Tribunal: CARF
Processo: 16349.000547/2010-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-03-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS UTILIZADOS POR COMERCIAL EXPORTADORA.
É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das contribuições para o P1S/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), na forma do disposto nos arts. 3o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, em relação às despesas com a exportação, como frete, armazenagem, aluguel, energia elétrica, e depreciação de maquinários, por expressa disposição legal contida no art. 6o § 4o , da Lei no 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16349.000547/2010-94
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.315 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
SUCDEN DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS
UTILIZADOS POR COMERCIAL EXPORTADORA.
É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das contribuições
para o P1S/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), na
forma do disposto nos arts. 3o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833,
em relação às despesas com a exportação, como frete, armazenagem, aluguel,
energia elétrica, e depreciação de maquinários, por expressa disposição legal
contida no art. 6o § 4o , da Lei no 10.833, de 2003.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-010.306, de 26 de
janeiro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10880.725415/2011-46, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato
Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16349.000547/2010-94
Fl. 335
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000547/2010-94

Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se o pretenso
direito de uma empresa “comercial exportadora” a apurar créditos vinculados às despesas com
frete, armazenagem, aluguel, energia elétrica, depreciação de maquinários e outras assemelhadas,
por ela tratada como “serviços como insumos” essenciais à sua atividade.
A glosa decorreu do fato de que a unidade entendeu que por ser uma “comercial
exportadora” a Recorrente não poderia apurar créditos (i) em relação aos bens adquiridos e
também (ii) em relação a custos indiretos necessários à manutenção de suas atividades (serviços
contratados, energia elétrica, aluguel de prédios, frete e armazenagem).
A fiscalização entendeu que as “empresas comerciais exportadoras que tenham
adquirido mercadorias com o fim específico de exportação” não podem constituir qualquer
crédito relacionado às despesas de exportação, e não apenas os créditos relacionados às
aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação.
O raciocínio empregado foi no sentido de que o alcance da vedação diz respeito à
natureza da operação (critério objetivo) e não à pessoa que a realiza (critério subjetivo), tanto é
que na hipótese das “empresas comerciais exportadoras” realizarem operações mistas, devem
segrega-las.
Conseqüentemente, as pessoas jurídicas que realizam exportações ora na condição de
comercial exportadora ora na condição de exportador ordinário ou que também vendam
no mercado interno, devem segregar suas aquisições de mercadorias de acordo com a
destinação dada às mesmas, sendo necessário também encontrar o percentual de rateio
mensal com base na proporção de cada uma de suas receitas para determinar o montante
de despesas para a qual é passível a apuração de créditos. (fragmento do relatório
elaborado pela DRJ quando da prolação do Acórdão atacado)
No caso concreto todas as atividades foram realizadas na condição de “comercial
exportadora”.
Foram ainda glosadas atividades classificadas como “serviços utilizados como
insumos” que a fiscalização entendeu que não se caracterizavam como tais.
Por fim, observou-se que o contribuinte informou sob a rubrica de serviços utilizados
como insumos alguns valores relacionados a hipóteses para as quais não há previsão
legal de apuração de créditos, pois não se enquadram no conceito de insumo. Trata-se
de despesas relacionadas às atividades de representação comercial, cotação de preços
em bolsa, despacho aduaneiro, logística e demais serviços acessórios relacionados às
atividade de exportação. De qualquer forma, esses valores não seriam passíveis de
apuração de créditos vinculados a receitas de exportação, em face da vedação prevista
no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003. (fragmento do relatório elaborado pela DRJ
quando da prolação do Acórdão atacado)
A Recorrente sustenta que o 4o do art. 6o da Lei n° 10.833/03 estabelece a vedação
ao crédito para a “comercial exportadora” que tenha adquirido MERCADORIAS com o fim
específico de exportação, e ela estaria pleiteando créditos sobre SERVIÇOS, como se pode
extrair deste fragmento do Relatório elaborado pela DRJ quando da prolação do Acórdão
atacado.
