Tribunal: CARF
Processo: 10530.901088/2012-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-06-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo A, para a obtenção da Tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, pois não há a formação de um novo produto. Este é o entendimento que se extrai do inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta da venda do álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Somente com o advento da Lei no 11.727/2008, passou a ser admitido o creditamento.

Inteiro teor:
S3-C3T1
S3-C 3T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10530.901088/2012-96 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3301-010.168 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
29 de abril de 2021 Recorrente
Recorrente
HORA DISTRIBUIDORA DE PETROLEO LTDA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A”, para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, pois não há a formação de um novo
produto. Este é o entendimento que se extrai do inciso II do artigo 42 da MP no
2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta da
venda do álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Somente
com o advento da Lei no 11.727/2008, passou a ser admitido o creditamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente o recurso voluntário e, na parte conhecida, negar provimento.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Antonio Marinho
Nunes, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, José Adão Vitorino de Morais, Salvador Cândido
Brandão Junior, Semíramis de Oliveira Duro e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o
Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10530.901088/2012-96
Fl. 2233
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

Trata-se de Despacho Decisório, que indeferiu o pedido de ressarcimento de
PIS/PASEP Não cumulativo - Mercado Interno, do 1o trimestre 2007, em razão de glosas
realizadas pela ação fiscal.
No Relatório de Diligência Fiscal, as glosas foram assim detalhadas:
a) no período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, a venda de álcool anidro não
poderia gerar crédito da contribuição (art. 3o, I, “a”, combinado com o art. 1o, § 3o, IV, todos da
Lei no 10.833, de 2003), pois figurava no regime cumulativo de apuração (art. 8o, VII, “a”, da Lei
no 10.637, de 2002, e art. 10, VII, “a”, da Lei no 10.833, de 2003, combinados com o art. 3o, § 7o
da Lei no 10.637, de 2002);
b) para o período de outubro de 2008 a setembro de 2009, as receitas decorrentes
da venda de álcool anidro e álcool hidratado sujeitavam-se ao regime não cumulativo das
contribuições ao PIS e à Cofins, mas foi excepcionado da regra geral de aproveitamento de
créditos a aquisição de álcool, para revenda, inclusive para fins carburantes (arts. 2o, § 1o-A das
Leis nos 10.637 e 10.833, combinado com os arts. 3o, I, “b”, das mesmas Leis); exceção se fez
nas compras do distribuidor de outros distribuidores, fazendo, nesse caso, jus a créditos do PIS e
da Cofins nas aquisições de álcool para revenda (alteração trazida pelo art. 5o, §§ 13 e 16, da Lei
no 9.718, de 1998). O crédito relativo às aquisições de outros distribuidores foi reconhecido pela
autoridade fiscal.
Cientificado, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade, em que,
em síntese, aduziu o seguinte:
“III - PRELIMINARMENTE: DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. DA MERA ALEGAÇÃO INFUNDADA DE QUE NÃO HÁ DIREITO AO
CREDITO PLEITEADO PELA RECORRENTE.”: não foram apresentadas as razões
para a efetivação da glosa, porém somente a base legal utilizada. Houve cerceamento
do direito de defesa, pelo que requer a anulação do despacho decisório.
“A) DA PERÍCIA.”: pleiteia a realização de perícia, para comprovação da
legitimidade dos créditos. Indica o perito e os quesitos.
“IV- DO MÉRITO.”
“A) DA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA "C": o álcool anidro é insumo para fabricação da
gasolina C, pelo que o creditamento de PIS e COFINS é autorizado pelos artigos 3o
das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
“B) DO DIREITO DA RECORRENTE DE GERAR CRÉDITO DE PIS E
COFINS PELA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO DA
GASOLINA "C" - DA APLICAÇÃO DO INC. II. ART.3% DAS LEIS 10.637/02 E
10.833/03.”: a vedação ao crédito prevista na alínea “a” do inc. I do art. 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 se referem à aquisição de bens para revenda, o que não é o caso
em tela.
“C) DO FRETE E ARMAZENAGEM PARA EFEITOS DO DIREITO A
CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA COFINS.”: a vedação à tomada de
crédito citado no tópico anterior, se fosse aplicável ao contribuinte, não abrangeria o
frete e a armazenagem, cujo creditamento encontra amparo no inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03.
