Tribunal: CARF
Processo: 10783.903297/2012-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-23
Data de publicação: 2021-04-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento de créditos da não-cumulatividade sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de bens para revenda sujeitos à incidência monofásica.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. COMERCIAL VAREJISTA.VEDAÇÃO LEGAL
De acordo com o inciso VI do art. 3o e inciso II do art. 15 ambos da Lei no 10.833/03, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.

Inteiro teor:
S3-C3T2
S3-C 3T2 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10783.903297/2012-01 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3302-010.605 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
23 de março de 2021 Recorrente
Recorrente
ATACK REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA
AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento de créditos da não-cumulatividade
sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de bens para revenda sujeitos
à incidência monofásica.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. COMERCIAL VAREJISTA.VEDAÇÃO
LEGAL
De acordo com o inciso VI do art. 3o e inciso II do art. 15 ambos da Lei no
10.833/03, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins, só pode descontar créditos
calculados em relação aos encargos de depreciação referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na
produção ou fabricação de bens destinados à venda, ou na prestação de
serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Walker Araújo e
Raphael Madeira Abad que davam provimento parcial para reverter os créditos com fretes no
transporte de insumos regidos pelo sistema monofásico. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Vinicius Guimarães.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.903297/2012-01
Fl. 573
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (presidente), Jorge Lima Abud, Walker Araújo, Denise Madalena Green, Raphael Madeira
Abad, Vinícius Guimarães. Ausentes os conselheiros José Renato Pereira de Deus e Larissa
Nunes Girard.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso:
Trata-se
da
análise
do
Pedido
de
Ressarcimento
no
36976.18844.271210.1.5.10-0738 apresentado em 27/12/2010, referente a créditos do
PIS não-cumulativo vinculados ao mercado interno do 3o trimestre de 2008, no valor
total de R$ 354.946,69. Os créditos a ressarcir foram objeto de compensação através
de Declarações de Compensação (DCOMP).
A autoridade tributária responsável pela análise do pedido emitiu o PARECER
SEFIS/DRF/VIT/ES no 055/2013, fls. 74 a 526, que subsidiou o Despacho Decisório no
056383411, no qual reconheceu o direito creditório no valor de R$ 5.268,60, e
consequentemente não homologou parcialmente as compensações apresentadas, fl.
47.
A seguir reproduzimos, em síntese, os principais argumentos apresentados pela
fiscalização para negar o direito creditório:
1. A contribuinte foi intimada em 15/12/2011, através do Termo de Início de
Fiscalização, a apresentar a escrituração contábil e fiscal, em meio digital, o balanço
patrimonial, demonstração do resultado do exercício, balancetes mensais, livro de
registro de apuração de ICMS, planilhas contendo os registros de todas as entradas
consideradas como base para cálculo dos créditos do PIS/Pasep e da Cofins e de
todas as saídas realizadas, referentes ao período de apuração 04/2008 a 09/2008 e
07/2009 a 09/2009;
2. A atividade preponderante exercida pela contribuinte é o comércio
atacadista de revenda de cervejas, chopes, refrigerantes e água mineral, as quais, são
adquiridas com incidência monofásica das contribuições para o PIS/Pasep e para a
Cofins, que não admite o desconto de créditos calculados em relação a sua aquisição;
3. Em virtude da tributação monofásica, as alíquotas da contribuição para o
PIS/Pasep e para a Cofins, em relação às receitas decorrentes das vendas dos
produtos classificados na TIPI nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e
2106.90.10 Ex 02, auferidas por comerciantes atacadistas e varejistas foram
reduzidas a 0 (zero), de acordo com o inciso I do art. 50 e art. 58-B, ambos da Lei no
10.833/03;
4. Ressaltamos que apesar da empresa Serramar Distribuição e Logística
atuar no ramo atacadista de revenda de bebidas frias e, desta forma, não poder
aproveitar os créditos relativos às aquisições destes produtos, no entanto, como os
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

produtos revendidos estão sujeitos a alíquota 0 (zero), a empresa pode, de acordo
com o art. 17 da Lei no 11.033/04, apurar créditos em relação aos demais custos,
despesas e encargos vinculados às vendas destes produtos, desde que enquadradas em
um dos incisos II ao X do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03;
5. Com relação aos bens adquiridos e revendidos no mercado interno com
tributação do PIS/Pasep e da Cofins, a empresa também pode se creditar sobre essas
aquisições, desde que enquadradas no inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, no entanto, esses créditos somente podem ser utilizados para dedução das
referidas contribuições;
6. O §1o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 determinam que os
créditos no regime da não-cumulatividade devem ser apurados mensalmente,
mediante a aplicação da alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou sobre
o valor das despesas incorridas no mês, condicionando o cálculo dos créditos aos
respectivos períodos de apuração, para que a análise tanto da existência quanto da
natureza do crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período específico da
geração do crédito;
7. A simplificação realizada pela contribuinte, ao apurar todos os créditos não
aproveitados no período de 01/2005 e 06/2008 (extemporâneo) e concentrar tudo no
mês de setembro de 2008 não encontra amparo legal;
8. A contribuinte buscou valer-se de créditos do PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre despesas pagas ou creditadas a pessoa física, o que é vedado pela
legislação, conforme estabelecido no inciso I do parágrafo 2o do art. 3o das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03. Os referidos créditos foram integralmente glosados;
9. Verificamos que a contribuinte se creditou do PIS/Pasep e da Cofins, tendo
como base às despesas pagas com transporte na operação de compra de bebidas frias
(cervejas, chopes e refrigerantes) da fábrica até o seu estabelecimento comercial.
