Tribunal: CARF
Processo: 15868.000099/2010-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
null
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.000099/2010-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.216 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no
1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.000099/2010-05
Fl. 812
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Fl. 813
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de auto de infração de PIS (fls. 341/353) e COFINS
(fls. 354/366), do 3o trimestre de 2006.
Segundo o auto de infração foi apurado o que se segue:
a) Bens e serviços utilizados como insumos
A fiscalizada produz açúcar bruto e álcool carburante. São considerados
insumos os bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam
aplicados ou consumidos no processo de fabricação dos bens destinados à venda.
Foram glosados bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo, por não
serem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do bem destinado
à venda, açúcar, produto sujeito à incidência não-cumulativa, tais como:
- partes, peças e/ou serviços para manutenção de veículos, caminhões, ônibus,
máquinas agrícolas, recauchutagem, aquisição de pneus; serviços de construção civil,
serviços e peças para veículos, tratores, máquinas agrícolas, tintas, cimento etc.
- transporte de pessoas e de equipamentos do ativo permanente;
Tais gastos não atendem ao critério para caracterização como insumos, pois eles
não se dão no âmbito do processo produtivo do açúcar, mas sim em etapas anteriores
ou posteriores à produção.
b) Método de apropriação de crédito
Não foi aceito o método de determinação eleito pelo contribuinte: incidência
não cumulativa sobre receita parcial e/ou de exportação com base na proporção dos
custos diretamente apropriados, pelas seguintes razões a seguir expostas.
O contribuinte produz açúcar e álcool que estão sujeitos à incidência não
cumulativa e cumulativa, respectivamente. A primeira etapa do processo produtivo é
comum a ambos os produtos. Analisando os documentos e arquivos digitais
apresentados, constatou-se que os valores informados no DACON, não correspondiam
a valores apurados com base no método da apropriação direta, já que todos os custos
comuns foram vinculados ao produto açúcar.
O sujeito passivo relacionou as contas contábeis que compõem o valor mensal
dos insumos informados nos DACON. Constata-se que informou o valor de materiais
em estoque, portanto, o método utilizado no DACON não é o de apropriação direta
dos custos, já que tal método é caracterizado pelo aproveitamento dos custos no
momento da destinação e vinculação com as receitas sujeitas ao regime não-
cumulativo e o contribuinte o considerou no momento da aquisição ou contabilização.
O sujeito passivo relacionou contas contábeis que compõem o valor mensal dos
insumos apropriados nos DACON. Há contas estranhas ao conceito de insumos, como
Fl. 814
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

por exemplo, bens de natureza permanente, copa, cozinha e limpeza, gêneros
alimentícios, lanches e refeições, uniformes. Ainda, há razões apresentados de contas
cujas notas e fornecedores relacionados não constam nos livros de PIS/COFINS e nem
nas planilhas com a descrição dos insumos, cujos valores são os constantes dos
DACON, como por exemplo, correios e malotes, comunicações, outros serviços,
serviços de manutenção e reparos.
O método de apropriação direta não foi comprovado, portanto, foi utilizado o
método de rateio pela proporção da receita.
Aplicou-se o método de rateio proporcional da receita bruta aos insumos e
energia elétrica e demais custos comuns.
c) Base de Cálculo do crédito a descontar referente ao ativo imobilizado
A interessada utilizou o critério dos créditos acelerados para a apuração das
bases de cálculo dos créditos referentes ao ativo imobilizado.
A legislação prevê o direito de desconto de créditos referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados no processo
de fabricação dos bens destinados à venda calculados com base na depreciação
mensal. Em relação a máquinas e equipamentos utilizados na fabricação dos bens
destinados à venda é permitido o cálculo com base em 1/48 do valor de aquisição. A
Lei 11.051/2004 permitiu o cálculo com base em 1/24 do custo de aquisição de
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, empregados em processo
industrial do adquirente.
