Tribunal: CARF
Processo: 10840.720356/2008-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - PAF. ALEGAÇÃO NULIDADE. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Somente são considerados nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, não havendo se falar em nulidade nas hipóteses em que a autoridade julgadora de 1a instância analisa devidamente os documentos e os considera insuficientes para fins de comprovação das deduções de despesas médicas.
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO. COMPROVAÇÃO. RECIBOS. DECLARAÇÕES. REQUISITOS LEGAIS ATENDIDOS.
Os recibos, declarações e outros documentos equivalentes que são fornecidos por profissionais de saúde e que atendam aos requisitos previstos na legislação de regência podem ser considerados como documentos hábeis e idôneos para fins de comprovação de deduções realizadas a título de despesas médicas.

Inteiro teor:
S2-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10840.720356/2008-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2003-003.442 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
MARGARET DE CASTRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
-
PAF.
ALEGAÇÃO
NULIDADE.
CERCEAMENTO
AO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Somente são considerados nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa, não havendo se falar em nulidade nas
hipóteses em que a autoridade julgadora de 1a instância analisa devidamente os
documentos e os considera insuficientes para fins de comprovação das
deduções de despesas médicas.
DESPESAS
MÉDICAS.
DEDUÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
RECIBOS.
DECLARAÇÕES. REQUISITOS LEGAIS ATENDIDOS.
Os recibos, declarações e outros documentos equivalentes que são fornecidos
por profissionais de saúde e que atendam aos requisitos previstos na legislação
de regência podem ser considerados como documentos hábeis e idôneos para
fins de comprovação de deduções realizadas a título de despesas médicas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada. No mérito, Por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário, para restabelecer a dedutibilidade das despesas médicas no montante de R$
12.000,00, relativas aos serviços prestados pelo profissional Leandro Silva do Nascimento.
Vencidos os conselheiros Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente) e
Ricardo Chiavegatto de Lima, que lhe negaram provimento. Em relação à preliminar, votaram
pelas conclusões os conselheiros Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez,
Ricardo Chiavegatto de Lima e Wilderson Botto.
(documento assinado digitalmente)
Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10840.720356/2008-91
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10840.720356/2008-91

Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de
Lima, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Wilderson Botto e Claudia Cristina Noira Passos da
Costa Develly Montez (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário de
Imposto de Renda de Pessoa Física – IRPF relativo ao ano-calendário de 2005, constituído em
decorrência da apuração de deduções indevidas realizadas a título de despesas médicas, de modo
que o crédito restou apurado no montante total de R$ 11.483,50, incluindo-se aí a exigência do
imposto suplementar, a aplicação da multa de ofício e a incidência dos juros de mora (fls. 9).
Depreende-se da Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal de fls. 11/12 que
autoridade fiscal entendeu por realizar a glosa das respectivas deduções com base nos motivos
abaixo transcritos:
“Dedução indevida de Despesas Médicas.
Glosa do valor de R$ ******** 19.000,00, indevidamente deduzido a título de
Despesas Médicas, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua
dedução.
[...]
COMPLEMENTAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS
A contribuinte, cuja declaração estava retida em malha fiscal, no parâmetro Despesas
Médicas, foi intimada a presentar comprovantes originais e cópias das despesas
médicas.
Em função dos valores envolvidos, a contribuinte foi intimada, via AR, em 20/05/2008,
conforme Termo de Intimação Fiscal no 330/2008, a comprovar a efetividade dos
pagamentos, bem como a utilização dos serviços, referentes aos beneficiários:
1) RUY NOGUEIRA COSTA FILHO - CPF 004.122.538.44 R$ 4.000,00;
2) CARMEN CECILIA S. BARBIERI ALVARENGA – CPF 539.543.276-00 R$
3.000,00
3) LEANDRO SILVA DO NASCIMENTO – CPF 037.256.786-00 – R$ 12.000,00
A contribuinte não apresentou resposta ao Termo de Intimação Fiscal em referência.
Em virtude de a contribuinte não ter comprovado a efetividade dos pagamentos,
exigência em conformidade com o artigo 73 do Regulamento do Imposto de Renda/99,
aprovado pelo Decreto no 3.000/99, é de se glosar o montante de R$ 18.080,00,
conforme valores especificados.
Cabe ressaltar que, conforme reiterados Acórdãos do 1o Conselho de Contribuintes, para
se gozar do abatimento pleiteado com base em despesas médicas, não basta a
disponibilidade de um simples recibo, sem vinculação do efetivo pagamento, ainda que
os emitentes tenham confirmado o atendimento do contribuinte e de seus dependentes.
A prova irrefutável da efetividade dos pagamentos seria possível mediante a
apresentação de cópias de cheques ou extratos bancários, nos quais se constatasse os
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10840.720356/2008-91

