Tribunal: CARF
Processo: 11075.000407/2006-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-01-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO. CONEXÃO. PREVENÇÃO. MOMENTOS PROCESSUAIS DISTINTOS.
Tendo em vista que processo conexo já foi distribuído e teve seu mérito analisado, não é mais o momento para a utilização do instituto da prevenção para o julgamento da causa, nos termos do Regimento Interno do CARF e do artigo 58 do Novo Código de Processo Civil.
BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PIS. CESSÃO DE CRÉDITO DE ICMS.
As cessões de créditos de ICMS não têm natureza jurídica de receita, por isso não integram a base de cálculo da contribuição, conforme julgado pelo STF no Recurso Extraordinário no 606.107-RS.
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação do PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11075.000407/2006-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.676 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
PILECCO NOBRE ALIMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
CONEXÃO.
PREVENÇÃO.
MOMENTOS PROCESSUAIS DISTINTOS.
Tendo em vista que processo conexo já foi distribuído e teve seu mérito
analisado, não é mais o momento para a utilização do instituto da prevenção
para o julgamento da causa, nos termos do Regimento Interno do CARF e do
artigo 58 do Novo Código de Processo Civil.
BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PIS. CESSÃO DE CRÉDITO
DE ICMS.
As cessões de créditos de ICMS não têm natureza jurídica de receita, por isso
não integram a base de cálculo da contribuição, conforme julgado pelo STF no
Recurso Extraordinário no 606.107-RS.
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-
membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento,
motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação do PIS e da
COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da
relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de
insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da
Receita Federal.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11075.000407/2006-83
Fl. 1778
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos
vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações
de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de
venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas
apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por maioria de votos: (i.1) para manter a glosa de frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica. Vencidas as Conselheiras Thais de Laurentiis Galkowicz
(relatora), Cynthia Elena de Campos e Maysa de Sá Pittondo Deligne. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares; (i.2) para dar provimento ao recurso
para não admitir o Crédito presumido de ICMS como receita tributável e para cancelar a glosa
dos créditos decorrentes de gastos com comissão de compra de arroz. Vencidos os Lázaro
Antônio Souza Soares, Marcos Antônio Borges (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo; (ii)
por unanimidade de votos, para cancelar os débitos relativos à cessão onerosa de ICMS na base
de cálculo da COFINS. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais de Laurentiis Galkowicz - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luís Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ("DRJ") de Porto Alegre/RS (fls 1.533 –
1.552), que julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade apresentada pela
Contribuinte.
Fl. 1779
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o presente processo de análise e acompanhamento de PER/DCOMPS
transmitidos
pela
contribuinte,
através
do
qual
pretendeu
o
ressarcimento/compensação de valores credores de COFINS não-cumulativa -
mercado interno (3° trimestre de 2004 ao 4° trimestre de 2007).
A Seção de Fiscalização efetuou a necessária auditoria e produziu o Relatório de
Verificações Fiscais de fls. 717/743, com anexos, onde, no que interessa a este
julgamento, registrou (de forma sintética):
6.4 Irregularidade na Determinação dos Bens Utilizadas como Insumos Comissões
Sobre Compras - 3" Trimestre de 2004 ao 4° Trimestre de 2004: (...)
6.5 Irregularidade na Determinação dos Bens Utilizados como Insumos - Material
de Embalagem e Compra de Rolete - 1° Trimestre de 2004 ao 4° trimestre de 2004.
Através das planilhas de controle do crédito apresentadas pelo contribuinte (..), efetuou-
se a glosa dos valores inseridos como “Comissões s/ compra de arroz c/ casca " nestes
controles, para o no de 2004. . (..) o legislador define com clareza as condições para o
aproveitamento das créditos da contribuição a Cofins, de modo que as mesmas podem
ser resumidos em dois grupos: o dos bens e 0 das despesas. (..) não é qualquer despesa
que tenha relação com a atividade empresarial, mesmo que necessária que se classifica
como insumo, pois além desses insumos cuidou a legislação de estabelecer créditos
relativos a uma série de despesas, em lista cuja característica é a de ser exaustiva, ou
seja, apenas as despesas nela relacionadas, além obviamente dos insumos, é que dão
direito ao crédito no cálculo das contribuições não-cumulativas.
(..) conclui-se que as “Comissões s/ compra de arroz c/ casca” nao podem ser
enquadradas neste conceito de insumo, pois tais serviços prestados não são aplicados ou
consumidos na fabricação ou produção do produto.
6.5 Irregularidade na Determinação dos Bens Utilizados como Insumos - Material
de Embalagem e Compra de Rolete - 1° Trimestre de 2004 ao 4°
Através da análise digital feita nos documentos fiscais de entrada apresentados pela
empresa, usando pesquisa de termos que identificassem materiais de embalagem para o
periodo em questão no campo “Descrição Complementar” das notas fiscais, efetuou-se
o ajuste nas planilhas de controle do crédito apresentadas pelo contribuinte (fls. 5 74 a
605) para os valores achados por esta fiscalização,
6.6 Irregularidade na Determinação dos Bens Utilizados como Insumos - Despesas
Sobre Energia Elétrica - 1° Trimestre de 2004 ao 4° Trimestre de 2007:
Verificou-se pelas planilhas de controle dos créditos apresentadas pelo contribuinte Úls.
574 a 605) o uso da soma algébrica da “conta do custo” e "conta despesa operacional "
para a determinação das despesas com energia elétrica, visando a obtenção de crédito
básico.
6.7 Irregularidade na Determinação dos Bens Utilizados como Insumos - Fretes
Sobre Transferências - 1° Trimestre de 2004 ao 4° Trimestre de 2007:
O contribuinte corretamente apura créditos relativos a fretes feitos por Pessoas Jurídicas
domiciliada no país, quando suportado pelo vendedor. Além destes, também apura,
indevidamente, créditos de fretes quando da transferência destes produtos entre seus
estabelecimentos.
(_) não há base legal pra apropriar créditos relativos às despesas de fietes quando da
transferência das mercadorias para revenda, entre estabelecimentos, pois tal despesa
integra o custo de aquisição.
(..) constituindo-se o crédito sobre vendas suportado pelo vendedor um benefício fiscal,
dado não poder ser qualificado como insumo, e, previsto no rol taxativo de hipóteses do
art. 3” da lei n” 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sua interpretação deve ser
Fl. 1780
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

restritiva, por analogia (inciso 1 do art. 108 do Código Tributário Nacional - CTN) ao
art. 111 do CTN. Logo, indevido qualquer tentativa de extrapolar o conceito de “frete
sobre venda” para 'frete sobre transferência ”, dado este último ser entre
estabelecimentos da mesma empresa (..).
(..), tais valores relativos aos fretes sobre transferências foram glosados, permanecendo
os fretes devidos a pessoas jurídicas domiciliados no País, nas operações de vendas e
quando incorridos a partir de 01/02/2004.
6.8 Irregularidade na Determinação da Base de Cálculo da Contribuição - Receitas da
Cessão de Créditos do Icms - 1° Trimestre de 2005 ao 4° Trimestre de 2005:
(..), verificou-se que as receitas decorrentes da cessão de créditos do Icms efetuada pela
empresa no ano de 2005 não haviam sido inseridas na base de cálculo da Cofins.
A inclusão das denominadas cessões de créditos do Icms ã base de cálculo das
contribuições deve-se ao fato de tal operação configurar espécie de alienação, ou seja,
uma cessão de créditos em que a pessoa juridica vendedora toma o lugar do cedente; o
adquirente, o do cessionário e, a Unidade de Federação, 0 do cedido.
6.9 lrregularidade na Determinação da Base de Cálculo da Contribuição - Recuperação
de Despesa de Icms - 1° Trimestre de 2004 ao 4° Trimestre de 2007:
Verificou-se nos arquivos digitais representando os lançamentos contábeis da empresa,
que no periodo em questão houve valores relativos a recuperação de despesas de Icms
que não foram levadas à base de cálculo da contribuição.
(...) a base de cálculo da contribuição para a Cofins sujeita à incidência nãocumulativa é
definido como o total das receitas auferidos pela pessoa juridica,
independentemente de sua denominação ou de sua classificação contábil, sendo que no
§ 3” deste mesmo artigo está explícito as hipóteses de exclusão para esta contribuição.
(..) em função de previsão legal, de conteúdo amplo, tudo aquilo que a pessoa jurídica
aufere como receita encontra-se no campo de incidência da contribuição, observadas as
exclusoes e deduçoes da receita bruta legalmente admitidas.
(..) tais valores achados e relativos a “Recuperação de Despesa de ICMS” foram levados
à planilha de ajustes dos cálculos da contribuição (..), aumentando o valor devido da
Cofins para os anos de 2004 a 2007.
(..) os valores glosados no item 6.1 foram acrescentados como geradores de créditos
presumidos por encontrarem-se nas condições previstas na legislação ¿..).
6.12 lrregularidade na Determinação dos Créditos - Percentagem de Créditos Básicos
com Relação às Vendas com Alíquota Zero - 1° Trimestre de 2004 ao 4° Trimestre de
2007:
(..) o contribuinte não faz a correta proporção entre seus créditos que dão direito ao
ressarcimento/compensação previstos no art. 16 da Lei n° 11.116/2005.
Dado que os valores a ressarcir/compensar para a presente empresa são proporcionais
unicamente às vendas com alíquota zero (no caso, vendas de arroz beneficiado),
importante se faz tal distinção a /im de evitar o cálculo dos créditos usando, por
exemplo, as receitas financeiras (possuem alíquota zero também) ou até mesmo outras
vendas tributadas (vendas de quirela, farelo, sucata, etc). A falta de segregação do que e'
unicamente “vendas com alíquota zero " aliada a separação simplista de “créditos
básicos ” e “créditos presumidos” a fim de determinar o montante do crédito com direito
da ressarcímento/compensação faz com que tal valorfique irreal. Desta maneira, com
relaçao ã receita total da empresa, para as anos de 2004 a 2007 foi levantada à
percentagem da receita proporcional aos créditos presumidos, da receita proporcional às
vendas com alíquota zero - outras, da receita proporcional às vendas tributáveis e da
receita proporcional às vendas com alíquota zero de arroz beneficiado, sendo o
montante a ressarcir/compensar dos créditos previstos no art. 3° da Lei n” 10.833/2003
calculados usando esta última proporção.
Fl. 1781
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Com base neste Relatório a autoridade administrativa emitiu Despacho ó't ó- -*
Decisórío (fl. 747), onde reconheceu parcialmente 0 direito cr_e,ditório.em-favor- o‹in
eressa o, - denegando,-por'conse`quencia, parte do credito pleiteado. Homologou as
compensações declaradas até o limite do crédito disponível.
A empresa foi cientificada em 27/01/2011 (fl. 858) e, não conformada, apresentou
em 24/02/2011, através de procuradores, longa manifestação de inconformidade
(fls. 865/897), onde inicialmente retrata os fatos, referindo a seguir, em resumo:
1. A não inclusão, na formação da base de cálculo da COFINS devida, da cessão de
créditos de ICMS a terceiros:
0 a sistemática de contabilização do ICMS faz com que os saldos credores apurados
fiquem consignados em conta do Ativo (ICMS a Recuperar), os quais podem ser
utilizados para abatimento dos valores do mesmo tributo, apurados como devidos sobre
operações próprias, ou transferidos a terceiros em operações de aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem. Isso aconteceu no caso
concreto;
0 a forma de contabilização faz com que 0 ICMS destacado nas notas fiscais de
aquisição se constitua num redutor de custos, nos casos de aquisição de insumos
utilizados na fabricação de produtos destinados à exportação;
0 o montante de ICMS registrado no ativo da empresa, utilizado para pagamento a
fornecedores, está longe de se constituir em receita, razão pela qual não pode ser
mantida a Decisão administrativa que, nessa parte, glosou parcialmente 0 pedido de
ressarcimento de créditos de COFINS.
2. O crédito presumido do ICMS não é “receita” e sim um “redutor de custos”:
0 o Crédito Presumido do ICMS foi instituído pelos Estados membros da Federação
como um mecanismo de defesa dos interesses de determinados setores da economia,
com 0 fim de evitar que estabelecimentos industriais se transferissem de um Estado para
outro, porque este lhe oferece redução do aludido tributo, melhorando a sua condição de
competitividade;
0 quando um estabelecimento passa a ter direito de consignar em seus registro contábeis
e fiscais um Crédito Presumido do ICMS, os valores dele decorrentes são tratados como
redutor de custo, pois esse é o objetivo a ser alcançado tanto pelo beneficiário quanto
pelo estado concedente de tal incentivo;
0 pela leitura dos arts. 1°, § 1°, das Leis n°s 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, é
possível constatar a improcedência e inconsistência da pretensão fiscal, na medida em
que o referido dispositivo faz expressa referência às receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
Tanto a doutrina pátria como a jurisprudência têm entendimento consolidado no sentido
de que 0 crédito presumido do ICMS não pode ser considerado como receita,
especialmente quando se pretende computar o dito valor como base de cálculo do PIS e
da COFINS não-cumulativos.
3. A alegada utilização indevida de créditos sobre valores pagos a título de frete
nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da
requerente:
0 O gasto com transporte de mercadorias entre seus estabelecimentos ou para
distribuição aos clientes são, e sempre foram, considerados na formação do custo de
cada produto ou mercadoria, para fins de definição da margem de lucro. Quanto maior 0
custo, maior será 0 preço de venda. Existindo direito de crédito sobre tributos a
recuperar, tais créditos são registrados, contabilmente, como redutores de custo, fazendo
com que o valor de venda de cada produto/mercadoria seja proporcionalmente menor;
0 no caso do PIS e da COFINS não-cumulativos, o critério eleito pelo legislador, para
assegurar os créditos, é conhecido como sendo 0 de base sobre base, ou seja, não
Fl. 1782
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

