Tribunal: CARF
Processo: 15504.726790/2011-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2021-09-21
Data de publicação: 2021-11-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUXÍLIO EDUCAÇÃO. CONCESSÃO A PARCELA DOS EMPREGADOS E DIRIGENTES. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A contribuição social previdenciária incide sobre valores pagos a título de auxílio educação, quando não oferecida indistintamente a todos os empregados e dirigentes a serviço da empresa.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
15504.726790/2011-14
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.887 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
21 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GERDAU ACOMINAS S/A E OUTROS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUXÍLIO EDUCAÇÃO. CONCESSÃO A PARCELA DOS EMPREGADOS
E
DIRIGENTES.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
A contribuição social previdenciária incide sobre valores pagos a título de
auxílio educação, quando não oferecida indistintamente a todos os empregados
e dirigentes a serviço da empresa.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES
PRINCIPAIS.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida
Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de
obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser
aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa
o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para
restabelecer a exigência relativamente ao auxílio educação, vencida a conselheira Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri, que lhe negou provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.726790/2011-14
Fl. 8735
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.

Relatório
Trata-se de Autos de Infração decorrentes do descumprimento de obrigações
principais pelo não recolhimento de contribuições previdenciárias, parte dos segurados e
patronais, inclusive as destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau
de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho.
Os fatos geradores das contribuições sociais apuradas encontram-se descritos no
Relatório Fiscal (fls. 26/66) nos seguintes termos:
2.1.1- Valores pagos a segurados empregados, lançados em Folha de Pagamento, a
título de Abono, sob o código: 2290 - ABONO ACORDO COLETIVO, no período de
01/2007 a 05/2007, 07/2007, 08/2007, 11/2007 e 12/2007, não considerados pela
empresa como parcela de incidência de contribuição para Previdência Social, cujas
contribuições encontram-se lançadas nos AI DEBCAD: 37.365.699-8 (parte empresa) e
37.365.701-3 (parte segurados empregados);
2.1.2- Valores pagos pela empresa referente a benefício de Bolsa Estudo, concedido aos
seus empregados, (salário indireto), no período de 01/2007 a 12/2007, registrados na
conta contábil de Despesas: “430105 - Gastos C/ Pessoal - Assist. Social a Empregado”,
não considerados pela empresa como parcela de incidência de contribuição para
Previdência Social, cujas contribuições encontram-se lançadas nos AI DEBCAD:
37.365.699-8 (parte empresa) e 37.365.701-3 (parte segurados empregados);
2.1.3- Valores pagos a segurados contribuintes individuais (diretores não empregados e
membros do conselho de administração), a título de Participação nos Lucros, no período
de 03/2007, 08/2007 e 09/2007 registrados nas contas contábeis: 0212000 –
Participações de Administradores a Pagar (Passivo – Circulante) e 0490080 -
Participações dos Administradores (Resultado), não considerados pela empresa como
parcela de incidência de contribuição para Previdência Social, cujas contribuições
encontram-se lançadas no AI DEBCAD: 37.365.699-8 (parte empresa);
2.1.4- Valores creditados a segurados contribuintes individuais (presidente, diretores
não empregados e
vice-presidentes executivos), a título de
Remuneração
Complementar, no período de 01/2007 a 12/2007, registrados na conta contábil de
Despesas: “430031 - Gastos C/ Pessoal - Remuneração Complementar Comitê
Executivo”, não considerados pela empresa como parcela de incidência de contribuição
para Previdência Social, cujas contribuições encontram-se lançadas no AI DEBCAD:
37.365.699-8 (parte empresa);
2.1.4- Valores creditados a segurados contribuintes individuais (presidente, diretores
não empregados e
vice-presidentes executivos), a título de
Remuneração
Complementar, no período de 01/2007 a 12/2007, registrados na conta contábil de
Despesas: “430031 - Gastos C/ Pessoal - Remuneração Complementar Comitê
Executivo”, não considerados pela empresa como parcela de incidência de contribuição
para Previdência Social, cujas contribuições encontram-se lançadas no AI DEBCAD:
37.365.699-8 (parte empresa);
2.1.5- Valores pagos a Cooperativas de Trabalho, correspondentes a notas fiscais ou
faturas de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe foram prestados por
cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, no período de 01/2007 a
12/2007, não considerados como parcela de incidência de contribuição para Previdência
Social, cujas contribuições encontram-se lançadas no AI DEBCAD: 37.365.699-8 (parte
empresa);
Fl. 8736
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

2.1.6- Remuneração paga ou creditada a segurados empregados a seu serviço, cuja
atividade seja exercida em condições especiais que prejudiquem a saúde ou a
integridade física destes trabalhadores e permita a concessão de aposentadoria especial
após vinte e cinco anos de contribuição, nos termos dos artigos 57 e 58 da Lei n° 8.213
de 24/07/1991, no período de 01/2007 a 12/2007, cujas contribuições encontram-se
lançadas no AI DEBCAD: 37.365.699-8 (parte empresa).
