Tribunal: CARF
Processo: 10830.720221/2012-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-10
Data de publicação: 2021-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INCORPORAÇÃO À REMUNERAÇÃO DE GRATIFICAÇÃO DECORRENTE DO EXERCÍCIO DE FUNÇÃO E/OU CARGO. INCORPORAÇÃO DE QUINTOS/DÉCIMOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
Os rendimentos recebidos a título de incorporação à remuneração da gratificação decorrentes do exercício de função e/ou cargo em comissão de direção, chefia ou assessoramento ostentam natureza jurídica remuneratória e, portanto, incorporam-se, por força de lei, à remuneração do servidor e integram o provento de aposentadoria, de modo que sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda de pessoa física.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. AÇÃO JUDICIAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. CÁLCULO DO IMPOSTO. TABELAS E ALÍQUOTAS VIGENTES À ÉPOCA EM QUE OS VALORES DEVERIAM TER SIDO RECEBIDOS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 614.406/RS. DECISÃO DEFINITIVA. SISTEMÁTICA DO ARTIGO 543-B DO CPC. ARTIGO 62, § 2o DO RICARF.
O imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de competência e não de acordo com a renda total satisfeita de uma única vez.
APLICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA CALCULADOS COM BASE NA TAXA SELIC. SUMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720221/2012-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.581 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2021
Recorrente
ANA AMÉLIA BIRCHAL BORGES MARTINS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INCORPORAÇÃO À REMUNERAÇÃO
DE GRATIFICAÇÃO DECORRENTE DO EXERCÍCIO DE FUNÇÃO E/OU
CARGO. INCORPORAÇÃO DE QUINTOS/DÉCIMOS. NATUREZA
REMUNERATÓRIA.
Os rendimentos recebidos a título de incorporação à remuneração da
gratificação decorrentes do exercício de função e/ou cargo em comissão de
direção, chefia ou assessoramento ostentam natureza jurídica remuneratória e,
portanto, incorporam-se, por força de lei, à remuneração do servidor e integram
o provento de aposentadoria, de modo que sujeitam-se à incidência do imposto
sobre a renda de pessoa física.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE. AÇÃO JUDICIAL. REGIME DE COMPETÊNCIA.
CÁLCULO DO IMPOSTO. TABELAS E ALÍQUOTAS VIGENTES À
ÉPOCA EM QUE OS VALORES DEVERIAM TER SIDO RECEBIDOS.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 614.406/RS. DECISÃO DEFINITIVA.
SISTEMÁTICA DO ARTIGO 543-B DO CPC. ARTIGO 62, § 2o DO
RICARF.
O imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os
rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-se aí a
renda auferida mês a mês com base no regime de competência e não de acordo
com a renda total satisfeita de uma única vez.
APLICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE
MORA CALCULADOS COM BASE NA TAXA SELIC. SUMULA CARF
No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720221/2012-21
Fl. 96
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário determinando o recalculo do tributo devido com a
utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes na época em que seria devida cada
parcela que integra o montante recebido acumuladamente.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, Débora Fófano dos Santos, Wilderson Botto (suplente convocado(a)), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário
de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo ao ano-calendário de 2009,
constituído em decorrência da apuração de omissão de rendimentos recebidos acumuladamente
em virtude de ação judicial, de modo que o crédito restou apurado no montante total de R$
75.116,65, incluindo-se aí a cobrança do imposto suplementar, a aplicação da multa de ofício de
75% e a incidência de juros de mora (fls. 14 e 30).
Depreende-se da leitura da Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal
constante do Auto de Infração (fls. 16 e 31) que a autoridade lançadora concluiu pela lavratura
do respectivo Auto com base nos motivos abaixo reproduzidos:
“Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica, Decorrentes de Ação da
Justiça Federal
Da análise das informações e documentos apresentados pelo contribuinte, e/ou das
informações constantes dos sistemas da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constatou-se omissão de rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude
de ação judicial federal, no valor de R$ ******161.714,65, auferidos pelo titular e/ou
dependente. Na apuração do imposto devido, foi compensado o Imposto Retido na
Fonte (IRRF) sobre os rendimentos omitidos no valor de R$ ******** 0,00.
[...]
COMPLEMENTAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS
Ajuste efetuado com base nas informações constantes dos Sistemas da Receita Federal
declarados pela fonte pagadora. Foi deduzido o valor correspondente aos juros
moratórios informado na relação de servidores associados da ANAJUSTRA – OF.
AJUSTRA/DF No 453/2011 DE 27/09/2001. Tudo conforme Decisão Judicial Processo
2004.34.00.048565-0 da 7a Vara Seção Judiciária do DF, que determinou a devolução,
pela sistemática da DIRPF, dos valores retidos a título de Imposto de Renda sobre os
juros moratórios.”
Fl. 97
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

A contribuinte foi devidamente notificada da autuação fiscal e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 2/12 em que alegou, em síntese, (i) o caráter indenizatório
dos valores recebidos a título de incorporação de quintos e a não incidência do Imposto de
Renda, (ii) que a tributação do imposto fosse realizada de acordo com as tabelas e alíquotas
vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-
se aí o regimente de competência, (iii) a dedução do valor pago a título de honorários
advocatícios, nos termos do artigo 4o da Instrução Normativa no 1.127/2011, (iv) a exclusão das
penalidades e dos juros nos termos do artigo 100, parágrafo único do Código Tributário Nacional
e, por fim, (v) a impossibilidade da aplicação da Taxa Selic sobre a multa de ofício à luz dos
artigos 61 e 112 do Código Tributário Nacional.
Com base em tais alegações, a contribuinte requereu, inicialmente, o
reconhecimento do caráter indenizatório da parcela recebida e o cancelamento do auto de
infração e, alternativamente, que a tributação fosse realizada com base no regime de competência
e, ainda, que a multa e os juros fossem excluídos com base no artigo 100, parágrafo único do
Código Tributário Nacional.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora
pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 39/50, a 20a Turma da DRJ de
São Paulo – SP entendeu por julgá-la improcedente, conforme se verifica da ementa transcrita
abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2009
RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. TRIBUTAÇÃO.
Em decorrência da suspensão do Ato Declaratório PGFN no 01/2009 pelo Parecer no
2331/2010, os rendimentos pagos acumuladamente em data anterior a 01/01/2010,
devem ser declarados como tributáveis na declaração de ajuste anual relativa ao ano-
calendário do efetivo recebimento dos valores, somando-os aos demais rendimentos
auferidos no período.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INCORPORAÇÃO DE QUINTOS. RENDIMENTO
TRIBUTÁVEL.
Os rendimentos relativos à incorporação de gratificação pelo exercício de função
recebidos acumuladamente em processos judiciais são tributáveis, na forma preconizada
na legislação do Imposto de Renda, não se enquadrando a verba paga nas hipóteses de
isenção do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000/99 -RIR/99.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS - FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Mantém-se a omissão de rendimentos quando os documentos apresentados não são
aptos a comprovar o pagamento de honorários advocatícios.
IMPOSTO DE RENDA. DECADÊNCIA.
Havendo antecipação do pagamento do imposto, o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do
fato gerador, que no caso do Imposto de Renda é o dia 31 de dezembro do ano da
percepção da renda.
MULTA DE OFÍCIO DE 75%.
A aplicação da multa de ofício decorre do cumprimento da norma legal, de forma que,
apurada a infração, é devido o lançamento da multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INEXISTÊNCIA DE LIDE.
Fl. 98
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

