Tribunal: CARF
Processo: 16327.721348/2012-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que visa a reforma do acórdão recorrido mediante adoção de critério jurídico diverso do aplicado no lançamento e discutido ao longo dos autos.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). DIRETORES NÃO EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101, de 2000

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721348/2012-33
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.920 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ITAÚ VIDA E PREVIDÊNCIA S. A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que visa a reforma do acórdão recorrido
mediante adoção de critério jurídico diverso do aplicado no lançamento e
discutido ao longo dos autos.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos
da Lei no 10.101, de 2000

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram
pelas conclusões os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Martin da Silva Gesto e Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721348/2012-33
Fl. 627
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.
Relatório
Trata-se de ação fiscal que originou os seguintes procedimentos:
PROCESSO
DEBCAD
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
16327.721348/2012-33

37.346.339-1
Obrigação Principal (Empresa)
Recurso Especial
37.346.340-5
Obrigação Principal (Terceiros)
37.346.341-3
Obrigação Acessória (CFL 68)
16327.721349/2012-88
51.032.888-1
Obrigação Principal (Empresa)
Recurso Especial
51.032.889-0
Obrigação Principal (Terceiros)
O presente processo trata dos seguintes lançamentos:
- Debcad 37.346.339-1: exigência das Contribuições Previdenciárias da empresa,
inclusive aquela destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do Grau de
Incidência da Incapacidade Laborativa decorrentes dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT);
- Debcad 37.346.340-5: exigência das Contribuições a Outras Entidades ou
Fundos (Terceiros), correspondentes as parcelas devidas ao Salário Educação e ao Incra;
- Debcad 37.346.341-3: aplicação de multa por descumprimento da obrigação
acessória de declarar todos os fatos geradores de Contribuições Previdenciárias na GFIP.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 7 a 26), os fatos geradores
dos lançamentos foram os pagamentos a título de PLR paga aos diretores estatutários e a
empregados, em desacordo com a Lei no 10.101, de 2000.
Quanto à PLR dos empregados, o Termo de Verificação Fiscal assim registra:
8 – LEVANTAMENTO PE – Participação Lucros ou Resultados
Empregados – período do crédito previdenciário: 02/2007; 08/2008.
8.8-A PLR da Convenção Coletiva de Trabalho atendeu as normas legais e as rubricas
pagas a seus empregados originárias desta Convenção não foram objetos deste Auto de
Infração.
8.9- Em relação aos Regulamentos da PLR assinado entre a empresa ora fiscalizada e o
Sindicato dos Empregados em Empresas de seguros Privados e de Capitalização, de
Agentes Autônomos de Seguros Privados e de Crédito em Empresas de Previdência
Privada no Estado de São Paulo, baseado em metas e resultados, cujos pagamentos
ocorreram semestralmente, na rubrica PLR Bônus, constatou-se:
8.10- O plano relativo aos anos bases 2006 e 2007 que vigorou entre 01 de janeiro de
2006 e 31 de dezembro de 2007, alcançando pagamentos até março de 2008, relativo ao
segundo semestre de 2007, foi celebrado somente em 22 de março de 2007, em data
posterior, portanto, aos pagamentos efetuados em fevereiro de 2007 na rubrica PLR
Bônus.
Fl. 628
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

8.11- O plano relativo aos anos bases 2008 e 2009 que vigorou entre 01 de janeiro de
2008 e 31 de dezembro de 2009, foi celebrado em 18 de agosto de 2008, na mesma
competência dos pagamentos relativos ao primeiro trimestre de 2008 (08/2008).
8.12- Através do Termo de Intimação Fiscal datado de 19/06/2012 a empresa foi
solicitada a apresentar, caso dispusesse, de Atas de Reuniões e/ou Assembleias
convocado pelo sindicato da categoria, pelo contribuinte ou pelos próprios empregados,
relativo aos acordos de PLR assinados em 22 de março de 2007 e 18 de agosto de 2008.
Em resposta datada de 04/07/2012, em seu item 1, a empresa responde: “Cabe
esclarecer que até o presente momento não foram localizado as Atas de Reuniões e as
Convocações ao sindicato e aos colaboradores, foi solicitado desarquivamento dos
documentos inativos”. A empresa, até a lavratura deste Auto de Infração, não
apresentou nenhum documento sobre a matéria solicitada. (Doc. 9 – resposta do
contribuinte).
8.13 – Portanto, a assinatura do instrumento de acordo no próprio mês ou posterior ao
pagamento do PLR, em que os resultados já são conhecidos e as metas já cumpridas,
estão em desacordo com o artigo 2o, parágrafo 1o, inciso II da Lei 10101/2000, que
estabelece que os programas baseados em metas e resultados devem ser pactuados
previamente, necessário para conhecimento prévio das partes quanto a seus direitos e
obrigações, condição legal para que se possa refutar pagamentos de PLR como
desvinculada da remuneração do empregado.
8.14- Nesse sentido, as parcelas pagas de PLR nas competências 02/2007 e 8/2008,
descritas na rubrica PLR Bônus, e que estão em desacordo com a Lei 10101/2000,
foram consideradas integrantes do salário de contribuição , objeto deste levantamento.
A Impugnação foi considerada improcedente em primeira instância, razão pela
qual foi interposto Recurso Voluntário, julgado em sessão plenária de 08/05/2019, prolatando-se
o Acórdão no 2202-005.195 (e-fls. 363 a 386), assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2007 a 31/08/2008
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A identificação clara e precisa dos motivos que ensejaram a autuação afasta a pelo ato
de lançamento.
PROVAS
DOCUMENTAIS
COMPLEMENTARES
APRESENTADAS
NO
RECURSO VOLUNTÁRIO RELACIONADAS COM A FUNDAMENTAÇÃO DO
OBJETO LITIGIOSO TEMPESTIVAMENTE INSTAURADO. APRECIAÇÃO.
PRINCÍPIOS DO FORMALISMO MODERADO E DA BUSCA PELA VERDADE
MATERIAL. NECESSIDADE DE SE CONTRAPOR FATOS E FUNDAMENTOS
DA DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA DE PRECLUSÃO.
Em homenagem ao princípio da verdade material e do formalismo moderado, que
devem viger no âmbito do processo administrativo fiscal, deve-se conhecer a prova
documental complementar apresentada no recurso voluntário que guarda relação com a
matéria litigiosa controvertida desde a impugnação, especialmente para que se obtenha,
em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva. O documento novo, colacionado
com o recurso voluntário, pode ser apreciado quando se destinar a contrapor fatos ou
razões posteriormente trazidas aos autos, sendo certo que os fundamentos da decisão de
primeira instância constituem nova linguagem jurídica a ser contraposta pelo
administrado, de modo a se invocar a normatividade da alínea "c" do § 4.° do art. 16 do
Decreto n.° 70.235, não se cogitando de preclusão.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2007 a 31/08/2008
DECADÊNCIA.
CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
PREVIDENCIÁRIA
E
CONTRIBUIÇÕES DE TERCEIROS. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO ANTECIPADO DE DETERMINADAS
Fl. 629
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