Por terem sido indicadas como integrantes do mesmo grupo econômico, foram
arroladas como solidários as seguintes empresas:
EMPRESA
VINCULO
CNPJ
Gerdau Aços Longos S.A.
Coligada
07.358.7610001-69
Gerdau Aços Especiais S.A.
Coligada
07.359 641 0001-86
Gerdau Comercial de Aços S.A.
Coligada
07.369.685/0001-97
Gerdau América Latina Participações S. A
Coligada
07.430.351 0001-81
Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda
Coligada
87.040.598/0001-20
Seiva S.A Florestas e Indústrias
Coligada
$7 043 8320001-73
Em sessão plenária de 04/07/2018, foi julgado o Recurso de Ofício e de
Voluntário, prolatando-se o Acórdão no 2301-005.410 (fls. 8323/8347), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições, a seu cargo.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Entende-se por salário de contribuição, a remuneração auferida, assim entendida a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, inclusive os
ganhos habituais sob forma de utilidades.
BOLSA DE ESTUDO.
Somente os valores de despesas com educação básica e profissional custeados pelo
contribuinte em favor de empregados e dirigentes podem ser excluídos da base de
cálculo das contribuições previdenciárias.
ABONO.
Apenas o abono previsto em Convenção Coletiva de Trabalho CCT, desvinculado do
salário e pago sem habitualidade, por força de norma exarada pela PGFN, deve ser
excluído da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
COOPERATIVA DE TRABALHO.
Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por
cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
CONTRIBUIÇÃO PARA APOSENTADORIA ESPECIAL.
O contribuinte que tenha empregados expostos a agentes nocivos capazes de serem
atenuados, eliminando-se a necessidade de concessão de aposentadoria especial, deve
comprovar tal atenuação por meio de apresentação de documentação suficiente à
demonstração da atenuação em relação a cada segurado.
MULTA RETROATIVIDADE. MOMENTO DO CÁLCULO.
A lei aplica-se a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. A comparação para determinação da
multa mais benéfica apenas pode ser realizada por ocasião do pagamento.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Fl. 8737
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

Acordam os membros do colegiado, (a) por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso de ofício; (b) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário
na questão da não incidência de contribuição previdenciária sobre fatura ou nota fiscal
emitidas por cooperativas de trabalho e sobre bolsa de estudos; (c) por maioria de votos,
dar provimento ao recurso voluntário na questão da não incidência de contribuição
previdenciária sobre abono estipulado em acordo coletivo; vencido o conselheiro
Antônio Sávio Nastureles que negava provimento ao recurso voluntário, na questão; (d)
por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário na questão da
inaplicabilidade da incidência do adicional do Gilrat; vencidos os conselheiros
Alexandre Evaristo Pinto (relator), Marcelo Freitas de Souza Costa e Juliana Marteli
Fais Feriato, que davam provimento ao recurso voluntário, na questão; (e) por maioria
de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário na questão da aplicação da multa,
reduzindoa ao percentual de vinte por cento; vencidos os conselheiros Antônio Sávio
Nastureles, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll e João Bellini Júnior, que negavam
provimento ao recurso, na questão. Designada para redigir o voto vencedor na questão
da incidência do adicional do Gilrat a conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll.