A análise da incidência de juros sobre a multa de ofício extrapola o dever de decidir da
autoridade julgadora, visto que a exigência não está consubstanciada no ato jurídico do
lançamento tributário e se reporta a evento futuro de cobrança.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
A contribuinte foi, então, devidamente intimada do resultado da decisão de 1a
instância em 15/10/2015 (fls. 54) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 57/67,
protocolado em 10/11/2015, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o
recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que o recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Dos Rendimentos não tributáveis – natureza indenizatória:
- Que havia recebido verba indenizatória referente ao período de 12/1999
a 03/2006 a título de incorporação de gratificação pelo exercício de função
(incorporação de quintos), sendo que tal verba não pode ser considerada
como produto do trabalho ou do capital e, portanto, tratando-se de
vantagem pessoal, apresenta natureza indenizatória, de modo que nos
termos do artigo 43 do CTN, que dispõe que o imposto incide apenas
sobre a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica oriunda do
capital, do trabalho ou de ambos, o mero ingresso não é fato gerador do IR
por não representar acréscimo patrimonial, restando-se concluir, pois, que
a indenização aí tem a função de reparar um dado e, por isso mesmo, não
equivale a renda ou proventos de qualquer natureza e não pode ser
tributável.
(ii)
Dos Rendimentos recebidos acumuladamente:
- Que havia recebido rendimentos no montante de R$ 161.714,65 de forma
acumulada, sendo que, se tributáveis, tais rendimentos não poderiam ser
tributados pelo seu valor global, podendo-se observar que esse
entendimento restou fixado pelo STJ no Recurso Especial no 1.118.429,
julgado sob o rito dos recursos respetivos, que, a rigor, fixou a tese de que
Fl. 99
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

os rendimentos recebidos acumuladamente devem ser tributados
mensalmente e não de acordo com o montante global.
(iii)
Do entendimento consolidado pelo STF em sede de Repercussão Geral:
- Que o STF proferiu decisão favorável aos contribuintes no Recurso
Extraordinário no 614.406, julgado sob a sistemática da Repercussão
Geral, e fixou a tese no sentido de que o imposto de renda incidente sobre
os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado com base
no rendimento recebido mês a mês (regime de competência) e não de
acordo com o valor total pago de uma única vez (regime de caixa).
(iv)
Da necessária aplicação do entendimento do STJ e STF de acordo com o
artigo 62, § 2o do RICARF:
- Que o Regimento Interno do CARF é claro ao dispor que as decisões
proferidas pelo STJ sob a sistemática do artigo 543-C do CPC/1973 e as
decisões do STF julgadas sob o rito previsto no artigo 543-B do CPC/1973
devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF, de modo que a tese fixada pelos tribunais superior de
que o cálculo do imposto de renda sobre os rendimentos recebidos
acumuladamente deve ser realizado com base no regime de competência e
não de acordo com o regime de caixa.
(v)
Da impossibilidade de aplicação da Taxa Selic sobre multa de ofício:
- Que a aplicação da Taxa Selic sobre a multa de ofício não encontra
qualquer respaldo no ordenamento jurídico, podendo-se observar aí que o
termo “débito” empregado no artigo 61 da Lei n 9.430/96 deve ser
interpretado restritivamente por aplicação do artigo 112 do CTN, de modo
que, ao estabelecer a incidência dos juros de mora sobre os débitos de que
trata o caput do artigo 61, parágrafo único do CTN, que devem ser
calculados à Taxa Selic, o legislador previu remuneração ante a demora no
recebimento da receita pública esperada, que, a propósito, não é o caso da
multa que, aliás, tem caráter penal e cujo ingresso não é esperado pela
Fazenda Pública, restando-se concluir que a incidência de juros sobre a
multa de ofício ou sobre a multa de mora não é devido; e
- Que o termo “débito” mencionado no artigo 61, caput do CTN refere-se
tão-somente ao valor do tributo (principal) e não pode ser confundido com
o termo crédito tributário, pois tal interpretação representaria enorme
contradição na aplicação da norma, de modo que se não incide juros de
mora sobre a multa de mora, também não devem incidir os mesmos juros
sobre a multa de ofício por absoluta ausência de previsão legal.
Com base em tais alegações, a recorrente pugna pelo reconhecimento da natureza
indenizatória da parcela recebida em virtude de ação judicial, de modo que o exigência a título
de imposto de renda é indevida, daí por que o lançamento deve ser integralmente cancelado.
Fl. 100
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados,
podendo-se observar, de logo, que tais questões giram em torno (i) da natureza indenizatória da
verba recebida a título de incorporação de gratificação pelo exercício de função (incorporação de
quintos), (ii) da aplicação da tese de que o cálculo do imposto em hipóteses tais deve ser
realizado com base no regime de competência e não de acordo com o regime de caixa, conforme
restou pacificado tanto pelo STJ quanto pelo próprio STF e, por fim, (iii) da impossibilidade de
aplicação da Taxa Selic sobre a multa de ofício.

