporação da autuada - esta sucessora da
POLIBUTENOS - pela Recorrente, daí decorrendo que a Recorrente não tinha
conhecimento, no momento da incorporação, da existência da obrigação tributária em
foco.
A Recorrente requer o provimento do recurso voluntário para que seja julgado
totalmente improcedente o Auto de Infração lavrado.
Por fim, foram juntados memoriais, em que sintetiza os argumentos antes
expendidos e pede a aplicação da Súmula CARF no 112.
É o relatório.
Voto
Conselheira Fabiana Okchstein Kelbert, Relatora.
I - DO CONHECIMENTO
A recorrente teve ciência do acórdão ora recorrido por meio de sua caixa postal
eletrônica em 13/03/2017 (e-fl. 1055), e juntou aos autos seu Recurso Voluntário em 11/04/2017,
(e-fl. 1059-1060), dentro, portanto, do prazo de 30 dias, previsto no art. 33 do Decreto no
70.235/72.
Assim, e por cumprir os demais requisitos de admissibilidade, conheço do recurso
e passo a analisar o seu mérito.
II – DA NECESSIDADE DE CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA
Da glosa de Reversão de Provisões no ano-calendário de 2003 – falta de comprovação das
adições em anos anteriores
A teor do que se relatou, por força de ação fiscal foram apontadas exclusões
indevidas na apuração do lucro real do ano-calendário de 2009, realizadas a título de reversão de
provisões de IPI com exigibilidade suspensa e de reversão de depreciação acumulada.
Assim, lavrou-se o auto de infração de IRPJ de fls. 818-830, com imposição de
multa de ofício de 75% .
No TVF a autoridade fiscal esclarece que intimou a contribuinte por diversas
vezes a apresentar documentação hábil e idônea capaz de demonstrar as adições havidas em anos
anteriores relativas à provisão de IPI em demanda judicial (da qual desistiu), e levaram à
apuração de diferenças no ano-calendário de 2009.
Fl. 1153
DF CARF MF
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Fl. 14 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

Estas diferenças dizem respeito às exclusões do valor revertido de depósitos
judiciais de IPI, por conta da desistência do processo no 2002.61.00.001327-2. O contribuinte foi,
ainda, instado a comprovar a desistência da ação judicial e a comprovar a adição, em anos-
calendário anteriores, dos valores excluídos no ano-calendário de 2009.
Em resposta, o contribuinte apresentou a composição dos lançamentos referentes
aos depósitos judiciais de IPI, demonstrando a constituição da respectiva provisão, além de
apresentar comprovação da desistência do processo judicial. Não apresentou, porém, cópia do
LALUR/LACS de modo a atestar que as exclusões do lucro real e da base de cálculo da
CSLL pertinentes ao ano-calendário de 2009 correspondem a valores que haviam sido
adicionados nas apurações desses tributos em anos-calendário anteriores.
Conforme detalhamento apresentado pelo contribuinte, as exclusões na apuração
do lucro real a título de tributo com exigibilidade suspensa – IPI, correspondem a R$
8.994.803,45.
Os registros do Razão e do Diário demonstram o saldo inicial dos depósitos
judiciais de IPI, em 01/01/2009, no valor de R$ 8.994.803,45.
A autoridade fiscal concluiu, então, que o contribuinte não teria comprovado que
a provisão, no momento em que constituída, foi adicionada na apuração do lucro real, e
desconsiderou sua reversão, no ano-calendário de 2009, o levou à glosa das exclusões realizadas
no ano-calendário de 2009 a título de reversão de provisões (depósito judicial de IPI), em função
da desistência do processo no 2002.61.00.001327-2, por falta de comprovação das adições
realizadas em anos-calendário anteriores.
E aqui reside o único ponto da presente controvérsia: o entendimento da
fiscalização no sentido de que não teriam sido devidamente comprovadas as adições em anos
anteriores que dariam suporte à reversão efetuada em 2009.
Em suma, ainda que a contribuinte tenha juntados diversos documentos,
entendeu a fiscalização que faltou o LALUR em meio físico devidamente autenticado.
Com a impugnação, o contribuinte esclareceu ter localizado os dados lançados no
LALUR dos anos anteriores em arquivos magnéticos, nos quais constaria a adição das provisões
em anos anteriores. Assim, defendeu que os valores informados como adições na apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL nas DIPJs da POLIBUTENOS, relativas aos anos-
calendário de 2004 a 2008, sob a rubrica “Outras Adições” e “Tributos com Exigibilidade
Suspensa”, correspondem aos valores constantes dos LALUR/LACS em meio digital
apresentados.
O acórdão da DRJ não acolheu as razões da impugnação, afirmando, dentre outros
argumentos, que o LALUR é livro obrigatório por força do art. 262 do RIR/99, e que “não pode
pretender o contribuinte apresentar singelos arquivos magnéticos como substitutos dos referidos
livros.” Afirmou, ainda, que “para que se possa aferir se os valores informados em DIPJ
correspondem à verdade material, é essencial o acesso ao controle desses valores no
LALUR/LACS.”
Transcreve-se, por relevante, o seguinte trecho do acórdão:
Na situação de que trata o presente processo administrativo, conforme já ressaltado, o
contribuinte não logrou apresentar os LALUR/LACS relativos aos anos-calendário
anteriores a 2009, quando, em tese, deveriam ter sido adicionados ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL os valores do IPI depositado em ação judicial.
Fl. 1154
DF CARF MF
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Fl. 15 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

