Tribunal: CARF
Processo: 10120.900609/2016-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCO ANTONIO MARINHO NUNES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-08-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido a` luz dos crite ́rios da essencialidade ou releva^ncia, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importa^ncia de determinado item bem ou servic ̧o para o desenvolvimento da atividade econo^mica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. FASE AGRÍCOLA.
A permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados destinados à exportação, inclusive para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. ARRENDAMENTO RURAL. PAGAMENTO PARA PESSOA JURÍDICA.
O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito previsto no art. 3o, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETE DE INSUMOS.
Os fretes relativos ao transporte de insumos e produtos em elaboração estão claramente contidos no conceito de insumo nos moldes como delimitado pelo STJ.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar, que produz o açúcar e álcool, também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para as contribuições, possibilitando a tomada de crédito sobre os encargos de depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao álcool, pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação humana ou animal. Portanto, regular, adequado e necessário o procedimento fiscal de rateio proporcional do crédito às mercadorias produzidas para apuração do referido crédito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÃO DE VENDAS.
Não se admite que o crédito relativo à devolução de vendas vinculadas às operações no mercado interno seja apropriado (ou apurado) para o mercado externo.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.900609/2016-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.142 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
BP BIOENERGIA TROPICAL S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
INSUMO.
CONCEITO.

-
de determinado item
ica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. FASE
AGRÍCOLA.
A permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa
jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios
insumos (Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018).
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
FRETES.
TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
destinados à exportação, inclusive para a formação de lote, constituem
despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
ARRENDAMENTO RURAL. PAGAMENTO PARA PESSOA JURÍDICA.
O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua
utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito previsto no art.
3o, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETE DE
INSUMOS.
Os fretes relativos ao transporte de insumos e produtos em elaboração estão
claramente contidos no conceito de insumo nos moldes como delimitado pelo
STJ.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.900609/2016-43
Fl. 1993
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar, que produz o açúcar
e álcool, também pode ser levada em consideração para fins de apuração de
créditos para as contribuições, possibilitando a tomada de crédito sobre os
encargos de depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao álcool,
pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação
humana ou animal. Portanto, regular, adequado e necessário o procedimento
fiscal de rateio proporcional do crédito às mercadorias produzidas para
apuração do referido crédito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÃO
DE VENDAS.
Não se admite que o crédito relativo à devolução de vendas vinculadas às
operações no mercado interno seja apropriado (ou apurado) para o mercado
externo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial
provimento para acatar a possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao
processo produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os
seguintes dispêndios: a) serviços e bens utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o
motivo para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da
Recorrente; b) fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOPs 5504 e
6504); c) aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas
atividades da empresa; d) aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e
classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item 46.a. do Relatório de
Fiscalização); e) serviços de transportes (fretes de insumos); e f) encargos (depreciação) das
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente
utilizados em suas fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o Fisco.
Fl. 1994
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente), Marco Antonio Marinho Nunes,
Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido Brandão Júnior e José Adão Vitorino de
Morais. Ausente o Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 06-64.446 – 3a
Turma da DRJ/CTA, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada
contra o Despacho Decisório No de Rastreamento 132987778, emitido em 03/05/2018, por
intermédio do qual foi deferido parcialmente, no valor de R$ 30.798,30, o crédito apresentado no
Pedido de Ressarcimento objeto do PER/DCOMP no 25655.05670.281014.1.1.08-0030, ao qual
foi
vinculada
a
Declaração
de
Compensação
objeto
do
PER/DCOMP
no
21459.25409.301014.1.3.08-7048, homologada parcialmente até o limite do crédito reconhecido.
No
referido
Pedido
de
Ressarcimento,
objeto
do
PER/DCOMP
no
25655.05670.281014.1.1.08-0030, o tipo de crédito é relativo ao tributo PIS Não-Cumulativo -
Exportação do 3o Trimestre de 2013, no valor pleiteado de R$ 122.429,73.
Por bem descrever os fatos, adoto, como parte de meu relatório, o relatório
constante da decisão de primeira instância, que reproduzo a seguir:
Relatório
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento – PER no
25655.05670.281014.1.1.08-0030, relativo ao crédito de PIS/Pasep vinculado às
receitas não cumulativas do mercado externo do 3o trimestre de 2013, que solicita o
valor de R$ 122.429,73.
O processo trata, também, da declaração eletrônica de compensação (Dcomp) no
21459.25409.301014.1.3.08-7048, a qual se utilizou do crédito solicitado no
mencionado pedido de ressarcimento.
O pleito da interessada (PER e Dcomp vinculadas) foi analisado pela unidade de
origem, Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em
Goiania-Go, que emitiu, em 03/05/2018, o Despacho Decisório (rastreamento no
132987778), por meio do qual reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado,
no valor de R$ 30.798,30, e, em razão deste fato:
- homologou parcialmente a Dcomp no 21459.25409.301014.1.3.08-7048, até o
limite do crédito reconhecido;
- e informou que não existia valor a ser ressarcido em relação ao pedido de
ressarcimento tratado no presente processo.
Note-se que referido despacho decisório teve por base o Relatório de
Fiscalização – PER, juntados às fls. 1358 a 1374, bem como seus anexos, relativo à
ação fiscal realizada em atendimento ao Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal - TDPF no 0120100.2016.00007-5 e à análise dos pedidos de ressarcimento de
Fl. 1995
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

PIS e Cofins não cumulativos dos períodos de apuração de abril de 2013 a dezembro
de 2014 (3o trimestre de 2013 ao 4o trimestre de 2014) da empresa.
Em mencionado relatório fiscal, a autoridade a quo relata que verificou a
existência das divergências e problemas abaixo relatados, no tocante às informações
prestadas pela contribuinte na Escrituração Digital das Contribuições incidentes sobre
a Receita (EFD-Contribuições) e respectivos arquivos digitais de notas fiscais, nas
respostas às intimações e nos próprios pedidos de ressarcimento.
(I) Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda –
No tocante a armazenagem, diz que não houve reconhecimento de direito a
crédito em razão de a própria contribuinte ter informado, após intimação, que
não houve tais despesas no período fiscalizado.
Já no tocante aos fretes, relata que foram glosadas: (i) as despesas relativas ao
transporte de mercadorias cujas notas fiscais foram emitidas com CFOP 5504 e
6504; (ii) as despesas relativas aos fretes com problemas verificados na análise
2 TIF o 9 h “TIF 9 – item 2 –
A á ”; ( ) q
não informou o respectivo número de nota fiscal; e (iv) as despesas para as
quais não foi obtido o CFOP da correspondente nota fiscal nos arquivos digitais
de notas fiscais transmitidos pela contribuinte à RFB (EFD Contribuições) ou
quando este (CFOP) não é relativo a uma venda (CFOP inferior a 5000). Aduz
q g h “A x 8 – Item 12 – F S í (3)”
sendo as despesas de fretes glosadas pela fiscalização marcadas com a
ã “Nã M ” “A á F ã ”.
(II) Encargos de Depreciação - Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base no valor
de aquisição ou de construção) – Relata, primeiramente, que a auditoria desta rubrica
h “D C. 1_R ã
fiscais_2011-2014_T .x ” q g à fiscalização após diversas
tentativas para que fossem apresentados os documentos e informações necessários a
comprovação dos créditos, e também com base em diversos documentos relativos à
aquisição de bens relacionados em referida pasta de trabalho. Informa, ademais, que
os encargos de depreciação dos bens adquiridos entre 2008 e 2012 foram apropriados
(pela contribuinte) com base no valor de sua aquisição, à razão mensal de 1/48 (um
quarenta e oito avos), conforme arts. 3o, § 14, e 15, inciso II, da Lei no 10.833/2003,
enquanto que os encargos relativos aos bens adquiridos entre julho e dezembro de
2014 foram apropriados com base no valor total de aquisição, nos termos do art. 1o,
inciso XII, da Lei 11.774/2008.
Em relação ao primeiro período (2008 a 2012), relata que foram efetuadas
glosas relativamente a: (i) bens (ou serviços neles aplicados) que NÃO são
passíveis de aplicação nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços, nos termos do art. 3o, inciso VI, da Lei no 10.637/2002
e da Lei no 10.833/2003; (iii) bens cuja nota fiscal não foi encontrada; e (iv)
despesas com fretes de quaisquer valores, uma vez que pasta de trabalho
apresentada pela contribuinte não traz informações que permitam vincular as
despesas informadas (com fretes) com a aquisição de um determinado bem e,
também, porque não foi juntada documentação comprobatória das despesas. As
g í h “A á I
Depreciação (2008-2012) (3)”.
E em relação ao segundo período (julho a dezembro de 2014), diz que foram
efetivadas glosas quanto a: (i) bens (ou serviços neles aplicados) que NÃO são
passíveis de aplicação nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
Fl. 1996
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