importa se ocorreu ou não a agregação física. O que deve ser verificado é se 0 item
sobre 0 qual se fez crédito integrou 0 custo do produto, do serviço ou da mercadoria;
0 inexiste a distinção pretendida pelo Fisco, que restringe o conceito de insumo tão
omente para os bens ou serviços que se aplicam diretamente aos produtos, excluindo
todos os outros custos e despesas que comprovadamente estão ligados ao processo
industrial, como, por exemplo, 0 transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
pessoa jurídica;
0 os dispêndios efetuados com fretes na transferência de mercadorias entre os
estabelecimentos da empresa são computados, na sua totalidade, como custo de
produção, interferindo, de fomia inconteste, na formação do preço de venda. Dessa
forma, geram direito de crédito de PIS e COFINS na modalidade não-cumulativa.
4. O direito de crédito da COFINS não-cumulativa sobre compra de material de
embalagem e de consumo de energia elétrica:
0 O art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, define 0 direito ao crédito sobre a compra de
insumos e consumo de energia elétrica, sendo que 0 art. 1° da IN SRF n° 358, de 2003,
e 0 art. 8°, § 4°, I, da IN SRF n° 404, de 2004, definem o que seja insumo (neles consta
o material de embalagem);
I não há nada que justifique a glosa dos créditos de COFINS sobre material de
embalagem, porquanto tais dispêndios também fazem parte do conceito de insumo e,
portanto, integram 0 custo de industrialização; 0 a RFB já manifestou entendimento de
que a energia elétrica é passível de gerar crédito na apuração do PIS/COFINS não-
cumulativos. Deve, portanto, ser acolhido o pedido da empresa, devendo ser
reconhecido 0 direito ao crédito da COFINS sobre os custos incorridos com energia
elétrica consumida no estabelecimento.
5. A alegada utilização indevida de créditos sobre comissões:
0 as comissões de compras, pagas pela empresa, consiste na compra de arroz em casca,
no mercado, intermediada por terceiros, visando a aquisição do produto com qualidade,
menor preço, rapidez e redução do custo. Os valores dessas comissões são classificados,
inclusive contabilmente, como custo do produto e, como tal, considerado no cálculo dos
créditos da COFINS;
para efeito do cálculo dos créditos da COFINS não-cumulativa, deve-se considerar
como custo da venda do arroz, pronto para consumo, as despesas_tidas,_inclusive_-í---
md' aquelas_decorrentes-do_pagamento'de comissões pela compra do arroz em casca.
Essas despesas integram a cadeia de aquisição do produto (matéria-prima), o que, por
conseqüência, outorga o direito ao credito da COFINS sobre os respectivos custos.
6. Da necessidade de apropriação dos créditos com base no rateio proporcional de
custos:
0 na deterrninação dos créditos do PIS/COFINS não-cumulativos, a empresa deve
segregar os créditos em três categorias distintas, a saber: (1) créditos vinculados à
receita tributável no mercado interno; (2) créditos vinculados à receita não tributável no
mercado interno; (3) créditos vinculados à receita de exportação;
0 a empresa não dispõe de contabilidade de custos. Os custos e despesas comuns, que
geram créditos vinculados aos três tipos de receitas referidos anteriormente são rateados
com base no faturamento;
0 para fins de apuração dos percentuais de rateio, a empresa não computa em suas
receitas, as demais receitas, tributadas ou não (receitas financeiras, crédito presumido de
ICMS e recuperação de despesas), ao entendimento de que custos e despesas comuns
geradores de créditos devem ser rateados somente entre as receitas de vendas ou de
prestação de serviços a que estão vinculados;
0 ao efetuar o cálculo do rateio dos créditos vinculados aos custos/despesas comuns, o
Fisco computou na receita bruta 0 valor das demais receitas (receitas financeiras, crédito
presumido de ICMS e recuperação de despesas), gerando uma distorção no rateio dos
Fl. 1783
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

créditos, reduzindo, por conseqüência, o valor dos créditos vinculados à receita não
tributada no mercado interno;
0 é flagrante o equívoco perpetrado pelo Fisco, já que o rateio dos custos/despesas
comuns deve ser realizado somente com base na receita bruta gerada pela venda de
mercadorias, de produtos e da prestação de serviços, não se justificando a inclusão das
demais receitas. Requer que o processo seja baixado em diligência para que o Fisco
proceda ao rateio dos custos tão-somente com base na receita bruta da venda de
mercadorias, produtos e/ou prestação de serviços.
Ao finalizar, requer:
a) seja reconhecido o direito ao crédito pleiteado;
b) seja determinada a realização de diligência para que o fisco faça a averiguação das
Notas Fiscais que deram origem aos créditos sobre a compra de material de embalagem
e de consumo de energia elétrica, bem como para que proceda ao cálculo dos créditos
passíveis de apropriação pelo critério de rateio dos custos e despesas comuns com base
na receita bnita da venda de mercadorias, produtos e /ou prestação de serviços;
c) provar o alegado por todos os meios de provas em direito admitidos. A repartição
preparadora atestou a tempestividade da peça contestatória.
Foi então proferido julgamento pela DRJ Porto Alegre/RS, dando parcial
provimento à manifestação de inconformidade,1 cuja ementa segue colacionada:

1 O resultado do julgamento foi o seguinte: "Acordam os membros da 2* Turma de Julgamento, por unanimidade de
votos, considerar não formulado o pedido de realização de perícia e julgar procedente em parte a manifestação de
inconformidade (apuração de créditos decorrentes de despesas com energia elétrica)."
Fl. 1784
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho (fls 1.736 – 1.771), reprisando
as alegações de sua manifestação de inconformidade, e requerendo o julgamento conjunto do
presente processo com o PAF 11075.000705/2007-54, pois se tratam dos mesmos fatos e do
mesmo período de apuração, sendo o citado processo atinente a Contribuição ao PIS e, este, a
COFINS.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Com relação ao pedido do contribuinte de julgamento conjunto com o PAF n.
11075.000705/2007-54 (com as mesmas questões aqui postas sobre a COFINS, mas atinentes à
Contribuição ao PIS), encontra-se prejudicado, pois esse processo já foi definitivamente julgado
pelo CARF, por meio dos Acórdãos n. 3801002.668 e 9303006.799.
É consabido que a Contribuição ao PIS e a COFINS são contribuições sociais com
legislação “gemelar”, de modo que - apesar de não se tratarem de processos decorrentes, mas sim
conexos (nos termos do 6o, §1o, inciso I do RICARF)2, o que não obriga necessariamente que o

2 Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se a seguinte disciplina:
§1o Os processos podem ser vinculados por:
Fl. 1785
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

resultado daqueles autos sejam aqui adotados em sua integralidade - muitas das conclusões
abraçadas nos Acórdãos n. 3801002.668 e 9303006.799 serão aqui utilizadas, à medida que
espelhem a melhor interpretação dada a legislação tributária por este Conselho e pelo Tribunais
Superiores.
Dito isso, como se depreende do relato acima, são diversos os temas a serem
abordados para a solução da lide, o que se faz nos tópicos a seguir.

1. Débitos
1.1.
Não Inclusão, na Formação da Base de Cálculo da COFINS
Devida, da Cessão de Créditos de ICMS a Terceiros
A principal controvérsia desse tópico cinge-se a identificar se a cessão de créditos
de ICMS para terceiros integra a base de cálculo da COFINS nos termos da Lei no 10.833/2003
(incidência não-cumulativa).
O tema está pacificado tanto neste Conselho (e.g. Acórdão 3401-008.364 e
Acórdão 3201-009.179) no sentido de que a transferência do saldo credor de ICMS acumulado,
classificado, em regra, no ativo como tributo recuperável, não modifica esse ativo, há somente
uma alteração da classificação contábil, ou seja, esse saldo credor transfere-se para uma outra
conta do ativo, portanto essa operação não configura receita.
Ainda, a tese fixada pelo STF no julgamento do Recurso Extraordinário no
606.107-RS, com repercussão geral reconhecida, foi no sentido de que é inconstitucional a
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
Tal decisão deve ser observada por este Colegiado, a teor do artigo 62, §2o do
RICARF. Dessarte, deve ser reconhecido o direito do contribuinte neste ponto.

1.2. Crédito Presumido do ICMS não é “receita” e sim um “redutor de
custos”
A Recorrente se insurge contra a decisão da DRJ quando considerou como
integrante da base de cálculo da COFINS não cumulativa o “Crédito Presumido do ICMS", em
conformidade com o disposto no art. 1°, da Lei n. 10.833/2003. Além disso, e para reforçar essa
linha de argumentação, os Julgadores se reportaram ao disposto no art. 392, do Decreto n.
3.000/99 (RIR/99), que determina a inclusão do valor relativo às recuperações ou devoluções de
custos na determinação do lucro operacional da pessoa jurídica.
Ou seja, aqui a questão a ser debatida é a natureza jurídica do crédito presumido
de ICMS, outorgado pelo Rio Grande do Sul (na forma estabelecida pelo art. 32, incisos XIII e
XXXIII do Regulamento do ICMS/RS aprovado pelo Decreto n. 37.699/97).
Pois bem. A Contribuição ao PIS e a COFINS, sob a modalidade de regime não-
cumulativo (tal qual ocorre com a apuração efetuada pela Recorrente), têm por fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte,

I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte
fundamentados em fato idêntico, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos;
Fl. 1786
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

independentemente da denominação ou classificação contábil, conforme se depreende dos
artigos 1o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
Adicionalmente, traçando a delimitação de quem são os contribuintes dos
referidos tributos, as leis acima apontadas dispõem, respectivamente:
Lei no 10.637/02:
“Art. 4o O contribuinte da contribuição para o PIS/Pasep é a pessoa jurídica que auferir
as receitas a que se refere o art. 1o.” (g.n.)
Lei no 10.833/03:
“Art. 5o O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se
refere o art. 1o.” (g.n.)
Tais disposições têm como fundamento de validade a norma de competência
esculpida no artigo 195, inciso I, alínea “b” da Constituição,3 a qual prescreve que a
Contribuição ao PIS e a COFINS incidirão sobre a receita ou o faturamento, que são, portanto, os
fatos econômicos ou manifestações de riqueza tributáveis pelas contribuições em apreço.
Vale destacar que os conceitos de receita e faturamento não podem ser livremente
manipulados pelo legislador, devendo manter coerência com seu conteúdo semântico na ordem
econômica, nos moldes do artigo 110 do Código Tributário Nacional (“CTN”).4 Nesse sentido já
se consolidou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (“STF”) ao declarar a
inconstitucionalidade do art. 3o, §1o da Lei no 9.718/98, de 27 de novembro de 1998 (“Lei no
9.718/98”) nos RE no 357950/RS, RE no 358273/RS e RE no 346.084/PR.
Retomando os dispositivos supracitados, pela sua simples leitura é possível
verificar que a receita auferida pela pessoa jurídica compõe a hipótese de incidência de ambas as
contribuições, sendo esta receita aquilo que efetivamente representa um acréscimo patrimonial
em sua conta, decorrente do exercício da atividade econômica e que apresenta caráter de
definitividade.
Neste sentido, verifica-se a lição de José Antônio Minatel,5 ao tratar da natureza
jurídica da receita:
“Auferir receita é conduta que evidencia e viabiliza a obtenção de ingresso,
materializada pela entrada de recursos financeiros remuneradores dos diferentes
negócios jurídicos da atividade empresarial.”
Assim, fica claro que somente os valores incorporados definitivamente ao
patrimônio do contribuinte, decorrentes de execução de negócios jurídicos, podem ser
considerados como receitas.

