Tribunal: CARF
Processo: 15586.720754/2013-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-09-08
Data de publicação: 2021-10-28

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO. FRAUDE. SONEGAÇÃO. CRIAÇÃO DE SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. SCP. EMPREGO DE ARDIL E ESTRUTURA CONTRATUAL/SOCIETÁRIA FRAUDULENTA VISANDO À REDUÇÃO E SUPRESSÃO INDEVIDA DE TRIBUTOS. CORRETA A DUPLICAÇÃO LEGAL DA SANÇÃO.
O Planejamento Tributário é intrínseca e conceitualmente lícito, abarcado pelo instituto da elisão fiscal, não se confundindo com a evasão fiscal, que pressupõe a prática dolosa de ilícitos, como a fraude, a simulação e a sonegação, para a obtenção indevida de vantagem tributária. Está legalmente amparada a aplicação da multa qualificada quando fundamentada na demonstração e comprovação da prática de tais ilícitos.
A Sociedade em Conta de Participação é figura muito antiga e tradicional, sendo instrumento da maior relevância empresarial na captação de investimentos, desenvolvimento de parcerias e na ampliação de financiamento e dos resultados.
Porém, se demonstrado e comprovado pela Fiscalização que o contribuinte valeu-se de estrutura contratual/societária fraudulenta, criando diversas SCP ilegítimas, fora de sua natureza e limites legais estabelecidos, visando apenas reduzir ou suprimir a carga tributária incidente nas operações praticadas pelo sócio ostensivo, está configurada a hipótese de qualificação da multa de ofício, prevista no §1o, do art. 44, da Lei no 9.430/96, na monta de 150%.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720754/2013-46
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.762 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA S/A

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.
SIMULAÇÃO. FRAUDE. SONEGAÇÃO. CRIAÇÃO DE SOCIEDADES
EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. SCP. EMPREGO DE ARDIL E
ESTRUTURA CONTRATUAL/SOCIETÁRIA FRAUDULENTA VISANDO
À REDUÇÃO E SUPRESSÃO INDEVIDA DE TRIBUTOS. CORRETA A
DUPLICAÇÃO LEGAL DA SANÇÃO.
O Planejamento Tributário é intrínseca e conceitualmente lícito, abarcado pelo
instituto da elisão fiscal, não se confundindo com a evasão fiscal, que
pressupõe a prática dolosa de ilícitos, como a fraude, a simulação e a
sonegação, para a obtenção indevida de vantagem tributária. Está legalmente
amparada a aplicação da multa qualificada quando fundamentada na
demonstração e comprovação da prática de tais ilícitos.
A Sociedade em Conta de Participação é figura muito antiga e tradicional,
sendo instrumento da maior relevância empresarial na captação de
investimentos, desenvolvimento de parcerias e na ampliação de financiamento
e dos resultados.
Porém, se demonstrado e comprovado pela Fiscalização que o contribuinte
valeu-se de estrutura contratual/societária fraudulenta, criando diversas SCP
ilegítimas, fora de sua natureza e limites legais estabelecidos, visando apenas
reduzir ou suprimir a carga tributária incidente nas operações praticadas pelo
sócio ostensivo, está configurada a hipótese de qualificação da multa de ofício,
prevista no §1o, do art. 44, da Lei no 9.430/96, na monta de 150%.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano (relatora) e Luis Henrique Marotti Toselli que votaram por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720754/2013-46
Fl. 2324
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano – Relatora.
(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva (suplente convocado), Caio Cesar Nader
Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto, substituído pelo conselheiro Daniel Ribeiro Silva.

Fl. 2325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra o acórdão 1201-002.102, de 16 de março de 2018, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 1a Seção de Julgamento, por meio do qual o colegiado, por maioria de votos, deu
parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos:
Acórdão recorrido 1201-002.102
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
SCP.
AUSÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO
ECONÔMICA.
ARTIFICIALIDADE
A constatação de que as únicas despesas se referem a funcionários e tributos,
inexistindo despesas normais a qualquer negócio como despesas com aluguel,
luz e água demonstram artificialidade das SCPs o que é ratificado pela ausência
de fundamentação econômica para sua constituição.