- Preliminarmente, alega nulidade do Despacho Decisório por violação aos princípios
que regem o ato administrativo. Afirma que a negativa à homologação dos créditos foi
baseada em interpretação equivocada da regra contida no § 4o do art. 6o da Lei n°
Fl. 336
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000547/2010-94

10.833/03. Destaca que o § 4o em questão estabelece a vedação ao crédito para a
comercial exportadora que tenha adquirido “mercadorias” com o fim específico de
exportação, porém os créditos utilizados pela empresa não são decorrentes de aquisições
de “mercadorias”, mas sim de “serviços”, conforme Demonstrativo de Apuração das
Contribuições Sociais – DACON (corroborado pelas notas fiscais anexas), no qual
foram discriminados (i) serviços utilizados como insumos, (ii) despesas de energia
elétrica, (iii) despesas com aluguéis de imóveis, (iv) despesas com armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda. Aponta incorreção e imprecisão, bem como
flagrante incongruência e confusão nas manifestações fiscais, uma vez que a autoridade
fiscal indeferiu o pedido com base em dispositivo legal que veda crédito cuja origem
seja a aquisição de mercadorias, mas afirma (no item 4 do Despacho Decisório) que "o
interessado apura seus créditos em relação a despesas e custos indiretos necessários à
manutenção de suas atividades, quais sejam os serviços contratados, as despesas de
energia elétrica, as despesas de aluguel de prédios e as despesas de frete de
armazenagem”. Assevera que o Despacho Decisório resta maculado de forma indelével
e deve ser anulado nos termos artigos 2o, I, e 53, da Lei n° 9.784/99, pois além de conter
imprecisão, infringiu o princípio administrativo da legalidade ao interpretar
indevidamente de forma extensiva a disposição contida na Lei n° 10.833/03, que veda
apenas o crédito de PIS e COFINS decorrente da aquisição de mercadorias (e não de
serviços).
- No mérito, reitera as afirmações de que o § 4o do art. 6o da Lei n° 10.833/03 veda
apenas a apuração de créditos pela aquisição de mercadorias e de que não resta dúvida
de que os créditos apurados e compensados dizem respeito exclusivamente a serviços,
tais como fretes, armazenagem, logística, despesas com despacho aduaneiro e outros
serviços em geral vinculados à exportação. Conclui que resta evidente que a autoridade
fiscal indeferiu a compensação de forma ilegal, pois não há lei que vede uma empresa
comercial exportadora de abater créditos pela aquisição de serviços. Aponta a distinção
entre os conceitos de mercadoria e serviços, mencionando os dispositivos
constitucionais que tratam do ICMS e do ISS e citando textos doutrinários e decisões
judiciais sobre o tema. Ressalta que ficou demonstrado que na sua apuração de créditos
os valores considerados referem-se a serviços e não a mercadorias, não existindo,
portanto, qualquer vedação a sua utilização. Afirma que não se aplica ao presente caso o
artigo 3°, §2°, II da Lei n°. 10.637/2002, pois este veda a apuração de créditos de
aquisição de serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, ou seja, serviços
isentos, alíquota zero ou imunes, o que não é o seu caso, já que houve incidência da
contribuição sobre todos os serviços que deram origem aos créditos indeferidos.
Enfatiza que a autoridade fiscal não pode pretender alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado e interpretar a legislação
como melhor lhe convém, sob pena de infringir o art. 110 do Código Tributário
Nacional. Ressalta que toda obrigação tributária somente se justifica em função de lei
(obrigação ex lege), mas no caso concreto o dispositivo legal tido como infringido - Lei
n° 10.833/03, artigo 6o, § 4o - não se aplica ao contribuinte, pois este não abateu da base
de cálculo da COFINS créditos decorrentes de aquisições de mercadorias, o que acarreta
a nulidade insanável do ato. Cita jurisprudência administrativa relativa ao princípio da
estrita legalidade e à interpretação literal da legislação tributária, para concluir que a
interpretação extensiva dada pela autoridade fiscal ao referido dispositivo extrapola o
princípio da legalidade.
- Em relação ao argumento da Autoridade Fiscal de que o contribuinte não poderia ter
apurado créditos em razão de os serviços tomados não se enquadrarem no conceito de
insumos, destaca julgado da 2a Câmara do Conselho de Contribuintes no sentido de que
o conceito de insumo deve ser localizado dentro da legislação do IRPJ e não na de IPI,
uma vez que as regras que estipulam a não-cumulatividade das contribuições PIS e
COFINS se assemelham mais ao IRPJ do que as regras do IPI e ICMS (Acórdão no
3202-00.226, publicado em 27/06/2011). Assim, conclui que os serviços tomados, por
viabilizarem a execução do seu objeto social, devem sim ser considerados como
insumos, uma vez que são imprescindíveis para o funcionamento da empresa.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Como resultado da análise do processo pela DRJ foi lavrada a seguinte ementa
abaixo transcrita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
CRÉDITOS
VINCULADOS À EXPORTAÇÃO.
A empresa comercial exportadora não pode apurar créditos vinculados à receita auferida
com a exportação de bens adquiridos com o fim específico de exportação, por expressa
vedação legal contida no art. 6o, § 4o, da Lei no 10.833, de 2003.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
É o relatório

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado, razão
pela qual deve ser conhecido.