3 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (...)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).”
4 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
5 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 132.
Fl. 1787
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Não se pretende com isso dizer que somente a receita operacional – decorrente da
venda de bens e serviços pela pessoa jurídica - é que está sujeita à tributação pela Contribuição
ao PIS/COFINS, cujo método de apuração é pela sistemática da não cumulatividade. Como se
sabe, a sistemática traçada pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/02 pressupõe a incidência sobre a
totalidade de receitas auferidas pelo contribuinte. No entanto, pouco importa se estamos diante
do sistema não cumulativo sobre a receita bruta, ou do cumulativo sobre o faturamento (Lei no
Lei no 9.718/98), pois tanto em um como no outro caso a receita decorre das atividades
empresariais, na sua regular persecução de seus objetivos sociais e obtenção de lucros.
Heroldes Bahr Neto,6 ex-conselheiro do CARF, ao tratar do tema, não deixa
dúvidas:
“Não se pode considerar auferida a receita que não advenha de negócios jurídicos
realizados no exercício da atividade empresarial e, portanto, s.m.j., não integra a base de
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Tal se deve porque, ‘auferir’, por
definição, significa ‘colher, obter’. Portanto, a receita deve ser colhida ou obtida pela
empresa, em razão das transações econômicas realizadas pela própria pessoa jurídica.”
De tudo isso é possível depreender que somente se estará diante do ato de auferir
receita, hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, quando visualizada
situação em que a remuneração recebida pela pessoa jurídica ocorrer pelo regular exercício de
suas atividades.
Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS, já
que no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de cálculo das contribuições as receitas de
créditos presumidos de ICMS.
Para que não restem dúvidas quanto à natureza do crédito presumido de ICMS,
convém, ainda que brevemente, destacar a sistemática não cumulativa pela qual é apurado o
imposto estadual.
O ICMS possui como hipótese de incidência operações jurídicas que transferem o
domínio e a posse de mercadorias na cadeia econômica, desde a produção até o consumo. Trata-
se, portanto, de tributo plurifásico e não cumulativo, nos termos do artigo 155, §2o, inciso I da
Constituição Federal.7
Alcançando a questão da não cumulatividade, deve ser levado em consideração
que foi adotado pelo ICMS o método de tributação indireta sobre o consumo, pelo qual se tributa
as várias fases da cadeia econômica com o objetivo de alcançar a capacidade contributiva
verificável no momento em que o bem ou serviço é consumido.
Assim, cada agente do ciclo produtivo deverá recolher aos cofres públicos um
montante a título de ICMS. Contudo, no instante do recolhimento, o contribuinte deverá
averiguar quanto de imposto foi pago pelo agente que lhe precedeu na cadeia, ou seja, aquele que
lhe vendeu determinado insumo que passou a fazer parte da sua produção, emitindo-lhe nota
fiscal com ICMS destacado. Esse valor, anteriormente pago a título de ICMS, constitui crédito
do contribuinte, e deverá ser confrontado com o débito que agora possui, nesse passo da cadeia

6 BAHR NETO, Haroldes. Não Incidência de PIS e COFINS sobre Crédito Presumido de ICMS. In Pis e Cofins à Luz da
Jurisprudência do CARF. MP Editora. São Paulo, 2011, p. 315.
7 § 2.o O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias
ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
Fl. 1788
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

produtiva, onde se adicionou determinado valor ao produto. Mediante esse confronto entre
crédito (advindo do ICMS pago na etapa anterior) e débito (devido na atual etapa pela incidência
do ICMS na saída da mercadoria do estabelecimento) advirá o valor que efetivamente deverá ser
dispendido para o pagamento do imposto.
É exatamente dentro da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a
figura do crédito presumido.
Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo diretamente
das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no estabelecimento do contribuinte, e sim
valor atribuído como crédito fiscal, sem a correspondente tributação na etapa anterior. Em outros
termos, consiste na situação em que o Estado concede ao contribuinte a possibilidade de
escriturar créditos de ICMS, aos quais normalmente não teriam direito, em sua contabilidade.
Objetiva-se, com isso, a redução da carga tributária a ser recolhida na operação.
Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de incentivo fiscal, quer
dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor privado. Trata-se,
verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do setor privado para que, como
conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica
mediante diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando estimular determinado
setor produtivo.
Ratificando este fato, anualmente a Secretaria da Receita Federal do Brasil
publica relatório intitulado “Demonstrativo dos gastos governamentais indiretos de natureza
tributária – Gastos Tributários”, cumprindo o mandamento do §6o do artigo 165 da Constituição
e do inciso II do artigo 5o da Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000.
Neste relatório, consta o seguinte:
“O sistema tributário é permeado por desonerações. São consideradas desonerações
tributárias todas e quaisquer situações que promovam: presunções creditícias,
isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções ou abatimentos e adiamentos de
obrigações de natureza tributária. Tais desonerações, em sentido amplo, podem servir
para diversos fins. Por exemplo:
a) simplificar e/ou diminuir os custos da administração;
b) promover a eqüidade;
c) corrigir desvios;
d) compensar gastos realizados pelos contribuintes com
serviços não atendidos pelo governo;
e) compensar ações complementares às funções típicas
de estado desenvolvidas por entidades civis;
f) promover a equalização das rendas entre regiões;
e/ou,
g) incentivar determinado setor da economia.
Nos caso das alíneas “d”, “e”, “f” e “g”, essas desonerações irão se constituir em uma
alternativa às ações Políticas de Governo, ações com objetivos de promoção de
desenvolvimento econômico ou social, não realizadas no orçamento e sim por
intermédio do sistema tributário. Tal grupo de desonerações irá compor o que se
convencionou denominar de gastos tributários. (...)
Fl. 1789
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do
sistema tributário visando atender objetivos econômicos e sociais. São explicitados
na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao sistema tributário de
referência, reduzindo a arrecadação potencial e, conseqüentemente, aumentando a
disponibilidade econômica do contribuinte. Têm caráter compensatório, quando o
governo não atende adequadamente a população dos serviços de sua responsabilidade,
ou têm caráter incentivador, quando o governo tem a intenção de desenvolver
determinado setor ou região.”
Conclui-se que a natureza jurídica dos créditos presumidos de tributos concedidos
pelo Poder Público é de incentivo fiscal, mais especificamente subvenção pública no auxílio de
redução dos custos da pessoa jurídica.
Trazendo esses conceitos para o caso concreto, tem-se que os valores recebidos
Recorrente à título de crédito presumido de ICMS têm natureza jurídica de parcelas relativas a
redução de custos, com o intuito de promover o desenvolvimento industrial do Estado,
diferentemente daqueles valores que devem compor a base de cálculo das Contribuições em
análise, conforme será melhor demonstrado a seguir.
Muito bem, esclarecidos tais pontos, vejamos o posicionamento da Receita
Federal sobre a matéria.
Em processo de Solução de Consulta formulada por contribuintes, a Secretaria da
Receita Federal já se manifestou de forma favorável à exclusão dos valores relativos ao crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS (Solução de
Consulta no 397, de 2009).8
Já em outras situações, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se colocou em
sentido oposto (Solução de Consulta no 225, de 6 de agosto de 2007; 72, de 14 de fevereiro de
2011; 197, de 14 de outubro de 2009; 18, de 02 de março de 2005; 144, de 11 de setembro de
2008), fazendo prevalecer o interesse da fiscalização.

8 Processo de Consulta no 397/09
Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. RF
Decisão Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: ATO NORMATIVO ESTADUAL QUE AUTORIZA DESCONTO DE CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO
CRÉDITO NORMAL DO ICMS. TRIBUTAÇÃO DA DIFERENÇA.
No caso de ato normativo estadual que conceda benefício de substituição dos créditos efetivos de ICMS por
créditos presumidos, a diferença entre o crédito presumido do ICMS concedido e o crédito normal de ICMS que
deveria ser descontado é considerada subvenção. Essa diferença integra a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP. Dispositivos Legais: Lei No 10.637/2002, art. 1o, caput e §§ 2o e 3o; Decreto No 3.000/1999 (RIR/1999),
arts. 392 e 443; PN CST No 112/1979; Decreto Estadual SC No 2.870/2001 (Regulamento do ICMS do Estado de
Santa Catarina), Anexo 2, arts. 21, 23 e 24, com a redação dada pelo Decreto Estadual SC No 1.669/2008. Assunto:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins .Ementa: ATO NORMATIVO ESTADUAL QUE
AUTORIZA DESCONTO DE CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO CRÉDITO NORMAL DO ICMS . TRIBUTAÇÃO
DA DIFERENÇA.
No caso de ato normativo estadual que conceda benefício de substituição dos créditos efetivos de ICMS por
créditos presumidos, a diferença entre o crédito presumido do ICMS concedido e o crédito normal de ICMS que
deveria ser descontado é considerada subvenção. Essa diferença integra a base de cálculo da COFINS.Dispositivos
Legais: Lei No 10.833/2002, art. 1o, caput e §§ 2o e 3o; Decreto No 3.000/1999 (RIR/1999), arts. 392 e 443; PN CST
No 112/1979; Decreto Estadual SC No 2.870/2001 (Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina), Anexo 2,
arts. 21, 23 e 24, com a redação dada pelo Decreto Estadual SC No 1.669/2008.MARCO ANTÔNIO FERREIRA
POSSETTI – Chefe. Data de decisão: 14/10/2009. Data de publicação: 09/11/2009.

