Tribunal: CARF
Processo: 10945.721075/2012-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-04-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008, 2009
COFINS NÃO CUMULATIVO. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITA BRUTA TOTAL
Todas as receitas devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns. O art. 3o, §8o, II, da Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637, de 2002, não fala em receita bruta total sujeita ao pagamento de PIS e da COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei não o faz. Portanto, impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos de PIS não cumulativo.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado que os produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
COFINS. CREDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO.
Os créditos presumidos da agroindústria são apurados nos termos do art. 8o, §3o da Lei no 10.925, de 2004, e podem ser utilizados apenas e tão somente para dedução da contribuição devida em cada período de apuração.
RESSARCIMENTO. COFINS E PIS. CORREÇÃO MONETÁRIA E JUROS. NÃO INCIDÊNCIA.
No ressarcimento do PIS e da COFINS, regime não cumulativo, não incide correção monetária ou juros, pela inteligência da Súmula CARF no 125.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.721075/2012-63
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.310 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

DISAM DISTRIBUIDORA DE INSUMOS AGRICOLAS SUL AMERICA
LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008, 2009
COFINS NÃO CUMULATIVO. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS.
RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITA BRUTA TOTAL
Todas as receitas devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns. O
art. 3o, §8o, II, da Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637, de 2002, não fala em
receita bruta total sujeita ao pagamento de PIS e da COFINS, não cabendo ao
intérprete criar distinção onde a lei não o faz. Portanto, impõe-se o cômputo
das receitas financeiras no cálculo da receita brutal total para fins de rateio
proporcional dos créditos de PIS não cumulativo.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas
de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando
comprovado que os produtos tenham sido remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
COFINS. CREDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO.
Os créditos presumidos da agroindústria são apurados nos termos do art. 8o, §3o
da Lei no 10.925, de 2004, e podem ser utilizados apenas e tão somente para
dedução da contribuição devida em cada período de apuração.
RESSARCIMENTO. COFINS E PIS. CORREÇÃO MONETÁRIA E JUROS.
NÃO INCIDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.721075/2012-63
Fl. 5123
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

No ressarcimento do PIS e da COFINS, regime não cumulativo, não incide
correção monetária ou juros, pela inteligência da Súmula CARF no 125.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori
Migiyama, Érika Costa Camargos Autran, Valcir Gassen Vanessa Marini Cecconello, que lhe
deram provimento parcial para conceder receitas de exportação e frete na transferência de
mercadorias.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de divergências interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo Contribuinte contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-002.237, de
22/06/2016 (fls. 4.900/4.920), proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do
CARF/ME, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
O processo trata de Pedido de Ressarcimento vinculado ao Pedido de
Compensação, referente a Créditos da Contribuição para o COFINS, regime não-cumulativo,
relativo ao Mercado Interno (produtos não tributados), com origem nos anos calendários de
2008 e 2009.
Conforme Informação Fiscal e Despacho Decisório de fls. 4.564/4.586, a
Unidade de Origem reconheceu parcialmente o crédito pleiteado e homologou as compensações
apenas até o limite do crédito reconhecido. Foram verificadas as receitas decorrentes de vendas
para o mercado externo, com suspensão no mercado interno e com alíquota zero também no
mercado interno (não tributadas).
Com relação às receitas de venda para o mercado externo, a Fiscalização excluiu
as receitas auferidas como comercial exportadora, por divergências nos documentos
comprobatórios e de exportação indireta, por meio de outras comerciais exportadoras, por falta
de atendimento aos requisitos estabelecidos na legislação de regência.
Fl. 5124
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Das receitas com suspensão, não foram identificadas vendas passíveis de
tributação. As receitas tributadas à alíquota zero, a fiscalização não identificou glosa no que diz
respeito à composição de vendas. No que diz respeito às receitas financeiras, ela foram excluídas
do cálculo do rateio proporcional, ante o entendimento de não estarem “associadas ao montante
de custos, despesas e encargos comuns”.
Apurados os percentuais para rateio (fls. 4.541/4.548), procedeu-se ao exame dos
créditos informados nos DACON. Dessa análise, resultaram as seguintes glosas: (a) despesas de
energia elétrica; (b) armazenagem e frete: (c) depreciação de máquinas e equipamentos, e (d)
crédito presumido - atividades agroindustriais.
Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade de fls. 4.590/4.652, apresentando suas razões, em resumo, aduzindo:
- discorda da glosa do crédito presumido sobre aquisições de pessoas físicas, uma
vez que já estava previsto desde seu nascedouro da legislação;
- tratou do direito aos créditos vinculados às receitas de exportação e de sua
previsão legal, referindo-se ao art. 17 da Lei no 11.033, de 2004;
- defendeu a manutenção dos créditos apurados e vinculados às receitas nele
mencionadas de vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência;
- de acordo com o art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, foi permitida a compensação
ou ressarcimento desses créditos; que o fato da contribuinte não ser produtora das mercadorias
não acarretam a tributação de suas vendas para o exterior, como entendeu a fiscalização;
- sobre as exportações diretas, apresentou quadro com dados dos registros de
exportação, que comprovariam as NF de exportação glosadas;
- no tocante às exportações indiretas, aduziu que o art. 9o da Lei no 10.833, de
2003, “exime o vendedor das contribuições para o PIS e COFINS”, atribuindo a responsabilidade
pelos tributos à comercial exportadora caso a exportação não venha a ocorrer no prazo devido;
- quanto ao rateio proporcional a descaracterização de algumas receitas de
exportação ocasionou alteração desse rateio, em virtude da exclusão das receitas financeiras das
receitas do mercado interno “com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência”;
- com relação à glosa dos créditos das despesas de frete na transferência de
produtos entre estabelecimentos, tratar de etapa da operação de venda para exportação;
- requer ainda a incidência de juros à taxa Selic incidentes sobre os valores a
serem ressarcidos.
