Tribunal: CARF
Processo: 19515.000797/2008-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-11
Data de publicação: 2021-04-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA.
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. Contagem do prazo decadencial com base no art. 173, I, do CTN.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.000797/2008-39
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.912 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2021
Recorrente
MARLENE FROMER
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA.
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão
de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. Contagem do
prazo decadencial com base no art. 173, I, do CTN.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.000797/2008-39
Fl. 1098
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso e afastar a decadência. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao
recurso para excluir da base de cálculo do lançamento o valor de R$ 1.000,00 no ano calendário
2002 e R$ 157.000,00 no ano calendário 2003. Vencido o conselheiro Wesley Rocha, que
considerou também justificados os depósitos de R$ 27.000,00 em 02/10/2003 e R$ 13.000,00 de
02/11/2003.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Maurício Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Ricardo Chiavegatto de Lima
(suplente), Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo
Gomes (Presidente).
Ausente o conselheiro Paulo Cesar Macedo Pessoa, substituído pelo conselheiro
Ricardo Chiavegatto de Lima.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1049-1070) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a)
Os créditos tributários referentes aos depósitos ocorridos durante o
ano de 2002 foram alcançados pela decadência, tanto se considerado o
art. 150, § 4o quanto o art. 173, I, do CTN. Isso porque os fatos geradores
no caso previsto pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 se dão mês a mês, bem
como pois a notificação do contribuinte se deu apenas em 26/02/2008.
b)
Os depósitos bancários isoladamente considerados não implicam
necessariamente renda. Assim, de posse dos extratos bancários, a
fiscalização deveria buscar outros meios de prova que corroborassem a
suposta omissão de rendimento, o que não ocorreu no caso em tela. A
Autuação embasada unicamente em extratos bancários não deve
prosperar.
c)
A fiscalização desconsiderou a documentação apresentada pela
contribuinte, a qual demonstra que os depósitos tiveram origem em: i)
empréstimos/contratos de mútuo; ii) transferência entre contas de sua
Fl. 1099
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

titularidade e/ou provenientes da conta corrente de seu cônjuge; iii)
venda de imóvel; iv) pró-labore; v) reapresentação de cheque devolvido
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
Postas estas razões, de cunho fático e jurídico, vem a Recorrente, por seus advogados,
submetê-las à elevada consideração desse E. Corte Administrativa, requerendo que as
receba e mande processar na forma de estilo, para o fim de elidir a pretensão fiscal
contida no auto de infração.
Assim, espera a decretação do cancelamento do crédito tributário constituído no Auto
de Infração que deu início a este procedimento, por contrário à legislação vigente ou, no
mínimo, a baixa dos autos em diligência para que a autoridade de primeira instância
examine e exclua valores comprovados, de maneira adequada, nos autos, como mais
uma manifestação de justiça, proclamada por esse órgão de julgamento administrativo.
O recurso veio acompanhado dos seguintes documentos (fls. 1075-1095): i)
Histórico de movimentações financeiras das contas bancárias da recorrente de 2002, 2003 e
2004; ii) Captura de tela de consulta ao processo judicial no 0173113-79.2006/SP; iii) Folha
razão analítica da empresa Sociedade Paulista de Empreendimentos Imobiliários e
Agropecuários.
