Tribunal: CARF
Processo: 19647.004215/2005-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-12
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
O artigo 138 do CTN expressamente exige o pagamento integral do débito como condição para o usufruto do benefício da denúncia espontânea. Descabe, portanto, qualquer tentativa de ampliar o conceito de pagamento, interpretação que não encontra guarida na jurisprudência deste CARF nem corresponde ao entendimento consolidado do STJ sobre a matéria.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004215/2005-45
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.883 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2021
Recorrente
TIM NORDESTE TELECOMUNICAÇÕES S/A (SUCESSORA DE TELPE
CELULAR S/A)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O artigo 138 do CTN expressamente exige o pagamento integral do débito
como condição para o usufruto do benefício da denúncia espontânea. Descabe,
portanto, qualquer tentativa de ampliar o conceito de pagamento, interpretação
que não encontra guarida na jurisprudência deste CARF nem corresponde ao
entendimento consolidado do STJ sobre a matéria.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek
Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial do contribuinte TIM Nordeste Telecomunicações S/A
(Sucessora de Telpe Celular S/A - fls. 300 e seguintes) interposto em face da decisão proferida
pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara no Acórdão no 1402-004.397 (fls. 269 e seguintes), na
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004215/2005-45
Fl. 455
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

sessão de 22 de janeiro de 2020, por meio do qual aquele colegiado negou provimento ao recurso
voluntário.
O processo cuida de compensação homologada parcialmente, relativa ao saldo
negativo de IRPJ do ano-calendário de 2000, de modo que permanece em litígio o montante de
R$ 1.885.685,88 (= R$ 3.850.623,03 – R$ 1.964.937,15), conforme apontado no despacho
decisório, a seguir reproduzido:

Com a ciência da decisão, o contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade (fls. 61), alegando, em síntese, que (i) haveria denúncia espontânea da infração,
situação que o eximiria da aplicação da multa de mora, (ii) que a imputação proporcional de
principal e de multa é ilegal e (iii) que o despacho decisório decorre da revisão de oficio havida
nos autos do processo n. 19647.009690/2006-99, com o acréscimo de valor dos débitos, o que
afrontaria os artigos 145, 146 e 149 do CTN.
Em 26 de fevereiro de 2010, a 3a Turma da DRJ de Recife, por unanimidade de
votos, considerou improcedente a impugnação (fls. 198).
Contra a decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 215), no qual
repisou, basicamente, os argumentos da manifestação de inconformidade.
Em 11 de fevereiro de 2014, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, por unanimidade
de votos, resolveu converter o julgamento em diligência (Resolução n. 1301-000.188, de fls.
255).
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

A Fazenda Nacional teve ciência da Resolução e não se manifestou (fls. 265).
Após o despacho de saneamento de fls. 267, o processo foi encaminhado para
sorteio na 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção.
Em 22 de janeiro de 2020, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, por meio do
acórdão n. 1402-004.397, assim se manifestou:
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso voluntário em relação a, i.i) imputação proporcional de principal e multa; i.ii)
indevida revisão de lançamento; ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
voluntário em relação ao tema denúncia espontânea e multa de mora - art. 138, do CTN,
vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Junia Roberta Gouveia
Sampaio, Paula Santos de Abreu e Bárbara Santos Guedes que davam provimento.
A decisão teve a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
LANÇAMENTO. REVISÃO DE OFÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Não há que se falar em revisão de ofício em processo de compensação quando referido
procedimento deu-se no âmbito de lançamentos de ofício originários resultantes de ação
fiscal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da
composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que
sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que
dispõe o artigo 170 do CTN.
Não se desincumbindo a recorrente do ônus de comprovar o direito creditório alegado,
cabe o não provimento do recurso voluntário. Direito creditório que não se reconhece.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito
tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas
distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência da multa de mora
quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de declaração de
compensação.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos
compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional.
Ciente do acórdão, o contribuinte apresentou recurso especial (fls. 300), alegando
divergência interpretativa em relação a duas matérias, a saber:
Fl. 457
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

