Tribunal: CARF
Processo: 10850.723446/2011-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Paulo Roberto Duarte Moreira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-24
Data de publicação: 2021-10-26

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10850.723446/2011-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.317 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de setembro de 2021
Recorrente
SERVICENTRO NOSSA SENHORA APARECIDA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2004
COMBUSTÍVEIS
(GASOLINA
E
ÓLEO
DIESEL).
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. REVENDEDOR. AQUISIÇÃO COM ALÍQUOTA ZERO.
IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. VEDAÇÃO EXPRESSA EM
LEI
As receitas de vendas de combustíveis (gasolina e óleo diesel) efetuada por
distribuidora submetem-se ao recolhimento de que trata o art. 2o, § 1o, inciso I
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/03. O art. 3o, inciso I, alínea “b” dessas
mesmas Leis vedam expressamente o direito ao creditamento das referidas
contribuições em relação aos combustíveis adquiridos para revenda.
Tal situação não foi alterada pela legislação superveniente, nem pelo art. 16 da
Medida Provisória no 206/2004 (atual art. 17 da Lei no 11.033/2004) que
somente esclareceu que o fato de a alíquota na venda ser zero não impede a
manutenção do crédito (obviamente nas hipóteses em que ele já existia), nem
pelo art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou temporalmente
a utilização do saldo credor acumulado no trimestre.
Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta
não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a
vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencido o conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade que dava
provimento ao Recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3201-009.316, de 24 de setembro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10850.723447/2011-64, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10850.723446/2011-10
Fl. 144
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros os conselheiros Hélcio
Lafetá Reis, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo
de Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa
e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
O interessado acima identificado recorre a este Conselho, de decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento.
Para bem relatar os fatos, sirvo-me de partes do relatório da decisão proferida pela
autoridade a quo adaptando-as ao presente processo que tramita na condição de paradigma em
lote de repetitivos.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta em face do Despacho
Decisório em que foram apreciados Pedidos de Ressarcimento (PER/DCOMP), por intermédio
dos quais o contribuinte pretende ver ressarcido crédito decorrente de pagamento indevido ou a
maior de tributo [..], concernente a PIS/Pasep ou Cofins, não cumulativos – mercado interno.
Por meio de despacho decisório, constatou-se que o interessado apurou créditos
relativos às aquisições de combustíveis (gasolina A e óleo diesel) para pleitear ressarcimento
junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), conquanto as alíquotas desses produtos
fossem zero.
O pedido foi indeferido, pois apesar de revender no varejo esses produtos com
alíquota zero, as tributações das Contribuições Sociais referentes aos combustíveis ocorrem de
forma concentrada no produtor ou importador, não havendo previsão legal para manutenção de
quaisquer créditos na aquisição pelo revendedor varejista desses produtos.
Diante disso, sendo constituído saldo credor do PIS ou Cofins não cumulativo
(Mercado Interno) com crédito dessa natureza, não há de ser reconhecido direito creditório,
concluindo-se pelo indeferimento do pedido de ressarcimento. O despacho decisório assentou
também que o artigo 17 da Lei n° 11.033/2004, que prevê a manutenção de créditos decorrentes
de custos, despesas e encargos incorridos na atividade de empresas sujeitas ao PIS/Cofins
vinculados a vendas efetuadas com alíquota zero, não tem o alcance de manter créditos cuja
aquisição a Lei veda desde a sua definição (artigo 3o, inciso I, “b”, das Leis 10.637/2002 e
10.833/03).
Cientificado do Despacho Decisório, o contribuinte apresentou sua manifestação
de inconformidade insurgindo-se contra o teor do referido ato administrativo norteando seus
argumentos com o entendimento de que a complexa legislação que trata da matéria deve ser
interpretada sistematicamente com o objetivo para o qual de destina, ou seja, “foi desejo do
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

legislador que não exista mais qualquer vedação ao creditamento pretendido como forma de dar
efetividade à não-cumulatividade”.
