Tribunal: CARF
Processo: 10880.934179/2014-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-07-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pela manifestante, precluindo o direito de defesa trazido somente no Recurso Voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da manifestação de inconformidade.
IPI. MATÉRIAS PRIMAS. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, as matérias primas e produtos intermediários conferem direito ao crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas propriedade físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.934179/2014-08
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.691 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
VOTORANTIM CIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pela manifestante, precluindo o direito de defesa trazido somente no
Recurso Voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da
manifestação de inconformidade.
IPI. MATÉRIAS PRIMAS. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL
REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO.
DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere
direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos
como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma
historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79
é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos
intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão
direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que
diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou
consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento
exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em
se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base
na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação.
Assim, as matérias primas e produtos intermediários conferem direito ao
crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo
suas propriedade físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.934179/2014-08
Fl. 489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Lázaro Antonio Souza Soares,
Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral, Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente
convocado) e Thaís de Laurentiis Galkowicz. O Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva
(suplente convocado) participou da reunião em substituição da Conselheira Renata da Silveira
Bilhim.

Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento de IPI parcialmente reconhecido por meio do
Despacho Decisório eletrônico. Foi anexado ao despacho decisório eletrônico Termo de
Verificação Fiscal, do qual o sujeito passivo teve ciência. A cópia deste Termo não consta dos
presentes autos, sendo que a lide bem delimitada pela Manifestação de Inconformidade
apresentada pelo sujeito passivo, no qual ele próprio identifica quais foram os bens glosados pela
fiscalização:
(i) Bens que integram o Ativo Permanente: blindagens de pneus, blocos, chapas de
aço, caçambas, anéis, parafusos, pinos, porcas, rodas, roldanas, lâminas de aço,
mancais, lonas, correias, eixos, buchas, correntes, ganchos, esferas, trilhos, travas,
tirantes, vigas, guias de vedação, polímeros, ponteiras, raspadores, telas, mangas
filtrantes, argamassas, concreto refratário, tijolo refratário.
(ii) Material para Uso e Consumo: conforme as Notas Fiscais n9s 2063 e 129311,
incluídas nos períodos de apuração de 10/2010 e 06/2011, houve entrada de produtos
tributados pelo IPI para o ativo permanente, que acabaram sendo utilizados para uso e
consumo (CFOPs 2556 e 3556), razão pela qual, diante da inexistência de operações de
saída, não podem ser aceitos os respectivos créditos de IPI.
(iii) Material utilizado como Combustível: desconsideração do coque de petróleo
como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação do cimento, tendo se
entendido que o mesmo é mero combustível utilizado na geração de energia térmica,
não sendo portanto permitido o crédito de IPI respectivo.
(iv) Material utilizado como Explosivo: espoleta de retardo, cordel detonante e
emulsão explosiva, pois os mesmos seriam utilizados no desmonte do calcário, operação
que não pode ser considerada industrialização. (grifei)
Em sua defesa, a empresa se exsurge especificamente quanto ao coque de
petróleo, por ter representado quase 70% da glosa perpetrada pela fiscalização, aduzindo que não
Fl. 490
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

seria apenas combustível, mas também matéria prima, diretamente injetada na mistura objeto do
processo de produção do cimento. Apresenta manifestação técnica que afirma que a queima do
combustível incorpora ao produto final, sendo que a íntegra do coque de petróleo integra o
processo produtivo, nele se exaurindo completamente. Sustenta, ainda, a validade do crédito de
IPI sobre os tijolos refratários utilizados nos formos de clinquer.
Esta defesa foi julgada improcedente pela r. decisão referida, ementada nos
seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI (...)
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. Somente as
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a
conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do
imposto.
Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao
novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem
guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em
sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de
industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência
de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse
diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS
REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS. Não geram direito a crédito do imposto os
produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de
máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no
decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na
manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e
combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos relativos a
materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer Normativo CST no
65, de 1979.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada desta decisão, a empresa apresentou Recurso Voluntário alegando, em
síntese:
(i) a nulidade do despacho decisório e da decisão da DRJ face a ausência de
diligência, que confirma que os produtos glosados integram o produto da pessoa
jurídica;
(ii) no mérito, a validade do crédito de IPI sobre o coque de petróleo, que integra
o produto final da Recorrente (cimento), os materiais explosivos e não explosivos
que são consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo (como a
britagem do calcário e os materiais refratários).
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.