Da natureza da verba recebida a título de incorporação de gratificação pelo
exercício de função (incorporação de quintos) e da incidência do IRPF

Registre-se, de logo, que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer
natureza, conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei no 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera1:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:

1 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
Fl. 101
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;
– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).
Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;
– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.
Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.” (grifei).
Na hipótese dos autos, é de se reconhecer que a apuração de omissão de
rendimentos aqui discutida restou fundamentada, dentre outros, nos artigos 1o a 3o da Lei n.
7.713/88 e 1o a 3o da Lei n. 8.134/90 a seguir reproduzidos:
“Lei n. 7.713/1998
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
[...]
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
Fl. 102
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

[...]
***
Lei no 8.134/1990
Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital
percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados pelo
Imposto de Renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por
esta lei.
Art. 2° O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido
no art. 11.
Art. 3° O Imposto de Renda na Fonte, de que tratam os arts. 7° e 12 da Lei n° 7.713, de
22 de dezembro de 1988, incidirá sobre os valores efetivamente pagos no mês.”
Como se pode notar, a legislação é clara ao prescrever que os rendimentos são
constituídos de todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos
e pensões percebidos em dinheiro e, ainda, os proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
Além do mais, note-se que a tributação aí independe da denominação dos
rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
bastando, para que o imposto incida, que o contribuinte tenha se beneficiado por qualquer forma
e qualquer título.
Fixadas essas premissas iniciais, verifique-se que, no caso em tela, a Associação
Nacional dos Servidores da Justiça do Trabalho – ANAJUSTRA ajuizou a Ação Ordinária no
2004.34.00.048565-0 em face da União Federal visando a incorporação à remuneração dos
quintos/décimos decorrentes do exercício de função e/ou cargo em comissão. A sentença foi
favorável à autora e, aí, os quintos/décimos decorrentes do exercício de função ou cargo em
comissão foram incorporados à remuneração dos(as) associados(as) relativamente ao período de
03/04/1998 a 09/09/2001.
Na sequência, o Tribunal Regional Federal da 1a Região deu provimento à
apelação e entendeu por modificar a sentença apenas no que diz com os acréscimos legais
(correção monetária e juros), de modo que a decisão transitou em julgado em 01/08/2006.
No entendimento da recorrente, a referida verba não pode ser considerada como
produto do trabalho ou do capital e, portanto, tratando-se de vantagem pessoal, apresenta
natureza indenizatória, de modo que, se a indenização tem a função de reparar um dado, a verba
não pode ser considerada como renda ou proventos de qualquer natureza nos termos do artigo 43
do Código Tributário Nacional, daí por que a verba havia sido informada na respectiva
Declaração de Ajuste Anual como verba não tributável. Todavia, a recorrente não apresentou
qualquer documento relativo à ação judicial que pudesse atestar que a verba tinha sido excluída
da tributação pelo juízo competente.
Pois bem. A análise da natureza de cada verba é imprescindível, porque nem tudo
o que se costuma denominar de indenização, mesmo material, efetivamente corresponde a
simples recomposição de perdas. Com efeito, o artigo 43 do Regulamento do Imposto de Renda
Fl. 103
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

de 1999 – RIR/99, aprovado pelo Decreto no 3.000/992, dispunha, exemplificativamente, sobre
algumas rubricas que se encaixavam no conceito de renda e proventos de qualquer natureza.
Por outro lado, as verbas acolhidas pelas hipóteses de não incidência tributária tais
quais previstas no artigo 39 do RIR/99 escapavam da incidência do imposto sobre a renda,
podendo-se destacar, aqui, os incisos XVI a XXIV, os quais dizem com as hipóteses de verbas
que apresentam natureza indenizatória. Confira-se:
“Decreto no 3.000/99
CAPÍTULO II - RENDIMENTOS ISENTOS OU NÃO TRIBUTÁVEIS
Seção I - Rendimentos Diversos
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
[...]
Indenização Decorrente de Acidente
XVI - a indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte, ou por bem
material danificado ou destruído, em decorrência de acidente, até o limite fixado em
condenação judicial, exceto no caso de pagamento de prestações continuadas;
Indenização por Acidente de Trabalho
XVII - a indenização por acidente de trabalho (Lei no 7.713, de 1988, art. 6o, inciso IV);
Indenização por Danos Patrimoniais
XVIII - a indenização destinada a reparar danos patrimoniais em virtude de rescisão de
contrato (Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 70, § 5o);
Indenização por Desligamento Voluntário de Servidores Públicos Civis
XIX - o pagamento efetuado por pessoas jurídicas de direito público a servidores
públicos civis, a título de incentivo à adesão a programas de desligamento voluntário
(Lei no 9.468, de 10 de julho de 1997, art. 14);
Indenização por Rescisão de Contrato de Trabalho e FGTS
XX - a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de
trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções
trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, bem como o montante recebido
pelos empregados e diretores e seus dependentes ou sucessores, referente aos depósitos,
juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS (Lei no 7.713, de 1988, art. 6o, inciso
V, e Lei no 8.036, de 11 de maio de 1990, art. 28);
Indenização - Reforma Agrária
XXI - a indenização em virtude de desapropriação para fins de reforma agrária, quando
auferida pelo desapropriado (Lei no 7.713, de 1988, art. 22, parágrafo único);

2 Confira-se que nos termos do artigo 144 do Código Tributário Nacional, "O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada".
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