saques efetuados, coincidentes em datas e valores com os recebidos apresentados. Se a
comprovação é possível e o contribuinte não a faz, porque não pode ou porque não quer,
é lícito concluir que tais operações não ocorreram.
O contribuinte deve ter em conta que o pagamento de despesas médica – caso haja
intenção de se beneficiar da dedução na declaração de rendimentos – não envolve
apenas ele e o profissional de saúde, mas também o Fisco e, por isso, deve acautelar na
guarda de outros elementos de prova da efetividade do pagamento e do serviço, ainda
mais quando o valor do pagamento é alto em comparação ao que medianamente se
observa. A emissão de recibo de pagamento serve muito bem para quitar um débito e
fazer prova contra o credor, mas não para comprová-lo junto a terceiros interessados. O
recibo é apenas uma prova simples que pode ser contestada por diversos elementos
coletados no decorrer da ação fiscal.”
A contribuinte foi devidamente intimada da autuação fiscal e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 2/8 em que suscitou, pois, os motivos de fato e de direito,
os pontos de discordância e suas razões de defesa, tendo apresentando, ainda, os documentos de
e-fls. 15/59.
Em Despacho de fls. 66, a autoridade entendeu por solicitar a anexação do Dossiê
Fiscal aos autos tendo em vista que a contribuinte havia apresentado cópias de extratos bancários
visando comprovar que os saques efetuados estavam relacionados com as despesas médicas
glosadas. A diligência fiscal foi atendida e, a rigor, os documentos de e-fls. 70/90 foram juntados
aos autos.
Na sequência, os autos foram encaminhados para a autoridade julgadora de 1a
instância para que a impugnação fosse apreciada e, aí, em Acórdão de e-fls. 92/98, a 8a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de São Paulo II – SP entendeu por julgá-la
improcedente, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2006
ANULAÇÃO DA AÇÃO FISCAL.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos
autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto no 70.235/1972, não há que se cogitar
em nulidade do lançamento.
GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
O direito à dedução de despesas é condicionado à comprovação da efetividade dos
serviços prestados, bem como dos correspondentes pagamentos, cabendo ao
contribuinte, mediante apresentação de meios probatórios consistentes, comprovar a
efetividade da despesa médica para afastar a glosa.
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Não configura afronta ao princípio da legalidade a exigência de comprovação da
efetividade da prestação dos serviços e do pagamento de despesas médicas consignadas
em recibos, por decorrer de expressa disposição legal.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão
aquele objeto da decisão.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
A contribuinte foi notificada do resultado da decisão de 1a instância em
07/02/2012 (e-fls. 102) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de e-fls. 104/122,
protocolado em 04/03/2012, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento.
E, aí, os autos foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF para que o recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
tais quais formuladas.
Observo, de plano, que a recorrente suscita, em síntese, as seguintes alegações:
(i)
Preliminar: Do cerceamento ao direito de defesa:
- Que havia apresentado (i) recibos os quais, aliás, encontram-se em
consonância com os requisitos previstos na legislação de regência, (ii)
extratos bancários que demonstram o volume de saques em montante
superior às despesas médicas, e, ainda, (iii) planilha com a demonstração
dos saques realizados mês a mês, sendo que, no caso, a autoridade
julgadora de 1a instância acabou desconsiderando os recibos apresentados
porque, no seu entendimento, tais documentos não eram suficientes e
consubstanciavam valores expressivos, do que se conclui que, ao não
apreciar as provas apresentadas, proferiu decisão com preterição ao direito
de defesa.
(ii)
Do mérito:
- Que a legislação de regência não dispõe que o contribuinte deve manter,
além dos recibos os comprovantes de pagamento, dependendo dos valores
das despesas médicas, de modo que se a fiscalização não comprovou
nenhum indício de fraude, não poderá desconsiderar os recibos tão
somente porque os valores ali consubstanciados são expressivos, sem
contar que se as autoridade fiscais pudessem realizar uma valoração
subjetiva sobre quais recibos poderiam ser considerado para fins de
comprovação de despesas médicas e quais recibos não poderiam sem
qualquer prova material ou indiciária de qualquer ilícito, decerto que a
insegurança jurídica iria prevalecer; e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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- Que a autoridade julgadora deve apreciar as provas trazidas aos autos
pela fiscalização e aquelas que são produzidas pelos contribuintes, bem
como deve expor as razões de seu convencimento de forma fundamentada,
haja vista que o crédito tributário não pode ser exigido enquanto a
ocorrência do fato gerador não é comprovada, sem contar que, nos termos
do artigo 333, inciso I do Código de Processo Civil de 1973, caberia à
autoridade fiscal comprovar a ocorrência do fato gerador, do que se
conclui que a afirmativa de que o ônus da prova caberá ao recorrente não
encontra respaldo nem na doutrina nem na legislação.
Com base em tais alegações, a recorrente pleiteia pelo provimento do presente
recurso voluntário para que a preliminar de nulidade de cerceamento do direito de defesa seja
reconhecida ou, subsidiariamente, caso não seja esse o entendimento da turma julgadora, que as
alegações de mérito sejam acolhidas para que, no final, a decisão de 1a instância e a autuação
fiscal sejam anuladas.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