a) Aplicação da denúncia espontânea na compensação;
b) Ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa.
O recurso especial foi objeto do despacho de admissibilidade de fls. 387, que lhe
deu seguimento parcial, ao reconhecer a divergência apenas para a matéria relativa à
possibilidade de aplicação da denúncia espontânea na compensação.
Contra o seguimento parcial o contribuinte apresentou agravo (fls. 410), que foi
rejeitado pelo despacho da presidência desta CSRF, de fls. 433 e seguintes.
A Fazenda Nacional, ciente do recurso especial, apresentou contrarrazões (fls.
446), pugnando pela manutenção da decisão.
É o relatório.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.

1. Conhecimento
O conhecimento do recurso especial do contribuinte, ao qual foi dado seguimento
parcial pelo despacho de fls. 387 e seguintes, não foi questionado pela Fazenda Nacional.
Como visto, no caso dos autos, o despacho de admissibilidade deu seguimento à
matéria “aplicação da denúncia espontânea na compensação”.
O despacho de admissibilidade analisou o paradigma indicado pelo Recorrente
(Acórdão n. 1302-001.673) e o comparou com a parte relevante da ementa da decisão recorrida:
Decisão recorrida:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito
tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas
distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência da multa de mora
quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de declaração de
compensação.
Acórdão paradigma, no 1302-001.673, de 2015:
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA.
CABIMENTO.
Fl. 458
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CABIMENTO.
A compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são formas
de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a
compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN.
A comparação entre o recorrido e o paradigma indicado demonstra o alegado
dissenso jurisprudencial quanto à matéria, dado que as situações fáticas são semelhantes e
orbitam as mesmas normas jurídicas.
Com efeito, a decisão recorrida entendeu não ser aplicável à compensação o
benefício da denúncia espontânea, firme na premissa de que pagamento e compensação seriam
institutos distintos, enquanto no paradigma restou consignado o entendimento de que a
compensação seria uma forma equivalente ao pagamento e, portanto, atenderia ao requisito
previsto no artigo 138 do CTN.
Assim, por ter apreciado de modo adequado os requisitos de admissibilidade,
ratifico o teor do citado despacho e voto por conhecer da matéria relativa à aplicação da
denúncia espontânea na compensação.
2. Mérito
Quanto ao mérito, cabe-nos, neste voto, apreciar se o instituto da compensação
tributária integra o conceito de pagamento previsto no artigo 138 do CTN.
O artigo 138 do CTN estabelece a possibilidade de o contribuinte em débito se
valer do instituto da denúncia espontânea, nos seguintes termos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
A discussão que se trava nos autos diz respeito, portanto, à possibilidade de a
compensação de tributos também ser aplicável à denúncia espontânea, tese que exige reconhecer
a equivalência entre os conceitos de compensação e pagamento.
Esta CSRF tem decidido pela impossibilidade dessa linha de raciocínio, no
sentido de que a compensação tributária, para fins de denúncia espontânea, não equivale ao
pagamento e, portanto, não tem o condão de atrair o benefício previsto no artigo 138 do CTN,
situação que enseja, no caso dos autos, a manutenção dos acréscimos moratórios.
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

