Tribunal: CARF
Processo: 13052.000023/2005-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-23
Data de publicação: 2021-10-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS, com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. PIS. COFINS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS, com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13052.000023/2005-73
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.167 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de setembro de 2021
Recorrente
JÚLIA INDÚSTRIA DE CALÇADOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS,
com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. PIS.
COFINS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS,
com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13052.000023/2005-73
Fl. 135
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luís Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro
Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Santa Maria
(DRJ-STM):
A contribuinte antes identificada teve reconhecido em parte o direito ao
ressarcimento de créditos de COFINS e de PIS (regime da não-cumulatividade)
referentes ao 4o trimestre de 2004, conforme constou do Despacho Decisório
DRF/SCS de 04/08/2005, que se encontra na fl. 34. Do valor total pleiteado
(R$22.404,28), foi reconhecido o valor de R$8.363,46, sendo negado o direito ao
montante de R$14.040,82.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal que se encontra nas fls. 30/32, com o
qual concordou o Despacho Decisório de fl. 34, o valor negado decorreu de não ter a
contribuinte incluído nas bases de cálculo das contribuições em tela, a receita
referente ao crédito presumido de IPI que lhe foi ressarcido, assim como a
proveniente da cessão a terceiros de créditos do ICMS. Além disso, houve glosa
parcial dos créditos em relação aos serviços de industrialização por encomenda, eis
que o agente fiscal considerou não prestados pela empresa Calçados Dom Pedro
Ltda, em vista da descaracterização da personalidade jurídica da mencionada
empresa, que foi considerada fictícia (cópia de Relatório de Ação Fiscal — fls.
18/29).
Cientificada da decisão administrativa em 16/08/2005 (AR de fl. 36), interessada
apresentou em 30/08/2005, através de procurador, a manifestação de inconformidade de
fls. 37/41, onde, após fazer breve relato dos fatos, em síntese argumenta:
• o entendimento da empresa é de que, em face da legislação que estabelece a base de
cálculo do PIS e da COFINS, equivalente ao faturamento (ou receita bruta), e que deve
corresponder ao conceito fundamental insculpido na CF (art. 195), não se incluem no
conceito de faturamento os créditos de PIS, COFINS e ICMS, derivados de
legislação específica, ainda que esses créditos representem objeto de troca, seja
para amortizar débitos tributários, seja para transferência onerosa a terceiros, no
caso do ICMS;
• de outra parte, entende a empresa restar demonstrada a impropriedade da
conclusão do agente fiscal em relação à inexistência dos créditos relativos aos
serviços terceirizados, derivados da contração da empresa Calçados Dom Pedro
Ltda., que foi baseada na teoria da desconstituição da personalidade jurídica,
conforme
explanado
na
impugnação
apresentada
no
processo
n°
13052.000192/2005-11 (auto de infração relativo ao IPI), que invoca seja aproveitada
neste processo, por guardar relação de estreita pertinência com a presente lide;
• entende haver vinculação entre os processos, devendo ser acatadas as razões e
fundamentos expendidos na impugnação referida, para que produzam seus efeitos neste
procedimento;
• por fim, pede que:
Fl. 136
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

a) seja procedida a unificação ou o acostamento deste processo com o de n°
13052.000192/2005-11, em face da estreita relação de dependência, para que não se
produzam decisões conflitantes;
b) seja sobrestada a apreciação destes processos até que a matéria relativa ao
alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS, introduzida pelo art. 3o da Lei n°
9.718, de 1998, seja decidida pelo STF;
c) seja desconsiderada e declarada nula a aplicação do parágrafo único do art. 116 do
CTN, na forma introduzida pela LC n° 104, de 2001, que resultou a glosa de créditos
apurados neste procedimento;
d) seja considerada insubsistente a glosa de parte dos créditos decorrentes da não
inclusão na base de cálculo das contribuições dos montantes relativos aos créditos de
PIS e de COFINS e da transferência de créditos de ICMS a terceiros, já que estes
valores não correspondem a faturamento, não podendo compor o fato gerador daquelas
contribuições.
A contribuinte apresentou os documentos de fls. 42/92.
A DRF de origem anexou os documentos de fls. 94/101 e despachou na fl. 102. Na fl.
103 consta despacho produzido pela DRJ em Porto Alegre (RS), encaminhando o
presente processo a esta DRJ, eis que ela havia sido remetido àquele Órgão por engano.
Nesta DRJ foram anexados os extratos de fls. 104/105.
É o relatório.
A 2a Turma da DRJ-STM, em sessão datada de 12/03/2010, por unanimidade de
votos, julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o
Acórdão no 18-11.937, às fls. 107/115, com a seguinte ementa:
BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DE ICMS. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE IPI.
A cessão de créditos de ICMS e os créditos presumidos de IPI ressarcidos configuram
receita que deve ser incluída na base de cálculo do PIS.
CRÉDITOS. SERVIÇOS.
Podem ser calculados créditos referentes ao pagamento de serviços de industrialização
por encomenda.
O julgamento da DRJ pela procedência parcial da Manifestação de
Inconformidade se deu em virtude de ter sido considerado que a empresa Calçados Dom Pedro
Ltda foi regularmente constituída e que efetivamente prestou os serviços de industrialização por
encomenda, contabilizados pela interessada.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-STM em 05/04/2010
(conforme Aviso de Recebimento - AR, à fl. 125), apresentou Recurso Voluntário em
30/04/2010, às fls. 126/130.
É o relatório.