Por fim, pede a reforma do Despacho Decisório e reconhecer o direito creditório.
A DRJ em Ribeirão Preto (SP), apreciou a Manifestação de Inconformidade e, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 14-45.626, de 24/10/2013, (fls. 4.793/4.815), considerou
procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, assentando que:
(a) as receitas decorrentes de exportação direta ou indireta, por meio de comercial
exportadora, não se sujeitam à incidência da Contribuição para o PIS e COFINS;
(b) as vendas a comercial exportadora não se sujeitam à Contribuição para o PIS e
ao COFINS, se atendidos os requisitos legais da venda com fim específico de exportação;
Fl. 5125
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

(c) a comprovação da exportação da mercadoria vendida com fim específico cabe
à comercial exportadora, e não ao vendedor da mercadoria;
(d) o rateio para apropriação de créditos deve considerar as receitas de prestação
de serviços e da venda de produtos ou bens, nas quais não se incluem as receitas financeiras;
(e) apenas os fretes na operação de venda dão direito a crédito, não se
enquadrando em tal conceito a transferência de mercadorias entre estabelecimentos;
(f) as empresas caracterizadas como cerealistas não fazem jus ao crédito
presumido da Lei no 10.925/2004;
(g) é vedado o crédito em relação às vendas efetuadas por cerealistas, com
suspensão, para as agroindústrias;
(h) o ressarcimento de créditos não se assemelha à restituição de indébitos e, por
absoluta falta de previsão legal, não comporta a incidência de juros, e
(i) indeferiu o pedido de reunião de processos para julgamento conjunto quando
não se enquadrarem na norma administrativa que disciplina a matéria.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (fls. 4.818/4.884), onde reitera os argumentos aduzidos na Manifestação de
Inconformidade na parte em que seu pleito não foi deferido, e requerendo:
- a reforma da parte julgada improcedente da decisão ora combatida;
- seja reconhecido como receita de exportação todas exportações diretas, e todas
as vendas com fins específico de exportação realizadas, sendo estas receitas excluídas da base de
cálculo da contribuições;
- a manutenção no método de apropriação de seus custos, despesas e encargos
proporcionais, a receita de exportação, a receita no mercado interno tributado e mercado interno
com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência das contribuições, inclusive na proporção
das receitas financeiras tributadas a alíquota zero, em relação a receita bruta total;
- manutenção dos créditos apurados sobre as despesas de fretes decorrente das
transferências de insumos e mercadorias entre estabelecimentos;
- reconhecimento do processo produtivo referente as mercadorias classificadas nos
Capítulos 8 a 12, 15 23 da NCM relacionadas no Caput do art. 8o da Lei 10.925, de 2004;
- manutenção e ressarcimento do crédito presumido apurado pela contribuinte;
- manutenção e ressarcimento do saldo de créditos de PIS e Cofins, na proporção
das receitas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero, do PIS e da Cofins;
- correção e ressarcimento do saldo dos créditos pleiteados na plenitude, com a
incidência da taxa SELIC; e a reunião e distribuição do PAFs que relaciona a serem julgados em
conjunto.
Decisão de Segunda Instância
O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3201-002.237, de 22/06/2016 (fls. 4.901/4.920), proferida pela
1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF/ME, que deu parcial provimento ao
Fl. 5126
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Recurso Voluntário apresentado, para (a) reconhecer a inclusão das receitas financeiras no
cálculo da receita brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos do PIS não cumulativo
e (b) reconhecer o crédito presumido de que trata o art. 8o da Lei 10.925, de 2004, sobre as
aquisições de bens, de pessoas físicas ou cooperativas, empregados na produção
(beneficiamento) de mercadorias classificadas nos Capítulos 10 e 12 da NCM. Conforme a
ementa da decisão, o Colegiado decidiu que:
(i) por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção e nem
corresponderem a uma operação de venda, as despesas com o frete contratado para promover a
transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram
créditos do PIS e da COFINS;
(ii) o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833, de 2003, não fala em receita bruta total,
sujeita ao pagamento do PIS e da COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei
não o faz. Impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita brutal total para fins
de rateio proporcional dos créditos de PIS e de COFINS não cumulativos;
(iii) consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas
de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado que os
produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
(iv) é vedado o crédito em relação às vendas efetuadas por cerealistas, com
suspensão, para as agroindústrias;
(v) para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS não
cumulativa, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito de fabricação ou de
industrialização, bem como que os insumos utilizados na fabricação ou na produção de bens
destinados a venda não se restringem apenas às matérias primas, aos produtos intermediários, ao
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas;
(vi) nos termos do art. 13 da Lei no 10.833, de 2003, é vedada a correção
monetária e a aplicação de juros sobre os valores ressarcidos do PIS e da COFINS.
Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão no 3201-002.237 e, por entender haver omissão na decisão,
em especial a alusão quanto à inclusão das receitas financeiras no rateio proporcional, a Fazenda
Nacional opôs Embargos Declaratórios (fls. 4.922).
Os Embargos foram admitidos e acolhidos pela 1a Turma Ordinária em sessão de
29/01/2018 e prolatado o Acórdão no 3201-003.268 (fls. 4.936/4.940). O dispositivo da decisão
recorrida (fls. 4.908) passou a constar com a inclusão, no corpo da decisão, do item "c", já
incluso e destacado em negrito na Ementa, com o seguinte teor:
“c) Por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário em relação
à inclusão das receitas financeiras, sujeitas à incidência à alíquota zero, no somatório da
receita bruta total, para fins de rateio proporcional".