Ocorre que as bebidas frias adquiridas pela contribuinte para revenda estão sujeitas
à tributação monofásica do PIS/Pasep e da Cofins, que não admite o desconto de
créditos calculados em relação a sua aquisição, conforme definido nas alíneas “a” e
“b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03;
10. De acordo com o inciso VI do art. 3o e inciso II do art. 15 ambos da Lei no
10.833/03, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para
o PIS/Pasep e para a Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos
encargos de depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens
destinados à venda, ou na prestação de serviços;
11. Verificamos que a atividade empresarial da contribuinte não é a prestação
de serviços, nem a fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda,
mas sim, o comércio atacadista de revenda de bebidas prontas para o consumo, a
saber: cerveja, chope, refrigerante e água mineral (CNAE no 46.35-4-02), submetidas
à incidência monofásica da contribuição do PIS/Pasep e da Cofins no fabricante.
Portanto, os créditos do PIS/Pasep e da Cofins pleiteados pela contribuinte tendo
como base os encargos de depreciação de bens incorporados ao Ativo Imobilizado,
utilizados na sua atividade comercial de revenda de bebidas frias, não geram direito
ao crédito do PIS/Pasep e da Cofins;
12. (...) equivocou-se a contribuinte ao se creditar do PIS/Pasep e da Cofins
tendo com base as despesas abaixo relacionadas, as quais foram enquadradas como
“insumos” e informadas no DACON no campo “outras
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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operações com direito a crédito” do PIS/Pasep e da Cofins, tendo como base
no art. 17 da Lei no 11.033/04;

13. Verifica-se que não é permitido descontar créditos do PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre aquisições de bens ou serviços considerados como “insumos”
por empresa que desenvolve atividade comercial de revenda de mercadorias ou
produtos;
14. Portanto, a contribuinte não tem direito ao crédito do PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre as despesas da sua atividade comercial de revenda de bebidas
frias, com combustíveis, propaganda, publicidade, refugo e seleção de vasilhames;
15. Após a análise do direito creditório pleiteado pela contribuinte, que se
baseou nas competências para as quais a empresa solicitou ressarcimento (PER),
concluímos que a Serramar Distribuição e Logística se aproveitou indevidamente de
créditos do PIS/Pasep e da Cofins, incidentes sobre despesas e encargos vinculados à
revenda de bebidas frias realizadas no mercado interno, referente ao período de
apuração: setembro de 2008, os quais foram utilizados na compensação de débitos de
outros tributos administrados pela RFB. Assim sendo, os referidos créditos foram
integralmente glosados.