A presente questão diz respeito a Auto de Infração vinculado ao MPF no
0819000/02436/06 (fls. 2-712) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Marlene Fromer (CPF no 253.343.968-10), referente a fatos geradores
ocorridos no período de 01/2002 a 12/2004. A autuação alcançou o montante de R$ 633.526,43
(seiscentos e trinta e três mil quinhentos e vinte e seis reais e quarenta e três centavos). A
notificação aconteceu em 27/02/2003 (fl. 713).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fls. 709-711):
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Termo de
Verificação em anexo.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Imposto
Multa (%)
31/01/2002
R$ 10.589,00
75,00
28/02/2002
R$ 11.368,00
75,00
31/03/2002
R$ 868,00
75,00
30/04/2002
R$ 4.127,51
75,00
31/05/2002
R$ 15.758,50
75,00
Fl. 1100
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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30/06/2002
R$ 47.094,00
75,00
31/07/2002
R$ 29.207,49
75,00
31/08/2002
R$ 25.704,40
75,00
30/09/2002
R$ 16.272,70
75,00
31/10/2002
R$ 9.548,45
75,00
30/11/2002
R$ 2.263,00
75,00
31/12/2002
R$ 27.100,72
75,00
31/01/2003
R$ 13.401,54
75,00
28/02/2003
R$ 61.209,00
75,00
31/03/2003
R$ 40.951,48
75,00
30/04/2003
R$ 42.210,00
75,00
31/05/2003
R$ 34.854,93
75,00
30/06/2003
R$ 33.223,24
75,00
31/07/2003
R$ 90.303,60
75,00
31/08/2003
R$ 43.459,91
75,00
30/09/2003
R$ 91.213,92
75,00
31/10/2003
R$ 89.153,60
75,00
30/11/2003
R$ 71.244,21
75,00
31/12/2003
R$ 16.134,00
75,00
31/01/2004
R$ 47.078,40
75,00
29/02/2004
R$ 48.499,69
75,00
31/03/2004
R$ 20.463,00
75,00
30/04/2004
R$ 41.969,96
75,00
31/05/2004
R$ 594,00
75,00
30/06/2004
R$ 21.735,91
75,00
31/07/2004
R$ 33.260,00
75,00
31/08/2004
R$ 15.050,00
75,00
31/10/2004
R$ 900,00
75,00
30/11/2004
R$ 1.275,00
75,00
31/12/2004
R$ 2.928,00
75,00
Fl. 1101
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

Enquadramento legal: Art. 42 e parágrafos da Lei 9.430/96 com redação alterada pelo
art. 4o da Lei 9.481/97 e pelo art.58 da Lei 10.637/02. Art. 849 do RIR/99; Art. 1° da
Medida Provisória n° 22/2002 convertida na Lei n° 10.451/2002.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 679-682) informa que a fiscalização
inicialmente intimou a contribuinte a apresentar os extratos de suas contas bancárias referentes
aos anos de 2002, 2003 e 2004, o que veio a ser apenas parcialmente atendido após diversas
intimações. Com isso, foram requisitadas as informações diretamente às instituições financeiras,
através de RMF. De posse dos dados acerca de sua movimentação financeira, foi solicitado à
contribuinte que esclarecesse as origens dos depósitos realizados em suas contas bancárias.
A partir das informações prestadas, a fiscalização chegou a conclusão da
existência de alguns depósitos não tributáveis e também dos seguintes depósitos sem
comprovação de origem:
1- Depósitos em dinheiro;
2- Empréstimos recebidos de pessoas físicas: Ricardo Morel, Sidemar Gerlak, Valentin
Colombo, Boris Zampese e outros conforme demonstrativo;
3- Devolução de empréstimo a pessoas físicas;
4- Transferências não comprovadas do cônjuge Hélio Fromer;
5- Empréstimos e Reembolso de despesas recebidos de Betty Fromer;
6- Transferências de contas bancárias de mesma titularidade ou do cônjuge não
comprovadas;
7- Valores recebidos das empresas Débitos C/C Sopema, HMB e RH e C/C CTE não
comprovados.
Afirma-se, então, que:
A contribuinte deixou de comprovar parte dos valores depositados no Banco Unibanco
S/A conta 0398/822442-8, Banco Santander S/A conta 0006-0081726287, e Banco Ita0
conta 2937065890, Banco do Estado de São Paulo S/A Banespa conta n°248-
01030823-5, Banco Alvorada conta n° 100.006.403 e Bankboston S/A conta n°
11.5969-55 relativos aos anos calendário 2002, 2003 e 2004.
Durante a fiscalização do cônjuge da contribuinte Sr Helio Fromer, executada pela
mesma auditora constatamos que a conta bancária n° 61100-10 mantida no Rail S/A tem
como titular o Sr Helio Fromer e co-titular a esposa Marlene Fromer CPF: 253.343.968-
10. No encerramento da fiscalização do titular foram considerados como tributável 50%
dos valores expressos nesta conta sendo o restante a ser tributado na fiscalização da co-
titular da conta (Marlene Fromer), conforme art. 42, parágrafo 6° da Lei 9430/96 com
redação do Artigo 58 da Lei 10637/02.