Indenização Relativa a Objeto Segurado
XXII - a indenização recebida por liquidação de sinistro, furto ou roubo, relativo ao
objeto segurado (Lei no 7.713, de 1988, art. 22, parágrafo único);
Indenização Reparatória a Desaparecidos Políticos
XXIII - a indenização a título reparatório, de que trata o art. 11 da Lei no 9.140, de 5 de
dezembro de 1995, paga a seus beneficiários diretos;
Indenização de Transporte a Servidor Público da União
XXIV - a indenização de transporte a servidor público da União que realizar despesas
com a utilização de meio próprio de locomoção para a execução de serviços externos
por força das atribuições próprias do cargo (Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990,
art. 60, Lei no 8.852, de 7 de fevereiro de 1994, art. 1o, inciso III, alínea "b", e Lei no
9.003, de 16 de março de 1995, art. 7o).”
De fato, os valores recebidos a título de indenizações não integram a base de
cálculo do imposto sobre a Renda. É nesse sentido que dispõe Roque Antonio Carrazza3:
“ (...) na indenização o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O
patrimônio da pessoa lesada, longe de aumentar de valor, é simplesmente reposto no
estado em que se encontrava antes da ocorrência do evento (status quo ante) ou, no caso
dos lucros cessantes, ilide os efeitos detrimentosos da conduta do causador do dano.
Sendo assim, tributar, por meio de IR, indenização recebida acaba por desfalcá-la,
tornando-a injusta. Dito de outro modo, o pagamento efetuado a título de reparação de
danos, sejam emergentes, sejam negativos (lucros cessantes), embora portador de
conteúdo econômico, não é evento relevante para fins de tributação por meio de IR.”
A rigor, se a indenização provém de uma lesão de direito que importa um dano
sofrido pelo contribuinte, não há se falar aí em recebimento de rendimento. É como se manifesta
Charles William McNaughton4:
“O termo indenizar importa a noção de que certa parte irá ressarcir o dano que tenha
causado a outrem. Assim, o núcleo da indenização pressupõe (I) um dado de uma parte
e (II) uma reparação desse dano por outra.
A indenização poderia acarretar, eventualmente, a justificação de ser um rendimento por
implicar uma relação jurídica oriunda de lei que implica a transmissão de um bem
conversível em dinheiro para o possível contribuinte. No entanto, se o fato jurídico de
tal relação é uma lesão de direito que importa um dano sofrido pelo contribuinte, não
há, pelos critérios vistos anteriormente, rendimento.”
As lições de Leandro Paulsen5 também seguem essa mesma linha de
entendimento:
“Está bastante sedimentada a jurisprudência no sentido de que as indenizações não
ensejam a incidência de imposto de renda, pois não implicam acréscimo patrimonial,

3 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 194/195.
4 MCNAUGHTON, Charles William. Curso de IRPF. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2019, p. 230.
5 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.
16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

apenas reparam uma perda, constituindo mera recomposição do patrimônio. A análise
da natureza de cada verba, contudo, é que apresenta maior complexidade, implicando
divergências. Isso porque nem tudo o que se costuma denominar de indenização, mesmo
material, efetivamente corresponde a simples recomposição de perdas. Conforme
Eduardo Gomes Philippsen, em importante artigo adiante transcrito, apenas a
“indenização-reposição do patrimônio” é que ficaria ao largo da incidência do IR, o
mesmo não ocorrendo com a “indenização-reposição dos lucros” (lucros cessantes) e
com a “indenização-compensação” (dano moral ou extrapatrimonial) [...].”
O objeto da Ação judicial no 2004.34.00.048565-0 consistia na incorporação dos
quintos/décimos decorrentes do exercício de função e/ou cargo em comissão à remuneração da
recorrente, sendo que a gratificação pelo exercício da função de direção, chefia ou
assessoramento ostenta natureza remuneratória, nos termos do que prescreve o artigo 62 da Lei
no 8.112/1990. Confira-se:
“Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990
Subseção I - Da Retribuição pelo Exercício de Função de Direção, Chefia e
Assessoramento
Art. 62. Ao servidor investido em função de direção, chefia ou assessoramento é devida
uma gratificação pelo seu exercício.
§ 1° Os percentuais de gratificação serão estabelecidos em lei, em ordem decrescente, a
partir dos limites estabelecidos no art. 42.
§ 2o A gratificação prevista neste artigo incorpora-se à remuneração do servidor e
integra o provento da aposentadoria, na proporção de 1/5 (um quinto) por ano de
exercício na função de direção, chefia ou assessoramento, até o limite de 5 (cinco)
quintos.
§ 3° Quando mais de uma função houver sido desempenhada no período de um ano, a
importância a ser incorporada terá como base de cálculo a função exercida por maior
tempo.
§ 4° Ocorrendo o exercício de função de nível mais elevado, por período de 12 (doze)
meses, após a incorporação da fração de 5/5 (cinco quintos), poderá haver a atualização
progressiva das parcelas já incorporadas, observado o disposto no parágrafo anterior.
§ 5o Lei específica estabelecerá a remuneração dos cargos em comissão de que trata o
inciso II, do art. 9°, bem como os critérios de incorporação da vantagem prevista no
parágrafo segundo, quando exercidos por servidor.”
Pelo que se observa, os rendimentos recebidos a título de gratificação pelo
exercício da função de direção, chefia ou assessoramento ostentam natureza jurídica
remuneratória e, portanto, incorporam-se, por força de lei, à remuneração do servidor e integram
o provento de aposentadoria e, aí, não estando albergado em nenhuma das hipóteses elencadas
no artigo 39 do RIR/1999, sujeitam-se à tributação do imposto de renda ainda que sejam
recebidos acumuladamente em decorrência de ação judicial.
Com efeito, a alegação de que a incorporação de gratificação pelo exercício de
função (incorporação de quintos) apresenta natureza indenizatória não deve ser aqui acolhida,
uma vez que o dever jurídico de indenizar pressupõe a existência de um ato ilícito e de um dano
sem o qual não haverá o que se reparar. Aliás, verifique-se que o conceito jurídico de dano traz
subjacente a ideia de prejuízo injusto decorrente de ato ilícito a ser reparado por aquele que,
mediante ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência tenha violado direito e
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

causado ano a outrem, conforme se verifica dos artigos 186, 187, 188 e 927 do Código Civil.
Veja-se:
“Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002
TÍTULO III - Dos Atos Ilícitos
Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência,
violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato
ilícito.
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou
pelos bons costumes.
Art. 188. Não constituem atos ilícitos:
I - os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido;
II - a deterioração ou destruição da coisa alheia, ou a lesão a pessoa, a fim de remover
perigo iminente.
Parágrafo único. No caso do inciso II, o ato será legítimo somente quando as
circunstâncias o tornarem absolutamente necessário, não excedendo os limites do
indispensável para a remoção do perigo.
[...]
CAPÍTULO I - Da Obrigação de Indenizar
Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica
obrigado a repará-lo.”
A título de complementação, verifique-se que no caso em tela não houve qualquer
ato ilícito que ensejasse a reparação do dano, do que se conclui que a incorporação dos quintos
pelo exercício de função à remuneração constitui direito subjetivo do servidor, previsto em lei,
em retribuição ao exercício de funções de direção, chefia ou assessoramento, na forma e nas
condições assentadas pelo artigo 62 da Lei no 8.112/1990. Apenas as verbas pagas a título de
reparação de um dano decorrente de ato ilícito pratico com dolo ou culpa é que ostentam
natureza indenizatória e, portanto, não sujeitar-se-ão à incidência do imposto sobre a renda.
A propósito, destaque-se que a jurisprudência deste Tribunal também tem se
manifestado no sentido de que os rendimentos recebidos a título de incorporação da gratificação
pelo exercício de função de direção, chefia ou assessoramento ostentam natureza jurídica
remuneratória e, portanto, sujeitam-se à tributação do imposto sobre a renda, conforme se
verifica da ementa reproduzida abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2010.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INCORPORAÇÃO DE QUINTOS. RENDIMENTO
TRIBUTÁVEL.
Os rendimentos recebidos pela incorporação da gratificação pelo exercício da função de
direção, chefia ou assessoramento ostentam natureza jurídica remuneratória,
incorporando-se por força de lei formal à remuneração do servidor e integrando o
provento da aposentadoria, não estando albergados por nenhuma das hipóteses de
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

