Tribunal: CARF
Processo: 11030.001414/2009-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-10-15

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.001414/2009-61
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.744 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de setembro de 2021
Recorrente
LATICÍNIOS BOM GOSTO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no
1798582/PR (08/06/2020).

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Junia Roberta
Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 9101-005.743, de 02 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do processo
11030.001413/2009-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob– Presidente em exercício e Redatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.001414/2009-61
Fl. 301
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto, substituído pela Conselheira Junia Gouveia Sampaio.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no
art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no acórdão
paradigma.
LATICÍNIOS BOM GOSTO S.A. recorre ao Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais em face do Acórdão no 1402-004.950 que negou provimento ao Recurso Voluntário, cuja
ementa e dispositivo receberam a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN não pode ser
aplicado aos casos de compensação tributária, que depende de posterior
homologação, pois não equivalente a um pagamento. Em consequência,
mantém-se a multa moratória imposta pela fiscalização.
O processo iniciou-se com Pedido de Restituição, seguido de Declarações de
Compensação - DComps que redundaram no despacho decisório que não reconheceu o direito de
crédito requerido pelo Contribuinte decorrente de suposto pagamento indevido de multas
moratórias incidentes sobre débitos de CSLL extintos por meio de DComps transmitidas antes do
início de qualquer procedimento fiscal cujos débitos ainda não haviam sido confessados, o que se
deu somente por meio da transmissão daquelas declarações.
Irresignado, o Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual
foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, cujo acórdão recebeu
a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL

Ano-calendário: 2007

DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da
compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa
moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito em atraso na data da
compensação.
Fl. 302
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

Cientificado dessa decisão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário, ao qual
negou-se provimento nos termos da ementa reproduzida supra.
O Contribuinte foi cientificado e interpôs o Recurso Especial arguindo
divergência jurisprudencial em relação à decisão que considerou a compensação meio hábil para
configurar denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN. Apontou como paradigmas de
divergência alguns Acórdãos.
Em seu Apelo especial o Contribuinte sustenta, em suma, que a compensação e o
pagamento se equivalem para fins de aplicação da denúncia espontânea nos termos do art. 138
do CTN, requerendo a reforma do acórdão recorrido.
A Presidente da Câmara recorrida deu seguimento ao Recurso Especial,
reconhecendo dissídio frente a ambos os paradigmas apontados.
Os autos foram encaminhados à PGFN e retornaram ao CARF com as
Contrarrazões tempestivas, em que traz os seguintes argumentos principais:
- preliminarmente, quanto à admissibilidade, aduz que somente poderiam ser
considerados como paradigmas dois dos acórdãos apresentados, que o Contribuinte não teria se
desincumbido de seu ônus de demonstrar de modo analítico a divergência, limitando-se a
contrapor ideias e teses, mas não demonstrando o dissídio ocorrido entre casos com molduras
fáticas semelhantes, requerendo o seu não conhecimento;
- no mérito, em apertada síntese, requer a confirmação da decisão recorrida.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir: 1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
A PGFN apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, requerendo, preliminarmente, o não conhecimento do
Recurso.
Não lhe assiste razão.
Em primeiro lugar, o contribuinte, embora tenha citado, quanto ao
primeiro paradigma os Acórdãos números 9101-003.687, 9101-003.688,

1 Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta
decisão.
Fl. 303
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