de prestação de serviços, nos termos do art. 3o, inciso VI, da Lei no 10.637/2002
e da Lei no 10.833/2003; (iii) bens cuja nota fiscal não foi encontrada. As glosas
í h “N F I
2014”.
(III) Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica – Argumenta que
foram glosadas todas as despesas com arrendamento de glebas de terra (terrenos), um
vez que o inciso IV, art. 3o, Lei no 10.637/2002 (e também da Lei no 10.833/2003)
prevê o direito ao crédito apenas em relação a prédios, máquinas e equipamentos.
Acrescenta que, em razão das informações prestadas pela própria interessada, no
sentido de que as despesas de arrendamento foram categorizadas como sendo
“ g ” g ã
valores apurados pela fiscalização em relação aos valores informados pela contribuinte
h “A g M F ã V ” h
“EFD C õ - F ã (M105/505)”.
(IV) Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa Jurídica –
Sustenta que a contribuinte informou (nas respostas às intimações) diversas despesas
de aluguéis que não propiciam o direito ao crédito das contribuições (PIS e Cofins)
não cumulativas. Dentre as glosas efetivadas destacam-se: (i) os serviços aplicados na
atividade agrícola da empresa, pelo fato de se tratarem de serviços (e não de despesas
de aluguéis) e, também, pelo fato de não poderem ser considerados como serviços
utilizados como insumos; (ii) despesas com mão-de-obra, em razão de não
corresponderem a aluguéis de máquinas e equipamentos e, também, por não existir
qualquer outra previsão legal para esse tipo de crédito; (iii) despesas com guindaste e
plataforma, os quais foram utilizados na instalação e montagem de equipamentos
industriais; (iv) serviços de transporte, uma vez que os transportes realizados na
logística interna da empresa não proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por
falta de previsão legal; (v) locação de veículos de qualquer espécie, uma vez que
referidos bens, no entendimento da autoridade tributária, não podem ser tratados como
máquinas ou equipamentos; e (vi) despesas relacionadas nas planilhas para as quais
não foram apresentadas as notas fiscais de valor superior a R$ 20.000,00 ou contratos
de aluguel de valor mensal superior ao mesmo valor, conforme solicitado no item 4 do
TIF no 2 (ver também item 5 do TIF no 8). Aduz que as despesas glosadas (e aceitas)
h “A g – 2013 – 2014 (3)” h
apresentadas pela contribuinte.
(V) Créditos Presumidos - Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal. Explica,
inicialmente, que o crédito presumido, relativo às aquisições de cana-de-açúcar de
pessoas físicas (para a produção de álcool e de açúcar), foi apurado com base nas
notas fiscais eletrônicas em contejo com os valores informados (pela interessada) na
resposta apresentada em 05/09/2016 (item 7 do TIF no 01). Explica, também, que o
crédito presumido analisado (previsto no art. 8o da Lei no 10.825, de 2004) aplica-se
tão somente à produção de açúcar e que, por conta desse fato, após algumas tentativas
para efetuar o rateio dos custos das aquisições com base nas quantidade produzidas
(de álcool e de açúcar), efetuou o rateio com base nas receitas de vendas de cada um
dos produtos, utilizando-se, por analogia, do inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.637/2002. Explica, portanto, que referido rateio foi realizado calculando-se o valor
resultante da multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela
razão entre a receita bruta oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das
vendas deste produto e também de álcool. Acrescenta que o resultado desse cálculo
h “C P – R Cá (3)”.
(VI) Bens Utilizados como Insumos – Diz que o montante mensal de bens utilizados
( ) h “B
Fl. 1997
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

Utilizados como Insumos – T M (3)”. D q h
resume outras duas planilhas : “B U como Insumos – A á (3)”
“D B – R (3)”.
No tocante a primeira, argumenta que não geram direito ao crédito das
contribuições (PIS e Cofins) nesta rubrica: (i) os insumos aplicados nas
atividades de cultivo da cana-de-açúcar, posto que trata-se de cultura
permanente, cujos respectivos custos e despesas devem compor o valor do ativo
não-circulante (ativo imobilizado); (ii) produtos agrícolas como herbicidas,
inseticidas, fertilizantes, adubos e corretivos, pois além de se tratarem de bens
utilizados na atividade agrícola, eles estão sujeitos à alíquota zero das
contribuições (art. 1o da Lei no 10.925/2004 e art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003); (iii) as aquisições de cana-de-açúcar de pessoas
físicas, uma vez que estão sujeitas à sistemática do crédito presumido, quando
destinados à fabricação de produtos para alimentação humana ou animal; (v) as
aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, em face da vedação do art.
11, caput e posteriormente seu § 1o, da Lei no 11.727/2008; e (vi) bens duráveis
destinados ao ativo imobilizado da empresa. Em relação às aquisições
registradas (nas notas fiscais) com os CFOP 1949 ou 2949 (conforme planilha
“Aq õ CF P 1949-2949”) g enta que, além de tais CFOP não se
prestarem a registrar aquisições de bens e serviços utilizados como insumos,
não foram encontrados quaisquer bens ou serviços passíveis de proporcionar
créditos de PIS/Cofins. E, por fim, no que diz respeito aos valores d “F
E ” ã q h h
com a resposta de 06/03/2017 e que não foram aceitos os fretes que não são
( “T I ”
g “N”) em aqueles para aos quais houve algum outro tipo de problema,
h “F E (3)”
“ ”.
Já g h (“D B – R (3)”)
fiscalização considerou (os créditos como bens utilizados como insumos)
quando estes foram aplicados diretamente nas atividades industriais da empresa,
na geração de energia e na colheita de cana-de-açúcar, ou seja, glosou os
créditos relacionados às aquisições de citados combustíveis quando estes foram
utilizados em áreas administrativas, gerenciais ou que não guardem relação
direta com a atividade produtiva da empresa, tal como a atividade agrícola
desenvolvida pela contribuinte. A fiscalização relata, ainda, que, como não foi
possível realizar a apropriação direta, optou por fazer o rateio das aquisições
proporcionalmente às despesas de combustíveis havidas nas respectivas áreas,
conforme informado pela interessada por meio da resposta ao item 1 do TIF no
2.
(VII) Devolução de Vendas – Relata que os valores de devoluções de vendas
h “N F – EFD – Devolução
(3)” q ( q g )
EFD Contribuições. Ressalta que estes créditos não podem ser objeto de rateio,
devendo o total decorrente da operação ser alocado exclusivamente nos créditos
decorrentes de vendas tributadas no mercado interno, já que as vendas não tributadas
(mercado interno ou exportação) não acarretam débitos das contribuições e não
propiciam créditos por ocasião das respectivas devoluções.
No fechamento do citado Relatório de Fiscalização PER, a autoridade fiscal
relata/menciona, ainda: que elaborou diversas planilhas para demonstrar o
levantamento dos montantes dos créditos; quais os Dacon (mês de apuração, número
Fl. 1998
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

do documento e data de entrega) que foram utilizados na auditoria; e que os
documentos que instruem o relatório/auditoria foram juntados ao processo
administrativo no 10120.722950/2018-13 (relativo ao Auto de Infração PIS/Cofins do
período
objeto
do
relatório)
ou
ao
dossiê
digital
de
atendimento
no
10010.043277/0616-14. Aduz, também, que a contribuinte deve proceder ao ajuste dos
saldos de créditos das contribuições em sua escrituração conforme as planilhas
elaboradas pela fiscalização.
Manifestação de Inconformidade
A interessada foi cientificada do despacho decisório em 17/05/2008 e
apresentou, em 15/06/2018, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é
resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada alega, no tópico denominado I – Da Tempestividade, que o prazo de 30
(trinta) dias para a apresentação da manifestação de inconformidade foi cumprido,
consoante a legislação de regência da matéria.
Na seqüência, no tópico II – Dos Fatos, a contribuinte descreve as atividades
econômicas que desenvolve, o modo como desenvolve essas atividades e, de forma
resumida, o processo produtivo de sua atividade principal (produção de açúcar e
etanol). Afirma, também, que a utilização de máquinas e equipamentos agrícolas e
industriais, bem como os combustíveis e lubrificantes neles empregados, são
indispensáveis para o desenvolvimento de suas atividades agroindustriais e de seu
processo produtivo. Argumenta que realiza operações de exportação para o exterior e
que, por conta desse fato, acumula saldos credores que podem ser ressarcidos ou
compensados. Acrescenta que as conclusões do despacho decisório contestado são
equivocadas e que possui direito a todo o crédito solicitado no PER objeto do presente
processo.
No tópico intitulado III – Preliminarmente, III.1 – Entendimento Diverso ao
Exarado por meio do Recurso Especial no 1.221.170/PR – Inobservância do Artigo
62, §2o do Ricarf:, a interessada pugna pela adoção do entendimento contido em
citado recurso especial, relativamente ao conceito de insumo aplicado às contribuições
(PIS e Cofins). Argumenta, resumidamente, que a autoridade administrativa a quo
deve afastar o conceito restritivo de insumo, contido nas Instruções Normativas no
247, de 2002, e no 404, de 2004, adotando o conceito de insumo contido no Recurso
Especial no 1.221.170-PR, o qual foi julgado sob a sistemática do recurso repetitivo,
previsto no artigo no 1.036 do NCPC, de 2015. Diz que a obrigatoriedade de
obediência, por parte da Receita Federal, ao contido em referido tipo de julgamento
(recurso repetitivo), consta previsto no art. 62, §2o do Ricarf, e também na Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014. Acrescenta que em virtude do entendimento
contido no Recurso Especial no 1.221.170/PR a autoridade administrativa deve
reconhecer a ilegalidade das citadas instruções normativas (no 247/2002 e no 404/204)
e deve também, seguindo o disposto no art 53 da Lei no 9.784, de 1999, anular o
despacho decisório em sua integralidade.
A seguir, no subtópico denominado III.2 – Da Nulidade do Despacho Decisório
por Manifesta Violação ao Artigo 142, Do CTN:, a nulidade do despacho decisório e
sustentada com base na alegação que houve desrespeito ao princípio da verdade
material. Sustenta, em síntese, que a fiscalização não cumpriu sua obrigação legal de
apurar a real existência do direito ao crédito, uma vez que a análise fiscal foi realizada,
unicamente, com base nos documentos (planilhas, documentos fiscais e respostas as
intimações), sem conhecimento do processo produtivo da empresa. Argumenta,
também, com base em tabela anexada na manifestação (doc no 06), que o
Fl. 1999
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

