Tribunal: CARF
Processo: 10880.662340/2012-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2021-12-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.662340/2012-66
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.140 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
NATIONAL STARCH & CHEMICAL INDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.662340/2012-66
Fl. 140
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Carlos
Delson Santiago.
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se do Pedido de Ressarcimento n° 11278.78893.220910.1.1.08-0439, no montante
de R$ 15.718,96, referente a créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep relativos a mercado externo, auferidos no 1° trimestre de 2010. A esse
pedido a interessada vinculou declaração de compensação.
A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em São
Paulo - Derat, por meio do despacho decisório eletrônico de fl. 7, indeferiu o pedido de
ressarcimento e não homologou a compensação efetuada, porque foi constatado que não
havia direito ao crédito pleiteado. A análise de crédito que acompanhou o despacho
decisório foi juntada às fls. 10/11.
Cientificada do despacho decisório em 17/01/2013 (fl. 9), a contribuinte apresentou
manifestação de inconformidade em 15/02/2013 (fls. 13/19), na qual alega que:
a não identificação de crédito suficiente nos sistemas da Secretaria da Receita Federal
do Brasil decorreu de erro formal no preenchimento do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon;
o crédito glosado foi efetivamente realizado, por meio de aquisições no mercado interno
vinculadas às receitas de exportação, conforme comprova a analise da Ficha 13A -
Créditos descontados no Mês - Cofins na Dacon originalmente enviada (Doc. 3). Esse
crédito também se encontra complementado pelo valor de crédito de importação
vinculado às receitas de exportação também informadas no Dacon original;
o crédito apenas não foi identificado por conta de erros incorridos na formalização do
crédito por meio do preenchimento dos programas da RFB, quando da retificação do
Dacon ocorrida em 02/08/2011 (Doc. 04). O primeiro erro nessa formalização se deu
quando foi informado na Ficha 13A o valor do crédito de R$ 43.181,63, quando o
correto, é R$ 53.271,25. O outro erro formal foi o de não ter preenchido o campo
“Crédito descontado no Mês” na Ficha 006, de tal sorte que não constou nenhum valor
de crédito descontado. Por essa razão, quando da análise dos PER/Dcomps, os sistemas
da RFB não acusaram a existência da diferença de crédito relativa à inclusão de R$
43.181,63, ao invés de R$ 53.271,25, ou seja, diferença de R$ 10.089,62, assim como
não acusaram a existência de crédito relativa à não inclusão de R$ 5.629,34. Somando-
se esses valores encontra-se justamente a diferença não homologada, isto é, R$
15.718,96;
pelas razões acima, foi retificado novamente o Dacon em 06/02/2013, para constar os
valores de créditos originalmente declarados, os quais havia, por um equívoco, sido
alterados na retificação realizada em 02/08/2011.
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

Ao final a manifestante conclui dizendo que
demonstrado aqui que a não identificação do crédito se deu apenas por equívocos
formais na informação do crédito, a presente manifestação deve ser acolhida para
homologar a compensação em debate e cancelar os débitos tidos como indevidamente
compensados.
Em 18 de março de 2019, através do Acórdão n° 14-52.794, a 14a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 20 de maio de
2019, às e-folhas 110.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de junho de 2019, e-
folhas 112, de e-folhas 113 à 130.
Foi alegado:
 Da Existência do Crédito de COFINS e da Imprópria Conclusão da
DRJ;
 Das Retificações do DACON e seus Reflexos no Caso Concreto;
 Da Necessária Observância da Verdade Material.
- DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, a RECORRENTE requer que o presente Recurso
Voluntário seja recebido, conhecido e provido para reformar o V. Acórdão n° 14-90.737,
proferido pela 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, a fim de:
(i) reconhecer a integralidade do crédito de COFINS pleiteado - referente ao 1°
Trimestre de 2010, haja vista que os documentos carreados aos autos são suficientes para
comprovar a sua existência;
(ii) por conseguinte, homologar a compensação a ele relacionada, extinguindo-
se, assim, o respectivo crédito tributário, com base nas disposições do artigo 156, inciso II, do
Código Tributário Nacional.
Ainda, a RECORRENTE protesta pela produção de todos os demais meios de
prova em Direito admitidos, especialmente pela posterior juntada de documentos, bem como
pela sustentação oral perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
Fl. 142
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 20 de maio de
2019, às e-folhas 110.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de junho de 2019, e-
folhas 112.
O Recurso Voluntário é tempestivo.