Na impugnação, porém, foram apresentados os LALUR dos anos-calendário de 2002
(fls. 916-934) e 2003 (fls. 935-952), os quais atestam que foram adicionados na
apuração do lucro real, respectivamente, os valores de R$ 633.996,26 e R$ 271.831,01,
sob a rubrica “IPI Depósito em Juízo”, constando da Parte B de cada um destes Livros o
controle dos valores adicionados. Destarte, correta é a exclusão destes valores na
apuração do lucro real relativo ao ano-calendário de 2009, em que ocorreu a desistência
da ação judicial na qual foram realizados os depósitos do IPI.
A glosa, portanto, restou intrinsecamente vinculada à alegada falta de
apresentação do LALUR. Não houve qualquer insurgência da fiscalização e tampouco da
DRJ quantos aos demais documentos juntados.
Em recurso voluntário, a recorrente reitera seus argumentos, e defende ter logrado
demonstrar as adições por meio dos arquivos magnéticos juntados, que correspondem ao
LALUR, mas em meio digital e não físico, os quais não seria razoável desprezar.
Esse, em apertada síntese, o cenário ora posto e já detalhadamente relatado.
Resta saber, portanto, se os documentos acostados são hábeis e idôneos a
comprovar as adições ora debatidas.
Entendo que os documentos juntados pela recorrente, em atenção à verdade
material e ao princípio da razoabilidade não podem ser desconsiderados pela DRF, conclusão a
que cheguei analisando todas as alegações da recorrente desde a fiscalização, bem como o
conjunto probatório trazido aos autos.
Especificamente quanto aos documentos que trazem as informações do LALUR
em meio magnético, não há qualquer razão para imaginar que seriam imprestáveis unicamente
por não terem sido impressos e assinados, como se deu em relação aos anos de 2002 e 2003, os
quais foram aceitos pela fiscalização.
Analisando os autos, verifiquei que com a impugnação a recorrente trouxe aos
autos os arquivos magnéticos correspondentes à parte “A” do LALUR (e-fls. 910-912-914) dos
anos de 2004, 2005, 2006 e 2008.
Verifico que nos documentos acostados foram indicadas as adições,
correspondentes aos valores apontados às e-fls. 310-322 (Registros de ajustes ao lucro líquido),
às DIPJ juntadas aos autos (e-fls. 953-962) com os esclarecimentos fornecidos na impugnação,
que detalhou cada uma das adições, bem como ao razão analítico juntado (e-fls. 992-1000).
Ainda que os originais do LALUR não tenham vindo aos autos, tenho que os
documentos trazidos, considerados em conjunto, não são desprezíveis e em nada apontam para
inveracidade das informações ali registradas. Ao contrário, o princípio da verdade material
determina justamente que os conteúdos eventualmente prevalecerão sobre as formas, quando
houver elementos a demonstrar a ocorrência dos fatos narrados.
Ao longo da fiscalização a recorrente inúmeras vezes apontou para as dificuldades
de obtenção de documentos de empresa que fez parte de reorganização societária, não tendo
acesso imediato a eles, o que não é despropositado.
Destaco que os documentos magnéticos relativos ao LALUR guardam
semelhança e conformidade com o LALUR original dos anos de 2002 e 2003 que a recorrente
conseguiu juntar aos autos, e que foram aceitos pela DRJ.
Coerente também a argumentação da recorrente quando menciona que as
formalidades exigidas na lei em relação ao LALUR estavam descontextualizadas do tempo
Fl. 1155
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Fl. 16 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721103/2014-29

