Tribunal: CARF
Processo: 10380.902750/2016-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Liziane Angelotti Meira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-29
Data de publicação: 2021-03-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10380.902750/2016-10
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3301-009.602 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de janeiro de 2021
Recorrente
GRANDE MOINHO CEARENSE SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer os
créditos relativos à glosa das embalagens e à glosa dos custos com o frete de produto acabado
entre estabelecimentos. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Marcelo Costa Marques
d’Oliveira e Semíramis de Oliveira Duro. E, por maioria de votos, dar parcial provimento ao
recurso voluntário para reconhecer o direito ao crédito extemporâneo, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência desse crédito.
Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Costa Marques D
Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior, Jose Adão Vitorino
de Morais, Semiramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada),
Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausentes os conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira e
Ari Vendramini.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.902750/2016-10
Fl. 120
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Relatório

Visando à elucidação do caso, adoto e cito o relatório do constante da decisão recorrida,
Acórdão no. 08-42.762- 3a Turma da DRJ/FOR (fls 86/99):

Cuida o presente da(s) Declaração(ões) de Compensação (DCOMP) transmitida(s) com
o(s) no 35910.89295.121213.1.3.10-1049 (fls. 10 a 13), através da(s) qual(is) a pessoa
jurídica acima identificada (doravante denominada manifestante) requer a compensação,
com débitos próprios, do crédito de PIS/PASEP Não-Cumulativo – Mercado Interno, 3o
Trimestre de 2013, no valor de R$ 134.688,47, demonstrado no Pedido de
Ressarcimento (PER) no 36850.72949.061213.1.1.10-7608 (fls. 6 a 9).
O processamento eletrônico desse pedido culminou na emissão do Despacho Decisório,
no de rastreamento 129017654 (fl. 68), emitido em 02/01/2018, que a) não homologou
a(s) compensação(ões) declarada(s) na(s) DCOMP(s) 35910.89295.121213.1.3.10-
1049, b) indeferiu o pedido de ressarcimento no PER 36850.72949.061213.1.1.10-7608
e c) exigiu o crédito tributário constituído, correspondente aos débitos indevidamente
compensados, no valor principal de R$ 134.688,47, acrescido de multa e juros de mora.
A motivação para o ato decisório está na Informação Fiscal (fls. 14 a 16), em que a
autoridade tributária, tendo procedido ao exame da escrituração contábil, de planilhas
eletrônicas e de notas fiscais de entrada, glosou parte dos créditos da não-
cumulatividade, pois:
a) não houve a individualização, dentre o total de fretes descontados, daqueles
relacionados ao transporte do produto acabado entre estabelecimentos da mesma
empresa; b) considerou que as embalagens de transporte, por se destinarem a facilitar o
transporte dos produtos acabados, não estavam abrangidos pelo conceito de insumo; e c)
não houve a retificação dos DACONs e das DCTFs de modo a admitir o aproveitamento
extemporâneo de créditos.
O lançamento foi notificado à manifestante em 11/01/2018 (fl. 71), por via postal, e a
manifestação de inconformidade tempestiva apresentada em 01/02/2018 (fls. 74 a 81).
Defende-se a manifestante destacando que as embalagens para transporte são
indispensáveis ao deslocamento da farinha de trigo aos pontos de venda e ao exercício
da atividade empresarial. Este acondicionamento é necessário à boa conservação das
propriedades do derivado de trigo e de sua higidez para o consumo humano, além de
facilitar o transporte, a guarda e o estoque.
Com relação ao frete do produto acabado entre seus estabelecimentos, a manifestante
também reconhece ser indispensável à atividade, destacando, ainda, a nulidade do
lançamento, porquanto a autoridade tributária reconheceu haver glosado a totalidade dos
fretes.
Sobre o aproveitamento extemporâneo de créditos, atesta não haver dúvida de que as
operações que lhes deram origem aconteceram. Logo, a não retificação dos DACONs é
um mero descumprimento de obrigação acessória, e não impediria o direito ao
creditamento.

A Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a manifestação de
inconformidade improcedente.
Foi apresentado recurso do contribuinte (fls. 103/113), no qual apresenta questões
que serão analisadas no voto que segue.
É o relatório.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira – Relatora.
Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido.
A Recorrente apresentou as seguintes questões:
1. Conceito de insumos
2. Glosa das embalagens
3. Glosa dos custos com o frete para transporte
4. Nulidade do lançamento sem a segregação dos diferentes tipos de frete
5. Créditos considerados extemporâneos
6. Cerceamento ao direito de defesa administrativa – princípio da verdade real

Analisaremos cada um dessas questões apresentadas no Recurso Voluntário.

