Tribunal: CARF
Processo: 10980.721462/2011-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2021-04-06
Data de publicação: 2021-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2000
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
A falta de escrituração de depósitos bancários e de comprovação de sua origem autorizam a presunção de omissão de receitas, mas o intuito de fraude somente é caracterizado se reunidas evidências de que os créditos decorreriam de receitas de atividade, de modo a provar, ainda que por presunção, a intenção do sujeito passivo de deixar de recolher os tributos que sabia devidos. Ausente esta prova, a representatividade dos depósitos de origem não comprovada é insuficiente para justificar a exasperação da penalidade.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10980.721462/2011-92 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9101-005.412 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
6 de abril de 2021 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
APK LOGISTICA E TRANSPORTE LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2000
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
A falta de escrituração de depósitos bancários e de comprovação de sua origem
autorizam a presunção de omissão de receitas, mas o intuito de fraude somente
é caracterizado se reunidas evidências de que os créditos decorreriam de
receitas de atividade, de modo a provar, ainda que por presunção, a intenção do
sujeito passivo de deixar de recolher os tributos que sabia devidos. Ausente
esta prova, a representatividade dos depósitos de origem não comprovada é
insuficiente para justificar a exasperação da penalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Caio Cesar Nader Quintella que votaram pelo não conhecimento. No
mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Andréa
Duek Simantob, que votou por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros
Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Caio
Cesar Nader Quintella, e, por conclusões distintas, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Livia De Carli
Germano.
(documento assinado digitalmente)
ANDRÉA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.721462/2011-92
Fl. 5142
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1201-000.921, na sessão de 5 de
dezembro de 2013, no qual o Colegiado a quo deu parcial provimento ao recurso voluntário. A
decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
ERRO QUANTO AO ASPECTO TEMPORAL
As três espécies de omissão de receitas levantadas pela fiscalização foram consolidadas
tanto mensalmente quanto trimestralmente. No entanto, ao lavrar os autos de infração a
autoridade transportou apenas os valores consolidados trimestralmente, o que acabou
por gerar exigências da contribuição para o PIS e da Cofins em bases trimestrais quando
o correto seria em bases mensais. Assim sendo, correto o afastamento da exigência
dessas contribuições relativamente aos dois primeiros meses de cada um dos quatro
trimestres do ano de 2006.
MULTA QUALIFICADA
Correta a restauração da multa qualificada em relação à diferença entre o valor das
receitas escrituradas no livro Razão e informadas na DIPJ, e o valor das receitas
registradas nos livros e documentos fiscais, vez que comprovada a conduta dolosa. Por
outro lado, não é cabível a qualificação da multa pautada em mera presunção nos casos
de omissão de receitas pela constatação de depósitos bancários de origem não
comprovada.
DECADÊNCIA
Não restou constatada a decadência dos créditos tributários referentes ao IRPJ e à
CSLL, haja vista que para estes tributos o fato gerador mais antigo ocorreu em
31/03/2006, ou seja, antes do decurso do prazo de cinco anos. Com relação à
contribuição para o PIS e à Cofins dos meses de janeiro e fevereiro, a questão encontra-
se superada uma vez que os respectivos créditos tributários foram afastados pela decisão
de primeiro grau confirmada no exame do recurso de ofício.
SALDO CREDOR DE CAIXA
Verificado em qualquer dia do ano saldo credor na conta Caixa, a legislação tributária
autoriza presumir que tal fato tem origem em receitas anteriormente omitidas.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA
Deve ser subtraído do valor dos depósitos de origem não comprovada o valor do saldo
credor de caixa verificado no mesmo período de apuração. Com relação à diferença
entre a receita escriturada no razão e aquela lançada nos livros e documentos fiscais, tais
valores não devem ser subtraídos, haja vista que foram identificados nas contas
correntes e, portanto, não compuseram os depósitos de origem não comprovada.
DEDUÇÃO DO PIS/COFINS DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL
Não devem ser deduzidas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL a contribuição para o
PIS e a Cofins, haja vista que o parágrafo primeiro do art. 344 do RIR/99 excepciona a
pretendida dedução nas hipóteses em que a exigência dessas contribuições estiver
suspensa, tal como no caso das impugnações e recursos indicados no art. 151, III, do
CTN.
Fl. 5143
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

O litígio decorreu de lançamentos de tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2006, pela constatação de omissão de receitas apuradas
a partir (i) do confronto entre as receitas registradas no livro Razão e aquelas lançadas nos livros
de escrituração do ICMS e em outros documentos fiscais; (ii) de depósitos bancários de origem
não comprovada e, (iii) de saldo credor de caixa. A autoridade julgadora de 1a instância manteve
parcialmente as exigências declarando a insubsistência de parte dos lançamentos de PIS e
COFINS, em razão de erro no período de apuração e exonerando a multa qualificada (e-fls.
4.923/4.946), submetendo sua decisão a reexame necessário. O Colegiado a quo, por sua vez,
deu parcial provimento ao recurso de ofício e restabeleceu a multa qualificada apenas sobre o
valor da omissão de receitas apurada pelo confronto entre aquelas registradas no livro Razão e as
lançadas nos livros de escrituração do ICMS, bem como deu parcial provimento ao recurso
voluntário da Contribuinte para subtrair do valor do crédito tributário apurado a partir de
depósitos bancários de origem não comprovada, o valor do crédito tributário oriundo de saldo
credor de caixa (e-fls. 4.998/5.009).
Os autos foram encaminhados em 06/01/2014 à PGFN (e-fl. 5010), que em
20/01/2014 (e-fl. 5025) os restituiu com a interposição de recurso especial (e-fls. 5.011/5.024) no
qual arguiu divergência jurisprudencial admitida no despacho de exame de admissibilidade, do
qual se extrai (e-fls. 5.027/5.034):
A PFN alega divergência jurisprudencial para a decisão relativa à qualificação da multa
de ofício. O entendimento adotado nesse acórdão foi retratado em sua ementa, que se
reproduz integralmente:
[...]
Segundo o relatado no recurso especial, trata-se de “autuação para tributação de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS na qual se verificou omissão significativa de rendimentos.
Segundo o termo de constatação fiscal foram creditados a favor da empresa R$
25.010.889,98. Todavia, tanto na DIPJ quanto na contabilidade da empresa, só foi
registrado o montante de R$ 8.113.295,01, o que corresponde a apenas 32% do
montante creditado nas contas correntes da autuada. A magnitude da diferença afasta
qualquer possibilidade de erro, revelando a conduta intencional do contribuinte de
deixar de oferecer tal numerário à tributação e justifica a aplicação da multa
qualificada.”
A PFN argumenta que no Acórdão no 101-96.668 da 1a Câmara do (extinto Primeiro
Conselho de Contribuinte, do qual reproduziu integralmente a ementa (art. 67, §§7o a
9o, do Anexo II do RICARF), em caso similar foi manifestado entendimento divergente
ao do recorrido. Nele omissão de parcela significativa das receitas teria sido
considerado motivo suficiente para a qualificação da multa. Para a demonstração de
divergência foram destacados trecho da sua ementa, que se reproduz integralmente com
o destaque feito, e do voto:
EMENTA:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário:2001
DECADÊNCIA
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em caso de dolo, fraude, dolo ou
simulação, o termo inicial para a contagem do prazo de decadência se rege pelo artigo
173, inciso I, do CTN.
MULTA QUALIFICADA.
Caracterizado o evidente intuito de fraudar o Fisco, correta a aplicação da multa no
percentual de 150% e correta a elaboração da representação fiscal para fins penais.
Fl. 5144
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 10 de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal
são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais (Súmula 1° CC n° 4).
VOTO:
Conforme levantado pela fiscalização, as receitas não escrituradas no ano-calendário
de 2001 atingiram o seguinte montante:
(...)
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi escriturada. Em
apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das receitas, sendo que a média
de receitas omitidas no ano foi de um terço (33%), tendo, em alguns meses, superado
50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, torna notório o intuito de retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da
obrigação tributária, justificando a aplicação da multa majorada (...).
Além desse paradigma, a PFN indicou o Acórdão no 101-96.757, do qual reproduziu
integralmente a ementa e pequeno trecho do voto:
EMENTA:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2003 a 2005
DECADÊNCIA
O direito da Fazenda Pública de realizar o lançamento, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, está previsto no art. 150 do CTN, sendo de cinco anos a
contar da ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação. Se caracterizada a conduta dolosa da contribuinte, o prazo
decadencial deve ser contado em conformidade com o art. 173, I, do CTN.