9101-003.689, 9101-003.690, 9101-003.691, em realidade, identificou uma
só divergência, pois todos esses julgados se deram na mesma sessão, com
julgamento conjunto (mesmo contribuinte), contendo absolutamente as
mesmas teses jurídicas e razões de decidir, inclusive com ementas idênticas.
De todo modo, adianto, ainda que se utilizassem somente os Acórdãos no
9101-003.687 e 9101-003.688, em nada se alteraria a conclusão quanto ao
necessário conhecimento do Apelo.
Isso porque a decisão recorrida e esses dois paradigmas contemplam
discussões absolutamente idênticas sobre a aplicação da denúncia
espontânea, ou não, às extinções de crédito tributário mediante o manejo de
declarações de compensação, sendo desnecessárias maiores elucubrações
por parte da Recorrente para demonstrar a divergência.
Quanto à suposta ausência de cotejo analítico, embora de forma sintética, o
Contribuinte o fez e de forma bastante objetiva, apontando os trechos dos
paradigmas e do acórdão recorrido em que se demonstra a divergência de
interpretação quanto ao art. 138 do CTN.
O mesmo ocorre em relação ao segundo paradigma indicado (Acórdão
1301-003.691).
Desse modo, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, ratifico o
Despacho de Admissibilidade que admitiu o recurso.
MÉRITO
Conforme relatado, a divergência suscitada pelo Contribuinte resume-se
à possibilidade, ou não, de se considerar a compensação de débitos como
apta a configurar a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, de
forma a equiparar a compensação ao pagamento para fins de aplicação
desse artigo.
Conforme já me manifestei no julgamento do Acórdão no 9101-005.264,
de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner julgado na sessão de
02/12/2020, em que pese meus pronunciamentos anteriores sobre o
tema2, tendo em vista a recente confirmação no âmbito da 1a Turma do
STJ, por unanimidade de votos, no AgInt no REsp no 1798582/PR, em
08/06/2020, no sentido de que pagamento e compensação não se
equivalem para fins de aplicação da denúncia espontânea de que trata o
art. 138 do CTN - confirmando o entendimento também unânime da 2a
Turma da STJ (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE em 23/05/2019) -,

2 No sentido de que, nos termos do art. 156 do CTN, embora pagamento e compensação fossem institutos diversos
para fins de extinção do crédito tributário, o termo “pagamento” utilizado no art. 138 do CTN não poderia ser
tomado no mesmo sentido daquele a que se refere o inciso I do art. 156 do CTN, devendo ser interpretado como
sinônimo de adimplemento. Nesse sentido, caso a declaração de compensação transmitida tivesse sido transmitida
após o vencimento do tributo que se desejava compensar, mas antes da confissão de dívida do contribuinte e do
início de procedimento fiscal por parte da Receita Federal, restaria configurada a denúncia espontânea de que trata o
art. 138 do CTN.
Fl. 304
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

curvei-me à tese já firmada, de forma unânime, entre todos os membros
da 1a Seção do STJ.
Desse modo, para fundamentar meu voto, peço vênia para utilizar parte
das razões de decidir da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
9101-005.097:
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se
manifestou contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na
compensação de débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes
julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação
DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência,
de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. (Jurisprudência das
Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça STJ). (Acórdão no
9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória
decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de
junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade3 proferida na sessão
de 10 de setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.

3 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 305
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os
fundamentos que se prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e
validar o argumento subsidiário da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao
entendimento da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível
em todos os casos de recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o
fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a
imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo diploma
legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de penalidades de
cunho moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161, acerca da
possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora devidos em face de
crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se que o
recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa
de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do
procedimento fiscal a multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o
procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo,
ainda que acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea
da infração, vez que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão
de prévia declaração apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os
julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no
Recurso Especial no 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil. Da ementa do
primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do
Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo
contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu
posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso
Especial no 541.468:
Fl. 306
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea,
não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência
(art. 134, par. único). A denúncia espontânea é instituto que tem como
pressuposto básico e essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à
existência do tributo denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à
investigação sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN,
art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver
denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e,
portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse sentido: Luciano
Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea
em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às
razões expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a
Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada
em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo
sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma
é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario
sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de
sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE
DA
DCTF.
POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na
Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos
de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia
espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp
n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002;
e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea,
Fl. 307
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar
o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e
acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento
fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais
quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento
por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de
Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a
existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito
quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da
empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-
se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante
devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a
Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda
que acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve prévia declaração
constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é desnecessário, o
Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o sujeito passivo está
obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em
atraso de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do
entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora
nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também
porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa
moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito
habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela
Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória constitui pena
administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da
infração, bem como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento
constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos
acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do
débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa
(antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença
a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido
no Recurso Especial no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO
DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
Fl. 308
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do
CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício.
[...]
Fl. 309
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito
tributário, nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada
pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao
art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de
Declaração de Compensação expressamente reconhecida como extintiva do
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação4.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser
promovida com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à
extinção prevista no art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento
antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a pagamento
para fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente afastamento da
multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o direito creditório
apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de
Justiça em sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN
se restringiram a casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre
convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco.
A partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a
pagamento, é possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de
débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção
mediante compensação. Já com referência aos débitos não declarados,
considerando que a DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a
indicação de débitos em atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos
juros de mora, representaria conduta semelhante àquela examinada no Recurso
Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a demandar avaliação
acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção hábil a conferir
os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face
de compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se
posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato
Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de compensação,
se atendidos os demais requisitos, pode configurar denúncia espontânea.