Assim, a defesa foi organizada em tópicos/premissas assentadas em argumentos e
dispositivos legais, que sintetizo:
- a contribuinte está submetida à tributação não-cumulativa, e não se enquadra em
nenhuma das exceções legais;
- os artigos das leis da não-cumulatividade que supostamente vedavam o
creditamento para combustíveis não alcançavam os distribuidores;
- a alíquota zero atribuída aos combustíveis significa que estava no campo da
incidência e na cadeia de sua tributação, o que não se confunde e não se aplica a monofasia;
- a não-cumulatividade foi aperfeiçoada pelo art. 17 da Lei no 11.033/04;
- a Medida Provisória que introduziu o art. 17 é politemática, na medida que não
se aplica apenas ao REPORTO;
- o art. 16 da Lei no 11.116/05 veio reforçar o entendimento de que as receitas
com vendas com alíquota zero permite o creditamento ao adquirente;
- a novel legislação (art 17 da Lei 11.033/04) não impôs qualquer exceção ou
restrição ao creditamento;
- o direito de creditamento da Contribuinte é coerente com a técnica de não-
cumulatividade do PIS/Cofins;
- As tentativas de excetuarem os distribuidores, atacadistas e varejistas de
combustíveis do aproveitamento do crédito no texto da MP no 413/08 foi rejeitada pelos
legisladores, o que prova a manutenção do direito creditício.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP,
julgou improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte, mantendo o
indeferimento do direito ao crédito. A decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP [COFINS]
[...]
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DERIVADOS DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEIS.
TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REVENDA VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS.
SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP [COFINS].
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não há direito a creditamento do PIS/PASEP [ou COFINS] relativo às operações de
distribuição e varejo de combustíveis, realizadas à alíquota zero, com base na
sistemática da não-cumulatividade. É incontroverso que a Lei no 9.990/2000 fixou a
incidência monofásica do PIS/PASEP e da Cofins sobre combustíveis derivados de
petróleo, permanecendo concentrada na produção e importação a incidência do tributo,
inviabilizando, por esse motivo, o creditamento pretendido.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A matéria submetida à glosa em análise de pedido de ressarcimento não contestada na
manifestação de inconformidade, é reputada como incontroversa e é insuscetível de ser
trazida à baila em momento processual subseqüente.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A DRJ ponderou inicialmente que a atividade desenvolvida pela contribuinte não
é de distribuidor de combustíveis, com as implicações quanto à situação, ou seja, a
inaplicabilidade de dispositivos legais que tratam da tributação do produto nas operações de
aquisição e revenda realizadas por pessoas jurídicas que se enquadram nessa atividade.
No mérito, manteve o indeferimento do Pedido de Ressarcimento pois as
aquisições de combustíveis com a alíquota zero realizadas por comerciantes atacadista não
concedem o crédito pleiteado, uma vez que o direito pressupõe a aquisição onerada pelas
Contribuições para o PIS e Cofins nos termos do art. 2o, § 1o, inciso I c/c o art. 3o, I, “b” tanto da
Lei no 10.637/02 (PIs) como da Lei no 10.833/03 (Cofins).
Quanto à aplicação do art. 17 da Lei no 11.033/04, que a contribuinte entende
fulminar os dispositivos que vedam o crédito, o voto da decisão de piso assentou que o
dispositivo não tem o alcance de manter créditos quando a lei os veda expressamente, entre os
quais se incluem os créditos decorrentes da aquisição para distribuição e revenda de gasolina e
óleo diesel. Assim, em razão de expressa vedação legal, fica prejudicado o entendimento de que
o artigo 16 da Lei no 11.116/2005 fez dotar de mais garantias a previsão do artigo 17 da Lei no
11.033/2004.
Ao final aquela decisão traz à colação julgados de Tribunais Superiores que
confirmam a impossibilidade de creditamento de PIS e Cofins por distribuidores e varejistas de
combustíveis.
No recurso voluntário, a contribuinte repisa os fundamentos suscitados em
manifestação de inconformidade sustentado que a decisão recorrida baseou-se em supostos
impedimentos legais para o creditamento pretendido, sem levar em conta as inovações legais.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão
pela qual dele tomo conhecimento.
O litígio, conforme pontuado pela decisão recorrida, versa sobre o
indeferimento no despacho decisório de Pedido de Ressarcimento com
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

fundamento na ausência do direito creditório nas aquisições à alíquota
zero de combustíveis (gasolina A e óleo diesel) pela recorrente, cuja
atividade empresarial é o comércio atacadista, ainda que com o advento
do art. 17 da Lei no 11.033/04.