RUBRICAS. LANÇAMENTO SUBSTITUTIVO EFETUADO E REVISTO DE
OFÍCIO PARA LANÇAR RUBRICA COMPLEMENTAR ESPECÍFICA DE MESMA
ESPÉCIE E NATUREZA.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4.°, do CTN, para as
contribuições sociais previdenciárias e para as contribuições de terceiros, cuja natureza
é de tributo sujeito a lançamento por homologação, não se observando dolo, fraude ou
simulação, considera-se a existência de pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
imponível, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo que resultou no
referido recolhimento, rubrica específica de mesma espécie e natureza das antecipações
que vem a ser exigida pela autoridade fiscal no auto de infração do lançamento
substitutivo efetuado e revisto de ofício com base em omissão ou inexatidão, lavrado
por ocasião do procedimento de homologação da atividade exercida pelo contribuinte.
Deste modo, o prazo decadencial para esta rubrica de mesma espécie e natureza deve
ser contado a partir da ocorrência do respectivo fato imponível. Ocorrendo a
caducidade, deve-se declarar o perecimento do direito potestativo da Administração
Tributária de realizar o lançamento.
PAGAMENTO
DE
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
AOS
DIRETORES
ESTATUTÁRIOS COM VÍNCULO DE EMPREGO NÃO COMPROVADO APÓS
INTIMAÇÕES FISCAIS NO CURSO DA FISCALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA
PREVIDENCIÁRIA.
A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) concedida pela empresa, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, é regida com especialidade
pela Lei 10.101, sendo esta a utilizada para fundamentar a não inclusão no salário-de-
contribuição dos pagamentos realizados a tal título, afastando a incidência
previdenciária, deste modo os valores pagos aos diretores estatutários, sem
comprovação de vínculo de emprego, especialmente após intimação fiscal e resposta de
inexistência de registro, caracterizando distinguishing em relação ao diretor empregado
registrado e declarado nos documentos fiscais e sociais, sujeitam-se a incidência de
contribuições previdenciárias e de terceiros, por não restar demonstrado que mantenha
as características inerentes a relação de emprego.
Os valores pagos aos diretores com base na Lei 6.404, ainda que à título de participação
nos lucros, sujeita-se a incidência de contribuições previdenciárias, pois, neste caso, não
se compatibiliza com a Lei 10.101 e não provem do capital investido na sociedade,
baseando-se no efetivo trabalho executado na administração da Companhia possuindo
natureza remuneratória. A Lei 6.404 não regula a participação nos lucros e resultados
para fins de exclusão de tal título do conceito de salário-de-contribuição. A natureza
jurídica da disciplina da participação nos lucros da Companhia para os Administradores
na forma do art. 152, § 1.°, não se confunde com a natureza jurídica da Participação nos
Lucros e Resultados (PLR) na forma da Lei 10.101, pois esta tem natureza de direito
social e aquela de direito societário regulando os interesses dos Administradores, da
própria Companhia, dos Acionistas e de modo geral de quaisquer dos Stakeholders.
PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS EM GERAL COM BASE EM
ACORDO COLETIVO FOCADO EM RESULTADOS FIRMADO NO CURSO DO
PERÍODO AQUISITIVO. ANÁLISE CONCRETA QUANTO A RAZOABILIDADE
AO CONHECIMENTO PRÉVIO PARA O CUMPRIMENTO DE METAS.
Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado,
especialmente, no inciso II do § 1.° do art. 2.° da Lei 10.101, objetivando programa de
metas e resultados (e não o lucro), inclusive prevendo pagamento mesmo sem aferição
de lucro, deve-se compreender que atende o requisito do ajuste prévio a negociação
subscrita em meados do primeiro exercício (agosto), com vigência para dois exercícios,
pois se mostra hígido para suas finalidades, sendo possível perseguir as metas e imputar
ao negociado os resultados já alcançados face ao processo de negociação.
PREVIDENCIÁRIO.
MULTA.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
CFL
68.
DESCUMPRIMENTO PARCIAL.
Fl. 630
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

