Tribunal: CARF
Processo: 10380.902945/2013-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-03-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/12/2009
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade de despacho decisório fundamentado, exarado de autoridade competente e com a observância dos requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo tributário.
ÔNUS DA PROVA. DEFESA. FATOS IMPEDITIVOS, MODIFICATIVOS OU EXTINTIVOS.
Cabe à defesa a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos da pretensão fazendária.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. NÃO CABIMENTO.
Para caracterizar a denúncia espontânea o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência de multa de mora quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de declaração de compensação.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.902945/2013-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.026 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
APM TERMINALS PECEM OPERAÇÕES PORTUÁRIAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/12/2009
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade de despacho decisório fundamentado,
exarado de autoridade competente e com a observância dos requisitos previstos
na legislação que rege o processo administrativo tributário.
ÔNUS DA PROVA. DEFESA. FATOS IMPEDITIVOS, MODIFICATIVOS
OU EXTINTIVOS.
Cabe à defesa a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos da
pretensão fazendária.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA. NÃO CABIMENTO.
Para caracterizar a denúncia espontânea o art. 138 do CTN exige a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e
compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário. Não se
afasta a exigência de multa de mora quando a extinção do crédito tributário
confessado é efetuada por meio de declaração de compensação.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena
de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz (relatora). Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.902945/2013-17
Fl. 113
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Silvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente).
Ausente o conselheiro Pedro Sousa Bispo.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ("DRJ") de Belo Horizonte/MG, que
julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
A interessada transmitiu Per/Dcomp (fls. 02 a 06) visando a compensar o(s)
débito(s) nele declarado(s), com crédito oriundo de pagamento a maior de Cofins
não-cumulativa, relativo ao fato gerador de 31/12/2009.
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição da contribuinte emitiu Despacho
Decisório eletrônico (fl. 07), no qual homologa parcialmente a compensação
pleiteada, sob o argumento de que o crédito reconhecido foi insuficiente para
quitar os débitos informados no PER/Dcomp.
Cientificada em 20/06/2013 (fl. 12), a contribuinte apresentou, em 18/07/2013, a
manifestação de inconformidade de fls. 13 a 17, em que alega, em síntese:
- Em relação à divergência quanto ao valor do crédito (o valor reconhecido foi de R$
24.205,75, enquanto o valor pleiteado foi de R$ 25.210,60), supõe que decorre da
análise da Dcomp no 08646.19032.280213.1.3.04, transmitida na mesma data da Dcomp
de que trata o presente processo. Sobre a referida Dcomp, afirma ter utilizado parte do
seu crédito total, sendo que o saldo remanescente após as compensações ali efetuadas
corresponde exatamente ao crédito informado na Dcomp do presente processo.
Acrescenta que não obteve nenhuma manifestação por parte da RFB em relação a tal
Dcomp, de forma que não é possível conhecer os motivos/fundamentos acerca da
divergência do valor original do crédito. Nesse sentido, entende que o despacho é
nulo, por cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 50 da Lei n.o 9.784, de
1979, e do inciso II do art. 59 do Dec. n.o 70.235, de 1972.
- Sobre o(s) débito(s) compensado(s), argumenta que a liquidação dos débitos por
compensação se deu antes de qualquer procedimento de ofício e antes de ser
declarado/informado/constituído em DCTF, motivo pelo qual não há incidência de
multa de mora. Aduz estar respaldado pelo art. 138 do CTN e também pelos Atos
Declaratórios nos 04/2011 e 08/2011 da PGFN. requerendo, portanto, que seja cancelado
o despacho decisório ora combatido e homologadas as compensações efetuadas no
PER/Dcomp objeto do presente processo. Requer ainda a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário em cobrança, em decorrência da homologação parcial no presente
processo.
Fl. 114
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

O julgamento da manifestação de inconformidade resultou no Acórdão da DRJ de
Belo Horizonte/MG, cuja ementa segue colacionada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Data do fato gerador: 31/12/2009
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido o disposto no art. 59 do Decreto 70.235/1972, não há
que se falar em anulação ou cancelamento do despacho decisório.
ACRÉSCIMOS MORATÓRIOS SOBRE O DÉBITO COMPENSADO.
Sobre o débito compensado incidem juros e multa de mora, calculados
entre a data de vencimento e a data de transmissão do PER/DCOMP.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se considera ocorrida a denúncia espontânea quando o contribuinte
compensa o débito mediante apresentação de Dcomp, cabendo a
cobrança da multa de mora.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos de
sua manifestação de inconformidade.
É o relatório

Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, de
modo que dele tomo conhecimento. Passo assim aos pontos preliminares e de mérito trazidos
pela defesa.