A DRJ assentou sua decisão no art. 2o, § 1o, inciso I c/c o art. 3o, I, “b”
das Leis nos 10.637/02 (PIs) e 10.833/03 (Cofins) que veda o crédito das
contribuições não cumulativas nas aquisições de combustíveis tributados
à alíquota zero - regime de tributação concentrada – na saída do
revendedor. Outrossim, inaplicável o art. 17 da Lei no 11.033/04 pois o
dispositivo não tem o alcance de manter créditos quando a lei os veda
expressamente.
A recorrente insiste que o art. 17 da Lei no 11.033/04 revogou os
dispositivos que vedam o crédito de que trata o referido art. 3o,
mantendo, assim, os créditos apurados; por outro lado, assevera que o
artigo 3o somente se destina às hipóteses em que haveria a vedação
expressa do creditamento. Argumenta que a monofasia implica a
incidência em um único elo da cadeia, situação que não se aplica em suas
operações uma vez que sofrem a incidência das contribuições para o PIS
e Cofins, conquanto alíquota zero; e, ademais, sustenta que o termo
monofasia não é utilizado com o rigor técnico nos precedentes de
tribunais superiores.
A solução do litígio cinge-se, então, acerca da possibilidade ou não da
apuração e manutenção de crédito nas aquisições pela recorrente de
combustíveis de revendedores, tributados à alíquota zero, em face do
disposto no art. 17 da Lei no 11.033/04.
Sem razão a contribuinte.
Primeiro, abordo os fundamentos legais que vedam o direito ao crédito
nas aquisições de combustíveis.
Há de se pontuar que a utilização precisa do termo “tributação
monofásica” ou “tributação concentrada” não interfere na solução da
lide, nem mesmo na construção da norma do direito creditório no tocante
aos combustíveis adquiridos para revenda que constam do art. 2o, § 1o, I e
art. 3o, I, “b” das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03:
Art 2a. Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. V a alíquota de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento).
§1o - Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído
pela Lei n° 10.865, de 2004)
(...)
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004)
(...)
Art 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a;
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
b) no § 1° do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).
[...]
Da simples leitura dos dispositivos extrai-se que na determinação do
valor das Contribuições para o PIS e Cofins as pessoas jurídicas não
poderão descontar créditos calculados em relação às aquisições de
gasolina e óleo diesel.
Apenas isso está expresso no texto. A vedação não menciona o tipo de
tributação ou regime de apuração/pagamento (monofásica, concentrada
ou outra) e nem a alíquota, que se encontra definida em outro dispositivo
legal (art. 4o da Lei no 9.718/1998).
Portanto, correta a decisão a quo que fundamentou na legislação recém
reproduzida para assentar que a contribuinte não faz jus à apuração de
créditos na aquisição para revenda das mercadorias e dos produtos ali
referidos (gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo
diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de
petróleo e de gás natural).
A segunda, e principal, matéria no recurso é o entendimento do
contribuinte acerca da possibilidade de manutenção dos créditos das
Contribuições para PIS e Cofins nos termos do art. 17 da Lei no
11.033/04.
Repisando, a recorrente sustenta que a alteração promovida no regime
não-cumulativo das Contribuições ( Leis nos 10.637/02 e 10.833/03) pela
Lei no 10.865/041, que passou a surtir efeitos em 01/05/2004, e mormente
em razão do art. 17 da Lei no 10.033/042 foi-lhe permitido apurar e
manter créditos a serem descontados do PIS e Cofins sobre sua receita
bruta, em relação aos produtos submetidos à tributação concentrada,
conquanto as saídas do fornecedor (distribuidor) tenham alíquota
reduzidas a zero.

1 Art. 21. Os arts. 1o, 2o, 3o, 6o, 10, 12, 15, 25, 27, 32, 34, 49, 50, 51, 52, 53, 56 e 90 da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, passam a vigorar com a seguinte redação:
2 Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A matéria foi tratada no voto condutor do Acórdão no 3401-003.517, de
lavra do Conselheiro Rosaldo Trevisan, sessão de 25/04/2017, que por
unanimidade de votos negou-se provimento ao recurso do contribuinte,
que ao final conclui pela natureza interpretativa do art. 17 da Lei no
11.033/04, além de que se trata de uma lei geral, não trazendo nenhuma
disposição nova e mais específica que as constantes nas Leis 10.637/02 e
10.833/03.