Preliminar de nulidade do despacho decisório por violação aos princípios que
regem o ato administrativo.
Às e-fls. 533 a Recorrente suscita, em seu Recurso Voluntário, que tanto o despacho
decisório como a decisão atacada teriam sido prolatados partindo-se da premissa de que
ela requer créditos sobre “mercadorias”, quando o pleito é em relação aos “serviços”.
Analisando-se o Despacho Decisório, constata-se que ele levou em consideração os
“serviços” alegados pela Recorrente, e não as “mercadorias”, verbis.
15. Cabe esclarecer, preliminarmente, que as empresas comerciais exportadoras
adquirem bens e serviços que se classificam em dois grupos distintos, quais
sejam, o grupo (1), dos custos, insumos diretos, em que se encontram as
mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação; e o grupo (2), das
despesas, em que se encontram as demais aquisições de bens e serviços que são
utilizados para o funcionamento da empresa, ou sejam, que são utilizados ou
consumidos pela empresa e que a ela se destinam, não sendo enviados para o
exterior, tais como alguns serviços adquiridos, as. despesas com energia elétrica,
as despesas com aluguéis, as despesas com fretes e armazenagem, etc.
Fl. 338
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000547/2010-94

16. É evidente que as compras de mercadorias realizadas por empresas
comerciais exportadoras com o fim específico de exportação não ensejam, por
expressa vedação legal, apuração de créditos da não-cumulatividade das
contribuições para o PIS/PASEP ou para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS). Assim, o cerne da questão é verificar a possibilidade de apuração de
créditos relacionados a aquisições que se enquadram nesse segundo grupo, das
despesas com bens e serviços utilizados para o funcionamento da empresa,
não destinados à exportação. (destaques nossos)
Aliás, a própria ementa do despacho decisório deixa inequívoca a abrangência do
julgado.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. É vedado à empresa
comercial exportadora apurar créditos das contribuições para o P1S/PASEP e
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), na forma do disposto nos
arts. 3o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, relativamente às
compras realizadas com o fim especifico de exportação, inclusive em relação às
despesas de frete, armazenagem, aluguel, energia elétrica, depreciação de
maquinários e outras assemelhadas, por expressa disposição legal contida
no art. 6o § 4o , da Lei no 10.833, de 2003. (destaques nossos)
O Acórdão sob exame afirma de forma expressa que trata de créditos sobre serviços e
não sobre mercadorias, pois o argumento já tinha sido objeto da manifestação de
inconformidade.
Na sequência do relatório, a autoridade fiscal mencionou que o contribuinte está
pleiteando o ressarcimento de créditos de COFINS relativos a despesas com
serviços contratados, energia elétrica, aluguel de prédios, frete e armazenagem.
Mais à frente, na fundamentação do Despacho Decisório, a autoridade fiscal
deixou claro o seu entendimento de que a norma veda a apuração de todo e
qualquer crédito de COFINS em relação às referidas despesas quando as mesmas
estão vinculadas a receitas auferidas com a exportação de mercadorias adquiridas
com o fim específico de exportação.
Ou seja, em nenhum momento a autoridade fiscal afirmou que a empresa
pretendeu apurar créditos sobre aquisição de mercadorias. A autoridade fiscal
também não tentou equiparar serviços a mercadorias e tampouco afirmou que a
vedação à apuração de créditos vinculados a receitas de exportação para as
empresas comerciais exportadoras abrangeria apenas as aquisições de
mercadorias.
Na verdade, o que a autoridade fiscal afirmou, em outras palavras, foi que,
por adquirir mercadorias com o fim específico de exportação, a interessada
não pode apurar nenhum crédito vinculado à receita auferida com a
exportação dessas mercadorias (sejam créditos decorrentes da aquisição de
mercadorias, sejam créditos decorrentes da aquisição de serviços ou de
quaisquer outras hipóteses legais). (destaques nossos)
Alega que o despacho decisório e o acórdão proferido pela DRJ são nulos em razão do
fato de que houve excesso hermenêutico ao negar créditos sobre serviços prestados para
a exportação realizada por comercial exportadora. Este argumento, todavia, diz respeito
ao mérito e será analisado em momento oportuno.
Desta forma, constata-se que não ocorreu a ilegalidade alegada, razão suficiente para
que seja afastada a preliminar suscitada.

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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Mérito.
Antes de adentrar no mérito propriamente dito é necessário estabelecer o que é consenso
e os pontos controvertidos da presente discussão.