Fl. 491
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Voto
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser parcialmente conhecido.
Considerando a lide instaurada pela Manifestação de Inconformidade, observa-se
que a Recorrente inovou na discussão administrativa ao tratar dos materiais explosivos e sobre a
britagem do calcário. Com efeito, a Manifestação de Inconformidade se restringiu às alegações
quanto ao coque de petróleo e aos materiais refratários.
De fato, a discussão invocada no Recurso Voluntário quanto aos materiais
explosivos e a britagem de calcário encontra-se preclusa, vez que não invocada em sede de
manifestação de inconformidade, na forma do art. 17 do Decreto n.o 70.235/721. Cumpre
salientar que esse debate não é admitido como uma matéria de ordem pública, passível de ser
reconhecida de ofício, em conformidade com o art. 32 do Decreto n.o 70.235/722 e com os
artigos 342 e 494, I do Código de Processo Civil/20153, aplicável de forma subsidiária ao
presente processo.
Com isso, o Recurso Voluntário cabe ser conhecido tão somente em parte, quanto
ao coque de petróleo e os materiais refratários. Adentra-se a seguir nas razões de recurso
aventadas pela empresa neste ponto.
I – QUANTO AO COQUE DE PETRÓLEO
Preliminarmente, sustenta a Recorrente que o despacho decisório e a r. decisão
recorrida seriam nulos por terem deixado de realizar diligência para confirmar que o coque de
petróleo seria consumido no processo produtivo como matéria prima.
Quanto ao despacho decisório, inexiste a nulidade apontada pela empresa vez que
a fiscalização trouxe o fundamento pelo qual entende que o referido bem seria consumido no
processo produtivo da empresa como combustível, não gerando direito a crédito. As razões para
a glosa do crédito, portanto, foram bem elucidadas no Termo de Verificação Fiscal que
acompanhou o despacho decisório eletrônico, não cabendo se falar em nulidade neste ponto.
Atentando-se para a r. decisão recorrida, observa-se que os julgadores a quo
enfrentaram inclusive o laudo técnico anexado pela empresa na manifestação de inconformidade,
evidenciando que a forma como a empresa aduz que o coque de petróleo se incorporaria no
produto (cimento) seria na forma de combustível. Não se nega, portanto, que o coque de petróleo

1 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
2 Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculos existentes na
decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo. (grifei)
3 Art. 342. Depois da contestação, só é lícito ao réu deduzir novas alegações quando:
I - relativas a direito ou a fato superveniente;
II - competir ao juiz conhecer delas de ofício;
III - por expressa autorização legal, puderem ser formuladas em qualquer tempo e grau de jurisdição.
(...)
Art. 494. Publicada a sentença, o juiz só poderá alterá-la:
I - para corrigir-lhe, de ofício ou a requerimento da parte, inexatidões materiais ou erros de cálculo; (grifei)
Fl. 492
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