OMISSÃO DE RECEITAS
Caracterizam omissão de receitas os valores depositados em conta corrente mantidas à
margem da contabilidade.
MULTA QUALIFICADA
A multa de ofício qualificada deve ser mantida se comprovada a fraude realizada pelo
Contribuinte, constatados a divergência entre a verdade real e a verdade declarada
pelo Contribuinte, e seus motivos simulatórios.
VOTO:
(...)
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96.
No presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a
existência das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade
depósitos bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a
2004. A própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas
bancárias estavam à margem da contabilidade. De acordo com as planilhas de fls.
1761 e 1762, os valores contabilizados não chegam a 10% dos valores movimentados
em instituições financeiras de titularidade da contribuinte, caracterizando, dessa
maneira, a intenção fraudulenta da contribuinte.
Dessa maneira, caracterizada a conduta dolosa da contribuinte, o prazo decadencial
deve ser contado em conformidade com o art. 173, I do CTN, que prevê o prazo de
Fl. 5145
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. Assim, considerando que o fato gerador mais remoto ocorreu
no ano calendário de 2002. No presente caso, os contribuintes foram cientificados do
lançamento em 24.05.2007, dentro do prazo previsto para a constituição do crédito
tributário pela Fazenda, razão pela qual deve ser afastada a preliminar de decadência.
(...)
Em relação ao segundo paradigma, a recorrente apontou que, assim como no recorrido,
trata-se de lançamento por omissão de receitas caracterizada por depósitos bancários de
origem não comprovada com base na presunção prevista no art. 42 da Lei no 9.430,
de1996, e que esse fato não impediu a qualificação da multa de ofício.
Verificou-se que, conforme declarado na ementa do recorrido, a fiscalização apurou
receitas presumidas tendo como base legal o art. 42 da Lei n° 9430/96 (omissão de
receitas pela constatação de depósitos bancários de origem não comprovada), e que esse
enquadramento acarreta o descabimento da qualificação da multa. Extraiu-se do voto
vencedor e vencido para essa matéria trechos que revelam os respectivos pontos de vista
defendidos nesse julgamento:
VOTO VENCEDOR:
A questão apreciada restringe-se à verificação de se a omissão de receitas
comprovadamente ocorrida no presente caso configura prática dolosa apta à
qualificação da multa. Entendo que não. Explico.
Conforme fls. 47 do Termo de Encerramento de Ação Fiscal, a conduta dolosa da
Recorrida estaria na prática reiteradas de ações que visaram ocultar receitas
auferidas, notadamente quanto à não escrituração de movimentações bancárias. Ou
seja, concluiu o AuditorFiscal autuante que o simples fato de terem sido localizados
vários depósitos bancários de origem não comprovada durante o ano de 2006 já seria
prova do dolo da Recorrida. Contudo, equivocado referido entendimento. Dispõe o art.
44 da Lei no. 9.430/96 que:
(...)
Veja que a legislação tributária não traz como sinônimos a falta de pagamento do
tributo e a sonegação fiscal. Para o primeiro caso, a legislação prevê a multa de 75%
sobre a totalidade do imposto não recolhido.
Por outro lado, se além da falta de recolhimento também seja constatada a sonegação
fiscal, será a multa duplicada, nos termos do § 1o.
A comprovação da falta de recolhimento do tributo foi realizada por presunção legal,
nos termos do disposto no art. 42 da Lei no. 9430/96 que prevê:
(...)
Ou seja, tendo sido constatados depósitos em contas bancárias em relação aos quais o
titular, regularmente intimado, não comprovou sua origem, correta a aplicação da
multa de 75%. Contudo, além da constatação da omissão de receitas consistente na
ausência de declaração dos valores e o consequente não recolhimento do tributo, há
que se demonstrar a ocorrência de sonegação fiscal ou fraude, nos termos dos art. 71,
72 e 73 da Lei no. 4.502/64, para que seja duplicada a multa. Referida legislação prevê
que:
(...)
No caso em análise, a hipótese que nos parece que poderia ser comprovada seria a
Sonegação Fiscal, prevista no art. 71. Contudo, para tanto, haveria a necessidade de
comprová-la, o que não fora realizado por ter sido a omissão apurada por presunção.
Ressalte-se que, para a comprovação da omissão de receita, há a possibilidade da
presunção legal. No entanto, o mesmo procedimento não pode ser realizado para
comprovação do dolo, o qual deve ser cabalmente comprovado.
Fl. 5146
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Se contrário fosse, não haveria necessidade da previsão da multa de 75% no inc. I,
sendo todas as omissões de receitas consideradas como Sonegação Fiscal com a
aplicação da multa qualificada. Ocorre que há na legislação tributária as duas
hipóteses distintas, o que afasta o entendimento fiscal. Justamente nesse sentido é a
Jurisprudência deste Tribunal, que já foi objeto de Súmula no seguinte sentido:
(...)
Não obstante todo o trabalho realizado pela Fiscalização, entendo que não restou
comprovado o dolo, mas apenas mera presunção. A Câmara Superior de Recursos
Fiscais possui jurisprudência tranqüila sobre o assunto, vejamos:
(...)
Dessa maneira, deve ser mantido o cancelamento da multa qualificada realizado pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba, com a aplicação
tão somente da multa de 75% para o caso dos depósitos bancários de origem não
comprovada.
VOTO VENCIDO:
Da mesma forma, também em relação à qualificadora imposta à omissão de receita
decorrente de depósitos de origem não comprovada formo meu convencimento de que a
conduta da contribuinte decorreu de sua vontade livre e consciente de tentar impedir
que o fisco tomasse conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária.
De fato, ao longo do ano de 2006 foi realizada uma grande quantidade de depósitos
nas contas correntes de titularidade da contribuinte que totalizaram R$ 25.010.889,98,
dos quais R$ 10.956.256,43 não tiveram sua origem comprovada.
A grande quantidade dos depósitos cuja origem não foi comprovada, aliada a seu
significativo montante, são evidências suficientes para me convencer, para além de
qualquer dúvida razoável, de que a omissão de receitas decorreu de dolo da
contribuinte. Pois não é razoável admitir-se que tenha sido fruto de mero erro ou
negligência o fato de a pessoa jurídica deixar de comprovar a origem, não de uma
dúzia de depósitos ao longo do ano de 2006, mas de mais de uma centena deles, os
quais, somados, superam R$ 10.000.000,00.
Sobre o standard de convencimento aqui adotado, qual seja, o da evidência para além
de qualquer dúvida razoável (evidence beyond a reasonable doubt), já me pronunciei
mais longamente em outras oportunidades. Aqui farei apenas uma breve exposição
sobre o assunto.
Pois bem, ao contrário do que possa parecer, o direito não exige que o convencimento
do julgador acerca da “verdade dos fatos” atinja o grau de “certeza”. Admite que o
convencimento se dê com base apenas em verossimilhança, ou seja, que seja provável,
ainda que não seja absolutamente certo, que a “verdade dos fatos” seja essa e não
aquela.
Trata-se aqui de um dos aspectos do princípio do livre convencimento motivado.
E mesmo sem adentrar nos alicerces teóricos daquilo que acima está afirmado1, é
intuitivo que no mais das vezes o direito se contente com mero juízo de
verossimilhança. Seja porque, via de regra, o grau de certeza é impossível de ser
alcançado no caso concreto. Seja porque, mesmo nos casos em que teoricamente isso
seja possível, a dificuldade para alcançá-lo tornaria o processo infindável.
(...)
Concluindo, no presente processo a adoção desse padrão de grau de convencimento
alto no que diz respeito à prova do dolo do sujeito passivo para fins de qualificação da
multa de ofício é o que mais resguarda seus interesses, embora fosse possível
empregar-se padrão de convencimento mais baixo, haja vista não tratar-se aqui de
direito penal, e sim de direito tributário penal.
Fl. 5147
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

Ainda assim, no presente caso, mesmo com emprego desse padrão mais alto, formo meu
convencimento acerca do dolo do sujeito passivo também no que diz respeito à omissão
de receitas decorrente de depósitos de origem não comprovada haja vista que, como
dito antes, a grande quantidade dos depósitos sem comprovação aliada a seu
significativo montante, a meu sentir, afastam, para além de qualquer dúvida razoável, a
possibilidade de a infração ter sido cometida em virtude de mero erro ou negligência
de sua parte.
Está evidente que a discordância se deu em relação à comprovação do dolo e à
possibilidade de aplicar a multa em autuação por omissão de receitas decorrente de
depósitos bancários de origem não comprovada.