Constitui infração à legislação previdenciária a apresentação de GFIP com dados não
correspondentes a todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias, ensejando
com esta conduta a aplicação de multa decorrente de descumprimento de obrigação
acessória. Em relação as verbas que a decisão deixou de reconhecer como integrantes do
salário-de-contribuição, não sendo fatos geradores das contribuições previdenciárias, a
multa não é devida.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. SÚMULA CARF N.° 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para reconhecer a decadência do lançamento referente às rubricas "Participação
Lucros Administradores", nas competências 02/2007 e 08/2007, e "Participação Lucros
ou Resultados Empregados" na competência 02/2007", e para afastar o lançamento do
"Levantamento PE - Participação Lucros ou Resultados Empregados" para o período
08/2008, bem como afastar as multas calculadas sobre tais parcelas. Vencidos os
conselheiros Ronnie Soares Anderson, que deu provimento parcial em menor extensão,
e o conselheiro Martin da Silva Gesto, que deu provimento integral ao recurso.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 20/05/2019 (Despacho de
Encaminhamento de e-fls. 387) e, em 02/07/2019 (Despacho de Encaminhamento de e-fls. 401),
a Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial de e-fls. 388 a 400, com fundamento no art. 67,
do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria 343, de 2015, para rediscussão da incidência
de Contribuições Sociais sobre os valores pagos a título de PLR - assinatura do acordo após
iniciado o período aquisitivo para obtenção do direito ao recebimento da verba.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme o despacho de 20/08/2019
(e-fls. 403 a 409).
Em se Recurso Especial, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:
- somente as verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, nos
termos da Lei no 10.101, de 2000, estão imunes à tributação;
- contudo, conforme largamente demonstrado no Relatório Fiscal, não é o caso
dos autos, pois aqui o pagamento a título de PLR se deu em desconformidade com a legislação
de regência, razão pela qual não merece o presente lançamento qualquer alteração;
- cumpre voltar a atenção para os dados constantes dos autos, a fim de se perquirir
se o Contribuinte em apreço atendeu a todas as exigências legais, podendo exercer o direito de
excluir do salário de contribuição a verba que denomina como “participação nos lucros”;
- inicialmente, verifica-se a necessidade de cumulatividade dos requisitos para a
aquisição do benefício;
- de acordo com a legislação de regência da participação nos lucros ou resultados,
dos instrumentos decorrentes da negociação entre a empresa e seus empregados devem constar
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo;
- a lei ainda veda a distribuição dos valores em periodicidade inferior a um
semestre civil ou mais de duas vezes no mesmo ano civil;
Fl. 631
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

- no caso, o requisito da periodicidade não foi observado pelo Contribuinte, razão
que desnatura todos os pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e resultados;
- noutro turno, cabe registrar que para alguns anos não houve celebração de
acordo prévio ao exercício, atitude que impede os funcionários de terem conhecimento prévio a
respeito de quanto a sua dedicação irá refletir em termos de participação;
- restou desatendido, portanto, também o requisito da pactuação prévia de regras
claras e objetivas;
- houve também o pagamento de PLR com base em mais de um instrumento, o
que contraria o art. 2o, da Lei no 10.101, de 2000;
- ressalte-se que a classificação de determinada verba como “participação nos
lucros” exige de maneira imprescindível o estrito cumprimento dos requisitos legais;
- no caso em estudo, restou demonstrado que a participação nos lucros foi
efetivada em desacordo com os parâmetros legais, razão pela qual não pode ser admitida a sua
exclusão do salário de contribuição;
- o próprio art. 28, § 9.o, da Lei no 8.212, de 1991 é expresso ao prescrever que a
participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa não integra o salário de
contribuição, apenas nos casos em que paga ou creditada de acordo com lei específica, o que não
foi o caso dos presentes autos;
Ao final, a Fazenda Nacional pede o conhecimento e provimento do seu recurso.
O Contribuinte tomou ciência do acórdão recorrido, do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 30/08/2019 ( (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 415) e, em 04/09/2019, opôs os Embargos de Declaração de
e-fls. 419 a 422 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 418), e em 12/09/2019
ofereceu as Contrarrazões de e-fls. 469 a 474 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-
fls. 468).
Em sede de Contrarrazões, o Contribuinte apresentou as seguintes alegações:
- o cerne da discussão traçada nesses autos é a possibilidade de alteração da
natureza do pagamento de PLR celebrado pelo Contribuinte e seus empregados, na competência
de agosto de 2008;
- enquanto na decisão recorrida se alega que o fato da assinatura de o acordo para
o pagamento da PLR ter ocorrido durante o período de vigência do programa não desnatura a
natureza da verba, até porque, não há previsão legal estabelecendo prazo máximo para a
celebração dos acordos de PLR, no acórdão paradigma se entende que há violação à Lei no
10.101, de 2000, nos acordos de PLR que não tenham sido celebrados antes do período de
vigência/aferição da regra, pois não teriam como escopo o incentivo à produtividade;
- sem embargo, a premissa não é verdadeira;
- em primeiro lugar, cumpre notar que o fato de a assinatura ocorrer durante cada
período de apuração não é por vontade do empregador, mas justamente pela deliberação
colegiada dos termos estabelecidos;
- segundo, é intuitivo que, ao longo do período, as informações sobre o
regramento já eram conhecidas, tanto pela publicidade da negociação das metas, por intermédio
de comunicados institucionais internos, telas de sistema que comprovam a contratação das metas
Fl. 632
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