MULTA
QUALIFICADA.
AUSÊNCIA
DE
CONDUTA
DOLOSA.
INAPLICABILIDADE.
Tendo a contribuinte efetivamente declarado em DIPJ os resultados positivos
obtidos pelas SCPs e o total de SCPs em que participou como sócio ostensivo,
bem como, tendo declarado em DCTF todos os débitos tributários próprios e
das SCPs, resta inexistente conduta no sentido de ocultar ou disfarçar seus atos
e, por consequência, indevido enquadrá-la nas hipóteses descritas pelos artigos
71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de
150% para 75/%, nos termos do voto do relator. Vencidas as conselheiras Eva Maria
Los e Ester Marques Lins de Sousa que negavam provimento ao recurso voluntário.

A Fazenda Nacional suscita a divergência de interpretação de legislação tributária
relativa à aplicação de multa de ofício qualificada, apresentando como paradigma o acórdão
1401-002.085, de 20 de setembro de 2017, assim ementado:
Acórdão paradigma 1401-002.085
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SOCIEDADES EM CONTA DE
PARTICIPAÇÃO
Uma vez caracterizado o caráter simulado de sociedades em conta de
participação, cujo objetivo único foi reduzir a tributação pelo lucro real do
Fl. 2326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

sócio ostensivo ao transferir suas receitas para a tributação do lucro presumido
sem a contrapartida equivalente das despesas, deve ser mantida a autuação.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICADA. APLICABILIDADE.
Se as circunstâncias apuradas evidenciam a ação dolosa que objetiva impedir o
conhecimento pelo Fisco das reais condições em que ocorreram os fatos
geradores, bem como de seus aspectos pessoais por meio da transferência, de
maneira artificial, da condição de contribuintes para terceiros, cabe a imposição
da multa qualificada.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. INCOMPETÊNCIA DO
JULGADOR ADMINISTRATIVO.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Em 10 de setembro de 2018, o Presidente da 2a Câmara da 1a Seção deu
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, assim consignando acerca da
demonstração da divergência jurisprudencial:
(...)
O acórdão recorrido deu parcial provimento ao recurso voluntário para reduzir o
percentual da multa qualificada sobre a infração relativa à omissão de receitas
operacionais, apurada em decorrência da segregação de suas receitas por oito sociedades
em conta de participação, nos anos-calendário de 2009 e 2010.
Para melhor elucidação dos fatos, transcrevo excertos do voto contido no acórdão
recorrido, extraídos do recurso especial:
"No caso concreto percebe-se que nenhuma das finalidades acima resta
contemplada com a constituição das SCPs objeto de descaracterização. Explica-
se.
Em primeiro lugar, inexistiu interesse em reduzir riscos, pois 99% do capital
para a formação das SCP origina-se da própria COMERCIAL DE VEÍCULOS
CAPIXABA S/A (CVC) e o restante (1%) de um dos sócios da CVC.
Portanto, não houve necessidade de transferir riscos para terceiros, já que a
atividade de financiamento de automóveis e venda desses bens a frotistas não
demandou a captação de recursos externos.
Em segundo lugar, a CVC não necessitou ocultar o próprio nome nas
negociações das SCPs, tanto que figurou nos contratos como sócio ostensivo, e
não como sócio participante (sócio oculto).
Em terceiro lugar, as SCPs não intentaram economizar despesas, ao contrário
da alegação sem provas do contribuinte, pois, a estrutura das atividades ali
desenvolvidas (financiamento de automóveis e intermediação de venda a
frotistas) é a mesma com ou sem a constituição das SCPs, ou seja, é a estrutura
física e empresarial da própria CVC.
Em quarto lugar, as SCPs não desempenharam atividades que exigissem total
reserva (repise-se aqui que o sócio ostensivo é a própria CVC).
Fl. 2327
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Houve, assim, desvirtuamento das características e condições pelas quais se cria
uma SCP.
Em tese, a SCP regulada pelos artigos 991 a 996 do Código Civil foi instituída
como meio empresarial para captação de recursos a serem investidos em
negócio (preexistente ou criado depois da captação) sob a administração do
sócio ostensivo.
