Tribunal: CARF
Processo: 10920.722786/2015-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-21
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2010
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na ?operação de venda?, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.722786/2015-86
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.107 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
21 de outubro de 2021
Recorrente
MEXICHEM BRASIL INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO PLÁSTICA
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2010
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso
IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao Recurso Especial,
vencidos os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (relator), Jorge Olmiro Lock Freire, Rodrigo
Mineiro Fernandes e Pedro Sousa Bispo, que negaram provimento. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Vanessa Marini Cecconello.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.722786/2015-86
Fl. 2284
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Relator

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire,
Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Pedro Sousa Bispo
(suplente convocado(a)), Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo
da Costa Pôssas. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Eduardo de Oliveira Santos, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Pedro Sousa Bispo.

Relatório

Trata-se de recurso especial interposto pelo contribuinte em face do Acórdão no
3302-005.594, de 21/06/2018, proferido pela 2o Turma Ordinária da 3o Câmara da 3o Seção de
Julgamento desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O acórdão recorrido foi assim ementado e decidido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o transporte de
insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS
E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NO PROCESSO PRODUTIVO.
Fl. 2285
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativos.
CRÉDITOS
DE
PARA
O
PIS/COFINS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não comprovado que os bens ativados no imobilizado estão ligados ao setor produtivo,
resta correto o lançamento fiscal que não admitiu o crédito apurado pelo contribuinte.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
[...]
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento parcial
ao recurso voluntário, para reconhecer o creditamento sobre fretes de insumos e
produtos semielaborados, fretes sobre remessas para industrialização por encomenda
(CFOP 5901 e 6901), sobre bens e serviços de manutenção de maquinário (exceto EPI,
cadeados para travar elementos de máquinas, frete incluído como bens, material de
iluminação utilizado na manutenção, álcool comercial), vencidos os Conselheiros
Walker Araújo, José Renato Pereira de Deus, Diego Weis Jr e Raphael Madeira Abad,
que davam provimento em maior extensão para reconhecer o creditamento sobre os
serviços aduaneiros, o Conselheiro José Renato Pereira de Deus que dava em maior
extensão para reconhecer crédito sobre EPI e Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède
que dava provimento em maior extensão para reconhecer o creditamento de EPI,
cadeados para travar elementos de máquinas, frete incluído como bens, material de
iluminação utilizado na manutenção, álcool comercial. Designado o Conselheiro
Vinícius Guimarães para redigir o voto vencedor.”
Em seu recurso especial, o contribuinte alegou divergência jurisprudencial em
relação ao conceito de insumo de PIS e Cofins, defendendo a aplicação dos critérios de
relevância e essencialidade, de acordo com o RESP 1.221.170/PR; a possibilidade de
aproveitamento extemporâneo de créditos sem apresentação de DACON retificador; a
possibilidade de contratação de frete para transporte de produtos acabados entre as unidades da
empresa; a possibilidade de creditamento de serviços contratados após a nacionalização de
matérias-primas (despesas aduaneiras).
O despacho de admissibilidade deu seguimento parcial quanto à possibilidade de
creditamento sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, tanto pelo inciso II
(como insumos) como pelo inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2033. Após a interposição de
agravos por parte da recorrente, foi mantida a admissibilidade parcial quanto aos fretes de
produtos acabados, conforme despacho de e-fls. 2209/2222.
Em contrarrazões, a PGFN defendeu também a aplicação do julgamento proferido
no RESP 1.221.170/PR e do PN Cosit no 5/2018, para negar a possibilidade de creditamento,
inclusive, sob o inciso IX do artigo 3o das leis acima referidas.
É o relatório.

Fl. 2286
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

Voto Vencido
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
Preenchidos todos os requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial, na parte admitida.
No mérito, no CARF não se adota o conceito do IPI, nem tampouco o do IRPJ,
mas sim, um intermediário, hoje consagrado e melhor delineado – ainda que não se possa dizer,
“cartesiano” - à vista da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos recursos
repetitivos, publicada em 24/04/2018, que levou inclusive a que a PGFN e a RFB editassem
normas
interpretativas,
para
eles
vinculantes,
quais
sejam,
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, cuja ementa
transcrevo:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a)
o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência";
b)
já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";efetivamente se enu
b.2) "por imposição legal".
Dispositivos Legais. Lei n° 10.637, de 2002, art. 3°, inciso II; Lei n° 10.833, de 2003,
art. 3°, inciso II.
O voto proferido pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, adotando as razões
do voto-vista proferido pela Ministra Regina Helena Costa, acolheu a tese da essencialidade e da
relevância, excluindo do conceito de insumos diversas despesas que certamente são necessárias à
atividade da empresa. O excerto abaixo transcrito do voto proferido no RESP 1.221.170/PR
esclarece (página 21 e ss. do voto):
Fl. 2287
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