Os autos foram remitidos à Fazenda Nacional em 04/02/2019 (fl. 8348) e, em
20/03/2019 retornaram com o Recurso Especial de fls. 8349/8375 (fl. 8.376), no intuito de
rediscutir as seguintes matérias:
a) incidência de contribuições sobre o auxílio educação destinado ao
custeio de curso superior;
b) incidência de contribuições sobre o auxílio educação não concedido a
todos os segurados a serviço da empresa; e
c) retroatividade benigna na aplicação da multa.
Como paradigmas foram admitidos os acórdãos cujas ementas/trechos
relacionados às matérias em discussão se transcreve:
a) incidência de contribuições sobre o auxílio educação destinado ao custeio de curso superior
Acórdão no 2302-01.177
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/07/2007 Emenla:
SALÁRIO INDIRETO. Incidem contribuições previdenciárias sobre a remuneração
alribuida ao empregado em desacordo com as previsões de não incidência contidas no §
9o do art. 28 da Lei 8.212/91.
Os pagamentos efetuados pela recorrente aos seus empregados para o custeio de ensino
superior são verbas passíveis de incidência contributiva previdenciária.
Recurso Voluntário Negado
b) incidência de contribuições sobre o auxílio educação não concedido a todos os segurados a
serviço da empresa
Acórdão no 9202-005.155
Assinto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2004
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIV1DADE BENIGNA.
LEI N° 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA
NA LEI N° 11.941 2009. PORTARIA PGFN/RFB N° 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE
2009.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
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Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades
sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB
n° 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO (SC). AUXÍLIO EDUCAÇÃO NÃO CONCEDIDO
INDISTINTAMENTE A TODOS OS EMPREGADOS. INCIDÊNCIA
A contribuição social previdenciária incide sobre valores pagos a título de auxílio
educação, quando não oferecida indistintamente a todos os empregados.
Hipótese em que somente empregados com mais de 12 meses de trabalho e que
apresentem desempenho satisfatório, a ser verificado pela gerência, têm direito ao
auxílio.
Recurso especial provido.
c) retroatividade benigna na aplicação da multa
Acórdão no 2301-00.283
Quanto à possibilidade de retroatividade da multa prevista na Medida Provisória n ° 449
de 2008, entendo que a mesma não se aplica.
A retroatividade benigna terá aplicação nas hipóteses de a situação gerada pelo
ordenamento novel ser mais benéfica que a anterior. In casut para lançamento de ofício
a situação gerada por meio da Medida Provisória n ° 449 impõe a aplicação da multa
prevista no art 44 da Lei n ° 9.430, ou seja a multa seria de 75%. A multa moratória
prevista no art. 61 da Lei n ° 9430 somente se aplica para casos de recolhimento não
incluídos em lançamento de ofício, o que não é o caso.
O fato de ser classificada como multa moratória ou de oficio é irrelevante, o que
importa é o comparativo entre situações tendo como referência a nova legislação.
Acórdão no 9202-005.155 (ementa transcrita no item anterior)
Razões Recursais da Fazenda Nacional
A PGFN apresenta as seguintes alegações:
a) Do auxílio educação
- De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/91, para o segurado
empregado entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
- A recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no campo de
incidência de contribuições sociais. Porém, existem parcelas que, apesar de estarem no campo de
incidência, não se sujeitam às contribuições previdenciárias, seja por sua natureza indenizatória
ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991.
- Conforme disposto na alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212/91, o
legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-contribuição os valores relativos a
planos educacionais.
- Porém, esse mesmo dispositivo legal elencou alguns requisitos a serem
cumpridos para que os valores pagos a título de bolsa de estudo não sejam considerados salário-
de-contribuição, ou seja, devem visar à educação básica, os cursos devem ser vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa, não podem ser utilizados em substituição à parcela
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salarial e devem ser estendidos a todos os empregados e dirigentes. Requisitos não cumpridos no
caso dos autos.
- Verifica-se, pois, que o auxílio faculdade (reembolso de 50% das despesas com
cursos de graduação e pós-graduação de alguns empregados) não está fora do campo de
incidência das contribuições previdenciárias na forma do art. 28, § 9o, “t” da Lei n ° 8.212/91.
