Tribunal: CARF
Processo: 10665.003361/2008-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-02-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. NORMA DE EFICÁCIA LIMITADA. AUSÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO. ATO ILÍCITO. SIMULAÇÃO ABSOLUTA. APLICAÇÃO DO ART. 149, VII DO CTN.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é norma de eficácia limitada que só produzirá efeitos a partir da edição de respectiva lei ordinária instituidora dos procedimentos aplicáveis ao caso.
Entretanto, independente desta regulamentação, o art. 149, VII do CTN prevê o dever de realização de lançamento de ofício sempre que restar devidamente comprovado que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10665.003361/2008-11
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.321 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
PAPI TEXTIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO DO
CTN.
NORMA
DE
EFICÁCIA
LIMITADA.
AUSÊNCIA
DE
REGULAMENTAÇÃO.
ATO
ILÍCITO.
SIMULAÇÃO
ABSOLUTA.
APLICAÇÃO DO ART. 149, VII DO CTN.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é norma de eficácia limitada que só
produzirá efeitos a partir da edição de respectiva lei ordinária instituidora dos
procedimentos aplicáveis ao caso.
Entretanto, independente desta regulamentação, o art. 149, VII do CTN prevê o
dever de realização de lançamento de ofício sempre que restar devidamente
comprovado que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro
João Victor Ribeiro Aldinucci.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.003361/2008-11
Fl. 888
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

Relatório
Trata-se de auto de infração para exigência de Contribuições Previdenciárias,
destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), não recolhidas no prazo legal estabelecido e
incidentes sobre os valores pagos aos empregados. A fiscalização entendeu ter havido abuso na
constituição de pessoa jurídica com a finalidade de redução do pagamento da contribuição, pois
referida empresa era optantes pelo regime do Simples Federal. Neste cenário, os prestadores de
serviços foram classificados como empregados da Contribuinte e o tributo foi apurado nestas
condições.
O lançamento compreende as competências de 01/2004 a 12/2004.
Após e o trâmite processual, a 4a Câmara / 2a Turma Ordinária negou provimento
ao recurso sob o entendimento de que a fiscalização, nos termos do art. 116, parágrafo único do
CTN c/c Decreto no 70.235/72, tem o dever de desconsiderar os atos praticados com abuso de
forma. Neste cenário, considerando a narrativa e provas juntadas no auto de infração, manteve o
lançamento. O Acórdão 2402-008.110 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não caracteriza nulidade com fulcro em cerceamento de defesa (art. 59, II, do Decreto
n. 70.235/1972), o fato de a autoridade julgadora de primeira instância ter
fundamentado as suas razões de decidir nos elementos fáticos consignados no relatório
fiscal, vez que a partir deles firmou a sua convicção, expondo as suas razões de decidir,
bem assim os fundamentos de fato e de direito, de forma precisa e sem lacunas.
O julgador, inclusive o administrativo, não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para
proferir a decisão, vez que possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de
infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN.
EFICÁCIA.
A norma geral antielisiva consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN deve ser
interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a que melhor se
harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o
princípio da capacidade contributiva e com a reprovabilidade social ao abuso de formas
jurídicas de direito privado.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional, imediatamente aplicável
aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento administrativo fiscal,
que, no caso da União Federal, consubstancia-se
no Decreton.70.235/72,
recepcionadopelaCF/88 com força de lei ordinária.
A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária, consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, encontra-se
suprida pelo Decreto n. 70.235/1972.
Fl. 889
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

TERCEIRIZAÇÃO. DISSIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO.
Caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o objetivo de
reduzir a incidência de tributos, inclusive de contribuições sociais previdenciárias,
mediante dissimulação com utilização de empresa terceirizada, optante por regime de
tributação favorecido (SIMPLES) e caracterizada a ausência de propósito negocial,
impõe-se a desconsideração do ato ou negócio jurídico, com espeque no art. 116,
parágrafo único, do CTN, c/c o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil).
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS E OUTRAS ENTIDADES (FNDE,
INCRA, SENAI, SESI e SEBRAE). PROCEDÊNCIA.