pelos empregados no início de cada ano, como, principalmente, pela repetição do regramento em
acordos anteriores e subsequentes;
- independemente da assinatura final dos acordos que ocorriam dentro do
exercício, os segurados já sabiam e conheciam as metas e regras a que eram submetidos;
- é sabido que pactos entre empregados e empregadores são originários de
negociações complexas e o empregador, por natural, não possui controle pleno do andamento e
mesmo da finalização das negociações;
- a atribuição de limite temporal absoluto, para fins de ratificação de acordo ou
convenção, impede a efetividade da norma legal assecuratória do programa de lucros ou
resultados;
- não por outro motivo a própria Lei no 10.101, de 2000, não prevê data limite ou
sanção para tal encargo, o que, inclusive, já foi decidido pelo CARF (cita os Acórdãos 2402-
004.478, 2401-003.895 e 20600397);
- por outro lado, a época de registro pode ser flexibilizada, especialmente quando
demonstrado a existência de tratativas em andamento e o conhecimento das linhas gerais do
programa de participação pelos empregados (cita o Acórdão 2301-003.245);
- mais recentemente se reconheceu a inexistência de interregno legal para a
assinatura do instrumento de negociação (cita o Acórdão 2202-003.369);
- de acordo com a legislação vigente, eventual descumprimento de algum
requisito formal, por si só, não poderia desnaturar o programa e, por consequência, transformá-lo
em verba salarial;
- entendimento diverso, além de contrariar a Lei no 10.101, de 2000, viola o
Código Tributário Nacional, o qual, no art. 30, expressamente prevê que o tributo não é sanção de
ato ilícito;
- note-se ainda que a assinatura dos acordos não ocorrereu ao final do exercício
mas sim no mês de agosto de 2008;
- quando a Lei no 10.101, de 2000, fala em “pactuados previamente” ela trata no
enunciado prescritivo de “programas de metas, resultados e prazos” (art. 2.0, § 1.0, II), não
cuidando dos critérios “índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa” (art.
2.0, § 1.o, I) em conjunto com o termo “pactuados previamente”.
Ao final, o Contribuinte pede o não provimento do Recurso Especial da Fazenda
Nacional.
Aos Embargos de Declaração do Contribuinte negou-se seguimento, conforme
despacho de 22/05/2020 (e-fls. 516 a 522). Cientificada em 16/07/2020 (Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem de e-fls. 527), em 30/07/2020 a Contribuinte interpôs o Recurso Especial
de e-fls. 530 a 538 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 529), visando rediscutir
a matéria Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) – incidência sobre os valores pagos
aos administradores não empregados.
Em seu Recurso Especial, o Contribuinte apresenta as seguintes alegações:
- dados os limites do Recurso Especial administrativo, resta em discussão, nesse
momento, a incidência das contribuições previdenciárias sobre os pagamentos de participação
Fl. 633
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

nos lucros dos colaboradores da Contribuinte considerados pelo CARF como diretores
estatutários (administradores);
- no acórdão recorrido prevaleceu o entendimento pela inaplicabilidade da Lei no
6.404, de 1976, aos diretores tidos como estatutários (contribuintes individuais), uma vez que, na
visão daquele Colegiado, a alínea “j”, do § 9o. do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, ao excluir da
incidência das Contribuições os pagamentos efetuados de acordo com a lei específica, se referiu
exclusivamente à Lei no 10.101, de 2000;
- é certo que a Lei no 8.212, de 1991 exige da Contribuinte o recolhimento da
Contribuição Previdenciária sobre o pagamento de remunerações para segurados contribuintes
individuais que lhe prestem serviços (art. 22, III), dentre os quais se enquadra o diretor não
empregado (art. 12, V, f);
- porém a mesma lei, com a específica previsão de seu art. 22, § 2o, I, exclui do
conceito de remuneração as parcelas de que trata o § 9o, do art. 28, dentre as quais se encontra a
participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei
específica;
- não há dúvida, a lei específica para os diretores não empregados não é a Lei no
10.101, de 2000, que disciplinou apenas as participações nos lucros outorgadas para empregados,
mas sim o art. 152, da Lei no 6.404, de 1976, que dispõe sobre os requisitos para que se faça o
pagamento de participação nos lucros aos administradores;
- o pagamento das participações é feito com base em lei específica, aplicável aos
administradores, lei essa que estabelece os parâmetros e condições para o pagamento das
aludidas verbas;
- assim, constata-se que a premissa do acórdão recorrido, no sentido de que a Lei
no 6.404, de 1975, não regulamenta a exclusão da alínea “j”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212,
de 1991, não possui previsão legal e, portanto, não se sustenta;
- em síntese, a PLR relativa aos diretores não empregados enquadra-se nas
hipóteses previstas pela Lei 8.212 referentes às parcelas não integrantes do salário-
decontribuição, conforme já decidido pelo CARF no Acórdão 2401-003.811;
- logo, existindo legislação específica que regula o pagamento das participações,
qual seja, a Lei no 6.404, de 1976, é plenamente aplicável ao caso a hipótese de exclusão,
prevista na Lei no 8.212, de 1991, sob pena de se dar tratamento tributário diferenciado a pessoas
que se encontram em situações equivalentes, o que é vedado pela Constituição Federal (artigo
150, II), razão pela qual deve ser provido o presente recurso, para o fim de determinar o
cancelamento das verbas remanescentes autuadas, bem como seus reflexos.
Ao final, o Contribuinte pede o provimento de seu apelo.
O processo foi encaminhado à PGFN em 15/10/2020 (Despacho de
Encaminhamento de e-fls. 612) e, em 30/10/2020, a Fazenda Nacional ofereceu as Contrarrazões
de e-fls. 613 a 624 (Despacho de Encaminhamento de e-fls. 625), contendo as seguintes
alegações:
- quanto à incidência de Contribuições Previdenciárias sobre a PLR paga a
administradores, por enquadramento na Lei no 10.101, de 2000, cabe esclarecer que a autuação
se deu sobre remunerações creditadas a administradores não empregados de uma sociedade
anônima;
Fl. 634
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