1. Da análise da alegação preliminar de cerceamento ao direito de defesa

De início, note-se que o que se busca examinar no caso em apreço é se a decisão
da autoridade julgadora de 1a instância foi proferida com preterição ao direito de defesa que, a
rigor, e no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal,
sendo essa a razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser proferidas em
respeito aos princípios do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas em
decorrência da falta de elemento essencial à sua formação1.
A análise que deve ser realizada neste tópico tem por base o artigo 59 do Decreto
no 70.235/72 o qual, aliás, prescreve duas hipóteses de nulidade dos atos praticados no âmbito
dos processos administrativos fiscais. Confira-se:
“Decreto no 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
Observe-se que enquanto a regra constante do inciso I se refere a pressuposto
subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e decisões), a regra
insculpida no inciso II atende a pressuposto processual de ato decisório, porquanto a obediência
ao princípio constitucional da ampla defesa é mandatória em todo o processo administrativo
fiscal.

1 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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De acordo com o artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72, a existência de
qualquer ato precedente estará por violar os princípios do contraditório e ampla defesa e acabará
maculando o ato decisório posterior, o qual, aliás, deverá ser considerado ineficaz pelo
reconhecimento da nulidade. Nas palavras de Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid
Schroder Sliwka2, a nulidade no processo administrativo apenas deve ser reconhecida por
incompetência ou violação ao direito de defesa.
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de
defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.” (grifei).
Na hipótese do autos, observe-se que a despeito de a autoridade julgadora de 1a
instância ter disposto inicialmente que os recibos fornecidos pelos respectivos profissionais
seriam admitidos como prova idônea dos pagamentos a título de despesas médicas e que essa era
a regra, decerto que, posteriormente, a autoridade acabou concluindo que os recibos, ainda que
estejam revestidos de todas as formalidade, não apresentariam valor de prova absoluta e, no caso,
a mera apresentação dos respectivos recibos não comprovaria a efetividade dos pagamentos, de
modo que apenas as despesas que são comprovadas a partir de documentos hábeis e idôneos é
que poderiam ser deduzidas. Confira-se, portanto, os trechos a seguir reproduzidos, extraídos das
fls. 101 do acórdão recorrido:
“Tal dedução fica condicionada ainda a que os pagamentos sejam especificados e
comprovados com indicação do nome, endereço e CPF ou CNPJ de quem os recebeu,
podendo, na falta de documentação, ser feita indicação de cheque nominativo pelo qual
foi efetuado o pagamento.
Em princípio, admite-se como prova idônea de pagamentos os recibos fornecidos por
profissional competente, legalmente habilitado, desde que contenha os requisitos
essenciais previstos em lei. Essa é a regra.
Entretanto, a legislação tributária não dá aos comprovantes, ainda que revestidos de
todas estas formalidades, valor probante absoluto. Não há dúvidas de que a efetividade
do pagamento a título de despesa médica não se comprova com a mera exibição de
recibo, mormente quando o recibo refere-se a serviço prestado de valor bastante
expressivo.
Somente são admissíveis, em tese, como dedutíveis, as despesas médicas que se
apresentarem com a devida comprovação com documentos hábeis e idôneos. Como,
também, se faz necessário, quando intimada, a contribuinte comprovar que esta despesa