procedimento foi realizado de forma superficial e sem compreensão da atividade
desenvolvida e/ou dos insumos empregados na produção. Alega que é obrigação da
receita federal demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do direito de lançar e que a
falta de comprovação por parte do órgão administrativo conduz à improcedência do
lançamento, bem como à improcedência do indeferimento do pedido de ressarcimento.
Aduz que a fiscalização agiu contrariamente ao diposto no art. 142 do CTN e
descumpriu o princípio da verdade material, consoante o entendimento da doutrina e
jurisprudência administrativa colacionadas na peça de defesa.
Iniciando a defesa do mérito, no tópico IV- Do Direito, a interessada discorre
sobre a incidência não cumulativa das contribuições para o PIS e para a Cofins.
Argumenta que as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 adotaram o método
subtrativo indireto para aplicação do sistema de não cumulatividade e que o direito ao
crédito (para o desconto das contribuições) é determinado pela relação de inerência
dos custos e despesas com a formação das receitas. Sustenta que o princípio da não
cumulatividade possui assento constitucional e que lei não pode impor limites à
dedução dos créditos decorrentes dos custos/despesas. Diz que a enumeração de
créditos a serem descontados, prevista nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, deve
ser entendida como meramente exemplificativa, com a aplicação da não
cumulatividade respeitando o princípio da capacidade contribuitiva. Aduz que a
fiscalização extrapolou as premissas constitucionais e que a interpretação restritiva da
autoridade administrativa demonstra-se manifestamente improcedente. Por fim, alega
que possui o direito líquido e certo ao crédito solicitado, conforme se verifica na
defesa dos tópicos relatados a seguir.
IV.1 – Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda – Neste tópico a
manifestante insurge-se contra o entendimento da fiscalização de que as despesas de
fretes não estão vinculadas a operações de venda. Argumenta que, ao contrário do
afirmado no §11 do TDPF, apresentou todos os esclarecimentos e documentos
comprobatórios relativos a apuração dos créditos de PIS/Cofins. Em relação às
remessas de mercadoria para formação de lote de exportação, argumenta que as
mercadorias vendidas têm destino certo, uma vez que existe contrato de compra e
venda celebrado, previamente, entre a contribuinte e o destinatário situado no exterior.
Argumenta, ainda, que a alegação de que se tratam de simples remessas não condiz
com a realidade dos fatos, pois a existência da venda para a exportação pressupõe a
existência da remessa, e que o seu entendimento encontra amparo em decisão do
CARF (consoante acórdão colacionado na manifestação). Aduz que a leitura da
legislação (art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) conduz ao entendimento
de que é possível realizar o creditamento tanto dos fretes na aquisição de mercadorias
quanto dos fretes na saída mercadorias, bastando que as referidas despesas tenham
sido arcadas pela contribuinte (no caso, a manifestante). Nesse sentido, elabora tabela
exemplificativa que demonstra os produtos transportados, bem como indentifica os
destinatários e remetentes nas operações de entrada e saída cujo ônus foi por ela
suportado. Ademais, alega que, de qualquer forma, as glosas são indevidas, posto que,
consoante entendimento exarado pelo CARF, as despesas de fretes relacionadas a
movimentação de produtos em fabricação ou acabados entre estabelecimentos da
contribuinte também concedem o direito ao crédito.
IV.2 – Encargos de Depreciação – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base no
Valor de Aquisição ou de Construção). Alega, primeiramente (e novamente), que o
conceito de insumo a ser aplicado para as contribuições (PIS e Cofins), segundo a
jurisprudência, deve ser mais amplo que o aplicado pela administração tributária. Por
segundo, contesta a premissa apontada pela fiscalização de que não teria acostado os
documentos solicitados no formato do Ato Declaratório Executivo (ADE) no 15, de
Fl. 2000
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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2011, da Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis): diz que a planilha com as
informações relativas à depreciação (conforme solicitado) foi apresentada com a
resposta ao TIF no 01, de 05/09/2016. E, por terceiro, pugna pelo direito ao crédito
sobre bens do imobilizado utilizados na atividade de cultivo da cana-de-açúcar. Diz
que como desenvolve a atividade agroindustrial possui, consoante entendimento do
CARF, direito ao crédito sobre os encargos de depreciação de equipamentos como
reboques, semirreboques, caminhões, colhedora de cana-de-açúcar e plantadoras de
cana picada, dentre outros ativos.
IV.3 – Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica – Argumenta,
primeiramente, que a fase agrícola da produção do álcool e do açúcar integra o seu
processo produtivo para fins de creditamento das contribuições não cumulativas. Por
segundo, dada essa premissa, alega, consoante posicionamento do CARF, que se deve
realizar interpretação extensiva e analógica de forma a equiparar o arrendamento de
terras ao aluguel de prédios.
IV.4 – Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica – Insurge-se, por primeiro, contra o entendimento de que os bens utilizados na
montagem de equipamentos industriais (como guindastes e plataformas) não
concedem o direito ao crédito. Argumenta que existe contradição nos argumentos
utilizados pela fiscalização e que a literalidade do inciso IV, do artigo 3o, das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, evidencia o direito ao crédito. Diz, também,
que não existe razoabilidade para as glosas efetuadas, que os itens (guindaste e
plataforma) são essenciais para o desenvolvimento das atividades da empresa e que
existe jurisprudência administrativa (no CARF) que corrobora seus argumentos. No
tocante às glosas relativas aos serviços de transporte afirma que elas afrontam o
entendimento pacífico do CARF. E, no que diz respeito às glosas relativas aos
serviços e insumos aplicados na atividade agrícola (de cultivo da cana-de-açúcar),
reforça os argumentos expostos no tópico Dos Fatos, bem como o posicionamento do
CARF e do STJ a respéito da matéria. Aduz que não merece prosperar a alegação de
que atividade agrícola se vincula de forma indireta com a produção de álcool e de
açúcar.
IV.5 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal (Créditos Presumidos) –
Esclarece, primeiramente, que “em que pese a apresentação dos documentos
requeridos pela fiscalização, a RFB glosou os créditos declarados sob o argumento
de que mencionados documentos não prestam ao necessário rateio das aquisições de
cana-de-açúcar entre a produção de álcool e a produção de açúcar de forma a
calcular o crédito relativo a este último produto.”. Por segundo, diz que esta
apresentando, em conjunto com a manifestação, cópia de notas fiscais (doc. no 14), por
meio das quais realiza a comprovação do direito ao crédito em relação às aquisições
de cana-de-açúcar. Aduz, também, mais uma vez, que a fiscalização não se utilizou de
todos os meios possíveis para verificação/apuração dos créditos declarados.
Acrescenta, por fim, consoante o artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, que possui o
direito ao crédito declarado e que as glosas são indevidas.
IV.6 – Bens Utilizados como Insumos – Neste tópico a manifestante insurge-se,
novamente, contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em
conformidade com posicionamentos do CARF e do STJ, que todos os bens e serviços
utilizados na atividade agrícola e que são essenciais ao processo produtivo
desenvolvido pela empresa devem ser considerados como insumo. Diz, também, que
desenvolve atividade agroindustrial e que, portanto, a atividade agrícola possui
vinculação direta com a produção de álcool e açúcar. Insurge-se, também, contra o
entendimento de que os gastos/despesas da atividade agrícola devem compor o valor
de ativo não circulante, com sujeição a encargos de depreciação. Argumenta que
Fl. 2001
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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referidas despesas fazem parte do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar e
energia elétrica. Acresenta que a cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no
conceito de ativo biológico, definido no CPC 29, uma vez que representa despesa que
deve ser classificada como insumo para as atividades da empresa. Por fim, em relação
ao óleo diesel e óleo biodiesel, argumenta que o CARF, corroborando o entendimento
apresentado na manifestação, decidiu pela tomada de créditos em relação às aquisições
de citados combustíveis em maquinários e veículos empregados na fase agrícola.
IV.7- Devolução de Vendas – Argumenta que o direito ao crédito nesta rubrica
além de ser previsto no art. 3o das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, é
reconhecido pelo CARF. Nesse sentido pede o reconhecimento integral do crédito
solicitado.
Por fim, no tópico V-Dos Pedidos, a interessada requer:
- que seja determinada a suspensão da exigibilidade dos débitos não
homologados;
- que seja reconhecida a nulidade do despacho decisório;
- que o despacho decisório seja reformado, de modo a se deferir, integralmente
o crédito solicitado no pedido de ressarcimento, com a conseqüente homologação total
das compensações declaradas nas Dcomp vinculadas ao PER;
- a possibilidade de juntar outros documentos adicionais, protestando, também,
pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito, especialmente
documental suplementar e pericial.
Requer, adicionalmente, que qualquer intimação ou comunicação, relativa ao
processo
administrativo,
seja
direcionada
ao
endereço
do
representante
(procurador/advogado) legal da manifestante.
Note-se que a interessada, em 04/07/2018 (posteriormente, portanto, ao fim do
prazo para apresentação do recurso administrativo), protocolizou expediente no qual
complementa os seus argumentos em relação ao item IV.1.4 – Despesas de Aluguéis
de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa Jurídica, da Manifestação de
Inconformidade. Em mencionado documento, pugna, primeiramente, pela juntada dos
seguintes documentos: planilha relativa aos contratos de locação realizados pela
manifestante (doc. no 01); e cópia de notas fiscais das prestações dos serviços e
aluguéis de máquinas (doc. no 02). Em seguida, reforça os argumentos relativos aos
aluguéis de guindastes, bem como serviços de mecanização em geral. Argumenta, em
síntese, que não existe razoabilidade para as glosas efetuadas, uma vez que os itens
são essenciais para o desenvolvimento das atividades da empresa e que existe
jurisprudência administrativa (no CARF) que corrobora seus argumentos.
É o relatório.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade apresentada, a 3a
Turma da DRJ/CTA, por unanimidade de votos, julgou improcedente o recurso, nos termos do
relatório e voto do relator, conforme Acórdão no 06-64.446, datado de 17/10/2018, cuja ementa
transcrevo a seguir:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CONTESTAÇÃO DE VALIDADE DE NORMAS VIGENTES. JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de julgamento, negar
validade às normas vigentes.
Fl. 2002
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a existência do crédito
almejado.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INTIMAÇÃO AO PROCURADOR. NÃO
CABIMENTO.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-
AÇÚCAR.
Os custos e despesas necessários a formação de culturas permanentes, como no caso da
cana-de-açucar, não podem ser classificados como insumos na fabricação de álcool ou
de açúcar, primeiramente pelo fato de se tratarem de processos produtivos diversos e,
segundo, porque esses dispêndios devem ser contabilizados em conta do ativo não
circulante, na respectiva conta contábil do imobilizado biológico.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. FRETES NAS OPERAÇÕES
DE VENDA. CONDIÇÕES.
Para ter direito ao crédito não cumulativo sobre os dispêndios de frete nas operações de
venda esses serviços devem ter sidos contratados de pessoa jurídica domiciliada no país,
estar vinculados a operação de venda e ter o ônus suportado pelo contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ALUGUEL DE PRÉDIOS,
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CONDIÇÕES.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, podem gerar
direito ao crédito os aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa, e cujas despesas tenham sido
regularmente registradas na contabilidade da empresa, com sustentação em documentos
que comprovem a efetividade das mesmas.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES.
O direito ao crédito sobre os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é possível quando os ativos são
adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de
serviços e quando a respectiva despesa esteja devidamente registrada na contabilidade
da empresa com base em documentos que comprovem sua efetividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. DIREITO AO CRÉDITO.
MERCADO EXTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos da contribuição relativos às devoluções de venda no regime da não
cumulatividade por estarem diretamente vinculados ao mercado interno tributado não
podem ser apropriados ao mercado externo, uma vez que a apropriação de créditos para
esse mercado exige que os custos, despesas e encargos estejam vinculados diretamente à
receita de exportação.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Fl. 2003
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, onde reitera suas alegações da defesa inicial.
O Recurso Voluntário apresenta a seguinte estrutura:
I -
DA TEMPESTIVIDADE:
II - DOS FATOS:
III - DAS RAZÕES PARA REFORMA DO ACÓRDÃO No 06-64.446:
III. 1 -
PRELIMINAMENTE: DA FLAGRANTE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO,
SEJA POR INOBSERVÂNCIA AO ENTENDIMENTO EXARADO POR MEIO DO
RECURSO ESPECIAL No 1.221.170/PR, SEJA POR FLAGRANTE AFRONTA AO
ARTIGO 142, DO CTN:
III.2 -
DO DIREITO:
IVII.2.A - SERVIÇOS E BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS:
III.2.C -
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDA:
III.2.E -
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.F -
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LOCADOS DE
PESSOA JURÍDICA:
III.2.G -
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO – SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
(COM BASE NO VALOR DE AQUISIÇÃO OU DE CONSTRUÇÃO):
III.3.H - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM VEGETAL (CRÉDITOS
PRESUMIDOS):
III.3.I -
DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
IV – DO PEDIDO:
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
II
PRELIMINAR
II.1
Nulidade do Despacho Decisório
Em síntese, a Recorrente aduz a nulidade do Despacho Decisório, seja por
inobservância ao entendimento exarado por meio do Recurso Especial no 1.221.170/PR, seja por
flagrante afronta ao art. 142 do CTN.
Aprecio.
Sabe-se que as causas de nulidades relacionadas ao rito processual ora em análise
são estipuladas art. 59 do Decreto no 70.235/1972, a saber:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Fl. 2004
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