isenção enumeradas numerus clausus no art. 39 do RIR/1999, integrando, portanto, a
matéria tributável do Imposto de Renda.
[...]
(Processo no 10830.720327/2021-24. Acórdão no 2401-004.271. Conselheiro Relator
André Luís Mársico Lombardi. Sessão de 13/04/2016. Acórdão publicado em
29/04/2016).”
Por essas razões, entendo que a alegação da recorrente no sentido de que a verba
recebida a título de incorporação de gratificação pelo exercício de função (incorporação de
quintos) apresenta indenizatória não deve ser aqui acolhida.

Do cálculo do Imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos
recebidos acumuladamente e da aplicação da tese fixada no RE n°
614.406/RS

O entendimento do significado jurídico da expressão disponibilidade econômica
ou jurídica previsto no artigo 43 do CTN é um tanto relevante, porque a incidência do imposto
sobre a renda não ocorre apenas a partir da existência de riqueza, sendo necessário, antes, que
haja a disponibilidade – jurídica ou econômica – da renda ou do provento de qualquer natureza.
Pois bem. De acordo com o Dicionário Aurélio, aquisição é o “ato de adquirir, ou
seja, de obter, conseguir, passar a ter”. Como se percebe, trata-se de conceito comum. Já quanto
ao conceito de disponibilidade, é necessário dizer, antes de mais nada, que em não existindo um
conceito econômico de disponibilidade, tem-se aí um conceito meramente jurídico. O problema
é que ele não se encontra enunciado em nenhuma lei nem se trata de conceito já previamente
estudado pela doutrina e simplesmente aproveitado pelo Código Tributário. O que se tem aí é um
conceito que nasceu com o Código, sem qualquer referência anterior no âmbito do Direito.
Conforme disposto no Dicionário Aurélio, disponibilidade é a “qualidade ou
estado do que é disponível” ou é a “qualidade dos valores e títulos integrantes do ativo dum
comerciante, que podem ser prontamente convertidos em numerário”, de modo que disponível
será aquilo “de que se pode dispor” ou o “que se pode negociar (títulos e mercadorias) e
transferir imediatamente para o patrimônio do comprador”. Dispor é vocábulo que possui
diversos significados, dentre eles os de “empregar, aproveitar, utilizar” e “usar livremente, fazer
o que se quer”. Nas palavras de Alcides Jorge Costa6,
“Disponibilidade é a qualidade do que é disponível. Disponível é aquilo de que se pode
dispor. Entre as diversas acepções de dispor, as que podem aplicar-se à renda são:
empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão de, usar. Assim, quando se fala
em aquisição de disponibilidade de renda deve entender-se aquisição de renda que pode
ser empregada, aproveitada, utilizada, etc”.

6 COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a renda... RDT 40/105.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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É também como dispõe Mary Elbe Queiroz7:
“O melhor significado para disponibilidade é de liberdade necessária à normalidade dos
negócios, caracterizando-se como a situação que possibilita ao titular poder dar
destinação livre e imediata À renda ou provento percebido, não alcançado a
disponibilidade apenas potencial. A disponibilidade poderá ser visualizada sob os
aspectos econômico, jurídica e financeiro.”
Para fechar essa linha de raciocínio sobre o conceito jurídico do vocábulo
disponibilidade, confira-se o que dispõe Hugo de Brito Machado8:
“A renda não se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas essa não ser
disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda,
mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza.
Assim, não basta, para ser devedor desse imposto, o auferir renda, ou proventos. É
preciso que se tenha adquirido a disponibilidade. Não basta ter o direito à renda ou
proventos, ainda que se tenha a ação, ou mesmo a execução, para sua cobrança. Não
basta ser credor da renda se esta não está disponível.
A disponibilidade configura-se precisamente pela ausência de quaisquer obstáculos à
vontade do titular da renda, ou dos proventos, quanto ao uso ou destinação destes. Se
existem obstáculos a serem removidos, ainda que o titular da renda tenha o direito a esta
e portanto a ação para havê-la, enquanto não removidos os obstáculos não haverá
disponibilidade. Mesmo que o titular da renda tenha título executivo oponível ao
devedor, se existe obstáculo à sua vontade não existe disponibilidade.
[...]
Considerar necessária a efetiva disponibilidade da renda ou dos proventos, aliás, é uma
forma de respeitar-se o princípio da capacidade contributiva. O Imposto sobre a Renda
nada mais é do que uma parcela desta que o Estado retira de seu titular. Em outras
palavras, o Imposto de Renda nada mais é do que uma parcela da renda que seu titular
destina ao Estado em atendimento de seu dever de contribuir para o custeio de suas
atividades. Se alguém é titular de renda, mas não tem disponibilidade desta,
evidentemente não tem como destinar parte dessa renda ao pagamento do imposto. Não
é razoável exigir-se que pague Imposto de Renda se não dispõe dos meios para fazê-lo.”
Como se pode observar, o conceito de disponibilidade remete ao direito de
propriedade tal qual enunciado pelo artigo 1.228 do Código Civil9, que, no caso, dispõe sobre as
prerrogativas do proprietário de usar, gozar e dispor de seus bens. Ao lado do jus utendi e do jus
fruendi, exsurge o jus abutendi como a prerrogativa de alienar ou transferir o bem a terceiros,
bem assim de dividi-lo ou gravá-lo.
Na linguagem corrente, pode-se traduzir o conceito jurídico de dispor, tal como o
faz o Dicionário Aurélio, pelas expressões usar livremente ou fazer o que se quer. Por
conseguinte, se alguém está impedido de utilizar-se de dinheiro, de que tem aparentemente a