corresponde a serviço efetivamente recebido e pago ao prestador. O simples lançamento
na declaração de rendimentos pode ser contestado pela autoridade fiscal.”
A autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão de estar
vinculada à legalidade. É pela verdade material que os fatos e provas são valorados. Quer dizer, é
pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios instrutórios amplos para que

2 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
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venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados pelo contribuinte. As lições de Gilson
Wessler Michels3 sobre o princípio da verdade material são de todo relevantes e, por isso
mesmo, merecem ser aqui reproduzidas:
“A superação da dicotomia entre verdade formal e verdade material não leva, entretanto,
à consagração desta última. Com efeito, a verdade absoluta ainda está no campo da
utopia, do ideal, fazendo com que a busca do julgador seja antes pela verossimilhança,
ou seja, por uma ordem de aproximação e probabilidade; a busca da verdade material
demandaria tempo demais, e o resultado final, mesmo assim, continuaria a ser uma mera
aproximação da verdade. Sem que se entre no campo dos novos paradigmas da verdade
– veiculados por alguns doutrinadores -, certo é que se tem hoje a ideia de um processo
necessariamente pontuado por alguns limites – temporais ou materiais – à cognição
probatória, mas que supera a distinção entre verdade formal e verdade material, como
meio de assecuração de uma decisão produzida em tempo razoável. No processo
administrativo, impõe-se a mesma superação. Com o crescente enrijecimento do
procedimento – operado por disposições como a que prevê prazos preclusivos para a
apresentação de provas -, há que se reconhecer a superveniência de um formalismo
moderado para o PAF, voltado ao reconhecimento de que, mesmo nesta esfera, a
verdade material é um mito, e que o julgador, na expressiva maioria das vezes, acaba
chegando apenas a um juízo de verossimilhança; e este juízo de verossimilhança fica
corroborado pela união, a estas limitações de ordem processual, das várias presunções
de direito material embutidas na legislação tributária.” (grifei).
De fato, agir em nome da verdade material não equivale a agir em nome da
verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta se encontra no campo da utopia ou do
ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a verdade absoluta, quase sempre
inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de verossimilhança ou probabilidade da
ocorrência dos fatos.
E ainda que a autoridade julgadora possa realizar a valoração das provas de
acordo com o livre convencimento motivado do julgador de acordo com o que dispõe o artigo 29
do Decreto no 70.235/724, o fato é que o livre convencimento não se confunde com o arbítrio, o
que significa dizer, pois, que o julgador não pode, por exemplo, simplesmente discordar do que
se encontra previsto na norma legal sem que o faça com argumentos consistentes ou, ainda,
indeferir provas ou não examiná-las sem que, do mesmo modo, exponha de forma juridicamente
consistente os motivos e fundamentos pelos quais acabou entendendo de forma tal.
O princípio do livre convencimento motivo exige, portanto, que o julgador
apresente, com base nas normas jurídicas, justificativas ser razoáveis e lógicas, de forma a
permitir a satisfação do processo administrativo E a partir da análise dos trechos acima
reproduzidos, extraídos da decisão ora atacada, é possível afirmar que não isso que ocorreu no
caso concreto.
A documentação consubstanciada nos recibos emitidos pelos respectivos
profissionais deveria ser examinada pela autoridade julgadora de piso que, a propósito, bem
dispôs, de início, que os respectivos recibos eram idôneos para fins de comprovação de despesas