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3201-002.237, de 22/06/2016 integrado pelo Acórdão
(Embargos) no 3201-003.268, de 29/01/2018, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial
de divergência (fls. 4.942/4.948), apontando o dissenso jurisprudencial com relação a seguinte
Fl. 5127
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

matéria: “exclusão das receitas financeiras da receita bruta total na apuração do rateio
proporcional”.
A Fazenda Nacional defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial
apontado, requer que seja admitido o Recurso Especial e, no mérito, seja-lhe dado provimento,
para reformar o Acórdão recorrido, para excluir as receitas financeiras da receita bruta total na
apuração do rateio proporcional. Visando comprovar a divergência, apresentou, como paradigma
o Acórdãos no 3302-01.146.
No recurso a Fazenda Nacional suscita divergência com relação a interpretação
materializada no Acórdão recorrido de que podem ser incluídas as receitas financeiras, sujeitas
à incidência à alíquota zero, no somatório da receita bruta total, para fins de rateio proporcional
dos créditos no regime não cumulativo das contribuições.
De outro lado, no Acórdão paradigma, o Colegiado chegou ao entendimento de
que as receitas financeiras não devem ser adicionadas à receita bruta total utilizada na apuração
de percentual para a segregação de créditos de PIS não cumulativo, uma vez que não há previsão
legal para apuração de créditos vinculados a tais receitas.
Aduz a Fazenda Nacional que “somam-se, ainda, as considerações exaradas na
Solução de Consulta Interna COSIT n.o 11/2008”, que transcreve no corpo do Recurso Especial.
Com essas considerações, o Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de
julgamento/CARF, então, com base no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de
fls. 4.952/4.956, deu seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões da Contribuinte
Cientificada do Cientificada do Acórdão no 3201-002.237, de 22/06/2016
integrado pelo Acórdão (Embargos) no 3201-003.268, de 29/01/2018, do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 4.970/4.974, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial
da Fazenda Nacional, assegurando a manutenção da decisão recorrida quanto ao método de
apropriação de seus custos, despesas e encargos proporcionais, a receita de exportação, receita
no mercado interno tributado e mercado interno com suspensão, isenção e alíquota zero e não
incidência de contribuições em relação a receita bruta total, conforme método eleito (legalmente
previsto) e informado no demonstrativo do DACON apresentado à RFB.
Recurso Especial do Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 3201-002.237, de 22/06/2016 integrado
pelo Acórdão (Embargos) no 3201-003.268, de 29/01/2018, do Recurso Especial da Fazenda
Nacional bem como do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou Recurso
Especial (fls. 5.016/5.044), apontando divergência com relação às seguintes matérias
(apresentadas com seus respectivos paradigmas): (i) receitas de exportação - venda para
comercial exportadora - comprovação da exportação; (ii) fretes sobre operação de transferência
de mercadorias entre estabelecimentos; (iii) forma de utilização do crédito presumido (PIS e da
COFINS - restrições da RFB ao ressarcimento; e, (iv) previsão legal para a incidência da Selic.
No entanto, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, ante a
contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos Acórdãos
(paradigmas e recorrido), evidenciou-se que o Contribuinte logrou êxito, apenas parcialmente,
em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado.
Fl. 5128
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

(i) Receitas de exportação - venda para comercial exportadora - comprovação da
exportação.
A contribuinte alega que o Acórdão recorrido, ao decidir que as vendas com o fim
específico de exportação para as empresas comerciais exportadoras somente poderiam ser
consideradas isentas de PIS/COFINS se as mercadorias fossem remetidas diretamente a recinto
alfandegado, mesmo havendo a comprovação da exportação por meio de memorandos de
exportação apresentados, divergiu da interpretação dada por outras Turmas do CARF.
Apresentou como paradigmas, os Acórdãos no 9303-004-233 e 3302-002.321,
alegando que:
No acórdão recorrido a Turma entendeu que pelo fato de as mercadorias
vendidas não terem sido depositadas em recinto alfandegado por conta e ordem das empresas
que as adquiriram - as comerciais exportadoras -, restaria impossibilita a utilização de tais vendas
como exportações;
Nos paradigmas, de forma distinta, restou assentado que o fato da área ser
alfandegada ou não seria irrelevante para alterar a natureza da operação destinada ao mercado
interno.
Portanto, no Exame de Admissibilidade do RE restou demonstrado haver
interpretação divergente na aplicação da legislação tributária.
(ii) Fretes sobre operação de transferência de mercadorias
O Contribuinte sustentou que o acordão recorrido entendeu não haver previsão
legal para a apuração de créditos sobre fretes, relativos às operações de transferência de insumos
e mercadorias entre estabelecimentos da empresa. Para tanto, apresentou como paradigmas, os
Acórdãos no 3401-002.075 e 3402-003.520, alegando que:
- no Acórdão recorrido, de fato, as despesas com o frete contratado para
promover a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não
geram créditos do PIS e da COFINS;
- por sua vez, em ambos os paradigmas a decisão foi diametralmente contrária,
ao decidirem que tais gastos podem gerar o direito ao crédito.
Desta forma, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, constatou-se que
houve interpretação divergente na aplicação da legislação tributária.
(iii) Forma de utilização do crédito presumido – restrições da Receita Federal ao
ressarcimento.