Cientificada da decisão (fl. 48), em 16/07/2013, a contribuinte apresentou
Manifestação de Inconformidade (fls. 2 a 19), em 14/08/20103, onde alegou, em
resumo, que:
1. De início, é preciso consignar que a Recorrente procedeu às demonstrações
necessárias (DACON, escrituração contábil e fiscal, balanço patrimonial,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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demonstrações do resultado do exercício, balancetes mensais, livro de registro de
apuração de ICMS, planilhas com entradas consideradas como base para cálculos
dos créditos do PIS e da COFINS), por conseguinte, a declaração de
extemporaneidade nada refere à ausência de informações;

2. Ocorre que, a decisão contraria entendimento firmado na própria RFB,
segundo o qual as retificações das DACONs e DCTF's aplicam-se tão somente aos
casos de apuração de tributos pagos indevidamente,...(SC no 36/2011 – 9a RF);
3. A decadência na espécie não se verificou, por conseguinte, precisa ser
reformada a decisão. O fato de a Recorrente ter concentrado todos os créditos
extemporâneos no 3o trimestre de 2008 nenhum prejuízo causou à RFB, até por que
não foram apontadas divergências de valor e as leis de regência prevêem "que o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.";
4. A posição adotada na defesa retrata a corrente constitucionalista sobre a
não-cumulatividade do PIS e da COFINS, (....). Seguindo esta linha de interpretação,
e tendo em vista o fato de que as contribuições incidem sobre as receitas, todos os
custos e despesas necessários à geração dessas permitem a apropriação de créditos;
5. Logo, há a extensão do conceito de insumo para fins de apuração e
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, manifestamente restringidos desde as
Instruções Normativas nos 247/02 e 404/04;
6. Portanto, a possibilidade de apuração de crédito de PIS e COFINS deve ser
analisada caso a caso, considerando-se a essencialidade do bem na produção e na
geração de receita da empresa. No caso específico da Recorrente, todos os insumos
incluídos nas declarações são pertinentes à sua atividade produtiva;
7. Ainda que se possa admitir a existência de lacuna quanto ao conceito de
insumo na legislação do PIS/COFINS, a busca desse conceito na legislação de outros
tributos deve se dirigir àquelas exações cujas estruturas mais se aproximem do PIS e
da COFINS;
8. Frete contratado para o transporte de mercadoria entre estabelecimentos de
uma mesma empresa é despesa, dedutível, e dá direito ao crédito pela manifesta
ausência de vedação legal. Ademais, tratam-se de despesas necessárias à produção,
sendo passíveis de gerar crédito de PIS e COFINS;
9. Ocorre que, o inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/03 instrumento legal que
estipula o direito de crédito sobre a armazenagem e frete para a venda de
mercadorias, possibilita a sua ampliação para o transporte entre estabelecimentos da
mesma empresa. Inexiste, qualquer forma de limitação, à operação de venda;
10. Ademais, a AmBev faz exigência contratual que o franqueado distribuidor
tenha frota própria (vide contrato de distribuição anexo), o que legitima dos créditos
ora apropriados, tanto com relação aos oriundos das aquisições de mercadorias,
como na entrega para os clientes;
11. A possibilidade de inclusão de gastos com publicidade e propaganda nas
declarações realizadas pela Recorrente é nítida por causa da comprovação de que
estas integram seus custos em função de disposição contratual específica assinalada
no contrato de distribuição firmado com a AmBev;
12. Assim, a RFB por compreender serem as receitas dos franqueados sujeitas
à incidência das contribuições; outrossim, tais despesas deverão gerar contas na
forma de crédito. Portanto, em razão dos motivos expostos é necessário a revisão do
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

despacho decisório para que sejam anuladas as glosas efetivadas e reconhecido o
direito à compensação;
13. A glosa em questão (despesas com encargos de depreciação), é a maior
violação à isonomia tributária, pois é sustentada apenas na omissão legal, de que o
comércio não foi contemplado com referida permissão;
14. Antes de mais nada, há que se afirmar que os equipamentos sujeitos à
depreciação, são exigidos contratualmente pela AmBev, o que por si só, já justificaria
o creditamento então glosado;
15. Contudo, a odiosa discriminação, não pode se sustentar, sob a alegação de
que os créditos apenas são conferidos para a indústria ou para a prestação de
serviços, não fazendo sentido, sob o aspecto jurídico, negá-lo para a atividade do
comércio;
16. A Recorrente solicita a realização de diligência fiscal para a verificação da
relação dos insumos como despesas necessárias à manutenção da sua fonte
produtora, inclusive por exigência contratual de franquia/distribuidora;
17. Em face de todas as considerações expostas, a Recorrente requer a
admissão, processo e deliberação da 'manifestação de inconformidade' na forma legal
(com atribuição de efeito suspensivo) e no mérito: i) seja realizada diligência e ii) e,
ao fim, julgada improcedente a ação fiscal, anulando-se em definitivo a exação ora
impugnada;
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, por entender que a glosa relativa ao crédito extemporânea deve ser mantida,
considerando que não houve retificação das declarações anteriores, tampouco demonstração
efetiva da não utilização desses créditos em outros períodos e, manteve a glosa atinente ao frete
realizado por PJ, despesas de depreciação e despesas relacionadas a atividade comercial, por
falta de amparo legal e/ou por não se enquadrarem com conceito de insumos para fins de
creditamento.