“[...]
Adotando essa linha de raciocínio, decisão da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual fixou que o conceito de insumo,
para a contribuição ao PIS e a COFINS, não é tão amplo como o da legislação do
Imposto sobre a Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos
Industrializados, devendo analisar-se cada caso específico, já que o processo produtivo
é bastante distinto entre as empresas. Na espécie então analisada, entendeu-se que as
despesas com a aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico geraram
créditos para efeito de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem
produtos essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante o
processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).
Verifica-se, mais recentemente, que esse entendimento tem sido observado no âmbito
do Conselho, porquanto mantidas as matizes da essencialidade e da relevância como
referências decisivas na formação do conceito de insumo (v.g. Cooperativa Central
Aurora Alimentos, 4a Câmara/2a Turma Ordinária, processo n. 10925.000820/200716,
acórdão n. 3402-003.097, j. 21.06.2016), como também pelo afastamento do parâmetro
de crédito físico do IPI (v.g. Predilecta Alimentos Ltda., 3a Turma, processo n.
18088.720015/2012-82, acórdão n. 9303-004.192, j. 06.07.2016).
Anote-se que esses parâmetros são encontrados em precedentes de ambas as Turmas da
Primeira Seção desta Corte.
Nessa linha:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E
COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
CREDITAMENTO
EM
RAZÃO
DE
DESPESAS
TAIS
COMO:
VALE-
TRANSPORTE,
VALE-ALIMENTAÇÃO
E
UNIFORME.
NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE SOMENTE
PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS diz respeito
àqueles elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa , não alcançando
os itens solicitados pela impetrante, sendo que o direito de crédito sobre as despesas
relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme custeadas por empresa que
explore prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção somente veio a ser
possível após a edição da Lei 11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC,
Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18/09/2013.
[...]
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita , manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos
do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária , acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou
indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
Fl. 2288
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

iii) orientação ampliada , protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente , o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância , considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisiçãona
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores
relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água,
combustíveis e lubrificantes , veículos , materiais e exames laboratoriais , equipamentos
de proteção individual - EPI, materiais de limpeza , seguros , viagens e conduções ,
"Despesas Gerais Comerciais " ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis,
comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes , materiais e exames laboratoriais ,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio ,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução
probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a quo,
observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o objeto
social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes , materiais e exames laboratoriais , materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI.
[...]
Nesse contexto, proponho as seguintes teses para efeito do art. 543-C do CPC/73:
Fl. 2289
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

I . É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003; e
I I . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância , vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.”
Verifica-se que a decisão do STJ foi pelo provimento parcial ao recurso do
contribuinte, considerando a possibilidade de creditamento sobre água, combustíveis e
lubrificantes , materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual – EPI e negando o creditamento, por não ser essencial ou relevante, sobre seguros,
viagens e conduções, despesas gerais comerciais ("despesas com vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões), lembrando tratar-se de
empresa do setor de alimentos.
Assim, constata-se que essas despesas para as quais o STJ entendeu não serem
passíveis de creditamento configuram despesas necessárias e dedutíveis para o IRPJ, denotando
que os critérios de essencialidade e relevância não se equivalem ao conceito de necessidade para
a obtenção da receita ou dedutibilidade para o IRPJ.
Relativamente a frete, o STJ expressamente excluiu despesas de fretes com
vendas do conceito de insumo, sendo tal decisão de observância obrigatória pelos conselheiros
do CARF, o que, portanto, afasta o creditamento com base no inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Já no que refere ao creditamento como frete em operações de venda, já me
manifestei em julgamentos recentes, a minha mudança de posição em relação ao entendimento
sobre o tema de aproveitamento ou não de créditos de PIS/Cofins sobre “frete sobre produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa”.
Sempre fundamentei a minha argumentação com base no art. 3o inc. IX da Lei no
10.833/2003. Em resumo eu considerava que a redação da referida norma legal “frete na
operação de venda” independesse da mudança de titularidade das mercadorias, pois o centro de
custo “operações de venda” contemplaria os fretes sobre produtos acabados. Porém fiz uma
minuciosa pesquisa jurisprudencial e o STJ tem jurisprudência dominante no sentido que as
operações de venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados, em virtude do quê, acolho
as razões proferidas no julgado do STJ, abaixo transcrito:
AgInt
no
AREsp
874800
/
SP
AGRAVO
INTERNO
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL
2016/0052141-7. Julgado em 29/04/2020
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA COM PEDIDO DE
LIMINAR.
DIREITO LÍQUIDO E CERTO. PIS/COFINS. ALEGADA OFENSA AO ART. 535
Fl. 2290
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