“IV- DAS RECENTES DECISÕES DO CARF: DO CONCEITO DE
INSUMOS PARA FINS DE CREDITO DE PIS E DE COFINS NÃO-
CUMULATIVO.”: o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS é o mesmo do
Fl. 2234
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

IRPJ, isto é, despesas usuais e necessárias à atividade empresarial. Neste sentido, cita
o Acórdão CARF no 3202-00,226 de 08/12/10. Dispõe que não devem ser adotados os
conceitos de insumos de ICMS e IPI, o que foi reconhecido pelo Acórdão CARF no
3302-001.780, de 22/08/12.
“VII - DO DESPACHO PROFERIDO POR ESTA DELEGACIA DA
RECEITA FEDERAL EM FEIRA DE SANTANA/BA ENTENDENDO PELO
DIREITO AO CRÉDITO DE PIS/COFINS DE OUTRO CONTRIBUINTE EM
CASO ANALOGO AO DA ORA RECORRENTE.”: “a Delegacia da Receita
Federal em Feira de Santana proferiu despacho de encaminhamento no processo n.
13530.000130/2005-19 (contribuinte: Barbosa Distribuidora Norte de Bebidas Ltda.
— CNP) 03.667.036/0001-65), entendendo que tal contribuinte tem direito ao crédito
de PIS e COFINS e determinando o deferimento do Pedido de Ressarcimento, tal qual
o caso da ora recorrente.”
Em 21/05/14, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e o
Acórdão no 06-47.161 foi assim ementado:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Não se configura cerceamento ao direito de defesa quando o despacho decisório está
apoiado em Relatório Fiscal que detalha os procedimentos realizados para análise do
direito creditório, a motivação e a fundamentação da decisão.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO À GASOLINA.
O creditamento pelo distribuidor que adquire álcool anidro para mistura à gasolina
somente é possível a partir de outubro de 2008, sendo o valor do crédito determinado
por unidade de medida e estabelecido em Decreto.
PEDIDO DE PERÍCIA.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação
tributária e não de produção de provas, por não exigir conhecimento técnico específico
diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, em que, essencialmente,
repete os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade.
Em 25/06/20, esta turma baixou o processo em diligência, para que fossem
juntados aos autos documentos relacionados á fiscalização, como segue (Resolução no 3301-
001.468):
“(. . .)
Trata-se de Despacho Decisório (fl. 52) que indeferiu Pedido de Ressarcimento
de créditos de PIS do 1o trimestre de 2007, do qual reproduzo os principais trechos:
Fl. 2235
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

No “Campo 3 – Fundamentação, decisão e Enquadramento Legal” consta que
“informações complementares da análise do crédito” encontrar-se-iam no sítio virtual
da RFB.
Sobre tais “informações complementares”, no relatório da decisão de primeira
instância, há o seguinte (fl. :
“(. . .)
No Relatório de Diligência Fiscal, obtido no site da Receita Federal, conforme
instruções constantes do Despacho Decisório, o indeferimento do crédito, com base
em planilha apresentada do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, deveu-se
pelas seguintes razões:
(. . .)
Consta no referido Relatório que os procedimentos fiscais e documentos que
subsidiaram o Termo de Verificação Fiscal, executados no MPF – Diligência no
05.1.02.00-2102-00129-8, para análise do direito creditório do 1o trimestre de 2007
ao 3o trimestre de 2009, encontram-se acostados no PAF no 10530.722106/2012-75.
(. . .)” (g.n.)
Ocorre que não foram juntadas aos autos cópias dos mencionados “Relatório de
Diligência Fiscal”, “planilha apresentada do período de janeiro de 2005 a setembro de
2008” e tampouco do PAF no 10530.722106/2012-75, onde haveria informações sobre
os “procedimentos fiscais” adotados pelo autuante e os “documentos que subsidiaram
o Termo de Verificação Fiscal (. . .) para análise do direito creditório do 1o trimestre
de 2007 ao 3o trimestre de 2009”.
Isto posto, proponho que o julgamento seja convertido em diligência, para que a
unidade de origem junte aos autos cópias dos seguintes documentos: i) Relatório de
Diligência Fiscal; ii) planilha do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008; e iii)
PAF no 10530.722106/2012-75.
Em seguida, os autos devem retornar para o CARF para julgamento.”
A diligência foi realizada. Foram juntados os documentos e o Relatório de
Diligência.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
Fl. 2236
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Trata-se de Despacho Decisório, que indeferiu o pedido de ressarcimento de
PIS/PASEP Não cumulativo - Mercado Interno, do 1o trimestre 2007, em razão de glosas
realizadas pela ação fiscal, detalhadamente descritas no Relatório de Diligência Fiscal (RDF).