No caso dos Acórdãos paradigma no 101-96.668 e no 101-96.757, as circunstâncias
foram assemelhadas à do recorrido nos seguintes aspectos: os contribuintes foram
autuados por omissão de receitas, em valor significativo, e essa conduta foi considerada
suficiente para caracterizar o dolo e justificar a aplicação da multa qualificada.
No Acórdão no 101-96.757, um outro aspecto se agrega a essa similitude, qual seja, o
lançamento por presunção de omissão de receita decorrente de depósitos bancários de
origem não comprovada. Nessas circunstâncias decidiu-se no paradigma que,
caracterizada a conduta dolosa, não cabe à esfera administrativa afastar a aplicação da
multa qualificada, conforme atesta trecho de seu voto:
Com relação à multa de oficio aplicada, nos casos em que restar caracterizado dolo,
fraude ou simulação, o art. 44 da Lei n° 9.430/96 prevê a sua aplicação no percentual
de 150%. Caracterizada a conduta dolosa do sujeito passivo (conforme analisado
anteriormente), não cabe à esfera administrativa afastar a sua aplicação, tendo em
vista que a atividade do lançamento é vinculada, sob pena de responsabilidade
funcional.
Assim sendo, em ambos os paradigmas considerou-se que o dolo estaria comprovado
em situação em que contribuinte deixa de contabilizar parcela significativa de receita,
sendo que em um deles a receita foi determinada por presunção tendo como base o
mesmo dispositivo de lei adotado no recorrido. Como um dos fundamentos para a
decisão contestada foi a ausência de provas do dolo, conclui-se que ambos os
paradigmas demonstram a divergência para esse ponto. Para o outro ponto do recorrido,
que considerou que não é possível aplicar multa qualificada em lançamento que apurou
receita presumida, conclui-se que a divergência foi demonstrada por meio um dos
paradigmas (Acórdão no 101-96.757).
No mérito, a PGFN defende:
Para bem demonstrar o equívoco em que laborou o acórdão exarado, é importante
transcrever ensinamento de Marco Aurélio Greco2, que assim se pronuncia ao dissertar
sobre o inciso II, do art. 44 da Lei no 9.430/96:
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser
protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e
não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever
que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa
tributária incidirá independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto
significa que o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto
de fato que também se enquadra em norma penal.”.
O mencionado inciso II determina que além das hipóteses do inciso I, se faz necessário
integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/66. Dispõem tais
artigos:
[...]
Fl. 5148
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou omissiva)
para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das condições
pessoais da contribuinte. Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à lei, mas ao
Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal, impedindo ou
retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado, modificando-o para
reduzir imposto ou diferir seu pagamento.
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se enquadra
em norma penal.
O acerto da afirmação pode ser confirmado pelo Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento do Habeas Corpus no processo n.o 84092, sendo Relator o Ministro Celso
de Melo3:
“EMENTA: “HABEAS CORPUS” – DELITO CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA –
SONEGAÇÃO FISCAL – PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO–TRIBUTÁRIO
AINDA EM CURSO – AJUIZAMENTO PREMATURO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO,
DA AÇÃO PENAL – IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A
VÁLIDA INSTAURAÇÃO DA “PERSECUTIO CRIMINIS” – INVALIDAÇÃO DO
PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO DESDE O OFERECIMENTO DA
DENÚNCIA, INCLUSIVE – PEDIDO DEFERIDO.
Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1o da Lei no
8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência de
decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja
reconhecido a exigibilidade do crédito tributário (“an debeatur”) além de definido o
respectivo valor (“quantum debeatur”) sob pena de, em inocorrendo esta condição
objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de tipicidade penal, a válida
formulação de denúncia pelo Ministério Público. Precedentes.
Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito
tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a
ordem tributária, tal como previsto no art. 1o da Lei no 8.137/90. Em conseqüência, e
por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da conduta do agente,
sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com
a consumação do delito. (CP, art. 111,I). Precedentes.”
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/66 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, inciso II (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96, conforme nova redação
conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão da MP
n.o 351/2007).
Como visto, restou cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a partir da
conduta de deixar de declarar parcela significativa de seus rendimentos de forma
reiterada, o que revela evidente intuito fraudulento, apto a ensejar a incidência da
multa qualificada.
Destaque-se que o total de rendimentos omitidos pelo contribuinte alcança o
importe de R$ 16.897.594,97. A autoridade fiscal constatou que foram creditados a
favor da empresa R$ 25.010.889,98, tendo o autuado registrado tanto na DIPJ
quanto na contabilidade da empresa o recebimento tão somente de 8.113.295,01, o
que corresponde a apenas 32% do montante creditado em suas contas correntes.
A magnitude da diferença afasta qualquer possibilidade de erro, revelando a conduta
intencional do contribuinte de deixar de oferecer tal numerário à tributação e justifica a
aplicação da multa qualificada.
A fim de melhor elucidar a questão fática, transcreve-se trecho do termo de verificação
fiscal:
Fl. 5149
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Conforme os extratos bancários das contas acima mencionadas, no período de
01/01/2006 a 31/12/2010, foram creditados a favor da empresa R$ 25.010.889,98 (vinte
e cinco milhões, dez mil, oitocentos e oitenta e nove reais e noventa e oito centavos)
(...).
Ocorre que a Receita Bruta apurada pela empresa, conforme a contabilidade (ver
Tabela 12, anexa a este Termo) e as informações prestadas em DIPJ, foi de R$
8.113.295,01 (oito milhões, cento e treze mil, duzentos e noventa e cinco reais e um
centavo), o que corresponde a 32% dos valores creditados nas contas correntes.
De fato, ao não declarar parte significativa de suas receitas, o contribuinte
praticou omissão dolosa tendente a impedir o fisco de tomar conhecimento da
ocorrência de fatos geradores, revelando, assim, sua intenção deliberada de se
eximir do pagamento de imposto de renda. Não há como se acatar a tese de mero
erro. Trata-se, sim, de ato consciente direcionado a retardar o conhecimento, por
parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da obrigação tributária, o
que caracteriza evidente intuito de fraude.
Destarte, o sujeito passivo, repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, em burla
ao cumprimento da obrigação fiscal, demonstrou conduta consciente em busca de
enriquecimento sem causa.
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação doloso, Luiz Regis Prado4
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“[...]
É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de natureza
mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de influir no
curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as conseqüências
secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]
O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização do tipo
objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da relação entre a
vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a) dolo direto ou
imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido pelo autor (teoria da
vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não quer diretamente a realização
do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível – assume o risco da produção
do resultado (teoria do consentimento –art. 18, I, in fine, CP). O agente conhece a
probabilidade de que na ação efetive o tipo. O que o caracteriza é a representação de
um possível resultado (elemento cognitivo)”.
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
No seu magistério, Fernando Capez5 assevera que a ação ou omissão humana,
consciente e voluntária, dirigida a uma finalidade, é conduta, e esta, dolosa ou culposa,
Fl. 5150
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

corresponde a um dos quatro elementos do fato típico (fato material que se amolda
perfeitamente aos elementos constantes do modelo previsto na lei penal).
Daí deflui, de imediato, que surgem como elementos da conduta a consciência e a
vontade, pois que a conduta foi realizada e, mais, dirigida a uma determinada finalidade,
além de ser exteriorizada.
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no auto de infração e
confirmada no termo de verificação fiscal, observada a partir da apuração de omissão
significativa de rendimentos, motivo pelo qual foi aplicada e devidamente justificada
pela fiscalização a multa de 150%;
b) como resultado de sua conduta dolosa, havia diminuição do efetivo valor da
obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em
evidente prejuízo ao erário;
c) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que realizada de
forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal;
d) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da
solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a
intensidade do dolo.
Por todos os motivos expostos, deve ser restabelecida a qualificação da multa, posto que
amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que
instrui os presentes autos.
A PGFN pede, ao final, seja conhecido e provido o presente recurso, a fim de que
seja reformado o acórdão a quo com o restabelecimento da multa de 150%.