Quanto à decisão da Unidade de Origem, consubstanciada no Despacho Decisório
No de Rastreamento 132987778, emitido em 03/05/2018, as hipóteses que poderiam acarretar sua
nulidade estão expostas no inciso II retrocitado, as quais, entretanto, não foram constatadas
nestes autos, visto que referido decisum foi proferido por autoridade competente e sem preterição
do direito de defesa.
Em outras palavras, o Auditor- Fiscal titular da unidade da RFB de jurisdição do
sujeito passivo é a autoridade competente para emanar a referida decisão e foi observado, no
caso, amplamente o direito de defesa, oportunizando à Recorrente contestar o referido decisum
da forma que lhe é facultada.
Em relação ao argumento de afronta do Despacho Decisório ao que restou
ementado por meio do Recurso
Especial
no 1.221.170-PR e à Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, esclareça-se que a decisão da RFB foi exarada em total
obediência à legislação tributária vigente à época, sem descumprimento de preceitos legais.
Por fim, esclareça-se que o art. 142 do CTN refere-se à constituição do crédito
tributário por meio de lançamento, assunto diverso do tratado no presenta caso (análise de pedido
de ressarcimento).
Dessa feita, não foram verificadas nestes autos quaisquer das hipóteses previstas
para considerar nulo o Despacho Decisório.
Logo, improcedente tais alegações.
III
MÉRITO
III.1 Considerações iniciais
As glosas efetuadas pela Fiscalização recaíram sobres os seguintes dispêndios,
consoante Relatório Fiscal:
 Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda
 Encargos de Depreciação – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com
base no valor de aquisição ou de construção)
 Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pesssoa Jurídica
 Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de
Pessoa Jurídica
 Créditos Presumidos – Calculados sobre Insumo de Origem Vegetal
 Bens Utilizados como Insumo
 Devolução de Vendas
Todos os itens acima foram questionados pela Recorrente.
III.2 Conceito de insumo
No mérito de seu recurso, a Recorrente, em síntese, trata do conceito de insumo e
sua aplicação no âmbito deste Colegiado, defendendo ser tal conceito mais amplo que o adotado
pela Fiscalização e pela decisão recorrida.
A Recorrente, a fim de respaldar suas alegações, cita diversos julgados deste
Conselho e decisões judiciais acerca da matéria, entre as quais se inclui a decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no bojo do REsp no 1.221.170/PR.
Fl. 2005
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Pois bem.
Na decisão do REsp no 1.221.170/PR, em sede de repetitivo, restou consignado
que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte.
Portanto, não há qualquer ressalva quanto ao exposto pela Recorrente de que o
conceito de insumo deve ser mais amplo que aquele adotado no procedimento fiscal e na decisão
recorrida.
A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil expediu o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ e alinhar suas ações à nova realidade desenhada por tal
decisão.
No âmbito deste Colegiado, aplica-se ao tema o disposto no §2o do art. 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
A . 62. [...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei No 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Partindo-se da ampliação conceitual acima e demais normas relacionadas à
tomada de créditos do PIS/Cofins Não-Cumulativos, analisarei os itens glosados pelo Fisco, para
os quais a Recorrente apresentou sua irresignação.
III.3 Fase agrícola
Segundo se depreende do Relatório Fiscal, a Recorrente exerce, além das
atividades de produção de açúcar e álcool e subprodutos, a atividades agrícola de cultivo de
cana-de-açúcar.
Dessa forma, apurou a Fiscalização que as atividades da Recorrente envolvem não
só as atividade específica de produção de açúcar e álcool, mas também as atividade relacionadas
ao plantio e cultivo e corte da cana.
De acordo com a própria Recorrente, seu objeto social envolve, dentre outros, a
produção de biocombustíveis e outros derivados da cana-de-açúcar, incluindo o plantio, a
colheita, o processamento, a industrialização e a produção de álcool, etanol, açúcar e outros
subprodutos da cana-de-açúcar, inclusive para terceiros.
Ressalta que suas atividades (sucroalcooleiras) compreendem a fase agrícola,
mediante a produção, pesquisa, desenvolvimento, compra e venda de mudas de cana-de-açúcar
para plantio, cogeração de energia elétrica por meio da produção de biomassa, desenvolvimento
de atividades relacionadas à agroindústria, inclusive revenda de insumos agrícolas, combustíveis,
lubrificantes e peças e, ainda, a prestação de serviços agrícolas, mecanização e transporte de
cana-de-açúcar para cultura canavieira e demais culturas agrícolas, inclusive mão de obra.
Pois bem.
Observa-se que a questão primordial para definir quais os dispêndios podem ser
admitidos para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-Cumulativos
Fl. 2006
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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resume-se em saber se o processo produtivo da Recorrente se encerra apenas na produção de
açúcar e álcool ou seria mais amplo, compreendendo a fase agrícola para a obtenção de sua
principal matéria-prima (cana-de-açúcar).
Entendo eu que o processo produtivo da Recorrente inicia-se com o cultivo da
cana-de-açúcar e termina com a produção de seus subprodutos (açúcar, álcool ou até energia),
dentro das dependências fabris da Recorrente.
E, diferentemente do que concluiu a Fiscalização ao analisar os dispêndios
atinentes ao processo produtivo da Contribuinte, considero que os dispêndios da fase agrícola
devem ser considerados para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-
Cumulativos.
Neste ponto e a corroborar o acima dito, importante trazer ao presente voto
trechos do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, que relaciona os insumos ao processo
produtiv x ê “
” g :
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do conceito
de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo,
é inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros,
beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização
). I q “
inseparável do processo produtivo ou da execução do se ”
da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios
efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à
prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Partindo-se de tal conclusão, abrangência do processo produtivo para a fase
agrícola, passarei a apreciar cada tópico do Recurso Voluntário da Recorrente.
III.4 Serviços e bens utilizados como insumos
III.4.1 Insumos aplicados nas atividades de cultivo da cana-de-açúcar
De acordo com a Fiscalização, não geram créditos insumos aplicados nas
atividades de cultivo de cana-de-açucar, já que esta cultura proporciona diversas rebrotas após a
primeira colheita, ou seja, é uma plantação que se mantém vinculada ao solo e proporciona mais
Fl. 2007
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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de uma colheita ou produção, durando mais de um ano, e os custos e despesas necessários para a
formação de culturas desta natureza devem compor o valor do ativo não-circulante (antigo
imobilizado) da pessoa jurídica, sendo sujeitos a encargos de exaustão (art. 334 do Decreto no
3.000, de 26/03/1999 – RIR/99; art. 183, §2o, da Lei no 6.404, de 15/12/1976.
A DRJ ratificou a glosa fiscal nos seguintes termos:
Serviços e Bens Utilizados como Insumo
O serviços e bens utilizados como insumos foram tratados pela fiscalização, no
Relatório de Fiscalização – PR, nos itens (II) Serviços Utilizados como Insumos e
(VIII) Bens Utilizados como Insumos, respectivamente.
Por seu turno, a interessada (nos itens IV.3 – Serviços Utilizados como Insumos
e IV.9 – Bens Utilizados como Insumos da manifestação de inconformidade), insurge-
se, primeiramente, contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta,
em conformidade com posicionamentos do CARF e do STJ, que todos os bens e
serviços utilizados na atividade agrícola e que são essenciais ao processo produtivo
desenvolvido pela empresa devem ser considerados como insumo. Diz, também, que
desenvolve atividade agroindustrial e que, portanto, a atividade agrícola possui
vinculação direta com a produção de álcool e de açúcar. Ademais, contesta o
entendimento de que os gastos/despesas da atividade agrícola devem compor o valor
de ativo não circulante, com sujeição a encargos de depreciação. Argumenta que
referidas despesas fazem parte do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar e
energia elétrica. Acrescenta que a cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no
conceito de ativo biológico, definido no CPC 29, uma vez que representa despesa que
deve ser classificada como insumo para as atividades da empresa.
Ao se analisar a legislação de regência da matéria, mesmo sob a nova ótica
implementada com o Recurso Especial no 1.221.170 – PR, bem como pela
interpretação veiculada pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, constata-
se que a interessada não possui razão em seus argumentos.
Primeiro, porque, no entendimento da administração tributária, existem dois
processos diferentes, o primeiro de cultivo da cana-de-açúcar e o segundo de
fabricação de açúcar e álcool, os quais não se confundem para fins de apuração de PIS
e Cofins no regime não-cumulativo. Desse modo, eventuais custos e despesas com a
cultura de cana-de-açúcar não se enquadram no conceito legal de insumo da
fabricação do açúcar e do álcool. Este entendimento, destaca-se aliás, encontra-se
manifestado em diversas Soluções de Consulta, cujos trechos de interesse seguem
reproduzidos.
[...]
Resta claro, portanto, que os desembolsos empregados na atividade de plantio e
cultivo da cana-de-açúcar não podem ser considerados insumos, para fins de geração
de créditos de PIS e Cofins não-cumulativos, na etapa de produção industrial do álcool
e do açúcar.
O segundo motivo para não se considerar os custos e despesas necessários a
formação da plantação de cana-de-açúcar como insumos dos processos produtivos de
fabricação do álcool e do açúcar é que a interessada não possui razão quando afirma
que cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de ativo biológico,
definido no CPC 29.
O Manual de Contabilidade Societária, publicado pela Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras –FIPECAFI (2a edição, Atlas, 2013, p.
281), quando enfoca o ativo imobilizado, afirma ser no grupo do Imobilizado, sub-
Fl. 2008
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