Sustenta que o Acordão recorrido embora tenha reconhecido o seu direito à
apuração do crédito teria decidido pela impossibilidade de ressarcimento ou compensação com
outros tributos, de modo que o crédito somente poderia ser utilizado para dedução de débitos.
Apresentou como paradigmas, os Acórdãos no 3402-002.187 e 3102-002.231. No
entanto, quando do Exame de Admissibilidade, no confronto dos Acórdãos – recorrido e
paradigmas, não foi possível comprovar interpretação divergente na aplicação da legislação
tributária federal, por ausência de prequestionamento desta matéria.
(iv) Previsão legal para a incidência da taxa Selic.
Fl. 5129
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Nesta matéria sustentou que o Acordão recorrido manifestou-se no sentido de que
não haveria previsão legal para a atualização monetária dos créditos pela taxa Selic. Apresentou
como paradigmas, os Acórdãos no 3802-001.418 e 3202-001.441, alegando que:
Na decisão recorrida, a Turma negou a aplicação da correção monetária e a
aplicação dos juros de mora para o ressarcimento do PIS/COFINS - vedação expressa na Lei no
10.833, de 2003.
Nos paradigmas restou decidido que seria possível a correção dos créditos em
face da inércia da própria autoridade fazendária ao analisar o crédito.
Desta forma, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, restou
comprovado que houve interpretação divergente na aplicação da legislação tributária
Isto posto, restou concluído que com base nas considerações e fundamentos
expostos no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 5.054/5.062, o Presidente
da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF, DEU SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, admitindo a rediscussão quanto às seguintes matérias
suscitadas: (i) receitas de exportação – venda para comercial exportadora – comprovação da
exportação; (ii) fretes sobre operação de transferência de mercadorias; e, (iv) previsão legal para
a incidência da Selic.
Agravo do Contribuinte
Cientificado do Despacho acima, o Contribuinte interpôs o Agravo (fls.
5.069/5.071) contra Despacho proferido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção, que deu
parcial seguimento ao Recurso Especial, denegando-o, por ausência de prequestionamento, em
relação à seguinte matéria/paradigmas: “Forma de utilização do crédito presumido – restrições
da Receita Federal ao ressarcimento” (Acórdãos nos 3402-002.187 e 3102- 002.231).
No Exame do recurso de Agravo, restou entendido que os paradigmas não
incorrem em qualquer vedação regimental que lhes prejudique a higidez, tendo-se como
demonstrada a divergência jurisprudencial e, também, atendido esse pressuposto recursal.
Efetuado as análises, e diante do exposto no Despacho em Agravo de 28/02/2019
(fls. 5.087/5.091), com base nos fundamentos expostos, a Presidente da CSRF decidiu por
ACOLHER o agravo e DAR seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria “forma de
utilização do crédito presumido – restrições da RFB ao ressarcimento”.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Recurso Especial do Contribuinte e do Despacho que lhe deu
seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 5.093/5.113, requerendo
que seja negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. Aduz no recurso que:
- quanto à receitas de exportação - venda para comercial exportadora,
comprovação da exportação: aduz que o legislador estabeleceu alguns requisitos para que a
isenção do PIS e da COFINS. Além de as vendas terem de ser efetuadas a empresas comerciais
exportadoras, devem ser realizadas com o fim específico de exportação.
- aos gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa não geram crédito: somente poderiam gerar direito a crédito da contribuição para o
PIS as despesas com frete que estivessem estritamente relacionadas com operações de
venda, a teor do inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003;
Fl. 5130
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

- ao Ressarcimento de crédito presumido da agroindústria: a forma de utilização do
crédito presumido em tela está prevista no caput dos arts. 8o e 15 da Lei no 10.925, de 2004; e
- quanto à impossibilidade de correção monetária por incidência da taxa SELIC nos
pedidos de ressarcimento de créditos do PIS: sob qualquer ótica sobre a qual se observe a questão,
verifica-se que é incabível a incidência de Taxa Selic no ressarcimento de crédito de PIS/COFINS.
Requer que seja negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.
Por fim, conforme consta do Despacho de fls. 5.122, indicando que retornou a
este CARF o PAF no 10945.721073/2012-74, motivo do Despacho de fls. 5.117/5.120, referente
ao
sobrestamento
dos
PAF
nos
10945.721074/2012-19,
10945.721075/2012-63
e
10945.721076/2012-16, por tratarem do mesmo período e matérias, os processos, então, foram
movimentados para este Conselheiro para dar prosseguimento à análise, em conjunto, do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Contribuinte.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.

Por uma questão de organização, inicio o voto pela análise do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, em seguida, analisarei o Recurso Especial do Sujeito Passivo.
a) Recurso Especial da Fazenda Nacional
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho do Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF de
fls. 4.952/4.956, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto. Portanto, conheço
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: “necessidade (ou não) da exclusão
das receitas financeiras da receita bruta total na apuração do rateio proporcional”.
A decisão recorrida inclui as receitas financeiras, sujeitas à incidência à alíquota
zero, no somatório da receita bruta total, para fins de rateio proporcional. De outro lado, a Fazenda
Nacional entende que deve ser excluídas as receitas financeiras da receita bruta total na apuração
do rateio proporcional.
Fl. 5131
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Pois bem. Como se sabe, os créditos das contribuições do PIS e da COFINS
podem somente ser apropriados pela contribuinte em relação à receita bruta não cumulativa,
sendo que, na hipótese de a empresa auferir receitas nos dois regimes (cumulativo e não
cumulativo), o crédito da contribuição deverá ser apurado em conformidade com o disposto nos
arts. 3o, §§7o e 8o das Leis nos 10.833, de 2003 (COFINS) e 10.637, de 2002 (PIS/Pasep):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. (Grifei)
(...)