7 QUEIROZ, Mary Elbe G. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: princípios, conceitos, regra-
matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transacional, lançamento, apreciações críticas.
Barueri: Manole, 2004, p. 72.
8 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Artigos 1o a 95. Vol. I. 3. ed. São Paulo:
Atlas, 2015, p. 418/419.
9 Cf. Lei n. 10.406/2002, Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de
reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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posse, como melhor lhe aprouver, de fazer dele o que quiser, esse alguém carece da liberdade
própria ao verdadeiro titular de disponibilidade econômica
Com efeito, é de se reconhecer que a disponibilidade, tão comum ao conceito de
renda, tem sentido vernacular e técnico todo próprio. O fato gerador do imposto sobre a renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, que, aliás, deve ser entendida como
fenômeno sempre concreto e que não pode, à mercê de ficção jurídica extravagante,
insuplantável, ser deturpada a ponto de se afirmar que, onde não há disponibilidade econômica
ou jurídica, entenda-se acontecido o fenômeno.
De todo modo, o que deve restar evidente é que se o fato gerador do imposto
sobre a renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de
qualquer natureza, não será a mera expectativa de ganho futuro ou potencial que ensejará a
incidência do referido imposto
E, aí, considerando que o vocábulo disponibilidade assume todo um sentido
técnico-jurídico próprio, cabe-nos, agora, delimitar os conceitos de disponibilidade econômica e
disponibilidade jurídica. É preciso assentar, desde logo, que o Código Tributário Nacional não
usou das duas palavras – econômica e jurídica – como termos sinônimos e substituíveis um pelo
outro, nem os mencionou como complementares, até porque não aludiu à “disponibilidade
econômica e jurídica”, mas, sim, à “disponibilidades econômica ou jurídica”, sendo certo que se
tratam de disponibilidades alternativas, de maneira a que uma ou outra possa gerar a incidência
do imposto de renda10.
É bem verdade que ao se referir à aquisição de disponibilidade econômica ou
jurídica o Código Tributário Nacional quer deixar claro que a renda ou os proventos podem ser
os que foram pagos ou simplesmente creditados. A disponibilidade econômica, pois, decorre do
recebimento do valor que vem a acrescentar ao patrimônio do contribuinte, enquanto que a
disponibilidade jurídica decorre do simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a
dispor juridicamente, embora não lhe esteja ainda em mãos.
Em outras palavras, entende-se por disponibilidade econômica a percepção efetiva
da renda ou do provento, enquanto que a disponibilidade jurídica diz respeito à aquisição de um
título jurídico que confere direito de percepção de um valor definido, o qual poderá ingressar no
patrimônio do contribuinte. É como pensa Rubens Gomes de Sousa11:
“A disponibilidade ‘econômica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo
patrimonial que configura renda o tem em mãos, já separado de sua fonte produtora e
fisicamente disponível: num palavra, é o dinheiro em caixa. Ao passo que a
disponibilidade ‘jurídica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que
configura renda, sem o ter ainda em mãos separadamente da sua fonte produtora e
fisicamente disponível, entretanto já possui um título jurídico apto a habilitá-lo a obter a
disponibilidade econômica.”
É nesse mesmo sentido que entende Hugo de Brito Machado12:

10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 289.
11 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 – Imposto de Renda. Resenha Tributária, 1975, p. 248.
12 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Artigos 1o a 95. Vol. I. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2015, p. 418/422.
Fl. 110
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Entende-se como disponibilidade econômica a possibilidade de dispor, possibilidade de
fato, material, direta, da riqueza. Possibilidade de direito e de fato, que se caracteriza
pela posse livre e desembaraçada da riqueza. Configura-se pelo efetivo recebimento da
renda ou dos proventos. Como assevera Rubens Gomes de Sousa, na linguagem de
todos os autores que tratam do assunto, ‘disponibilidade econômica corresponde a
rendimento (ou provento) realizado, isto é, dinheiro em caixa’.
Assim entendida a disponibilidade econômica, como disponibilidade efetiva ou de fato,
a configuração do fato gerador do Imposto de Renda não oferece dificuldades. Estas
surgem, porém, porque o art. 43 do Código Tributário Nacional refere-se também à
disponibilidade jurídica. E tinha de ser assim porque especialmente em relação às
pessoas jurídicas a renda se apresenta na forma de lucro, sendo este apurado pelo
denominado regime de competência, vale dizer, regime pelo qual o rendimento, como
fato econômico, é considerado no momento em que é produzido, e não no momento em
que é recebido.
[...]
Em síntese, diz-se que a disponibilidade econômica configura-se pelo efetivo
recebimento da renda, enquanto a disponibilidade jurídica configura-se com o simples
crédito do valor correspondente à renda. Seja como for, porém, o fato gerador do
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza somente se configura com a
aquisição da disponibilidade da renda. Não simplesmente com a ocorrência da renda
enquanto acréscimo patrimonial. É o que está dito claramente no art. 43 do Código
Tributário Nacional. E quando se diz que a aquisição da renda configura-se pela
disponibilidade, resta a questão de saber o que caracteriza a disponibilidade jurídica. A
disponibilidade econômica ocorre com o efetivo recebimento, mas resta a dificuldade
em determinar-se o que vem a ser a disponibilidade jurídica, que geralmente se
considera ocorrida com o crédito, pois leva problema saber o que significa esse crédito.
Em outras palavras, a questão consiste em saber como e até que ponto o crédito
configura uma disponibilidade jurídica.
O creditamento é um ato do devedor que, em sua escrituração contábil, escritura o valor
devido em conta à disposição do credor. É uma manifestação de vontade do devedor no
sentido de satisfazer sua obrigação para com o credor, colocando à disposição deste,
escrituralmente, o valor do rendimento respectivo. O crédito é, pois, como resultado
dessa manifestação, a disponibilidade potencial da riqueza auferida, renda ou provento.
Esse crédito pode estar representado por um título que permita a sua transferência a
terceiros, vale dizer, sua circulação no mercado, situação na qual se estará mais próximo
da ideia de disponibilidade econômica, ou disponibilidade de fato. Mesmo assim,
porém, tem-se de admitir a hipótese de inadimplemento por parte do devedor que, com
ou sem título viabilizando a circulação do crédito, não efetua o pagamento do valor
correspondente na forma e no prazo estabelecidos, criando, assim, um conflito que
atinge o próprio conceito de disponibilidade.”
Em obra especializada sobre o imposto de renda e que apresenta como foco
principal a delimitação dos conceitos jurídicos de disponibilidade econômica e jurídica, Gisele
Lemke13 vai dizer que a renda disponível economicamente equivale a toda riqueza nova,
consubstanciada em bens ou em dinheiro, livre e usualmente negociada no mercado, enquanto
que a disponibilidade jurídica é, em síntese, a disponibilidade econômica presumida por força de
lei. Confira-se:
“Quanto ao termo ‘disponibilidade’, verifica-se que sua acepção comum é de qualidade
do que se pode negociar e transferir imediatamente para o patrimônio do comprador.