Aprecio os argumentos de defesa sob os títulos e na ordem em que apresentados
no recurso voluntário.
“A.2) DA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA "C"
“A.3) DO DIREITO DA RECORRENTE DE GERAR CRÉDITO DE PIS
E COFINS PELA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO DA
GASOLINA "C" - DA APLICAÇÃO DO INC. II. ART.3% DAS LEIS 10.637/02
E 10.833/03.”
Em relação ao período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, a fiscalização
glosou créditos calculados sobre compras de álcool anidro, para compor a mistura com a
gasolina A, na formulação da gasolina C, tendo como fundamento legal a alínea “a” do inciso I
do art. 3o c/c o inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833/03.
Consignou que a vedação se justificava, em razão de a venda de álcool para fins
carburantes estar no regime cumulativo, conforme alínea “a” do inciso VII do art. 10 da Lei no
10.833/03.
E, por fim, citou o § 7o do art. 3o da Lei no 10.637/02, que dispõe que, caso haja
receitas tributadas por ambos os regimes, calcular-se-á créditos somente sobre custos, despesas e
encargos vinculados às receitas sob a não cumulatividade.
A recorrente apresentou os seguintes argumentos:
a) “No desenvolvimento de sua atividade empresarial, para distribuição de
gasolina "C", a Recorrente adquire das Usinas álcool anidro utilizado como
insumo na produção da Gasolina "C", a qual é obtida através do processo
físico-químico de mistura, gradação e fusão de álcool anidro à Gasolina "A",
adquirida diretamente da Petrobrás e vedada sua comercialização sem o dito
processo de beneficiamento.”
b) “Desta feita, para que a Gasolina "C" seja produzida é necessário passar por
um processo de industrialização (beneficiamento), no qual há processo físico-
químico de fusão do álcool anidro, na proporção determinada pela legislação
vigente, à gasolina "A". Assim, como o próprio conceito enuncia a Gasolina
"C" é constituída de álcool anidro e gasolina “A”.
c) Desenvolve processo industrial, nos termos do conceito de industrialização do
art. 4o do Decreto no 7.212/10. Assim, o creditamento deve ser analisado à luz
do conceito de insumo do art. 3o da Lei no 10.833/03.
d) Mesmo aplicando-se o conceito mais restritivo de insumos previsto nas IN
SRF no 247/02 e 404/04, não há como não considerar como insumo o álcool
anidro, pois, uma vez misturado na gasolina, perde todas as suas
características físicas e químicas.
Fl. 2237
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

e) Anexa parecer do Professor Heleno Tavares Souza (doc. 02 do recurso
voluntário).
f) A base legal adotada para glosa aplica-se a bens para revenda (alínea “a” do
inciso I do art. 3o c/c o inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833/03) e o
caso é de bem adquirido para aplicação em processo fabril. Anexa laudo
técnico (doc. 03), atestando que a gasolina C é resultante da mistura da
gasolina A com o álcool anidro.
g) O art. 26 c/c o 1o da IN SRF no 594/05 permite o aproveitamento de créditos
sobre bens e serviços para fabricação de gasolina.
h) Os DACON de 2004 e 2005 admitem créditos sobre insumos para produção
de bens destinados à venda, não havendo, inclusive, restrições a empresas não
industriais.
i) A DRJ interpreta de forma incorreta o inciso II do art. 42 da MP no 2.158-
35/01, no sentido de que a intenção do legislador seria a de não permitir o
crédito, considerando a gasolina C como dois produtos separados, quais
sejam, álcool anidro e gasolina A. Contudo, o combustível é aquele pronto
para o consumo, isto é, a gasolina C.
j) Ao discorrer sobre o histórico da legislação aplicável, destacou o seguinte:
“(. . .)
No que tange à aquisição do álcool anidro para produção da Gasolina, as leis
anteriores à Lei n.o 11.727/2008 não previam a proibição de apuração de créditos
dessa operação. Na verdade, se limitaram a vedar expressamente apenas o
creditamento pela revenda de álcool para fins carburantes, sem qualquer vedação a
questão de sua aquisição para uso como matéria-prima.
4.20. Só a partir do advento da MP 413 foi que houve expressa manifestação
quanto a questão do álcool anidro para produção de gasolina "C", sendo criado a
vedação de apuração, pelo distribuidor, de créditos de PIS e Cofins decorrentes da
aquisição de álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo à gasolina.