-
a
doutrina
trabalhista
sustenta
o
entendimento
de
que
os
administradores/diretores das sociedades anônimas não podem ser considerados empregados,
pois estão investidos de mandato, como pessoas físicas representantes da pessoa jurídica, e não
podem ser, de forma simultânea, empregados e empregadores;
- segundo tal posição, os diretores não são apenas mandatários, mas sim órgãos da
própria sociedade, indispensáveis à gestão e à existência da empresa, sendo inaceitável que eles
sejam considerados empregados;
- soma-se a este aspecto o fato de que a vinculação dos atos de gestão dos
diretores às diretrizes do Conselho de Administração ou da Assembleia Geral e, em última
análise, ao próprio estatuto da sociedade anônima, não deve ser considerada como subordinação
jurídica (principal elemento caracterizador da relação de emprego), pois as atribuições inerentes
à administração da sociedade não se confundem com tal elemento característico do contrato de
trabalho;
- importante relembrar que os diretores de sociedade anônima, em tese, não estão
subordinados a qualquer chefe ou empregador imediato, mas apenas vinculados ao Conselho de
Administração ou à Assembleia Geral;
- como já dito, eles são considerados órgãos da administração da sociedade e não
seus empregados, não estando sob o poder diretivo do empregador;
- nesse contexto, as relações havidas entre os diretores e o Conselho de
Administração nas sociedades anônimas são regidas pelas determinações contidas na Lei no
6.404, de 1976, e no próprio estatuto social, não restando caracterizada a subordinação jurídica,
na acepção trabalhista e, por corolário, a relação de emprego;
- esse entendimento encontra-se respaldado pela Enunciado no 269 do Tribunal
Superior do Trabalho, que diz o seguinte:
“O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho
suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se permanecer a
subordinação jurídica inerente à relação de emprego.”
- a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho reforça o entendimento
exposto, ao não considerar diretor de S/A como empregado, conforme Recurso de Revista – RR
62815-2002-900-02-00 (12 11 2003) e RR 532377 (1999);
- firmada a premissa de que os diretores de Sociedades Anônimas possuem
vínculo de natureza societária, devendo reger-se pelas determinações da Lei no 6.404, de 1976 e
do Estatuto da Empresa, é absurda a pretensão do Contribuinte, de enquadrar a participação
estatutária paga aos diretores executivos como participação nos lucros e resultados da empresa,
nos termos previstos no art. 7o, inciso XI, da CF e Lei no 10.101, de 2000;
- como se retira da leitura tanto do art. 7o, XI, da CF, 1988, como do art. 3o da Lei
no 10.101, de 2000, o escopo da instituição da participação nos lucros e resultados é retirar de tal
parcela a natureza salarial, para que não haja quaisquer reflexos em outras verbas trabalhistas,
como, por exemplo, férias e aviso prévio, bem como para que não seja considerada salário de
contribuição para fins previdenciários;
- sabe-se, por outro lado, que as remunerações dos diretores que não possuem
vínculo empregatício não são base de cálculo das denominadas verbas trabalhistas e
previdenciárias;
Fl. 635
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

- diante da finalidade da lei, não faz sentido atribuir aos valores recebidos pelos
diretores a natureza jurídica de PLR, pois, para esses diretores, os efeitos instituídos pela
legislação (desvinculação dessas quantias da base de cálculo das verbas trabalhistas e
previdenciárias) não ocorreriam, por absoluta falta de objeto;
- não faz sentido pagar PLR aos administradores/diretores, se esses indivíduos já
não fazem jus a nenhuma verba trabalhista;
- o próprio instituto da PLR encontra-se no título “Dos Direitos e Garantias
Fundamentais”, no capítulo “Dos Direitos Sociais”, precisamente no art. 7o, IX, do diploma legal
máximo;
- observa-se que essas normas visam conferir proteção ao trabalhador
subordinado, àquele que ostenta algum vínculo de emprego e em tal situação não se enquadra a
figura do diretor não empregado, que, portanto, não faz jus a PLR;
- os dispositivos que regulamentam a Lei no 10.101, de 2000 esclarecem que essa
norma veio para disciplinar a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho;
- reforce-se que a participação nos lucros e resultados (PLR) de uma empresa é
distribuída aos seus empregados e não a diretores não empregados, pois eles nem sequer
possuem qualquer relação empregatícia com a empresa e nem mesmo possuem sindicato
representativo da sua categoria para poder negociar os termos dessa PLR;
- ainda que se considerasse possível, em tese, que diretores não empregados de
sociedades anônimas recebessem PLR, no caso dos autos o Contribuinte não comprovou o
preenchimento dos requisitos da Lei no 10.101, de 2000;
- o CARF tem consistentemente se manifestado no sentido ora defendido, de
modo a reafirmar a natureza remuneratória da participação estatutária e a necessidade de sua
inclusão na base de cálculo da contribuição previdenciária a cargo da empresa, incidente sobre a
remuneração paga a contribuintes individuais (cita os Acórdãos 2302-01.283, 2302-01.438 e
2401-02.248);
- de acordo com tais precedentes, a Lei no 6.404, de 1976, não regula a
participação nos lucros e resultados, pois a PLR somente foi regulamentada após a Constituição
Federal de 1988.
Ao final, a Fazenda Nacional pede que se negue provimento ao Recurso Especial
do Contribuinte.