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
- foi apurado crédito em relação à 1/24 de bens adquiridos antes de 01/10/2004;
foi apurado crédito em relação a bens adquiridos antes de 01/05/2004; foi apurado
crédito de bens diferentes de maquinas e equipamentos (tais como veículos, motos,
micro ônibus, caminhões, etc.);
- foi apurado crédito de bens que não foram utilizados exclusivamente no
processo industrial, tais como: rádios, computadores de bordo, tratores, lavador de
veículos, replantador de cana, colheitadeira etc.
- foi apurado crédito de bens vinculados às receitas sujeitas ao regime
cumulativo; foi apurado crédito relativo aos bens comuns à fabricação de produtos
sujeitos aos regimes cumulativo, não-cumulativo e exportação;
Em relação aos bens comuns a produção sujeita ao regime cumulativo, não-
cumulativo e da exportação foi aplicado o percentual de rateio.
d) Créditos presumidos – Atividades agroindustriais
O crédito presumido de PIS e de Cofins referente à aquisição de cana de açúcar
não foi calculado às alíquotas de 0,5775 e 2,66, respectivamente e o frete pago às
pessoas físicas não gera direito ao crédito de contribuições, além disso, não foi
aplicado o rateio em relação à cana de açúcar (insumo comum).
A interessada foi cientificada em 11/05/2010 e apresentou impugnação (fls.
368/385) em 09/06/2010 alegando em síntese:
Fl. 815
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Alega que a sua atividade se estende desde a lavoura até a comercialização de
seus produtos e subprodutos no mercado interno e externo.
Afirma que a fiscalização glosou custos com insumos que são aplicados e
consumidos no processo produtivo, bem como não considerou o fato de que é
agroindustrial e que seu processo produtivo se inicia na lavoura e termina na
comercialização. Os créditos pleiteados foram constituídos sobre matéria prima e
produtos intermediários adquiridos de fornecedores regulares e todos foram
submetidos ao processo de industrialização, consumindo-se ou desgastando-se
integralmente no decorrer do processo produtivo.
Inicialmente faz exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas o que as tornam inconstitucionais e ilegais,
devendo ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade
do legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo, pois glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário – Serviço de Manutenção.
Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, é totalmente distorcido, uma vez
que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a produção
do insumo cana de açúcar, onde se tem o preparo do solo, o plantio da cana, os tratos
culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF no 247, de 2002 estão eivadas de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois os bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Fl. 816
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Alega que no decorrer do processo produtivo são consumidos inúmeros
insumos dentre os quais aqueles glosados indevidamente pela fiscalização, tais como:
serviços de reparação de equipamentos, manutenção na moenda e outros, todos são
equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo, de modo que sem estes
insumos o processo não decorre sem prejuízos para a defendente.
Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
Requer o afastamento das glosas no tocante às notas de transporte e que
originaram o crédito, em especial as de remessas de mercadorias cujo ônus foi
suportado pela Defendente.
Do método de apuração dos créditos
A fiscalização ao arrepio da lei desconsiderou o método de apropriação dos
créditos elaborados pelo contribuinte e optou pelo meio mais oneroso para quem paga
o imposto e que lhe era mais benéfico, sob o argumento de que todos os custos da
cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e outros são
apropriados para o produto açúcar.
Quanto à alegação de que todos os custos referentes à cana foram destinados ao
açúcar e que os únicos custos que foram apropriados para a produção do álcool foram
os referentes à fábrica de álcool e depósito de álcool, a interessada informa que o
sistema de custo integrado serve exatamente para separar os custos destinados à
fabricação do açúcar e do álcool, etc. de modo que os insumos destinados a cada
processo sejam efetivamente direcionados aos seus respectivos centros através das
requisições contábeis.
Todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte industrial,
são exatamente custos da fabricação de açúcar, vez que cem por cento do caldo
resultante desse processo é destinado a fábrica de açúcar para produção do VHP que é
exportado e submetido à incidência não cumulativa do imposto.
Para a fábrica do álcool somente é encaminhado o mel final que resulta do
processo de fabricação de açúcar o qual vai juntamente com seu respectivo custo de
resíduo industrial.