13 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São Paulo:
Dialética, 1998, p. 110/115.
Fl. 111
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não pode esse vocábulo ser utilizado no sentido de título e valores que podem ser
imediatamente convertidos em dinheiro, pois esse, como visto, é o conceito de
disponibilidade financeira. É justamente essa a diferença entre o que é economicamente
disponível e o que é financeiramente disponível. Para o primeiro conceito, basta que se
tenha riqueza passível de conversão em dinheiro. Para o seguindo, é preciso que a
riqueza seja passível de imediata conversão em dinheiro.
Portanto, renda disponível economicamente seria toda a riqueza nova, em bens ou em
dinheiro, livre e usualmente negociada no mercado. Isso costuma acontecer no que se
refere à riqueza consubstanciada em direitos de propriedade.
[...]
A interpretação da locução ‘disponibilidade jurídica’ é matéria complexa, de vez que
não há um único significado jurídico para tal expressão, mas vários, pondo-se o
problema de se saber qual a melhor interpretação.
[...]
A interpretação que se tem por mais satisfatória para a expressão ‘disponibilidade
jurídica’ é a de Bulhões Pedreira, ora apresentada, no sentido de que a disponibilidade
jurídica é a disponibilidade econômica presumida por força de lei. A esse resultado não
de pode chegar, evidentemente, através de uma interpretação meramente gramatical ou
lógico-sistemática. É preciso fazer uso também dos métodos histórico-sociológico e
axiológico (ou teleológico), os quais, nesse caso, se confundem um pouco.
Assim, pode-se ler em Bulhões Pedreira (...) que a expressão em tela surgiu para
possibilitar a tributação pelo IR sobre rendimentos ainda não recebidos em moeda, mas
que estavam à disposição do contribuinte, como era o caso do juros creditados em
contas correntes bancárias ou dos lucros creditados aos sócios. Vale dizer, para tributar
renda cuja percepção em moeda pelo contribuinte podia ser seguramente presumida, por
depender essa percepção, basicamente, de ato do próprio contribuinte.”
Portanto, enquanto a disponibilidade econômica corresponde ao rendimento
realizado, a disponibilidade jurídica corresponde ao rendimento (ou provento) adquirido, isto é,
ao qual o beneficiário tem título jurídico que lhe permite obter a respectiva realização em
dinheiro.
De toda sorte, observe-se que o fato gerador do imposto sobre a renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, que, a rigor, deve ser entendida como
fenômeno sempre concreto, de modo que a mera expectativa de ganho futuro ou potencial não
ensejará a incidência do referido imposto. Quer dizer, a incidência do imposto sobre a renda não
ocorre apenas a partir da existência de riqueza, sendo necessário, antes, que haja a
disponibilidade – jurídica ou econômica – da renda do provento de qualquer natureza
Dando continuidade ao entendimento exposto, é de se reconhecer que o artigo 12
da Lei n° 7.713/1988 dispunha claramente que os rendimentos recebidos acumuladamente
deveriam ser tributados no mês do recebimento ou do crédito, de acordo com o regime de caixa e
não com base no regime de competência. É ver-se:
“Lei n° 7.713/1988
Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês
do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das
despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se
tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.”
Fl. 112
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