Elaboramos Quadros Demonstrativo dos depósitos com Comprovação de Origem e Sem
Comprovação de Origem (anexo I) e Demonstrativo do Cálculo do Credito Tributário
de depósitos sem comprovação de origem relativa aos anos calendário 2002
(Totalizando R$ 199.901,77), 2003 (Totalizando R$ 627.359,43) e 2004(Totalizando
R$ 233.753,96).
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 6-678): i) Termos de
início e de continuidade de procedimento fiscal, intimações e respostas do contribuinte; ii)
Termo de embaraço à fiscalização; iii) Requisições de informações sobre movimentações
Fl. 1102
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

financeiras – RMF; iv) Histórico de depósitos bancários em favor da contribuinte nos bancos
UNIBANCO, Santander, Alvorada, Banespa, BankBoston e Itaú; v) Relativos a declaração de
ajuste anual da contribuinte; vi) DCPMF – Anos 2002, 2003 e 2004, com dossiê integrado acerca
da contribuinte; vii) Relação de depósitos bancários de 2002, 2003 e 2004, apresentada pela
contribuinte; viii) Respostas às RMF e extratos bancários emitidos pelos bancos Bradesco, BBV,
Itaú, BankBoston, Banespa, Santander e Unibanco.
A contribuinte apresentou impugnação em 27/03/2008 (fls. 715-728), pela qual
levantou argumentos semelhantes aos posteriormente apresentados no recurso voluntário. Ao
final, formulou pedidos nos seguintes termos:
Postas estas razões, de cunho fático e jurídico, vem a impugnante, por seus advogados,
submetê-las à elevada consideração dessa autoridade julgadora, requerendo que as
receba e mande processá-las na forma de estilo, para o fim de elidir a pretensão fiscal
contida no auto de infração e imposição de multa.
Sendo assim, espera a decretação do cancelamento do crédito tributário constituído,
como mais uma manifestação de justiça, proclamada por esse órgão de julgamento
administrativo.
Por fim, protestando pela produção de outras provas que confirmem os fatos expostos
nesta peça, especialmente pela juntada posterior do documento comprobatório da
transferência de recursos de terceiros na conta-corrente da impugnante.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos (fls. 730-1004): i)
Histórico de movimentações bancárias da impugnante; ii) Petição inicial de ação judicial de
cobrança movida em face da impugnante; iii) Histórico de empréstimos realizados; iv) Cópias de
cheques – empréstimos; v) Comprovantes de transferências por DOC – empréstimos por
transferência bancária; vi) Recibos diversos; vii) Relatório de débitos da impugnante, elaborado
pelo autor da ação movida contra ela; vii) Contratos de mútuo; viii) Notas de compromisso a
pagar; ix) Extratos bancários diversos; x) Histórico de movimentações pelo internet banking do
Banco Bradesco; xi) Históricos de movimentações financeiras de 2002, 2003 e 2004 e xii)
Instrumento particular de compromisso de compra e venda de imóvel.
Constam às fls. 1007 a 1009 a Comunicação de Débitos e o Termo de
Arrolamento de Bens e Direitos da contribuinte.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo I/SP
(DRJ), por meio do Acórdão no 16-45.364, de 03 de abril de 2013 (fls. 1013-1035), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PRELIMINAR.
DECADÊNCIA.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS
CARACTERIZADA
POR
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS
DE
ORIGEM
NÃO
COMPROVADA. ANO-CALENDÁRIO 2002.
Uma vez que a contribuinte não apurou saldo de imposto a pagar ou a restituir na
declaração do IRPF/2003 (ano-calendário 2002) apresentada, caracterizou-se o
lançamento de ofício, devendo ser aplicadas as regras atinentes a esta modalidade de
lançamento, observando-se que, no caso de apuração de omissão de rendimentos, o fato
gerador do imposto de renda é complexivo, de período anual. Preliminar rejeitada.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS
BANCÁRIOS. FATOS GERADORES A PARTIR DE 01/01/1997.