Preterição do direito de defesa
Quanto aos argumentos da Recorrente no sentido de que haveria in casu
preterição ao seu direito de defesa não prosperam. Destaco a seguir algumas passagens do
Acórdão recorrido sobre a questão:
Realmente, o despacho não deixa dúvida: o fundamento de fato para a
nãochomologação é a utilização do pagamento indicado no PER/DCOMP para quitação
de débitos do contribuinte. Ele explicita de maneira fundamentada, como se concluiu
pela inexistência do crédito no valor pretendido. Consta do despacho decisório que o
Darf apresentado como crédito foi utilizado para fazer frente a compensações efetuadas
em outro PER/DCOMP. Foram informados, ainda: o código do tributo pago, seu
período de apuração e seu valor original; o número do PER/DCOMP
(08646.19032.280213.1.3.04-7306) e o valor original do crédito utilizado nele. A
insuficiência do crédito utilizado no PER/DCOMP é fundamento de fato legítimo e
suficiente para a sua homologação apenas parcial.
(...)
Fl. 115
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Os argumentos trazidos na manifestação de inconformidade extrapolam o objeto da lide.
O despacho contestado trata da não
homologação do PER/DCOMP n.o
14875.84256.280213.1.3.04-4006. Supostos vícios no procedimento referente a outro
PER/DCOMP, ainda que existentes, não implicam nulidade do despacho de que trata o
presente processo.
O despacho em questão deixa claro que o crédito original na data da transmissão do
PER/DCOMP de que ele trata é diferente do dado informado pelo sujeito passivo. Este,
por sua vez, em sua manifestação de inconformidade, demonstra ter apreendido essa
motivação do despacho. Portanto, o litígio esta restrito às informações do PER/DCOMP
analisado no despacho contestado. Ao discriminar a forma de utilização do crédito no
PER/DCOMP anterior, o despacho em litígio dá ao sujeito passivo oportunidade para
ele defender o valor do crédito na data da transmissão que entende correto. Portanto não
houve cerceamento de direito de defesa, no que se refere à não homologação em
discussão.
Por fim, esclareça-se que a falta de despacho de não homologação do PER/DCOMP no
08646.19032.280213.1.3.04-7306 se deve ao fato de que ele foi homologado.
De acordo com o § 9o do art. 74 da Lei n.o 9.430, de 1996, só cabe manifestação de
inconformidade contra a “não-homologação” da compensação. Não há previsão de
manifestação de inconformidade contra “homologação” de compensação. Contudo, a
falta do “despacho de homologação” do PER/DCOMP anterior, pretendido pelo sujeito
passivo (a despeito da falta de previsão legal), não impede que ele prove a retidão do
valor que informou para o crédito original na data da transmissão do PER/DCOMP
objeto da presente lide.
Ou seja, inexiste mácula aos direitos da Recorrente, de acordo com o que ditam as
regras do processo administrativo fiscal, em especial o artigo 59 do Decreto 70.235/72, cujo
conteúdo determina que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
Em sendo uma questão de mérito a dos valores descritos pela Recorrente (do
presente
processo
em
contraposição
àquele
decorrente
do
PER/DCOMP
n.
08646.19032.280213.1.3.04-7306), caberia a ela comprovar as alegadas divergências de valores.
Afinal, trata-se de elemento impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do seu direito
(artigo 373, do Código de Processo Civil). A própria DRJ destacou a necessidade do sujeito
passivo apresentar em seu favor tais questões de mérito. Contudo, em seu recurso voluntário, a
Recorrente insiste em se limitar a pleitear a nulidade do despacho decisório por preterição do
direito de defesa, sem trazer quaisquer informações ou documentos para contrapor os números
descritos no despacho decisório e no Acórdão de piso.
Assim, com base no artigo 50, §1o da Lei n. 9.784/99, ratifica-se que Verifica-se,
portanto,
que
o
valor
original
do
crédito
utilizado
no
PER/Dcomp
no
08646.19032.280213.1.3.04-7306 corresponde de fato a R$ 6.965,13, conforme ao apontado no
despacho decisório.
Tendo sido reconhecido pagamento indevido no valor de R$ 31.170,88, resta
saldo de crédito disponível para compensações posteriores de R$ 24.205,75 (31.170,88 -
6.965,13).
Não há, portanto, nenhum reparo a se fazer no despacho decisório contestado, no
que diz respeito ao valor do crédito original reconhecido.