Art.10. É vedada ao distribuidor de combustíveis a apuração de créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes,
mesmo que para adicioná-lo à gasolina.
4.21. Percebe-se, então, que o legislador optou por expressamente vedar a
apuração dos créditos com o álcool anidro nesse caso, demonstrando que
anteriormente não havia vedação. Caso já fosse vetada a apuração dos créditos,
encaixando-se nas previsões anteriores, como pretende o Fisco, o legislador não teria
por que ter optado por fazer a previsão expressamente na MP.
4.22. O legislador, portanto, nas normas anteriores à MP 413 não tinha a
intenção de proibir o creditamento em relação à aquisição de álcool anidro para adição
à gasolina, mantendo-se silente. Só com a dita MP é que a vedação passou a existir, no
entanto, não foi mantida na conversão a Lei 11.727/2008, que expurgou do seu texto o
art. 10, da MP 413 que prevê a referida proibição. Mais uma vez mostrando a intenção
do legislador em manter de fora da legislação de regência qualquer proibição ao
creditamento em questão.
4.23. Conclui-se, portanto, da análise legislativa que o único momento em que
estava proibida a apuração de crédito pela aquisição de álcool anidro para produção da
Gasolina "C" foi quando da edição da MP 413, sendo permitido o seu creditamento a
Fl. 2238
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

partir do advento da Lei no 10.865, de 2004, que alterou as Leis 10.637/02 e
10.833/03, no sentido de inserir no regime da não-cumulatividade os combustíveis,
com exceção do álcool para fins carburante para revenda.
(. . .)”
k) Em suma, não há qualquer vedação à tomada do crédito, porém autorização
expressa para o seu aproveitamento.
Não assiste razão à recorrente.
Adoto como minha razão de decidir (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99) o trecho
correspondente do voto condutor da decisão recorrida, da lavra do i. julgador Heldon José Lobo
Teixeira, que enfrentou todos os argumentos de defesa apresentados:
“(. . .)
A questão controvertida, portanto, centra-se na possibilidade do creditamento
das contribuições ao PIS e à Cofins sobre a aquisição de álcool anidro utilizado na
composição da gasolina “C”. Segundo a Cláusula Quinta do Contrato Social, o objeto
social da contribuinte é o comércio atacadista de distribuição de combustíveis líquidos
derivados de petróleo, álcool combustível, aditivos e óleo lubrificante, bem como sua
importação. Para uma análise adequada do litígio, é importante determinar, ainda que
de forma sucinta, a forma de tributação incidente sobre essa atividade econômica,
mais especificamente em relação ao álcool anidro, objeto da divergência.
Pois bem, até o advento da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que instituíram a sistemática da não-
cumulatividade para a Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins,
respectivamente, as receitas decorrentes das vendas de álcool para fins carburantes (e
também das vendas de gasolina, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo – GLP)
mantiveram-se no regime da cumulatividade, sujeitando-se ao disposto nos arts. 2o
(produtores – usinas), 5o e 6o (distribuidores) da Lei no 9.718, de 1998, com a redação
dada pelo art. 3o da Lei no 9.990, de 2000.
Contudo, com a edição da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, em seus arts.
21 e 37, houve alteração nos dispositivos das Leis nos 10.637 e 10.833, retirando a
proibição de creditamento em relação aos produtos elencados no inciso IV do § 3o do
art. 1o daquelas Leis, restringindo a vedação exclusivamente para as operações de
“venda de álcool para fins carburantes”, que continuaram no regime da
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem o conseqüente
aproveitamento de créditos.
Por sua vez, a Lei no 11.727, de 2008 (conversão da MP no 413, de 2008), fixou
novos parâmetros em relação à tributação do álcool, incluindo-o na não-
cumulatividade e estabelecendo uma tributação concentrada no distribuidor,
concomitante com uma menor tributação no produtor ou importador (redação dada
pela Lei no 11.727 ao art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, que também alterou o art. 3o, I,
“b”, das Leis nos 10.637 e 10.833). As vedações ao direito de crédito permaneceram
em relação à aquisição de bens para revenda dos produtos constantes no § 1o do art. 2o
das mesmas Leis nos 10.637 e 10.833 (tributação monofásica) e estendendo a vedação
também ao álcool, no § 1o-A desse mesmo art. 2o, que foi acrescentado pela Lei no
11.727. Entretanto, a mesma Lei no 11.727, de 2008, ao acrescentar o § 13 ao art. 5o da
Lei no 9.718, de 1998, estabeleceu uma exceção quanto à vedação aos créditos na
aquisição de álcool por produtor, importador ou distribuidor de outro produtor,
importador ou distribuidor. Para esses casos, a vedação de crédito aos produtos
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DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

monofásicos adquiridos para revenda de acordo com o § 16 acrescido ao art. 5o da Lei
no 9.718 e pela também Lei no 11.727.