Assim, adoto as razões de decidir naquele Acórdão fazendo meus
fundamentos na situação dos autos, o que peço vênia para reproduzi-las,
adaptando-a à situação presente no que interessa à solução da lide:
[...]
No que se refere a tal inconformismo [a eventual incompatibilidade das
restrições com o mecanismo inerente à não cumulatividade das contribuições, ou
com princípios constitucionais], é de se destacar, preliminarmente, que a
Constituição não assegura não-cumulatividade irrestrita ou ilimitada. E sequer
diz que a lei fixará os casos de cumulatividade, sendo a contrário senso os
demais casos de não-cumulatividade. O texto constitucional permite à lei definir
exatamente os setores para os quais operará a não-cumulatividade. E também não
dispõe que para tais setores a não-cumulatividade será irrestrita ou ilimitada.
É nesse contexto que surgem os dispositivos legais que regem as contribuições
não-cumulativas, basicamente as Leis no 10.637/2002 (Contribuição para o
PIS/PASEP) e no 10.833/2003 (COFINS), que limitam/restringem a não-
cumulatividade referida no texto constitucional.
Portanto, o simples fato de apurar-se a contribuição pela sistemática não-
cumulativa não garante à empresa créditos em relação a quaisquer operações,
mas somente àquelas para as quais exista previsão legal de amparo, e não
estejam contempladas em vedações nas leis de regência.
Sobre a afronta a princípios constitucionais por norma legal vigente, não cabe
manifestação desta corte administrativa, em função da Súmula CARF no 2: “O
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária”.
Basta, assim, que sejam examinadas administrativamente as normas legais
vigentes, assumidas como constitucionais (salvo em caso de expressa declaração
de inconstitucionalidade pelo juízo competente).
É essa tarefa que se empreende a seguir, com especial destaque para o cerne da
controvérsia, que se refere à natureza do comando presente no artigo 17 da Lei
no 11.033/2004.
Da natureza do comando presente no artigo 17 da Lei no 11.033/2004
No próprio despacho decisório, destaca a autoridade fiscal que o artigo 17 da Lei
no 11.033/2004 trata de manutenção de créditos existentes, e não de criação de
créditos novos.
Por outro lado, a recorrente dispõe que a Medida Provisória no 206, de
09/08/2004 (no art. 16), posteriormente convertida na Lei no 11.033, de
22/12/2004 (art. 17), alastrada à Instrução Normativa SRF no 594/2005 (art. 38),
veio a corrigir situação desigual entre os diferentes elos da cadeia produtiva
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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automobilística, que, de fato, não é monofásica, mas com um dos elos sujeitos à
alíquota zero.
Sobre o correto emprego do termo “monofásico”, é de se informar que a
legislação aqui já transcrita não se preocupou efetivamente em defini-lo,
precisamente, mas expressamente estabeleceu vedação ao desconto de créditos
em relação a determinadas situações (sejam elas ou não “monofásicas”, na
acepção restrita do termo, defendida pela recorrente) previstas em lei, entre as
quais a Lei no 10.485/2002, na qual indiscutivelmente se enquadram as
operações da recorrente.
Assim, é irrelevante ao deslinde do presente contencioso a discordância
terminológica, visto que as menções da lei não são simplesmente a operações
monofásicas, mas a operações expressamente previstas em determinadas leis,
entre as quais aquela na qual se enquadra a situação da operação realizada pela
recorrente. Aliás, o termo “monofásica” aparece uma única vez na Lei no
10.833/2003, no artigo 12, § 7o (que trata do desconto correspondente ao estoque
de abertura). E basta a leitura de tal parágrafo para que se perceba que o
legislador não teve a mesma visão restritiva do termo albergada pela recorrente:
“§ 7o O disposto neste artigo aplica-se, também, aos estoques de produtos que
não geraram crédito na aquisição, em decorrência do disposto nos §§ 7o a 9o
do art. 3o desta Lei, destinados à fabricação dos produtos de que tratam as Leis
nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485,
de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outros submetidos à incidência monofásica da contribuição.” (grifo nosso)
Portanto, as discussões suscitadas pela recorrente em relação a monofasia, ou à
sistemática de apuração das contribuições, assumem reduzida importância diante
dos textos expressos dos comandos legais, que indiscutivelmente vedavam o
desconto de créditos para as operações em análise, textos legais esses que não
podem ser afastados pelo julgador administrativo em função de eventuais
inconstitucionalidades apontadas pela empresa, como aqui já destacado.