Caracterizada a materialização da hipótese de incidência de contribuições sociais
previdenciárias devidas a Terceiros e Outras Entidades (FNDE, INCRA, SENAI, SESI
e SEBRAE), previstas nas respectivas legislações específicas, resta procedente o
lançamento de ofício mediante Auto de Infração.
Contra o acórdão o Contribuinte apresentou Recurso Especial o qual foi
parcialmente admitido. Com base nos acórdãos paradigmas no 3401-005.228 e 1302-001.977,
defende a Recorrente ser o parágrafo único do art. 116 do CTN, norma de eficácia limitada ainda
não regulamentada por lei ordinária, assim tal dispositivo não pode servir como fundamento da
presente exigência fiscal. O recurso não foi conhecido quanto aos pontos: a) obrigatoriedade da
aplicação do artigo 62, § 1°, inciso II, alínea "b", do RICARF x ADPF 374-DF e RE
958.252/MG; (b) “legitimidade da terceirização do processo produtivo” e (c) “inexistência de
dissimulação na hipótese em que o contribuinte é acusado pelo Fisco de realizar o
desmembramento das suas atividades”.
Intimada a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões pugnando pela
manutenção do acórdão recorrido por seus próprios fundamentos.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte contra parte do acórdão
que manteve a exigência fiscal de Contribuições Previdenciárias haja vista a caracterização pela
Fiscalização dos elementos formadores da relação de emprego ensejadores de exigência
fundamentada na alínea “a”, inciso I do art. 12 da Lei 8.212. Segundo o entendimento do
acórdão “caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o objetivo de
reduzir a incidência de tributos, inclusive de contribuições sociais previdenciárias, mediante
dissimulação com utilização de empresa terceirizada, optante por regime de tributação
favorecido (SIMPLES) e caracterizada a ausência de propósito negocial, impõe-se a
desconsideração do ato ou negócio jurídico, com espeque no art. 116, parágrafo único, do CTN,
c/c o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil)”.
Fl. 890
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

Segundo a Recorrente o paragrafo único do art. 116 do CTN é norma de eficácia
limitada e, até que ocorra sua regulamentação por lei ordinária, referido dispositivo não pode
servir como fundamento para a presente exigência fiscal.
De fato, o art. 116 do Código Tributário Nacional teve sua redação alterada com a
edição da Lei Complementar no 104/2001, passando a trazer a previsão do parágrafo único:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Trata-se de dispositivo exaustivamente debatido, pois a partir dele vislumbrou-se
a criação de uma norma geral antielisiva a qual autorizaria o fisco, observados critérios e
procedimentos específicos, a desconsiderar negócios jurídicos originalmente válidos realizados
pelos Contribuintes na constituição dos chamados planejamentos tributários. Muitas são as
polêmicas que envolvem o paragrafo único do art. 116 do CTN, estando em curso, inclusive,
ação por meio do qual discute-se sua compatibilidade com o sistema constitucional brasileiro: a
ADI 2.446.
Entretanto, bem menos polêmica é a conclusão da maioria da doutrina no sentido
de o referido dispositivo não ser norma de aplicação plena. Observa-se que a parte final do
parágrafo único é expressa ao condicionar sua aplicação aos procedimentos criados por lei
ordinária. Inegavelmente, estamos diante de norma de eficácia limitada onde até o momento
inexiste qualquer regulamentação.
Uma primeira tentativa de disciplinar o dispositivo surgiu com a promulgação da
Medida Provisória no 66/2002 a qual, diante das severas críticas sofridas, se quer chegou a ser
convertida em lei. Vale destacar que o fato do Poder Executivo ter tentado editar norma para
regulamentar o dispositivo, por si só, afasta o entendimento de que o Decreto no 70.235/72 seria
o veículo normativo adequado a esta finalidade.
O professor Sérgio André Rocha, em seu livro “Planejamento Tributário na Obra
de Marco Aurélio Greco” (Ed. Lumem Juris, 2019, p.137), ao discorrer sobre a eficácia limitada
do parágrafo único do art. 116 do CTN, cita as lições desse grande jurista:
Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a
necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do
dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de
modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração Tributária. A
desconsideração só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser previstos em lei, como
corolário da garantia individual do devido processo legal.
Fl. 891
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter
procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com
isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na
medida em que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei
ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei
ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não comporta aplicação.
Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a
respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo
ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se.
Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao
dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade
administrativa não pode praticar ato de desconsideração nele fundamentado (o que não
impede, porém, as reações já examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei)."
Assim, diante da ausência de regulamentação, deve-se afastar a aplicação do
parágrafo único do art. 116 do CTN, na redação dada pela Lei Complementar no 104/2001, pois
os respectivos procedimentos não foram veiculados por legislação ordinária.
Apesar do entendimento acima fixado, deve-se destacar que embora o voto
condutor do acórdão recorrido tenha aplicado ao caso o mencionado art. 116 do CTN, fato é que
o auto de infração não faz qualquer menção ao referido dispositivo, se limitando a justificar -
com as provas colhidas - a ocorrência de suposta prática de simulação do Contribuinte
consistente na constituição de pessoa jurídica interposta.
Analisando sob outra roupagem, não podemos afastar o entendimento do acórdão
recorrido no sentido de ter havido a caracterização do abuso de forma e prática de ato
fraudulento pelo contribuinte. Analisando as provas juntadas ao autos o Colegiado a quo,
concluiu: “que a conduta do Recorrente incorreu no uso abusivo das formas jurídicas de direito
privado com o objetivo de reduzir a apuração de tributos, inclusive de contribuições sociais
previdenciárias, utilizando-se do artifício de terceirizar parte de sua linha de produção com
empresa optante por regime de tributação mais favorecido (SIMPLES), que, na verdade, atua,
de fato, como longa manus da Recorrente, conforme minuciosamente demonstrado pela
autoridade lançadora, sem qualquer propósito negocial (...)”.
Vale lembrar que contra este entendimento o recurso especial do Contribuinte não
foi conhecido, ou seja, transitou em julgado o entendimento de ter restado caracterizada a
simulação na operação de desmembramento/terceirização de parte do processo produtivo da
Contribuinte.
Neste aspecto, concluindo-se pela simulação do negócio jurídico (matéria não
conhecida do recurso) e considerando que a fundamentação do auto de infração não passa pelo
art. 116, único do CTN, não nos parece impróprio afirmar que estamos diante da aplicação
corriqueira da norma prevista no art. 149, VII também do Código Tributário:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
...
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
Fl. 892
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

...
É uníssono na jurisprudência e na doutrina o poder-dever do Estado de lançar de
ofício o tributo devido sempre que restar comprovado o abuso de forma praticado pelo sujeito
passivo. Referida possibilidade existe mesmo antes da edição da Lei Complementar no 104/2001.
As hipóteses de simulação absoluta, onde o Contribuinte por meio de atos contrários a lei cria
artifícios para reduzir o pagamento de tributos não é tida como planejamento tributário e sempre
foi coibida pela Administração na melhor gestão dos recursos públicos.
Um contribuinte ao estruturar um planejamento tributário, prática que se baseada
em atos lícitos é, na verdade, um direito do sujeito passivo, sempre o fará no intuito de reduzir o
valor do imposto (essa é sua função) e isso por si só não pode ser considerado como ato
fraudulento. Foi para este tipo de conduta que o legislador tentou e tenta fazer nascer uma lei
geral antielisa. Entretanto, para os demais casos, onde é patente a prática da simulação pelo
contribuinte, afastando o negócio do conceito de 'planejamento tributário', estamos diante de
hipótese a ser coibida pela aplicação do art. 149, VII do CTN.
Ratificando a posição acima, novamente pedimos vênia para transcrever os
ensinamentos do Professor Marco Aurélio Greco na ícone obra “Planejamento Tributário” (Ed.
Dialética, 2004. p. 416/417):
A grande questão a ser examinada é se o fato de um determinado caso que configure fraude à lei
ou abuso de direito e tenha o perfil previsto no parágrafo único do artigo 116 do CTN só poderá
ser submetido à desconsideração de acordo com os procedimentos a serem definidos ou se
poderá haver reação do ordenamento fora do artigo 116, parágrafo único. Ou seja, se o parágrafo
único do artigo 116 impediria o Fisco de aplicar os efeitos que o ordenamento contempla às
hipóteses de fraude à lei e abuso de direito enquanto não for editada a lei ordinária regulando os
procedimentos.