Cientificada em 03/07/2015 (e-fl. 5085), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 05/08/2015 (e-fls. 5.089/5.100) nas quais explica, primeiramente, que não interpôs recurso
especial contra a parte da decisão que lhe foi desfavorável por aderir ao parcelamento especial
concedido pela Lei no 11.941/2009, o que implicou na desistência tácita de qualquer recurso
sobre o valor do crédito tributário mantido. Em seguida, manifesta-se contra o conhecimento do
recurso especial fazendário alegando que a tese registrada nos paradigmas indicados encontrar-
se-ia superada por decisões da CSRF e pela edição da Súmula CARF no 25. No mérito, afirma
que a multa qualificada somente pode subsistir se provada uma das condutas tipificadas nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 mas que no presente caso reconheceu-se inexistirem provas ou
evidencias de que a infração tenha sido fruto de dolo. Defende que o montante supostamente
omitido pela Recorrida não tem o condão de qualificar a multa incidente sobre o valor do
tributo devido. Entende que o fato de a escrituração contábil ter supostamente omitido a receita
apurada, sem que haja quaisquer outros elementos de convicção do dolo, não é suficiente para a
incidência da multa qualificada de 150%. Acrescenta ser favorável à tese de inexistência de dolo
o fato de ter ela própria disponibilizado o acesso aos seus extratos bancários e de tratar-se a
autuação de mera presunção de omissão de receitas. Requer ao final o não conhecimento do
recurso especial da PGFN, em razão da superação da tese dos paradigmas pela Súmula CARF no
25 e, acaso conhecido, no mérito seja desprovido o apelo mantendo-se a decisão recorrida.
Posteriormente a Contribuinte fez juntar aos autos a petição de e-fls. 5.114/5.117,
em que expressamente manifesta-se pela desistência de recursos porventura pendentes em
relação ao montante do crédito tributário mantido pela decisão a quo, em razão da adesão ao
parcelamento especial antes mencionado.
Fl. 5151
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Deve-se esclarecer que a discussão que remanesce em litígio diz respeito
unicamente à multa qualificada incidente sobre a omissão de receitas detectada com base em
depósitos bancários de origem não comprovada.
A Contribuinte se opõe ao conhecimento do recurso especial da PGFN afirmando
a inadmissibilidade na forma do art. 67, § 10, do Anexo II do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, RICARF, pois advoga que a tese adotada nos
paradigmas indicados no recurso especial estariam superadas por julgados da CSRF e pela
Súmula CARF no 25, editada posteriormente aos paradigmas, de seguinte teor:
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Embora intempestivas as contrarrazões, importa esclarecer que, como assegurou o
despacho de exame de admissibilidade, o recurso especial da PGFN demonstra que a divergência
de interpretação a ser pacificada diz respeito a considerar-se como intuito doloso, apto a atrair a
qualificação da multa, a significância dos valores das receitas omitidas da tributação, ainda que
tais receitas tenham sido apuradas por presunção legal. Assim, a PGFN defende que não se
trataria de simples presunção de omissão de receitas ou de presunção legal de omissão de
receitas “por si só”, mas de presunção de omissão de receitas qualificada pelo intuito doloso em
razão da relevância dos valores omitidos. É o que evidencia os seguintes trechos do recurso
especial:
Cuida-se de autuação para tributação de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS na qual se
verificou omissão significativa de rendimentos. Segundo o termo de constatação fiscal
foram creditados a favor da empresa R$ 25.010.889,98. Todavia, tanto na DIPJ quanto
na contabilidade da empresa, só foi registrado o montante de R$ 8.113.295,01, o que
corresponde a apenas 32% do montante creditado nas contas correntes da autuada. A
magnitude da diferença afasta qualquer possibilidade de erro, revelando a conduta
intencional do contribuinte de deixar de oferecer tal numerário à tributação e justifica a
aplicação da multa qualificada.
Nesse sentido, analisando caso concreto similar, em que o contribuinte omitiu parcela
significativa de seus rendimentos, já se manifestou pela manutenção da multa
qualificada a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, no âmbito do
Acórdão no 101-96.668, paradigma ora suscitado para demonstrar a divergência de
interpretação dada à lei tributária.
[...]
O acórdão paradigma acima evidenciado foi claro, em caso análogo ao presente, em
manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, II, da Lei n.o 9.430/96, uma vez
constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de omissão
significativa de rendimentos.
No mesmo sentido, decidiu a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes
por ocasião da prolação do acórdão no 101-96.757. Entendeu o Colegiado que quando a
divergência entre a verdade real e a verdade declarada é discrepante, a multa qualificada
deve ser aplicada, senão vejamos o que diz a ementa e um pequeno trecho do voto
condutor do acórdão:
Fl. 5152
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

[...]
Diante desse contexto, as teses deduzidas nos paradigmas apresentados pela
PGFN não se encontram superadas pela Súmula CARF no 25, pois ambas decisões
pronunciaram-se no sentido de que, dada a magnitude dos valores das receitas omitidas, fica
comprovado o intuito doloso apto a atrair a aplicação da multa qualificada.
Registre-se, apenas, que o paradigma de no 101-96.668 não tratou de situação
fática similar àquela em debate, como demonstra o seguinte trecho do relatório:
Cuida-se de recurso voluntário interposto por Trofeu Administradora e Corretora de
Seguros LTDA., em face da decisão da 3a Turma de Julgamento da DRJ em Recife, que
julgou procedentes os autos de infração lavrados, para exigência de crédito tributário
relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), ao Programa de Integração Social
(PIS), à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) e Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), com imposição da multa de 150%.
[...]
A empresa foi acusada de ter omitido receitas em 2001, representadas por receitas
declaradas pelas companhias seguradoras em suas DIRF e que não foram registradas em
sua contabilidade nem justificadas. Além disso, constatou a fiscalização que, em relação
às receitas escrituradas, o valor devido do IRPJ, após a compensação dos prejuízos
fiscais conforme LALUR não foram declarados em DCTF nem recolhidos.
Como se vê, não se tratava de presunção de omissão de receitas, e este aspecto
pode ter influenciado aquele Colegiado a concluir que o intuito doloso e a fraude restaram
configurados em razão da relevância dos montantes suprimidos da tributação. Registrou o voto:
[...]
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi escriturada. Em
apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das receitas, sendo que a média de
receitas omitidas no ano foi de um terço (33%), tendo, em alguns meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela significativa
dos seus rendimentos, toma notório o intuito de retardar o conhecimento, por parte da
autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da obrigação tributária, justificando a
aplicação da multa majorada e, conseqüentemente, desloca o termo inicial da contagem
do prazo de decadência para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
Este paradigma, portanto, não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial.
Já o paradigma de no 101-96.757 pronunciou-se sobre omissão de receitas
envolvendo montantes significativos, com a especificidade de tratar-se, igualmente, naquele
caso, de presunção de omissão de receitas com base em depósitos bancários de origem não
comprovada. Confira-se do relatório:
[...]
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no valor de
R$ 8.620.804,23, já inclusos juros e multa de oficio de 150%, e tem origem na omissão
de receitas, apurada com base e depósitos bancários de origem não comprovada, nos
anos-calendário de 2002 a 2004.
[...]
Fl. 5153
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Neste caso o sujeito passivo pugnou pela decadência em razão da regra de
contagem do prazo com base no art. 150, IV, do CTN, ao passo que o voto observou que, para
isso, seria necessário primeiro analisar se houve intuito doloso ou fraudulento, circunstâncias que
deslocam a contagem do prazo para o que estabelece o art. 173 do CTN. E sobre a presença de
intuito de dolo e de fraude, assim se pronunciou o voto:
Para que seja aplicada a multa qualificada de 150% é necessário que se caracterize o
evidente intuito de fraude, como determina o art. 44, II, da Lei 9430/97. A Lei n° 4.502,
de 1964, estabelece o seguinte:
"Art. 71 — Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1— da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, na sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II — das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal, na sua natureza ou circunstância materiais.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 — Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. “
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96. No
presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a existência
das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade depósitos
bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a 2004. A
própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas bancárias
estavam à margem da contabilidade. De acordo com as planilhas de fls. 1761 e 1762, os
valores contabilizados não chegam a 10% dos valores movimentados em instituições
financeiras de titularidade da contribuinte, caracterizando, dessa maneira, a intenção
fraudulenta da contribuinte.
Dessa maneira, caracterizada a conduta dolosa da contribuinte, o prazo decadencial
deve ser contado em conformidade com o art. 173, I, do CTN, que prevê o prazo de
cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. Assim, considerando que o fato gerador mais remoto ocorreu
no ano-calendário de 2002. No presente caso, os contribuintes foram cientificados do
lançamento em 24.05.2007, dentro do prazo previsto para a constituição do crédito
tributário pela Fazenda, razão pela qual deve ser afastada a preliminar de decadência.
Este paradigma não sofreu reforma.