Fl. 1790
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em face dos posicionamentos discrepantes, o Órgão Fazendário Federal foi
chamado a resolver a questão, que, afinal, gerava grande insegurança aos contribuintes.
Deste contexto resultou a Solução de Divergência no 13/11, publicada em 28 de
abril de 2011, onde a Secretaria da Receita Federal do Brasil concluiu pela impossibilidade da
exclusão dos valores decorrentes de crédito presumido de ICMS das bases de cálculo das
Contribuições Sociais em comento, por ausência de previsão legal para tanto, apesar de haver
reconhecido, na mesma Solução de Divergência, essa possibilidade para os contribuintes que
façam a apuração das Contribuições pelo método cumulativo. Registre-se seu conteúdo:
“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 13
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado
do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal
constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins. A partir
de 28 de maio de 2009, tendo em vista a revogação do § 1o do art. 3o da Lei no 9.718, de
1998, promovida pelo inciso XII do art. 79 da Lei no 11.941, de 2009, para as pessoas
jurídicas enquadradas no regime de apuração cumulativa da Cofins, por não ser
considerado faturamento (receita bruta) decorrente da atividade exercida por essas
pessoas jurídicas, o valor do crédito presumido do ICMS deixou de integrar a base de
cálculo da mencionada contribuição.” (g.n.)
Destarte, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se manifesta no sentido de que
os valores referentes ao crédito presumido de ICMS devem compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS, pois: (i) sua natureza é de receita; e (ii) não há previsão legal para a exclusão da base
de cálculo.
Ocorre que este entendimento, vem sendo rechaçado pelo Poder Judiciário.
Explico o porquê.
Como já restou assentado nos itens acima: (i) a hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale dizer, remuneração
recebida pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas atividades; e (ii) o crédito presumido
de ICMS tem natureza de subvenção pública com parcelas relativas à redução de custos fiscais
do contribuinte.
Disto alcança-se a conclusão de que crédito presumido de ICMS não é hipótese de
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Ora, se o crédito presumido é dispêndio à menor em que incorreu a Recorrente
por força de se tratar justamente de auxílio para a redução de custos, esse montante não pode ser
considerado receita, justamente porque não há ingresso econômico nenhum ao seu patrimônio.
Destarte, não sendo receita, o crédito presumido não deve ser tributado pela Contribuição ao PIS
e pela COFINS. Repita-se, tais créditos não constituem receita auferida pela pessoa jurídica, pois
não decorrem de negócios jurídicos praticados no exercício de sua atividade comercial. Por
conseguinte, não se submetem à hipótese de incidência das contribuições.
Não é outra a lição de José Antonio Minatel:
“Basta-nos o indicativo da origem, ou seja, ingresso qualificado como benefício
governamental e, pronto, estará à margem da regra de incidência das contribuições cuja
Fl. 1791
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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base de cálculo é a receita auferida, no sentido de proveniente do exercício da atividade
empresarial.”9
De fato, o crédito presumido de ICMS é subvenção pública, de forma que
constitui renúncia de receita do Poder Público em favor da atividade privada, mas com isso, é
claro, buscando o interesse público de fomentar a economia, gerando melhoramentos para a
sociedade. Desta forma, não caracteriza benefício financeiro que é incorporado ao patrimônio da
pessoa jurídica, ou seja, não é receita, e, consequentemente, não pode ser tributado pela
Contribuição ao PIS e a pela COFINS.
Vê-se que a discussão se relaciona à não incidência tributária, de modo que é
irrelevante a falta de disposição no sentido da exclusão da base de cálculo dos montantes
relativos ao crédito presumido de ICMS da base de cálculo da Contribuição PIS e da COFINS.
Contudo, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, não atenta para esse ponto da questão, e
pretende fazer crer, pelo teor da mencionada Solução de Divergência no 13/11, que por não
existir ditame legal nas Leis no 10.637/02, 10.833/03 ou qualquer outra referente à Contribuição
ao PIS e a COFINS permitindo a referida exclusão, ela não poderia ser efetuada.
Afinal, não incidência tributária consiste na não ocorrência de fato algum ou na
ocorrência de fato irrelevante juridicamente em face da norma jurídica tributária, ou seja, o fato
verificado no mundo econômico não se encontra dentro daquele campo descrito como hipótese
de incidência tributária da exação. Logo, não nasce a relação jurídica tributária com o respectivo
dever do contribuinte de levar determinado montante a título de tributo aos cofres públicos. É o
contrário, certamente, do fenômeno da incidência tributária, onde há a perfeita subsunção do fato
econômico à lei tributária, gerando o dever do contribuinte levar os devidos tributos aos cofres
públicos.
Desse modo, a não incidência não se confunde, de forma alguma, com a exclusão
da base de cálculo de tributo, a qual diz respeito ao quantum devido a título de tributo. Nas
palavras de Paulo de Barros Carvalho a redução da base de cálculo opera “traduzindo singela
providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago.”10
Verdadeiramente, trata-se de situação em que legislação traz valores que devem ser retirados da
base de cálculo do tributo, de modo que a alíquota será aplicada sobre um valor menor, pois sem
uma parte que foi excluída pela lei, resultando em montante apurado menos gravoso para o
contribuinte.
É exatamente no âmbito da exclusão de parcelas da base de cálculo de tributos
que o direito pátrio estabelece a regra do artigo 150, §6o da Constituição Federal, cujo conteúdo
prescreve que somente lei específica poderá estipular, entre outros, a redução da base de cálculo
de tributos.11
Tal regra não se aplica às hipóteses de não incidência, pois este é fenômeno que
antecede a qualquer benefício fiscal, já que versa sobre a situação em que o direito tributário não

9 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 240.
10 Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 24a ed., p. 492.
11 “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: (...)
§ 6.o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g.”
Fl. 1792
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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alcança uma determinada conjuntura econômica, não fazendo nascer qualquer relação jurídica
tributária. Portanto, torna-se sem sentido, falar em falta de legislação para hipóteses de não
incidência.
Todo esse raciocínio e fundamentação jurídica está ratificado pela jurisprudência
do STJ, como se extrai das ementas colacionadas abaixo:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NÃO INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA QUE NÃO SE CONFUNDE
COM RECEITA OU FATURAMENTO. PRECEDENTES.
1. O crédito presumido de ICMS configura incentivo voltado à redução de custos,
com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas de
um determinado estado-membro, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo por que não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS
e da COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 2. Agravo
Regimental não provido. (AgRg no AREsp 626124 / PB, Rel. Min. Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 19/03/2015, Dje 06/04/2015)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCLUSÃO. INCENTIVO FISCAL. NATUREZA
JURÍDICA DIVERSA DE RECEITA OU FATURAMENTO.
1. Segundo a jurisprudência desta Corte os valores provenientes do crédito
presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas
de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo
para desoneração das operações, razão pela qual não integra a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: AgRg no AREsp 626.124/PB, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 6/4/2015; AgRg no REsp
1.494.388/ES, Rel. Ministra Marga Tessler (Juíza Federal convocada do TRF 4a
Região), Primeira Turma, DJe 24/3/2015; AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro
Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 19/12/2014; AgRg no REsp 1.329.781/RS, Rel.
Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 3/12/2012. 2. Agravo regimental
não provido. (AgRg no REsp 1247255 / RS, Rel. Min Benedito Gonçalves, julgado em
17/11/2015, DJe de 26/11/2015)

“TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
1. A controvérsia dos autos diz respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o
crédito presumido do ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01.
2. O crédito presumido do ICMS consubstancia-se em parcelas relativas à redução
de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade
empresarial como, verbi gratia, venda de mercadorias ou de serviços.
3. "Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos
créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. (REsp
1.025.833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe
17.11.2008.) Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, AGRAVO
REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL, 2011/0006506-4, Min. Relator
HUMBERTO MARTINS, Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA, Data do
Julgamento 26/04/2011, Data da Publicação/Fonte DJe 03/05/2011).” (g.n.)

“CRÉDITO-PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE
Fl. 1793
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

CUSTOS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC No 118/2005.
APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. I – (...) II - O Estado do Rio
Grande do Sul concedeu benefício fiscal às empresas gaúchas, por meio do Decreto
Estadual no 37.699/97, para que pudessem adquirir aço das empresas produtoras em
outros estados, aproveitando o ICMS devido em outras operações realizadas por elas,
limitado ao valor do respectivo frete, em atendimento ao princípio da isonomia. III -
Verifica-se que, independentemente da classificação contábil que é dada, os
referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste
incorporação ao patrimônio das empresas industriais, não havendo repasse dos
valores aos produtos e ao consumidor final, pois se trata de mero ressarcimento de
custos que elas realizam com o transporte para a aquisição de matéria-prima em outro
estado federado. IV - Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência
dos aludidos créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS. V - Recurso especial improvido. (RESP 2008.00.19574-8, RESP -
RECURSO ESPECIAL – 1025833, Min. Relator FRANCISCO FALCÃO, Órgão
julgador, PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:17/11/2008)” (g.n.)
Não fosse o bastante, no específico caso da recorrente referente a Contribuição ao
PIS citado no preâmbulo desse voto, a CSRF deu razão ao seu pleito no Acórdão 9303006.799,
nos exatos termos do que fora por diversas vezes feito pela jurisprudência deste Conselho,
conforme se depreende dos exemplos abaixo:
“CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS E IPI. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1o DO
ART. 3o DA LEI No 9.718/98 DECLARADA PELO STF. IMPOSSIBILIDADE DE
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. O crédito presumido do ICMS
e do IPI são parcelas relacionadas à redução de custos e não à obtenção de receita
nova oriunda do exercício da atividade empresarial. Por decisão definitiva proferida
pelo STF, deve ser afastada a inclusão na base de cálculo da contribuição ao PIS e
da Cofins das parcelas relativas ao crédito presumido do ICMS e do IPI, por não se
constituírem em receitas decorrentes da venda de mercadorias, de serviços ou de
mercadorias e serviços. Recurso provido. (Acórdão no 202-18.397, Rel. Cons. Maria
Cristina Roza da Costa,).” (g.n.)

COFINS. CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 1
DO CARF.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO.
O recebimento de crédito presumido do ICMS não se qualifica como "receita",
mas de incentivo fiscal para a redução do ICMS devido, devendo ser excluído da
base de cálculo das contribuições. (Acórdão 3201-002.060, Rel. Cons. Winderley
Morais Pereira - Relator)

CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI — IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NA BASE
DE CÁLCULO DA COFINS E DO PIS
O crédito presumido de IPI é parcela relacionada à redução de custos e não à obtenção
de receita nova, oriunda do exercício da atividade empresarial. A noção de faturamento,
identificada com as bases de cálculo do PIS e da COFINS, corresponde à receita bruta
derivada da venda de mercadorias, de serviços e de mercadorias e serviços (Acórdão
3401-002.608, Cons. Rel. Fernando Marques Cleto Duarte)
Fl. 1794
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Por fim, foram proferidos os Acórdãos no 9303-009.485 e 3402-008.281 pela
CSRF e por este Colegiado, respectivamente, após as alterações trazidas pela Lei Complementar
no 160/2017.
Dessarte, os créditos presumidos de ICMS que a Recorrente faz jus no Estado do
Rio Grande do Sul não são receitas, mas sim reduções de custos tributários e, portanto, estão fora
da hipótese de incidência traçada para a tributação das Contribuições ao PIS e a COFINS. Assim,
faz-se necessário cancelar a pretensão de tal cobrança.

2. Créditos
2.1.
Objeto social da empresa e créditos referentes a insumos
Como se depreende do relato acima, uma das questões de mérito discutida nestes
autos é já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo
para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), o qual estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
Fl. 1795
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal
Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
Fl. 1796
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Pois bem. Diante desses parâmetros, deve-se avaliar o direito a crédito decorrente
dos gastos da Recorrente com fretes de produto acabado entre seus estabelecimentos, sempre
levando em consideração seu objeto social (fls 24):

Passemos então ao item objeto de controvérsia.

2.2.
Direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do próprio contribuinte
A fiscalização glosou os créditos referentes aos fretes relativos a transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte.
A contribuinte defende a possibilidade de apuração de crédito sobre os fretes entre
seus estabelecimentos, alegando que “para realizar o transporte de produtos entre os seus
estabelecimentos e, também, para distribuir as suas mercadorias junto aos clientes, a Recorrente
se utiliza de sua frota própria de veículos, e, também, contrata o transporte com outras pessoas
jurídicas, cujo valor do frete, por evidente, é acrescido ao preço de custo das mercadorias.”
Pois bem. Determinadas operações com frete são sim capazes de garantir o direito
ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS: i) se na operação de venda, constituirá hipótese
específica de creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003; ii) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos
intermediários, ou ainda relativa ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será concedido crédito como insumo, nos moldes do inciso II do mesmo
artigo 3o.
O direito ao crédito relativo ao frete de produtos acabados entre unidades da
empresa há tempos causa debates mais acalourados no CARF.
Isto porque imediatamente aparecem os fortes argumentos de que: i) não se trata
de uma situação específica de frete de venda e ensejar a aplicação do artigo 3o, inciso IX; ii)
tampouco poder-se-ia aplicar o inciso II do mesmo artigo porque seu texto limitaria o crédito aos
insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, de modo que uma vez finalizados os produtos, não se estaria mais dentro do
recorte temporal eleito pelo dispositivo.
Fl. 1797
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Contudo, o julgamento do REsp 1.221.170 veio trazer novos contornos à
discussão.
Isto porque o entendimento esposado pelo Egrégio Tribunal estabeleceu o
conceito de relevância como um conjunto maior do que a pertinência, afastando assim o recorte
temporal acima descrito. Vale dizer, ao adotar o critério da relevância para conceituar insumo na
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ interpretou o dispositivo afastando a
ideia da existência de uma vedação do direito ao crédito em toda e qualquer hipótese relativa a
operações posteriores à produção, com produtos acabados.
Nesse sentido, vale destacar os seguintes trechos do Acórdão da Ministra Regina
Helena Costa:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência (g.n.)
A penúltima frase da passagem é clara: não se deve pensar que o insumo esteja
adstrito, por uma relação de pertencialidade, à produção do bem ou execução do serviço. O
afastamento da preposição “em” (em + a = “na”) leva a essa conclusão.
Tal conclusão se coaduna com o início do voto da Ministra, quando afirma que os
critério da essencialidade e da relevância dizem respeito à importância do bem na atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao assim dizer, pressupõe toda a extensão do
objeto social do contribuinte, mesmo que aquém ou além da produção de bens ou execução de
serviços.
Também observamos um alinhamento dessas conclusões com os fundamentos
constitucionais da Contribuição ao PIS e da COFINS, tributos que embora não cumulativos
incidem sobre a receita. Por conseguinte, sua não cumulatividade, com uma sistemática de
créditos e débitos que lhe é própria – e distante do ICMS e do IPI -, tem como base a geração de
receita da empresa que, por sua vez, na realidade do regime não cumulativo ditado pelas Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, não se limita à produção de bens ou execução de serviços.
É imperioso, portanto, avaliar se no caso concreto o dispêndio com frete de
produtos acabados é relevante para as atividades do contribuinte.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que:
2.3.15 - No presente caso, em que os Agentes Fiscais promoveram a glosa dos créditos
do PIS e da COFINS calculados sobre os valores dos fretes pagos a pessoas jurídicas
que realizaram o transporte de mercadorias entre os estabelecimentos matriz e filial da
Recorrente, e vice-versa, a ESSENCIALIDADE de tal dispêndio é inconteste, pois de
nada adianta ela produzir alimentos de alta qualidade, destinados aos mais diversos
Fl. 1798
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