grupo “Imobilizado Biológico”, que se deve classificar os custos acumulados relativos
a plantações de cultura permanente, como no caso da cana-de-açúcar.
“XII – Imobilizado Biológico
Classificam-se aqui todos os animais e/ou plantas vivos mantidos para uso na produção
ou fornecimento de mercadorias ou serviços que se espera utilizar por mais de um
exercício social, conforme disposições dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo
Imobilizado e CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola. Isso inclui tanto animais
(gado reprodutor, gado para produção de leite etc.) quanto vegetais (plantação de café,
cana-de-açúcar, laranjais, florestamento, reflorestamento etc). (Grifos Nossos)
Resta claro, desse modo, que todos os custos necessários para a formação da
cultura da cana-de-açúcar devem ser classificados em conta do ativo imobilizado, ou,
dito de outra forma, que o custo total do bem imobilizado (plantação de cana-de-
açúcar) deve corresponder a todas as despesas necessárias a sua constituição.
Portanto, em que pese as atividades da empresa formarem, do ponto de vista
econômico, uma cadeia produtiva agroindustrial, desde o plantio até a industrialização
da cana-de-açúcar, o fato é que somente existe processo produtivo relativamente à
transformação da cana-de-açúcar em produto acabado (álcool ou açúcar). Nas
atividades de formação e extração da plantação ainda não existe o processo de
transformação da matéria-prima (cana-de-açúcar) nos produtos álcool e açúcar, mas
sim a constituição (formação) de um bem (plantação) e, posteriormente, a extração da
cana-de-açúcar, a qual serve de matéria-prima para a produção de álcool e de açúcar.
Nesse ponto, é bom que se diga que não existe a possibilidade de cálculo de
crédito das contribuições sobre as despesas de exaustão da plantação, visto que as leis
relativas a essas contribuições (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) admitem
somente o desconto de créditos com base nos encargos de depreciação e amortização
de bens integrantes do ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas nada diz sobre os
encargos de exaustão. Note-se que, como a utilização de créditos resultará em redução
da contribuição devida, equivalendo a uma renúncia de receita, deve-se observar o
princípio da interpretação literal, sendo vedada a extensão da norma a casos nela não
previstos, consoante o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei
no. 5.172, de 25 de outubro de 1966).
Analiso.
Entendo que, independentemente das regras contábeis aplicáveis aos referidos
dispêndios, desde que eles se enquadrem na definição de insumo e não haja outra vedação legal
para a apuração de créditos das contribuições, são capazes de gerar créditos no regime da não
cumulatividade.
Tal entendimento encontra respaldo no Parecer Normativa Cosit no 05, de 2018,
cujo trechos correspondentes cito a seguir (destaques acrescidos):
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
[...]
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o
conceito de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça não restringiu suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a
modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, ao passo
que as demais modalidades de creditamento previstas somente afastam a aplicação da
regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de outro modo, se o dispêndio
Fl. 2009
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em nenhuma outra modalidade
específica de apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições, ele
permitirá o creditamento caso se enquadre na definição de insumos e não haja
qualquer vedação legal, independentemente das regras contábeis aplicáveis ao
dispêndio.
77. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os bens e
serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo imobilizado da
pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro bem) permitem a
apuração de créditos das contribuições nas seguintes modalidades, desde que
cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição, construção
ou realização de ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a
depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais
bens estiverem sujeitos a exaustão.
[...]
78. Exemplificando essa dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os
dispêndios com serviço de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa jurídica
que enseja aumento de vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa regra será
detalhada adiante) não permitem a apuração de créditos das contribuições na
modalidade aquisição de insumos, pois tais gastos devem ser capitalizados no valor da
máquina, que posteriormente sofrerá depreciação e os encargos respectivos permitirão
a apuração de créditos na modalidade realização de ativo imobilizado (salvo aplicação
de regra específica); b) no caso de pessoa jurídica que explora a extração de
florestas, os dispêndios com a plantação de floresta sujeita a exaustão permitirão
a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos e
os encargos de exaustão não permitirão a apuração de qualquer crédito.
Pelo acima exposto, no que diz respeito à questão da contabilização dos
dispêndios com a plantação de cana-de-açúcar como ativo biológico (Ativo Não Circulante),
independentemente de tal classificação contábil, entendo, como já dito acima, que tal tratamento
não impede o creditamente das contribuições sobre os bens e serviços usados no referido ativo
não circulante, com as ressalvas já expostas, dentre as quais, de que não poderá haver
aproveitamento em duplicidade, por meio de encargos de exaustão.
Cumpre, ainda, transcrever os trechos seguintes do citado Parecer (destaques
acrescidos):
8. INSUMOS E ATIVO INTANGÍVEL
102. A partir da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu profundas
alterações na legislação tributária federal para adaptá-la aos novos métodos e critérios
contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a modalidade
de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela aquisição ou
construção de bens do ativo imobilizado (inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003), passou a alcançar “bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades” j í ( g g
inciso IV do art. 179 da Lei no 6.404, de 1976) e foi instituída uma nova modalidade
õ ó “incorporados ao ativo
Fl. 2010
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços” j ã g
mensais de amortização (inciso XI do caput c/c inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, seguindo a regra do inciso VI do art. 179
da Lei no 6.404, de 1976).
103. Perceba-se que a hipótese de creditamento instituída pelo inciso XI do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança apenas
os ativos intangíveis já concluídos adquiridos pela pessoa jurídica, excluindo-se desta
modalidade os dispêndios com o desenvolvimento próprio de ativos intangíveis.
104. Assim como ocorria em relação aos ativos imobilizados sujeitos a exaustão
(ver seção sobre o ativo imobilizado), a Secretaria da Receita Federal do Brasil
entendia acerca dos dispêndios com o desenvolvimento interno de ativos intangíveis
que seria vedada a apuração de créditos das contribuições em razão de não se
enquadrarem na modalidade específica de creditamento a eles reservada e em face do
conceito restritivo de insumos que adotava anteriormente à decisão judicial em estudo.
105. Entretanto, consoante conclusão entabulada na discussão acima sobre
ativos imobilizados sujeitos a exaustão, a apuração de créditos na modalidade
aquisição de insumos é a regra geral de creditamento aplicável às atividades de
produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das
contribuições e, consequentemente, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não
se enquadrar em nenhuma outra modalidade específica de creditamento, ele permitirá
a apuração de créditos das contribuições caso se enquadre na definição de insumos e
não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras contábeis aplicáveis
ao dispêndio.
106. Daí, conclui-se que bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
desenvolvimento interno de ativos imobilizados podem estar contidos no conceito
de insumos e permitir a apuração de créditos das contribuições, desde que
preenchidos os requisitos cabíveis e inexistam vedações.
107. Explanada a interseção entre insumos e ativo intangível nas regras sobre
apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em voga, analisam-se
algumas questões específicas que envolvem a matéria.
Particularmente em relação ao aproveitamento de crédito das contribuições na
fase agrícola de empresas sucroalcooleiras, vale citar alguns julgados deste Colegiado, que
corroboram a possibilidade de creditamento sobre os custos do plantio da cana-de-açucar
(destaques acrescidos):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE
CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e
álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de
créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF.
[...]
Fl. 2011
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