Denúncia espontânea

Fl. 116
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Em síntese, a defesa não se conforma com o fato de a Administração ter aplicado
os consectários da mora aos débitos compensados, pois no seu entender deveria ser aplicado o
instituto da denúncia espontânea.
Assiste razão ao contribuinte.
No âmbito da legislação infralegal, o assunto fora tratado pela Nota Técnica Cosit
n. 1 de 18 de janeiro 2012, 1 a qual reconhecia que a declaração de compensação, se atendidos os
demais requisitos, poderia configurar denúncia espontânea. Tal entendimento pautava-se no fato
de a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação serem formas de
pagamento que acarretam a extinção da obrigação tributária.
Sobreveio então a Nota Técnica 19 Cosit, datada de 12 de junho de 2012, cujo
conteúdo, além de cancelar a Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012, estipulou que
não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002, quando o sujeito passivo compensa o débito confessado,
mediante apresentação de Dcomp.
Entretanto, esse novo entendimento da Administração Tributária não parece
refletir o melhor tratamento a ser dado ao tema, à luz da legislação bem como da mais recente
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Vejamos.
O artigo 138 do Código Tributário Nacional ("CTN") estabelece que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Percebemos, pelo teor do texto, que a denúncia espontânea tem como intuito
redimir o sujeito passivo da responsabilidade pela infração cometida, pois esta é reparada
espontaneamente. Ou seja, frente ao arrependimento eficaz (em paralelo ao direito penal - artigos
15 e 16 do Código Penal), não lhe será imputada penalidade alguma. 2
Para o aperfeiçoamento da espontaneidade o CTN estabeleceu dois requisitos. O
primeiro diz respeito ao tempo do ato, que deve ser anterior à qualquer procedimento de
fiscalização (artigo 138, parágrafo único). Esse requisito nem mesmo é controvertido no presente
processo. Já o segundo requisito relaciona-se com o cumprimento da obrigação principal,
determinando que a denúncia espontânea deve vir acompanhada do pagamento do tributo e dos
juros de mora, caso sejam devidos.
Daí a problemática que deu origem a presente divergência: ao impor que haja
"pagamento", o CTN impede que compensações efetuadas pelos contribuintes (através de
PER/DCOMP, no caso dos presentes autos) também sejam enquadradas como denúncia
espontânea, para fins de eximir o sujeito passivo do pagamento da multa moratória, haja vista

1 A Nota Técnica Cosit no 1, de 2012, objetivou responder os já formulados, principalmente na definição (não feita
pela PGFN em seus atos e pareceres) das situações que podem ser definidas como denúncia espontânea e que
a multa de mora não mais deve ser cobrada (Ato PGFN no 4); e em quais situações a retificação da declaração
por parte do sujeito passivo pode ser considerada denúncia espontânea (Ato PGFN no 8).
2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 694
Fl. 117
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

que o artigo 156 do mesmo Codex, ao tratar das formas pelas quais há extinção do crédito
tributário, separou o "pagamento" (inciso I) da "compensação" (inciso II)?3
Entendo que não.
Em primeiro lugar em razão do próprio conceito de compensação tributária, qual
seja, sistemática que acarreta num encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas
obrigações contrapostas: relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o
Fisco; e relação jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem
direito a crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo
74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim pagamento, com
o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a restituição ou
ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anulam mutuamente.
Na data de 24 de maio de 2016, o Superior Tribunal de Justiça apreciou o REsp
1.122.131 / SC, no qual o entendimento supra destacado resta hialino. Destaco abaixo a ementa
do caso julgado, com especial destaque para seu último parágrafo, que demonstra a preocupação
do Órgão em "evitar ilogismo jurídico" na interpretação da Legislação Tributária, racionalidade
essa efetivamente digna de aplausos, haja vista a incontestável insegurança jurídica assombra o
direito tributário brasileiro. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E
SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
1.Trata-se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício;
circunstância que o Recorrente afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da MP
303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2.O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do parcelamento
excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de pagamento à vista ou
parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30% do valor dos juros de mora e
80% da multa de mora e de ofício; o conceito da expressão pagamento, em matéria
tributária, deve abranger, também, a hipótese de compensação de tributos,
porquanto tal expressão (compensação) deve ser entendida como uma modalidade,
dentre outras, de pagamento da obrigação fiscal.
3.É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp.
1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp.
1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min.
BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min.