Fl. 1103
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

A Lei no 9.430/96, que teve vigência a partir de 01/01/1997, estabeleceu, em seu art. 42,
presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto
correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de
depósito ou investimento. O lançamento com base em presunção legal transfere o ônus
da prova ao contribuinte em relação aos argumentos que tentem descaracterizar a
movimentação bancária detectada.
MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A multa de ofício prevista na legislação de regência é de aplicação obrigatória nos casos
de exigência de imposto decorrente de lançamento de ofício, não podendo a autoridade
lançadora furtar-se à sua aplicação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 26 de março de 2014 (fl. 1039), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 22 de abril de 2014 (fls. 1049-1070). A contagem do prazo
deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
1
Decadência
No que se refere à alegação de decadência do IRPF relativo ao ano-calendário
2002, não assiste razão à recorrente.
Aqui, aplica-se a Súmula CARF n. 38, de acordo com a qual “o fato gerador do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de
depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-
calendário”.
O início da contagem do prazo decadencial, inicia-se, então, nos termos do art.
173, I, do CTN, em 1o de janeiro de 2004. Como o lançamento foi lavrado em 26 de fevereiro de
2008, não se passaram mais de cinco anos para a constituição do crédito tributário.
2
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
Fl. 1104
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
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a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
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análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
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e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório.
3
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
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§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Fl. 1111
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Faço remissão, aqui, a
trecho importante do Acórdão 16-45.364 da DRJ. Eis o que consta das e-fls. 1.028-1.032:
Feitas essas considerações, passemos agora a analisar as justificativas para os créditos
bancários apresentadas pela requerente nos demonstrativos anexos à impugnação, às fls.
730/733, 862/866 e 968/970, cuja exclusão da base de cálculo do imposto sobre a renda
requer.
As justificativas de créditos bancários ocorridos nos anos-calendário 2002, 2003 e 2004
e computados no lançamento, apresentadas às fls. 730/733, 862/866 e 968/970,
respectivamente, podem ser agrupadas nas seguintes categorias, que se passa a analisar:
1. Depósitos em dinheiro – anos-calendário
2002, 2003 e 2004
De acordo com o § 3o da Lei no 9.430/1996, “Para efeito de determinação da receita
omitida, os créditos serão analisados individualizadamente”. Assim, a comprovação da
origem dos depósitos deve ser efetuada por meio de documentação hábil e idônea que
possa identificar, em cada operação, a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente,
que demonstre, de forma inequívoca, a que título o beneficiário recebeu aquele valor, de
modo a poder identificar a natureza da transação, se tributável ou não.
Por este motivo, não comprova a origem de créditos bancários a afirmação genérica da
impugnante de que os depósitos foram efetuados em dinheiro.
2. Pro-labore HF na CTE – ano-calendário 2002
A contribuinte apresenta, para comprovação, os documentos de fls. 838 (recibo de
emissão do beneficiário dos rendimentos, seu cônjuge) e 839 (documento relativo a
depósito em dinheiro sem identificação do depositante). Os elementos constantes dos
autos não comprovam a que título teria sido efetuada a operação e quem seria o
depositante, sendo insuficientes, portanto, para comprovar a origem dos recursos.
3. Transf Bco Uni Helio – ano-calendário 2002
4. Transf Bco Uni Marlene – ano-calendário 2002
Sobre tais justificativas, a contribuinte não apresenta documentos ou traz apenas cópias
de extratos bancários (fls. 860 e 861). Tais elementos não são suficientes para
demonstrar que se trata de transferências entre contas de mesma titularidade, sendo
portanto insuficientes para demonstrar a origem dos recursos utilizados nas operações
indicadas.
5. Empréstimo PF de Ricardo Morel – Ação anos-calendário 2002 e 2003
A requerente apresenta, a título de comprovação, os documentos de fls. 734/822, entre
os quais destacam-se os seguintes: cópia de petição inicial de ação ordinária movida por
Rejane Poli de Moraes e Ricardo Moraes Francesa Morel contra Marlene Fromer e
Helio Fromer, cobrando a devolução de empréstimos concedidos e não pagos,
acrescidos de correção monetária e juros; pesquisa no sítio do TJ SP; cópias de cheques,
Docs e recibos de agência de viagens.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

Da análise dos documentos apresentados, constata-se que neles não há notícia de que
tenha sido proferida sentença do Poder Judiciário no processo judicial, de modo que não
se encontra estabelecido que os autores da ação efetivamente concederam à interessada
os empréstimos citados na petição inicial. Assim, a impugnante não logrou comprovar a
que título teria sido efetuada a transferência de recursos, restando portanto sua origem
sem comprovação.