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
Em julgamento Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte.
Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas por ambas as partes.
Trata o presente processo dos seguintes lançamentos:
- Debcad 37.346.339-1: exigência das Contribuições Previdenciárias da empresa,
inclusive aquela destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do Grau de
Fl. 636
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

Incidência da Incapacidade Laborativa decorrentes dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT);
- Debcad 37.346.340-5: exigência das Contribuições a Outras Entidades ou
Fundos (Terceiros), correspondentes as parcelas devidas ao Salário Educação e ao Incra;
- Debcad 37.346.341-3: aplicação de multa por descumprimento da obrigação
acessória de declarar todos os fatos geradores de Contribuições Previdenciárias na GFIP.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 7 a 26), os fatos geradores
relativos aos lançamentos foram a PLR paga aos diretores estatutários e a empregados, em
desacordo com a Lei 10.101, de 2000.
Após a exclusão dos períodos fulminados pela decadência, o Colegiado recorrido
afastou a tributação sobre o “Levantamento PE - Participação Lucros ou Resultados
Empregados” para o período 08/2008 e manteve a exigência quando à PLR paga aos diretores
não empregados nos períodos 02/2008 e 08/2008.
Quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, este busca reverter a
decisão quanto à formalização do acordo para pagamento de PLR a empregados,
considerado regular pelo Colegiado recorrido.
No que tange ao Recurso Especial da Contribuinte, a pretensão é no sentido de
que se afaste a incidência de contribuições sobre a PLR paga aos administradores.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo, restando perquirir se
atende aos demais pressupostos para o seu conhecimento.
A matéria suscitada é a incidência de Contribuições Sociais sobre os valores
pagos a título de PLR - assinatura do acordo após iniciado o período aquisitivo para
obtenção do direito ao recebimento da verba.
O tema diz respeito ao acordo PLR assinado entre a empresa e o Sindicato dos
Empregados em Empresas de seguros Privados e de Capitalização, de Agentes Autônomos de
Seguros Privados e de Crédito em Empresas de Previdência Privada no Estado de São Paulo,
baseado em metas e resultados, cujos pagamentos ocorreram semestralmente, na rubrica PLR
Bônus.
A esse respeito, assim se pronuncia o acórdão recorrido:
Ementa
PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS EM GERAL COM BASE EM
ACORDO COLETIVO FOCADO EM RESULTADOS FIRMADO NO CURSO DO
PERÍODO AQUISITIVO. ANÁLISE CONCRETA QUANTO A RAZOABILIDADE
AO CONHECIMENTO PRÉVIO PARA O CUMPRIMENTO DE METAS.
Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado,
especialmente, no inciso II do § 1.o do art. 2.o da Lei 10.101, objetivando programa de
metas e resultados (e não o lucro), inclusive prevendo pagamento mesmo sem aferição
de lucro, deve-se compreender que atende o requisito do ajuste prévio a negociação
subscrita em meados do primeiro exercício (agosto), com vigência para dois exercícios,
pois se mostra hígido para suas finalidades, sendo possível perseguir as metas e imputar
ao negociado os resultados já alcançados face ao processo de negociação.
Voto
Por sua vez, se a PLR acordada tem por base "resultados", pode-se esperar que o
trabalhador atinja metas e marcas previamente ajustadas, alcançando resultados
Fl. 637
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