se consome no processo produtivo da empresa, apenas se indica que essa utilização não seria
incorporada diretamente no produto final. Nos termos da r. decisão:
Em que pese a alegação da impugnante, o coque de petróleo é combustível usado
para gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é saber se este
combustível (coque) entra em contato direto com a matéria prima é consumido em razão
deste contato, alterando-se os componentes.
Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil bastante para
produzir uma chama auto sustentável) pode ser usado isoladamente, ou em uma mistura
com o óleo combustível, carvão mineral, gás natural, ou até pneu usado, para a
combustão no forno rotativo.
O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado com o custo
de produção e qualidade do clínquer5. Este produto serve para gerar chama e calor nos
fornos e é esse calor que transforma a matéria prima em clínquer por meio da
calcinação6 (temperatura de + ou - 1500oC), que após resfriamento será triturado e
misturado com gesso, se transformando em cimento.
Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é essencial a
este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato direto com o produto
industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato. Aqui, parece que não.
O coque se consome na combustão para emissão do calor que formará o clínquer,
mas não entra em contato com o calcário ou argila. É o calor que forma o clínquer,
não o coque. Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir
na qualidade do produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a
matéria prima, deve-se ter em mente que não é o coque que entra em contato com
o produto fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se pela
ação/contato direto com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do
coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza seu uso
como combustível e não lhe confere o conceito de matéria-prima.
Portanto, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-prima estritu
sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria
prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados
se consumindo por este contato. Observa-se que são os resíduos da queima do
combustível que agregam a matéria prima, dando-lhe características próprias,
assim como se ao invés do coque fosse utilizado pneus usados, os resíduos e gases
resultantes da queima deste produto também agregariam a matéria prima o que
contradiz a afirmação da contribuinte de que não existe clinquer sem coque; e não
há cimento sem clinquer, e por conseqüência lógica, não haveria cimento sem
coque. Tais resíduos são agregados à matéria prima de forma incidental.
Conforme o parecer técnico apresentado pela impugnante, o contato com a
matéria prima, no caso, se dá com a chama de um maçarico, que produz o calor
necessário à clinquerização e este maçarico é alimentado por diferentes tipos de
combustíveis ou uma mistura deles. E, são as cinzas e outros elementos gerados
com a queima dos combustíveis que se incorporam ao produto final.
Portanto, correta a glosa. (grifei)
Assim, não há que se falar em nulidade da r. decisão recorrida, vez que não
considerou necessária a realização de diligência considerando os documentos anexados aos
presentes autos quanto ao coque de petróleo.
Fl. 493
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Atentando-se para o mérito, observa-se que o laudo técnico anexado pela empresa
nos presentes autos realmente não gera dúvida quanto à natureza de combustível do coque de
petróleo no processo de produção do cimento da pessoa jurídica. A natureza técnica de
combustível é reiteradamente confirmada no laudo técnico do Instituto de Pesquisa
Tecnológicas, no qual afirma:

Ao consignar como o coque se incorporaria ao cimento, o laudo consigna
exatamente o que a r. decisão afirma: somente as cinzas, decorrentes da queima do coque, como
combustível na produção e não por uma ação direta sobre o produto:

Fl. 494
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Assim, a documentação técnica anexada pela Recorrente aos presentes autos não
afasta a premissa da qual partiu a fiscalização para a glosa do crédito, no sentido de que o coque
de petróleo é utilizado como combustível no processo produtivo da empresa, não se enquadrando
no conceito de matéria-prima por não integrar diretamente o produto em produção (cimento). Ao
contrário do que afirma a Recorrente em suas defesas, a documentação técnica apresentada não é
suficiente para gerar dúvida quanto à natureza de combustível do coque de petróleo. Somente as
cinzas decorrentes da queima do coque passam a fazer parte de um dos elementos do cimento
(clínquer), mas não por uma ação direta do coque sobre o cimento, como matéria prima.
A necessidade da ação direta do produto para ser admitido como matéria prima é
reiteradamente confirmada por este Conselho, como se depreende a título exemplificativo das
manifestações abaixo colacionadas, inclusive desta turma julgadora:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-
calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 (...) IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
FERRAMENTAS.
PARTES
E
PEÇAS
DE
MÁQUINAS.
REFRATÁRIOS.
DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere direito ao
crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos como "aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização." A interpretação da norma historicamente dada e acolhida nos
termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o creditamento
pelas aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam parte da
industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos
intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado,
desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o
entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que
mesmo em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI
com base na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação.
Assim, a aquisição de ferramentas, refratários, partes e peças de máquinas
conferem direito ao crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na
industrialização, perdendo suas propriedade físicas e químicas, e não sejam parte
do ativo imobilizado. (Número do Processo 11080.732116/2013-16. Data da Sessão
28/04/2021 Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz No Acórdão 3402-008.325 - grifei)
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
01/07/2006 a 30/09/2006 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC.
SÚMULA CARF No. 19. As matérias-primas e produtos intermediários somente geram
créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo
de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os
bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido
amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o
produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha,
não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de
creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na
produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação.
Trata-se do conceito de insumos encapsulado pelo REsp 1.075.508/SC, submetido
ao rito previsto no art. 543-C do antigo CPC, e consubstanciado na ratio decidendi
da Súmula CARF no. 19. A conceituação de insumos vazada nessas decisões é de
aplicação obrigatória pelos Conselheiros do CARF, por força do que dispõem o
art. 62, §2o, e 72 do ANEXO II do Regimento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF no 343/2015. (Súmula CARF n° 19; Parecer Normativo
CST no 65/1979; REsp 1.075.508/SC).
Fl. 495
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