A fiscalização argumenta que toda a cana foi apropriada no processo de
fabricação do açúcar, independente se dela foi elaborado álcool, entretanto, não houve
fabricação de álcool direto da cana, já que as condições de mercado levaram as
destilarias a tornarem-se usinas e, nesse processo, enfatizarem a produção de açúcar
por ser economicamente mais rentável.
O segundo argumento fiscal é no sentido de que os razões não permitem
identificar quais são os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados,
pois só informam o número da requisição do material, ora, e qual a ilegalidade ou
irregularidade existente em tal procedimento?
A fiscalização alega que há razões apresentados e informados, cujos produtos,
notas fiscais e fornecedores relacionados não constam nos Livros Auxiliares, nem nas
Fl. 817
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

planilhas com a descrição dos insumos informados. Os livros auxiliares não são livros
obrigatórios e não possuem regramento específico para seu preenchimento de modo
que a defendente adota os procedimentos que melhor atendam seu gerenciamento.
Inexistem custos comuns que são apropriados somente à receita não-cumulativa,
conforme trabalho em anexo que demonstra o processo de fabricação do açúcar e o de
fabricação do álcool, sendo ambos independentes e partindo de pontos totalmente
distintos.
O início do processo de fabricação de álcool é o mel pobre resultante como
resíduo industrial do processo de fabricação do açúcar o qual possui seu custo que é
efetivamente considerado.
Da energia elétrica
Reitera os argumentos do item anterior.
Dos encargos de depreciação dos ativos
Nesse caso, alega que a lei faz referência expressa aos bens do ativo
imobilizado utilizados na fabricação ou produção dos bens e produtos destinados à
venda, não estabelecendo a necessidade de contato direto e desgaste na composição do
produto final, ou seja, os caminhões, tratores, reboques são inseridos no processo
produtivo e, na comercialização, são necessários veículos, telefones, computadores e
outros equipamentos para que o processo industrial seja completo.
Quanto à limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maio e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
Dos Alugueis de Máquinas e arrendamento mercantil
A interessada alega serem legítimos os créditos apurados.
Dos Créditos Presumidos
Alega que aplicou a alíquota correta para determinação do crédito presumido.
Em relação ao frete alega que efetuou o crédito presumido sobre os bens e
insumos aplicados no processo de fabricação do açúcar, sobre os quais não havia
incidência das referidas contribuições, tal como previsto na lei.
Em relação ao rateio reitera as alegações do item que trata do método de
apuração do crédito.
Protesta pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito, em
especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo da
interessada, sendo que ao final, deve ser feita a aplicação do direito à realidade fática,
cancelando as glosas realizadas e respeitando-se o procedimento de apuração do
crédito adotado pela defendente, uma vez que previsto na lei, com as justificativas
apresentadas no decorrer da presente, por ser medida de direito e da mais lídima
Justiça.
Fl. 818
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

A 16a Turma da DRJ/RJ1, no Acórdão n° 12-63.391, manteve as glosas dos
créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
JUNTADA
POSTERIOR
DE
PROVAS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA.
Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV, do art. 57, do Decreto no 7.574, de 2011.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da COFINS não-cumulativa, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens integrantes do Ativo Imobilizado, adquiridos posteriormente a
01/05/2004 e diretamente ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar
despesas de depreciação que dão direito ao creditamento na apuração do PIS e da
Cofins. O aproveitamento dos créditos mediante a depreciação acelerada somente é
possível para as aquisições efetuadas após 1o de outubro de 2004
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
Fl. 819
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por
meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637,
de 2002.
CREDITO PRESUMIDO. ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS. FRETE. PESSOA
FÍSICA.
O crédito presumido aplica-se aos bens utilizados como insumo na produção de
mercadorias de origem animal ou vegetal, adquiridos de pessoa física. Portanto, não se
aplica ao frete adquirido de pessoa física, já que frete não é insumo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
(...)
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação de
inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos.
Por meio da Resolução n° 3301-001.050, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.
Fl. 820
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
Fl. 821
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
9. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-de-
açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi estruturado de
maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse COMPRADA e não
PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos da empresa no decorrer do
procedimento fiscal.
10. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se esclarece
detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
32. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010
(período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o
interessado operou muito mais como uma indústria de que como uma agroindústria.
36. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está devidamente
juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em 2009 e 2010 o
interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos anos de 2004, 2005,
2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é INSIGNIFICANTE ou ZERO.
37. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu sua
matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
(...)
38. O interessado produziu no período sob análise, 3o trimestre de 2004, 0,0% do total
da cana-de-açúcar utilizada no processo de industrialização. Por óbvio, isso não caracteriza os
conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de RELEVÂNCIA dentro do processo industrial. O
interessado operou efetivamente como uma indústria e não como uma agroindústria.
39. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o interessado
é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente, sobre este ponto
faremos alguns esclarecimentos a seguir.
40. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da correta
técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de
custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto
conceituado como custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou
em consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida.
(...)
45. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois já é
consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para revenda ou
utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo, venda a consumidor final e
compra de material para uso e consumo não há direito ao crédito, pois não haverá a incidência
em cascata.
46. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo "VALOR DO
FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":
Fl. 823
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

47. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana de açúcar, e destacado nos
campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente identificado ao
insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
48. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo competente
conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à NF do insumo
adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
49. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e vinculações
feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria devidamente identificado ao
insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
50. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio, colheita e
industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e industrialização.
Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma forma que uma empresa
industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete e seguro da mercadoria adquirida.
Supostamente haveria o direito ao crédito, caso houvesse a devida emissão das notas
fiscais, conhecimentos de transportes etc, e os devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
55. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período correspondente
às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado operou praticamente
exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir
de 2009 o interessado começou a produzir parcela significativa da cana-de-açúcar.
Especificamente no 3o trimestre de 2006 o interessado ADQUIRIU de PF
1.084.117,42 toneladas (94,6%), ADQUIRIU de PJ 62.771,01 toneladas (4,5%), e
PRODUZIU 8.207,20 toneladas (0,9%).
56. O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo todo e
qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da definição de insumo,
considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de ESSENCIALIDADE ou
RELEVÂNCIA.
Para a definição desta essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a importância de
se verificar a ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
57. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo adquirido. Ele
participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do insumo cana-de-açúcar
(CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de produtor, retirando-o da condição de
comprador, e, os gastos com o CTT não foram escriturados e contabilizadas de conformidade
com as disposições constantes na legislação.
58. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo
STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial definida
nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms
(CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

produção, ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida e integrar os controles da contabilidade de custos.
59. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser cumpridas as
determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo próprio vendedor da
cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser destacados nos campos da NF
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS", assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT ser realizado por terceiro prestador de
serviço, os correspondentes valores deveriam estar acobertados por conhecimento de transporte
devidamente preenchido, com vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser
realizados os competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser realizado
pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar acobertado por manifesto
de carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do insumo adquirido, e também
deveriam ser realizados os competentes registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi
feito.
60. O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé da letra
esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada situação de omissão
de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é própria, o CTT se amolda muito mais
a uma receita de prestação de serviços da usina que foi deixada à margem da escrituração, com
omissão de recolhimentos tributários, em especial das contribuições ao PIS e Cofins.
Dessa forma, não cabe o creditamento sobre os insumos empregados em etapa
agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que inexistente para o período de apuração do
presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
até suas plantas industriais), pois como visto acima no item 58 do relatório fiscal, não há liquidez
e certeza desses valores, já que não tem suporte em documentação.
Entretanto, consta no relatório fiscal que acompanhou o auto das glosas, que a
autoridade na origem não glosou os fretes de aquisição do insumo cana-de-açúcar.
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração
(relembrando que não houve glosa de frete de aquisição de cana).