1. Conceito de Insumo
Inicialmente, a Requerente questiona o conceito de insumo adotado pela
autoridade fiscal e pelos julgadores de primeira instância.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência e o entendimento atualmente adotado
sobre esse tema neste Conselho:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição
ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento
jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da
Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam
atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação
infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os
tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.
Fl. 122
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para
ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação
do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido ou o
serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018,
tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova realidade
desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever
os seguintes trechos:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais,
mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição
do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo
do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto
(possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do
bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou
serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata
da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50,
59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos
insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse
sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância
para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir
determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao
meu as observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente
quanto ao ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a
própria atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida.
Registro que o "teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
Fl. 127
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
“segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
Fl. 128
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

2. Glosa das embalagens
Assevera a Recorrente que as embalagens são imprescindíveis à boa conservação
das propriedades do derivado do trigo e de sua higidez para o consumo humano no deslocamento
entre o moinho e os diversos postos de venda espalhados pelo território nacional. Na decisão
recorrida, aceita-se a essencialidade da embalagens em pauta, mas, mesmo assim, conclui-se que
não se enquadram no conceito legal de insumo.
Conforme se observou no item anterior, o conceito de insumo evolui na
jurisprudência judicial e administrativa. Nesse sentido, adotamos entendimento consolidado na
Câmara Superior de Recursos Fiscais de que tais embalagens cumprem o requisito de
essencialidade e devem ser tidas como insumos. Reproduzimos trecho da ementa 9303-009.049
– CSRF / 3a Turma:
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO. As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de
concluído o processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem
gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.
Dessa forma, é de se concluir que assiste razão à Recorrente neste ponto.

3. Glosa dos custos com o frete para transporte
Trata-se de custo de frete de produto acabado. Conforme afirma a Recorrente,
trata-se de contratação de frete para transporte de farinha de trigo e esclarece: “a recorrente tem
um estabelecimento industrial situado em Fortaleza-CE, onde recebe o trigo para moagem,
transforma-o em farinha e faz o deslocamento dessa farinha de trigo para os seus diversos pontos
de venda, espalhados por boa parte do território nacional”.
Fl. 129
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Normalmente esse crédito é concedido por esta turma, com fulcro no
entendimento da CSRF. Transcrevo entendimento constante do Acórdão n.o 3301-008.786 - 3a
Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária Processo no 10830.907610/2012-69, o qual adoto:
Revertem-se as glosas neste ponto. Isso porque o serviço de frete interno de insumos e
produtos acabados entre estabelecimentos, ou mesmo serviço de frete entre
estabelecimento e armazém, incluindo aí próprio serviço de armazenamento, em que
pese após a produção de um produto em si, ainda fazem parte do processo produtivo e
integram o custo de produção, já que não estão vinculados à operação de venda. É por
isso que o crédito, nessa hipótese, se faz na modalidade de insumo, previsto no artigo
3o, II, e não na modalidade de frete e armazém na operação de venda, previsto no artigo
3, IX, todos da Lei 10.833/2003. Estes custos de frete interno e armazém irão compor o
custo de produção e farão parte do valor agregado ao produto produzido pela indústria.
Daí sua configuração como insumo. As turmas ordinárias e a própria Câmara Superior
de Recursos Fiscais possuem entendimento consolidado na matéria:
Acórdão no -3201-006.152. Relator Hélcio Lafetá Reis. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015 (...) CRÉDITO.
FRETES. TRANSPORTE DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA E PARA ARMAZÉNS GERAIS. POSSIBILIDADE. Geram direito a
crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados os demais requisitos da lei,
dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e prestado por pessoa
jurídica domiciliada no País. ---
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP DF CARF MF Fl. 232 Período de
apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006 CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE
ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS PARA TRANSPORTE, FERRAMENTAS
E MATERIAIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. LIMPEZA E INSPEÇÃO
SANITÁRIA CRÉDITOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas
incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de produtos acabados, com
embalagens para transporte dos produtos acabados, com ferramentas e materiais
utilizados nas máquinas e equipamentos de produção/fabricação e com limpeza e
inspeção sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF,
adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos
sobre tais custos/despesas.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições sobre
as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
A título meramente informativo, cabe consignar que, em decisões recentes, a
CSRF adotou entendimento diverso, conforme voto do Conselheiro Rodrigo Possas no Acórdão
no. 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma Sessão de, de 11 de março de 2020.
Contudo, proponho continuarmos na linha de entendimento já desenvolvida e
fundamentada. Portanto, é de concluir pelo acolhimento do pleito da Recorrente neste aspecto.