- Com efeito, a leitura do dispositivo legal em questão deixa evidente que a
isenção atinge apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos (que vise a educação básica
ou cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa) dos empregados e dirigentes da empresa, não sendo extensível a qualquer situação.
- Destarte, não estando contemplados pela norma de isenção, o auxílio faculdade
deve integrar o salário-de-contribuição, por se constituir em ganho habitual fornecido sob a
forma de utilidade.
- Ressalte-se que o que não integra o salário de contribuição é o valor relativo a
plano educacional que vise à educação básica do empregado e dirigentes, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996.
- Como se depreende da simples análise do art. 21 acima transcrito, os “descontos
nas mensalidades escolares”, concedidos de forma genérica e indiscriminada, não se confundem
com a educação básica. Dessa forma, curso de capacitação profissional também não se confunde
com curso de nível superior, pois se assim não o fosse, não haveria necessidade de o legislador
fazer distinção entre educação básica e superior para fins de incidência de contribuição
previdenciária. Conclui-se, portanto, que curso de capacitação profissional pode ser qualquer um
relacionado às atividades da empresa que não envolvam um curso de nível superior.
- A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A isenção
é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa forma, interpreta-se
literalmente a legislação que disponha sobre esse benefício fiscal, conforme prevê o CTN em seu
artigo 111, I.
- A interpretação da norma isentiva não permite incluir nela situações ou pessoas
que não estejam expressamente previstas no texto legal instituidor, em face da literalidade em
que deve ser interpretada.
- Assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da
lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da reserva legal e da isonomia.
Desse modo, caso o legislador tivesse desejado excluir da incidência de contribuições
previdenciárias a parcela referente à bolsa de estudos em qualquer situação teria feito menção
expressa na legislação previdenciária, o que não foi realizado.
- A Lei n° 10.243/01 alterou a CLT, mas não interferiu na legislação
previdenciária, pois esta é específica. O art. 458 da CLT refere-se ao salário para efeitos
trabalhistas, para incidência de contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-
contribuição, com definição própria e possuindo parcelas integrantes e não integrantes. As
parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/91,
conforme demonstrado.
- A prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não coincide com
a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida pela própria Constituição Federal.
Conforme o art. 195, § 11 da Carta Magna, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título,
serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente
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repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. Desse modo, pela singela leitura do texto
constitucional é possível afirmar que para efeitos previdenciários foi alargado o conceito de
salário.
- No presente caso, a leitura dos regulamentos para concessão de bolsas deixa
claro que que o empregado deve ter no mínimo três anos de empresa para fazer jus a esse
benefício. Tal vantagem não foi, portanto, disponibilizada à totalidade dos empregados e
dirigentes do contribuinte.
- Tal fato também descaracteriza a isenção prevista na alínea “q” do § 9o do art. 28
da Lei no 8.212/91. Com efeito, o fato de a empresa atribuir restrições aos empregados é
condição que afasta o benefício da totalidade de empregados como prescreve a lei. Conforme o
preceito legal, para que os valores do auxílio-educação não constituíssem salário de contribuição,
necessário que o fornecimento de bolsa de estudo fosse estendido a todos os empregados, o que
não se constatou no lançamento em questão.
- Não havendo dispensa legal para incidência de contribuições previdenciárias
sobre tais verbas, no período objeto do presente lançamento, deve persistir o lançamento.
b) Da multa – retroatividade benigna
- Também não deve prevalecer a parte do v. acórdão recorrido que determinou a
redução da multa prevista no AI por crer que deve ser aplicado retroativamente o art. 61 da Lei
no 9.430/96 (multa de 0,33% ao dia, limitada a 20%), de acordo com a determinação da nova
redação do art. 35, caput, da Lei no 8.212/91, introduzido pela Lei no 11.941/2009, tudo em
conformidade com o disposto no art. 106, inciso II, “c”, do CTN.
- O artigo 35 da Lei no 8.212/91 na nova redação conferida pela MP no 449/2008,
convertida na Lei no 11.941/2009, não pode ser entendido de forma isolada do contexto
legislativo no qual está inserido, sobretudo de forma totalmente dissociada das alterações
introduzidas pela MP no 449 à legislação previdenciária.