DO
CPC/1973. APONTADA VIOLAÇÃO DOS ARTS. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002
E
10.833/2003.
[...]
V - No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há
direito ao creditamento a título de contribuição ao PIS e de COFINS
de
despesas,
insumos,
custos
e
bens,
que
não
sejam
expressamente
previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não estejam
relacionados
diretamente
à
atividade
da
empresa.
VI
-
Consoante
a
jurisprudência
pacífica
do
Superior
Tribunal
de
Justiça, tem-se que o julgador não está obrigado a rebater, um a um,
todos
os
argumentos
invocados
pelas
partes
quando,
por
outros
meios
que
lhes
sirvam
de
convicção,
tenha
encontrado
motivação
suficiente
para
dirimir
a
controvérsia.
Nesse
sentido:
AgInt
no
REsp
n.
1.757.501/SC,
Rel.
Ministro
Francisco
Falcão,
Segunda
Turma,
DJe
3/5/2019;
AgInt
no
REsp
n.
1.609.851/RR,
Rel.
Min.
Regina
Helena
Costa,
Primeira
Turma,
Dje
14/8/2018;
REsp
n.
1.486.330/PR,
Rel.
Ministro
Og
Fernandes,
Segunda
Turma,
Dje
24/2/2015.
VII
-
Passa-se
ao
mérito
da
questão
objeto
dos
declaratórios,
diante
do
cabimento
do
prequestionamento
ficto,
previsto
no
art.
1.025
do
CPC/2015, em razão da pertinência e relevância da matéria (AgRg no
REsp
n.
1.514.611/PR, Rel.
Min.
Sérgio
Kukina,
Primeira
Turma,
DJe
21.06.2016;
AgInt
no
AREsp
n.
1.433.961/SP,
Rel.
Ministro
Mauro
Campbell
Marques,
Segunda
Turma,
DJe
24/9/2019).
VIII
-
Sobre
a
apontada
violação
dos
arts.
3o,
II,
das
Leis
n.
10.637/2002 e 10.833/2003, o recurso especial não comporta provimento.
IX - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece
o
direito
de
creditamento
de
despesas
de
frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos
da
mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações
de
venda
ou
revenda.
A
propósito:
AgInt
no
AgInt
no
REsp
n.
1.763.878/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 26/2/2019, DJe 1o/3/2019; AgRg no REsp n. 1.386.141/AL,
Rel. Ministro Olindo Menezes (Desembargador convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, julgado em 3/12/2015, DJe 14/12/2015; AgRg
no REsp n. 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma,
julgado
em
9/6/2015,
DJe
30/6/2015.
(negritei)
X - Agravo interno improvido.
Extraio as seguintes razões do voto proferido no primeiro acórdão mencionado, as
quais adoto como fundamento para decidir e abaixo transcrevo:
“No caso, o Tribunal de origem se manifestou de forma fundamentada sobre a matéria
posta em debate, na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
Consoante a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, tem-se que o
julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos invocados pelas
partes quando, por outros meios que lhes sirvam de convicção, tenha encontrado
motivação suficiente para dirimir a controvérsia. Nesse sentido:
AgInt no REsp n. 1.757.501/SC, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
3/5/2019; AgInt no REsp n. 1.609.851/RR, Rel. Min. Regina Helena Costa, Primeira
Fl. 2291
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