4. Nulidade do lançamento sem a segregação dos diferentes tipos de frete
A glosa dos créditos decorrentes dos fretes contratados pela empresa se deu sobre
a totalidade dos valores porque, segundo a fiscalização:
Fl. 130
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

No período considerado, constatou-se que os lançamentos contábeis e as planilhas
eletrônicas apresentadas pelo contribuinte não individualizaram, do total de fretes
contratados pela empresa, aqueles relacionados ao transporte entre estabelecimentos.
Na impossibilidade de discriminação dos referidos fretes, não restou alternativa outra à
Auditoria senão a glosa de todos os créditos referentes à contratação destes serviços
pela empresa.
A decisão recorrida ratificou a glosa integral.
Defende a Recorrente que esse lançamento integral implica nulidade de tal
lançamento. Cumpre consignar que o ônus de prova pertence à Recorrente, quem solicita os
créditos.
Entretanto, tendo em conta que esta turma se manifestou pela procedência do
pleito quanto aos créditos dos custos com o frete para transporte (item 3 deste voto), este pleito
residual perde o objeto.

5. Créditos considerados extemporâneos
Defende que em relação aos créditos considerados extemporâneos, não há dúvida
de que as operações ocorreram, e de que delas surge o direito ao crédito. A glosa, explica a
Recorrente, foi realizada porque o aproveitamento ter ocorrido extemporaneamente, sem que,
todavia, tenha sequer se cogitado de decadência, ou qualquer outra forma de extinção desse
direito pelo decurso do tempo.
Entendeu a fiscalização que há necessidade de se proceder a retificação nas
respectivas DACON's e DCTF's. Transcrevo trecho da Informação Fiscal (fl. 16):

Contudo, defende a Recorrente que o simples fato de não terem sido retificadas
as DACON's e DCTF's do período a que correspondiam tais créditos supostamente
"extemporâneos" não é suficiente, tampouco motivo justo para suas glosas.
Por sua vez, entende-se que o Contribuinte deveria providenciar as retificações do
seu Demonstrativo de Apuração da Contribuições (DACON) e das correspondentes Declarações
de Débitos e Créditos Federais (DCTF) para que se pudesse informar à administração fazendária
a existência de créditos extemporâneos.
Ocorre que, como isso não ocorreu, ou seja, o contribuinte não fez as
retificações de DACON e DCTF, fica a questão se faria jus ao crédito apurado nas contribuições
para o PIS e COFINS não cumulativas no prazo de cinco anos a contar da aquisição dos
insumos. É necessário não só alegar a existência de créditos, mas demonstrar de forma
Fl. 131
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

inequívoca a existência do crédito extemporâneo, daí o entendimento da necessidade das
retificadoras.
Salienta-se que o que estabelece o art. 1o. do Decreto n. 20.910/1932, no que
concerne à reinvindicação de direito contra a Fazenda que prescreve em 5 anos da data do ato ou
fato do qual se originarem.
O sítio da Receita Federal do Brasil na pergunta 60 da seção das perguntas
frequentes do EFD admite ser possível requerer os créditos extemporâneos da seguinte forma:
Pergunta 60. Como informar um crédito extemporâneo na EFD PIS/COFINS?
O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante retificação
da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação não for
possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB no. 1.052, de
2010, a PJ deverá detalhar suas operações através dos registros 1100/1101 (PIS) e
1500/1501 (Cofins). (grifou-se).
Na decisão proferida por intermédio do Acórdão 3401-001.585 do CARF,
processo 13981.000257/2005-20, entendeu-se desta forma:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON. Desde que desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito
apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.
Dessa forma, conclui-se que a Recorrente faz jus ao crédito extemporâneo desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência desse
crédito.

6. Cerceamento ao direito de defesa administrativa – princípio da verdade
real
A Recorrente alega o princípio da verdade material e invoca seu direito de
produção de provas.

28. A finalidade do processo administrativo tributário é a busca pela verdade real, bem
como a tutela da legalidade, mediante, inclusive, a garantia ao contraditório e à ampla
defesa. Não se presta, simplesmente, à ratificação dos procedimentos de fiscalização
que culminaram com a formação de um crédito para a Fazenda Pública.
29. Não se pode negar o direito de produção de provas simplesmente por entender que o
único momento em que estas seriam admitidas é por ocasião da apresentação da defesa
escrita perante a primeira instância administrativa ("preclusão"). Da mesma forma, não
se pode negar um pedido de perícia técnica, pelo fato de o pedido inicial vir
desacompanhado de todos os dados que podem ser perfeitamente fornecidos logo após a
publicação do despacho que a deferir.
30. Sequer o impugnante, aqui recorrente, saberia naquela ocasião se o pedido seria
aceito. Assim, como poderia ir logo indicando perito e formulando quesitos, mormente
a um pedido que sequer sabe ser aceito?

Fl. 132
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.602 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902750/2016-10

Contudo, a Recorrente teve plena oportunidade de apresentar suas provas e seus
fundamentos, tanto que o fez em grande medida, não cabendo mais neste momento processual a
produção de provas, tendo se consolidado a preclusão.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, voto dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer os créditos relativos à glosa das embalagens e à glosa dos custos com o frete de
produto acabado entre estabelecimentos, bem como o crédito extemporâneo, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência
deste crédito extemporâneo.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

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