concretos, ainda que departamentalizados ou setorizados, precisando conhecer com
antecipação sua metas, tarefas e encargos, devendo-se exigir que a negociação seja
concretizada mais celeremente, especialmente frente ao período aquisitivo de referência,
malgrado se reconheça que, muitas vezes, os planos se repetem no tempo, todavia a
mera expectativa de renovação não pode sobrepujar a efetiva renovação em razoável
periodicidade. Por isso, neste tipo de negociação, o destaque é o incentivo à
produtividade, sempre importando, mesmo em renovações, o restabelecimento de
metas, sendo secundária a integração capital e trabalho.
Aliás, quando a Lei n.o 10.101, de 2000, fala em "pactuados previamente" ela trata no
mesmo enunciado prescritivo de "programas de metas, resultados e prazos" (art. 2.o, §
1.o, II), não cuidando dos critérios "índices de produtividade, qualidade ou
lucratividade da empresa" (art. 2.o, § 1.o, I) em conjunto com o termo "pactuados
previamente". Este é exclusivo daquele primeiro grupo.
Em outras palavras, o verbete "pactuados previamente" está conectado unicamente com
"programas de metas, resultados e prazos", ademais, penso que a expressão sequer
esteja associada diretamente ao caput, quiçá, do ponto de vista hermenêutico, signifique
que, para os fins da negociação do direito social à PLR, possa ser utilizado programas
de metas, resultados e prazos já existentes, já pactuados, já em vigor, pois, não raro, as
empresas possuem programas de metas em constante fluxo contínuo, tanto que é bem
comum se observar a repetição dos planos de resultados firmados com supedâneo na Lei
10.101. De toda sorte, malgrado este raciocínio antecedente, a lei impõe instrumento
negociado, pelo que penso, em ponderação e como minha posição efetiva, que é, ao
menos, razoavelmente esperado que este instrumento negociado esteja formalizado
previamente, podendo-se, repito, "ponderar" a data de sua concretização, avaliando-se
integrativamente elementos, tais como, período de negociação, colaboração das partes,
ou eventuais negativas sindicais, deliberações, publicação de convocação, existência de
assembleia etc.
Concluída toda essa digressão, que objetivei necessária a fixação das premissas jurídicas
de minha convicção, passo ao tópico correspondente.
(...)
O recorrente relata que a PLR paga com base nas convenções coletivas não foram
questionadas, porém não se conforma e advoga que a PLR paga na forma dos acordos
assinados entre a recorrente e o sindicado da categoria, que foram baseados em contrato
de metas e resultados (planos próprios), devem ser aceitas, a despeito da fiscalização ter
efetivado o lançamento de ofício neste ponto.
A fiscalização alega que: "O plano relativo aos anos bases 2008 e 2009 que vigorou
entre 01 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2009, foi celebrado em 18 de agosto
de 2008, na mesma competência dos pagamentos relativos ao primeiro semestre de
2008 (08/2008)" (e-fl. 24, Termo de Verificação Fiscal, item 8.11).
Especialmente, por isso, ocorreu a autuação.
Advoga a recorrente que os instrumentos possuem vigência retroativa e que foram
negociados antes, apenas a assinatura é posterior, enquanto que a fiscalização refuta a
legitimidade das PLR's pagas aos empregados, uma vez que não precedidas de ajuste
prévio.
Pois bem. Penso que estão hígidos e válidos os pagamentos realizados sob sua égide,
não sofrendo incidência de contribuições. Ora, eles foram firmados em 18/08/2008,
com vigência retroativa, é verdade, para o período de 01/01/2008 a 31/12/2009 (e-
fls. 96/105), prevendo-se que os "pagamentos referentes à participação dos
empregados serão feitos semestralmente", dentro da previsão da Lei 10.101.
Ademais, sua vigência vai até 31/12/2009, estando fixada em longo prazo, para
além do exercício social. Some-se a isto o efetivo registro do instrumento no ente
sindical (e-fl. 96), na forma da Lei 10.101, tenho, em avaliação de ponderação, que
é tempestivo o acordo para os seus propósitos dentro do contexto fático
estabelecido, especialmente porque tem vigência para dois exercícios, mostrando-
Fl. 638
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

se, portanto, hígido para suas finalidades, sendo possível perseguir as metas e
imputar ao negociado os resultados já alcançados face ao processo de negociação,
uma vez que os instrumentos coletivos não podem nascer de uma completa
ausência de acordos mútuos, logo estando dentro do espírito da Lei 10.101.
(destaquei)
Assim, conforme o voto do acórdão recorrido, o fundamento da autuação foi o
fato de a assinatura do acordo referente ao período de 01/01/2008 a 31/12/2009 ter ocorrido em
18/08/2008, ou seja, na mesma competência dos pagamentos relativos ao primeiro semestre de
2008. Com efeito, em nenhum momento se menciona a obrigatoriedade de assinatura do acordo
antes do início do exercício, seja quando do relato da motivação da autuação, seja por ocasião da
fundamentação da tese defendida no julgado.
Com estas considerações, o Colegiado deu provimento ao recurso, nesta parte,
conforme os seguintes fundamentos:
- os pagamentos foram semestrais, conforme determinava a Lei no 10.101, de
2000;
- foi providenciado o registro do instrumento no ente sindical, na forma da Lei no
10.101, de 2000; e
- tratava-se de contrato de longo prazo, com vigência para dois exercícios.
Destarte, este é o contexto em que se deu provimento ao apelo, nesta parte. Nesse
passo, o paradigma apto a demonstrar divergência jurisprudencial teria de ser representado por
julgado em que o óbice para a aceitação de uma PLR de longo prazo fosse a assinatura do acordo
no mês ou após o mês de pagamento da primeira parcela semestral.
Analisando-se o Recurso Especial da Fazenda Nacional, de plano se constata que
ele parte de premissas equivocadas, a saber:
- a discussão seria o fato de o acordo ter sido firmado após o início do exercício,
sem atentar para o marco temporal que permeou o caso ora em julgamento, que foi a data do
pagamento;
- o relator teria relativizado a necessidade de fixação prévia de índices, tendo em
vista tratar-se de plano com critérios de feição corporativa.
Confira-se os respectivos trechos do apelo:
Conforme restará demonstrado, a decisão tomada no presente feito divergiu de outros
Colegiados do CARF em relação a impossibilidade de excluir da tributação os valores
pagos a título de PLR sem a existência de acordo prévio ao exercício.
(...)
O acórdão recorrido entendeu que nos planos de PLR mensurados com base em critérios
de feição corporativa e, portanto, independentes de uma pré-determinada atuação dos
trabalhadores, não seria necessária a fixação prévia dos índices a serem alcançados,
como se extrai das seguintes passagens do voto condutor:
(...)
No que diz respeito à inobservância de acordo prévio ao exercício, verifica-se a
materialização de divergência no Acórdão n° 9202-005.512, cuja ementa segue
transcrita em sua integralidade:
(...)
Fl. 639
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