Resta, assim, à defesa, um único argumento que não esbarraria na discussão
sobre a constitucionalidade das vedações existentes, de que teria a Lei no
11.033/2004, resultante da conversão da Medida Provisória no 206/2004,
efetivamente criado uma nova hipótese de desconto de crédito, derrogando a
existente nas leis de regência das contribuições.
Sobre a alegação, cabe salientar que, em 09/08/2004 foi publicada a Medida
Provisória no 206/2004 (vigente a partir de 09/08/2004), que, em seu art. 16,
dispôs [Com a conversão da Medida Provisória no 206/2004 na Lei no
11.033/2004, o comando passou a figurar no art. 17 da lei, com idêntico teor.}:
“Art. 16. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”
A Exposição de Motivos da Medida Provisória (EM No 00111/2004 MF) parece
não deixar dúvidas sobre o caráter declaratório (e não constitutivo) do comando:
“19. As disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à
interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.”(sic) (grifo nosso)
Não se cria obrigação, assim, com o art. 16, nem se derroga eventual vedação
existente nas leis de regência das contribuições. Apenas se garante a
“manutenção” (palavra essa que já sugere o caráter interpretativo do comando)
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

dos créditos vinculados, já se destacando que a “manutenção” do crédito
pressupõe a prévia existência do direito ao crédito.
E isso decorre claramente da conclusão lógica/semântica de que é impossível
“manter” aquilo que não se tem.
E, com a publicação da Lei no 11.116, de 18/05/2005 (vigente a partir de
19/05/2005), também não há revogação de vedação ou alteração substancial no
direito de crédito previsto nas leis de regência das contribuições.
Já enfrentamos o tema em mais de uma oportunidade, chegando a entendimento
consolidado no sentido de que:
“Sintetizando nosso entendimento: é possível a apuração de créditos previstos
nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 em relação a insumos tributados na
aquisição (ainda que a saída do produto final esteja sujeita a alíquota zero),
cabendo apenas observar se tal direito de crédito não encontra óbice nas
vedações estabelecidas no corpo das próprias leis (v.g. inciso II do § 2o do art.
3o). E tal situação não foi alterada pela legislação superveniente: nem pelo art.
16 da Medida Provisória no 206/2004 (atual art. 17 da Lei no 11.033/2004), que
somente esclareceu que o fato de a alíquota na venda ser zero não impede a
manutenção do crédito (obviamente nas hipóteses em que ele já existia), nem
pelo art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou temporalmente
a utilização do saldo credor acumulado no trimestre.” (grifo nosso) (Acórdão no
3403003.488, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação ao
entendimento em apreço, sessão de 27 jan. 2015)
No mesmo sentido, de que não houve revogação de vedação a direito de crédito
existente nas leis de regência pela Lei no 11.033/2004, em casos de revendedora
de veículos e autopeças, já decidiu unanimemente este tribunal administrativo:
“COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REVENDEDORA DE VEÍCULOS.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de máquinas e
veículos relacionados no art. 1o da Lei 10.485/02, para revenda, quando feita
por comerciantes atacadistas ou varejistas desses produtos, não gera direito a
crédito do PIS e da Cofins,, dada a expressa vedação, consoante o art. 3o ,
inciso I, alínea "b”” das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, respectivamente. A
previsão contida no art. 17 da Lei n° 11.033/04 trata-se de regra geral não se
aplicando nos casos de tributação monofásica por força da referida vedação
legal.”
(grifo nosso) (Acórdãos n. 3801004.111 a 139, todos unânimes, Rel. Cons.
Marcos Antonio Borges, sessão de 19 ago. 2014)
“DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA COM
ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DE REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
DE CREDITAMENTO NOS TERMOS DO ART. 17 DA LEI 11.033/2004. Os
artigos 2o, parágrafo 1o, VIII e 3o, I, b, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
vedam expressamente o direito ao creditamento das referidas contribuições em
relação a bebidas adquiridas para revenda. O benefício contido no artigo 17 da
Lei 11.033, de 2004, de que o vendedor tem direito a créditos vinculados às
vendas efetuadas com alíquota zero do PIS e COFINS, não se aplica no caso de
os bens adquiridos não estarem sujeitos ao pagamento das contribuições.”