3 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação; (...)
Fl. 118
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
18.4.2005.
4.Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no
qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito),
o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo
a interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o
intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela
via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso.
5.Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese específica
destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária, ganha relevo o fato de
a compensação ter sido realizada de ofício, pois demonstra que o Fisco suprimiu até
mesmo a possibilidade de o contribuinte, depois de receber o valor que lhe era devido,
resolver aderir à forma favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico
de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de
tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que
integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o
poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo
essencial, para o propósito pacificador, a atuação judicial de feitio moderador.
7.Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (RECURSO
ESPECIAL No 1.122.131 - SC (2009/0023247-2)RELATOR:MINISTRO NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO)
Pois bem. Além do fato de conceitualmente a compensação tributária implicar no
pagamento de tributo, ressalto que para a interpretação dos dispositivos do Código Tributário
Nacional, que já completou seus 50 anos, é imprescindível observar a evolução pela qual passou
esse instituto desde a sua criação no âmbito federal. Sobre esse assunto, já tive a oportunidade de
me manifestar no seguinte sentido: 4
Atualmente, a compensação em sede tributária é instituto importantíssimo em termos
pragmáticos (...) é possível traçar uma classificação das modalidades de compensação
presentes no sistema jurídico vigente: i) compensação de ofício, que ocorre por ato da
Administração Tributária (art. 170, do CTN; art. 7o do Decreto-Lei n. 2.287, de 23 de
julho de 1986; art. 73 da Lei n. 9.430/96); ii) compensações de iniciativa do sujeito
passivo da obrigação tributária, efetuada pelo próprio contribuinte (170 e 170-A do
CTN e autorizada pelo art. 74, da Lei n. 9.430/96). Essa última hipótese, por sua vez,
subdivide-se em: ii.a) autocompensação; e ii.b) compensação decorrente de sentença
transitada em julgado.
Dando seguimento ao tema, constamos que, no atinente às compensações de
iniciativa do sujeito passivo:
(...) tal forma de extinção da relação de indébito tributário é fruto de clara evolução
experimentada na legislação federal.
De fato, o artigo 66 da Lei n. 8.383, de 31 de dezembro de 1991, incumbiu-se de
estabelecer as regras gerais sobre a compensação tributária, o que, consequentemente,
passou a impedir que atos infralegais expedidos pela Administração pudessem afastar
ou dirimir esse direito do contribuinte. Assim, determinou ser válida a compensação de
valores indevidamente pagos a título de tributos federais, porém somente entre
“tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.” Este ato normativo federal,
contudo, foi sucedido por diversas alterações legislativas.
Em primeiro lugar, a Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995 com seu artigo 39 deu
nova redação ao dispositivo supracitado, trazendo como principal inovação o

4 LAURENTIIS, Thais De. Restituição de Tributo Inconstitucional. São Paulo: Noeses, 2015, pp. 273 e 274.
Fl. 119
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

alargamento do requisito da existência de mesma espécie tributária para que seja regular
a compensação. Para tanto, foi acrescentada a expressão 'destinação constitucional' ao
dispositivo, adotando-se a interpretação que vinha sendo atribuída pela Secretaria da
Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social sobre a questão, no seguinte
sentido: é permitida a compensação desde que os créditos e débitos tributários tenham o
mesmo destino constitucional, vale dizer, aqueles tributos que, em consonância com as
normas de direito financeiro, observem equivalente partilha de recursos dos produtos da
arrecadação tributária.2
Posteriormente, a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, mais uma vez inovou a
matéria. De acordo com seus artigos 73 e 74, ficou delegada à Administração Tributária
a prerrogativa de autorizar a compensação, a requerimento do contribuinte. Ademais, a
Lei retirou o critério de mesma espécie tributária e destinação constitucional,
concedendo a possibilidade de compensação entre quaisquer tributos, desde que
mediante a dita autorização fazendária.
Todavia, logo a Medida Provisória no 66, convertida na Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, a Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 e a Lei no 11.051, de 29
de dezembro de 2004, vieram trazer novos contornos à questão. De acordo com as
novas disposições, especialmente as alterações do artigo 74 da Lei no 9.430/96, James
Marins assegura que '[...] refaz-se o sistema da autocompensação tributária através da
mera Declaração de Compensação que havia sido abruptamente interrompido, e,
ademais disso, uma vez que o parágrafo 2o prescreve que a compensação declarada à
Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de
ulterior homologação, passa a haver clara atribuição legal de eficácia extintiva, ainda
que 'sob conditio', à autocompensação promovida pelo contribuinte.'
A evolução do instituto acarreta na seguinte conclusão: a legislação, desde o
nascedouro da compensação tributária, vem se preocupando em tornar tal instituto o mais efetivo
e lógico possível dentro do quadro da tributação federal. Nesse sentido, a lei procurou torná-lo
forma eficaz de adimplemento das obrigações tributárias, permitindo que quaisquer tributos
sejam compensáveis entre si e dando sempre mais realce aos atos a serem praticados pelo
contribuinte: apurar débitos e créditos, declará-los, sempre prestando as devidas informações ao
fisco, culminando ao fim na compensação tributária. Isto porque, como é consabido, a
compensação tributária tornou-se efetiva moeda para as empresas, sem a qual seria impossível
arcar com a carga tributária que lhes é imposta. Em poucas palavras, a compensação tributária
foi desenhada pela lei para permitir o efetivo pagamento de tributos e isto não pode ser
descartado na interpretação do artigo 138 do CTN quando fala em "pagamento" como requisito
para a denúncia espontânea. Assim, o contexto da legislação ordinária atual deve ser levado em
conta na leitura de nossa lei complementar tributária.
Saliento que a presente discussão impõe o afastamento da Súmula n. 360 do STJ
("o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo"). Afinal, a compensação
tributária não constitui simples declaração de dívida desacompanhada do respectivo pagamento,
representando, isto sim, efetivo pagamento de dívida tributária. Tal pagamento é sujeito condição
resolutória de ulterior homologação pelo Fisco, todavia, essa condição não descaracteriza o
pagamento. Nesse ponto, é importante lembrar que o artigo 138 estabelece o "pagamento", e não
a final "extinção do crédito tributário", condição para a configurar a espontaneidade da denúncia.
Desse modo, mesmo que se entenda que a extinção do crédito tributário não é ainda perfeita
quando da compensação (como fazem Cleide Previtalli Cais5 e Marcelo Fortes de Cerqueira),6
ainda assim concluímos pelo preenchimento do requisito em questão.