Como se vê, na hipótese de apenas parte das receitas da pessoa jurídica se achar
sujeita ao regime não cumulativo instituído pelas leis n° 10.637, de 2002 (PIS) e n° 10.833, de
2003 (COFINS), esses diplomas legais permitem apurar pelo método do rateio proporcional os
créditos relativos a custos, despesas e encargos comuns a essas receitas e àquelas sujeitas ao
regime cumulativo.
No caso sob exame, como restou consignado no Relatório que precede este voto, a
controvérsia reside na abrangência que se deve dar à expressão “receita bruta” para efeito de
cálculo do rateio. Vejamos o que à época dispunham essas leis a tal respeito em seu arts. 1o:
Lei n° 10.833, de 2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. (Grifei)
Desta forma, os textos legais deixam claro que a receita bruta compreende as
receitas provenientes da venda de bens e serviços e todas a demais receitas auferidas pela
empresa, abrangendo, portanto, não só as receitas relacionadas ao objeto social da empresa, bem
como todas as demais receitas, inclusive as financeiras.
No caso, o Contribuinte adota o método do rateio proporcional, sendo o crédito da
contribuição determinado pela multiplicação do valor integral do crédito por um percentual
obtido pela razão entre a receita bruta não cumulativa e a receita bruta total auferida pela
empresa no mês.
Fl. 5132
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Sustenta a Fiscalização que as receitas financeiras, por não serem relacionadas aos
insumos sobre os quais são apurados os créditos, não deveriam ser consideradas no
estabelecimento da relação percentual destinada à apropriação dos créditos.
No entanto, as receitas financeiras sujeitas à incidência à alíquota zero da
contribuição, a partir de 02/08/2004, por força do Decreto no 5.164, de 2004, integram, sim, a
receita bruta não cumulativa, inclusive, posteriormente aos períodos de apuração sob análise,
mediante o Decreto no 8.426, de 2015, que foram restabelecidas as alíquotas das contribuições de
PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa dessas contribuições.
Nessa mesma linha também é a orientação da própria COSIT/RFB, órgão central
da RFB, que, na Solução de Divergência n° 3, de 9 de maio de 2016, revogou expressamente a
citada Solução de Consulta COSIT n° 11, de 2008, e se posicionou no sentido da decisão
recorrida, conforme se depreende da leitura da ementa da Solução de Divergência, reproduzida a
seguir, na parte que interessa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
CUSTOS
E
DESPESAS
COMUNS.
RATEIO
PROPORCIONAL. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITOS A INCIDÊNCIA
CONCENTRADA OU MONOFÁSICA.
Para efeitos do rateio proporcional de que trata o inciso II do § 8 do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, desde que sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep, as receitas decorrentes da venda de produtos sujeitos à
incidência concentrada ou monofásica da mencionada contribuição podem ser incluídas
no cálculo da “relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total”, mesmo que tais operações estejam submetidas a
alíquota zero. (...).
No mesmo sentido, na Solução de Consulta COSIT no 387, de 31 de agosto de
2017, as receitas financeiras são expressamente referidas, conforme ementa a seguir:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e, portanto, submetem-se
ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida.
Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se,
parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833/2003, arts. 10 e 15, V.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
(...).
Ademais, como se vê nos §§8o dos arts. 3o das Leis nos 10.833, de 2003 (COFINS)
e 10.637, de 2002 (PIS/Pasep), não há qualquer ressalva a respeito das receitas sujeitas à alíquota
zero das contribuições ou da necessidade de ter havido pagamento das contribuições para o
cômputo nas receitas brutas.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 1o (...).
Fl. 5133
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

§ 8o. Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas
no §7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa
contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo
método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Tem-se como princípio fundamental da hermenêutica que onde a lei não
distingue, não pode o intérprete distinguir. Dessa forma, no cálculo do rateio proporcional entre a
receita auferida sob o regime não cumulativo em relação ao total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, devem ser consideradas as receitas financeiras como integrantes dessas outras
duas receitas, ainda que tributadas à alíquota zero nos períodos de apuração.
Isto posto, ao teor do art. 3o, § 8o, II, das Leis nos 10.833, de 2003 (COFINS) e
10.637, de 2002 (PIS/Pasep), não merece provimento o Recurso Especial da Fazenda Nacional
para que exclua as receitas financeiras na receita bruta total para fins de rateio proporcional.
b) Recurso Especial do Contribuinte
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho do Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF de
fls. 5.054/5.062, e do Despacho em Agravo da Presidente da CSRF de (fls. 5.087/5.091), com os
quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação às seguintes matérias: (i) receitas de exportação - venda
para comercial exportadora - comprovação da exportação; (ii) fretes sobre operação de
transferência de mercadorias; (iii) forma de utilização do crédito presumido - restrições da
Receita Federal ao ressarcimento; e, (iv) previsão legal para a incidência da Selic. Passo então a
examiná-los:
(i) Receitas de Exportação – Comprovação
O Contribuinte alega que no Acórdão recorrido, ao decidir que as vendas com o
fim específico de exportação para as empresas comerciais exportadoras somente poderiam ser
consideradas isentas do PIS e da COFINS, se as mercadorias fossem remetidas diretamente a
recinto alfandegado, mesmo havendo a comprovação da exportação por meio do documento
denominando de “Memorandos de Exportação”, apresentados pela empresa.
Entendo que o Contribuinte não tem razão em suas alegações no Recurso
Especial, no que diz respeito às receitas de vendas com fins específico de exportação. Explico.