- Para a solução destes questionamentos, deve-se lembrar que “não se interpreta o
Direito em tiras, aos pedaços. (...) um texto de direito isolado, destacado, desprendido do
sistema jurídico, não expressa significado normativo algum”.
- Nesse contexto, impende considerar que a Lei no 11.941, de 2009 (fruto da
conversão da MP no 449 de 2008), ao mesmo tempo em que alterou a redação do artigo 35,
introduziu na Lei de Organização da Previdência Social o artigo 35-A, a fim de instituir uma
nova sistemática de constituição dos créditos tributários previdenciários e respectivos acréscimos
legais de forma similar à sistemática aplicável para os demais tributos federais.
- A redação do art. 35-A é clara. Efetuado o lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias indicadas no artigo 35 da Lei no 8.212/91, deverá ser aplicada a
multa de ofício prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
- À semelhança do que ocorre com os demais tributos federais, verificado que o
contribuinte não realizou o pagamento ou o recolhimento do tributo devido e não declarou no
documento próprio (GFIP) todos os dados relacionados aos fatos geradores das contribuições
previdenciárias, cumpre à fiscalização realizar o lançamento de ofício e aplicar a respectiva
multa (de ofício) prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
- Por outro lado, como sói ocorrer com os demais tributos federais, a incidência da
multa de mora ocorrerá naqueles casos expressos no art. 61 da Lei no 9.430/96. Ou seja, nas
Fl. 8741
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hipóteses em que o contribuinte incorreu na mora e efetuou o recolhimento em atraso, de forma
espontânea, independente do lançamento de ofício, efetuado com esteio no art. 149 do CTN.
- No lançamento de ofício, diante da falta de pagamento ou recolhimento do
tributo e/ou falta de declaração ou declaração inexata é exigido, além do principal e dos juros
moratórios, os valores relativos às penalidades pecuniárias que no caso consistirá na multa de
ofício. A multa de ofício será aplicada quando realizado o lançamento para a constituição do
crédito tributário.
- A incidência da multa de mora, por sua vez, ficará reservada para aqueles casos
nos quais o sujeito passivo, extemporaneamente, realiza o pagamento ou o recolhimento antes do
procedimento de oficio (ou seja, espontaneamente – o que não foi o caso). Essa mesma
sistemática deverá ser aplicada às contribuições previdenciárias, em razão do advento da MP no
449 de 2008, posteriormente convertida da Lei no 11.941/09. É o que se percebe pela simples leitura
do art. 35-A da Lei no 8.212.
- Diante da redação explícita da norma, fica claro que, tratando-se de lançamento
de ofício, considerando-se que não houve no caso a declaração de todos os dados relacionados
aos fatos geradores das contribuições previdenciárias devidas (no presente caso concreto, repise-
se não houve essa declaração em GFIP), nem o recolhimento ou pagamento do tributo devido, a
multa a ser aplicada é aquela prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96.
- A multa de mora, diante da novel sistemática, tanto no microssistema
previdenciário, quanto de acordo com a disciplina da Lei no 9.430 aplicável em relação aos
demais tributos federais, não terá lugar nesse lançamento de ofício. A multa de mora e a multa de
ofício são excludentes entre si. E deve prevalecer, na hipótese de lançamento de ofício,
configurada a falta ou recolhimento do tributo e/ou a falta de declaração ou declaração inexata, a
multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96, diante da literalidade do art. 35-A.
- Nessa esteira, não há como se adotar outro entendimento senão o de que a multa
de mora prevista no art. 35, da Lei no 8.212/91 em sua redação antiga (revogada) está inserida em
sistemática totalmente distinta da multa de mora prescrita no art. 61 da Lei no 9.430/96. Logo,
por esse motivo não se poderia aplicar à espécie o disposto no art. 106 do CTN, pois, para a
interpretação e aplicação da retroatividade benigna, a comparação é feita em relação à mesma
conduta infratora praticada, em relação à mesma penalidade.
- Como conclusão, para se averiguar sobre a ocorrência da retroatividade benigna
no caso concreto, a comparação entre normas deve ser feita entre o art. 35, da Lei no 8.212/91 em
sua redação antiga (revogada) e o art. 35-A da LOPS.