RESSARCIMENTO. CRÉDITO GLOSADO. Geram direito ao crédito do IPI, além das
matérias-primas, produtos intermediários “stricto-sensu” e material de embalagem, os
materiais que se integram ao produto final e quaisquer outros materiais, desde que não
contabilizados pela contribuinte em seu ativo permanente, que se consumam por
decorrência de contato físico com o produto em elaboração, excluindo-se as partes e
peças de máquinas e equipamentos.
PEDIDO DE PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Indefere-se pedido
de perícia quando se constata que o despacho decisório demonstra, de forma clara e
precisa, a razão e os fundamentos da redução do crédito pleiteado e quando, nos autos,
estão presentes os elementos necessários para a fundamentação da decisão. Descabe a
realização de diligência relativamente à matéria cuja prova deveria ser apresentada já
em manifestação de inconformidade. Procedimento de diligência não se afigura como
remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o
qual recai o ônus da prova. (Numero do processo: 13876.000530/2006-02. Data da
sessão 17/04/2019 Relator Vinícius Guimarães Acórdão 3003-000.244 – grifei)
Em conformidade com o art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99, adoto aqui as razões de
decidir bem delineadas pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz na relatoria do Acórdão
3402-008.325 em torno da premissa jurídica adotada quanto ao creditamento do IPI:
Lembremos a legislação a respeito do assunto.
O artigo 82, inciso I, do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados,
aprovado pelo Decreto n°87.981, de 1982 (RIPI/82), cuja redação foi repetida nos
regulamento subsequentes, determinava que:
Art. 82. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei n°4,502, de 1964, art, 25);
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
exceto os de ai/quota zero e os isentos, incluindo-se, entre as matérias-primas e
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre
os bens do ativo permanente.
Diante de muitas dúvidas e disputas, o alcance da expressão "consumidos no processo
de industrialização", ela foi fixada no Parecer Normativo CST n° 65/79, nos seguintes
termos:
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender
como produtos 'que embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização.' (...)
10.2 - A expressão 'consumidos...' há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde de que decorrentes de ação direta do
insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo. (...)
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao
produto final (matérias-primas e produtos intermediários, "stricto sensu", e
material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre produto em fabricação, ou vice-
versa,
proveniente
de
ação
exercida
diretamente
pelo
bem
em
industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis
geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Alcançando mais especificamente o ponto das ferramentas, partes e peças de máquinas,
é amplamente conhecido o conteúdo do Parecer Normativo CST no 181, de 1974,
publicado no DOU de 23.10.74, quando dispõe que "não geram direito ao crédito do
imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e
acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se
consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos
empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive
lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento."
Ocorre que em 23 de setembro de 2009, o Superior Tribunal de Justiça (STJ)
julgou o REsp 1.075.508 na sistemática dos recursos repetitivos, cuja controvérsia
era justamente a ora sob análise: a empresa buscou a tutela do Poder Judiciário
para tomar crédito de componentes do maquinário que sofrem o desgaste no
processo produtivo, porém, naquele caso, sem contato físico direto com o produto
em fabricação. Nesta oportunidade, o relator do caso, Ministro Luis Fux, destacou
que a legislação do IPI afastou o rigor da regra do crédito físico, concluindo que “o
aproveitamento do crédito de IPI dos insumos que não integram o produto
pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto
intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja
compreendido no ativo permanente da empresa.”
Portanto, no caso julgado pelo STJ, foi negado provimento ao recurso especial do
Contribuinte, pois aqueles itens de maquinário em julgamento só sofriam desgaste
indireto no processo industrial. Ou seja, não foi pelo fato de se tratar de item de
maquinário que o crédito foi entendido como indevido, mas sim pelo fato de seu
desgaste não decorrer de contato físico direto com a produção. Vale dizer, foi afastada a
interpretação constante nos atos interpretativos da Receita Federal no sentido de que
nunca componentes do maquinários poderiam gerar direito ao crédito.
Foi trazida, assim, a seguinte interpretação vinculante ao CARF (cf. artigo 62, §2o do
seu Regimento Interno) para fins de crédito do IPI: não é possível o creditamento
pelas aquisições de produtos intermediários (dentre eles, possivelmente,
componentes de maquinário) que só indiretamente façam parte da industrialização
(e.g. lubrificantes para máquinas, no contexto da indústria de metais). De outro
lado, darão direito ao crédito as aquisições de produtos intermediários que
diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou
consumindo-se. Lembrando sempre que em qualquer situação o item somente será
passível de creditamento se não fizer parte do ativo imobilizado da empresa.
Usando como base tal dicotomia - embora não seja possível ainda falar em uma
jurisprudência uníssona -, passaram a ser julgados muitos casos por este Conselho (e.g.
Acórdão 3402-004.295, de 24/07/2020; Acórdão 3402-002.831, de 25/01/2016;
Acórdão 3302-005.316, de 21/03/2018; Acórdão 3401-005.702, de 29/01/2019;
Acórdão 3302-007.478, de 20/08/2019; Acórdão 3301-004.064, de 27/10/2017), seja
para conceder ou para negar o crédito de IPI, fazendo normalmente expressa menção ao
citado julgamento do STJ. Inclusive a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
proferiu decisão adotando a diferenciação entre consumo direito e consumo indireto do
produto intermediário no Acórdão 9303006.958, em sessão de 13/06/2018, com a
seguinte conclusão: “as partes ou peças de reposição de máquinas e equipamentos que
não se desgastam imediata e integralmente durante o processo produtivo não geram
direito a creditamento.” (grifei)
E considerando a documentação acostada aos presentes autos pela defesa, entendo
ser prescindível a realização de diligência, em especial tendo em vista que o presente processo é
um processo de crédito pleiteado pelo sujeito passivo, cujo ônus da prova incumbe ao
contribuinte.
Fl. 497
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