Não se conformando com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
reproduzindo, em síntese apertada, suas razões de defesa.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
I - Tempestividade
O recurso voluntário interposto é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
II - Recurso Voluntário
Conforme exposto anteriormente, a Recorrente interpôs recurso voluntário
trazendo os seguintes tópicos à serem analisados por esta Turma, a saber: (i) glosa de créditos
extemporâneos retificações da Dacon e DCTF. Desnecessidade; (ii) glosa de despesas com fretes
realizados por PJ; (iii) glosa de despesas depreciação; (iv) glosa de créditos de despesas da
atividade comercial.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

O cerne do litígio envolve, além de outros questões já devidamente citadas no
parágrafo anterior, o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de PIS/COFINS no
regime não cumulativo previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. A respeito do conceito de
insumo, principalmente no âmbito deste colegiado, adoto e transcrevo o voto proferido pelo
Ilustre Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède no processo 13656.721092/2015-97.
"Relativamente
à
definição
de
insumos,
a
não-cumulatividade
das
contribuições, embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao
ICMS e IPI, foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir
do auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
cujas atuais redações seguem abaixo:
Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
Fl. 579
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida
Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
Fl. 580
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela
Receita Federal, corroborada em julgamentos deste Conselho, que utiliza a definição
de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres Normativos CST no
181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito de insumos
equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291
e 299 do RIR/99.
Fl. 581
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Por fim, uma terceira corrente, que defendeu, com variações, um meio termo,
ou seja, que a definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação
do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Todavia, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002
e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art.
3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com:
água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-
lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o
ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
Fl. 582
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina
Helena Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em
princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim
compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base
sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Fl. 583
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte
a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e
despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002,
e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o,
5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
deverá observar o entendimento do STJ de que:
Fl. 584
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei
no 10.637/2002 e 10.833/2003;e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído
pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os
quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos
atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da
Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo
STJ, o qual afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era
decorrente das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca
da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não
para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no
RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na nova
conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Por seu turno, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
Fl. 585
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu
a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como
um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes
de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas
aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA,
inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação
de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no
resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo
e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado
da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo
intangível que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou
em prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima
em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima,
produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-
fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer),
testes de qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos
acabados, materiais fornecidos na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento não daria margem à tomada de
créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer), alvará de
funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de srvilos
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou
para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em
operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que
não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer),
dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido),
Fl. 586
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

contratação de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor
administrativo, vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante
(item 9.1 do parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação,
saúde, seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do
inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora
da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b)
para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f)
para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas
áreas, testes de qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços
(item 11 do parecer).
Destarte, embora ainda pendente de julgamento de embargos de declaração,
dada a edição da Nota SEI no 63/2018, adoto a decisão proferida no REsp
1.221.170/PR, nos termos do §2o do artigo 62 do Anexo II do RICARF.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento
de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda
Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos
e despesas necessárias às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado,
foram afastados os creditamentos sobre alguns gastos gerais de fabricação e sobre as
despesas comerciais.
Considero que o critério da essencialidade não destoou significativamente do
entendimento que vinha sendo por este relator, especificamente no que concerne a
afastar o creditamento sobre as despesas operacionais das empresas como inseridas
na definição de insumo. Por outro lado, o critério da relevância abre espaço para que
determinados custos, ainda que não essenciais (intrínsecos, inerentes ou fundamentais
ao processo) possam gerar créditos por integrar o processo de produção, seja por
singularidades da cadeira produtiva, seja por imposição legal.
A partir das considerações acima, afasto a tese da recorrente de que todos os
custos e despesas necessários à obtenção das receitas gerariam créditos das
contribuições, o que equivaleria, em outros termos, à tese do IRPJ, ou seja, todos os
custos e despesas operacionais dedutíveis para o IRPJ gerariam créditos da
contribuições. Assim, despesas operacionais, como as administrativas e de vendas,
embora necessárias à recorrente para exercer suas atividades em geral, não se
enquadram no normativo de que trata o inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003, nos termos da decisão proferida no REsp 1.221.170/PR."
Fl. 587
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados ao itens glosados pela
fiscalização.