- A tese encampada pelo acórdão recorrido no sentido de que há retroatividade
benigna em razão do advento da MP no 449/2008 (convertida na Lei no 11.941/2009) que
conferiu nova redação ao art. 35 da Lei no 8.212/91, portanto, não merece prevalecer, pois a
forma de cálculo ali defendida somente pode ser utilizada no caso em que o contribuinte incorreu
na mora e efetuou o recolhimento em atraso espontaneamente. Na espécie, não houve
recolhimento espontâneo do tributo devido. Houve isto sim lançamento de ofício, logo,
inarredável a aplicação das disposições específicas da legislação previdenciária.
Contrarrazões da Contribuinte
Cientificada do acórdão recorrido, do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do
despacho que lhe deu seguimento em 23/07/2019 (fl. 8425) a Gerdau Açominas S.A. também
Fl. 8742
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

apresentou Recurso Especial o qual teve seguimento negado, conforme despachos de fls.
8514/8520 e 8687/8690.
Além disso, em 05/08/20019, a Gerdau Açominas S.A apresentou contrarrazões
alegando, resumidamente o seguinte:
- Não há qualquer previsão legal dispondo sobre a vedação sugerida pela
Recorrente, de que o curso de capacitação profissional não pode envolver curso de nível superior
para que seus valores sejam abrangidos pela isenção das contribuições previdenciárias.
- A Câmara Superior de Recursos Fiscais possui sólida jurisprudência
reconhecendo que o fornecimento de bolsa de estudo de graduação está abrangido pela
exoneração constante da norma previdenciária, já que compreendida no conceito de capacitação
profissional. Cita precedente.
- Para que seja preservada a finalidade da norma que prevê a não incidência da
contribuição previdenciária sobre os pagamentos realizados a título de auxílio educação, nos
termos do art. 28, § 9o, ‘t, da Lei no 8.212/91, que deve ser interpretado segundo a sua
literalidade, deve ser negado provimento ao Recuso Especial ora contrarrazoado, para manter
incólume o acórdão recorrido, que reconheceu a inexigibilidade dos valores de contribuição
social vinculados aos pagamentos realizados pela Recorrida.
- a norma exonerativa dispõe que o auxílio educação deve ser acessível por todos
os empregados e dirigentes, mas não que todos os empregados devem ser beneficiados ao mesmo
tempo. Essa exigência seria absurda e limitaria ao extremo o objetivo do legislador de incentivar
as empresas a investirem na formação educacional dos seus colaboradores.
- O que a norma pretende coibir, ao exigir a acessibilidade aberta do auxílio
educação, é a sua utilização como salário indireto, com o direcionamento do benefício a
empregados específicos, o que não ocorreu no presente caso.
- No caso dos autos o acesso de todos os empregados ao benefício educacional é
incontroverso. Isso porque, a disponibilização das bolsas de estudo pela Recorrida está vinculada
a procedimento formalizado no seu Regulamento Interno, que é de conhecimento amplo de seus
colaboradores, o qual estabelece as regras a serem observadas para o gozo da bolsa de estudos.
Cite-se:
Bolsa de Estudo para o 3o Grau
Objetiva promover o crescimento profissional do colaborador e contribuir para a
melhoria educacional do próprio país.
Beneficiários:
Colaboradores cursando ensino fundamental, médio e graduação (cursos específicos)
Critérios para inscrição:
Primeiro curso superior
Colaborador, com no mínimo, 3 anos de admissão
Curso relacionado ao negócio da empresa
Disponibilidade de orçamento
Aprovação do gestor
- A Recorrida garante a acessibilidade de todos os seus funcionários à bolsa de
estudos, visto que os requisitos previstos são objetivos e não guardam relação específica com a
atividade desenvolvida por um ou determinado grupo de empregados. Tanto é assim que no
Fl. 8743
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

Anexo II do Auto de Infração estão arrolados centenas de empregados que gozam do benefício
do auxílio educação, corroborando que se trata de auxílio acessível e concedido
indiscriminadamente a todos os seus colaboradores.