5 O Processo Tributário. 4. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 409.
6 Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad. 2000, p. 436.
Fl. 120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Confirmando todo o raciocínio exposto, destaco a seguinte ementa do precedente
firmando pelo STJ no AgRg no REsp 1.136.372:
EMENTA
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA
OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO. 1. Fundada a decisão na
jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o relator
julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de
Processo Civil. 2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser
excluídas. 3. Agravo regimental improvido (AgRg no RECURSO ESPECIAL
No 1.136.372 - RS (2009/0075939-9) RELATOR : MINISTRO HAMILTON
CARVALHIDO)
É válido registrar trecho da decisão do Tribunal Regional Federal da 4a Região,
citado pelo Ministro Relator Hamilson Carvalhido, que foi objeto do supradestacado AgRg no
REsp 1.136.372:
5. A exegese firmada pelo STJ é plenamente aplicável às hipóteses em que o tributo é
pago com atraso, mediante PER/DCOMP, antes de qualquer procedimento do Fisco e,
por extensão, da entrega da DCTF. A declaração de compensação realizada perante a
Receita Federal, de acordo com a redação do art. 74 da Lei no 9.430/96, dada pela Lei no
10.637/2002, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação. Até que o Fisco se pronuncie sobre a homologação, seja expressa ou
tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem o mesmo efeito do pagamento
antecipado.
Na sistemática dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a compensação
equivale ao pagamento antecipado, visto que o sujeito passivo, ao invés de recolher o
valor do tributo em pecúnia, registra na escrita fiscal o crédito oponível ao Fisco e o
informa na PER/DCOMP. Em outras palavras, até que o Fisco se pronuncie sobre a
homologação, seja expressa ou tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem
o mesmo efeito do pagamento antecipado. Este entendimento coaduna-se com a
jurisprudência deste Tribunal e do STJ, consoante os acórdãos a seguir transcritos:(...)
Cumpre ainda salientar que este Conselho já proferiu decisões no sentido de que
as compensações efetuadas pelo contribuinte são capazes de caracterizar a denúncia espontânea,
Vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA. NÃO APLICÁVEL.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição ou
ressarcimento no prazo de 5 anos. O Art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional CTN,
dispõe sobre o prazo decadencial para a homologação do lançamento; o art. 173 do
CTN trata de prazo para constituição de crédito tributário; o art. 74 da Lei no 9.430, de
1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação. Nenhum
destes prazos se aplica à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.
MANUTENÇÃO PEDIAL. CRÉDITO DA COFINS. IMPROCEDÊNCIA.
Fl. 121
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