presente, ao que acresço que no ano da fiscalização se instituiu inclusive o SPED fiscal, por meio
do qual o LALUR passou a ser transmitido digitalmente, por ocasião das alterações promovidas
nos arts. 7o e 8o do Decreto 1.598/77 pela Lei no 12.973/14.1
Penso que se possa aplicar ao caso concreto o Princípio da Razoabilidade, (ou
proporcionalidade em sentido estrito), constante do art. 2o da Lei no 9.784/99, e aplicável ao
PAF, que deve ser invocado quando as vantagens do meio adotado superam as suas
desvantagens, e não se observa qualquer restrição a direito fundamental na sua aplicação.
Cabe esclarecer, brevemente, no que consiste esse princípio, que integra a
proporcionalidade, na sua feição estrita.

1 Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância
das leis comerciais e fiscais.

§ 1o - A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de demonstração
financeira, que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento,
submeterá o sujeito passivo a multa, independentemente da ação penal que couber.

§ 2o - A autoridade tributária pode proceder à fiscalização do contribuinte durante o curso do período-base ou
antes do término da ocorrência do fato gerador do imposto. (Redação dada pela Lei no 7.450, de 1985)

§ 3o - Verificado pela autoridade fiscal, antes do encerramento do período-base, que o contribuinte omitiu
registro contábil total ou parcial de receita, ou registrou custos ou despesas cuja realização não possa comprovar, ou
que tenha praticado qualquer ato tendente a reduzir o imposto do exercício financeiro correspondente, inclusive na
hipótese do § 1o, ficará sujeito a multa em valor igual à metade da receita omitida ou da dedução indevida, lançada e
exigível ainda que não tenha terminado o período-base de incidência do imposto. (Redação dada pela Lei no 7.450,
de 1985)

§ 4o - Ao fim de cada período-base de incidência do imposto o contribuinte deverá apurar o lucro líquido do
exercício mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da
demonstração do resultado do exercício e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.

§ 5o - (Revogado pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).

§ 6o A escrituração prevista neste artigo deverá ser entregue em meio digital ao Sistema Público de
Escrituração Digital - SPED. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

Livros Fiscais

Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela
legislação tributária, os seguintes livros:

I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual: (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)

a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício, de que tratam os §§ 2o e 3o do artigo 6o;

b) será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do Imposto sobre a Renda; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em exercícios subseqüentes (art. 64), de
depreciação acelerada, de exaustão mineral com base na receita bruta, de exclusão por investimento das pessoas
jurídicas que explorem atividades agrícolas ou pastoris e de outros valores que devam influenciar a determinação do
lucro real de exercício futuro e não constem de escrituração comercial (§ 2o).
Fl. 1156
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Fl. 17 da Resolução n.o 1302-001.068 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Originária da doutrina germânica2, a proporcionalidade é definida como um dos
“limites dos limites” (Schranken-Schranken). Na obra referencial de Pieroth e Schlink, estes
limites são entendidos como restrições que valem para o legislador e para a Administração
Pública nos casos de restrição de direitos fundamentais.3
Assim, os autores mencionados citam, dentre outros, o princípio da
proporcionalidade, como sinônimo de proibição do excesso.4 De acordo com os autores
mencionados, a proporcionalidade exige que o fim perseguido pelo Estado possa ser perseguido
como tal, que o meio empregado pelo Estado possa ser assim empregado, que emprego deste
meio seja adequado para atingir o fim pretendido e que o emprego deste meio seja necessário
(exigível) para atingir o fim pretendido.5
Assim, a proporcionalidade deve atender a três requisitos: adequação, necessidade
e proporcionalidade em sentido estrito, conforme ensina Humberto Ávila. 6
A adequação pressupõe que o meio utilizado pelo legislador ou pela
Administração Pública seja indicado para promover o resultado pretendido, ou seja, se por meio
dele se consiga atingir o resultado pretendido.
A necessidade, por sua vez, significa que o meio empregado seja o menos gravoso
para promover o fim colimado, de modo que não exista outro meio menos restritivo do direito
fundamental afetado.
Já a proporcionalidade em sentido estrito exige que as vantagens decorrentes da
promoção do fim sejam maiores que a restrição de outro direito fundamental.7