(Acórdão 3201-006.217 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Sessão de 16/12/2019, Relator: Charles Mayer de Castro Souza)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
[...]
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. AGROINDÚSTRIA. FASE AGRÍCOLA.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo para fins
de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo, os quais estão delimitados no Voto da Ministra
Regina Helena Costa.
No caso das agroindústrias do setor sucroalcooleiro, admite-se o creditamento não
só dos gastos incorridos na fabricação de açúcar e de álcool, mas também no
cultivo da cana-de-açúcar que lhes serve de insumo (fase agrícola da
agroindústria).
[...]
(Acórdão 3402-007.204 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Sessão de 17/12/2019, Relatora: Maria Aparecida Martins de Paula)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
[...]
DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
INSUMOS DE INSUMOS. ÓLEOS E GRAXAS UTILIZADOS NA ATIVIDADE.
SERVIÇOS DA FASE AGRÍCOLA. AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
“T S ã ” é de se reconhecer o crédito das contribuições sobre os bens
graxas e óleos e serviços agrícolas - gastos relacionados ao cultivo da cana-de-
açúcar, quais sejam, serviços de aplicação aérea de inseticida, aplicação aérea de
maturador, aplicação de herbicida tratorizado, desmanche/confecção de cerca/transporte
de benfeitorias, dessecação tratorizada, mecânica agrícola diversa, transporte de cana-
de-açúcar para moagem, transporte de cana para plantio e de análises, vez que,
“ ” ã í j
final.
[...]
(Acórdão 9303-007.544 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de
18/10/2018, Relatora: Tatiana Midori Migiyama)
Pelas razões acima, devem sejam revertidas as glosas relativas aos serviços e bens
utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo para a glosa seja unicamente o fato
de tal fase não se constituir no processo produtivo da Recorrente. Isso porque, além de tal
motivação, a Fiscalização efetuou glosas por outras razões, conforme a seguir.
III.4.1.1 Produtos agrícolas
De acordo com a Fiscalização, foram glosados produtos agrícolas como
herbicidas, inseticidas, fertilizantes, adubos e corretivos para o solo, por não gerarem créditos de
Fl. 2012
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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PIS e de Cofins, apesar de serem insumos da atividade agrícola, e também porque tais produtos
estão sujeitos à alíquota zero das contribuições.
Pois bem.
Em razão do disposto no art. 1o da Lei no 10.925, de 23/07/2004, c/c art. 3o,§2o, II,
das Leis no 10.637, de 30/12/2002, e no 10.833, de 29/12/2003, não dá direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Logo, procedente a glosa fiscal.
III.4.1.2 Óleo Diesel e Óleo Biodiesel
Conforme Relatório Fiscal, os gastos com esses produtos foram glosados em parte
pelas seguintes razões (destaques acrescidos):
[...]
68. Já o óleo diesel e o óleo biodiesel só podem ser considerados insumos que
geram créditos de PIS e de Cofins se forem aplicados diretamente nas atividades
industriais da empresa (art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), na
geração de energia (art. 3o, incisos II e IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) e
na colheita de cana-de-açúcar (art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), já que tais combustíveis aplicados no cultivo da cana-de-açúcar seguem
a mesma regra dos demais insumos desta atividade (acima exposta), tais como os
herbicidas e fertilizantes, e a utilização destes combustíveis em áreas
administrativas, gerenciais ou que não guardem relação direta com a atividade
produtiva da empresa não propiciam créditos de PIS/Cofins por falta de previsão
legal.
69. Como a apropriação direta não é possível, já que a escrituração contábil do
contribuinte transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) não
demonstra a contabilização dos custos de forma a permitir tal forma de apropriação,
optou-se por fazer o rateio das aquisições proporcionalmente às despesas de
combustíveis havidas nas respectivas áreas, conforme informado pelo contribuinte por
intermédio da resposta de 05/09/2016 (na verdade 05/10/2016) ao item 1 do TIF no 2.
70. Ressalte-se que, na EFD Contribuições, o contribuinte informou que
apropria os créditos comuns ao regime de incidência cumulativa e não cumulativa
mediante rateio proporcional às respectivas receitas (art. 3o, § 8o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003).
71. Para demonstração dos valores de diesel e de biodiesel passíveis de
apropriação para cálculo de créditos de PIS e de Cofins como bens utilizados como
h “D B – R (3)” q ã
explicados os critérios de cálculo (rateio) dos valores a partir das informações nela
mencionadas.
[...]
Aprecio.
Pela premissa deste voto de que a fase agrícola integra o processo produtivo da
Recorrente, devem ser revertidas as glosas dos insumos destes tópicos nela aplicados.
Por outro lado, não há como ser revertida a glosa motivada pela utilização destes
combustíveis em áreas administrativas, gerenciais ou que não guardem relação com a atividade
produtiva da empresa, visto que, conforme fundamentação fiscal, não propiciam créditos de
PIS/Cofins por falta de previsão legal.
Fl. 2013
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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III.5 Despesas de armazenagem e frete nas operações de venda
O Fisco assim concluiu a análise das créditos pleiteados sobre este tópico,
conforme Relatório Fiscal:
[...]
I) DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES DE
VENDA
4. No item 9 do Termo de Início do Procedimento Fiscal (TIPF) de 27/01/2016,
foi solicitado do contribuinte a apresentação de planilha discriminando as despesas
com armazenagem do período fiscalizado, ao que o contribuinte informou (resposta de
29/04/2016) que não houve tais despesas no período fiscalizado.
5. P “D A g
F ã V ” EFD C õ -se tão somente a
despesas de fretes na operação de venda.
[...]
15. Além dos fretes relativos ao transporte de mercadorias cujas notas fiscais
foram emitidas com CFOPs 5504 e 6504, dos fretes com problemas verificados na
á 2 TIF o 9 ( “TIF 9” h x
mencionada), também são glosados os fretes para os quais o contribuinte não
informou o respectivo número de nota fiscal (o contribuinte poderia ter apresentado o
conhecimento e as respectivas notas fiscais, conforme item 3 do TIF no 5, o que não
foi feito), para os quais não foi obtido o CFOP da correspondente nota fiscal nos
arquivos.
[...]
A Recorrente questiona o trabalho fiscal com a alegação de que apresentou os
documentos comprobatório do crédito apurado, notadamente aqueles em que listou as notas
fiscais emitidas para remessas de mercadorias para formação de lotes de exportação nos CFOPs
5504 6504 “R ã x ã
ó ”.
Argumenta que as transferências de mercadorias destinadas à exportação para
estabelecimento onde se realiza a operação de consolidação e armazenagem de mercadorias, cujo
destino final é a comercialização, se equipara a frete sobre venda para fins de reconhecimento do
direito de crédito, nos termos do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Aprecio.
Como visto no Relatório Fiscal, não houve despesas de armazenagem, conforme a
informação da própria Recorrente durante o procedimento fiscal.
Portanto, tal tópico restringe-se a fretes nas operações de venda.
Quanto a essas operações, a glosa da Fiscalização teve duas razões: i) fretes
relativos a notas fiscais com CFOPs 5504 e 6504; e ii) insuficiência na comprovação dos gastos.
No que diz respeito aos fretes vinculados aos CFOPs 5504 e 6504, o Fisco
considerou a respectiva operação - remessa de mercadoria para formação de lote de exportação,
de produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento – como desprovida de
amparo legal para geração de crédito das contribuições, por não haver comprovação de que se
trata de operações de venda.
Fl. 2014
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

Entendo, porém, que os fretes de produtos com destino à exportação são geradores
de créditos, mesmo que tal operação limite-se à remessa de mercadorias para formação de lotes
de exportação e restrinja-se aos estabelecimentos da Recorrente, equiparando-se tal remessa a
uma operação de venda para fins de creditamento, desde que o ônus seja suportado pela
Recorrente, conforme art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003.
Nesse sentido, tem-se o seguinte julgado emanado deste Conselho:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS.

FRETES.

TRANSPORTE.

PRODUTOS

ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive, para a formação
de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.

(Acórdão 9303-007.286 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de
15/08/2018, Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Logo, as correspondentes glosas de fretes de mercadorias para formação de lote
para exportação devem ser revertidas, desde que documentalmente comprovados perante o Fisco.
Quanto às demais glosas, efetuadas por ausência de comprovação, correto o
procedimento fiscal, tendo em conta que o ônus de comprovar o direito creditório pleiteado em
pedido de ressarcimento incumbe à Requerente/Recorrente.
III.6 Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
De acordo com o Relatório Fiscal, trata-se de glosa referente a despesas com
arrendamento de terras para atividade agrícola, sob o fundamento de que o art. 3o, IV, da Lei no
10.637, de 2002, e também da Lei no 10.833, de 2003, não menciona terrenos ou glebas de terra,
mas apenas prédios, máquinas e equipamentos. Portanto, para a Fiscalização, todas as despesas
de arrendamento de glebas de terra (terrenos) não ensejam créditos de PIS/Cofins.
De sua banda, a Recorrente aduz ter direito ao crédito, pois, em síntese, tais
despesas, atribuindo-se interpretação extensiva e analógica, equiparam-se a locação de prédios
para fins de creditamento das contribuições, sendo este, inclusive, o entendimento do CARF,
conforme julgados que reproduz em sua defesa.
Analiso.
Com razão a Recorrente.
Este assunto já se encontra, inclusive, pacificado no âmbito da RFB, por meio da
Solução de Consulta no 331 – Cosit, de 21/06/2017, de efeito vinculante no âmbito da RFB,
conforme art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16/09/2013, em que ficou definido
que o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto
o prédio urbano construído como o prédio rústico não edificado, sendo principio geral de
hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir.
Vejamos a ementa da citada Solução de Consulta:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 2015
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição ao
PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e as
condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é denominada de
aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629, de 25
de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área
contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à
exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através
de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete
distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não
edificado.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de 1964
(Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art. 3o; e Decreto
no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins pode
descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições
previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é denominada de
aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629, de 25
de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área
contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à
exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através
de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete
distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não
edificado.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de 1964
(Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art. 3o; e Decreto
no 4.382, de 2002, art. 9o.
No seio deste Colegiado, a questão já foi apreciada em diversos julgados, dos
quais destaco os seguintes trechos de acórdãos e ementas:
ACORDAM os membros da 4a câmara / 2a turma ordinária da terceira SEÇÃO DE
JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em não se conhecer da matéria referente à
inclusão dos custos com benfeitorias no cálculo do crédito das contribuições pela falta
de interesse recursal.
Na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para:
[...]
Fl. 2016
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras utilizadas no
processo produtivo da sociedade do crédito das exações no cálculo dos créditos a serem
descontados das contribuições apuradas na forma das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
[...]
(Acórdão 3402-002.396 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Sessão de 22/07/2014, Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)*
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
[...]
ARRENDAMENTO RURAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O conceito de prédio em direito engloba a construção desprovida de edifício e a aluguel
(na forma do artigo 3° da Lei 10.833/03) significa contraprestação e não tipo de
contrato.
[...]
(Acórdão 3401-006.851 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Sessão de 21/08/2019, Relator: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto)