De se notar que este Colegiado, analisando a questão num processo do próprio
contribuinte e, inclusive, do mesmo ano-calendário (2000), já decidiu pela inaplicabilidade da
denúncia espontânea nos casos de compensação de tributos (Acórdão n. 9101-004.129, 11 de
abril de 2019).
Na oportunidade, o Conselheiro Relator, Demetrius Nichele Macei, transcreveu a
posição mais atual do STJ, que reitera a distinção entre pagamento e compensação para fins de
aplicação do artigo 138 do CTN, cujo teor é bastante elucidativo para o presente caso.
Esse entendimento encontra-se consolidado no âmbito do STJ, como se pode
depreender do seguinte julgado, proferido em 2018 :
AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp. no 1.657.437/RS
Relator: Ministro GURGEL DE FARIA
Órgão Julgador: PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ
Data do Julgamento: 12/09/2018
EMENTA
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a
extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário,
havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os
Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar
provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs.
Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Benedito Gonçalves,
Assusete Magalhães, Sérgio Kukina e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro
Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
A decisão acima transitou em julgado em 14.12.2018.
Constata-se que o entendimento desta CSRF encontra-se alinhado à posição
unânime do STJ (instância derradeira para julgar as normas do CTN) sobre a matéria, razão pela
qual descabe qualquer tentativa de alteração na jurisprudência administrativa.
Ademais, é cediço que a compensação não goza dos atributos de definitividade e
de incondicionalidade, típicos do pagamento.
A interpretação ora conferida à hipótese também atende ao comando do artigo 138
do Código Tributário Nacional, que expressamente reconhece o pagamento como única
possibilidade para o gozo do benefício da denúncia espontânea. Caso o desejo do legislador
Fl. 460
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

fosse contemplar outras formas de extinção do crédito tributário, como a compensação,
certamente teria empregado conceito mais amplo, o que efetivamente não fez.
Em recente julgado de minha relatoria (Acórdão 9101-005.740, de 02 de setembro
de 2021) tratei exatamente deste tema, conforme trechos do voto que abaixo reproduzo:
“O assunto é conhecido, já foi analisado por este colegiado, e já tive a
oportunidade de sobre ele manifestar-me em outras oportunidades.
Trata a divergência acerca da aplicabilidade ou não do instituto da denúncia
espontânea e, via de consequência, da multa moratória nos casos de
compensação.
Cumpre-me, neste diapasão, reiterar, conforme vem decidindo este E.
Colegiado, que a compensação tributária não traz em seu bojo o efetivo
pagamento e que, portanto, não há que se falar em denúncia espontânea, neste
caso.
Trago à colação recente julgado desta CSRF, de relatoria da Ilustre
Conselheira Viviane Vidal Wagner, o qual adoto em seus fundamentos, o que
também fiz no acórdão de minha relatoria de número 9101-004.647, de 16 de
janeiro de 2020. Senão vejamos:
‘Em tese, por reconhecer a possibilidade de afastamento da multa de mora em
razão da denúncia espontânea, a decisão constante dos paradigmas é a que se encaixa
no julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ sob o rito dos recursos
representativos de controvérsia repetitiva, previsto no art. 543-C da Lei no 5.869/73,
Código de Processo Civil então vigente.
Isso ocorreu por ocasião do julgamento do REsp no 1.149.022/SP, relatado pelo
eminente Ministro Luiz Fux em sessão ocorrida em 09/06/2010. O respectivo acórdão
foi publicado em 24/06/2010 com a seguinte ementa:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos
a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente,
ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
Fl. 461
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo
543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da
constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito
em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer
procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp
850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em
28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial
na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996
apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente
recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo
em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo
138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em
vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou
seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se
incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do
contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (grifou-se)
Ocorre que, de fato, como apontou a PGFN em contrarrazões, "o STJ, em sede
de recurso repetitivo, citado pelo acórdão recorrido, confirma que a denúncia
espontânea se opera pelo pagamento integral do débito’.
Nos termos da decisão judicial, restando caracterizado o instituto da denúncia
espontânea, devem ser excluídas as multas pecuniárias, entre as quais se encontra a
multa de mora. Tal entendimento, contudo, não deve prevalecer no caso sob
julgamento, uma vez que o caso dos autos traz justamente a peculiaridade de
considerar que a compensação possa ser equivalente ao pagamento, o que não foi
enfrentado naquele repetitivo.
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