Demonstra-se, assim, que o segundo paradigma, para concluir pela presença do
dolo apto a atrair a multa qualificada, analisou os montantes dos valores de receitas omitidas por
presunção legal, e concluíram que, dada a magnitude e significância dos valores sonegados,
restaria demonstrado o intuito doloso a justificar a incidência da qualificação da multa. Diante
desse contexto, a tese nele registrada não é alcançada pelo teor da Súmula CARF no 25, posto
que esta decisão não se pronunciou sobre simples omissão de receitas ou sobre presunção de
omissão de receitas “por si só”, mas sobre presunção de omissão de receitas qualificada pelo
intuito doloso em razão dos montantes envolvidos.
Por estas razões, deve ser CONHECIDO o recurso especial da PGFN, mas apenas em
razão do dissídio jurisprudencial evidenciado em face do paradigma no 101-96.757.

Fl. 5154
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Recurso especial da PGFN - Mérito
O acórdão recorrido exonerou a multa qualificada sobre parcela do crédito
tributário exigido sob a premissa de que, por se tratar de lançamento com fundamento em
presunção de omissão de receitas apurada com base em depósitos bancários de origem não
comprovada, seria necessária a demonstração da prática da sonegação fiscal ou fraude. Nos
termos do seu voto vencedor:
Relativamente à qualificação da multa em relação à movimentação financeira de origem
não comprovada, discordo da posição adotada pelo ilustre Conselheiro Relator.
A questão apreciada restringe-se à verificação de se a omissão de receitas
comprovadamente ocorrida no presente caso configura prática dolosa apta à
qualificação da multa. Entendo que não. Explico.
Conforme fls. 47 do Termo de Encerramento de Ação Fiscal, a conduta dolosa da
Recorrida estaria na prática reiteradas de ações que visaram ocultar receitas auferidas,
notadamente quanto à não escrituração de movimentações bancárias. Ou seja, concluiu
o Auditor-Fiscal autuante que o simples fato de terem sido localizados vários depósitos
bancários de origem não comprovada durante o ano de 2006 já seria prova do dolo da
Recorrida. Contudo, equivocado referido entendimento. Dispõe o art. 44 da Lei no.
9.430/96 que:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o. O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Veja que a legislação tributária não traz como sinônimos a falta de pagamento do tributo
e a sonegação fiscal. Para o primeiro caso, a legislação prevê a multa de 75% sobre a
totalidade do imposto não recolhido.
Por outro lado, se além da falta de recolhimento também seja constatada a sonegação
fiscal, será a multa duplicada, nos termos do § 1o.
A comprovação da falta de recolhimento do tributo foi realizada por presunção legal,
nos termos do disposto no art. 42 da Lei no. 9430/96 que prevê:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
Ou seja, tendo sido constatados depósitos em contas bancárias em relação aos quais o
titular, regularmente intimado, não comprovou sua origem, correta a aplicação da multa
de 75%. Contudo, além da constatação da omissão de receitas consistente na ausência
de declaração dos valores e o consequente não recolhimento do tributo, há que se
demonstrar a ocorrência de sonegação fiscal ou fraude, nos termos dos art. 71, 72 e 73
da Lei no. 4.502/64, para que seja duplicada a multa. Referida legislação prevê que:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Fl. 5155
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
No caso em análise, a hipótese que nos parece que poderia ser comprovada seria a
Sonegação Fiscal, prevista no art. 71. Contudo, para tanto, haveria a necessidade de
comprová-la, o que não fora realizado por ter sido a omissão apurada por presunção.
Ressalte-se que, para a comprovação da omissão de receita, há a possibilidade da
presunção legal. No entanto, o mesmo procedimento não pode ser realizado para
comprovação do dolo, o qual deve ser cabalmente comprovado.
Se contrário fosse, não haveria necessidade da previsão da multa de 75% no inc. I,
sendo todas as omissões de receitas consideradas como Sonegação Fiscal com a
aplicação da multa qualificada. Ocorre que há na legislação tributária as duas hipóteses
distintas, o que afasta o entendimento fiscal. Justamente nesse sentido é a Jurisprudência
deste Tribunal, que já foi objeto de Súmula no seguinte sentido:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Não obstante todo o trabalho realizado pela Fiscalização, entendo que não restou
comprovado o dolo, mas apenas mera presunção. A Câmara Superior de Recursos
Fiscais possui jurisprudência tranqüila sobre o assunto, vejamos:
(...) MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. INOCORRÊNCIA
DE FRAUDE. Nos lançamentos de ofício para constituição de diferenças de tributos
devidos, não pagos ou não declarados, via de regra, é aplicada a multa proporcional
de 75%, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei 9.430/1996. A qualificação da multa
para aplicação do percentual de 150%, depende não só da intenção do agente, como
também da prova fiscal da ocorrência da fraude ou do evidente intuito desta,
caracterizada pela prática de ação ou omissão dolosa com esse fim. Na situação
versada nos autos não restou cabalmente comprovado o dolo por parte do contribuinte
para fins tributário, logo incabível a aplicação da multa qualificada. (...) (CSRF
Processo no 11020.007753/2008-90 Acórdão no 9101-001.404 1 a Turma Sessão de 17
de julho de 2012)
Dessa maneira, deve ser mantido o cancelamento da multa qualificada realizado pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba, com a aplicação tão
somente da multa de 75% para o caso dos depósitos bancários de origem não
comprovada.
No recurso especial a PGFN argumenta que a prática da sonegação e da fraude
ficou demonstrada em razão dos vultosos valores omitidos, parte deles apurada pelo confronto
entre livros contábeis e fiscais mantidos pela Contribuinte, parte apurada com base em presunção
de omissão de receitas denotada em créditos bancários sem comprovação da origem, em conduta
reiterada. Afasta a possibilidade de que tenha ocorrido mero erro ou equívoco, mas conduta
intencional do contribuinte de deixar de oferecer tal numerário à tributação o que justifica a
aplicação da multa qualificada. Considera cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a
partir da conduta de deixar de declarar parcela significativa de seus rendimentos de forma
reiterada, o que revela evidente intuito fraudulento, apto a ensejar a incidência da multa
qualificada, vez que o total de rendimentos omitidos pelo contribuinte alcança o importe de R$
16.897.594,97, pois a autoridade fiscal constatou que foram creditados a favor da empresa R$
25.010.889,98, tendo o autuado registrado tanto na DIPJ quanto na contabilidade da empresa o
Fl. 5156
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

recebimento tão somente de 8.113.295,01, o que corresponde a apenas 32% do montante
creditado em suas contas correntes.
A Contribuinte, de seu lado, reafirma que apenas o montante supostamente
omitido (...) não tem o condão de qualificar a multa incidente sobre o valor do tributo devido,
que deve ser aplicada apenas nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73, da Lei no 4.502/1964,
devendo a autoridade tributária identificar e comprovar a ocorrência de sonegação ou fraude.
Esta Conselheira, em declaração de voto juntada ao Acórdão no 1101-00.725,
assim firmou seus parâmetros para qualificação da penalidade em lançamentos decorrentes da
constatação de omissão de receitas:
Concordo integralmente com a I. Relatora no que tange aos efeitos do Ato Declaratório
de Exclusão e à exigência do crédito tributário principal. Mas tenho outras razões para
concluir pelo afastamento da multa de ofício qualificada, de forma que subsistam
apenas os acréscimos de multa de ofício no percentual de 75% e de juros de mora.
Os debates havidos durante as sessões de julgamento permitiram-me bem delinear os
critérios que adoto para exigência da multa de ofício qualificada.
No primeiro caso apreciado, estivemos frente a um contribuinte que havia omitido
significativo volume de receitas, apuradas com base na presunção do art. 42 da Lei no
9.430/96. Ou seja, frente a depósitos bancários de origem não comprovada, concluiu a
autoridade lançadora pela existência de valores tributáveis.
A contribuinte apresentara livros contábeis que precariamente reproduziam a
movimentação bancária questionada, fazendo transitar a maior parte dos valores apenas
por contas patrimoniais, e reconhecendo como receita de vendas somente os valores
expressos nas notas fiscais emitidas. Consoante reproduzido pelo I. Relator, a
contribuinte limitou-se a argüir, sem qualquer prova documental, que em virtude da
natureza perecível das mercadorias, havia operações de revenda de mercadorias que
seguiam diretamente do produtor rural para os clientes da empresa, acobertadas pela
Nota Fiscal de Produtor Rural; o pagamento ocorria de forma informal, de vez que
realizava pagamentos aos produtores rurais e posteriormente recebia de seus clientes a
quitação das mercadorias revendidas.