Da Controvérsia.
 Da Existência do Crédito de COFINS e da Imprópria Conclusão da
DRJ;
 Das Retificações do DACON e seus Reflexos no Caso Concreto;
 Da Necessária Observância da Verdade Material.
Passa-se à análise.
Trata-se do Pedido de Ressarcimento n° 11278.78893.220910.1.1.08-0439, no
montante de R$ 15.718,96, referente a créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep relativos a mercado externo, auferidos no 1° trimestre de 2010. A esse pedido a
interessada vinculou declaração de compensação.
A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária
em São Paulo - Derat, por meio do despacho decisório eletrônico de fl. 7, indeferiu o pedido de
ressarcimento e não homologou a compensação efetuada, porque foi constatado que não havia
direito ao crédito pleiteado.
A análise de crédito que acompanhou o despacho decisório foi juntada às e-
folhas 07:

O Acórdão de Manifestação de Inconformidade assim se pronuncia, às folhas
03 daquele documento:
De plano, diga-se que, ao contrário do que crê a manifestante, o indeferimento do
pedido de ressarcimento e a consequente não homologação da compensação não foram
decorrentes de erro formal no preenchimento do Dacon.
Com efeito, pela Análise de Crédito juntada às fls. 10/11, verifica-se que o
indeferimento do pedido de ressarcimento se deu em razão de dois motivos:
1. o valor do crédito apurado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil em
março/2010 foi de R$ 53.271,25, enquanto a contribuinte informou R$ 58.900,59 no
PER/Dcomp (fl. 4);
Fl. 143
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

2. a contribuinte utilizou um valor de crédito relativo a março/2010 maior do que o
existente, para desconto da contribuição devida, isto é, R$ 63.371,41. Na verdade o
valor do crédito utilizado para desconto foi maior até do que o valor por ela informado
no PER/Dcomp.
O primeiro motivo foi devido ao fato de a contribuinte ter preenchido o PER/Dcomp
adicionando, além dos créditos relativos às aquisições no mercado interno, os créditos
decorrentes de importações, no montante de R$ 5.629,34. Ainda que a contribuinte
tivesse realmente direito a esses créditos de importações, o fato é que ela utilizou o
modelo do PER/Dcomp que diz respeito apenas a créditos referentes às aquisições no
mercado interno, como consta na Ficha Detalhamento de Crédito - PIS/Pasep Não
Cumulativo - Exportação - PER (fl. 4): Crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
Exportação (§ 1o do art. 5o da Lei n° 10.637/2002).
Quanto ao segundo motivo, os sistemas da RFB constataram que a contribuinte utilizou
os créditos apurados em março/2010 para desconto da contribuição devida nos seguintes
valores:
R$ 43.181,63, para desconto da contribuição devida em março/2010;
R$ 10.094,89, para desconto da contribuição devida em julho/2010;
R$ 10.094,89, para desconto da contribuição devida em agosto/2010.
O desconto de R$ 43.181,63 foi exatamente o informado pela contribuinte no
PER/Dcomp (fl. 4). Por sua vez, este julgador anexou aos autos cópia dos Dacons de
julho e agosto de 2010, para comprovar os demais descontos (fls. 102/103).
Quanto à retificação, o Acórdão de Manifestação de Inconformidade adverte:
Por fim, observe-se que a retificação que a contribuinte fez no Dacon em 06/02/2013
(após a ciência do despacho decisório) complicou ainda mais sua situação. Isso porque
ela alterou o valor dos créditos descontados no mês para o total dos créditos apurados,
ou seja, ela informou como crédito utilizado para desconto da contribuição devida no
próprio mês de março/2010 o montante de R$ 53.271,25, o que já demonstraria a
inexistência de crédito a ser ressarcido.
É alegado às folhas 05 à 07 do Recurso Voluntário:
Diante desta previsão legal, a RECORRENTE ingressou com regularmente com o
Pedido de Ressarcimento dos créditos de PIS do 1° Trimestre de 2010 (vinculado à
receita de exportação) que não foram consumidos e utilizados para abatimento dos
débitos apurados desta contribuição nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2010,
não tendo sido questionado pela Receita Federal ou ainda pela própria DRJ a
exatidão do procedimento adotado pela empresa.
(...)
O valor de R$ 15.718,96 decorre da composição dos valores abaixo indicados:

Apenas foi pontuado, a impossibilidade de a RECORRENTE ter computado no Pedido
de Ressarcimento apresentado, o crédito oriundo das importações realizadas pela
contribuinte, sob o fundamento de que deveria ter adotado formulário próprio.
Todavia, o equívoco na eleição do formulário utilizado pela RECORRENTE para pleito
do crédito oriundo das importações, não desnatura o seu direito creditório e tampouco
faz desaparecer o crédito apurado, cuja materialidade não foi questionada pelo
fisco federal, nem mesmo pela DRJ em Ribeirão Preto.
Fl. 144
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