3 MICHELS, Gilson Wesseler. Processo Administrativo Fiscal: Anotações ao Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972.
atual. Florianópolis: 2005, Não paginado.
4 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.

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médicas. Aliás, essa linha de entendimento encontra amparo nos artigos 8o, § 2o, inciso III da Lei
no 9.250/1995, 80, § 1o, inciso III do Decreto no 3.000/99 e, também, no artigo 97 da Instrução
Normativa no 1.500/2014.
Ora, se é certo que os recibos não apresentam valor probatório absoluto, também é
certo que eventuais cópias de transferências bancárias consubstanciadas em TED’s ou DOC’s
também não o são, haja vista que, como visto, a verdade absoluta – que, repita-se, quase sempre
é intangível – está no campo da utopia ou do ideal, sem contar que de acordo com o princípio do
livre convencimento motivado do julgador previsto no artigo 29 do Decreto no 70.235/72, não se
deve cogitar da existência de critérios prefixados de hierarquia de provas.
Portanto, se os recibos e/ou declarações são considerados pela legislação de
regência como documentos hábeis e idôneos para fins de comprovar as respectivas despesas
médicas que lastreiam eventuais deduções da base de cálculo do imposto de renda, é de
reconhecer que a autoridade fiscal deveria, no mínimo, ter procedido com a análise dos referidos
documentos ou, por outro lado, deveria ao menos ter justificado ou apresentado quaisquer razões
ou indícios de que aqueles recibos deveriam ser considerados inidôneos.
E ao assim não proceder, decerto que a autoridade julgadora de 1a instância
acabou proferindo decisão com preterição ao direito de defesa, haja vista que não examinou os
recibos apresentados pela ora recorrente e, portanto, acabou por não apreciar, de maneira
adequada, e com observância aos princípio da ampla defesa e contraditório, dos argumentos
levantados pela contribuinte que, no caso, encontram-se lastreadas tanto nos extratos bancários
quanto – e principalmente – nos próprios recibos. Não restam dúvidas de que a decisão ora
atacada foi proferida com preterição ao direito de defesa, nos termos do que alude o artigo 59,
inciso II do Decreto no 70.235/72.
Ocorre que as alegações meritórias levantadas pela recorrente devem ser
parcialmente acolhidas, conforme veremos no tópico seguinte, deve-se aplicar, aqui, a regra
constante do artigo 59, § 3o do referido Decreto no 70.235/725 que dispõe que as hipóteses em as
alegações meritórias puderem ser decididas a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não pronunciará a nulidade nem mandará repetir
o ato ou suprir-lhe a falta.
Com base nas razões acima expostas, e à luz do artigo 59, § 3o do Decreto no
70.2345, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa e,
portanto, passo a analisar as alegações meritórias tais quais formuladas
, as quais, segundo a
contribuinte, encontram amparo nos documentos colacionados aos autos.
A título de informação, registre-se, por oportuno, que o entendimento por rejeitar
a alegação preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa foi acompanhado pelos
conselheiros Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Ricardo Chiavegatto e
Wilderson Botto apenas pelas conclusões, haja vista que, no entendimento dos referidos
julgadores, a autoridade julgadora de 1a instância analisou devidamente os documentos e acabou
considerando-os insuficientes para fins de comprovação das respectivas deduções de despesas
médicas, de modo que, no caso, não houve qualquer nulidade por preterição ao direito de defesa
nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72.