Sobre tais vendas, o art. 5o da Lei no 10.637, de 2002 (PIS) e art. 6o da Lei no
10.833, de 2003 (COFINS), desta forma prevêem:
Fl. 5134
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Art. 5° A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
(...).
Conforme dispositivos acima, resta claro que as exportações e as vendas para
Comercial Exportadora (com fim específico de exportação), não estão sujeitas à incidência da
Contribuição para o PIS e da COFINS.
Os artigos 5o e 6o, respectivamente, reproduzido acima, apenas definem a não
incidência das contribuições sobre essas receitas e a vedação à apropriação de créditos sobre as
aquisições com tal fim. Não se ocuparam essas leis de conceituar tais vendas, sendo necessário
recorrer a outro dispositivo legal, qual seja, o Decreto no 4.524, de 2002, que desta forma dispõe
em seu art. 45, VIII, § 1o:
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória n°
2.158-35, de 2001, art. 14,Lei n° 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei n° 10.560,
de 2002, art. 3o, e Medida Provisória n° 75, de 2002, art. 7o):
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei n° 1.248, de 29 de novembro de 1972,
e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior;
(...)
§ 1° Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora. (Grifei)
O dispositivo regulamentar acima tem como base o art. 1o do Decreto-Lei no
1.248, de 1972, conforme mencionado expressamente o inciso VIII, acima:
Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação
as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento.
Fl. 5135
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Destaco, por fim, disposição semelhante no dispositivo do art. 39 da Lei no 9.532,
de 1997, que estabelece:
Art. 39 - Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
I - adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho
aduaneiro de exportação.
§ 1o Fica assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização
dos produtos a que se refere este artigo.
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora. (Grifei).
(...).
Pois bem, sobre a responsabilidade da empresa comercial exportadora, veja-se o
que encontra-se previsto no art. 9o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 9° A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias
de outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior,
que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota
fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará
sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de
ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de
mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do
tributo não pago. (Grifei)
Conforme destacado na legislação reproduzida neste tópico, as saídas com o fim
específico de exportação devem se destinar a uma comercial exportadora, diretamente para
embarque de exportação, ou para recintos alfandegados, por conta e ordem desta.
Restou claro no art. 9o da Lei no 10.833, de 2003, que previu a responsabilidade da
comercial exportadora sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS, no caso da exportação
não vir a ocorrer dentro do prazo legal. Mas isso não dispensa, em absoluto, o cumprimento dos
requisitos da venda com fim específico de exportação, para que o produtor-vendedor possa se
valer da não incidência prevista nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833. de 2003.
Conforme bem assentado da “Informação Fiscal” elaborada pela Fiscalização (fls.
4.564/4.586), é possível extrair que para a “não incidência da Contribuição” prevista em lei, é
necessária a ocorrência de três requisitos objetivos que, devem ser observados pelo vendedor,
uma vez que é este quem emite os documentos fiscais e usufrui o benefício fiscal. A saber:
(i) o destinatário da venda deve ser a comercial exportadora que efetivamente
realizou a exportação da mercadoria, ou seja, a empresa destinatária da venda com fim específico
de exportação deve constar como exportadora da mercadoria nas Declarações de Despacho de
Exportação – DDE, registradas no Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex;
(ii) o local de destino da mercadoria vendida deve ser um recinto alfandegado ou
a mesma deve ser remetida diretamente para embarque de exportação, e
(iii) a venda deve necessariamente ser efetuada por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
Fl. 5136
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

É importante destacar que, no caso dos autos, as únicas exportações que não
forma reconsideradas pela decisão DRJ (por terem sido glosadas pela Fiscalização), foram as
exportações realizadas por terceiros ou por outra comercial exportadora na condição de
fabricante, que não os adquirentes das mercadorias. As demais operações, que foram
glosadas pela Fiscalização, foram revertidas pela decisão de piso. Veja-se:
“(...) Entendo que a simples falta de comprovação de exportação, que nesses
casos caberia à comercial exportadora e não à interessada, não enseja a
desconsideração da receita de vendas a comercial exportadora com o fim
específico de exportação e sua tributação como se receita do mercado interno
fosse. Por essa razão, as vendas dessa relação, que tiverem como motivo da
glosa somente a não comprovação de exportação, representadas pelas notas
fiscais relacionadas pela interessada à fl. 4620, devem ser consideradas
como de “exportação indireta” tanto para efeitos de apropriação dos
créditos como incidência das contribuições.
No tocante às exportações efetuadas por um terceiro, que não o adquirente da
mercadoria, ou por outra comercial exportadora na condição de fabricante,
elas não encontram amparo legal para se enquadrarem no conceito de
vendas para comercial exportadora com fim específico de exportação,
sendo procedente sua exclusão das receitas não sujeitas à incidência das
contribuições”. (Grifei)
Nesse contexto, entendo correto o entendimento exposado pela decisão de piso.
Isso não significa nenhum tratamento desigual, como alegado pela Contribuinte, posto que os
exportadores (terceiros), nesses casos, não se encontram em situação de igualdade às comerciais
exportadoras (ECE), quando no papel que lhes é próprio.
Veja que o própria Contribuinte admite no Recurso Especial, que foram somente
“algumas” vendas com fins específicos de exportação que foram descaracterizadas pelo Fisco,
conforme trechos abaixo reproduzidos (fls. 5.024/5.025):

“(...) Todavia, como mencionado, o agente fiscal, em seu entendimento, descaracterizou
como receita de exportação algumas destas exportações, sob os argumentos de que
a mercadoria não teria sido remetida, ou que, não haveria comprovação que as
mercadorias teriam sido remetidas para recinto alfandegado, entendendo desta forma
que as mercadorias que não foram remetidas diretamente para embarque de
exportação ou recinto alfandegado, não se caracterizariam como exportação.