A manutenção predial corretiva ou preventiva, não preenche a condição de insumo,
aplicado direta ou indiretamente à produção de bem ou a prestação de serviço.
FRETES DE TRANSFERÊNCIA. CRÉDITO DA COFINS. PROCEDÊNCIA.
Confere direito ao crédito referente ao frete entre estabelecimentos do próprio
contribuinte, em se tratando do frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio
consistirá custo de produção e funcionará como insumo da atividade produtiva, nos
termos do inciso II, do art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A denúncia espontânea resta configurada, com a consequente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o
contribuinte ao efetuar a compensação, concomitantemente ou em ato posterior o
declara, anteriormente a qualquer procedimento do Fisco. Art. 138 do CTN.
(Súmula 360/STJ e RESP no 1.149.022/SP).
EXIGÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL ESTIMATIVA.
Passíveis de sanções pelo inadimplemento da obrigação. Recurso Voluntário Provido
em Parte (Acórdão n. 3801-005.225, Sessão de 26/02/2015, Relator Cássio Schappo)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
DCTF. RETIFICAÇÃO. DÉBITO. DCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA
DE MORA. INEXIGIBILIDADE.
No julgamento do REsp 1.149.022, sob o regime do art. 543C do CPC, o Superior
Tribunal de Justiça decidiu que o pagamento de débito tributário, declarado em DCTF
retificadora, em data anterior e/ ou na mesma data de transmissão da respectiva
declaração, configura denúncia espontânea nos termos da legislação tributária e,
consequentemente, afasta a incidência da multa moratória.
São equivalentes o recolhimento por meio de DARF e a compensação por meio de
DCOMP para o efeito de configuração da denúncia espontânea, a forma do art.
138 do CTN.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
(Acórdão no 3301-006.075, Sessão de 24 de abril de 2019, Relator Marco Antonio
Marinho Nunes)
Este é inclusive o posicionamento adotado atualmente pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, segundo o Acórdão n. 9101-004.636, de 15 de janeiro de 2020, cuja ementa
segue transcrita.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE DCTF.
CTN, ART. 138.
Caracteriza-se como denúncia espontânea, na forma do artigo 138, do CTN, a
hipótese em que o contribuinte apresenta PER/DCOMP, com efeitos de
confissão de dívida, posteriormente à declaração original do débito em DCTF.
Fl. 122
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Este último caso é análogo ao presente, pois lá, assim como aqui, muito embora o
período de apuração do débitos declarados no PER/DCOMP fossem anteriores à sua transmissão,
os mesmo débitos não haviam sido objeto de anterior declaração, tampouco objeto de qualquer
procedimento fiscalizatório, além de terem sido objeto de posterior retificação via DCTF. Veja-
se os seguintes trechos destacados do voto vencedor:
Com efeito, a PER/DCOMP apresentada pelo contribuinte teve efeito de confissão de
dívida, corrigindo equívocos quanto aos tributos declarados em DCTF anterior (original
–transmitida em 8/5/2006). Nesse sentido, o contribuinte – após a apresentação da
PER/DCOMP - apresentou DCTF retificadora. Assim, restou configurada a denúncia
espontânea, na forma do artigo 138, do CTN.
É importante lembrar que a PER/DCOMP tem natureza de confissão de dívida desde a
alteração veiculada pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003.
Ademais, o E. Superior Tribunal de Justiça admite a denúncia espontânea no caso de
retificação de DCTF, conforme acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC/1973: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira
Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
Fl. 123
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022,
Primeira Seção, DJE de 24/06/2010).
No mesmo sentido, alguns precedentes desta Turma, como o acórdão 9101-003.998.
Destaca-se do voto condutor no acórdão 9101-003.998, de lavra do ex-conselheiro Luis
Fabiano Alves Penteado:
Ocorre que, de outro lado, o STJ já decidiu em sentido diametralmente oposto ao
entendimento mais recente da RFB, alocando a compensação como uma espécie do
gênero “pagamento”:
“TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E
SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (...)
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento, colhendo-
se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que compartilham dessa
abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg no REsp. 1.556.446/RS,
Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe
29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min.
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005. (STJ REsp 1.122.131 / SC, Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1a Turma, j. em 24/05/2016).” (...)
O entendimento que quer se demonstrar é o de que a compensação de fato deve ser
equiparada ao pagamento e sua homologação deve garantir a exclusão da multa
moratória, fazendo jus o contribuinte ao instituo da denúncia espontânea. A
interpretação literal do art. 138 do CTN compromete a mens legis. Essencial que se
direcione uma interpretação extensiva, que necessariamente conduza a equiparação da
compensação ao pagamento, para que se atinja o objetivo essencial do instituto que é
(ou deveria ser) a regularização dos débitos dos contribuintes. Independente do
instrumento utilizado para a concretização desta intenção do legislador, esta última deve
ser atendida em sobreposição à finalidade meramente arrecadatória. O fato da
compensação estar sujeita a posterior homologação também não deve ser um óbice à
tese aqui sustentada e defendida, uma vez que tal cenário não traz qualquer alteração,
até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de 5 (cinco) anos
e mesmo assim é considerada como a principal forma de satisfação do art. 138 do CTN.
A única diferença entre o recolhimento e a compensação reside no fato de que, na
compensação, o contribuinte se vale do excesso de um recolhimento que realizou
anteriormente em valor maior que o devido, ou seja, utiliza parte de um recolhimento
(pagamento) que já existe, mas que fez indevidamente ou em valor maior do que
deveria.
Portanto o raciocínio que aqui se firma é o de que a compensação ou quaisquer outras
formas de adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
Fl. 124
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