Fl. 137
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
Inicialmente, devo esclarecer que não ocorreu a inclusão de crédito presumido de
IPI na base de cálculo das contribuições, como pode ser verificado nas tabelas abaixo
colacionadas, constantes do Termo de Verificação Fiscal às fls. 32/33:

Logo, resta equivocada a Ementa da decisão da DRJ ao afirmar que “A cessão de
créditos de ICMS e os créditos presumidos de IPI ressarcidos configuram receita que deve ser
incluída na base de cálculo da COFINS”.
Quanto à inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS da receita proveniente
da cessão a terceiros de créditos do ICMS, a matéria já foi objeto do julgamento do Recurso
Extraordinário no 606.107-RS em 22/05/2013, transitado em julgado em 05/12/2013, com
Repercussão Geral reconhecida, tendo como relatora a Min. Rosa Weber, cuja decisão foi pela
impossibilidade de incluir na base de cálculo do PIS e da COFINS a receita proveniente da
cessão a terceiros de créditos do ICMS, nos seguintes termos:
EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA
DA
NORMA.
EMPRESA
EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
Fl. 138
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da
hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação
teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à
norma supralegal máxima efetividade.
(...)
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na
técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da Lei
Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a
atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que
as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações de
exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a
contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal
violação do preceito constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal,
não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento
das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação
das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas
moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o
específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior
não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo
do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado
após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996).
Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as
verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da
imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
(...)
VOTO
(...)
Nos termos do art. 155, § 2o, II, “b”, da Carta Constitucional, a não incidência e a
isenção nas operações de saída implicam a anulação do crédito relativo às operações
anteriores. Mas, para as exportações – o que aqui sobreleva -, o tratamento é distinto. O
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

art. 155, § 2o, X, “a”, da CF, a um só tempo, imuniza as operações de exportação e
assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operações e prestações anteriores”.
A finalidade desse dispositivo não é evitar a incidência cumulativa do ICMS, mas
incentivar as exportações, desonerando, por completo, as mercadorias nacionais do
seu ônus econômico e permitindo, dessa forma, que as empresas brasileiras exportem
produtos, e não tributos.
Nessa linha, sujeitar à incidência do PIS e da COFINS os valores auferidos pela
transferência dos créditos de ICMS a terceiros significaria vilipendiar a letra e o
escopo da imunidade estampada no art. 155, § 2o, X, “a”, da Carta Constitucional.
Violar-se-ia a sua letra porque se estaria obstaculizando o integral “aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, mediante a
expropriação parcial dos créditos, na parcela correspondente à carga tributária advinda
da incidência das contribuições citadas. (...)
(...)
Inviável, portanto, a incidência da COFINS e do PIS sobre os créditos de ICMS
cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do art. 155, § 2o, X, “a”, da
Constituição de 1988.
Com a EC 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, inciso I, da Lei Maior, passou a
ser possível a instituição de contribuição para o financiamento da Seguridade Social
alternativamente sobre o faturamento ou a receita (alínea “b”), conceito este mais
largo, é verdade, mas nem por isso uma carta em branco nas mãos do legislador ou do
exegeta. Trata-se de um conceito constitucional, cujo conteúdo, em que pese
abrangente, é delimitado, específico e vinculante, impondo-se ao legislador e à
Administração Tributária. Cabe ao intérprete da Constituição Federal defini-lo, à luz
dos usos linguísticos correntes, dos postulados e dos princípios constitucionais
tributários, dentre os quais sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §
1o, da CF).
Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da CF,
não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas
Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e
tributário.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina
a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes
(adições, deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário.
Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa tentativa generalizada de
tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos
registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam
retratados, não o contrário”.
Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser
definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
Fl. 140
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição
que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública:
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer
reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como
elemento novo e positivo.
Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se incorpora a um
determinado patrimônio”, constituindo um “dado positivo para a mutação
patrimonial”.
O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não
gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da
Constituição Federal.
(...)
O modo de aproveitamento dos créditos é irrelevante para a sua qualificação como
receita tributável. Em qualquer caso, trata-se de mera recuperação do montante pago a
título de ICMS nas operações antecedentes, cuja finalidade é simplesmente desonerar a
empresa exportadora do seu ônus econômico e, assim, evitar a nociva “exportação de
tributos”.
Ainda que os valores do ICMS acumulado e transferido a terceiros fossem enquadrados
como receita, não poderiam ser considerados na base de cálculo das contribuições PIS e
COFINS porque o art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, aplicável a todas as
contribuições sociais, inclusive às de seguridade social, imuniza as receitas decorrentes
de exportação, nestes termos:
(...)
Noutras palavras, as receitas advindas da cessão a terceiros, por empresa
exportadora, de créditos do ICMS são imunes, por se enquadrarem como “receitas
decorrentes de exportação”. Com efeito, adquirida a mercadoria, a empresa
exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino
ao exterior (...). Como a cessão do crédito só se viabiliza em função da exportação e,
além disso, está vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico
do ICMS, as verbas respectivas devem ser qualificadas como decorrentes da exportação
para fins de aplicação da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
Este, aliás, foi um dos fundamentos da sentença concessiva da segurança prolatada pela
Juíza Federal Karine da Silva Cordeiro, que afirmou: ... “a efetiva alteração patrimonial
positiva da empresa se dá no momento da exportação, pois é nesse momento que ela
adquire o direito de dispor do crédito de ICMS nas formas preconizadas no art. 25 da
LC 87/96. Após, ao transferir o crédito para terceiros, o seu patrimônio permanecerá
inalterado, porquanto não haverá ingresso de novos recursos, mas, tão-somente, a
realização do crédito. [...] o direito de manter e aproveitar o crédito de ICMS trata-se
de exceção conferida às operações de exportação” (fl. 85).
(...)
Isso posto, conheço do recurso extraordinário da União, mas nego-lhe provimento,
assentando a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão
da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
Recurso extraordinário conhecido e não provido.
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.167 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000023/2005-73

A Tese firmada foi a seguinte:
É inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas
sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a
terceiros de créditos de ICMS.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 142
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