2 Ver HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da República Federal da Alemanha.
Sergio Fabris Editor: Porto Alegre, 1998. p. 256. “A limitação de direitos fundamentais deve, por
conseguinte, ser adequada para produzir a proteção do bem jurídico, por cujo motivo ela é efetuada.
Ela deve ser necessária para isso, o que não é o caso, quando um meio mais ameno bastaria. Ela
deve, finalmente, ser proporcional no sentido restrito, isto é, guardar relação adequada com o peso e
o significado do direito fundamental.”
3 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 64-65. “Der Begriff der Schranken-Schranken bezeichnet die Beschränkungen, die für den
Gesetzgeber gelten, wenn er dem Grundrechtsgebrauch Schranken zieht. [...] Unter den Begriff
Schranken-Schranken werden alle diese Beschränkungen jedoch üblicherweise nicht gefasst. Als
Schranken-Schranken werden nur die folgenden erörtert: der Grundsatz der Verhältnismässigkeit
(Übermassverbot), [...]”
4 No mesmo sentido, SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 10. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 397. Contra: ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da
definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. O autor afirma que
“o postulado da proporcionalidade não se confunde com o da proibição de excesso: esse último veda
a restrição da eficácia mínima de princípios, mesmo na ausência de um fim externo a ser atingido,
enquanto a proporcionalidade exige uma relação proporcional de um meio relativamente a um fim.” p.
165. Grifo do autor.
5 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 65. ”Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt im einzelnen zunächst, dass: - der vom
Staat verfolgte Zweck als solcher verfolgt werden darf, - das vom Staat eingesetzten Mittel als solches
eingesetzt werden darf, - der Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks geeignet ist und – der
Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks notwendig (erforderlich) ist.”
6 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo:
Malheiros, 2009. p. 161-162.
7 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 161-162.
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O referido autor adverte também, que como postulado estruturador da aplicação
de princípios que se superpõem em uma relação de causalidade entre meio e fim, não pode ser
aplicada sem limitações; sua aplicação está sujeita aos requisitos antes enunciados.8
No caso concreto, a aceitação dos arquivos com a apuração do lucro real, na
ausência dos LALUR originais me parece ser a medida menos gravosa e mais vantajosa ao
contribuinte, que se veria impedido de exercer um direito que lhe assiste unicamente pela sua
ausência, que foi suprida pelo conjunto probatório trazido aos autos. Não se trata aqui de
desprezar um documento exigível, mas de flexibilizar uma formalidade quando há nos autos
diversos outros elementos que comprovam as alegações da recorrente. Supera-se, assim, o óbice
imposto para que os documentos possam ser analisados.
Isso não obstante, os referidos documentos não foram analisados pela Delegacia
de origem, e uma primeira análise no âmbito do CARF configuraria supressão de instância.
Desse modo, entendo pertinente a conversão do feito em diligência para que a
DRF de origem analise toda a documentação juntada pela contribuinte, ora recorrente, para que:
a) Responda se foram realizadas as adições ao lucro real e à base de cálculo da
CSLL dos valores do IPI depositado em ação judicial nos anos de 2004 a 2008
que dariam suporte à reversão efetuada em 2009.
b) Intime, se necessário, a contribuinte a apresentar outros elementos de prova
que tenha obtido;
c) Elabore um relatório conclusivo sobre as apurações realizadas a fim de
consolidar os créditos passíveis de reconhecimento, dando-lhe ciência à
contribuinte para que, querendo, se manifeste no prazo de trinta dias.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert

8 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 162.
Fl. 1158
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