Tendo em vista a sistemática adotada para o aproveitamento ou, na maioria das
situações, o não aproveitamento do crédito na aquisição de álcool é que a interessada
direciona sua argumentação no sentido de que a restrição de creditamento refere-se
aos produtos adquiridos para revenda, mas, no seu caso, na qualidade de distribuidora,
o álcool anidro não é revendido, mas utilizado como componente na gasolina “C”.
Para análise nessa linha de raciocínio, convém destacar a definição dos
elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas correntes e do álcool hidratado:
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou
importado pelos agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no
Brasil, pelo processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é
utilizado para mistura com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01,
para produção da gasolina tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de
petróleo, isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta
gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que
enquadre o produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina disponível nos
postos revendedores.
Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível
no mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras que
adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas ditadas pela
ANP.
O art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, com as
alterações da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituíram o regime de
incidência não cumulativa dessas contribuições, estabelecem a forma de apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004). (Destacou-se).
Especificamente quanto aos bens e serviços utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (inciso II do art. 3o), a que se
refere a interessada, há de se observar que o § 4o do art. 8o da Instrução Normativa
SRF no 404, de 2004, define o termo “insumo“, para fins de obter o direito ao crédito
no sistema da não cumulatividade, a matéria-prima, o produto intermediário, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, quando
utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda.
No caso, é evidente que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma
que possa considerar, para efeitos tributários, o álcool anidro e a gasolina “A” como
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insumo do produto, a gasolina “C”, destinado à venda. Diferentemente de produzir, a
distribuidora apenas realiza a mistura da gasolina “A” com o álcool etílico anidro, para
obtenção da gasolina “C”, em atendimento às normas baixadas pela Agência Nacional
do Petróleo, que define essa mistura em sua Portaria no 309, de 2001, artigo 2o, in
verbis:
Art. 2o Para efeitos desta Portaria as gasolinas automotivas classificam-se em:
(.....)
II - gasolina C - é aquela constituída de gasolina A e álcool etílico anidro
combustível, nas proporções e especificações definidas pela legislação em vigor e que
atenda ao Regulamento Técnico.
O produto continua sendo gasolina desde o momento em que é vendido pela
refinaria até sua venda pela distribuidora; esta apenas adiciona álcool etílico anidro à
gasolina, para a obtenção de um tipo específico do produto: gasolina “C”. Nesse
ponto, vale observar que na própria Portaria CNP-DIRAB no 209, de 11/06/1981, do
Presidente do Conselho Nacional do Petróleo, transcrita pela interessada, ao
estabelecer o Método de Ensaio para verificação do teor do álcool anidro carburante
existente na gasolina automotiva, sempre faz referência à “mistura de álcool anidro
gasolina” ou “mistura álcool-gasolina automotivo tipo ‘A’”, demonstrando tratar-se
simplesmente de uma mistura e não um novo produto elaborado a partir dos insumos:
álcool-gasolina. Portanto, não se cogitando tratar-se de insumo, tanto em relação à
gasolina “A” quanto ao álcool anidro carburante, não há que se falar em direito a
crédito dos bens assim adquiridos.
Esse é o entendimento que norteia a legislação tributária. Senão veja-se. O
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação anterior ao período do
pedido em análise, determinava que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o
PIS/Cofins incidente sobre a receita bruta auferida por distribuidores decorrente da
venda de álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Portanto, o
álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela distribuidora, sujeito à
alíquota zero e não um insumo.
Além do mais, é sabido que, pela lógica tributária inerente ao PIS/Pasep e à
Cofins incidente sobre os produtos com tributação concentrada, as alíquotas são
diferenciadas de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e
comercialização do produto.
Como visto, no caso da gasolina e suas correntes a tributação ficou concentrada
no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e ao varejista a
alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a tese da interessada de produção da gasolina
“C”, considerando a gasolina “A” e o álcool anidro como insumos, a mesma não seria
considerada distribuidora, mas fabricante do produto, o que remeteria à imposição
sobre suas receitas das alíquotas de 5,08% para o PIS e de 23,44% para a Cofins. No
entanto, isso não ocorre, pois as receitas advindas dessas vendas estão sujeitas à
alíquota zero.