segmentos da população, se tais mercadorias não forem colocadas à disposição dos seus
efetivos consumidores.”
Tais alegações são corroboradas pelo seu contrato social acima transcrito,
descrevendo que uma das atividades da recorrente é a comercialização de seus produtos.
Ao meu sentir, tal situação se amolda ao critério da relevância estabelecido pelo
STJ.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, embora hoje apresente
julgamentos em sentido oposto, já partilhou da importância dessa sorte de frete no contexto da
logística de distribuição de uma empresa, conforme se manifestou em sessão de 17 de maio de
2017, ao julgar o Acórdão no 9303005.13. Destaca-se a seguir a passagem a que me refiro:
Os fretes de produtos acabados em discussão, para sua atividade de comercialização,
são essenciais para a sua atividade de “comercialização”, eis que:
Sua atividade impõe a transferência de seus produtos para Centros de Distribuição de
sua propriedade; caso contrário, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para
compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e Nordeste do país; Os grandes
consumidores dos produtos industrializados e comercializados pelo sujeito passivo,
possuem uma logística que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa
diversidade de produtos necessários para abastecer suas unidades, bem como devido ao
custo que lhes geraria a manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, visto
a alta rotatividade dos produtos em seus estabelecimentos; O que, impõe-se para fins
de comercialização e sobrevivência da empresa, os Centros de Distribuição;
O sujeito passivo, que possui sede em Porto Alegre, se viu obrigada a manter Centros
de Distribuição em pontos estratégicos do país, considerando a localidade dos maiores
demandantes de seus produtos.
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de produtos
acabados entre unidades da Recorrente, o dispêndio com frete é custo da atividade econômica do
contribuinte, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II das Lei n.
10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS,
seja da COFINS.
2.3.
Direito ao crédito relativamente às embalagens
Foi glosado pela Fiscalização os créditos relativos a gastos com “embalagens”.
A Recorrente alega que o fato de se tratar de bobina, fita adesiva, capas, fios e
filme, não lhes retira a característica de "embalagem", notadamente porque são materiais
utilizados para o acondicionamento (embalagem) de vários sacos de arroz, formando os
chamados “fardos”.
Contudo, a DRJ pontuou que a contribuinte não apresentou qualquer
comprovação a respeito da utilização desses bens em seu processo produtivo. A situação
continuou a mesma em recurso voluntário, apesar do alerta feito pelo julgador a quo. Assim esse
Colegiado não tem subsídios para, fundamentadamente, considerá-los como essenciais e/ou
relevantes, parte ou não de embalagem, para aferir o direito a crédito a ser descontado da
COFINS, apurada pelo regime não-cumulativo.
Por essa razão, de ausência de prova, deve ser mantida a glosa em questão.

2.4.
Comissão
Fl. 1799
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Outra glosa a ser avaliada diz respeito às comissões.
Trata-se de gastos efetuados pela interessada referentes a pagamentos feitos a
pessoas jurídicas que atuam como seus representantes comerciais, pelos quais remunerava
serviços por elas prestados, consistentes na compra de arroz em casca, ou seja, havia a
intermediação nas compras.
Foram mantidas as glosas pela DRJ sob o seguinte fundamento: “é de se convir
que tais serviços não são aplicados ou consumidos diretamente na industrialização dos produtos
fabricados pela empresa, não preenchendo os requisitos para a caracterização de insumos, bem
como não se enquadram nas demais hipóteses relacionadas nos incisos III a X do art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003. Não é admissível, portanto, a apuração de créditos relativamente a esses
dispêndios.”
Não parece ser esse o melhor entendimento a respeito do tema.
A Recorrente explica que as comissões de compras, pagas pela Recorrente,
consiste na compra de arroz em casca, no mercado, intermediada por terceiros, visando a
aquisição do produto com qualidade, menor preço, rapidez e redução de custo.
O assunto é conhecido no CARF. Embora ainda controverso, filio-me aos
julgados que entendem ser esta uma despesa essencial para os produtores de grãos, como o arroz
e o café, inclusive tratado contabilmente, como custo do produto e, como tal, considerado no
cálculo dos créditos da COFINS.
Nesse sentido, destaco os seguintes julgados:
Ementa(s)
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período
de
apuração:
01/01/2007
a
31/12/2007
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DIREITO
DE
CREDITAMENTO.
INSUMOS.
CORRETAGEM
Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, a possibilidade de creditamento,
na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo em conta o produto
destinado à venda ou o serviço prestado ao público externo pela pessoa jurídica. No
caso, os gastos com corretagem referem-se à operação essencial para a atividade
realizada, de revenda de café de diversas variedades e procedências. (Acórdão 9303-
007291, de 15/08/2018)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CORRETOR DE CAFÉ. SERVIÇOS DE CORRETAGEM NA COMPRA DE CAFÉ.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CRÉDITOS.
Os gastos com corretagem para compra de café, junto a pessoa jurídica domiciliada no
pais, geram direito a créditos de Cofins, no regime não cumulativo, nos termos do art.
3o, inciso II, da Lei 10.833/2003.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
JUROS
REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO.
É incabível o desconto de créditos apurados segundo o regime não-cumulativo,
calculados sobre juros pagos ou creditados a pessoas jurídicas a título de remuneração
do capital próprio, sob o argumento de que constituem despesas financeiras decorrentes
de empréstimos e financiamentos, no período em que havia autorização legal para o
desconto de créditos relativamente a essas despesas.
Fl. 1800
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

INOVAÇÃO NO FUNDAMENTO DA GLOSA DO CRÉDITO PELA DRJ.
IMPOSSIBILIDADE.
A DRJ, ao inovar a fundamentação original da glosa de crédito, age ao arrepio da Lei,
violando o art. 37 da CF/88 e o art. 2° da Lei n° 9.784/99. Logo, tal decisão é nula, por
violação aos princípios da estrita legalidade, tipicidade tributária, motivação, segurança
jurídica, devido processo legal e ampla defesa. (Acórdão 3301-005.840, de 26/03/2019)

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. CONTRATO DE CÂMBIO. EXPORTAÇÃO.
RECEITAS. ISENÇÃO. As receitas financeiras correspondentes às variações cambiais
ativas, decorrentes de fechamento de contratos de câmbio, vinculadas à exportação de
mercadorias e serviços, estão isentas (imunes) da contribuição por força do disposto no
§ 2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF. c/c a decisão do STJ, no REsp 1.221.170/PR,
sob o regime repetitivo. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMO. COMBUSTÍVEL PARA TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA. Os
combustíveis e lubrificantes aplicados em veículos próprios, utilizados para o transporte
de matéria-prima, produtos intermediários ou acabados, entre estabelecimentos do
sujeito
passivo.
PIS/COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
GASTOS
COM
ESTUFAGEM DE CONTAINERS. A operação de estufagem de containers se resume
ao acondicionamento do produto pronto, portanto os respectivos gastos não se
confundem com o custo de armazenagem nem com o frete na venda. Adicionalmente,
por referirem-se a produtos acabados, não caracterizam insumo. Assim, não é possível o
desconto de créditos sobre esses valores. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE CORRETAGEM NA AQUISIÇÃO DE
MATÉRIA-PRIMA. Os serviços de corretagem, na aquisição de matéria-prima,
integram o custo de aquisição de insumos, permitindo seu creditamento. Esse crédito
somente pode ser apropriado na mesma proporção do crédito previsto para os insumos
adquiridos. (Acórdão no 9303-009.342 – CSRF / 3a Turma Sessão de 14 de agosto de
2019)

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para: i) cancelar os débitos relativos à cessão onerosa de ICMS na base de cálculo da
COFINS; ii) cancelar os débitos relativos a incidência sobre crédito presumido de ICMS; iii)
cancelar a glosa dos créditos decorrentes de dispêndios com frete de produtos acabados entre
estabelecidos da Recorrente; iv) cancelar a glosa dos créditos decorrentes de gastos com
comissão de compra de arroz.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais de Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à sua decisão de cancelar a glosa dos créditos vinculados ao frete de transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Explico.
Fl. 1801
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se
este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
Fl. 1802
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
Fl. 1803
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos
Fl. 1804
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta
questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais
de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
Fl. 1805
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na
operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência,
que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo
produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização
por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
Fl. 1806
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte
por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de
créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de
fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte.
Como se pode constatar, o art. 3o trata do frete em inciso próprio (inciso IX), por
não considerar que este serviço seja um “insumo do processo produtivo”, objeto do inciso II.
Apesar de respeitar as opiniões em contrário, isto me parece bastante óbvio pois, como dito, já
está encerrado o processo produtivo, uma vez que se trata de “produtos acabados”, e não de
“produtos em elaboração”. É lição comezinha de Direito que a Lei não utiliza palavras ou
expressões inúteis; se o serviço de frete de venda fosse insumo do processo produtivo, totalmente
desnecessário incluir um inciso adicional para a ele se referir, pois já estaria incluso no inciso II.
Pela mesma razão, o frete na movimentação interna de produtos acabados é um
serviço que não se refere ao processo produtivo. Se o legislador quisesse incluir este serviço
como fonte de crédito, haveria um dispositivo próprio, assim como existe para o frete na venda.
Aliás, seria até mesmo dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”;
bastaria a mera referência ao serviço de “frete”, seja ele referente à venda dos produtos ou
apenas à sua distribuição por questões de logística.
Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que estes
paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é meramente uma estratégia
comercial do vendedor. Mesmo que se insista em caracterizar o frete intercompany como
insumo, fazendo-se o “teste de subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria continuaria sendo
produzida; a exclusão desse item do “processo produtivo” (para aqueles que advogam essa tese)
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença,
nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
VOTO
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito de uma
empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a compensar créditos
de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza e desinfecção e de
serviços de dedetização empregados no processo produtivo, conforme se verifica na
ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
Fl. 1807
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual -
EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz
do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses
itens conforme se verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo, ainda que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em
assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que
a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se que este conceito já foi tocado
por Marco Aurélio Grego em passagem que transcrevemos ao enfrentar a
impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI. O mesmo
conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, em
passagem também já citada de acórdão do CARF.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
Fl. 1808
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

ii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.

iii) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Data da Publicação: 18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

iv) AgInt no AREsp 1.421.287/MA. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data da Publicação:
27/04/2020.
Fl. 1809
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

v) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
Fl. 1810
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."

vi) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco
Falcão. Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço
de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final,
mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
Fl. 1811
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

vii) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts. 3o,
I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas com
armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de exemplo,
na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete
das despesas passíveis de compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)

Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
Fl. 1812
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
Fl. 1813
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Fl. 1814
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data
da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
Fl. 1815
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
Fl. 1816
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em
24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
Fl. 1817
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.782, Sessão de 18/08/2021
CRÉDITO. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
GASTOS
CORRELATOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
ii) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
iii) Acórdão no 3401-008.305, Sessão de 20/10/2020.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS DE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
PARA
PORTOS.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com a transferência de produto acabado para portos e armazéns no caso de
exportações indiretas, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente
a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do
produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
iv) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Fl. 1818
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.
v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo
de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado
Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais de Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto às suas decisões de (i) dar provimento ao recurso para não admitir o crédito presumido de
ICMS como receita tributável e (ii) cancelar a glosa dos créditos decorrentes de gastos com
comissão de compra de arroz. Explico.

I – DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS COMO RECEITA
TRIBUTÁVEL
O Recorrente apura a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins segundo o regime
não-cumulativo, previsto nas leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. Vejamos
como a lei definiu a base de cálculo destas contribuições sociais, tributos objeto do presente
processo, com a redação vigente à época dos fatos geradores, no caso, o período entre
01/07/2004 e 31/12/2007:
LEI 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim
entendido
o
total
das
receitas
auferidas
pela
pessoa
jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
Fl. 1819
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003)
O texto legislativo, portanto, é bastante claro: a base de cálculo é o valor do
faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Vai mais além em seu §
1o, ao determinar que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços
e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Veja-se que o legislador levou em conta, na redação deste artigo, diversos
conceitos da ciência da Contabilidade, como receita bruta, reversões de provisões, recuperações
de créditos baixados como perda, resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido, lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, receitas não operacionais, ativo imobilizado, descontos incondicionais concedidos.
Além disso, deixa ainda mais evidente que o conceito de “receita” é contábil, ao afirmar que
todas as receitas, seja qual for a sua classificação contábil, compõem o conceito de
faturamento.
O chamado “conceito jurídico de receita” nada mais é do que a definição de
“receita bruta”, sem definir o que seja “receita”, conforme consta do art. 2o da Lei no
12.973/2014, que modificou o Decreto-Lei no 1.598/77:
Art. 2o O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
(...)
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
Fl. 1820
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à
receita bruta.
..............................................................................................
§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador
dos serviços na condição de mero depositário.
§ 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes
do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o
disposto no § 4o .”
O Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1), do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), define “receita” nos seguintes termos:
Objetivo
A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como aumento nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de
aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as
receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades
ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer
o tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos.
(...)
Definições
7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os significados
especificados a seguir:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no
curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio
líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos
proprietários.
(...)
8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os
ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando
originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros –
tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor
adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em
aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na
relação de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios
econômicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome
do principal, não resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente),
uma vez que sua receita corresponde tão-somente à comissão combinada entre as partes
contratantes.
8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das
receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de
outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e
outros.
Fl. 1821
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

8B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades
fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme item 8 será
evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.
Conforme pode ser verificado no site http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-
CPC, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços
e comunhão de objetivos das seguintes entidades:
- Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
- Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de
Capitais (Apimec Nacional);
- B3 Brasil Bolsa Balcão;
- Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
- Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi);
- Entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
Criado pela Resolução CFC no 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o
preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a
divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção,
levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões
internacionais".
As sete entidades compõem o CPC, cada uma representada por 2 membros, mas
outras poderão vir a ser convidadas futuramente; os membros do CPC, na maioria Contadores,
não auferem remuneração. Além dos 14 membros atuais, serão sempre convidados a participar
representantes dos seguintes órgãos:
- Banco Central do Brasil (BACEN);
- Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
- Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
- Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);
- Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN);
- Confederação Nacional da Indústria (CNI); e
- Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC).
A premissa básica para a presente análise, portanto, toma o conceito de “receita”
como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma (i) de entrada
de recursos ou (ii) aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do
patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
proprietários da entidade.
Complemento esta definição com o entendimento firmado pelo STF, trazendo
como precedente o julgamento dos Embargos de Declaração no RE no 574.706/PR, relatoria da
Min. Carmen Lucia, que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS,
julgado em 13/05/2021, com Repercussão Geral reconhecida:
Fl. 1822
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do
voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional de
faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos, alinha-
se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual a
receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
Esta inteligência está na linha de precedentes deste Supremo Tribunal. Nas palavras da
Ministra Rosa Weber:
“Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a
tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições,
deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara
pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário” (acórdão, p. 79).
E como asseverou o Ministro Celso de Mello, “a legislação tributária, emanada de
qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal” (acórdão, p. 180).
Nessa linha, afirmou o Ministro Luiz Fux:
“essa primeira premissa realmente me conduz a uma exegese do artigo 195, inciso I, no
que concerne à expressão "faturamento". Onde é que vou buscar essa expressão
"faturamento"? Eu vou buscá-la no Direito que regula o faturamento das empresas,
que é o Direito Comercial, que, ao regular o faturamento das empresas, menciona -
como Vossa Excelência citou no seu voto fazendo remissão ao Ministro Cezar Peluso -
o artigo da Lei no 6.404, a Lei das Sociedades Anônimas, que prevê a exclusão de
impostos para se entrever faturamento.
(...)
Eu não estou dizendo que tributo não pode incidir sobre tributo. Isso é uma técnica
nossa, é uma técnica universal. Há pareceres aqui onde se demonstra que, no mundo
inteiro, é possível tributo sobre tributo. O que nós estamos analisando aqui é como se
faz a exegese de uma expressão constitucional, a ponto de respeitar-se os limites do
poder tributário do Estado” (acórdão, p. 82, 85).
De se realçar, ainda, a advertência feita pelo Ministro Celso de Mello, no sentido da
máxima efetividade da Constituição do Brasil, ainda que em detrimento do
pragmatismo governamental:
“O Supremo Tribunal Federal possui a exata percepção dessa realidade e tem, por isso
mesmo, no desempenho de suas funções, um grave compromisso na preservação da
intangibilidade da Constituição que nos governa a todos, sendo o garante de sua
integridade, impedindo que razões de pragmatismo governamental ou de mera
conveniência de grupos, instituições ou estamentos prevaleçam e deformem o
significado da própria Lei Fundamental.” (acórdão, p. 177).
9. Ademais, a posição majoritária que prevaleceu no julgado embargado foi no sentido
de que, ao estabelecer a definição constitucional de faturamento – dele excluindo os
valores relativos ao ICMS para os fins de fixação da base de cálculo das contribuições -,
este não poderia ser ampliado ou deformado pela legislação infraconstitucional.
Também quanto a este questionamento posto nos embargos não há o que prover ou
sanear.
10. A embargante alega ainda que “g) teria havido contradição entre as lições citadas de
Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira sobre receita pública e a posição que se
pretendeu defender na corrente vencedora, pois ‘a mera afirmativa de que não são
receitas os recebimentos sujeitos a condições/reservas, não resolve o problema aqui
tratado”. Assinala que Aliomar Baleeiro “excluía do conceito de receita aqueles
Fl. 1823
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

recebimentos voltados exclusivamente a recompor o patrimônio público ao status quo
ante, a restituição posterior ou a entrega a terceiros (garantias, empréstimos,
amortizações e indenizações por dano emergente). Ou seja, não basta que determinada
quantia que tenha sido auferida e que, em razão da incidência de outro plexo normativo,
fonte de obrigação paralela, gere um dever de pagamento a outrem, é preciso que esta já
tenha sido recebida com reservas ou como recomposição patrimonial. Apenas aquelas
obrigações que tenham tido, na própria condição/ressalva desde o início estipulada, um
motivo ou finalidade de seu surgimento, devem ser excluídas das receitas’”.
11. Há, no acórdão embargado, referências teóricas sobre o tema cuidado, sem que a
interpretação dada às lições mencionadas vincule o julgador. O que foi objeto de ampla
abordagem foi o histórico jurisprudencial, neste Supremo Tribunal, das definições de
faturamento e de receita bruta, com referência às discussões havidas no RE n. 240.785
no qual foi decidido, embora sem repercussão geral:
“TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não
bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a
tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título
de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe
a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento” (RE
240.785, Relator Ministro Marco Aurélio, Pleno, DJe 16.12.2014).
12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque
Antônio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar “receitas”
de simples “ingressos”:
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam
ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas
contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é,
não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos
estaduais ou do Distrito Federal.
Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os clássicos
ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e ‘receitas’. Assim se
manifestou o inolvidável jurista: ‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são
genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes ingressos,
porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de movimento de
fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão
condicionadas à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores
emprestados ou cedidos pelo Governo.
‘(...).
‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer
reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como
elemento novo e positivo.’
Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que entram nos cofres públicos,
a título definitivo. E há ingressos de dinheiro que neles apenas transitam, já que têm
destinação predeterminada, nada acrescentando ao Erário.
Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação pública, podem, com
as devidas adaptações, ser perfeitamente aplicadas ao assunto em análise. De fato,
fenômeno similar ocorre no âmbito das empresas privadas quando valores monetários
transitam em seus patrimônios sem, no entanto, a eles se incorporarem, por terem
destinação predeterminada. É o caso dos valores correspondentes ao ICMS (tanto
quanto os correspondentes ao IPI), que, por injunção constitucional, as empresas
devem encaminhar aos cofres públicos. Parafraseando Baleeiro, tais valores não se
integram ao patrimônio das empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo’, e, assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto, como elemento
novo e positivo’.
Fl. 1824
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
traz como inaceitável consequência que contribuintes passem a calcular as exações
sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito
Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf.
art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e
nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra), não
podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS”
(CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS”. 16a ed., Malheiros: São Paulo, 2012, p. 666-
667 – fl. 20-21 do acórdão).
Realcei, então, que “o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública,
para a qual será transferido”. Assim, “não constitui receita do contribuinte”, pois “ainda
que contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional
de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições” (fl. 23 e ss
do acórdão).
13. O Ministro Celso de Mello, em seu voto, também fez referência ao entendimento
firmado por este Supremo Tribunal Federal no recurso extraordinário n. 240.785/MG,
citando a observação do Ministro Cezar Peluso naquele julgamento:
“O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que,
por isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência
para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte.
(...) trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum,
compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da
empresa, que é o conceito de faturamento (...)”.
Fazendo referência às lições de Geraldo Ataliba e Ricardo Mariz de Oliveira, o Ministro
Celso de Mello concluiu que (fl. 185 e ss do acórdão):
(ou ao Distrito Federal), dele não sendo titular a empresa, pelo fato, juridicamente
relevante, de tal ingresso não se qualificar como receita que pertença, por direito
próprio, à empresa contribuinte.
Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como receita, pois
a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para efeito de sua
configuração, de 02 (dois) elementos essenciais:
a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em acréscimo
patrimonial; e
b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Daí a advertência de autores e tributaristas eminentes, cuja lição, no tema, mostra-se
extremamente precisa (e correta) no exame da noção de receita”.
Assim, devidamente explicadas as citações doutrinárias e o alcance que a elas se deu
nos votos exarados neste Supremo Tribunal sobre o tema, de se concluir, no ponto, não
haver o que se aclarar, pela singela circunstância de obscuridade não haver.
Partindo desta premissa, inicio minha análise sobre o pedido de exclusão dos
valores referentes a “crédito presumido de ICMS” da base de cálculo das contribuições
com a conceituação apresentada pela ilustre Relatora em seu voto:
Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS, já que
no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de cálculo das contribuições as receitas
de créditos presumidos de ICMS.
(...)
É exatamente dentro da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a figura
do crédito presumido.
Fl. 1825
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo diretamente
das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no estabelecimento do
contribuinte, e sim valor atribuído como crédito fiscal, sem a correspondente
tributação na etapa anterior. Em outros termos, consiste na situação em que o Estado
concede ao contribuinte a possibilidade de escriturar créditos de ICMS, aos quais
normalmente não teriam direito, em sua contabilidade. Objetiva-se, com isso, a redução
da carga tributária a ser recolhida na operação.
Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de incentivo fiscal, quer
dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor privado. Trata-se,
verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do setor privado para
que, como conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica mediante
diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando estimular determinado
setor produtivo.
Os valores obtidos com o crédito presumido de ICMS devem ser escriturados na
contabilidade da empresa como ativo patrimonial, e sua utilização se dá através da compensação
com débitos de ICMS originados de saídas tributadas, ou seja, originados da circulação de
mercadorias. Este incentivo fiscal provoca um aumento nos benefícios econômicos da empresa,
pela diminuição de passivos (na compensação, reduzindo o saldo da conta contábil “ICMS a
recolher”), pois resulta em aumento do patrimônio líquido da entidade.
Além disso, atende aos 2 requisitos estabelecidos pelo STF no RE no
574.706/PR, quais sejam: a incorporação dos valores faz-se positivamente, importando em
acréscimo patrimonial; e essa incorporação reveste-se de caráter definitivo.
Nesse contexto, conclui-se que o crédito presumido de ICMS possui natureza
jurídica de “receita”, devendo compor a base de cálculo das contribuições. Observe-se que a
alegação do Recorrente de que se trata de uma “recuperação de despesas/custo”, e não de uma
“receita”, não faz sentido algum, pois resulta da comparação entre gênero (receita) e espécie
(recuperação de custo).
Ao definir a natureza contábil de um fato da vida, deve-se primeiro avaliar se sua
característica é de receita, despesa, ou “Outros Resultados Abrangentes”. Somente após esta
definição, pode-se fazer nova análise de uma natureza contábil secundária, ou seja, dentre as
diversas espécies de receita, em qual delas pode ser classificada uma “recuperação de custo”.
Vejamos, sobre esta questão, a lição dos professores Sérgio de Iudícibus, Ernesto Rubens
Gelbcke, Ariovaldo dos Santos e Eliseu Martins na obra Manual de Contabilidade Societária, 3a
ed., 2018:
Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente do
Exercício
29.1 Introdução
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, as empresas devem apresentar todas as mutações do patrimônio líquido
reconhecidas em cada exercício que não representem transações entre a empresa e
seus sócios em duas demonstrações: a Demonstração do Resultado do Período e a
Demonstração do Resultado Abrangente do Período.
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é a apresentação, em forma
resumida, das receitas e despesas decorrentes das operações realizadas pela empresa,
durante o exercício social, com o objetivo de demonstrar a composição do resultado
líquido do período.
As mutações do patrimônio líquido que não representam receitas e despesas
realizadas são denominadas “Outros Resultados Abrangentes” (ORA) e incluem
Fl. 1826
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