5 Cf. Decreto no 70.235/72. § 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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2. Das deduções realizadas a título de despesas médicas e da análise da
documentação acostada aos autos

A legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física dispõe que as despesas
médicas podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto devido no ano-calendário e, a rigor,
devem ser realizadas na Declaração de Ajuste Anual. Confira-se:
“Lei no 8.134/1990
Art. 8° Na declaração anual (art. 9°), poderão ser deduzidos:
I - os pagamentos feitos, no ano-base, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas
provenientes de exames laboratoriais e serviços radiológicos;
***
Lei no 9.250/1995
CAPÍTULO III – DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os
não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;
II - das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;
[...]
§ 2o O disposto na alínea a do inciso II:
[...]
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro
Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação,
ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;” (grifei).
As deduções legais têm por finalidade aproximar os rendimentos tributáveis à
realidade da efetiva renda líquida. Quer dizer, a tributação do imposto de renda não pode
comprometer a realização dos direitos fundamentais do contribuinte, de modo que apenas
existirá capacidade contributiva, no caso, acima de determinados níveis de riqueza necessários à
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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efetivação desses direitos, os quais, a rigor, visam, no final, a preservação do mínimo existencial
individual6.
A propósito, verifique-se que a própria legislação de regência do Imposto de
Renda vigente à época dos fatos aqui discutidos7 cuidou de dispor sobre a comprovação das
deduções do imposto, podendo-se elencar, aqui, as disposições normativas de caráter geral e
aquelas relativas especificamente às despesas médicas. Veja-se:
“Decreto no 3.000/99
TÍTUO V – DEDUÇÕES
CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).
§ 2o As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser
restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto-
Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 5o).
***
CAPÍTULO III - DEDUÇÃO NA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS
Seção I - Despesas Médicas
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de
documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;” (grifei).

6 FULGINITI, Bruno Capelli. Deduções no Imposto de Renda: Fundamento Normativo e Controle Jurisdicional.
São Paulo: Quartier Latin, 2017, p. 63.
7 Confira-se que de acordo com o artigo 144 da Lei no 5.172/66, "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do
fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada", o que
significa dizer que os fatos aqui discutidos devem ser analisados sob as disposições normativas constantes do
Decreto no 3.000/99, o qual, hoje, encontra-se revogado.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Decerto que as respectivas disposições normativas devem ser interpretadas em
conjunto.
A despeito da expressão final “a juízo da autoridade lançadora” constante do
artigo 73, caput do Decreto no 3.000/99 apresentar uma abertura semântica um tanto ampla, é de
se reconhecer que tal abertura não pode ser objeto de juízos discricionários e um tanto
desarrazoados. Aliás, toda a atividade tributária é vinculada à lei nos termos dos artigos 3o8 e
1429 do Código Tributário Nacional, o que significa dizer que a autoridade fiscal não pode se
valer de juízos discricionários.
Por outro lado, verifique-se que o artigo 80, inciso III do Decreto no 3.000/99
dispõe, especificamente, que os pagamentos com despesas médicas devem ser apontados e
comprovados por meio de documentos com indicação do nome, endereço e número de inscrição
no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do
cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.
Quer-se dizer com isso que a própria legislação de regência do Imposto sobre a
Renda vigente à época dos fatos aqui discutidos autoriza que os pagamentos com despesas
médicas sejam comprovados por meio de documentos hábeis e idôneos como, por exemplo,
recibos, declarações e/ou outros documentos equivalentes que atendam às formalidades, os
quais, a rigor, não se limitam apenas à comprovação efetiva dos respectivos pagamentos que, no
caso, são comumente realizados através de transferências bancárias tais como as TED’s e/ou os
DOC’s, cópias de extratos bancários, comprovantes de saques etc.
A rigor, registre-se que a jurisprudência deste tribunal administrativo tem
encampado essa linha de raciocínio, conforme se atesta da ementa abaixo reproduzida:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2003
[...]
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. COMPROVAÇÃO. Em condições normais, os
recibos fornecidos por profissionais de saúde, que atendam aos requisitos formais
definidos na legislação, são documentos hábeis a comprovar as despesas médicas. Em
situações excepcionais em que se verifiquem indícios de irregularidades, justifica-se a
cautela do fisco em exigir elementos adicionais de prova. Ausentes tais indícios, não é
válida a glosa da despesa sob o fundamento da falta de comprovação da efetividade dos
pagamentos.
[...]
(Processo no 13688.001169/2007-21, Acórdão no 2201-00936, Conselheiro Relator
Pedro Paulo Pereira Barbosa. Sessão de julgamento de 02/12/2010. Acórdão publicado
em 11/03/2011)”.