Ocorre que ao apreciar o Recurso Especial n° 1.118.429/SP, julgado sob a
sistemática do artigo 543-C do CPC/1973, o Superior Tribunal de Justiça – STJ acabou
decidindo que o Imposto de Renda incidente sobre as verbas pagas acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter
sido recebidos, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. AÇÃO REVISIONAL DE
BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. PARCELAS ATRASADAS RECEBIDAS DE
FORMA ACUMULADA.
1. O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser
calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores
deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês pelo segurado.
Não é legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago
extemporaneamente. Precedentes do STJ.
2. Recurso Especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e do
art. 8o da Resolução STJ 8/2008.
(REsp 1118429/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 24/03/2010, DJe 14/05/2010).” (grifei).
A rigor, o STJ acabou decidindo por fixar a tese do Tema Repetitivo n° 351 nos
seguintes termos: “O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios previdenciários atrasados
pagos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à
época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês
pelo segurado, não sendo legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago
extemporaneamente”.
Além do mais, destaque-se, por oportuno, e de modo não menos importante, que o
Plenário do Supremo Tribunal, ao apreciar o Tema n° 368 com repercussão geral reconhecida,
julgou o leading case consubstanciado no Recurso Extraordinário n° 614.406/RS sob a
sistemática do artigo 543-B do CPC/1973 e acabou fixando a tese de que “o Imposto de Renda
incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência,
aplicável a alíquota correspondente ao valor recebido mês a mês, e não a relativa ao total
satisfeito de uma única vez”. Quer dizer, o Supremo Tribunal Federal fixou o entendimento no
sentido de que “a percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação
de alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos”.
Com efeito, é de se notar que os entendimentos fixados pelo Superior Tribunal de
Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal no sentido de que o Imposto de Renda incidente sobre
verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência e que o imposto aí
deve ser calculado com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam
ter sido recebidos devem ser aqui reproduzidos por força do artigo 62, § 2o do Regimento Interno
do CARF – RICARF, aprovado pela MF n° 343, de 09 junho de 2015. Confira-se:
“Portaria MF n. 343, de 09 de junho de 2015
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
[...]
Fl. 113
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)”
Tanto é que a jurisprudência deste Tribunal Administrativo é uníssona no sentido
de considerar que o Imposto de Renda incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve
observar o regime de competência, de acordo com o que restou decidido nos autos do REsp n°
1.118.429/SP e RE n° 614.406/RS, conforme se verifica das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2009
IRPF.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
PERÍODO.
DECISÃO DO STF DE INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO
DO ART. 12 DA LEI 7.713/88 COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.
REPRODUÇÕES OBRIGATÓRIAS PELO CARF.
Conforme decidido pelo STF através da sistemática estabelecida pelo art. 543-B do
CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o IRPF sobre os rendimentos recebidos
acumuladamente deve ser calculado utilizando-se as tabelas e alíquotas do imposto
vigentes a cada mês de referência (regime de competência).
(Processo n° 15465.004153/201016. Acórdão n° 2301-005.000. Conselheiro Relator
Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de 06.04.2017. Acórdão publicado em 25.09.2017).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2014
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
DIFERENÇAS
DE
APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR PRIVADA.
Relativamente ao ano calendário de 2014, os rendimentos recebidos acumuladamente
pagos por entidade de previdência complementar não estavam enquadrados na
sistemática de tributação exclusiva na fonte, em separado dos demais rendimentos.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF).
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE no 614.406/RS, em sede de
repercussão geral, e com aplicação obrigatória no âmbito do CARF, conforme dispõe o
dispõe o art. 62, § 2o do RICARF, entendeu que a sistemática de cálculo do imposto de
renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deveria levar em consideração o
regime de competência para o cálculo mensal do imposto sobre a renda devido pela
pessoa física, com a utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes à época em
que os valores deveriam ter sido adimplidos e não pelo montante global pago.
(Processo n° 10845.723656/2018-53. Acórdão n° 2401-006.622. Conselheiro(a)
Relator(a) Andréa Viana Arrais Egypto. Sessão de 04.06.2019. Acórdão publicado em
09.07.2019).
Com efeito, entendo por acolher as alegações da recorrente no sentido de que o
cálculo do Imposto sobre a Renda eventualmente incidente sobre os rendimentos recebidos
acumuladamente decorrentes de ação judicial deve ser calculado de acordo com as tabelas e
Fl. 114
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

alíquotas vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos,
observando-se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de competência.

Da incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício calculados com base
na Taxa Selic e da aplicação da Súmula CARF no 108

Como é sabido, a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato
gerador e tem por objeto o pagamento do tributo ou de penalidade e extingue-se com o crédito
dela decorrente, nos termos do artigo 113, § 1o do Código Tributário Nacional14. Por outro lado,
o artigo 139 do Código Tributário Nacional dispõe que o crédito tributário decorre da obrigação
principal e apresenta mesma natureza15.
A partir da interpretação conjunta dos respectivos dispositivos, conclui-se que o
crédito tributário inclui tanto o valor do tributo quanto o da penalidade pecuniária, haja vista que
tanto o crédito quanto a penalidade constituem a obrigação tributação, a qual, aliás, tem a mesma
natureza do crédito a ela correspondente. Em outras palavra, um é a imagem absolutamente
simétrica do outro, apenas invertida. E, aí, como o crédito tributário correspondente à obrigação
tributária e esta é constituída de tributo e de penalidade pecuniária, diz-se que a penalidade,
portanto, compõe o crédito.
Pois bem. Ao tratar do crédito, o artigo 161 do Código Tributário Nacional
estabelece que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis.
Confira-se:
“Lei no 5.172/66
SEÇÃO II - Pagamento
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei
ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”
Pelo que se nota, verificado o inadimplemento do tributo será cabível a incidência
dos juros de mora sobre o principal, desde a data do vencimento da obrigação até a data da
lavratura do auto de infração, bem como a aplicação de multa punitiva, que, a propósito, passam
a integrar o crédito fiscal consolidado, que é o montante que o contribuinte deve recolher ao
Fisco.
Não se pode olvidar que os juros moratórios representam, efetivamente, o preço
do direito, isto é, o valor que o detentor da moeda (contribuinte) paga ao seu legítimo

14 Cf. Lei n 5.172/66. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação principal surge com
a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
15 Cf. Lei no 5.172/66 Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Fl. 115
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-008.581 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720221/2012-21

proprietário (Fisco) pela posse temporária do numerário que, aliás, desde o vencimento da
obrigação já é de sua titularidade.
Com efeito, a partir da data de vencimento especificado no Auto de Infração para
o pagamento espontâneo, o Sujeito Passivo passa a figurar como potencial devedor do montante
consolidado objeto do lançamento tributário. Os juros, portanto, são devidos para compensar a
demora do sujeito pagamento em relação ao pagamento do crédito tributário consolidado. E, aí,
se ainda assim há atraso na quitação da dívida, os juros de mora devem incidir sobre a totalidade
do crédito tributário consolidado.
A título de informação, verifique-se que a matéria em questão já foi submetida à
análise da 1a Seção do Superior Tribunal de Justiça que, a propósito, ao julgar o Recurso
Especial no 879.844/MG, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC/1973, fixou o
entendimento no sentido de que sobre a multa deve incidir juros moratórios.
De todo modo, o que deve restar claro é que este Tribunal editou a Súmula no 108
e fixou o entendimento no sentido de sobre a multa de ofício incidem juros de mora calculados
com base na Taxa Selic. Confira-se:
“Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante,
conforme Portaria
ME
no
129 de
01/04/2019,
DOU
de
02/04/2019)”.
Considerando, pois, que o crédito tributário, quer se refira a tributo, quer se refira
à penalidade, não pago no respectivo vencimento estará sujeito à incidência de juros de mora
que, no caso, devem ser calculados com base na Taxa Selic, entendo por não acolher da alegação
recorrente no sentido de que os juros moratórios sobre a multa de ofício não devem ser
calculados com base na Taxa Selic.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
Recurso Voluntário e entendo por dar-lhe parcial provimento para que o IRPF sobre os
rendimentos recebidos acumuladamente seja calculado de acordo com as tabelas e alíquotas
vigentes à época em que os rendimentos deveriam ter sido efetivamente recebidos, observando-
se aí a renda auferida mês a mês com base no regime de competência e não de acordo com a
renda total satisfeita de uma única vez.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 116
DF CARF MF
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