A fim de melhor demonstrar a divergência transcreve-se trecho do voto condutor do
acórdão paradigma em que este registra a necessidade de fixação de regras para o
pagamento da PLR em momento anterior ao início do período de aferição:
(...)
Procedendo-se ao cotejo analítico da divergência, verifica-se que o acórdão proferido
nos presentes autos divergiu do acórdão indicado como paradigma. O acórdão
paradigma entendeu necessária a formalização do acordo previamente ao exercício,
sob pena de incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título
de PLR, tanto para as PLR pagas em função da lucratividade, quanto para PLR pagas
em função de metas, sem realizar distinções.
Comprovada a divergência jurisprudencial, encontram-se preenchidos os requisitos de
admissibilidade do presente recurso especial quanto à questão da impossibilidade de
excluir da tributação os valores pagos a título de PLR sem a existência de acordo
prévio ao exercício. (destaquei)
Na esteira destas premissas, a Fazenda Nacional indicou como paradigma o
Acórdão 9202-005.512, que efetivamente vaza entendimento no sentido de que o acordo deve ser
firmado no ano anterior ao exercício. E é certo que esse entendimento, se aplicado ao caso
tratado no acórdão recorrido, lograria alterar-lhe o resultado. Entretanto, para isso teria de ser
ignorada a motivação da autuação, cujo respectivo trecho foi colacionado no voto condutor do
acórdão recorrido. E nesse trecho em momento algum se menciona eventual necessidade de
acordo firmado antes de iniciado o exercício mas sim o fato de o acordo ter sido celebrado no
mês do pagamento da primeira parcela semestral. Ademais, um dos fundamentos do acórdão
recorrido, que foi o fato de tratar-se de acorde de longo prazo, abrangendo dois exercícios,
sequer está presente no paradigma.
Assim, constata-se a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e
paradigma, além do fato de a tese defendida no Recurso Especial ser mais gravosa para o
Contribuinte que aquela aplicada pela própria Fiscalização, da qual partiu o Colegiado recorrido
para firmar sua convicção.
Diante do exposto, não conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
Quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, este é tempestivo e atende aos
demais pressupostos, portanto deve ser conhecido.
Inicialmente, cabe ressaltar que, conforme o próprio Contribuinte mencionou em
seu apelo, a discussão aqui ficará restrita à matéria Participação nos Lucros ou Resultados
PLR – incidência sobre os valores pagos aos administradores não empregados, não havendo
o que se discutir acerca do enquadramento dos diretores não empregados como segurados
contribuintes individuais, já que sequer se demonstrou dissídio interpretativo quanto a este
ponto. Confira-se o que consta do Recurso Especial:
5. A Recorrente discorda frontalmente de tal conclusão (tanto que opôs embargos de
declaração rejeitados) mas, em razão dos limites do recurso especial, deixará de discutir
a matéria probatória neste apelo (demonstração da relação empregatícia).
Quanto à matéria suscitada, vale mencionar o Acórdão no 2202-005.188, de
08/05/2019, relativo à empresa do grupo integrado pela ora Recorrente. Desse julgado trago à
colação o voto da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares Anderson, que adoto como minhas
razões de decidir:
Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
Fl. 640
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos dos
trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que apresenta
vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira (CANOTILHO, J.J.
Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do legislador. Coimbra:
Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores, ao
lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado constitucional,
do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção tradicional dos direitos,
liberdades e garantias como direitos do homem ou do cidadão genéricos e abstractos,
fazendo intervir também o trabalhador (exactamete: o trabalhador subordinado) como
titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos trabalhadores com
vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se apenas
um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade, regrando
que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de
tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e
que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado e não ao
trabalhador não subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos
econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI do
art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais definitivos
com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar a
participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe claramente,
em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos empregados. Atente-
se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a negociação entre empresa e
seus empregados, mas determina - "será" - que ela seja realizada para que se possa falar
em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto lógico,
que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por meio de
tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe negociação consigo
mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo.
A redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário, representante do
poder de da empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes
simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido amplo,
caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por suposto
que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com eles
mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores. Tudo isso,
Fl. 641
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo despiciendo na insólita
situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "autonegociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado dos
direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a alínea
"f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração auferida
durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com base no total das
remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos incisos III dos arts. 22 e
28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício previsto na alínea "j" do § 9o
do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei específica requerida nesse dispositivo
a Lei no 10.101/00, a qual, conforme explanado, não contempla trabalhadores não
empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados contribuintes
individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a instituição e o
regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica,
competência essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a forma
de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não versando, assim,
sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre lembrar, aliás, que o RE no
569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de Repercussão Geral no 344 (de observância
obrigatória para este Colegiado por força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos
lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994,
que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em
17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000.
Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei no 6.404/76.
Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba.
Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional.
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na
Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de
que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91, não
Fl. 642
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no
art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)
Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros ou resultados
prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP no 794/94),
conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também pelo STJ no
AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto.
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão
sujeitos à incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados pela prerrogativa
do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991.
Registre-se que a matéria não é nova neste Colegiado e já foi objeto de inúmeros
julgamentos, corroborando o entendimento esposado no presente voto, conforme a seguir se
exemplifica:
Acórdão no 9202-008.677, de 17/03/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
(...)
Acórdão no 9202-008.604, de 17/02/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
(...)
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza
de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101, de
2000.
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A DIRETORES ESTATUTÁRIOS. EXCLUSÃO DA
BASE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. PREVISÃO LEGAL. INEXISTÊNCIA.
Os valores pagos a diretores não empregados, na forma do art. 158 da Lei 6.404/1976,
estão sujeitos às contribuições previdenciárias e de terceiros, posto que inexiste norma
que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o pagamento de participação
nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a empresas na condição de
empregados e não serve como base para isentar de contribuições previdenciárias valores
pagos a esse título quando destinados a outras espécies de segurados da Previdência
Social.
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-009.920 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721348/2012-33

Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não
remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento.
Em síntese, não conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
quanto ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, dele conheço e, no mérito, nego-lhe
provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 644
DF CARF MF
Documento nato-digital