extinção da obrigação. Desta forma, a compensação atende à exigência do artigo 138 do
CTN e, diante do preenchimento de outros requisitos já destacados na concretude deste
caso, o contribuinte faz jus ao benefício da denúncia espontânea.
Imperioso, portanto, reconhecer o direito do contribuinte a se valer do benefício
da denúncia espontânea in casu. Qualquer julgamento em sentido contrário, ao meu sentir,
representaria afronta à finalidade do artigo 138 do CTN. Afinal, o contribuinte que apura
créditos e débitos, apresentando PER/DCOMP está se adiantando à qualquer fiscalização no que
diz respeito àquele determinado débito tributário, efetuando seu pagamento por meio da
compensação, exatamente como apregoa a disciplina da denúncia espontânea e merecendo, por
isso, não sofrer as penalidades impostas pela lei pelo não pagamento de tributo.
Assim, estende-se do benefício da denúncia espontânea para a exoneração da
multa moratória.
Isto porque, lembremos, a infração tributária é definida como qualquer ação ou
omissão que represente o descumprimento dos deveres impostos pela legislação fiscal.7 Como
consequência pelo cometimento da infração, a legislação estipula ser devida uma penalidade (ou
sanção ou punição) ao sujeito passivo da obrigação tributária. Dessarte, o objetivo das sanções é
desestimular práticas indesejadas.
No juízo aqui seguido, as multas fiscais tem índole punitiva simplesmente, não
sendo cabível falar em multas indenizatórias.
Efetivamente, segundo a doutrina de Sacha Calmon Navarro Coêlho, a multa e a
indenização não se confundem, sendo aquela de natureza unicamente sancionatória. É essa a
linha traçada pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 79.625), como se depreende das seguintes
palavras do Min. Moreira Alves: “toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o
caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, se algo que se cobra a mais dele, e que
não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena... e as multas ditas
moratórias... não se impõe para indenizar a mora do devedor, e sim para apená-lo.”
Em síntese, no direito tributário são os juros moratórios que cumprem o papel de
indenização pela falta de pagamento do tributo no momento devido, tendo a multa moratória
caráter estritamente punitivo. 8
Pois bem. Na concepção já pacificada pela jurisprudência, a denúncia espontânea
exclui todas as penalidades que incidiriam sobre o montante devido a título de imposto. Assim,
nenhuma multa pode ser cobrada do sujeito passivo, quando preenchidos os requisitos do artigo
138 do CTN. Esse entendimento aplica-se às multas moratórias, que, como visto, são espécie de
multa punitiva, não sendo cabível a sua separação, e muito menos sua cobrança diante do
instituto da denúncia espontânea. Nesse sentido, destaco a ementa abaixo colacionada:
PROCESSUAL
CIVIL.
MEDIDA
CAUTELAR.
EFEITO
SUSPENSIVO
A
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. SÚMULA 360/STJ. 4. 5. Em caso
análogo ao dos presentes autos, a Primeira Seção decidiu que: "In casu, contudo, o

7 CARVALHO, Paulo de Carros. Direito Tributário, Linguagem e Método, São Paulo: Noeses, 2009, 1a ed., p. 760.
8 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Foresense, 10a
ed, p. 687.
Fl. 125
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

contribuinte,
ao
verificar
a
existência de recolhimento
a
menor
(não
conjugado de entrega de qualquer declaração ao Fisco), efetuou o pagamento da
diferença apurada acrescida de juros legais, acompanhada de confissão do débito
tributário, antes de qualquer procedimento da Administração Tributária, o que, em
conformidade com a jurisprudência sedimentada nesta Corte Superior, impõe a
aplicação
do
benefício
da denúncia
espontânea, com
a
conseqüente
possibilidade de exclusão da multa moratória." (REsp 805.753/RJ, Rel. Ministra Eliana
Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12.09.2007,
DJe 01.09.2008). (...) 9. Ação cautelar julgada procedente para suspender os efeitos do
acórdão recorrido até o julgamento do recurso especial admitido na origem. (MC
200901165405, STJ, Primeira Turma, Min. Rel. Luiz Fux, DJE DATA:16/10/2009).
Não poderia ser outro o entendimento, pois, além do fato de a multa de mora ser
espécie de multa punitiva, o artigo 138 do CTN não fez distinção alguma sobre qual tipo de
penalidade deveria ser excluída pela denúncia espontânea. Destarte, pelo cediço princípio
hermenêutico de que não cabe ao intérprete fazer distinções onde a lei não o fez, não é devida
multa alguma no presente caso, no qual houve denúncia espontânea.
Inclusive, a própria Procuradoria da Fazenda Nacional já reconheceu esse
entendimento, como podemos verificar pelo conteúdo do Ato Declaratório PGFN no 4, de
20/12/2011 - DOU 1 de 22/12/2011:
A Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, no uso da competência legal que lhe foi
conferida, nos termos do inciso II do art. 19, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e
do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a aprovação do
Parecer PGFN/CRJ/No 2113/2011, desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho publicado no DOU de
15.12.2011, declara que fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante:
"com relação às ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da
exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao
entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva, nos
moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional".
JURISPRUDÊNCIA: REsp 922.206, rel. min. Mauro Campbell Marques; REsp
1062139, rel. min. Benedito Gonçalves; REsp 922842, rel. min. Eliana Calmon; REsp
774058, rel. min. Teori Albino Zavascki e AGRESP 200700164263, rel. min. Humberto
Martins