(Acórdão n. 3302002.272, unânime, Rel. Cons. Gileno Gurjão Barreto, sessão
de 21 ago. 2013)
Em síntese, a falta de uniformidade sobre o que se designa exatamente como
“monofásico” é absolutamente marginal diante das vedações, que remetem a
dispositivos legais, e não à “monofasia”, em geral. E a Lei no 11.033/2004 não
Fl. 152
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

afetou a vigência de tais vedações, previstas nas leis de regência das
contribuições.
Não socorre a recorrente, a nosso ver, então, a tese de que a Lei no 11.033/2004
teria revogado dispositivos legais que vedavam o aproveitamento de créditos, nas
leis de regência das contribuições. A Lei no 11.033/2004 não traz disposição
“mais específica” que as constantes nas leis de regência, mas disciplina adicional
a elas, com caráter explicativo, e não derrogador de disposição legal expressa,
não sendo difícil concluir que a palavra “manterão”, nem de longe, parece ter o
condão de transformar vedação expressa em permissão.
Derradeiramente, adicione-se que as disposições constantes em medidas
provisórias diversas, e que não foram convertidas em lei, relacionadas pela
recorrente, não se prestam a formar conclusões a contrário senso. O complexo
processo que leva à não conversão de medidas provisórias em lei (de
concordância parcial, discordância, desnecessidade, irrelevância, inadequação
redacional, entre outros) não pode ser simploriamente resumido à conclusão de
que cada comando da MP não convertida em lei deveria ser interpretado como
comando legal vigente com a redação oposta.
Neste diapasão a Solução de Consulta Cosit no 64/2016:
[...]
MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM
SUSPENSÃO, ISENÇÃO OU ALÍQUOTA ZERO.
POSSIBILIDADE.
A regra geral esculpida no art. 17 da Lei n° 11.033,
de 2004, autoriza que os créditos devidamente
apurados porventura existentes sejam mantidos,
mesmo após a venda com suspensão, isenção ou
alíquota 0 (zero), não autorizando o aproveitamento
de créditos cuja apuração seja vedada.
Dispositivos Legais: Lei n° 9.718. de 1998, art. 4o;
Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, art. 42,
inciso I; Lei n° 10.833. de 2003, art. 3o, inciso I alínea
"b" e art. 10. incisos II e III; Lei n° 10.865, de 2004,
art. 21 c/c art. 53; Lei n° 11.033, de 2004, art. 17.
E, mais recentemente, a Solução de Consulta Cosit no 23, de 23/03/2020:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
REVENDA
DE
COMBUSTÍVEIS.
O sistema de tributação concentrada não se confunde com os regimes de
apuração cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o de agosto de
2004, com a entrada em vigor dos arts. 21 e 37 da Lei no 10.865, de 2004, as
receitas obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de produtos sujeitos à
tributação concentrada passaram a se submeter ao mesmo regime de apuração a
que esteja vinculada a pessoa jurídica.
Desde que não haja limitação decorrente do exercício de atividade comercial
pela empresa, a uma pessoa jurídica comerciante varejista de gasolina (exceto
Fl. 153
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

gasolina de aviação) e óleo diesel que apure a Cofins pelo regime não
cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses
bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente proibida pelo art.
3o, I, “b”, c/c o art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.833, de 2003, é permitido o desconto
de créditos a que se referem os demais incisos do art. 3o desta Lei, desde que
observados os limites e requisitos estabelecidos em seus termos.
De acordo com o art. 17 da Lei no 11.033, de 2008, os créditos da Cofins
regularmente apurados podem ser mantidos e aproveitados, se vinculados a
vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência das
contribuições.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO
DE CONSULTA COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA
NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 18 DE AGOSTO DE 2014.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o; Lei no 11.033, de 2008, art.
17; Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018; e IN RFB no 1.396, de 2013,
art. 9o.
Extrai-se o seguinte excertos dos fundamentos da SC no tocante a regra
do art. 17 da Lei no 11.033/2008:
[...]