8 Cf. Lei no 5.172/66. Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
9 Cf. Lei no 5.172/66. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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A título de complementação, observe-se que a Instrução Normativa RFB no 1.500,
de 29 de outubro de 2014, enquanto norma complementar, dispõe que as deduções de despesas
médicas devem ser comprovadas por documentos fiscais ou outros documentos hábeis e idôneos
que contenham, no mínimo, as informações ali discriminadas. Veja-se:
“Instrução Normativa RFB no 1.500/2014
Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e
comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que
contenha, no mínimo:
I - nome, endereço, número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou CNPJ
do prestador do serviço;
II - a identificação do responsável pelo pagamento, bem como a do beneficiário caso
seja pessoa diversa daquela;
III - data de sua emissão; e
IV - assinatura do prestador do serviço.
§ 1o Fica dispensado o disposto no inciso IV do caput na hipótese de emissão de
documento fiscal.
[...]
§ 4o A ausência de endereço em recibo médico é razão para ensejar a não aceitação
desse documento como meio de prova de despesa médica, porém não impede que outras
provas sejam utilizadas, a exemplo da consulta aos sistemas informatizados da
RFB. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1756, de 31 de outubro de
2017).”
Portanto, não restam dúvidas de que os recibos e declarações são considerados
como documentos hábeis e idôneos para fins de comprovação das deduções realizadas a título de
despesas médicas, de modo que apenas em situações excepcionais em que se verifiquem indícios
de irregularidade é que a autoridade fiscal poderá solicitar a apresentação de elementos
comprobatórios complementares.
Fixadas essas premissas iniciais, passemos, então, à análise das circunstâncias
fático-probatórias que revestem o caso concreto. A análise, agora, tem por escopo a apreciação e
valoração dos documentos que foram juntados aos autos.
No caso em apreço, verifique-se que a autoridade entendeu por glosar as deduções
realizadas a título de despesas médicas no valor de R$ 19.000,00, referentes aos serviços
prestados pelos seguintes profissionais: (i) Ruy Nogueira Costa Filho, relativos aos tratamentos
médicos realizados no montante de R$ 4.000,00, (ii) Carmen Cecília S. Barbieri Alvarenga, cujo
tratamento odontológico foi supostamente realizado no montante de R$ 3.000,00 e, por fim, (iv)
Leandro Silva do Nascimento, cujas sessões de fisioterapia foram realizadas no montante de R$
12.000,00.
E ainda que a ora recorrente não tenha atendido ao Termo de Intimação Fiscal no
331/2008 por meio do qual a autoridade fiscalizadora solicitara a comprovação efetiva dos
pagamentos realizados aos referidos profissionais, conforme se verifica da Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal de fls. 11/12, o fato é que alguns dos recibos colacionados aos autos
apresentam todos os requisitos exigidos pela legislação de regência.
Fl. 146
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10840.720356/2008-91