Veja-se que não há uma só palavra nestes autos, quanto a inexistência do crédito de
importação apurado e utilizado pela RECORRENTE para compor o saldo credor de PIS
pleiteado.
Se mais não bastasse, mesmo em relação aos créditos oriundos da aquisição do mercado
interno, o fisco não logrou êxito em infirmar a existência dos mesmos, na medida em
que os documentos que foram trazidos à colação aos autos vão de encontro com a
afirmação tecida pela DRJ em Ribeirão Preto de que o crédito apurado em março/2010
fora descontado pela RECORRENTE nos meses de julho/2010 e agosto/2010.
Isto porque, os espelhos dos DACONs de fls. 102 e 103, na verdade, indicam com
clareza que nos meses de julho/2010 e agosto/2010 a empresa RECORRENTE
utilizou-se do crédito apurado no próprio mês para descontar o débito de PIS
devido no período, conforme abaixo se verifica:
(...)
Da simples leitura das telas acima colacionadas, verifica-se que no mês de julho/2010 a
RECORRENTE apurou um crédito de PIS no valor de R$ 41.844,36 e utilizou-se deste
montante para liquidar o débito apurado no mês.
E o mesmo se deu no mês de agosto/2010, em que a empresa RECORRENTE apurou
um crédito de R$ 32.832,68 e utilizou deste montante para descontar o débito apurado
no período, não tendo sido utilizado o crédito de períodos anteriores.
Portanto, não há prova que o crédito de R$ 10.094,89 apurado em março/2010 (em
relação às aquisições no mercado interno) pela RECORRENTE tenha sido consumido e
descontado em período subsequentes, sendo, portanto, inapropriada a conclusão da
DRJ em Ribeirão Preto, neste sentido.
Consequentemente, é de rigor o reconhecimento do direito creditório pleiteado, no valor
original de R$ 15.718,96 (quinze mil, setecentos e dezoito reais e noventa e seis
centavos).
(Grifo e negrito próprios do original)

Quanto à retificação, pugna o Recurso Voluntário à partir das folhas 11:
Desta forma, por tais motivos, o valor do crédito, de fato, não foi localizado nos
sistemas da RFB, contudo, tratou-se de erro formal no DACON que após a intimação
foi devidamente regularizado pela RECORRENTE, sem qualquer prejuízo quanto ao
direito e a origem do crédito pleiteado.
Diante de todos esses argumentos, não há dúvida quanto ao direito creditório pleiteado,
sendo certo que o simples fato da RECORRENTE ter promovido a retificação do
DACON após a emissão do despacho decisório em nada interfere no seu direito de
reaver os valores pagos a maior a título de COFINS, uma vez que o crédito tributário é
dotado de certeza e liquidez.
Ademais, o fato do DACON retificador ter sido apresentado depois do despacho
decisório, não altera o fato de que este recolhimento a maior efetivamente ocorreu e que
a RECORRENTE possui o direito de reavê-lo e de utilizá-lo para a compensação de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.

A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de prova, tais como demonstrativos contábeis e fiscais, para aferição do crédito.
Fl. 145
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2,
de 28 de agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO
DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito
apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações
prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto
no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da
competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o,
fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF
original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não
homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas , pela INRFB n°
1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E.
CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a
retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o deferimento do
pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a erro cometido no
preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com qualquer prova documental
hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF
RETIFICADORA
APRESENTADA
APÓS
CIÊNCIA
DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.
A Manifestação de Inconformidade consta nos autos a partir das e-folhas 13.
São juntados à Manifestação de Inconformidade os seguintes documentos, a
partir das e-folhas 04:
 Despacho Decisório Eletrônico;
 DACON.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
Fl. 146
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Fl. 147
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.662340/2012-66

§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Das Provas.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar
indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,
fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o caminhar para
frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais - essência de qualquer
processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das necessárias
formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a verdade
real, mas preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a
eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca
pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.140 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de
comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses
“outros meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar
de advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual seguinte, o
recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos que comprovasse a
existência do ple1iteado direito creditório. Desse modo., mantém-se, por seus exatos termos, a
decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e não reconheceu
o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento
fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
O presente pleito carece de provas relacionadas à apresentação de documentos
da ESCRITA FISCAL no momento propício – junto à Manifestação de Inconformidade - que
demonstrem o alegado.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

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