Rateio Proporcional
Consignou a autoridade fiscal, no relatório da diligência que:
DA APROPRIAÇÃO DIRETA “versus” RATEIO PROPORCIONAL
51. O interessado não realizou o rateio proporcional com base na receita, alegando que
realizava a apropriação direta (conforme consta na EFD CONTRIBUIÇÕES). NÃO É
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

VERDADE. O interessado não tinha contabilidade de custos integrada com a escrituração, e
não realizou a apropriação direta dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas da não
cumulatividade e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa das contribuições.
Ainda que tivesse, os valores estariam incorretos, pois estava sendo pleiteado crédito sobre
praticamente 100% dos custos/despesas, quando estes custos/despesas são aplicados na
elaboração de produto sujeito ao regime cumulativo e produto sujeito ao regime não
cumulativo.
52. Além de ser óbvio, pois não tem sentido nenhum que seja pleiteado crédito da não
cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade, há determinação
de LEI neste sentido (não apenas determinações em INs). Segue dispositivo da Lei no 10.833
de 2003 (o mesmo dispositivo consta na Lei 10.637 de 2002:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente,
em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do §
8°, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as
normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
53. Até o momento da realização da presente diligência fiscal, mesmo esse
questionamento sem sentido era levantado insistentemente pelos advogados do interessado.
Inclusive, mesmo no decorrer da diligência o interessado não havia realizado a segregação das
receitas oriundas da venda de produtos sob a sistemática cumulativa e sob a sistemática não
cumulativa, vindo a fazê-lo apenas na complementação da resposta à Intimação Fiscal,
conforme já noticiado. Dos males o menor, ao menos esta situação de crédito pleiteado pela
sistemática da não cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da
cumulatividade, fica resolvida.
E concluiu:
62. Finalizando, o interessado concordou que incorreu em erro ao não realizar o
rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o do artigo 3o da Lei 10.833/2003,
mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa forma, a base de calculo dos créditos sobre
exportação do trimestre já deveria ser ajustada considerando o rateio.
Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada entendemos não haver direito a créditos,
pois para ter direito a créditos contra a Fazenda Pública deve haver respaldo e detalhamento
das operações de maneira correta. O que não houve.
Fl. 826
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E CERTOS
AMPARADOS EM DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, e em PROCEDIMENTOS
FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL.
A análise desta Turma de julgamento objetiva a revisão dos créditos glosados, o
que também deve levar em consideração os devidos cálculos de rateio proporcional, nos termos
do inciso II do §8o do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002, uma vez que as
atividades da Recorrente estão sujeitas à sistemática da não-cumulatividade (açúcar) e da
apuração cumulativa (álcool), afastando-se o método de apropriação direta dos créditos.
Cabe destacar que a Recorrente informou os bens do ativo comuns à produção de
açúcar e álcool (Capítulo 11 do Laudo do Processo Produtivo), cabendo o creditamento
aplicando-se o critério de rateio proporcional. A Recorrente também detalhou os itens
empregados especificamente na produção de álcool por meio da aba “Base Saída Centro Custo
Consol.”, sobre esses dispêndios não cabe a tomada de crédito.
Bens utilizados como insumos
Como dito acima, a fiscalização aplicou o conceito de insumo das Instruções
Normativas n° 247 e 404 para demarcar o que poderia ser objeto de tomada de crédito pelo
contribuinte.
Material Intermediário - Serviço de Manutenção
Informa a fiscalização que da análise de notas fiscais, constatou-se que os gastos
não se referiam a aquisição dos insumos matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar.
Dentre eles, a fiscalização apontou diversos gastos destinados a despesas com
manutenção de veículos, caminhões, ônibus, pneus, máquinas agrícolas, recauchutagem e
aquisição de pneus etc. e despesas diversas.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas são de pneus, câmaras de ar, peças para trator, peças para caminhões,
peças para máquinas agrícolas que plantam, colhem e transportam a cana até a moenda industrial
e, de dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc. Todas devem ser
mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o período em
análise.
Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial
A fiscalização afirmou que tal rubrica refere-se a produtos e serviços consumidos
no processo produtivo industrial, tais como partes e peças de máquinas, serviços de reparo em
maquinário etc.