II.1 - Créditos extemporâneos retificações da Dacon e DCTF. Desnecessidade
Conforme apurado pela fiscalização, o contribuinte descontou créditos do PIS e da
Cofins incidentes sobre despesas da sua atividade comercial realizadas nos períodos de apuração
novembro e dezembro de 2004, os quais foram informados no DACON na competência 06/2008.
No entendimento da autoridade fiscal, o §1o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 determina que os créditos no regime da não-cumulatividade devem ser apurados
mensalmente, mediante a aplicação da alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou
sobre o valor das despesas incorridas no mês, condicionando o cálculo dos créditos aos
respectivos períodos de apuração, para que a análise tanto da existência quanto da natureza do
crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período específico da geração do crédito.
A empresa defende a validade dos créditos extemporâneos, por estar prevista na
legislação a possibilidade de utilização de valores extemporâneos, art. 3o, § 4o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. E que também teria cumprido o requisito previsto na legislação:
respeitar o prazo de 5 (cinco) anos para utilização dos créditos (art. 1o do Decreto no
20.910/1932).
Sobre isso, entendo que o direito a crédito de PIS/COFINS não-cumulativo em
período anterior, o qual não foi aproveitado na época própria, prescinde da necessária retificação
do DACON e da DCTF, ou de eventual comprovação de não utilização do crédito.
Isto porque, tal medida é essencial para que se possa constituir os créditos
decorrentes dos documentos não considerados no DACON original e principalmente para que os
saldos de créditos do Dacon dos meses posteriores à constituição possa ser evidenciado,
propiciando, assim, a conferência da não utilização dos créditos em períodos anteriores.
Nesse sentido, transcrevo o entendimento manifestado na Solução de Consulta
no 73, de 2012: SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012
ASSUNTO: Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
DCTF. É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no
1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.

SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012 ASSUNTO:
Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
DCTF. É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no
1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.
Fl. 588
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Outro não é o entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
no sentido de que o aproveitamento de crédito extemporâneo prescinde de retificação da
DACON e DCTF, a saber:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, as quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos
ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração original.
Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios
referentes aos períodos específicos a que pertencem. (9303-009.738)
***
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada
a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
(Acórdão 3403-.003.078)
***
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada
a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
(Acórdão 3403.002.717)
Além dos julgados anteriormente citados, trago à baila o entendimento do i.
Relator José Fernandes do Nascimento sobre o tema (PA no 19515.721557-2012-58), o qual
adoto como fundamento de decidir:
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente
ainda alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou
seja: a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados
da data do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados
sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de
créditos. Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a
tratamento diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no
art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração é
determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art. 13 da
Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
Fl. 589
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2odesta Lei sobre o valor:
(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
[...]
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
[...]
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e
dos §§ 1o e 2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4oe § 5o do art. 12, não
ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
(grifos não originais)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito
e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação
dos requisitos da certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o
aproveitamento sob as diversas modalidades prevista na legislação (dedução,
ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica pelo
fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição do
crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos
passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre créditos
e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e indispensável
procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não passível de
ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle e a
verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá
Fl. 590
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o ressarcimento
ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema
Publico de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital EFD-
Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar
novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar
qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
[...]
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
[...] (grifos não originais)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso,
acompanhada da DCTF retificadora.
A propósito, cabe registrar que, não é verdade, como afirmado em alguns
julgados deste Conselho1, que a “linha 06/31” do Dacon contemplavam o registro de
operações de créditos extemporâneos. A simples leitura do texto explicativo do
conteúdo da referida linha revela que ela destinava-se ao registro de “ajustes
positivos de crédito não contemplados na Linha 06A/30”, em que registradas às
operações normais de créditos relativas às aquisições de embalagens. E a expressão
“créditos não contemplados”, obviamente, não significa créditos extemporâneos.
Para que não reste qualquer dúvida a respeito, seguem transcritos os textos extraídos
das orientações de preenchimento do Dacon:
CRÉDITOS DECORRENTES DA APURAÇÃO DE EMBALAGENS PARA
REVENDA (Lei no 10.833/2003, art. 51, § 3o)
Linha 06A/30 – Créditos Apurados
A pessoa jurídica comercial que adquirir para revenda as embalagens referidas
no art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, deve informar nesta linha o valor da
Contribuição para o PIS/Pasep referente às embalagens que adquirir no período de
apuração em que registrar o respectivo documento fiscal de aquisição (§ 3o do art. 51
da Lei no 10. 833, de 2003, introduzido pelo art. 25 da Lei no 11.051, de 2004).