- Os critérios de elegibilidade indicados no Regulamento são pertinentes, pois
garantem a acessibilidade de todos os seus empregados ao benefício e asseguram a viabilidade
da concessão desse incentivo, além de comprovar a vinculação do fornecimento do auxílio
educação ao objetivo de capacitação profissional, vinculado à atividade empresarial da
Recorrida.
- Os critérios de elegibilidade estabelecidos pela Recorrida são acessíveis e podem
ser alcançados por todos os seus empregados, nos exatos termos da legislação em vigor na data
dos fatos geradores, segundo a qual “todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao
mesmo”.
- A exigência de acesso a todos os empregados e dirigentes foi retirada do
ordenamento jurídico pela Lei no 12.513/2011, que alterou a redação da alínea ‘t’ do §9o do art.
28, da Lei no 8.212/91.
- Dessa forma, deixou de conter na norma de não incidência a exigência de que
“todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo”, demonstrando que não se trata de
requisito indispensável, diante da finalidade da exoneração tributária, que é o incentivo à
educação custeada pelos empregadores.
- O CARF já analisou essa questão, considerando que a exclusão desse requisito
(fornecimento de bolsa de estudo a todos os funcionários) deve se estender a fatos geradores
pretéritos, como no presente caso. Veja-se precedente abaixo referente a fatos geradores
ocorridos em 2003 e 2004. Cita decisão administrativa.
- O acórdão recorrido aplicou adequadamente a retroatividade benigna decorrente
da edição da MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, limitando as penalidade
aplicada ao percentual de 20%, em virtude da previsão contida no art. 106 do CTN e da
interpretação mais favorável ao contribuinte insculpida no art. 112 do CTN.
As empresas arroladas como coobrigadas foram notificada da decisão recorrida,
mas não apresentaram manifestação.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Foram apresentadas contrarrazões
tempestivas.
Em relação ao auxílio educação, a Fazenda Nacional argumenta que a
Contribuinte não atendeu aos requisitos na norma isentiva (alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei
no 8.212/91). De acordo com a Recorrente, o que não integra o salário de contribuição é o valor
relativo a plano educacional que vise à educação básica de empregados e dirigentes, nos termos
do art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996.
Fl. 8744
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
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Consoante consignado no apelo recursal, os descontos nas mensalidades
escolares, concedidos de forma genérica e indiscriminada, não é o mesmo que educação básica.
Alega-se ainda que curso de capacitação profissional não se confunde com curso de nível
superior, pois se assim não o fosse, não haveria necessidade de o legislador fazer distinção entre
educação básica e superior para fins de incidência de contribuição previdenciária. Segundo a
Fazenda Nacional, outro requisito descumprido pelo Sujeito Passivo, refere-se à não
disponibilização da vantagem à totalidade dos seus empregados e dirigentes.
A Contribuinte, por sua vez, argumenta que a bolsa de estudo concedida a seus
empregados está incluída na política de qualificação profissional da empresa, sendo o auxílio
concedido para custear o ensino profissionalizante expressamente vinculado à sua atividade.
Aduz que, no caso dos autos, o acesso de todos os empregados ao benefício educacional é
incontroverso, pois a disponibilização das bolsas de estudo está vinculada a procedimento
formalizado no seu Regulamento Interno, o qual estabelece as regras a serem observadas para o
gozo da bolsa de estudos.
Infere que os critérios de elegibilidade indicados no Regulamento são pertinentes,
pois garantem a acessibilidade de todos os seus empregados ao benefício e asseguram a
viabilidade da concessão do incentivo.
Recorre a decisão administrativa para afirmar que a exigência de acesso a todos os
empregados e dirigentes foi retirada do ordenamento jurídico pela Lei no 12.513/2011, que
alterou a redação da alínea ‘t’ do § 9o do art. 28, da Lei no 8.212/1991, e defender que referida
alteração deve se estender fatos geradores pretéritos.
Pois bem.