6. Debito HF C/C HMB – anos-calendário 2002 e 2003
A impugnante apresenta os documentos de fls. 823 (cópia de “Compromisso a Pagar”),
836, 837 e 842 (extratos bancários), 841 (documento sem identificação) e 867
(comprovante de transferência bancária de titularidade diferente). Os elementos
constantes dos autos não comprovam a que título foram transferidos os recursos, sendo
pois insuficientes para comprovar a origem dos créditos bancários indicados.
7. Venda de Imóvel HF a Rua Conde Prates 401 – ano-calendário 2003
A impugnante apresenta, a título de comprovação, o documento de fls. 910/916, que
consiste em cópia de instrumento particular de compromisso de venda e compra de
imóvel, com previsão de pagamento em 2 parcelas de R$ 30.000,00 com vencimentos
em 12/07/2003 e 12/09/2003.
O crédito bancário que se pretende justificar consta no extrato bancário na data de
10/09/2003 com o histórico “DEPOSITO CHEQUE CAIXA EXPRESSO”, no valor de
R$ 3.750,00.
Como se percebe, não há correspondência de valores nem de datas entre o crédito
bancário de que se trata e o documento apresentado a título de comprovação, restando
sem comprovação a origem dos recursos utilizados na operação.
8. Pro-labore de HF na RH– ano-calendário 2003
A impugnante apresenta o documento de fl. 868, que consiste em recibo cujo valor não
coincide com o do crédito bancário de que se trata. Não foi apresentado documento
comprobatório da efetiva transferência dos recursos e da identificação do depositante.
Justificativa improcedente.
9. Debito HF CX Sopema – ano-calendário 2002
10. Debito C/C Kogan – ano-calendário 2002
11. Debito CX CTE – anos-calendário 2002 e 2003
12. Debito HF C/C Sopema – anos-calendário 2002 e 2003
13. Retirada no CX da CTE – ano-calendário 2003
14. Deposito da CTE – ano-calendário 2004
A requerente não apresenta detalhes destas justificativas e o histórico das operações
também não as esclarece. São apresentados, a título de comprovação, documentos
intitulados “Compromisso a Pagar”. Os documentos juntados não comprovam as
efetivas transferências dos recursos, a que título estas teriam ocorrido nem quem as teria
efetuado, sendo pois insuficientes para comprovar a origem dos créditos bancários
indicados.
15. Devolução de empréstimo – ano-calendário 2003
16. Empréstimos PF – anos-calendário 2002, 2003 e 2004
Fl. 1118
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

A requerente trouxe aos autos, a título de comprovação, cópias de contratos de mútuo,
de recibos e de extratos bancários. Não foram apresentados documentos comprobatórios
da efetiva transferência dos recursos das pessoas indicadas para a interessada. Assim, os
elementos por ela apresentados não são suficientes para firmar convicção de que os
créditos de que se trata referem-se a devolução de empréstimos efetuados a pessoas
físicas.
17. Deposito de Helio – ano-calendário 2002
18. Deposito Uni Marlene e Helio – ano-calendário2003
19. Deposito Uni Marlene – anos-calendário 2002, 2003 e 2004
20. Deposito Uni Helio – anos-calendário 2002, 2003 e 2004
21. Deposito Banespa Helio – ano-calendário 2004
22. Deposito Uni– ano-calendário 2004
23. Deposito Uni Marlene DIN – ano-calendário 2004
A impugnante apresenta, a respeito, cópias de recibo e de extratos bancários, dos quais
pinça operações cujo somatório corresponderia ao valor do crédito bancário. Tais
elementos não são suficientes para demonstrar que se trata de transferências entre contas
de mesma titularidade, não tendo sido carreados aos autos outros documentos que
comprovem tal fato; portanto, não fazem prova da origem dos recursos utilizados nas
operações indicadas.