Linha 06A/31 – Ajustes Positivos de Créditos

1 A título de exemplo, cita-se os acórdãos nos 3202-001.456 e 9303-004.562.
Fl. 591
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Informar nesta Linha ajustes positivos de crédito não contemplados na Linha
06A/30.
Linha 06A/32 – (-) Ajustes Negativos de Créditos
Informar nesta Linha ajustes negativos de crédito não contemplados na Linha
06A/30, tais como:
Com base nessas considerações, resta demonstrado que, somente quando
definida a natureza, certeza e liquidez do saldo de crédito apurado em determinado
período mensal cabe analisar as formas de aproveitamento previstas na legislação.
Nesse sentido, dispõe o § 4o do art. 3o e o art. 13 que o saldo de crédito apurado em
determinado mês pode ser aproveitado mediante dedução, ressarcimento ou
compensação nos períodos mesais subsequentes, sem atualização monetária e
incidência de juros. E desde que o aproveitamento ocorra dentro do prazo de 5
(cinco) anos, contado do dia seguinte ao mês de apuração do crédito, sob pena da
extinção do direito de aproveitamento pela prescrição determinada no Decreto
20.910/1932.
No presente caso, além de não demonstrar/comprovar que os créditos
extemporâneos não foram apropriados/utilizados nos meses ou períodos de apuração
pertinentes, o que era necessário por expressa determinação legal, a recorrente
também não procedeu a retificação do Dacon, a que estava obrigada por expressa
determinação do art. 11 da Instrução Normativa SRF 590/2005, vigente no período de
apuração dos créditos em apreço.
Portanto, considerando que não houve retificação do DACON, tampouco prova
de não utilização do crédito pleiteado, a manutenção da glosa, independente dos bens e serviços
se enquadrarem no conceito de insumo para fins de creditamento, é medida que se impõe.
II.2 - Despesas com fretes realizados por PJ
Nos termos do Parecer SEFIS/DRF/VIT/ES No 54/2013, fiscalização motivou a
glosa nos seguintes termos:
28. Conforme disposto no § 1o do art. 289 do Decreto no 3.000/99, o transporte
até o estabelecimento da empresa adquirente integra o custo de aquisição das
mercadorias destinadas a revenda.
29. Nesse sentido, se a mercadoria adquirida (transportada) gerar crédito do
PIS/Pasep e da Cofins, a empresa também poderá se creditar sobre as despesas com o
transporte na operação de compra dessa mercadoria, desde que o transporte seja
suportado pelo adquirente e realizado por pessoa jurídica domiciliada no país.
30. Verificamos que a contribuinte se creditou do PIS/Pasep e da Cofins,
tendo como base às despesas pagas com transporte na operação de compra de bebidas
frias (cervejas, chopes e refrigerantes) da fábrica até o seu estabelecimento comercial.
31. Ocorre que as bebidas frias adquiridas pela contribuinte para revenda estão
sujeitas à tributação monofásica do PIS/Pasep e da Cofins, que não admite o desconto
de créditos calculados em relação a sua aquisição, conforme definido nas alíneas “a” e
“b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
32. Como a Lei veda o crédito do PIS/Pasep e da Cofins sobre as aquisições
para revenda de produtos submetidos à incidência monofásica das contribuições. De
igual forma, o transporte na operação de compra dessas mercadorias também não
geram direito ao referido crédito. Os mesmos foram integralmente glosados.
Fl. 592
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Ou seja, para a fiscalização não há direito ao crédito do PIS/COFINS não
cumulativo das despesas com frete vinculado a operação de compra de insumo que não sofre a
incidência da tributação, como no caso de operações com incidência monofásica.
A DRJ, manteve o entendimento da fiscalização, a saber:
Vê-se que a regra geral é que os gastos com serviços de transportes sejam
tratados como integrantes (ou componentes) do custo de aquisição dos bens
movimentados.
O direito ao crédito proveniente das despesas de frete com aquisição de bens e
insumos, quando assumidos pelo comprador, integra a base de cálculo das referidas
mercadorias e dela é parte integrante. Contudo, enquanto a mercadoria estiver
sujeita à incidência monofásica, não gerando crédito na etapa anterior, não haverá
como aproveitar o frete vinculado à ela.
Logo, entendemos como correta a glosa efetuada em relação aos fretes entre
estabelecimentos e aos fretes na aquisição de mercadoria monofásica.
De proêmio, é imperioso destacar que nos termos do Parecer citado anteriormente,
não há glosa com despesas de fretes entre estabelecimentos de uma mesma empresa, sendo que a
glosa recaiu sobre as despesas de frete na aquisição de produtos com incidência monofásica.