alterações que poderão afetar o resultado de períodos futuros ou, em alguns casos, nem
mesmo circularem pelo resultado. Por exemplo, a reavaliação de ativos era
contabilizada no Brasil a débito do imobilizado e a crédito direto de conta específica do
patrimônio líquido (esta conta era denominada Reserva de Reavaliação). Essa mutação
patrimonial caracterizava um “Outro Resultado Abrangente” e não era retornada
ao resultado, mas transferida diretamente para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados
à medida da baixa dos ativos a que se referiam (ainda assim procedem as empresas que
mantêm saldos do passado). Nesse caso, nunca há trânsito pelo resultado (...).
Uma vez implementadas as condições necessárias para que a empresa adquira o
direito ao crédito presumido de ICMS, tal fato jurídico-contábil precisa ser registrado em sua
contabilidade, pois acarreta uma mutação do patrimônio líquido da entidade. Este registro, como
visto, deve ocorrer através do reconhecimento de uma receita, seja pela entrada de recursos ou
pela diminuição de passivos. E assim procedeu o contribuinte.
Nesse sentido, foi aprovado o PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 07 (R1)
sobre “Subvenção e Assistência Governamentais”:
ALCANCE
1. Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado na contabilização e na divulgação de
subvenção governamental e na divulgação de outras formas de assistência
governamental.
(...)
DEFINIÇÕES
3. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com as definições
descritas a seguir:
Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, agências governamentais e
órgãos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais.
Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício
econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a
critérios estabelecidos.
Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que
afetam as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em
áreas em desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma
de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma
entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas
condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções
governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais
normais da entidade.
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição
principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra
forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas condições acessórias
que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os períodos durante os quais devem
ser adquiridos ou mantidos.
Subvenções relacionadas a resultado são as outras subvenções governamentais que não
aquelas relacionadas a ativos.
Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas
jurídicas (isenção, imunidade, etc.). Redução, por sua vez, exclui somente parte do
passivo tributário, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A redução ou a
isenção pode se processar, eventualmente, por meio de devolução do imposto
recolhido mediante determinadas condições.
Fl. 1827
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

(...)
4. A assistência governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou
condições. O propósito da assistência pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo
rumo que ela normalmente não teria tomado se a assistência não fosse proporcionada. A
contabilização deve sempre seguir a essência econômica.
5. O recebimento da assistência governamental por uma entidade pode ser significativo
para a elaboração das demonstrações contábeis em razão da necessidade de identificar
método apropriado para sua contabilização, bem como para indicar a extensão pela
qual a entidade se beneficiou de tal assistência durante o período coberto pelas
demonstrações. Isso permite a comparação das demonstrações contábeis entre
períodos e entre entidades diferentes.
6. A subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal,
doação, prêmio, etc.
SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, não deve
ser reconhecida até que exista razoável segurança de que:
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção; e
(b) a subvenção será recebida.
(...)
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de contabilização a
ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a mesma
independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro ou como redução de
passivo.
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do
período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática,
desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental
não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
(...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos
apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa
receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A
subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à
subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é
lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da
política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção
governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
15B. Há situações em que é necessário que o valor da subvenção governamental
não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas,
fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em
conta apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa
Fl. 1828
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

condição. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração do
resultado, pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a partir da
conta de lucros ou prejuízos acumulados.
(...)
19. A subvenção é algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou
fiscal e sujeita ao cumprimento de certo número de condições. Em tais casos, é
necessário cuidado na identificação das condições que dão origem aos custos e às
despesas que determinam os períodos durante os quais a subvenção deve ser
reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subvenção em determinada base e
parte em outra.
20. Uma subvenção governamental na forma de compensação por gastos ou perdas
já incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato à entidade sem
qualquer despesa futura relacionada deve ser reconhecida como receita no período em
que se tornar recebível.
21. Em determinadas circunstâncias, a subvenção governamental pode ser outorgada
mais com o propósito de conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do
que servir como incentivo para que determinados gastos sejam incorridos. Dita
subvenção pode ser outorgada exclusivamente a uma entidade em particular e não ficar
disponível para uma classe inteira de beneficiários. Essas circunstâncias podem ensejar
o reconhecimento da receita de subvenção na demonstração do resultado do período no
qual a entidade qualificar-se para seu recebimento, com a divulgação adequada de
forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos.
22. A subvenção governamental pode tornar-se recebível por uma entidade para
fins de compensação de perdas ou prejuízos registrados em períodos anteriores.
Dita subvenção deve ser reconhecida no período no qual se torna recebível, com a
divulgação adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente
compreendidos.
ATIVO
NÃO
MONETÁRIO
OBTIDO
COMO
SUBVENÇÃO
GOVERNAMENTAL
23. A subvenção governamental pode estar representada por ativo não monetário, como
terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstâncias, tanto esse ativo quanto a
subvenção governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor justo. Apenas na
impossibilidade de verificação desse valor justo é que o ativo e a subvenção
governamental podem ser registrados pelo valor nominal.
(...)
APRESENTAÇÃO DA SUBVENÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
29. A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na demonstração do
resultado, quer separadamente sob um título geral tal como ”outras receitas“, quer,
alternativamente, como dedução da despesa relacionada. A subvenção, seja por
acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio de
redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do
resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.
29A. (Eliminado).
30. Como justificativa da primeira opção, há o argumento de que não é apropriado
compensar os elementos de receita e de despesa e que a separação da subvenção das
despesas relacionadas facilita a comparação com outras despesas não afetadas pelo
benefício de uma subvenção. Pelo segundo método, é argumentado que as despesas
poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não houvesse a subvenção, sendo
por isso enganosa a apresentação da despesa sem a compensação com a subvenção.
31. Ambos os métodos são aceitos para apresentação das subvenções relacionadas
às receitas. É necessária a divulgação da subvenção governamental para a devida
compreensão das demonstrações contábeis. Por isso é necessária a divulgação do efeito
Fl. 1829
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

da subvenção em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa é
divulgada separadamente.
(...)
REDUÇÃO OU ISENÇÃO DE TRIBUTO EM ÁREA INCENTIVADA
38D. Certos empreendimentos gozam de incentivos tributários de imposto sobre a
renda na forma de isenção ou redução do referido tributo, consoante prazos e
condições estabelecidos em legislação específica. Esses incentivos atendem ao conceito
de subvenção governamental.
38E. O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção tributária como
subvenção para investimento é efetuado registrando-se o imposto total no resultado
como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem
demonstrados um deduzido do outro.
Da análise do item 29 acima, c/c o item 31, confirma-se que o incentivo fiscal
(subvenção), seja por acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio
de redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no
grupo de contas de acordo com a sua natureza, sendo ambos os métodos aceitos para
apresentação das subvenções relacionadas às receitas.
Deve ser registrado que a receita originada da espécie de subvenção tratada nos
itens 38D e 38E, qual seja, a subvenção para investimento, foi objeto de expressa exclusão da
base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep pela Lei no 12.973, de 13/05/2014 (logo,
posteriormente aos fatos geradores aqui analisados), que alterou a redação do art. 1o da Lei no
10.637/2002:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Observe-se que todos os itens que constam dos incisos deste § 3o, dentre os quais
se incluem as “subvenções para investimento” (inciso X), são referidos pelo texto da lei como
“receitas”. O legislador entendeu por bem que tais receitas não devem integrar a base de cálculo
das contribuições. Porém, com relação às subvenções, incluiu neste rol apenas aquelas destinadas
para investimentos. Isso significa que todas as demais espécies de subvenção devem sofrer a
incidência do PIS/Pasep, pois se não fosse esta a intenção do legislador, o dispositivo legal não
teria sido restrito às subvenções para investimento.
Segundo regra basilar de hermenêutica jurídica, “o que a lei não incluiu é porque
desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o
legislador não incluiu no rol do § 3o as demais espécies de subvenção (como, por exemplo, a
subvenção para custeio), é porque desejava excluí-las. Trata-se de critério de interpretação
utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo Lewandowski,
Publicação em 19/06/2018:
Fl. 1830
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

ADMINISTRATIVO. SERVIDOR. LICENÇA ACOMPANHAMENTO CÔNJUGE
PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS.
CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito subjetivo,
uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens, não cabendo,
assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da Administração.
2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função de
estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro motivo, para
que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor para
ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe ao
intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius alterius
exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).

ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria ser
observado não só em relação ao administrado, mas também em face da Administração
Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos eventualmente cometidos
pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de forma expressa, a prescrição
intercorrente. Em tais situações, o STJ entende caber "a máxima inclusio unius
alterius exclusio, isto é, o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não
devendo o intérprete incluí-la" (REsp 685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda
Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao Recurso
Especial.
Destaco que o STJ entende que o REINTEGRA, incentivo fiscal concedido pelo
governo federal, deve ser tributado pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, conforme os seguintes
precedentes:
i) AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 21/05/2019:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. RECURSO
ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO
ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. VALORES RESSARCIDOS NO
ÂMBITO DO REINTEGRA INSTITUÍDO PELA LEI No 12.546/11. INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. ART. 44 DA LEI No 4.506/64.
INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE
ATÉ O ADVENTO DA LEI No 12.844/13. PRECEDENTES. INAPLICABILIDADE
DO ENTENDIMENTO FIXADO NO ERESP No 1.517.492/PR. DISTINGUISHING.
1. Segundo o entendimento adotado pela Segunda Turma desta Corte nos autos dos
EDcl no REsp 1.462.313/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 19/12/2014 e do
AgRg no REsp 1.518.688/RS, de minha relatoria, DJe 07/05/2015, os valores do
REINTEGRA são passíveis de incidência do imposto de renda, até o advento da MP no
651/14, posteriormente convertida na Lei no 13.043/14, de forma que a conclusão
lógica que se tem é a de que tais valores igualmente integram a base de cálculo do
PIS e da COFINS, que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as deduções legais,
os valores relativos ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de empresas tributadas
pelo lucro real na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS
instituída pelas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se dá com base na
receita bruta mensal da pessoa jurídica, a qual, por expressa disposição do art. 44
da Lei no 4.506/64, alhures mencionado, abrange as recuperações ou devoluções de
Fl. 1831
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