Portanto, a adição de álcool anidro à gasolina “A” feita pela contribuinte e por
todas as demais distribuidoras, para obtenção da gasolina C, que é por elas vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina) não é considerada,
para fins de apuração das contribuições do PIS e da Cofins, fabricação ou produção de
bem ou produto. Por conseguinte, não se permite a caracterização como insumo do
álcool anidro a ela agregado, restando afastada a possibilidade do creditamento nas
suas aquisições.
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Por fim, vale lembrar o contido no § 15 do art. 5o da Lei no 9.718, de 1997, com
as alterações introduzidas pela Lei no 11.727, de 2008, que remeteu ao Poder
Executivo a regulamentação da apuração de créditos sobre a aquisição de álcool
anidro para adição à gasolina, resultando na publicação do Decreto no 6.573, de
19/09/2008, que em seu art. 3o determinou, a partir de outubro de 2008, os valores a
serem creditados por metro cúbico de álcool adquirido para ser adicionado à gasolina,
admitindo-se o crédito, nesse caso, seja a compra realizada de produtor, seja a compra
feita de outro distribuidor:
Art. 3o No caso da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os
valores dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o
§ 15 do art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, ficam estabelecidos, respectivamente, em:
I - R$ 3,21 (três reais e vinte e um centavos) e R$ 14,79 (quatorze reais e
setenta e nove centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
produtor ou importador; e II - R$ 16,07 (dezesseis reais e sete centavos) e R$ 73,93
(setenta e três reais e noventa e três centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de
venda realizada por distribuidor.
Diante do que restou exposto, é de se manter o entendimento dado no Relatório
de Diligência Fiscal, que serviu de base para as decisões contidas nos Despachos
Decisórios emitidos, em relação aos pedidos de ressarcimentos, cumulados com
declarações de compensação, do 1o trimestre de 2005 ao 3o trimestre de 2009,
relativamente às contribuições do PIS e da Cofins, nos seguintes termos:
- no período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, as aquisições, as quais
respaldaram o crédito pleiteado pela contribuinte, não eram passíveis de creditamento
da contribuição, por expressa vedação legal; e
- no período de outubro de 2008 a setembro de 2009, a contribuinte faz jus a
créditos do PIS e da Cofins nas aquisições de álcool para revenda, entretanto, apenas
das compras provenientes de outros distribuidores, que resulta num crédito de PIS de
R$ 4.633,78 e de Cofins de de R$ 21.307,14, no 1o trimestre de 2009.
Veja-se que a partir da legislação de regência e com base na planilha
apresentada pela contribuinte foi realizada a recomposição dos créditos, a partir de
outubro de 2008, período em que seria admitido o seu aproveitamento, considerando
como passíveis de creditamento apenas as aquisições realizadas com outro
distribuidor, já que a contribuinte também é distribuidora. Dos valores assim obtidos
houve a recomposição do Dacon, com o aproveitamento de ofício de valores para o
PIS e para a Cofins. Esta recomposição de valores está detalhada nas Tabelas 1 a 3 do
Relatório de Diligência Fiscal, bem como nas planilhas retificadas e Dacon
reconstituídos, que, consoante consta do referido Relatório, foram acostados ao PAF
no 10530.722106-2012-75.
(. . .)”
No âmbito do CARF, há diversas decisões neste mesmo sentido, tais como:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
Fl. 2242
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão no
9303-010.327, de 17/06/20)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão no
3401-008.704, de 28/01/21)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão no
3402-007.717, de 22/09/20)
Em suma, nego provimento aos argumentos.
“B) DO FRETE E ARMAZENAGEM PARA EFEITOS DO DIREITO A
CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA COFINS.”
Alega que a vedação à tomada de crédito citado no tópico anterior, se fosse
aplicável ao contribuinte, não abrangeria o frete e a armazenagem, cujo creditamento encontra
amparo no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Cita decisões do CARF, em que o crédito foi admitido, no âmbito de empresas
tributadas sob o regime monofásico (Acórdãos no 9303-006.219, de 24/01/18, e 3402-002.513,
de 14/10/14).
Da leitura do relatório de Diligência Fiscal, verifica-se que não houve glosas de
créditos sobre despesas com fretes e armazenagem, o que, inclusive, já havia sido apontado pela
decisão recorrida.
Fl. 2243
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.901088/2012-96

Assim não conheço dos argumentos.
Conclusão
Conheço parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, nego
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

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