Sinteticamente, a Recorrente é uma “empresa comercial exportadora” que, no exercício
destas atividades, contrata SERVIÇOS, como despesas com despachos aduaneiros,
energia elétrica, aluguel de imóveis, armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda e outros serviços em geral vinculados à operação de venda.
No mérito, a Recorrente alega que, na condição de comercial exportadora, contrata
serviços como “fretes, armazenagem, logística, despacho aduaneiro” dentre outros
vinculados à exportação, que estes serviços seriam essenciais e relevantes à sua
atividade e, por esta razão gerariam créditos. Afirma que a glosa dos créditos decorreu
de excesso hermenêutico ao negar créditos sobre serviços prestados para a exportação
realizada por “empresa comercial exportadora”.
A Recorrente sustenta que a lei veda tão somente que uma “empresa comercial
exportadora” utilize créditos relativos às MERCADORIAS que adquiriu com a
finalidade de exportação.
Alega que ela não pleiteia créditos relativos às MERCADORIAS adquiridas, mas sim
aos SERVIÇOS contratados, e que em relação a eles a lei é silente e, neste caso, as
normas exegéticas levam à interpretação de que a restrição seria limitada às
mercadorias.
Aliás, conforme se observa na relação de notas fiscais anexadas ao processo, não
há dúvidas que as aquisições efetuadas pela Recorrente, objetos do crédito não
homologado, são em sua totalidade, serviços – e não mercadorias. Repita-se,
nenhum crédito teve origem na aquisição de mercadorias, razão pela qual a
legislação em que a Autoridade Fiscal se fundamentou não se aplica ao
presente caso!
(...)
Porém, de acordo com a farta documentação anexada aos autos, não restam
dúvidas de que os créditos apurados e compensados não dizem respeito à
aquisição de mercadorias, mas sim de serviços, tais como: despesas de
fretes, armazenagem, logística, despesas com despacho aduaneiro e outros
serviços em geral vinculados à exportação.
Assim, resta evidente o equívoco do acordão, visto que não há lei que vede
uma empresa comercial exportadora de abater créditos pela aquisição de
serviços. A vedação legal, como já amplamente demonstrado do item acima,
diz respeito à aquisição de mercadorias, sendo silente com relação à
aquisição de serviços.
A extensão da vedação relativa à utilização de crédito decorrente da
aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para alcançar
despesas com serviços de frete, armazenamento, dentre outros, pressupõe
um exercício
extrair as conclusões pretendidas pela DRJ.
O busílis é se as empresas comerciais exportadoras, quando do desempenho de tais
atividades (aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação) não podem
aproveitar-se (i) apenas dos créditos relativos às mercadorias ou (ii) também dos
créditos relativos a outros bens e serviços relacionados à exportação de tais
mercadorias, como frete e armazenamento.
Fl. 340
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A solução desta questão deve ter início com a análise da norma jurídica que estabelece o
direito em foco, qual seja o parágrafo 4o do art. 6o da Lei n° 10.833/03.
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
(...)
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação. (...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...) III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei;
Em outras palavras, o “direito de utilizar o crédito” “não se aplica” a “empresa
comercial exportadora” que “tenha adquirido mercadorias como fim específico de
exportação”.
A questão, agora estreitando ainda mais a exegese, é saber se as empresas comerciais
exportadoras que ADQUIREM MERCADORIAS com o fim específico de exportação,
não podem aproveitar-se tão somente dos créditos relativos às MERCADORIAS
ADQUIRIDAS, ou também não podem aproveitar-se dos créditos relativos aos
serviços utilizados para a exportação das mercadorias.
Sinteticamente, a Recorrente sustenta que a norma limitou a vedação à utilização apenas
dos créditos decorrentes da aquisição de MERCADORIAS e o silêncio em relação aos
dos SERVIÇOS deve ser interpretado como uma permissão ao seu uso. Defende ainda
que interpretar de forma distinta representaria a analogia, vedada pelo sistema jurídico
brasileiro, como se pode extrair de sua narrativa.
Na apuração de créditos, os valores considerados pela Recorrente referem-se a
serviços e não mercadorias, não existindo, portanto, qualquer vedação à sua
utilização, porquanto a proibição contida no dispositivo legal apontado pelo
Fisco é tão somente em relação a créditos apurados quando da aquisição de
mercadorias, não quando da contratação de serviços.
O Acórdão em questão, por outro lado, entende que a norma limita a apuração de
quaisquer créditos no caso de operações de exportação realizadas por empresas
comerciais exportadoras, ou seja, que estas operações não gerariam créditos.