Desta forma, despicienda qualquer análise sobre o tema.
No que tange a despesas com frete na aquisição de produtos com incidência
monofásica, entendo que o direito acolhe a Recorrente.
Conforme acima demonstrado a fundamentação da glosa de créditos calculados
sobre fretes prende-se ao fato de que as aquisições dos insumos estão sujeitas à tributação
monofásica do PIS/Pasep e da Cofins, que não admite o desconto de créditos calculados em
relação a sua aquisição, conforme definido nas alíneas “a” e “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
No entanto há precedente no CARF conforme Acórdão no 3403001.944, de
09/03/13, que confere uma outra interpretação ao dispositivo legal em destaque (embora se refira
as operações com aquisição de produto com alíquota zero), a qual me filio por entender
consentânea com os objetivos visados pela lei de regência da matéria, no tocante ao dispositivo
em exame, cuja ementa a seguir se transcreve, na parte de interesse:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
NÃOCUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a
serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens
não sujeitos a tributação pela contribuição.
Nesse sentido, registro excertos da referida decisão, nos termos do voto condutor:
A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e
afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem,
sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o
creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins):(grifei).
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:(...)
Fl. 593
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)”(grifei).
Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens
não sujeitos a tributação (o que é o caso do presente processo).
Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o
fato de o produto não ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser
objeto de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto. Neste sentido, trago o acórdão 3302-004.605 da qual fui designado como redator no
voto vencedor:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições
ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Recurso Voluntário Provido.
Portanto, por ser passível de creditamento, a glosa de créditos relativo ao frete na
aquisição de produtos sujeitos a incidência monofásica deve ser totalmente revertida.
II.3 Despesas com depreciação
Nos termos da Parecer a glosa relativa aos encargos de depreciação ocorreram
pelo fato da Recorrente não se enquadram nas condições previstas no inciso VI, do artigo e
inciso II, do artigo, ambos da Lei no 10.833/03, senão vejamos:
33. De acordo com o inciso VI do art. 3o e inciso II do art. 15 ambos da Lei no
10.833/03, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para
o PIS/Pasep e para a Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos
encargos de depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens
destinados à venda, ou na prestação de serviços.
34. Verificamos que a atividade empresarial da contribuinte não é a prestação
de serviços, nem a fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda,
mas sim, o comércio atacadista de revenda de bebidas prontas para o consumo, a
saber: cerveja, chope, refrigerante e água mineral (CNAE no 46.35-4-02), submetidas
à incidência monofásica da contribuição do PIS/Pasep e da Cofins no fabricante.
35. Portanto, os créditos do PIS/Pasep e da Cofins pleiteados pela contribuinte
tendo como base os encargos de depreciação de bens incorporados ao Ativo
Fl. 594
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

Imobilizado, utilizados na sua atividade comercial de revenda de bebidas frias, não
geram direito ao crédito do PIS/Pasep e da Cofins. Os referidos créditos foram
integralmente glosados.
A Recorrente se defende alegando que a glosa das despesas com encargos de
depreciação seria uma violação à isonomia tributária, pois é sustentada apenas na omissão legal,
de que o comércio não foi contemplado com referida permissão. E afirma que os equipamentos
sujeitos à depreciação, são exigidos contratualmente pela AmBev, o que por si só, já justificaria
o creditamento então glosado.
Sem razão à Recorrente.
Isto porque, se a condição da Recorrente não se enquadra nas hipóteses previstas
de creditamento (vide normativos citados anteriormente), as glosas efetuadas neste item, por
vedação expressa, devem ser mantidas.
Além disso, a Recorrente sequer argumentou ou tentou demonstrar que as
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, são utilizados na
produção ou fabricação de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços, tampouco que
exerce atividade empresarial da contribuinte de prestação de serviços, fabricação ou produção de
bens ou produtos destinados à venda.
Aliás, a alegação, diga-se, desprovida de comprovação probatória, no sentido de
que os equipamentos sujeitos à depreciação, são exigidos contratualmente pela AmBev, o que
por si só, já justificaria o creditamento então glosado, são irrelevantes para fim de creditamento,
já que o direito ao crédito está vinculado a comprovação das condições exigidas na legislação.
Neste cenário, mantem-se a glosa.
II.4 créditos de despesas da atividade comercial.