Interpretação do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004
22 Por fim, com relação ao 5o questionamento, cumpre destacar que não existe
incompatibilidade entre a vedação de creditamento constante do inciso II do § 2o
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (com dispositivo homólogo na Lei no 10.637,
de 2002), e a permissão de manutenção de créditos constante do art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, dado que as duas regras versam sobre situações completamente
distintas. Enquanto o primeiro dispositivo estabelece regra para a apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, vedando, como regra, o
direito ao crédito quando da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições em tela; o segundo dispositivo já parte do
pressuposto de que os créditos sejam regularmente apurados, permitindo-se sua
manutenção se vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência das contribuições.
23 Já a menção ao artigo 42, inciso III, alíneas "a", "b", "c" e "d" da Lei no
11.727, de 23 de junho de 2008, não tem qualquer aparente relação com a
presente consulta, pois referem-se à revogação de dispositivos legais relativos à
tributação do álcool, produto que, por expressa declaração do consulente, não faz
parte do escopo desta análise.
[...]
Ainda, corrobora o entendimento exposto pelo Cons. Rosaldo Trevisan e
a Solução de Consulta acima decisões deste CARF e pronunciamentos do
STJ, sendo de relevância transcrever algumas delas.
AgInt no REsp 1.830.121, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda
Turma, julgado em 06/05/2020:
[...]
Fl. 154
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

VI. Conforme entendimento jurisprudencial, "a vedação ao referido creditamento
estava originalmente no art. 3o, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003,
em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a
vedação migrou para o art. 3o, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a
vedação com a alteração do art. 3o, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n.
11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei
posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi
declarada inconstitucional" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019)
AgRg no REsp 1.218.198/RS, Rel. Ministra DIVA MALERBI,
SEGUNDA TURMA, julgado em 10/05/2016:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E
COFINS. ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS
DECORRENTES
DE
OPERAÇÕES
ANTERIORES.
APLICAÇÃO NÃO RESTRITA AO REGIME TRIBUTÁRIO DENOMINADO
REPORTO.
INAPLICABILIDADE,
CONTUDO,
NA
HIPÓTESE
DE
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
1. A Segunda Turma deste Tribunal Superior possui entendimento de que o
disposto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não possui aplicação restrita ao
Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da
Estrutura Portuária - REPORTO (STJ, AgRg no REsp 1.433.246/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 2/4/2014; REsp
1.267.003/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
4/10/2013).
2. No entanto, "as receitas provenientes das atividades de venda e revenda
sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em
Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento
pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do
vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não Cumulativo, a teor
dos artigos 2o, § 1o e incisos; e 3o, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003" e que, portanto, "não se lhes aplicam, por incompatibilidade de
regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei
n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se
restringe ao Regime Não Cumulativo, salvo determinação legal expressa"
(STJ, AgRg no REsp 1.433.246/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 2/4/2014).
3. Agravo regimental a que se nega provimento.
Apelação Cível decidida pelo TRF da 3a Região em 03/09/2019, com
menção ao AgInt no REsp 1.653.027/SP:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS.
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Dispõem o art. 195, §12 da Constituição Federal, bem assim as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 sobre a sistemática da não cumulatividade para as
contribuições ao PIS e à COFINS.
2. Os adquirentes de bens sujeitos à incidência monofásica, por não
recolher, na prática, o PIS e a COFINS em relação a essa mesma receita - já
que a alíquota incidente nas vendas que realiza desses produtos é zero - não
Fl. 155
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

possuem direito ao creditamento, situação apenas possível no regime
plurifásico, em que se verifica a incidência dos tributos em fases distintas da
produção e da comercialização dos produtos, ou seja, incidências múltiplas ao
longo do ciclo econômico. Precedentes do e. STJ e do TRF3.
3. Quanto à possibilidade de creditamento prevista no art. 17 da Lei no
11.033/2004, segundo o qual "as vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a
essas operações", o colendo Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou no
sentido de que "apesar de a norma contida no art. 17 da Lei 11.033/2004 não
possuir aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à
Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO", as
receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao
pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime
Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo
revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do
vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não Cumulativo,
conforme os artigos 2o, § 1o, e incisos; e 3o, I, "b" da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003" (AgInt no REsp 1653027/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2019, DJe 22/05/2019).