Com efeito, em processo de ressarcimento o contribuinte figura como titular da
pretensão e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em
outras palavras, o sujeito passivo possui o encargo de comprovar, por meio de documentos
hábeis e idôneos, a existência do direito creditório, demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, na hipótese de serem identificados equívocos no cálculo do crédito ou
quanto aos itens entendidos como não adequadamente descritos ou equivocadamente
enquadrados, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar a
existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização
incorreu em com as glosas, em conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19724.
De fato, o ônus probatório nos processos de compensação é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu direito,
no entendimento reiterado desse Conselho5.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
II – DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS
A respeito da glosa dos produtos refratários (tijolos e concreto glosados), à luz do
direito aplicável, poderia ser dada razão á Recorrente à luz do próprio Parecer Normativo CST no
65/1979 caso tivesse prova nos autos de que esses produtos não integraram o ativo imobilizado
da Recorrente.
De fato, o referido parecer expressamente reconhece que a expressão
“consumidos” “há de ser entendida em sentido amplo abrangendo exemplificativamente o
desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que
decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente
sofrida”. Com isso, fazem jus ao crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como
quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas independentemente de suas
qualificações tecnológicas”, enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”.
Esta interpretação do produto intermediário consta, igualmente, no art. 226, I, do
RIPI/2010, aprovado pelo Decreto n.o 7.212/2010, que expressa:

4 “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...)
III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir;"
5 A título de exemplo: "Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é composta pelo dever de
investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. PEDIDOS DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de
pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve
carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir
deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão
23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Fl. 498
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (grifei)
Ora, nesse raciocínio, todos itens refratários que não integram os bens do ativo
permanente geram direito a crédito na condição de “produtos intermediários” (PI), vez que, ainda
que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, efetivamente se desgastam no
curso do processo produtivo.
Com efeito, a ocorrência do desgaste físico/químico direto dos materiais
refratários garante o creditamento em conformidade com o Recurso Especial 1.075.508 do E.
Superior Tribunal de Justiça proferido em sede de recurso repetitivo, já referenciado no item
anterior deste voto:
"PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI
DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos
que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma
imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a
creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP,
Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe
04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira
Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz
Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ
27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma,
julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, REsp 1075508/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009 - grifei)
Fl. 499
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Exatamente no sentido de que os materiais refratários podem ser admitidos como
produtos intermediários, manifestaram-se o E. Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de
Justiça e este próprio CARF:
"IPI. AÇÃO DE EMPRESA FABRICANTE DE ACO PARA CREDITAR-SE DO
IMPOSTO, RELATIVO AOS MATERIAIS REFRATARIOS QUE REVESTEM
OS FORNOS ELÉTRICOS, ONDE E FABRICADO O PRODUTO FINAL.
INTERPRETAÇÃO QUE CONCILIA O DECRETO-LEI N. 1.136/70 E O SEU
REGULAMENTO, ART. 32, APROVADO PELO DECRETO N. 70.162/72, COM A
LEI 4.503/64 E COM O ART. 21, PARAGRAFO 3., DA CONSTITUIÇÃO DA
REPUBLICA. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE PELO CONHECIMENTO E
PROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. (...) Estou em que, tendo o
acórdão recorrido admitido o fato de que os refratários são consumidos na fabricação
do aço, a circunstância de não se fazer essa consumição em cada fornada, mas em
algumas sucessivas, não constitui causa impeditiva à incidência da regra constitucional
e legal que proíbe a cumulatividade do IPI" (Supremo Tribunal Federal. Recurso
Extraordinário 90205, Rel. Min. Soares Munoz, Primeira Turma, julgado em
20/02/1979, DJ 23-03-1979 p 02103 - grifei)

"TRIBUTARIO.
IPI.
MATERIAIS
REFRATARIOS.
DIREITO
AO
CREDITAMENTO. OS MATERIAIS REFRATARIOS EMPREGADOS NA
INDUSTRIA, SENDO INTEIRAMENTE CONSUMIDOS, EMBORA DE
MANEIRA LENTA, NÃO INTEGRANDO, POR ISSO, O NOVO PRODUTO E
NEM O EQUIPAMENTO QUE COMPÕE O ATIVO FIXO DA EMPRESA,
DEVEM SER CLASSIFICADOS COMO PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS,
CONFERINDO DIREITO AO CREDITO FISCAL." (Superior Tribunal de Justiça.
Recurso Especial 18.361/SP, Rel. Ministro Hélio Mosimann, Segunda Turma, julgado
em 05/06/1995, DJ 07/08/1995, p. 23026 - grifei)