A Fiscalização, referendada pela DRJ, glosou os créditos apurados pela
Recorrente nos seguintes termos:
42. Verifica-se que não é permitido descontar créditos do PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre aquisições de bens ou serviços considerados como “insumos”
por empresa que desenvolve atividade comercial de revenda de mercadorias ou
produtos.
43. Como já relatado neste Parecer à atividade empresarial da contribuinte
não é a prestação de serviços, nem a fabricação ou produção de bens ou produtos
destinados à venda, mas sim, o comércio atacadista de revenda de bebidas prontas
para o consumo, submetidas à incidência monofásica da contribuição no fabricante.
44. Portanto, a contribuinte não tem direito ao crédito do PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre as despesas da sua atividade comercial de revenda de bebidas
frias, com combustíveis, propaganda, publicidade, refugo e seleção de vasilhames. Os
referidos créditos foram integralmente glosados.
A Recorrente, por sua vez, traz um arrazoado sobre o conceito de insumos para
fins de creditamento, citando inclusive o entendimento firmado no REsp 1.221170-PR. Cita um
jurisprudência que concedeu crédito de despesas de assessoria, markentig, consultoria,
informática a uma rede de restaurantes e, diz que há decisões do CARF afastando a restrição de
creditamento a luz da legislação de IPI.
Entretanto, se olvidou a Recorrente de demonstrar que sua atividade se enquadra
nas hipóteses em que a lei autorizada a apuração de crédito e, principalmente afastar a vedação
Fl. 595
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

legal que impede a tomada de créditos de produtos submetidas à incidência monofásica da
contribuição no fabricante.
Nestes termos, mantem-se a glosa.
III – Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter a glosa em relação ao frete na aquisição de produtos com incidência monofásica.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Voto Vencedor
Conselheiro Vinícius Guimarães, Redator designado.
Com o devido respeito aos argumentos do ilustre relator, divirjo de seu
entendimento quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas quando da aquisição de produtos com incidência monofásica.
Nesse ponto, o aresto recorrido traz, ao meu ver, motivação precisa para a
negativa do direito ao crédito postulado pelo sujeito passivo:
Vê-se que a regra geral é que os gastos com serviços de transportes sejam tratados como
integrantes (ou componentes) do custo de aquisição dos bens movimentados.
O direito ao crédito proveniente das despesas de frete com aquisição de bens e insumos,
quando assumidos pelo comprador, integra a base de cálculo das referidas mercadorias e
dela é parte integrante. Contudo, enquanto a mercadoria estiver sujeita à incidência
monofásica, não gerando crédito na etapa anterior, não haverá como aproveitar o frete
vinculado à ela.
Logo, entendemos como correta a glosa efetuada em relação aos fretes entre
estabelecimentos e aos fretes na aquisição de mercadoria monofásica.

Os excertos transcritos se alinham perfeitamente com meu entendimento da
matéria em análise, de maneira que adoto seus fundamentos como razões suplementares de
decidir no presente voto.
Com relação ao tema em análise, importa lembrar o que dispõem as leis que
tratam do PIS/COFINS não-cumulativos. Nesse caso, transcrevo, a seguir, os artigos da Lei no.
10.833/2003, que repetem basicamente o que dispõe a Lei 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 596
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-010.605 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.903297/2012-01

(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas aquisições das
mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e produtos intermediários),
quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de suas vendas e o custo industrial de
produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a", do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
"Art 13 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.
§ 1o O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo; [...]."
Da leitura da legislação transcrita, depreende-se que o frete na aquisição de bens e
mercadorias só pode ser apropriado como crédito de PIS/COFINS não-cumulativos quando
integrar o custo de aquisição de produtos onerados pelas referidas contribuições e que geram
créditos da não-cumulatividade. Nesse ponto, há que se sublinhar que o creditamento com
relação ao frete sujeita-se à análise do frete enquanto custo integrante do valor de aquisição do
produto adquirido, não havendo que se falar, em tal análise, de frete enquanto serviço autônomo,
desvinculado do custo de aquisição do bem transportado: se o produto adquirido não gera
crédito, não há previsão legal para o aproveitamento de créditos com relação ao frete.
No caso concreto, as aquisições de mercadorias para revenda (bebidas frias)
sujeitam-se à incidência monofásica, não havendo que se falar em creditamento de PIS/COFINS
não-cumulativos pela compra de tais produtos. Consequentemente, não há que se falar em
créditos de frete em tais aquisições, uma vez que tal dispêndio integra o custo das mercadorias
para revenda e sobre tal custo não há crédito a ser aproveitado.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 597
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