De fato, os recibos emitidos pelo profissional fisioterapeuta Leandro Silva do
Nascimento (fls. 86/89) contém todas as informações e requisitos exigidos pela legislação de
regência, tais como (i) o nome, endereço, número do CPF e CNPJ dos respectivos prestadores de
serviço, (ii) a indicação do responsável pelos pagamentos, (iii) a data em que os recibos foram
emitidos e (iv) a assinatura dos respectivos profissionais, do que se conclui que tais documentos
devem ser considerados como hábeis e idôneos, para fins de comprovação das respectivas
despesas médicas tais quais declaradas, nos termos do que prescrevem os artigos 8o, § 2o, inciso
II da Lei no 9.250/1995 e 80, § 1o, inciso III do Decreto no 3.000/99.
Por outro lado, registre-se que tanto os recibos emitidos pelo médico Ruy
Nogueira Costa Filho (fls. 82/84) quanto os recibos elaborados pela dentista Carmen Cecília S.
Barbieri Alvarenga (fls. 85) não contém o endereço do referido profissional, sendo que o
endereço é um dos elementos imprescindíveis para fins de comprovação dos pagamentos, nos
termos do que dispõem os artigos 8o, § 2o, inciso III da Lei no 9.250/1995 e 80, § 1o, inciso I do
Decreto no 3.000/99.
Conforme verificamos anteriormente, o artigo 97, inciso I e § 4o da Instrução
Normativa RFB no 1.500/2014 também elege a indicação do endereço como um dos elementos
imprescindíveis para fins de comprovação das despesas médicas e que, portanto, a ausência do
endereço em recibo médico enseja a não aceitação do documento como prova da despesa
médica, sendo que, em casos tais, o contribuinte pode apresentar outras provas a exemplo da
consulta aos sistemas informatizados da RFB, o que não ocorreu no caso em tela.
De todo modo, o que deve restar claro é que as deduções realizadas a título de
despesas médicas referentes às sessões de fisioterapia realizadas pelo profissional Leandro Silva
do Nascimento devem ser reestabelecidas pelos seguintes motivos:
(i)
Os respectivos serviços encontram-se previstos dentre aqueles que
autorizam as deduções da base de cálculo do imposto sobre a renda, nos
termos dos artigos 8o, inciso I da Lei 8.134/1990, 8o, inciso II, alínea “a”
da Lei n 9.250/1995, combinado com o artigo 80, caput do Decreto no
3.000/99; e
(ii)
Os recibos juntados às fls. 86/89 contém todas as informações e requisitos
exigidos pela legislação de regência, tais como nome, endereço, número
CPF do prestador do serviço, identificação do responsável pelo
pagamento, data da emissão dos recibos e assinatura do prestador do
serviço, de modo que a referida documentação deve ser considerada como
hábil e idônea para fins de comprovação das despesas médicas tais quais
declaradas, de acordo com o que prescrevem os artigos 8o, § 2o, inciso II
da Lei no 9.250/1995 e 80, § 1o, inciso III do Decreto no 3.000/99.
Já as deduções realizadas a título de despesas médicas referentes aos serviços
prestados por (i) Ruy Nogueira Costa Filho, relativos aos tratamentos médicos realizados no
montante de R$ 4.000,00, e (ii) Carmen Cecília S. Barbieri Alvarenga, cujo tratamento
odontológico foi supostamente realizado no montante de R$ 3.000,00, não devem ser aqui
reestabelecidas, já que os respectivos recibos juntados, respectivamente, às fls. 82/84 e fls. 85
não indicaram o endereço dos respectivos profissionais e, portanto, não apresentam todas as
informações exigidas pela legislação de regência.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2003-003.442 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10840.720356/2008-91

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário e entendo por rejeitar a preliminar de nulidade por cerceamento ao direito de
defesa. No mérito, entendo por dar provimento parcial ao recurso para reestabelecer a
dedutibilidade das despesas no montante de R$ 12.000,00, relativas aos serviços prestados pelo
profissional Leandro Silva do Nascimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

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