Em outras palavras, como o sócio ostensivo precisa de recursos para
expandir/criar determinado negócio, ele lança mão da SCP, captando
investimentos de terceiros a quem promete participação nos resultados (sócios
participantes), mas que também aceitam riscos por eventual insucesso.
Não se trata do caso em tela, vez que a CVC investiu 99% do capital social e
apenas e tão somente 1% adveio de sócio da CVC. Tal situação demonstra forte
eviddência de artificialidade das SCPs constituídas, já que a CVC não
necessitou captar capital. A ora Recorrente afirma "há um funcionário
específico da SCPs, alocado na própria concessionária, que atende ao
consumidor e efetiva as providências relacionadas à intermediação do negócio".
É importante ressaltar que à princípio, este trabalho poderia ser executado por
funcionários da própria Recorrente, sendo desnecessária a constituição de uma
SCP para este fim.
A Recorrente argumenta ainda que a SCP utiliza "apenas um pequeno espaço
que se limita na maioria das vezes a uma mesa onde o funcionário, realiza suas
atividades de intermediação de negócios", pelo que não haveria motivos para
"ter despesas com manutenção de prédios, energia, água, etc".
Tal racional não procede. É inafastável a conclusão de que no caso em tela, a
estruturação do negócio sem a constituição de SCPs, com a utilização da
própria Recorrente para desempenhar as mesmas atividades, demandaria da
mesma forma apenas um funcionário e uma mesa.
A artificialidade das SCPs em questão fica mais visível quando constatamos que
suas únicas despesas se referem a funcionários e tributos, inexistindo despesas
normais a qualquer negócio como despesas com aluguel, luz, água, IPTU, etc...
Mesmo se utilizando da estrutura da ora Recorrente, ao menos uma parte das
despesas administrativas deveria ser suportada pelas SCPs.
Vejam, trata-se aqui de matéria de prova e não de uma simples tese. Digo isso ,
pois, acaso a Recorrente houvesse trazido aos autos evidência de que as SCPs
suportaram despesas normais e usuais para qualquer empresa, restaria ao
menos evidenciada a veracidade e concretude das SCPs constituídas. Contudo,
isso não ocorreu nos autos.
Outro ponto que chama atenção no presente caso é o valor de capital social de
apenas R$ 1.000,00 por SCP, claramente desproporcional à receita obtida de R$
7.136.616,61 em 2009; e R$10.047.474,14 em 2010.
Quanto ao argumento de a SCP desempenhar atividade distinta ou secundária
em relação ao objeto social da ora Recorrente, enxergo como irrelevante ao
deslinde da matéria ora em discussão, vez que a própria descaracterização das
SCPs deve se impor pelas razões ao norte apresentadas.
Em outras palavras, a análise do presente caso demonstra certa artificialidade
das SCPs estruturadas, em razão de ausência de fundamentação econômica
para sua constituição."
Fl. 2328
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

O paradigma apontado pela recorrente, Acórdão no 1401-002.085, de 20/09/2017,
proferido nos autos do processo administrativo no 10640.720275/2014-95, negou
provimento ao recurso voluntário para manter a aplicação da multa qualificada aplicada
no lançamento decorrente, basicamente, da desconsideração de quatorze sociedades em
conta de participação, seguida da atribuição de todas as receitas e despesas registradas
nessas SCPs, nos anos-calendário de 2009 e 2010, à então autuada.
Com o objetivo de verificar a similitude fática entre o paradigma e o acórdão recorrido,
transcrevo trechos do voto proferido no julgamento em primeira instância do processo
paradigma, e que foram utilizados como fundamento para manutenção da exigência
principal no acórdão paradigma:
"Conforme relatado, a Interessada, que no período fiscalizado optou pela
apuração anual do lucro real, explora o comércio de veículos na condição de
concessionária da montadora Fiat. Para desenvolver a intermediação na venda
direta da montadora para consumidores, bem como a intermediação na
captação de financiamentos para instituições financeiras, a Interessada
constituiu quatorze Sociedades em Conta de Participação (SCP).