*Trata-se de Auto de Infração de PIS e Cofins Não-Cumulativos, e não de IPI.
Sendo assim, a Recorrente pode descontar créditos sobre aluguéis decorrentes de
arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
III.7 Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa
jurídica
A glosa relacionada a esta rubrica foi assim esclarecida pelo Fisco:
IV) DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA
[...]
46. Ocorre que, nesta planilha (2013-2014) e na anterior (outubro a
dezembro/2012), há bens e serviços que não podem ser considerados, posto que não
propiciam créditos de PIS/Cofins, conforme explicado a seguir:
a. Serviços aplicados na atividade agrícola da empresa (serviços de
mecanização, aplicação de herbicida, p. ex.): por se tratar de serviços, deveriam
ter sido informados na rubrica adequada dos Dacons ou da EFD Contribuições
(“S U I ”). C g í
somente indiretamente se vincula à produção de álcool e açúcar, os custos e
despesas a ela vinculados não são insumos da fase posterior (produção dos
bens). Ademais, os gastos na atividade agrícola não podem ser computados
diretamente como despesas ou custos, posto que a cultura de cana-de-açúcar é
permanente, pois proporciona diversas rebrotas após a primeira colheita (fonte:
Revista
Globo
Rural,
disponível
em
http://revistagloborural.globo.com/Revista/Common/0,,EMI215715- 18078,00-
NOVA+TECNOLOGIA+REDUZ+PERDAS+NA+COLHEITA+
DA+CANA.html), ou seja, é uma plantação que se mantém vinculada ao solo e
proporciona mais de uma colheita ou produção, durando mais de um ano, e os
Fl. 2017
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

custos e despesas necessários para a formação de culturas desta natureza devem
compor o valor do ativo não-circulante (antigo imobilizado) da pessoa jurídica,
sendo sujeitos a encargos de exaustão (art. 334 do Decreto no 3.000/1999 –
RIR/99; art. 183, § 2o, da Lei no 6.404/1976).
b. Mão-de-obra: as correspondentes despesas/custos não correspondem a
aluguel de máquinas e equipamentos, nem há previsão legal de crédito em
qualquer outra rubrica dos Dacons/EFD; apenas para argumentar, também não
há nenhuma prova de que foram aplicados diretamente na produção de bens,
produtos ou serviços, o que inviabiliza seu aproveitamento como serviços
utilizados como insumos.
c. Guindaste e plataforma: foram utilizados na instalação e montagem de
equipamentos industriais, conforme resposta de 17/11/2016 ao item 2 do TIF 3,
os quais, aqui se conclui, foram posteriormente utilizados nas atividades da
empresa, portanto, trata-se de despesas sujeitas a contabilização no ativo não-
circulante, não englobadas na expressão “ ”
do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002.
d. Serviços de transporte (fretes): os transportes realizados na logística interna
da empresa não proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por falta de
previsão legal (ex.: serviços de transporte de cana).
e. Locação de veículos de qualquer espécie: para efeitos tributários, o
tratamento de veículos na legislação tributária é comumente enunciado
destacadamente, separados da nomenclatura de máquinas ou equipamentos (ex.:
arts. 1o 3o I ‘ L o 10.485/2002; . 2o § 1o III L
no 10.637/2002 e no 10.833/2002; arts. 7o, § 3o, incisos I e II, 8o, §§ 3o e 9o, 15,
incisos IV e V, 17, § 7o, e 38 da Lei no 10.865/2004; art. 14, caput e §§ 7o, 8o e
10, da Lei no 11.033/2004; art. 10, inciso II, da Lei no 11.051/2004). Assim,
ainda que pelo senso comum possa se argumentar em contrário, para fins de
aplicação do art. 3o, inciso IV, das Lei no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não se
pode considerar o veículo abarcado por tais dispositivos, portanto, as
respectivas despesas de locação são desconsideradas.
[...]
47. Ademais, foram glosadas as despesas relacionadas nas planilhas para as
quais não foram apresentadas as notas fiscais de valor superior a R$ 20.000,00 ou
contratos de aluguel de valor mensal superior ao mesmo valor, conforme solicitado no
item 4 do TIF no 2 (ver também item 5 do TIF no 8) e pela verificação dos respectivos
documentos apresentados pelo contribuinte com a resposta de 05/10/2016 (consta
05/09/2016 no documento).
A Recorrente defende seu direito com base na literalidade do inciso IV do artigo
3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, bem como na essencialidade dos gastos
para sua atividade.
Aprecio.
A Fiscalização estruturou as glosas desta parte do Relatório Fiscal da seguinte
forma:
a) serviços aplicados na atividade agrícola da empresa;
b) mão-de-obra;
c) guindastes e plataformas;
Fl. 2018
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

d) serviços de transportes (fretes);
e) locação de veículos de qualquer espécie; e
f) despesas para as quais não houve comprovação.
Q “ ) g í ” g
já ó “III.4 S B U
I ” , no qual foram afastadas aquelas cuja motivação foi unicamente o fato de
serem relacionadas à fase agrícola da atividade produtiva da Recorrente.
Em relação à “b) mão-de-obra” e “ ) q ã h
ã ” g ã r o direito
creditório pleiteado em pedido de ressarcimento incumbir à Requerente/Recorrente.
N q “ ) ã í q q ” por não
compreenderem máquinas e equipamentos utilizados na atividade da Recorrente, os gastos com
sua locação devem ser glosados, consoante dicção do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e
no 10.833, de 2003.
Sobre os “ ) serviços de guindastes e plataformas”, a Fiscalização deixou claro
q “ ã g q amentos industriais, conforme resposta
de 17/11/2016 ao item 2 do TIF 3, os quais, aqui se conclui, foram posteriormente utilizados nas
atividades da empresa, portanto, trata-se de despesas sujeitas a contabilização no ativo não-
circulante, não englobadas x ã “ ” IV
. 3o L o 10.833/2003 L o 10.637/2002”. E
nesta situação, desde que cumpridos os demais requisitos, é feita exclusivamente com base na
modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833,
de 2003, ou seja, com base nos encargos de depreciação desses equipamentos industriais. Logo,
devem ser mantidas as respectivas glosas.
Por fim, no que envolv “ ) ( )”, o Fisco justificou
a glosa ao fundamento de que os transportes realizados na logística interna da empresa não
proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por falta de previsão legal (ex.: serviços de
transporte de cana). No entanto, entendo que este serviço (ex: frete de insumos/matéria-prima)
configura-se essencial à atividade da Recorrente, conforme definição de insumo adotada neste
julgado, razão pela qual devem ser afastadas as respectivas glosas.
Em resumo: voto pelo reversão das glosas referentes a serviços aplicados na
atividade agrícola da empresa e de transportes (fretes de insumos).
III.8 Encargos de depreciação – sobre bens do Imobilizado
Quanto a esta rubrica, a Fiscalização justificou a glosa da seguinte forma
(principais trechos):
II) ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO - SOBRE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE AQUISIÇÃO OU DE
CONSTRUÇÃO)
[...]
26. N h “A á I D ã (2008-2012) (3)” ( q
entre 2008 e 2012 – deprecia ã 1/48) h “D C.
1_ Relação notas fiscais_2011-2014_T .x ” ( h “R ã NF 2008-
2012”) q õ
Fl. 2019
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

bens a partir de fevereiro/2009 (antes disso, os respectivos encargos são apropriados
até dezembro/2013) para os quais foi apresentada a respectiva nota fiscal ou
documento (item 1 do TIF no 7), se o valor da aquisição foi igual ou superior a R$
10.000,00 (aquisições de valor inferior não foram desconsideradas em decorrência da
não apresentação do documento de aquisição).
27. Em qualquer caso, foram glosadas (desconsideradas) as aquisições de bens
(ou serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de aplicação nas atividades de
produção de bens ã ( “G
C ” g “N” “NÃ ”) . 3o VI L o
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 (ex.: serviços diversos sem vínculo direto e
provado com algum bem passível de depreciação e aplicado nas atividades produtivas
– serviços de consultoria ou de manutenção; bens aplicados em atividades
administrativas ou não ligados diretamente à produção – switch, computador; locação
de bens e de mão-de-obra – no caso de locação de bens, não há especificação dos bens
para reaproveitamento dos valores em local próprio da EFD Contribuições).
28. Quando a nota fiscal não foi encontrada/apresentada (bem de valor igual ou
R$ 10.000 00) “E ” á h com
“NÃ ”. N ã í ã
“G C ” á h “N”.
29. Também não foram consideradas supostas despesas com fretes de quaisquer
valores, pois a planilha não traz qualquer informação que permita vincular tal despesa
à aquisição de um determinado bem, nem foi juntado documento hábil para tanto.
[...]
34. Também foram glosadas (desconsideradas) as aquisições de bens (ou
serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de aplicação nas atividades de
ã ã ( “G
C ” g “N” “NÃ ”) . 3o VI L o
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, aplicando-se ao caso os exemplos já expostos
acima.
[...]
A Recorrente, por seu turno, defende a integralidade dos créditos pleiteados ao
argumento de que apresentou todos os documentos solicitados no procedimento fiscal, bem
como enfatizou a existência de glosas relacionadas a bens do ativo imobilizado usados em sua
atividade agrícola, tais como: reboques, semirreboques, caminhões, colhedora de cana-de-açucar,
plantadoras de cana picada etc.
Aprecio.
Neste voto, foi definido que o processo produtivo da Recorrente engloba a fase
agrícola de suas atividades. Portanto, as máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado da Recorrente para utilização em suas atividades podem originar créditos da
contribuição com base no encargo de depreciação, conforme art. 3o, VI, e §1o, III, das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Sendo assim, devem ser revertidas as glosas referentes a tais bens (ex: reboques,
semirreboques, caminhões, colhedora de cana-de-açúcar, plantadora de cana picada) usados na
fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da utilização desse bens na
fase agrícola e sejam devidamente objeto de comprovação perante o Fisco.
Fl. 2020
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