A qualificação da penalidade decorreu do fato de a contribuinte não ter emitido notas
fiscais, não ter escriturado a maior parte de suas receitas e não ter declarado à Receita
Federal sua efetiva receita, tentando passar a falsa impressão que a sua receita de vendas
de mercadorias foi de apenas R$ 1.107.598,81, quando na realidade foi de R$
7.109.024,52.
Entendi, frente a estes elementos, que se tratava da simples apuração de omissão de
receitas, à qual se reporta à Súmula CARF no 14. O volume de receitas presumidamente
omitidas era significativo, e deficiências na escrituração demonstravam a desídia da
contribuinte na manutenção de seus assentamentos contábeis. Todavia, embora estes
elementos permitissem a imputação de omissão de receitas, eles ainda eram
insuficientes para afirmar a intenção dolosa de deixar de recolher tributo. Necessário
seria que a Fiscalização investigasse um pouco mais, estabelecendo vínculos concretos
entre a movimentação bancária e a atividade operacional da empresa, para assim afirmar
que houve a intenção de ocultar receitas tributáveis do Fisco Federal. Evidências como a
apuração de depósitos decorrentes de liquidação de títulos de cobrança, ou
circularização de alguns depositantes, já permitiriam criar esta inferência.
No segundo caso apreciado, as receitas omitidas foram apuradas a partir das
informações do Livro Registro de Saídas, que apresentava expressivo volume de
operações, ao passo que as DIPJ, DACON e DCTF não continham qualquer registro de
resultados tributáveis ou débitos apurados. Ainda assim, a Fiscalização circularizou um
dos clientes da fiscalizada, e identificou outras operações que sequer haviam sido
escrituradas no Livro Registro de Saídas. Ao final, concluiu a autoridade fiscal que
apesar de ter auferido vultosa receita, a contribuinte agiu dolosamente com o objetivo de
Fl. 5157
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

impedir o conhecimento da ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias
principais, apresentando declarações zeradas.
Acompanhei a Turma que, à unanimidade, manteve integralmente o crédito tributário ali
exigido, com a aplicação da multa qualificada.
No presente caso, também está presente o significativo volume de receita omitida, à
semelhança dos demais casos. Além disso, a constatação de que receitas foram
subtraídas à tributação decorre de fatos coletados da própria escrituração contábil/fiscal
da contribuinte: seus registros escriturais e as informações prestadas à Fazenda Estadual
prestaram-se como prova direta dos valores tributados. E, no meu entender, estes
aspectos já são suficientes para afastar a Súmula CARF no 14, como antes mencionei A
distinção deste caso, em relação ao anterior, está na acusação fiscal. A autoridade
lançadora justifica a qualificação da penalidade em razão da omissão mediante
declaração ao Fisco Federal de somente R$ 129.557,60 do total de R$ 13.947.987,53
das vendas registradas em sua contabilidade, cujo total foi registrado em sua
escrituração fiscal e contábil e informado ao Fisco do Estado do Paraná, conforme
demonstrado nos subitens "2.3.1", "2.3.2" e "2.3.3", nos quais limita-se a descrever os
valores extraídos da escrituração contábil, da escrituração fiscal e das GIAS/ICMS e da
declaração simplificada apresentada à Receita Federal.
A autoridade lançadora não acusou a contribuinte de ocultar receitas sabidamente
tributáveis, de modo que o litígio não se estabeleceu em relação à intenção da
contribuinte em deixar de recolher tributos. A dúvida ganha maior relevo quando
observo, no Termo de Verificação Fiscal, que cerca de 50% dos valores omitidos
decorrem de CAFÉ DESTIN EXPORTAÇÃO e CAFÉ C/ SUSP PIS-COFINS, cuja
exclusão da base de cálculo do SIMPLES Federal poderia decorrer de interpretação da
legislação tributária.
Assim, embora entenda que não é o caso de aplicação da Súmula CARF no 14, concordo
com o afastamento da qualificação da penalidade, proposto pela I. Relatora.
Também contrário à qualificação da penalidade foi o entendimento expresso no
voto condutor do Acórdão no 1101-001.267:
Com referência à qualificação da penalidade em razão da omissão de receitas presumida
a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, é certo que a contribuinte
não contabilizou integralmente sua movimentação financeira, assim como a presunção
de omissão de receitas se verificou em todos os períodos fiscalizados. Todavia, para se
afirmar que os depósitos bancários correspondem a receitas da atividade é necessário
que a Fiscalização reúna outras evidências, como por exemplo o creditamento bancário
a título de cobrança ou desconto, ou indícios outros que vinculem os depósitos
bancários a clientes da contribuinte, de modo a demonstrar que o sujeito passivo, ao
deixar de escriturá-los e de comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal,
tinha a intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo
sabidamente tributáveis. A presunção legal permite que o Fisco promova a exigência
ainda que o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a
reiterada constatação de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para
qualificação da penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se
omitiu dolosamente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar
sua ocorrência. Ainda que por indícios esta intenção deve estar, ao menos, presumida,
de modo que a sua reiteração a ocorrência conduza à caracterização do intuito de fraude
presente nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, como exige o art. 44, inciso II da Lei no
9.430/96, em sua redação original. Se a presunção de omissão de receitas não está
associada a outros elementos que a vinculem a receitas sabidamente tributáveis, a
jurisprudência deste Conselho já está consolidada no seguinte sentido:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Fl. 5158
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.
Esclareça-se que, como consignado neste voto, a recorrente invocou a descrição "auto
explicativa" contida nos extratos bancários para vincular outros depósitos bancários a
operações de compra e venda de veículos usados, evidência de vendas sem emissão de
nota fiscal, na medida em que as operações assim comprovadas foram admitidas pela
Fiscalização como origem de parte dos depósitos bancários. Ocorre que esta
circunstância não foi integrada à acusação fiscal acima exposta, acrescida apenas por
referências ao significativo descompasso entre a movimentação financeira e as receitas
declaradas pelo sujeito passivo, e pela menção ao grande volume de rendimentos
tributáveis omitidos, mas aí tendo em conta, também, a significativa parcela de
depósitos bancários cuja origem não foi comprovada. Assim, além da reiteração, a
acusação fiscal apenas afirma que a omissão de receitas presumida a partir de depósitos
bancários de origem não comprovada apresenta valores expressivos, constatações que
não se prestam como indícios da intenção de omitir receitas sabidamente tributáveis.
Em tais circunstâncias, a presunção legal de omissão de receitas subsiste, mas a
qualificação da penalidade não se sustenta. Desnecessário, portanto, apreciar as demais
alegações da recorrente acerca da ausência de embaraços à investigação fiscal, da
validade da documentação apresentada e necessária desconstituição por parte da
Fiscalização, do regular registro contábil dos rendimentos tributáveis, do indevido uso
da presunção hominis para qualificação da penalidade e das inconsistências verificadas
na acusação de sonegação, pois tais argumentos já foram antes refutados no que importa
à caracterização da omissão de receitas, bem como para manutenção da multa
qualificada sobre a omissão de receitas de intermediação financeira.
Por estas razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para excluir a
qualificação da penalidade aplicada sobre os créditos tributários decorrentes da
presunção de omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada.
De outro lado, esta Conselheira manteve a qualificação da penalidade no voto
condutor do Acórdão no 1101-001.144, porque agregados outros elementos às apurações feitas a
partir dos depósitos bancários que favoreceram a contribuinte no período fiscalizado:
Já no que se refere à multa de ofício mantida no percentual de 150%, cumpre ter em
conta que a base de cálculo autuada decorre da constatação de receitas auferidas no
período fiscalizado, mediante confronto dos depósitos bancários com os documentos
apresentados pela contribuinte durante o procedimento fiscal, a partir dos quais foi
possível constatar que apenas parte das operações foram contabilizadas pela autuada, e
que nem mesmo em relação a esta parcela foram declarados ou recolhidos os valores
devidos. Diante deste contexto, a autoridade lançadora expôs que:
No que concerne à aplicação da multa proporcional ao valor do imposto, a mesma foi
de 150%, por prática, em tese, de infração qualificada como:
1 – Sonegação (art. 71 da Lei n° 4.502/1964), tendo em vista que a contribuinte agiu e
omitiu com dolo para impedir e retardar totalmente em relação ao ano-calendário
2001 o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1.1 – Da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (por três anos
consecutivos, não entregou a DIPJ, deixando de informar o resultado do exercício, a
base de cálculo e o regime de tributação; não informou nenhum valor nas DCTF; não
apresentou a escrituração comercial para que houvesse possibilidade de apuração da
base de cálculo; não comprovou a origem dos créditos em contas mantidas em
instituições financeiras, tendo cabido tal tarefa à fiscalização, tudo evidenciando o
intuito de omitir informações, com o fito de eximir-se do pagamento do
imposto/contribuições);
Fl. 5159
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

1.2 – Das suas condições pessoais, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal e o crédito tributário correspondente (na condição de rede de lojas na
exploração do comércio varejista de móveis e eletrodomésticos, deixou de informar o
total das receitas típicas da atividade, inclusive deixando de apresentar declarações,
como se não mais estivesse em atividade, sem se importar em esclarecer se os créditos
em suas contas bancárias se referiam a esse tipo de atividade ou a outra, levando a
fiscalização a apurar os valores pelo regime de lucro arbitrado; ainda, passou toda a
rede de lojas a empresa sucessora que, como demonstrado nos anexos, muitas vezes é
solidária, ao passo que ambas operaram nos mesmos estabelecimentos comercias às
mesmas épocas; nesse sentido, a autuada desfez-se de todo seu patrimônio comercial,
reduzindo a ampla rede a apenas um pequeno estabelecimento no endereço constante
do cabeçalho).