4. Dessa forma, não se aplica ao caso o disposto nos artigos 17, da Lei
11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, por se tratar de regimes incompatíveis.
5. Diante desses precedentes e da similitude das controvérsias, não se mostra
legítima a tese suscitada pela apelada quanto à viabilidade de creditamento das
contribuições ao PIS e à COFINS nas operações por ela realizadas.
6. Apelação e remessa oficial providas.
(TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5003482-
56.2017.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal CECILIA MARIA PIEDRA
MARCONDES, julgado em 23/08/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 03/09/2019)
Este Colegiado já enfrentou a mesma matéria. Cita-se os Acórdãos
nos 3201-004.933 (sessão de 25/02/2019) e 3201-005.030 (sessão
de 26/02/2019), com decisões desfavoráveis aos contribuintes, por
maioria de votos. Conforme a emente deste último:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/03/2008 a 31/12/2009
COFINS. DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS E PRODUTOS DE PERFUMARIA
E TOUCADOR. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA COM ALÍQUOTA ZERO
NAS
OPERAÇÕES
DE
REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO NOS TERMOS DO ART. 17 DA LEI 11.033/2004.
Os incisos II, VIII e IX, do § 1o, do art. 2o e letra "b", do § 1o do art. 3o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003 vedam expressamente o direito ao creditamento
das referidas contribuições em relação aos produtos neles mencionados (bebidas,
produtos de perfumaria e toucador) adquiridos para revenda. O benefício
contido no artigo 17 da Lei 11.033, de 2004, de que o vendedor tem direito a
créditos vinculados às vendas efetuadas com alíquota zero do PIS e Cofins,
não se aplica no caso de os bens adquiridos não estarem sujeitos ao
pagamento das contribuições.
Fl. 156
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

JUROS DE MORA. APLICABILIDADE. SUMULA CARF No 4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2008 a 31/12/2009
PIS/PASEP.
DISTRIBUIDORA
DE
BEBIDAS
E
PRODUTOS
DE
PERFUMARIA E TOUCADOR. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA COM
ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DE REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
DE CREDITAMENTO NOS TERMOS DO ART. 17 DA LEI 11.033/2004.
Os incisos II, VIII e IX, do § 1o, do art. 2o e letra "b", do § 1o do art. 3o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003 vedam expressamente o direito ao creditamento
das referidas contribuições em relação aos produtos neles mencionados (bebidas,
produtos de perfumaria e toucador) adquiridos para revenda. O benefício
contido no artigo 17 da Lei 11.033, de 2004, de que o vendedor tem direito a
créditos vinculados às vendas efetuadas com alíquota zero do PIS e Cofins,
não se aplica no caso de os bens adquiridos não estarem sujeitos ao
pagamento das contribuições.
JUROS DE MORA. APLICABILIDADE. SUMULA CARF No 4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais.
Igualmente, outros colegiados deste Conselho decidiram a matéria
negando provimento aos contribuintes nos Acórdãos 9303-009.857 (por
voto de qualidade, sessão de 11/12/2019), 3302-007.899 (por
unanimidade de votos, sessão de 17/12/2019), 3402-006.670 (por
unanimidade de votos, sessão de 23/05/2019).
Portanto, mantém-se a vedação ao crédito de PIS e Cofins nas aquisições
de produtos sujeitos à tributação monofásica/concentrada, conforme
disposições estabelecidas nas Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03, que não
foram revogadas pelo art. 17 da Lei no 11.033/2004, pois que este não
versa sobre hipóteses de creditamento, mas apenas permite que os
créditos regularmente apurados sejam mantidos mesmo que a receita
decorrente da operação posterior não esteja sujeita ao pagamento das
contribuições, e não tem o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei
veda desde a sua definição.
Outrossim, tivesse havido derrogação pelo art. 17 da Lei no 11.033/2004
a vedação ao crédito originalmente estabelecida nos arts. 3o das Leis
10.637/02 e 10.833/03 não sobreviveria ao regramento utilizados por lei
posterior que reafirmou e manteve tal vedação na Lei no 11.787/2008,
que permanece hígida no ordenamento jurídico.

Fl. 157
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.317 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10850.723446/2011-10

Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator

Fl. 158
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