Segundo o entendimento da Autoridade Autuante, em relação ao período
fiscalizado, "com a execução da reorganização societária e a adoção do lucro
presumido para as SCPs a Orly conseguiu economizar aproximadamente R$ 3,5
milhões no pagamento dos tributos IRPJ, CSLL, Cofins e Contribuição para o
PIS/Pasep nos anos de 2009 e de 2010".
No entanto, a Autoridade Fiscal concluiu que "a constituição das SCPs foi
irregular, pois teve como única motivação a criação artificial de condições para
a redução da carga tributária, não tendo qualquer embasamento econômico e
comercial. Tratou-se de planejamento tributário abusivo e ilícito implementado
por meio de reorganização societária". Ainda segundo a Autoridade Fiscal, no
presente caso foram criadas "situações de direito que não correspondem às
situações de fato". Nesse sentido, entendeu que a Interessada promoveu a
fragmentação de seus negócios, de modo que "as atividades da empresa
original, tributada no lucro real, que possuem altos índices de lucratividade
passam a ser desenvolvidas pelas novas empresas criadas, inexistentes de fato",
as quais "optam pela tributação no regime do lucro presumido, que estabelece
coeficientes de presunção de lucro mais favoráveis aos realmente obtidos,
havendo grande diminuição da carga tributária".
Em síntese, as razões apontadas no Relatório do Trabalho Fiscal para
desconsideração das SCP, e a consequente atribuição de seu resultado à
Contribuinte autuada, são as seguintes:
• no presente caso, a constituição das SCP é meramente formal, pois elas não
existem de fato;
• a conclusão pela inexistência de fato das SCP decorre dos seguintes indícios
conjuntamente considerados:
- as atividades das SCP eram executadas nas instalações da sócia ostensiva, sem
quaisquer ônus;
- nenhuma das SCP possuíram despesas normais de funcionamento, como de
energia, telefonia e comunicação, materiais de escritório, aluguel, limpeza e
conservação;
-na contabilidade, somente lhe foram apropriadas despesas de pessoal de três ou
quatro empregados (dependendo do período), embora existissem formalmente
quatorze SCP;
Fl. 2329
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

-na contabilidade, a conta contábil Caixa é única em cada filial, de forma que
não há segregação de recursos próprios e das SCP;
-também não há contas bancárias exclusivas para as SCPs, sendo os recursos
das atividades da Orly e das SCPs movimentados nas mesmas contas;"
• os sócios ocultos são pessoas físicas que são sócias de duas das empresas
sócias da Orly;
• as atividades de intermediação de negócios desenvolvidas pelas SCPs já eram
executadas pela Orly e pela incorporada Halen;
• as SCP e a sócia ostensiva operavam como uma única empresa, havendo
absoluta dependência das primeiras em relação a segunda, seja em relação à
utilização gratuita de sua estrutura física, seja no fato de trabalharem
exclusivamente com os clientes da sócia ostensiva;
• as atividade das SCP se referem a serviços que as próprias concessionárias de
veículos normalmente prestam;
▪ as atividadesde das SCP estão inseridas no cotidiano da concessionária
inclusive de maneira que o consumidor dos produtos e serviços não é capaz de
discernir que uma pluralidade de sociedades o está atendendo;
▪ a estratégia foi implementada com intuito exclusivo de desonerar a tributação;
▪ ▪ em razão de inexistência de despesas e custos em dez das SCP, e de
reduzidas despesas em quatro delas (somente custos de pessoal), estas
sociedades obtiveram lucratividade anual de mais de 98% em relação a sua
receita líquida, índice completamente irreal;
▪ o valor reduzido do capital investido em empresas tão lucrativas mostra o
objetivo de simples cumprimento de uma formalidade, distanciada da realidade;
▪ ▪ Com a execução da reorganização societária e a adoção do lucro presumido
para as SCP a Orly conseguiu economizar aproximadamente R$ 3,5 milhões no
pagamento dos tributos, nos anos de 2009 e de 2010."
Do confronto entre os fatos descritos no acórdão recorrido e no paradigma, vê-se que se
tratam de situações fáticas muito semelhantes. Em ambos os casos a acusação fiscal
aponta a artificialidade na constituição das sociedades em conta de participação, a falta
de embasamento econômico, bem assim, o propósito de redução da carga tributária com
as operações engendradas.