Acrescente-se a esta acusação as referências, também trazidas pela Fiscalização, acerca
da reiteração desta conduta omissiva por parte da pessoa jurídica SANTEX que, antes
da autuada (IMPELCO), foi constituída para operação da marca GR ELETRO:
No ano de 2000 foi requisitado procedimento de fiscalização pelo Ministério Público
Federal, onde foi constatada a sucessão de SANTEX por IMPELCO – processos
números 10183.004979/00-11 (arquivado por decadência) e 10183.002620/2001-25
(créditos inscritos na Dívida Ativa da União).
Em ambas as ocasiões os procedimentos de fiscalização foram precedidos de ações
policiais de busca e apreensão nos estabelecimentos da contribuinte, que sempre usa a
marca GR ELETRO, mudando apenas o CNPJ dos estabelecimentos e abandonando o
anterior, categoria em que se inclui IMPELCO, furtando-se ao cumprimento das
obrigações tributárias.
Contudo, no sistema CNPJ os estabelecimentos matriz e filiais de IMPELCO continuam
ativos, em vários dos mesmos endereços da empresa sucessora/solidária, além de haver
movimentação financeira em 2002 no valor de R$ 49.283.060,04, de R$ 42.620.634,83
em 2003, de R$ 11.790.083,53 em 2004 e de R$ 58.836,41 em 2005, não havendo
entrega de declarações também para esses anos, confirmando a assertiva de que
IMPELCO
foi
"substituída"
paulatinamente
por
VESLE
MÓVEIS
E
ELETRODOMÉSTICOS LTDA (vide fls. 02 a 04 do ANEXO IV – QUATRO)., aberta
em 06/06/2000, considerando que a marca GR ELETRO continuou no mercado,
inclusive com inserções na mídia televisiva e propaganda contínua em listas
telefônicas, sendo mais recentemente substituída pela marca FACILAR, adotada no
início de 2007 por VESLE.
Considerando a forma de apuração, nestes autos, dos fatos tributáveis, não são
aplicáveis as Súmula CARF no 14 e 25, porque não se trata de presunção legal de
omissão de receitas, ou de simples apuração de omissão de receitas, e ainda que tenha
havido arbitramento dos lucros, outras evidências foram agregadas para demonstração
do intuito de fraude.
Observe-se, ainda, que a recorrente limita-se a argumentar que não houve embaraço à
fiscalização (aspecto antes apreciado em sede de recurso de ofício), e nega a existência
de dolo apenas em razão da autuação de fundar em presunção. No mais, afirma
confiscatória a penalidade subsistente, ao final pleiteando sua redução para 75% uma
vez que reconhecida pelos Nobres Julgadores a quo que: “a contribuinte não causou
embaraço à fiscalização, prestando os esclarecimentos que lhe eram possíveis”. Ocorre
que o percentual de 150% está previsto no art. 44 da Lei no 9.430/96 para as exigências
de ofício nas quais restar caracterizado o intuito de fraude, aqui presente em razão das
evidências reunidas pela Fiscalização acerca da deliberada intenção da contribuinte de,
reiteradamente praticando fatos jurídicos tributáveis, deixar de escriturá-los
adequadamente de modo a subtraí-los da incidência tributária.
Tais parâmetros orientaram os votos desta Conselheira, contrários à qualificação
da penalidade em face de significativa e/ou reiterada omissão de receitas presumidas a partir de
depósitos bancários de origem não comprovada, dissociada de outras evidências de os depósitos
Fl. 5160
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

bancários corresponderem a receitas da atividade do sujeito passivo, como são exemplos as
decisões veiculadas nos Acórdãos no 9101-004.596 (Diadorim Participações Ltda, Relatora
Viviane Vidal Wagner), 9101-004.458 (Frigorífico Foresta Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa),
9101-004.456 (Tumelini Fomento Mercantil Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.423
(Frigorífico Ilha Solteira Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.030 (Candy
Comércio e Representações Ltda, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto), 9101-
005.083 (Silvia Maria Ribeiro Arruda), 9101-005.084 (Saesa do Brasil Ltda ME), 9101-005.121
(Nadia Maria F. C. de Farias), 9101-005.150 (Ilha Comunicações Ltda, Relatora Andréa Duek
Simantob), 9101-005.151 (Pizzaria e Churrascaria Bosque Ltda, Relator Caio Cesar Nader
Quintella), 9101-005.212 (Abbatur Turismo e Locações EIRELI, Relatora Andréa Duek
Simantob), 9101-005.216 (Casa Verre Comércio e Distribuição EIRELI, Relator Luis Henrique
Marotti Toselli), 9101-005.244 (Kolbach S/A, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.367
(Centro Otico Comercial Ltda) e 9101-005.366 (Valesa Agropecuária Comércio e
Representações Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella). A mesma orientação foi adotada no
voto proferido no Acórdão no 9101-005.285 (MMJL Comercial Ltda, Relatora Andréa Duek
Simantob), no qual embora fosse possível extrair dos autos evidências para qualificação da
penalidade, elas não foram referidas na acusação fiscal para permitir o regular exercício de
defesa pelo sujeito passivo. De outro lado, permitiram a manutenção da qualificação da
penalidade no Acórdão no 9101-004.838 (Guaporé Comércio de Madeiras Ltda) quando
constatado que a autoridade fiscal não só estabeleceu o vínculo dos depósitos bancários com
receitas da atividade da Contribuinte como também evidenciou todo o percurso por ele
desenvolvido para, consciente e intencionalmente, suprimi-las das bases tributáveis, bem como
para ocultar esta conduta por meio da apresentação de declarações com informações falsas e
adotar todos os meios evasivos para dificultar o procedimento fiscal. A presunção de omissão de
receitas estipulada no art. 42 da Lei no 9.430/96, em tais circunstâncias, não se destina,
propriamente, à determinação das receitas, mas sim à definição do momento de ocorrência do
fato gerador, diante da falta de colaboração do sujeito passivo em detalhar as receitas de sua
atividade omitidas. Na mesma linha foi o voto vencedor proferido no Acórdão no 9101-005.033
(Distribuidora de Alimentos Santa Marta ME, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto),
assim como a declaração de voto no Acórdão no 9101-005.298 (Bluecell Representações em
Telecomunicações Ltda., Relatora Lívia De Carli Germano).
No presente caso, o lançamento foi formalizado em face de pessoa jurídica que,
no ano-calendário 2006, exerceu a atividade de transporte e armazenamento de cargas e
representação comercial, dentre inúmeras outras atividades, informando receitas equivalentes a
montantes trimestrais oscilando entre R$ 1.700.000,00 e R$ 2.300.000,00, ao passo que os
créditos bancários em contas correntes da matriz e das filiais totalizaram, no ano, R$
25.010.889,98, como evidenciado no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 33/48) e
demonstrativos a ele anexados (e-fls. 49/996). Mesmo após o expurgo dos valores não
representativos de crédito, como aqueles oriundos de transferências entre contas e recebidos em
empréstimo (posteriormente devolvidos), restou o montante de R$ 10.956.256,43, sem
comprovação de origem, o que é um valor considerável.