Referida ressalva se faz em razão da existência, para esta rubrica, de glosas
motivadas pela falta de comprovação de aquisição de bens, bem como pela sua utilização não
ligada à atividade produtiva (ex: áreas administrativas, gerenciais etc.).
Portanto, voto pela reversão das glosas dos encargos de depreciação das
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente
utilizados em suas fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o Fisco.
III.9 Calculados sobre insumos de origem vegetal (créditos presumidos)
A Fiscalização efetuou glosa parcial dos créditos presumidos declarados,
calculados sobre insumo de origem vegetal, em razão de reapuração do crédito presumido
decorrente das aquisições de cana-de-açúcar (utilizada para a produção de açúcar e álcool), tendo
em vista que somente se aplica o crédito presumido sobre os insumos utilizados para a produção
de mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal, ou seja, no caso da Recorrente, o
açúcar, consoante art. 8o da Lei no 10.925, de 23/07/2004.
A reapuração, segundo a Fiscalização, foi efetuada com base no valor resultante
da multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela razão entre a receita
bruta oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das vendas dos dois produtos
(açúcar e álcool), pois ambos são produtos da industrialização da cana-de-açúcar.
Transcrevo a correspondente parte do Relatório Fiscal a seguir:
V) CRÉDITOS PRESUMIDOS - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE
ORIGEM VEGETAL
50. Por meio da constatação 5 do TIF no 3, o contribuinte foi cientificado dos
valores apurados pela fiscalização relativos às aquisições de cana-de-açúcar de
pessoas físicas sob os CFOPs adequados, apuração esta realizada nos arquivos digitais
de notas fiscais transmitidos à Receita Federal, em cotejo com os valores informados
pelo contribuinte na resposta de 05/09/2016 ao item 7 do TIF no 1.
51. Na resposta de 17/11/2016 (anexo 8), o contribuinte tentou justificar
eventuais diferenças com aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, o que não
pode ser aceito em vista do que dispõem o art. 8o da Lei no 10.925/2004 e o art. 11 da
Lei no 11.727/2008.
52. No item 5 do TIF no 2 foi solicitado do contribuinte prova da quantidade de
cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar produzido e, no item 5 do TIF no 3,
livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que, na resposta de
05/09/2016 (05/10/2016, na verdade), o contribuinte apresentou apenas informações
de alguns poucos meses de 2013 (solicitou prorrogação em relação aos demais
períodos), sem comprovação idônea.
53. Na resposta de 17/11/2016 ao TIF no 3, encaminhou alguns documentos
(boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que não se
prestam ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a produção de
álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito presumido relativo a este
último produto, inclusive por conta de aspectos concernentes a sua redação.
54. É necessário informar que tais documentos foram solicitados por conta do
fato de que o crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao
álcool, pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação
humana ou animal.
Fl. 2021
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

55. Assim, para cálculo do crédito presumido, será considerado como base de
cálculo deste tipo de crédito, por analogia ao inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.637/2002, o valor resultante da multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de
pessoa física pela razão entre a receita bruta oriunda da venda de açúcar e a receita
bruta proveniente das vendas deste produto e também de álcool, pois ambos são
produtos da industrialização da cana-de-açúcar.
56. h “C P – R Cá (3)”
em anexo.
A Recorrente defende-se desta parte dos trabalhos fiscais sob a alegação de que
teria apresentado a documentação requerida pela Fiscalização e também com o argumento de que
a RFB não teria utilizado de todos os meios hábeis a verificação dos créditos declarados, não
perseguindo, desse modo, o princípio da verdade material.
Aprecio.
O Relatório Fiscal acima reproduzido contradiz as alegações da Recorrente.
Ao contrário do que ela afirma, a Fiscalização envidou todos os esforços para que
fossem justificadas as diferenças encontradas nos valores apurados pela Fiscalização relativos às
aquisições de cana-de-açúcar de pessoas físicas.
Primeiro, a Recorrente foi cientificada pelo Fisco por meio do Termo de
Intimação Fiscal no 3 (constatação 5). Em resposta, de 17/11/2016, a Recorrente não apresentou
justificativa plausível, pois tentou justificar eventuais diferenças com aquisições de cana-de-
açúcar de pessoas jurídicas, o que não pode ser aceito, em vista do que dispõem o art. 8o da Lei
no 10.925/2004 e o art. 11 da Lei no 11.727/2008.
Por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 2 (item 5), a Fiscalização
inicialmente solicitou prova da quantidade de cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar
produzidos. Depois, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 03 (item 5), requisitou o Fisco os
livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que na resposta anterior, a
Recorrente apresentara apenas informações de alguns poucos meses de 2013, solicitando
prorrogação em relação aos demais períodos, sem comprovação idônea.
A resposta à última requisição ocorreu com encaminhamento de alguns
documentos (boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que não
se prestaram ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a produção de álcool e a
produção de açúcar de forma a calcular o crédito presumido relativo a este último produto,
inclusive por conta de aspectos concernentes a sua redação.
Enfim, como se vê, não houve negligência fiscal que permita à Recorrente tecer
comentários tendentes à infirmar o procedimento da RFB. Houve, sim, por parte da Recorrente,
apresentação de documentos insuficientes para comprovar o direito creditório pleiteado nesta
rubrica.
Nada, portanto, que se possa creditar negativamente aos trabalhos do Fisco, que
agiu com o devido esforço para permitir à Recorrente justificar os valores apurados no
procedimento de análise do crédito.
E, não tendo a Recorrente cumprindo com o ônus que lhe incumbia, comprovar o
direito creditório pleiteado em pedido de ressarcimento, coube ao Fisco efetuar a reapuração do
crédito presumido pleiteado e glosar as diferenças encontradas.
Correta, portanto, a glosa fiscal.
Fl. 2022
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

III.10 Devoluções de vendas
Assim se pronunciou a Fiscalização quanto à analise deste tópico:
VII) DEVOLUÇÃO DE VENDAS
76. Foram consideradas somente as devoluções de vendas constantes da
h “N F – EFD – D ã (3)” q
notas fiscais (arquivos digitais) constantes da EFD Contribuições, conforme filtros
informados na planilha. Os demais créditos informados na EFD Contribuições nesta
situação foram glosados (alíquota por unidade de produto).
77. Ademais, em relação aos créditos pela devolução de álcool, houve crédito
na saída em montante igual ao correspondente débito (venda no mercado interno;
cliente CNPJ 33.453.598/0193-04), então, por ocasião da devolução, há que se fazer a
operação inversa, o que acarreta a inexistência de qualquer valor a ser creditado (art.
5o, § 14, da Lei no 9.718/98; Decretos 6.573/2008 e 7.997/2013).
78. Registre-se que não cabe o rateio destes créditos (devolução de
mercadorias), pois o total decorrente da operação, caso cabível o creditamento, deveria
ser alocado exclusivamente nos créditos decorrentes de vendas tributadas no mercado
interno, já que as vendas não tributadas (mercado interno ou exportação) não
acarretam débitos das contribuições e, portanto, não propiciariam créditos por ocasião
das respectivas devoluções.
79. Anote-se também que o contribuinte informou, na EFD Contribuições,
alíquotas por unidade de medida na devolução de álcool em desacordo com a
legislação (art. 5o, § 14, da Lei no 9.718/98 e Decreto 6.573/2008).
80. Assim, resta somente a devolução havida em 11/2013 (base de cálculo:
receita tributada no mercado interno no valor de R$ 16.965,00).
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente cita o art. 3o da Lei no 10.637,d e 2002,
para justificar a improcedência da glosa e encerra sua irresignação com a conclusão de que, por
meio dos documentos e informações prestadas durante o procedimento fiscalizatório, outro
entendimento não há, senão o de direito integral ao crédito glosado com o respectivo
cancelamento do Despacho Decisório.
Analiso.
A DRJ apreciou com bastante pertinência esta parte do procedimento fiscal,
conforme trechos de sua decisão a seguir reproduzidos, os quais adoto no presente julgado como
razões para decidir esta parte da contenda, conforme art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 29/01/1999:
Devolução de Vendas
Essa rubrica refere-se, conforme o relato fiscal, a devoluções de vendas sujeitas
à tributação, ou seja, os valores de crédito constantes dessa rubrica são relativos a
vendas realizadas para o mercado interno tributado e cuja devolução geraram direito
ao crédito (ou o estorno da tributação aplicada).
É lógico que se existe crédito em devoluções de venda, a venda a que se refere a
devolução tem que ter sido tributada, não podendo existir crédito de devolução de
venda não tributada, ou crédito de devolução de venda para o mercado externo.
Quanto a possibilidade de apropriação do crédito relativo ao mercado externo,
veja-se o que prevê o art. 6o, § 3o, combinado com o art. 3o, §§ 8o e 9o, ambos da Lei
10.833/2003:
Fl. 2023
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e
a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do §
8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.” (Grifos Nossos)
Da leitura do texto legal se extrai que o crédito relativo ao mercado externo
somente pode ser apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação e que a determinação do crédito pelo método do rateio
proporcional, entre receitas de exportação e do mercado interno, somente é aplicável
se os custos, as despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas.
Dessa forma, em que pese a argumentação da interessada, não é possível admitir
que o crédito relativo à devolução de vendas seja apropriado (ou apurado) para o
mercado externo, uma vez que as receitas relativas às devoluções estão totalmente
vinculadas às operações no mercado interno, ou seja, o procedimento da autoridade a
quo de não aplicar a essa rubrica o rateio proporcional está totalmente correto, uma
vez que inexiste vinculação da mesma (crédito de devolução de vendas) com as
receitas de exportação.
Como visto, sendo as devoluções em comento são relativas à vendas tributadas no
mercado interno. Logo não possibilitam a apropriação de créditos relativos ao mercado externo,
conforme art. 6o, § 3o, combinado com o art. 3o, §§ 8o e 9o, ambos da Lei 10.833/2003.
Portanto, sem reparos a realizar no procedimento fiscal quanto a este ponto.
Fl. 2024
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-010.142 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900609/2016-43

IV
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial provimento para acatar a
possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao processo produtivo da
Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os seguintes dispêndios:
a) serviços e bens utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo
para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo
produtivo da Recorrente;
b) fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOPs 5504 e
6504);
c) aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e
utilizados nas atividades da empresa;
d) aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica, apenas
em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e
classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item 46.a. do
Relatório de Fiscalização).
e) serviços de transportes (fretes de insumos); e
f) encargos (depreciação) das máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente utilizados em suas fase
agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da utilização
desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o
Fisco.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes

Fl. 2025
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