Em que pese ter admitido a artificialidade na estruturação das SCPs, em razão da falta
de fundamentação econômica para sua constituição, ao apreciar a aplicação da multa
qualificada, o acórdão recorrido decidiu pela redução da multa para o percentual de
75%, nos seguintes termos:
"A autoridade fiscal justificou a qualificação da multa através da afirmação de
que a Recorrente ao participar da operação acima descrita teve como objetivo
único a intenção de fugir da oneração tributária em flagrante conduta de evasão
tributária.
Tal estrutura de negócio teria almejado tributação mais benéfica (Lucro
Presumido) em sociedades em conta de participação, em detrimento da real
tributação (Lucro Real) das receitas auferidas pela ora Recorrente.
Fl. 2330
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Segundo o fiscal, tal estrutura buscou indevida otimização fiscal à margem da
lei, vez que as SCPs funcionaram apenas como ferramenta de realocação da
renda da Recorrente para entidade que sofria tributação mais favorecida.
O fiscal fundamentou sua posição no artigo 44, § 1°, da Lei n° 9.430, de 1996,
que por seu turno, menciona os casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502, de 1964, verbis:
[...]
Neste ponto é importante ressaltar que a ora Recorrente efetivamente declarou
nas DIPJs dos exercícios 2010 [ficha 06A, linha 28; ficha 07A, linha 28; ficha
67A, linha 13] e 2011 [nas mesmas fichas e linhas] os resultados positivos
obtidos pelas SCPs e o total de SCPs em que participou como sócio ostensivo.
Além disso, declarou nas DCTFs todos os débitos tributários das SCPs, além de
suas próprias.
Assim, resta claro que anteriormente ao início do procedimento fiscalizatório, a
ora Recorrente informou à autoridade fiscal toda receita auferida pelas SCPs e
os respectivos tributos devidos.
Assim, inexistente conduta da Recorrente no sentido de ocultar ou disfarçar seus
atos e, por consequência, indevido enquadrá-la nas hipóteses descritas pelos
artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Desta sorte, indevida a aplicação de multa qualificada que deve ser reduzida
para o patamar de 75%."
Em sentido oposto, ao decidir pela manutenção da multa qualificada no percentual de
150%, o acórdão paradigma reproduziu os fundamentos da autoridade julgadora de
primeira instância, a seguir transcritos:
"Portanto, segundo a Autoridade Fiscal, ao criar quatorze SCP que não existiam
de fato, a contribuinte agiu com "o intuito claro de reduzir de forma fraudulenta
e simulada os valores devidos de IRPJ, CSLL, Cofins e contribuição para o
PIS/Pasep".
Dessa forma, ainda segundo a Autoridade Fiscal, a Autuada e os sócios ocultos
"dolosamente engendraram e praticaram um negócio jurídico aparente,
desejando na verdade fraudar o Fisco". Com a prática de tal conduta, a
Contribuinte "impediu o conhecimento da Receita Federal das reais condições
em que ocorreram os fatos geradores e de seus aspectos pessoais, tentando
transferir para terceiros (as SCPs) a condição de contribuintes".
[...]
Além disso, conforme restou esclarecido neste voto, o lançamento fiscal não se
fundamentou em mera presunção.
Na verdade, restou demonstrado o caráter abusivo do planejamento tributário
executado pela Contribuinte.
De fato, no presente caso, há que se referendar a imposição da multa
qualificada.
Considerando que as SCP não têm existência concreta, e que foram criadas
apenas com a finalidade de para elas transferir a condição de contribuinte que
nunca deixou de recair sobre a Impugnante, sua conduta se enquadrou
perfeitamente no inciso II do inciso 71 da Lei n° 4.502, de 1964.
Fl. 2331
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Ademais, também é possível enquadrar a conduta da Contribuinte no art. 72 da
mesma Lei, afinal, por fraude deve-se entender não apenas o resultado de
falsificações materiais (como a adulteração de documentos, etc.), como parece
ser o entendimento da Impugnante. Na medida que a simulação levada a efeito
pela Contribuinte foi praticada maliciosamente, com o objetivo de enganar o
Fisco federal, resta evidente a natureza fraudulenta de sua conduta, afastando
qualquer possibilidade de se tratar de um comportamento fundamentado em
mera interpretação equivocada de norma jurídica.