custos, deduções ou provisões e as subvenções correntes, para custeio ou operação,
recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
2. Somente com o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei no
12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram excluídos
expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS.
3. A inaplicabilidade, aos valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA, do
precedente desta Corte tomado no EREsp no 1.517.492/PR, de relatoria do Ministro Og
Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, no sentido da exclusão
dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. É que
naquele caso entendeu-se que a incidência de IRPJ sobre os créditos presumidos de
ICMS representariam violação do princípio Federativo por intromissão da União
em política fiscal dos Estados-Membros, o que não ocorre no presente caso, eis que
todos os custos ressarcidos tratam de tributos federais.
4. Agravo interno não provido (AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21.5.2019)

ii) AgInt no REsp 1.660.801/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
31/10/2017:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS.
REGIME
ESPECIAL
DE
REINTEGRAÇÃO
DE
VALORES
TRIBUTÁRIOS
PARA
AS
EMPRESAS
EXPORTADORAS.
REINTEGRA.
BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
I - O STJ possui jurisprudência no sentido de que "Todo benefício fiscal, relativo a
qualquer tributo, ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro
da empresa e, consequentemente, impacta na base de cálculo do IR. Em todas essas
situações, esse imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou
indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc"
(REsp 957.153/PE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 15.3.2013).
II - Hipótese em que a decisão agravada reformou o acórdão a quo, determinando a
inclusão dos valores recebidos em decorrência do Reintegra na base de cálculo do PIS,
da Cofins, do IRPJ e da CSLL.
III - No julgamento do REsp 1.514.731/RS, de relatoria do Ministro Mauro Campbell
Marques, DJe 1o/6/2015, a Segunda Turma do STJ tratou do objeto da presente
controvérsia. Na ocasião, foi decidido que "(...) os valores do REINTEGRA são
passíveis de incidência do Imposto de Renda, até o advento da MP no 651/14,
posteriormente convertida na Lei no 13.043/14, de forma que a conclusão lógica que se
tem é a de que tais valores igualmente integram a base de cálculo do PIS e da COFINS,
que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as deduções legais, os valores relativos
ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de empresas tributadas pelo lucro real na
sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída pelas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se dá com base na receita bruta mensal da pessoa
jurídica, a qual, por expressa disposição do art. 44 da Lei no 4.506/64, abrange as
recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões e as subvenções
correntes, para custeio ou operação, recebida s de pessoas jurídicas de direito público ou
privado, ou de pessoas naturais".
IV - Foi decidido ainda que "somente com o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o
§ 12 no art. 2o da Lei no 12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do
REINTEGRA foram excluídos expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Por não se tratar de dispositivo de conteúdo meramente procedimental, mas sim de
conteúdo material (exclusão da base de cálculo de tributo), sua aplicação somente
alcança os fatos geradores futuros e aqueles cuja ocorrência não tenha sido completada
(consoante o art. 105 do CTN), não havendo que se falar em aplicação retroativa" (REsp
1.514.731/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
1o.6.2015). No mesmo sentido: AgRg nos EDcl no REsp 1.461.265/RS, Rel. Ministra
Fl. 1832
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Diva Malerbi (Desembargadora Convocada TRF 3a Região), Segunda Turma, DJe
27.4.2016 (AgInt no REsp 1598604/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 09/03/2017, DJe 19/04/2017).
V - Sendo assim, com razão a Fazenda Nacional quanto à inclusão dos valores do
Reintegra na base de cálculo do PIS e da COFINS até o advento da Lei 12.844/2013,
sendo assegurado à empresa o direito à compensação/restituição de eventuais valores
pagos a maior a esse título após a vigência da referida lei.
VI - Agravo interno improvido (AgInt no REsp 1.660.801/RS, Rel. Min. Francisco
Falcão, Segunda Turma, DJe 31.10.2017)
No primeiro precedente, o STJ identificou, de forma precisa, a necessidade de
atender ao quanto disposto no art. 44 da Lei no 4.506/64:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas
de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Da mesma forma, seguindo precisamente o quanto determina a lei, entendeu o
STJ que o incentivo fiscal previsto no programa denominado REINTEGRA deveria ser tributado
pelas contribuições até o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei no
12.546/11, quando os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram excluídos
expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS, exclusão esta que não abrange o
crédito presumido do ICMS:
Art. 1o É instituído o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as
Empresas Exportadoras (Reintegra), com o objetivo de reintegrar valores referentes a
custos tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção.
Art. 2o No âmbito do Reintegra, a pessoa jurídica produtora que efetu e exportação de
bens manufaturados no País poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou
integralmente o resíduo tributário federal existente na sua cadeia de produção.
(...)
§ 12. Não serão computados na apuração da base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do Reintegra. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
Posteriormente, no REsp no 1.571.005/SC, Relator Ministro Benedito Gonçalves,
Acórdão publicado em 05/11/2021, o STJ especifica em maiores detalhes as razões pelas quais
somente com a previsão específica na Lei no 12.844/13 o REINTEGRA pôde ser excluído da
base de cálculo das contribuições:
Como consta da decisão agravada, com relação à inclusão dos créditos presumidos do
REINTEGRA nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, convém
anotar que a Primeira Seção tem externado entendimento no sentido de que, “até o
advento da Lei n. 12.844/2013, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei n. 12.546/2011, os
valores do Reintegra compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS” (AgInt nos
EREsp 1514561/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em
15/09/2020, DJe 22/09/2020).
No mesmo sentido, dentre outros: AgInt nos EDcl no REsp 1514561/RS, Rel. Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 17/02/2020, DJe 03/03/2020.
Fl. 1833
DF CARF MF
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Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

De fato, essas contribuições devem incidir “sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”
(arts. 1o); e o ressarcimento do resíduo tributário, em dinheiro ou por meio de
compensação, é espécie de receita da sociedade empresária.
Oportuno mencionar que, conforme pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal, são sinônimos os conceitos de receita bruta e faturamento e devem ser
entendidos como a soma de todas as receitas geradas pela venda de mercadorias e/ou
serviços.
Confiram-se: AI 817257 AgR, Rel. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em
04/12/2012, DJe-248; RE 953152 AgR, Rel. Edson Fachin, Primeira Turma, julgado em
11/11/2016, DJe-252; RE 816363 AgR, Rel. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma,
julgado em 05/08/2014, DJe-157. Aliás, na linha da definição dada pelo Supremo
Tribunal Federal, este Tribunal Superior tem reconhecido a inclusão da totalidade das
receitas nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. P. ex.:, dentre
outros: as receitas de royalties (REsp 1520184/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, DJe 13/05/2021), as receitas de direitos creditórios (AgInt no REsp
1626707/SP, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 26/06/2019) e as
receitas financeiras (REsp 1187726/SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma,
DJe 11/09/2018).
Não obstante, na redação dada pela Lei n. 12.844/2013, a Lei n. 12.546/2011
estabeleceu que “não serão computados na apuração da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do
Reintegra” (art. 2o, § 12).
A mesma disposição se encontra na Lei n. 13.043/2014, que reinstituiu o
REINTEGRA, conforme consta do § 6o do art. 22: “o valor do crédito apurado
conforme o disposto neste artigo não será computado na base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL”.
Portanto, à luz do § 6o do art. 150 da Constituição Federal, que exige lei específica
para redução de base de cálculo de contribuições e impostos, somente a partir do
início de vigência da Lei n. 12.844/2013 é que se pode autorizar a não inclusão dos
créditos nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. IRPJ e CSSL.
No que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a orientação da Primeira Turma deste Tribunal,
especificamente, é pela não inclusão dos créditos gerados no REINTEGRA nas bases de
cálculo, uma vez que tem por “objetivo de reintegrar valores referentes a custos
tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção”; ou seja, não
compõem o lucro da sociedade empresária.
Com efeito, a Lei n. 12.546/2011 é clara ao dispor que referidos créditos são gerados
como forma de ressarcir a empresa exportadora dos “custos tributários federais residuais
na cadeia de produção”.
Assim, se com a geração do crédito, o objetivo do legislador é anular os efeitos dos
custos tributários federais residuais da cadeia de produção dos bens manufaturados a
serem exportados, não se pode entendê-lo como componente do lucro para fins de
incidência do IRPJ e da CSLL, tributos federais, sob pena de contradição jurídico-
normativa. Isso pode ser extraído da exposição dos motivos apresentados à Presidência
da República, ainda por ocasião da proposta de edição da Medida Provisória que previu
o REINTEGRA (MP n. 540/2011):
(...)
Nessa linha, é oportuna a anotação de que, com relação ao REINTEGRA tratado na Lei
n. 13.043/2014, deve-se entender que a redação do § 6o do art. 22, especificamente com
relação aos IRPJ e à CSSL, tem natureza interpretativa, daí porque o início de sua
vigência não enseja a conclusão pela incidência desses tributos, nas situações ocorridas
anteriormente, à luz do art. 106 do CTN.
Fl. 1834
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

De outro lado, ao contrário do que ocorre os créditos presumidos previstos em leis
estaduais, como aqueles atinentes ao ICMS e tratados na Lei Complementar n.
160/2017 e na Lei n. 12.973/2014, no caso do REINTEGRA, o legislador foi expresso
na vontade de ressarcir os custos tributários residuais suportados na cadeia produtiva.
(...)
A Fazenda Nacional recorre pretendendo a inclusão dos créditos do REINTEGRA nas
bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS e defendendo a incidência do
IRPJ e da CSLL (fls. 1691/1715).
No cenário, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ser, parcialmente, conhecido e
provido, em parte, para reconhecer a legalidade da inclusão dos créditos do
REINTEGRA nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS até o início de
vigência da Lei n. 12.844/2013.
Assim, mantêm-se, em parte, o acórdão recorrido, no que se refere ao IRPJ e CSLL,
bem como o capítulo da sentença atinente à compensação.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.
O § 6o do art. 150 da Constituição Federal determina o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
Por este motivo, somente a partir da Lei no 12.973, de 13/05/2014, que alterou a
redação do art. 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, as receitas de subvenção para
investimentos (as demais subvenções não foram excluídas) puderam ser excluídas da base de
cálculo das contribuições, pois passou a existir lei específica para permitir esta redução da base
de cálculo, atendendo ao que determina o dispositivo constitucional acima transcrito.

II - DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE GASTOS COM COMISSÃO DE
COMPRA DE ARROZ
Vejamos o entendimento da Relatora sobre esta matéria, conforme consta do seu
voto, in litteris:
Trata-se de gastos efetuados pela interessada referentes a pagamentos feitos a pessoas
jurídicas que atuam como seus representantes comerciais, pelos quais remunerava
serviços por elas prestados, consistentes na compra de arroz em casca, ou seja, havia a
intermediação nas compras.
(...)
A Recorrente explica que as comissões de compras, pagas pela Recorrente, consiste na
compra de arroz em casca, no mercado, intermediada por terceiros, visando a aquisição
do produto com qualidade, menor preço, rapidez e redução de custo.
O assunto é conhecido no CARF. Embora ainda controverso, filio-me aos julgados que
entendem ser esta uma despesa essencial para os produtores de grãos, como o arroz e o
café, inclusive tratado contabilmente, como custo do produto e, como tal, considerado
no cálculo dos créditos da COFINS.
Fl. 1835
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

Com a devida vênia, ouso divergir deste entendimento. O STJ, no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, que definiu, sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, o conceito
de insumo, estabeleceu um método para avaliar quando se deve considerar um bem ou serviço
como essencial e/ou relevante, justamente para evitar e enorme discricionariedade que tais
conceitos poderiam gerar: o teste da subtração. Vejamos:
VOTO
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos
do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
Ainda, vejamos o voto-vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade
de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria
objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
Fl. 1836
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Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-009.676 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11075.000407/2006-83

impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua
presença.
Como se constata facilmente, o STJ, na mesma decisão vinculante e erga omnes
que definiu o conceito de insumo, aplicou este conceito ao caso concreto sob julgamento e
decidiu que, pelo teste da subtração, “comissão de venda a representantes” são “Despesas Gerais
Comerciais”, e a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do
serviço ou produto, além de não haver obrigação legal para sua presença.
Contudo, meu entendimento restou vencido em ambas as matérias na Turma, a
qual, por maioria de votos, deu provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1837
DF CARF MF
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