Fl. 827
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

No entanto, dentre eles, a fiscalização encontrou alguns gastos com bens que não
teriam sido diretamente consumidos na fabricação dos bens destinados à venda e que, portanto,
não se enquadrariam no conceito de insumos. Para tanto, cita os gastos com construção civil,
serviços e peças para veículos, tratores, máquinas agrícolas, tintas, cimento, etc.
A Recorrente sustenta que os créditos glosados pela fiscalização no processo
industrial são indispensáveis para que ocorra a produção contínua e para evitar o sucateamento
do parque industrial.
Tal como tratado acima, os dispêndios relacionados a fase agrícola não podem
gerar créditos.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo do açúcar, são as que se referem ao parque
industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção do açúcar são (cf.
item 10 do Laudo):

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria própria do açúcar -
serviço industrial; acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais;
serviços
de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e
lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de
manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, demais setores e ao processo produtivo do álcool.
Fl. 828
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a
serem descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa
jurídica, por integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a
descrição dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização elaborou
a Planilha 03 (Frete). Então considerou como passíveis de creditamento apenas os fretes que
ocorreram para transporte de insumos.
Por conseguinte, glosou os fretes relacionados ao transporte de pessoal, à
remessa de mercadorias pela Clealco Açúcar e Álcool para destinatários diversos, a frete pagos a
pessoas físicas e a fretes cujos remetentes e/ou cujas notas fiscais da mercadoria transportada não
se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal
para o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de
pessoa física.
Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas
fiscais não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II, da Lei n° 10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Apontou a autoridade fiscal que
A legislação prevê o direito de desconto de créditos referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados no processo de
fabricação dos bens destinados à venda calculados com base na depreciação mensal. Em
relação a máquinas e equipamentos utilizados na fabricação dos bens destinados à venda é
permitido o cálculo com base em 1/48 do valor de aquisição. A Lei 11.051/2004 permitiu o
cálculo com base em 1/24 do custo de aquisição de máquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos, novos, empregados em processo industrial do adquirente.
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
- foi apurado crédito em relação à 1/24 de bens adquiridos antes de 01/10/2004; foi
apurado crédito em relação a bens adquiridos antes de 01/05/2004; foi apurado crédito de bens
diferentes de maquinas e equipamentos (tais como veículos, motos, micro ônibus, caminhões,
etc.);
Fl. 829
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

- foi apurado crédito de bens que não foram utilizados exclusivamente no processo
industrial, tais como: rádios, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos, replantador
de cana, colheitadeira etc.
- foi apurado crédito de bens vinculados às receitas sujeitas ao regime cumulativo; foi
apurado crédito relativo aos bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes
cumulativo, não-cumulativo e exportação;
Em relação aos bens comuns a produção sujeita ao regime cumulativo, não-cumulativo
e da exportação foi aplicado o percentual de rateio.
Por sua vez, a Recorrente reitera que não se pode limitar o processo produtivo
ao parque industrial, pois é pessoa jurídica AGROINDUSTRIAL, ou seja, seu processo
produtivo se inicia na lavoura:
A lei, nesse caso, adota entendimento de que os equipamentos utilizados na produção,
ora, o caminhão, os reboques canavieiros, os tratores, são efetivamente inseridos no
processo produtivo da parte rural da pessoa jurídica, levando a cana até a usina, onde
começa o processo industrial da mesma.
Já no processo industrial e de comercialização são necessários veículos, telefones,
computadores e outros equipamentos para que o processo industrial seja completo,
portanto, não há sustentabilidade jurídica ou fática ao posicionamento fiscal, vez que
diametralmente oposto aos mandamentos aplicáveis ao caso.
Aqui se tratam de duas situações distintas: a contabilização de encargos referentes
a bens não utilizados no processo de fabricação dos produtos e a contabilização de encargos
referentes a bens adquiridos anteriormente às datas previstas em lei.
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro. Aos bens
comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo e não-cumulativo, deve ser
aplicado o critério de rateio proporcional.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
Fl. 830
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.216 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000099/2010-05

TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 831
DF CARF MF
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