"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração:
01/05/2002 a 30/09/2004 (...) REFRATÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. O
material refratário contido em revestimento de fornos desgasta-se de forma direta
na produção, gerando direito ao crédito do imposto. Precedentes do Supremo
Tribunal Federal. (...) Recurso Voluntário Provido em Parte Recurso de Ofício Negado
(...)
A Primeira Instância considerou que, nos termos do Parecer Normativo CST n. 65, de
1979, o produto intermediário que gera direito a crédito de IPI, quando não se
incorpore ao produto fabricado, deve desgastarse em contato com ele no processo
de fabricação e não de forma incidental. Nesse contexto, importa ressaltar que o
Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo (Resp no 1.075.508)
decidiu que os materiais que são consumidos no processo industrial, ainda que não
integrem o produto final, geram direito ao crédito de IPI, nos seguintes termos (...)
Se, de um lado, tal entendimento, de aplicação obrigatória pelo Carf, nos termos do art.
62A de seu Regimento Interno (Anexo II à Portaria MF n. 256, de 2009), afasta a
condição de contato físico direto com o produto fabricado, de outro, estabelece de
forma clara que o insumo deva sofrer desgaste de forma imediata e integral
durante o processo de fabricação.
Como consequência, o acórdão afastou a possibilidade de creditamento de
qualquer insumo que seja utilizado em maquinário no parque industrial, como
Fl. 500
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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partes e peças de equipamentos e combustíveis neles empregados, que não sofrem
desgaste ou que o sofram de forma mediata.
(...)
Portanto, pode-se concluir que somente os insumos que se desgastem de forma imediata
(direta) e integral no processo, ainda que não de uma só vez, geram direito de crédito, o
que não ocorre com máquinas, equipamentos, produtos não utilizados diretamente na
produção, peças e partes de máquinas etc.
No caso, os refratários que compõem os fornos e entram em contato com o produto
fabricado desgastam-se de forma direta e integral na produção e, ainda que
acidentalmente, incorporam-se ao produto fabricado.
Note-se que o desgaste de forma imediata deve ser considerado o desgaste direto,
conforme antes esclarecido, e que o desgaste integral pode referir-se a vários ciclos de
produção e ainda não necessariamente implicar o desaparecimento por completo do
material, mas sua redução a um estado em que não possa mais ser utilizado.
Portanto, nos termos da jurisprudência antiga do Supremo Tribunal Federal
acima citada e da adoção recente de sua base teórica pelo Superior Tribunal de
Justiça, tais insumos classificam-se como produtos intermediários e, portanto,
geram direito de crédito." (Processo n.o 10680.006760/2007-57. Relator Walber Jose
da Silva. Acórdão n.o 3302-001.954. Decisão por maioria. Voto vencedor do
Conselheiro José Antonio Francisco - grifei).
Contudo, nos presentes autos, a Recorrente não anexou qualquer prova ou
elemento indiciário que afaste a premissa adotada pela fiscalização no despacho decisório no
sentido de que esses bens integram o ativo permanente da Recorrente. Com efeito,
ordinariamente, em razão do imediato e integral desgaste dos materiais refratários no curso do
processo de produção, não se pode considerar que eles compõem as máquinas e equipamentos
que são por eles protegidos das altas temperaturas no processo produção, devendo ser admitidos
como produtos intermediários. Entretanto, no presente processo, a Recorrente não trouxe
qualquer elemento probatório referente aos refratários, de forma a evidenciar a sua vida útil
dentro do seu processo de produção.
Assim, ainda que à luz da jurisprudência pátria seja possível enquadrar os
materiais refratários como produtos intermediários, passíveis de gerar direito ao crédito do IPI na
forma do art. 226, I, do RIPI, a Recorrente não trouxe aos presentes autos elementos probatórios
para afastar a premissa fática da qual partiu o despacho decisório (de que esses bens são
integrantes do ativo imobilizado da Recorrente), evidenciando que esses produtos necessitariam,
no processo de produção da Recorrente, de constante reposição.
Relembre-se que, como evidenciado no item anterior, o presente processo é um
pedido de ressarcimento, cujo ônus probatório recai sobre o postulante do crédito (a Recorrente).
Com isso, exclusivamente em razão da falta de provas nos presentes autos, não
evidenciada pela Recorrente sequer por elemento indiciário que pudesse ensejar a conversão do
presente julgamento em diligência, entendo que cabe ser negado provimento ao Recurso
Voluntário.
III - CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.691 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.934179/2014-08

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

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