24. Debito C/C na Sopema – ano-calendário 2004
A requerente trouxe aos autos, a título de comprovação, cópia de folha de livro Razão
Analítico (fl. 971), sem a apresentação de documentos comprobatórios da efetiva
transferência dos recursos, a que título esta teria ocorrido e por quem teria sido efetuada.
Assim, os elementos apresentados pela requerente não são suficientes para comprovar a
origem dos recursos utilizados na operação.
25. Reapresentação de cheque devolvido – ano-calendário 2004
Pelo que se depreende do demonstrativo de justificativas apresentado pela contribuinte,
esta alega que cheque depositado no Banco Santander em 22/01/2004, no valor de R$
350,00, foi devolvido e reapresentado em 26/01/2004, apresentando, a título de
comprovação, extrato do Banco Banespa, à fl. 998.
Ao exame do extrato do Banco Santander à fl. 353, verifica-se que, apenas a partir do
histórico das operações, não é possível afirmar que a devolução registrada no dia
23/01/2004 é do cheque depositado em 22/01/2004 ou que a operação de 26/01/2004
consiste em reapresentação de cheque anteriormente depositado na conta bancária e
devolvido.
Note-se, com relação ao Banco Banespa, que a devolução do cheque foi considerada
pela fiscalização (fl. 697).
Também não há provas de que se trata de transferência entre contas de mesma
titularidade.
Justificativa improcedente.
26. Doc de Helio entre contas – ano-calendário 2004
Fl. 1119
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não foram carreados aos autos documentos a título de comprovação. Apenas o histórico
da operação não é suficiente para demonstrar que se trata de transferência entre contas
de mesma titularidade. Portanto, não foi demonstrada a origem dos recursos.
27. Debito HF C/C CTE – ano-calendário 2002
28. Debito HF C/C RH – ano-calendário 2003
29. Transf. Bco Uni HF – ano-calendário 2003
30. Doc Uni Helio – anos-calendário 2003 e 2004
31. Deposito Uni Helio DIN – ano-calendário 2004
32. Deposito Helio DIN – ano-calendário 2004
A respeito de tais alegações, não são fornecidos esclarecimentos adicionais. Os
históricos das operações não são suficientes para demonstrar que se trata de
transferência entre contas de mesma titularidade. Também não foram apresentados
documentos comprobatórios. Assim, tais justificativas são improcedentes.
Conclui-se, assim, que as alegações, argumentos e documentos apresentados pela
impugnante a título de comprovação de origem de recursos não lograram fazê-lo,
devendo ser mantidos no cálculo do imposto de renda os créditos bancários a que se
referem.
No presente caso, entretanto, a recorrente se desincumbiu de tal ônus, ao menos
em parte, tendo em vista que há demonstração individualizada da origem de alguns dos créditos.
Tenho por comprovados os valores de R$ 1.000,00 no ano calendário 2002 e R$
157.000,00 no ano calendário 2003.
São eles:
Data do
Depósito
Valor R$

Banco do
Depósito
Fl. AI
03.07.2002
1.000,00
cheque
Unibanco
21
25.03.2003
3.000,00
transferência Santander
25
27.03.2003
10.000,00
transferência Santander
25
24.04.2003
15.000,00
cheque
Santander
25
28.04.2003
5.000,00
cheque
Santander
25
18.07.2003
10.000,00
cheque
Santander
25
28.07.2003
12.000,00
cheque
Santander
25
27.08.2003
12.000,00
cheque
Santander
25
18.09.2003
21.500,00
transferência Santander
25
13.10.2003
20.000,00
cheque
Santander
25
14.10.2003
20.000,00
cheque
Santander
25
17.10.2003
18.000,00
cheque
Santander
25
30.10.2003
3.000,00
cheque
Santander
25
Parecem-me comprovados, também, os dois valores de R$ 3.750,00, de
11.07.2003 e 10.09.2003.
Conclusão
Fl. 1120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.912 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000797/2008-39

Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso para excluir da
base de cálculo do lançamento o valor de R$ 1.000,00 no ano calendário 2002 e R$ 157.000,00
no ano calendário 2003.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 1121
DF CARF MF
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