Tratando-se de abuso de direito, o Código Civil assumiu postura clara e inequívoca no sentido de
prever que configura ato ilícito. Isto significa que, na hipótese de abuso de direito no campo
tributário, haverá uma ilicitude e, portanto, deixará de ser caso de elisão para configurar conduta
ilícita (se evasão, sonegação ou outra figura, não é o momento de examinar). Portanto, ainda que
o abuso implique uma dissimulação, a ilicitude originária contamina a operação e, portanto, não é
caso de desconsiderar, mas sim de identificar o ilícito cometido. O Fisco não fica jungido aos
procedimentos do artigo 116, parágrafo único, pois aplica-se o artigo 149 do CTN.
Da mesma forma, se o caso concreto for de fraude à lei, o agente utiliza uma previsão legal
existente como cobertura para sua ação, ou promove "montagens jurídicas" que visam contornar
normas tributárias de incidência, mediante a busca de previsões mais vantajosas (quase sempre
mediante dissimulação). Ocorre que a fraude à lei agride a imperatividade do ordenamento e, por
decorrência, a própria legalidade que o rege e, por isso, deflagram-se as consequências
pertinentes, independente do parágrafo único do artigo 116.
De forma didática o tema também foi objeto de manifestação do então conselheiro
Luís Flávio Neto em conhecida declaração de voto apresentada no acórdão 9101-002.429,
valendo citar, pela pertinência, parte daquelas explicações:
No caso, a simulação a que se refere o art. 149, VII, do CTN, corresponderia à
“mentira” quanto à prática de um ato relevante para fins tributários. Sonega-se da
Administração Fiscal a verdade dos fatos ocorridos. O ato simulado é um ato aparente,
que não existe no mundo dos fatos, mas apenas de forma precária no mundo jurídico.
Na simulação absoluta, o contribuinte buscaria construir determinado invólucro que,
caso real, lhe atribuiria benefícios fiscais, embora nada exista. Na simulação relativa, a
ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária seria ocultada pela oposição do
ato simulado.
Fl. 893
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.321 - CSRF/2a Turma
Processo no 10665.003361/2008-11

No Direito tributário brasileiro, então, a simulação se presta à sonegação, ou seja, ao
ilícito. O que se combate não é a utilização de formas anormais, atípicas, para se
alcançar determinado resultado. Combate-se o ato doloso da evasão de tributos em que
as partes realizam um determinado negócio jurídico, mas declaram ao fisco que outro
teria sido realizado. Notese que para se verificar a ocorrência de simulação não se teria
relevância o efetivo propósito de uma operação, como a economia de tributos.
Interessaria demonstrar que, por meio dos negócios jurídicos apresentados pelo
contribuinte, foram ocultadas do Fisco as verdadeira configuração dos atos praticados
pelo contribuinte.
Nesse cenário, embora muito se discuta o assunto, o legislador complementar brasileiro
sempre limitou os poderes da administração fiscal para desconsiderar atos praticados
pelo contribuinte, restringindo-os para tornar inoponíveis apenas atos “simulados”. Não
há a outorga, pelo legislador competente (lei complementar), para que a administração
fiscal considere inoponível atos que não possam ser qualificados como “simulados”.
Isso significa que o legislador competente não considera o conceito de “simulação”, tal
como prescrito pelo Direito civil, tão estreito a ponto de permitir atos que não deveriam
ser tolerados, nem tão amplo a ponto de permitir arbitrariedades por parte do fisco. O
legislador tributário complementar, desde e edição do CTN (anos 60) até hoje, considera
suficiente que a administração fiscal reaja exclusivamente em face de atos simulados,
fraudulentos, com o dolo da evasão de tributos, reconhecendo-se a legitimidade das
demais práticas (planejamento tributário).
Assim, considerando que no entendimento do Colegiado recorrido os argumentos
e provas apresentados pelo contribuinte não foram suficientes para afastar a caracterização da
conduta dolosa praticada com o único intuito de lesar o fisco e reduzir indevidamente o valor do
tributo devido, temos que a fiscalização atuou nos exatos termos do poder-dever previsto no art.
149, inciso VII do Código Tributário Nacional, inexistindo irregularidade.
Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 894
DF CARF MF
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