Basta ler com atenção o referido dispositivo legal para observar que o mesmo
veda a apuração de “créditos” vinculados à receita de exportação, sem limitar a
vedação a nenhuma das hipóteses legais de creditamento. Assim, deve-se
concluir que todas as hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no
10.833/2003 estão alcançadas pela vedação.
Fl. 341
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000547/2010-94

Inicialmente, para pontuar a atividade hermenêutica, é imprescindível pontuar que não
se trata de uma norma punitiva, que deve ser interpretada “in dubio pró acusado” na
forma do artigo 112 do CTN, mas sim uma norma concessiva de um direito, no caso um
crédito, e dos limites por ela mesma estabelecidas.
Assim, o mencionado parágrafo 4o do art. 6o da Lei n° 10.833/03 deve ser interpretado
no sentido de que o “direito de utilizar o crédito” relativo à exportação de mercadorias
não se aplica às empresas comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias
com o fim específico de exportação, sendo o crédito interpretado como todo o crédito,
seja ele das mercadorias ou dos serviços.
Efetivamente, ao mencionar que o direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim de exportação a
norma impede a utilização de qualquer crédito, seja ele de serviços ou de mercadorias.
A aquisição de mercadorias por empresa comercial exportadora para exportação impede
a utilização dos créditos, seja de mercadorias ou serviços, eventualmente auferidos nesta
operação.
Assim, a norma do parágrafo primeiro, que institui o crédito, é expressamente
excepcionada pela norma do parágrafo quarto. Em outras palavras a pessoa jurídica
vendedora poderá utilizar os créditos de mercadorias ou serviços, desde que não seja
uma comercial exportadora e tenha adquirido as mercadorias com o fim de exportação.
A norma trata do crédito vinculado à receita, e o crédito é composto pela mercadoria,
acrescida também pelo serviços ou outras despesas a ela relativas.
Exatamente neste sentido é a Solução de Divergência COSIT n. 8, de 24.01.2017,
utilizada como fundamento para a prolação do Acórdão em questão:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE
NA OPERAÇÃO DE VENDA. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Cofins os valores
despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias exportadas, ainda
que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da Cofins, na forma
do disposto no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, relativamente a frete e
armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação legal contida no art. 6o, §
4o,
da
Lei
no 10.833,
de
2003.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, IX, § 2o, II, §§ 8o e 9o, art. 6o,
§§
3o e
4o;
Medida
Provisória
no 2.158-35,
de
2001,
art.
14.
ASSUNTO:
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE
NA OPERAÇÃO DE VENDA. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep os valores despendidos no pagamento de transporte internacional de
mercadorias exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica
domiciliada
no
Brasil.
A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep, na forma do disposto no art. 3o, inciso IX c/c art. 15, II, da Lei
no 10.833, de 2003 relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, por
expressa vedação legal contida no art. 6o, § 4oc/c art. 15, III, da Lei no 10.833, de 2003.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, § 2o, II, §§ 8o e 9o; Lei
no 10.833, de 2003, art. 3o, IX, art. 6o, § 4o, art. 15, II e III; Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, art. 14, § 1o.
Efetivamente não se trata de uma INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA, nem do emprego
de uma ANALOGIA, nem ainda de INTEGRAÇÃO da norma, ou emprestando efeitos
Fl. 342
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.315 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000547/2010-94

estranhos à sua literalidade, o que poderia afrontar a segurança jurídica, muito menos
uma interpretação teleológica do “intento do legislador”, como aduz a Recorrente
Ou seja, para que a vedação contida no § 4o do artigo 6o da Lei no 10.833/03 seja
aplicada também aos serviços atrelados à atividade de exportar mercadorias,
terse- á que lançar mão de analogia.
Ainda em relação à interpretação, a lógica jurídica é possível chegar à conclusão de que
a norma que se extrai do enunciado contido no artigo 6, parágrafo 4o da Lei 10.833/03 é
a seguinte: [SE] “uma empresa comercial exportadora adquirir mercadorias com o fim
específico de exportação” [ENTAO] [VEDADO] “apuração de créditos vinculados à
receita de exportação”.
Neste caso a condição [SE] é o fato de uma empresa comercial exportadora adquirir
mercadorias com o fim específico de exportação.
A consequência para a ocorrência, no plano fenomênico, desta conduta, é a “vedação à
apuração de créditos”, onde os créditos, no plural, devem ser interpretados como
“quaisquer créditos”, sejam eles relativos a mercadorias ou serviços, pois se a norma
quisesse limitar os “créditos” a apenas um o teria feito de forma expressa, tratando-se de
uma norma que estabelece um benefício fiscal.
Por estes motivos, voto no sentido de afastar a preliminar e negar provimento ao
Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 343
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