Turma, Dje 14/8/2018; REsp n. 1.486.330/PR, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda
Turma, Dje 24/2/2015.
De qualquer forma, passa-se ao mérito da questão objeto dos declaratórios, diante do
cabimento do prequestionamento ficto, previsto no art. 1.025 do CPC/2015, em razão da
pertinência e relevância da matéria (AgRg no REsp n. 1.514.611/PR, Rel. Min. Sérgio
Kukina, Primeira Turma, DJe 21/6/2016; AgInt no AREsp n. 1.433.961/SP, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 24/9/2019).
Sobre a apontada violação dos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CONCLUSÕES FÁTICOS DO
ACÓRDÃO RECORRIDO. REEXAME. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-
fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de
serviço de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao
destinatário final, mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é
possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de
PIS e COFINS na forma do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem
mesmo sob o conceito de insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170,
representativo da controvérsia, tendo em vista que tal providência demandaria
incurso no substrato fático-probatório dos autos inviável em sede de recurso
especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no
REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do
TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp n. 1.763.878/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 26/2/2019, DJe 1o/3/2019.)
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
Fl. 2292
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas
de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp n. 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (Desembargador
convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, julgado em 3/12/2015, DJe
14/12/2015.)
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
CONCLUSÕES
DA
PERÍCIA.
REEXAME.
IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA
7/STJ.
FUNDAMENTOS
DA
DECISÃO DE INADMISSIBILIDADE INATACADOS. SÚMULA 182/STJ.
1. Na hipótese dos autos, inexiste ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil, uma
vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a controvérsia,
tal como lhe foi apresentada, manifestando-se de forma fundamentada sobre os motivos
pelos quais considerou não haver possibilidade de incluir as despesas descritas pela
parte recorrente no conceito de insumo.
2. Outrossim, extrai-se do acórdão objurgado que o entendimento do Tribunal de
origem está em consonância com a orientação do Superior Tribunal de Justiça. Com
efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para
viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins. À guisa de exemplo, na hipótese dos
autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete das despesas passíveis
de compensação com as contribuições em debate. Precedente.
3. In casu, registre-se que o acolhimento da pretensão recursal, para reconhecer o direito
de compensação ou desconto de créditos para o PIS e a Cofins com todas as despesas
descritas pela parte recorrente em Recurso Especial, demanda reexame do contexto
fático-probatório, especialmente das conclusões da perícia realizada sobre tais custos
operacionais, o que não se admite ante o óbice da Súmula 7/STJ.
4. Cumpre salientar que, conquanto em decisão negativa de admissibilidade tenha sido
obstado o Recurso Especial com fundamento da Súmula 7/STJ, quanto a tal ponto não
se manifestou a recorrente, incidindo na hipótese dos autos, igualmente, o disposto na
Súmula 182/STJ.
5. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no REsp n. 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 9/6/2015, DJe 30/6/2015.)
Ante o exposto, não havendo razões para modificar a decisão recorrida, nego
provimento ao agravo interno.
É o voto.”
Fl. 2293
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

Destarte, os fretes internos de produtos acabados não se subsomem ao conceito de
insumo de que trata o inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem a fretes
em operações de venda de que trata o inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso interposto pelo sujeito
passivo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Voto Vencedor
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada
Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Conselheiro Relator, prevaleceu o
entendimento desta 3a Turma da CSRF pelo provimento do recurso especial do Contribuinte para
reconhecer os créditos decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, tendo sido designada esta Conselheira para redigir o voto vencedor nessa parte.
Em seu recurso especial, o Contribuinte buscou ver reformada a decisão para que
seja reconhecida a possibilidade de creditamento dos gastos com fretes pagos para o transporte
de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Prevaleceu no Colegiado a
possibilidade de ser reconhecido o direito ao aproveitamento desse crédito, analisando-se
previamente o conceito de insumos adotado no presente voto.
1
Conceito de Insumo
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 2294
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2295
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 2296
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
Fl. 2297
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 2298
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2299
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Fl. 2300
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação ao qual versa este voto vencedor.
2
Fretes pagos para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica

No mérito do recurso especial do Contribuinte, delimita-se a controvérsia
suscitada pela contribuinte à possibilidade de creditamento dos gastos com fretes pagos para o
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da Recorrente. Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e,
portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos,
também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a
geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo
vendedor.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
Fl. 2301
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.107 - CSRF/3a Turma
Processo no 10920.722786/2015-86

DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Diante do exposto, deu-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 2302
DF CARF MF
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