A Contribuinte foi intimada e reintimada a esclarecer as divergências assim
constatadas a partir dos extratos bancários que ela própria fornecera à autoridade fiscal, todavia,
nenhuma explicação ofertou. E, diante de seu silêncio, a auditoria fiscal promoveu o lançamento
a título de omissão de receitas presumidas a partir de créditos bancários cuja origem não foi
justificada, ao amparo do art. 42, da o Lei no 9.430, de 1996, que, juntamente com as demais
receitas omitidas, foi acrescido da penalidade qualificada, sob a seguinte justificativa:
Fl. 5161
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
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As multas a serem aplicadas, nos casos de lançamento de oficio, estão previstas no art.
44 da Lei n 9.430/96, com a redação dada pela Lei 11.488/07, que abaixo transcrevemos
(omissões e grifos nossos):
"Art. 44. . Nos casos de lançamento de ofício", serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e' cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de -pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos- de declaração inexata;
- omissis
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso 1 do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71,,72 e 73 da Lei n°4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis."
Abaixo transcrevemos os referidos artigos da Lei n° 4.502/.64, que definem os institutos
da sonegação, fraude e conluio, para fins fazendários:
"Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária sua natureza ou circunstâncias
materiais; das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis der afetar a obrigação
tributária Principal ou o crédito tributário correspondente.
Art.. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou' a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Ari. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos. arts. 71 e 72."
Assim, verificamos que; para a aplicação da Multa qualificada da de 150% prevista no
art. 44, inciso I e § .1° da Lei n° 9.430/96 temos que verificar a presença de prática
dolosa. O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Código Penal (Decreto-
Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940), onde reza que crime doloso é aquele em que
"o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo". Como se vê, a lei penal
brasileira adotou para a conceituação do dolo, a teoria da vontade. Isso significa que o
agente do crime deve conhecer os atos que realiza ou deixa de realizar e a sua
significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrentes. Em outras
palavras, pode-se dizer que dos elementos do dolo, de acordo com a teoria da Vontade,
são: vontade de agir ou de e se omitir; consciência da conduta (ação ou omissão) e do
seu resultado; e consciência de que esta ação ou omissão vai levar ao resultado (nexo
causal).
No caso da empresa APK Logística e Transporte Ltda., objeto da presente ação fiscal,
observamos a prática reiterada de ações que visavam ocultar receitas auferidas.
Verificamos as seguintes condutas:, não escrituração contábil de receitas provenientes
de serviços prestados, conforme apresentado no item 4.3 do presente Termo; apuração
de saldo credor de caixa, conforme item 4.2; e não escrituração da totalidade das
movimentações bancárias, conforme item 4.1.
Assim, diante do acima relatado, não podemos considerar tais fatos como simples erros
eventuais, e sim, como atos conscientes do contribuinte com o intuito inequívoco de
evitar o conhecimento de parte da Matéria tributável pela Administração Tributária.
Fica, portanto, evidenciado o elemento subjetivo da prática dolosa dirigida à sonegação
tributária prevista no art. 71, inciso. I da Lei 4.502/64, ensejando assim a imposição da
multa de oficio qualificada de 150% nos tributos apurados nos itens 4.1,4.2 e 4.3 do
presente Termo.
Diante das premissas anteriormente fixadas, não há como validar a qualificação da
penalidade.
Fl. 5162
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

Para se afirmar que os depósitos bancários corresponderiam a receitas da atividade
seria necessário que a Fiscalização reunisse outras evidências que vinculassem os depósitos
bancários a clientes da Contribuinte ou tomadores de seus serviços, de modo a demonstrar que o
sujeito passivo, ao deixar de comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal, tinha a
intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo sabidamente
tributáveis. Já se afirmou que a presunção legal permite que o Fisco promova a exigência ainda
que o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a reiterada
constatação de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para qualificação da
penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se omitiu dolosamente para
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária
do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar sua ocorrência.
Em tais circunstâncias, resta aplicável a Súmula CARF no 25 (A presunção legal
de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.).
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheira LÍVIA DE CARLI GERMANO
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, acompanhei o voto da i. Relatora pelas conclusões.
Como tenho observado em meus votos sobre a matéria, compreendo que a
reiteração e/ou o volume da omissão são apenas medidas, ou graduações, da infração omissão, de
maneira que justificar a qualificação da multa na reiteração ou no volume é, em última análise,
motivar a exasperação da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na omissão --
conforme reconhecido pelo enunciado das Súmulas CARF 14 e 25* – ela também não poderia
ser baseada em qualquer medida dessa omissão.
*Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Fl. 5163
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

Neste sentido, por exemplo, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020,
que restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. REITERAÇÃO E RELEVANTE PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA DE ELEMENTOS PRÓPRIOS PARA A MOTIVAÇÃO DA
DUPLICAÇÃO DA PENA. CONJECTURAS SOBRE A PRÓPRIA
INFRAÇÃO. INADIMPLEMENTO FISCAL E DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÕES. SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.
A presunção de omissão de receitas traduz-se em inadimplemento tributário
(descumprimento de obrigação principal e acessória), não podendo ser
revestida, automática e objetivamente, de ocultação de fato jurídico tributário
ou impedimento e retardamento da sua apuração pela Fiscalização. Os
fundamentos para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu
reiteradamente, em diversos períodos de apuração e, igualmente, em proporção
relevante, quando confrontada com aquilo ofertado à tributação, são meras
conjecturas sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela
adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem o devido
respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas
as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que lhe negaram
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente
Convocado). Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Edeli Pereira Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De
Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti
Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em
Exercício).
No caso, a i. Relatora ressalta em seu voto que dá importância à natureza da
receita omitida para fins de qualificação a multa. Neste sentido, afirma na ementa que “o intuito
de fraude somente é caracterizado se reunidas evidências de que os créditos decorreriam de
receitas de atividade, de modo a provar, ainda que por presunção, a intenção do sujeito passivo
de deixar de recolher os tributos que sabia devidos.”.
É aqui que reside a principal diferença quanto à minha linha de pensamento, já
que, para mim, a natureza da receita, isto é, se se trata ou não de receita da atividade, é
igualmente irrelevante para a caracterização do dolo do sujeito passivo.
Fl. 5164
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.412 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.721462/2011-92

É que coloco a natureza da receita omitida também como uma característica da
própria omissão. Neste sentido, da mesma forma em que não considero adequado basear a
exasperação da multa em aspectos de graduação omissão (volume ou periodicidade), também
não considero adequado baseá-la na qualidade ou natureza da receita omitida, já que esta
também não passa de uma qualidade da própria omissão. Dito de outra forma, basear a
qualificação da multa no tipo de receita omitida, para mim, também significa, basicamente,
basear a majoração da penalidade na própria infração omissão.
Se uma omissão de receitas deve ser punida, tal infração deve ser penalizada
independentemente do quanto se omitiu, da periodicidade da infração, ou de se tratar de uma
receita habitual ou eventual da pessoa jurídica. Como bem esclarecem os enunciados das
Súmulas CARF n. 14 e 25, o que se pune com a multa qualificada não é a omissão de receitas em
si, mas o dolo em se as omitir. E tal dolo, no meu entender, deve ser provado a partir de
condutas do sujeito passivo que evidenciem a sua intenção de praticar ilícitos para alcançar o
resultado omissão de receitas.
Dito de outro modo, o que a multa qualificada visa a apenar é o dolo do sujeito
passivo, e este está na forma como a receita é omitida, e não propriamente no que é omitido.
Neste sentido, o ilícito “omitir receitas” autoriza a fiscalização a lançar mão da presunção e a
exigir os tributos devidos, mas para que se possa aplicar a multa na modalidade qualificada é
necessário que a fiscalização prove – não presuma, mas efetivamente prove – o dolo do sujeito
passivo, mediante a demonstração de que a omissão foi praticada por meio da utilização de
expedientes também ilícitos, que se enquadrem nas hipóteses dos artigos 71 a 73 da Lei
4.502/1964, como referido pelo artigo 44 da Lei 9.430/1996.
Não se ignora que a qualidade/natureza da receita omitida e, especificamente, o
fato de ela ser oriunda da atividade operacional do sujeito passivo, permite presumir que o
sujeito passivo dificilmente poderia alegar erro quanto à circunstância de saber que tais valores
deveriam ter sido declarados e potencialmente tributados. Mas tal presunção (que, ressalte-se, é
apenas circunstancial, lógica, e sequer legal) não autoriza que se dê o passo além, que é aplicar
da multa de ofício em sua modalidade qualificada – situação extrema que depende da específica
caracterização do dolo, exatamente porque acarreta, inclusive, a formalização de representação
fiscais para fins penais contra o sujeito passivo.
São essas as razões pelas quais, respeitando os também fundamentados
argumentos em sentido diverso, orientei meu voto para negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional no presente caso.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 5165
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