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para excluir a multa moratória do cálculo da fiscalização.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator Designado.
Com a devida vênia, divergi da Relatora quanto à possibilidade de exclusão da
multa moratória decorrente da denúncia espontânea acompanhada de compensação do débito.
Fl. 126
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

São inúmeros os Acórdãos neste Conselho Administrativo referentes ao tema.
Em síntese, a discussão travada envolve o texto previsto no art. 138 do Código
Tributário Nacional abaixo transcrito:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.”
Da previsão legal acima, parte das decisões tem entendido que, mesmo diante da
previsão do “pagamento”, é possível a exclusão da multa nos casos em que ocorre a
“compensação” do tributo objeto de denúncia espontânea, vista a aproximação que os institutos
passaram a compartilhar ao longo da evolução normativa de regência, estando a compensação,
como forma de extinção do crédito tributário, apta a atrair a aplicação do art. 138 do CTN.
O entendimento não deve prevalecer.
O Código Tributário Nacional, ao tratar das modalidades de extinção do crédito
tributário, cuidou de diferenciar os institutos do pagamento e da compensação, normatizando
especificamente os efeitos de cada um deles.
Não poderia o intérprete, a pretexto de interpretar o art. 138 do CTN, alterar por
completo o seu entendimento para caso não previsto pelo legislador, incluindo o termo
“compensação” ou substituindo o termo “pagamento” por “extinção do crédito tributário”.
Ora, se a intenção do legislador fosse permitir a exclusão da multa nos casos de
extinção do crédito tributário, teria ele expressamente previsto o termo no dispositivo legal,
afinal, os institutos já eram tratados no Capítulo IV do Diploma Legal.
Não é só.
Mesmo com a evolução do instituto da Compensação no Direito Tributário
brasileiro, especialmente após a publicação da Lei no 12.637, de 2002 (MP no 66/2002), não se
pode, de forma alguma, buscar uma identidade entre as hipóteses de extinção do crédito
tributário em discussão.
A compensação, apesar de atualmente ter o efeito de extinção do crédito tributário
a partir da data da apresentação da DCOMP, tem seus efeitos expressamente vinculados a uma
condição resolutiva, dependendo da homologação (expressa ou tácita) para que seus efeitos
sejam definitivos.
Partindo para o ponto de vista prático, a tese desconstrói por completo a intenção
legislativa, de premiar aquele que assegura por meio do pagamento um crédito tributário que a
administração não sabia ter, incluindo na mesma benesse contribuintes que não garantiram a
satisfação integral do crédito tributário, mas apenas o vincularam a um crédito do sujeito passivo
ainda dependente de homologação por parte da Administração Fazendária.
Fere a lógica do instituto. Se a Lei permitiu a exclusão das multas em casos de
pagamento é porque este ato lhe garante, com certeza, a satisfação do débito, não podendo ser
conferido o mesmo efeito à compensação, outra espécie de extinção do crédito tributário,
acompanhada esta da incerteza de uma condição resolutiva, colocando em risco o próprio
patrimônio público.
Fl. 127
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Neste sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no recente Acórdão no
9303-011.050, entendeu por dar provimento ao Recurso da Fazenda Nacional, descaracterizando
a exclusão da multa moratória decorrente da denúncia espontânea acompanhada da
compensação:
“Acórdão no 9303-011.050
Sessão de 09 de dezembro de 2020
Relatora: Érika Costa Camargo Autran
Redator: Andrada Márcio Canuto Natal
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de Apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito
tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas
distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência de multa de mora
quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de
declaração de compensação.”

No mesmo sentido, esta Turma Ordinária, no Acórdão no 3402-007.913, entendeu
pelo não cabimento da exclusão da multa em situação semelhante:
“Acórdão no 3402-007.913
Sessão de 19 de novembro de 2020
Relatora: Cynthia Elena de Campos
Redator: Pedro Sousa Bispo
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CABIMENTO.
Às declarações de compensação não se aplica a benesse da denúncia espontânea de que
trata o art. 138 do CTN. No art. 156 do CTN são descritas formas distintas de extinção
do crédito tributário, sendo, prerrogativa somente do legislador, em situações
expressamente especificadas, eventualmente conferir o mesmo tratamento jurídico a tais
institutos. Contudo, esse não é o caso do art. 138 do CTN, no qual a referência tão
somente ao termo “pagamento” quer dizer que a denúncia espontânea não se aplica às
demais modalidades de extinção do crédito tributário.
[...]”

Por tudo exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 128
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.026 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.902945/2013-17

Fl. 129
DF CARF MF
Documento nato-digital