Veja-se que, para fins de caracterização da denúncia espontânea, todo o racional
da decisão acima reproduzida pauta-se na quitação, ou seja, no pagamento integral do
tributo, como se destacou no trecho acima reproduzido.
Assim, não se aplica ao presente julgamento a regra do art. 62 do Anexo II do
RICARF.
[...]
Uma vez que não se aplica ao caso o entendimento firmado em sede de recurso
repetitivo pelo STJ e, em razão do efeito devolutivo do recurso especial, a partir de
sua admissibilidade, o colegiado é livre para fundamentar a decisão.
Tendo em conta que compensação e pagamento constituem duas modalidades
distintas de extinção do crédito tributário, entende-se que não cabe estender o
beneficio da denúncia espontânea à compensação, pois o art. 138 do CTN se refere tão
somente a pagamento.
Esse também é o entendimento adotado pela 1a Seção do STJ, o qual tem sido
adotado por parte dos membros deste colegiado.
Nesse sentido, tem-se recente decisão desta 1a Turma da CSRF:
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia
espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária,
sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente
pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.078, Sessão de 13
de março de 2019)
Naquela ocasião, o ilustre relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei, após
observar que a questão da equiparação da compensação a pagamento, para fins de
denúncia espontânea – art. 138, do CTN, não era pacífico no Superior Tribunal de
Justiça, inexistindo, até o momento, posicionamento em sede de recurso repetitivo
(art. 1036, do CPC) no âmbito do E. STJ, consignou que:
Havendo, portanto, precedentes em ambos os sentidos, estaria este
Colegiado livre para decidir em um ou outro sentido conforme a livre
convicção de cada julgador.
Contudo, a partir da decisão acima transcrita – Resp 1.657.437/RS, o
tema subiu, através de Embargos de Divergência, para julgamento por
parte da 1a Seção do STJ, a qual tem a incumbência de uniformizar os
julgamentos exarados pelas 1a e 2a Turmas do STJ, competentes para
julgamento naquele Tribunal em matéria tributária.
Veja-se decisão da C. 1a Seção do E. STJ, exarada em setembro/2018:
AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp. no 1.657.437/RS
(2017/00461010)
Relator: Ministro GURGEL DE FARIA
Órgão Julgador: PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ
Fl. 463
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

Data do Julgamento: 12/09/2018
Data da Publicação: DJe 17/10/2018
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no
sentido de que é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação
tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos
os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar
provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og
Fernandes, Benedito Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina e
Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente,
justificadamente, o Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. A decisão
acima transitou em julgado em 14.12.2018. Desta forma, seguindo a
decisão da 1a Seção do E. STJ, que difere a situação de pagamento e
compensação para fins de reconhecimento da denúncia espontânea,
mantenho a incidência legal da multa de mora no caso concreto, não
reconhecendo a ocorrência da denúncia espontânea.
Assim, para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN,
compreende-se também que a compensação tributária, sujeita a posterior
homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o
afastamento da multa moratória decorrente do adimplemento a destempo.”
(grifei)...”
Neste sentido, pelas mesmas razões de decidir, as quais venho adotando, em
posição conhecida, nego provimento ao recurso especial interposto pelo contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 464
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

Declaração de Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto da I. Relatora, registra-se
aqui a discordância do seu posicionamento meritório, justificando o entendimento pela
procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Em relação ao tema da denuncia espontânea manejada por meio de compensação
pelos contribuintes, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar tal
tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.

Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas1.

Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.

1 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Fl. 465
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.

Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN2 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.

É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo o legislador
da Lei Federal de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito.

Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente
condicionados às mesmas regras da verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória na satisfação dos débitos.

Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais3.

2 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
3 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais:
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância
Fl. 466
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

(...)

(...)

§1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a
redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento.
§2o A rescisão do parcelamento, motivada pela descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada.
§3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente.
Fl. 467
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
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(...)

(...)
Fl. 468
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
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No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações
expressas, a compensação faz as vezes do pagamento.

Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual tenta, agora, se valer o Fisco, cai por terra.

Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

Fl. 469
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
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O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:

EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
Fl. 470
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.883 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004215/2005-45

ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.

Por tais fundamentos, é certa a ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do
art. 138 do CTN.

Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Relatora, diverge este Conselheiro para dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella
Fl. 471
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