4 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 310
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.001414/2009-61

E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação.
Sendo forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138
do CTN acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que
trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não
se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade
fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo
156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também
com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a
compensação nada mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor,
Fl. 311
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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em que ambos possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam,
não havendo necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista
no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação
somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina
no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita
Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o
crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação —
essa última expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo
Fisco no prazo de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de
contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do
art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o
entendimento no sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita
dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que
o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de
contas como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir
que o Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco
e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o
direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve
prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco
Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação do Fisco
nada altera a situação, até porque o pagamento também está sujeito à
homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao auto
lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido
Fl. 312
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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(decisão publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que
fica caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia
de pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para
validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea
nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia
espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no
1/2012 foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir
Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça
reformou aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso
Especial no 1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado,
proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não
se efetive, temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega
à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
SÚMULA
284/STF.
DISPOSITIVOS
APONTADOS
COMO
VIOLADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa
aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos
pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
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2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg no AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF,
Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões
recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp
1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe
17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
Fl. 315
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da
compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa
moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito em atraso na data da
compensação. (Acórdão no 1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga
Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA
DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção
do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e
compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro
Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE. O direito creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de
dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
Fl. 316
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN
N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas
ambos os atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação,
que pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e
posteriormente nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente
para cada débito, em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-
001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro
de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto
Massao Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale
para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do
silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade
pela denúncia espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do
crédito tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura
denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador
pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do
crédito, não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se
assim o fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-
homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne
à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas
formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o
benefício (responder somente pelos atos já praticados e redução da pena,
respectivamente) somente é concedido quando houver prova do arrependimento
(impedimento do resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza
de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea.
E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou
impede
que
o
resultado
se
produza,
só
responde
pelos
atos
já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado
o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois
terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância.
Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea,
todos, sem exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto,
conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR
a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José
Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente
julgado. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
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DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de
mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui
a multa de mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-
se simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo
Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício
Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito
e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art.
138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
[...]
Por fim, registre-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça já firmou posicionamento unânime em favor do
entendimento aqui defendido. Neste sentido é a manifestação
invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao
apreciar, na Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno
no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita
harmonia com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
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encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de
multa de mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de
compensar o indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No
Tribunal Regional Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que
não se aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro
Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018
e REsp n. 1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma,
julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
EXTINÇÃO
DE
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA.
ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual
revela-se incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea,
previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação tributária,
porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito submete-se à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min.
REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim
ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO
Fl. 320
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade
de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da
Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão
Nunes Maia Filho, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena
Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no
REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco
Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e
Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no
REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do
direito creditório parcialmente reconhecido aos débitos compensados em
atraso.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
Pelas razões expostas, não há como se prover o Apelo do
Contribuinte.
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito,
por NEGAR-LHE PROVIMENTO.

Fl. 321
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.744 - CSRF/1a Turma
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CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do recurso
especial e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Redatora

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