À época dos fatos geradores, a alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991
estabelecia o seguinte:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Veja-se que para que o valor do plano educacional pudesse ser excluído da base
de cálculo das contribuições previdenciárias era necessário que i) fosse relativo a educação
básica, nos termos do art. 21 da Lei de Diretrizes e Bases da Educação ou a cursos de
capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; ii)
não fosse utilizado como substituição ao salário; e iii) todos os empregados e dirigentes tivessem
acesso ao plano.
Cumpre ressaltar que não há nos autos qualquer evidência de que o plano
educacional da Contribuinte tenha sido utilizado com o fim de substituir parcela de natureza
salarial, tampouco de que não está vinculado às atividades desenvolvida pela empresa. A lide se
restringe à possibilidade de que referidos planos alcancem cursos de nível superior (graduação
ou pós-graduação) ou de imposição de restrições para o gozo do benefício pelos segurados a
serviço da empresa.
Fl. 8745
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726790/2011-14

De se destacar que a jurisprudência administrativa é pacifica no sentido de que a
isenção concedida pela Lei de Custeio Previdenciário não impõe óbice ao oferecimento de
planos de capacitação ou qualificação profissionais promovidos por meio de cursos de nível
superior, em relação a período anterior à edição da Lei no 12.513/2011. Tanto assim que foi
editada a Súmula CARF no 149, segundo a qual:
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
Por outro lado, a norma legal é expressa no sentido de que isenção somente se
aplica aos planos educacionais oferecidos à totalidade de empregados e dirigentes da empresa, de
modo que não há margem para interpretações quanto à possibilidade de se estabelecer restrições
de acesso ao benefício, além daquelas legalmente previstas, e ainda assim usufruir do favor
fiscal.
Em vista disso, ao restringir o acesso do auxílio educacional somente àqueles
colaboradores com no mínimo 3 (três) anos de admissão, a Recorrida deixou de observar a regra
isentiva, sujeitando os valores decorrentes desse auxílio à incidência das contribuições
previdenciárias.
Entendimento em sentido diverso, a meu ver, representaria ofensa ao disposto no
art. 111 do Código Tributário Nacional – CTN, que determina a interpretação literal em se
tratando de legislação que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário.
De outra parte, o art. 106 do Código Tributário estabelece que a lei somete se
aplica a ato ou fato pretérito:
a) quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados; e
b) no caso de ato não definitivamente julgado:
- quando deixe de defini-lo como infração;
- quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; ou
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Desse modo, como a situação aqui tratada não se enquadra em qualquer das
hipóteses previstas no referido art. 106 do Código Tributário Nacional, não há como aplicar as
alterações da Lei no Lei no 12.513/2011 ao caso concreto.
Por essas razões, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada na parte em
que exclui do lançamento valores pagos a título auxílio educacional, eis que pago em desacordo
com a alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991.
Relativamente à “retroatividade benigna na aplicação da multa”, em situações
como a retratada nos autos, esta Câmara Superior de Recursos Fiscais vinha se posicionando no
sentido de que a retroatividade benigna deveria ser aplicada mediante a comparação entre o
somatório das multas previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n°
8.212/1991, na redação anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei,
Fl. 8746
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.887 - CSRF/2a Turma
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acrescentado pela Medida Provisória referida, convertida na Lei no 11.941, de 2009, conforme
estabelecido na Portaria PGFN/RFB no 14/2009. Até porque, esse entendimento havia inclusive
sido pacificado na esfera administrativa, mediante a edição da Súmula CARF no 119.
Ocorre que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio da Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, incluiu a matéria aqui tratada na lista de dispensa de
contestar e recorrer, em virtude da jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, no sentido de que a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a redação
do art. 35 da Lei 8.212, de 1991, conferida pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual
máximo de 20% para a multa moratória, porque, de acordo com o entendimento da Corte
Superior, o novel dispositivo caracteriza-se como norma superveniente mais benéfica em matéria
de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
Ademais, o entendimento contido na Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-
ME foi reafirmado pelo PARECER SEI No 11.315/2020/ME.
Em vista disso, e considerando-se a revogação da Súmula CARF no 119, entendo
pela manutenção da decisão recorrida, que é no mesmo sentido da jurisprudência pacificada no
STJ.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento parcial, para restabelecer a exigência em relação aos valores
pagos a título de auxílio educação.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 8747
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