“(...) No período analisado, há algumas vendas com o fim especifico de exportação,
remetidas primeiramente para os estabelecimentos da empresa comercial
exportadora adquirente, ou demais armazéns, para a formação de lote e,
posteriormente remetido para exportação. Sendo que o agente fiscal, nestas
operações, descaracterizou a exportação, mesmo havendo comprovação da efetiva
exportação da mercadoria, conformne documentação apresentada durante a análise
do direito creditório (anexo folhas 1.083 a 3.272 deste processo).
Ocorre que, as vendas com o fim específico de exportação, inclusive as que não fóram
remetidas diretamente para embarque ou recinto alfandegado têm sua exportação
devidamente comprovada, conforme documentação apresentada para a análise do direito
creditório, estando indicado, no próprio corpo das notas fiscais (anexas ao processo) à
informação que a mercadoria é destinada ao fim específico de exportação”.
Fl. 5137
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 10945.721075/2012-63

Destaca-se que não é só o fato da efetivação da “operação exportação” que leva ao
reconhecimento da não incidência das contribuições para o PIS e a COFINS, mas a realização,
no plano fático, dos requisitos previstos em lei, já aqui expressamente ressaltados.
Assevera ainda em seu recurso que, “(...) Portanto, embora a mercadoria não tenha
sido remetida diretamente para embarque ou recinto alfandegado, por razões igualmente óbvias, quais
sejam: não há infraestrutura adequada ao armazenamento até o quantitativo necessário a formar o
"embarque", todavia, no CASO, há documentos próprios que comprovam a efetiva exportação da
mercadoria objeto das transações (Contratos, Memorandos, RE, DDE,); por conseguinte a exportação
da mercadoria não pode ser descaracterizada, sob pena de configurar excesso de formalismo”.
Não se trata de formalismo. Veja-se que a lei não estabeleceu exceções,
considerações outras como a forma em que se apresentavam as mercadorias exportadas pelo
Contribuinte, ou mesmo a alegação de que as saídas das mercadorias se destinaram
primeiramente à formação de lotes para a exportação, bem como a apresentação do “Memorando
de Exportação”, tais argumentos não são suficientes para afastar exigências previstas em
dispositivos legais plenamente vigentes.
Conforme dispõe o Regulamento, como requisito à isenção, no inciso IX do art.
45 do Decreto no 4.524, de 2002, que trata das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS,
ainda que as mercadorias tenham sido vendidas para uma empresa exportadora (como
explicado acima, não se confunda com uma Comercial Exportadora (ECE) ou uma Trading
Company, registradas nos órgãos competentes de controle (SECEX, RFB, etc), as operações
assim realizadas devem apresentar-se com o fim específico de exportação para o exterior.
E, consoante informações fornecidas pela Fiscalização e não contestadas no
recurso, as mercadorias nos casos acima vendidas não foram depositadas em entreposto
aduaneiro (Recinto Alfandegado) por conta e ordem das empresas que as adquiriram - as
comerciais exportadoras, fato que impossibilita sejam tais vendas consideradas como
exportações da empresa e acarreta a sua reclassificação como receita de venda de produção
própria tributada no mercado interno.
Correto, portanto, a decisão recorrida ao desconsiderar, no caso, como exportação
da Contribuinte, àquelas efetuadas por um terceiro, que não o adquirente da mercadoria, ou
por outra comercial exportadora na condição de fabricante, por falta de amparo legal.
Por fim, quanto a venda realizadas por terceira empresa, o Contribuinte aduz
em seu Recurso que, (fl. 5.028) “(...) O agente fiscal identificou que em algumas operações, não
foi a adquirente da mercadoria com o fim específico de exportação, que efetivamente exportou
a mercadoria, mas uma terceira empresa, que remeteu a mercadoria para o exterior”.
Esclarece o Contribuinte que “há uma operação em cascata/triangular de
exportação”, onde ela assume o compromisso de venda com fim específico com o seu cliente,
que eventualmente, poderá utilizar esta mercadoria para a formação de lote de exportação com
uma terceira empresa, que efetivamente enviará a mercadoria para o exterior.,
Conforme salientado no tópico anterior, não é o só fato da efetivação da
exportação que leva ao reconhecimento da não incidência das contribuições para o PIS e a
COFINS, mas a realização, no plano fático, dos requisitos previstos em lei.
Ainda que as mercadorias tenham sido vendidas para uma empresa exportadora
(não se confunda com uma comercial exportadora - ECE, uma trading company) registrada na
SECEX/MDIC, essas operações devem apresentar-se com o fim específico de exportação para o
Fl. 5138
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.310 - CSRF/3a Turma
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exterior, conforme estabelece, como requisito à isenção, o inciso IX do art. 45 do Decreto no
4.524, de 2002, que regulamenta as contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS.
Com essas considerações, nega-se provimento ao recurso interposto pelo
Contribuinte nesta matéria.
(ii) Dos fretes sobre operação de transferência de mercadorias
O Contribuinte sustentou que o Acordão recorrido entendeu não haver previsão
legal para a apuração de créditos sobre fretes, relativos às operações de transferência de insumos
e mercadorias entre estabelecimentos da empresa. “(...) O fato é que dentre os custos, despesas e
demais encargos elencados no art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, no inciso IX do art. 3o
estão relacionados ás despesas de armazenagem e frete na operação de venda”.
A Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de
créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
Afirma o Contribuinte que “(...) Ocorre que este "deslocamento" como denominado
pela fiscalização, não se dá pela simples vontade da contribuinte em transferir a mercadoria de um
estabelecimento para outro, mas decorre da necessidade de se realizar esta operação, em virtude de
diversos fatores interligados a operação de produção e venda destas mercadorias”.
Temos entendido que, como a lei fala em “frete na operação de venda”, não se
justificaria o crédito na circunstância de a operação reportar-se a uma mera transferência entre
estabelecimentos.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo.
Trata-se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a
despeito daquela inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme
ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
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serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
Concluindo, como o frete de mercadorias entre estabelecimentos não caracteriza
insumo, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.
Em vista do acima exposto, voto no sentido negar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Contribuinte nesta matéria.
(iii) Do Crédito Presumido – Agroindústria, restrições da RFB
Nesta matéria o Contribuinte sustentou que o acordão recorrido embora tenha
reconhecido o seu direito à apuração do crédito teria decidido pela “impossibilidade de ressarcimento
ou compensação com outros tributos, de modo que o crédito somente poderia ser utilizado para
dedução de débitos”.
Afirma a fiscalização que, no período sob análise, o Contribuinte beneficia cereais
(basicamente milho, NCM: 1005.9010, soja NCM: 1201.0090, trigo: NCM 1001.9090 e triguilho
NCM: 1001.1090), atividade que se caracterizaria como a de um cerealista. No recurso
voluntário, sustenta beneficiar as mercadorias referidas que, posteriormente, são destinadas, já
beneficiadas, à alimentação humana e animal.
No mérito, concordo com a decisão recorrida. Com efeito, o crédito presumido da
agroindústria, de que trata o art. 8o da Lei n° 10.925, de 2004, somente pode ser utilizado para
dedução da contribuição devida no período, contudo não sendo possível seu ressarcimento ou
sua utilização para compensação.
Nesse sentido, cito o acórdão n° 9303-007.619, da relatoria do Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, cujas razões de decidir adoto no presente voto.
“O crédito presumido da agroindústria referente ao PIS e à Cofins foi inicialmente
instituído pela Lei no 10.833, de 29/12/2003, art. 3o, § 11, foi extinto pela Lei no 10.925,
de 23/07/2004, art. 16, convertida da MP no 183, de 30/4/2004. Contudo, esta mesma lei
o reinstituiu, nos termos do art. 8o, já citado e transcrito anteriormente, e art. 15, que
assim dispõe:
"Art. 15. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem vegetal, classificadas no código 22.04, da NCM, poderão deduzir da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso
II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física. (destaque não original)
[...].
“Ora, segundo o disposto nos art. 8o e 15, citados e transcritos anteriormente, o crédito
presumido da agroindústria somente pode ser utilizado para a dedução da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de apuração, inexistindo
previsão legal para o ressarcimento/compensação.
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Com efeito, não é despiciendo reiterar que a compensação e o ressarcimento admitidos
pelo art. 6o da Lei n° 10.833, de 2003, contemplam unicamente aos créditos apurados na
forma do art. 3o daquela lei, assim dispondo:
"Art. 6o A Cofins não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
[...];
§1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art 3o, para fins de: (destaque não original)
[...].
"Neste diapasão, a IN SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, dispõe em seu art. 21:
“Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637. de 30 de dezembro de 2002. e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições
de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de: (destaque não original)
[...].”
Segundo, estes dispositivos legais, apenas os créditos apurados na forma do art. 3o das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, podem ser objeto de pedido de
restituição/compensação, ou seja, os créditos sobre insumos adquiridos com incidência
da contribuição cujo ônus do pagamento efetivo é do adquirente.
Os créditos presumidos da agroindústria não são apurados na forma daquele artigo, mas
sim nos termos do art. 8o, §3o da Lei no 10.925, de 23/07/2004. Já suas utilizações estão
previstas no próprio art. 8o e no art. 15, desta mesma lei, citados e transcritos
anteriormente, ou seja, podem ser utilizados apenas e tão somente para dedução da
contribuição devida em cada período de apuração”. (Grifei)
Com essa fundamentação, ficam superados todos os argumentos levantados pela
Contribuinte em seu Recurso Especial. Em vista do exposto, voto no sentido de negar
provimento ao recurso especial da Contribuinte, nesta matéria.
(iv) Da incidência da Selic sobre valores ressarcidos de PIS e da COFINS.
O Contribuinte entende que os créditos merecem ser corrigido pela Taxa Selic,
nos termos do §4o, do art. 39 da Lei no 9.250, de 1995, a partir do fato gerador, ou a partir do
momento que o crédito poderia ser aproveitado.
No Acórdão recorrido a Turma decidiu que há norma expressa na Lei no 10.833,
de 2003, vedando, para o ressarcimento do PIS e para a COFINS, a correção monetária e a
aplicação dos juros de mora.
Pois bem. Quanto à incidência da taxa Selic sobre o valor dos créditos
pretendidos, o mérito dessa matéria já foi exaustivamente debatida nesta Terceira Seção de
Julgamento do CARF, havendo recente edição de Súmula, com o seguinte enunciado:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI,
da Lei no 10.833, de 2003.
Pela inteligência do inciso VI do art. 45 do Anexo II do RICARF, as Súmulas são
de observação obrigatória aos conselheiros e, portanto, há que se negar provimento ao recurso
especial de divergência do sujeito passivo nesta matéria.
Conclusão
Em vista do exposto, voto da seguinte forma:
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(a) conhecer e no mérito negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional; e
(b) conhecer e no mérito negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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