[...]
Assim definida tal limitação, cumpre referendar o feito fiscal no que se relaciona
à imposição da multa de ofício fixada em 150%."
Assim, restou claramente demonstrada a divergência jurisprudencial entre as decisões
proferidas nos acórdãos recorrido e paradigma que, em face de situações fáticas
similares, conferiram interpretações divergentes à legislação que trata da aplicação da
multa qualificada.
Diante de todo o exposto, opino no sentido que se deva DAR SEGUIMENTO ao
recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional.
O sujeito passivo também apresentou recurso especial, no entanto este teve o
seguimento negado, o que foi confirmado após agravo por ele interposto.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Fl. 2332
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria
MF 343/2015 (RICARF/2015), merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do raciocínio exposto no paradigma, seria capaz de
levar à reforma do voto conduto do acórdão recorrido.
O sujeito passivo questiona a admissibilidade do recurso especial, afirmando que
“o próprio relatório fiscal reconhece se tratar de diagrama operacional que foi pensado como
estratégia para economia de tributos”. Afirma que, no caso, a fiscalização se deu integralmente
com base na documentação fornecida pelo contribuinte em adimplemento a todas as suas
obrigações acessórias. E conclui ser “Impossível, portanto, se concluir pela existência de
Fl. 2333
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

qualquer ardil por parte da contribuinte, ...”. Em seguida, aponta “caso muitíssimo semelhante,
no qual foi negado conhecimento ao especial fazendário, reconhecendo-se a pertinência de
decisão que afastou a multa qualificada com base no fornecimento regular e integral de toda a
documentação pelo contribuinte...”, citando o acórdão 9101-003.672, de 05/07/2018.
Nesse passo, importante observar que, para fins de conhecimento de recurso
especial, importa comparar as razões de decidir do acórdão indicado como paradigma com os
fatos tomados como relevantes para a decisão tomada pelo acórdão recorrido, em uma análise
que busca verificar se o racional utilizado pelo colegiado do paradigma seria capaz de reformar a
decisão do caso em questão.
O voto condutor do acórdão recorrido conclui ter havido “artificialidade das
SCPs estruturadas”, não obstante, considerou não se tratar de hipótese de qualificação da multa
de ofício eis que, já antes do procedimento fiscalizatório, o sujeito passivo tinha informado à
Receita Federal, em suas DIPJs e DCTFs, toda a receita auferida pelas SCPs e os respectivos
tributos devidos. Foram estes os fatos que o levaram a concluir ser “inexistente conduta da
Recorrente no sentido de ocultar ou disfarçar seus atos”.
Já o voto condutor do paradigma (que adota como razões de decidir o acórdão de
1a instância), após concordar com o entendimento da autoridade autuante de que “as SCP
constituídas pela Contribuinte autuada só tinham existência “no papel”, conclui, quanto à
qualificação da multa:
Considerando que as SCP não têm existência concreta, e que foram criadas apenas
com a finalidade de para elas transferir a condição de contribuinte que nunca deixou
de recair sobre a Impugnante, sua conduta se enquadrou perfeitamente no inciso II do
inciso 71 da Lei no 4.502, de 1964.
A divergência jurisprudencial é patente, eis que, diante de uma mesma situação de
fato (qual seja, a verificação de SCPs tidas por artificialmente criadas e/ou existentes apenas “no
papel”), foram proferidas decisões contrapostas quanto à multa qualificada, tendo o acórdão
recorrido entendido que esta não deveria subsistir enquanto o paradigma manteve a penalidade
majorada.
Assim, da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência
do alegado dissenso jurisprudencial.
Abordo, por fim, a menção feita ao acórdão 9101-003.672, citado pelo sujeito
passivo em suas contrarrazões. O voto condutor de tal precedente expressa que o não
conhecimento do recurso especial, ali, se deu porque o acórdão então apontado como paradigma
não trazia, em sua descrição de fatos, circunstâncias especificas que foram tomadas pelo acórdão
então recorrido como relevantes para a desqualificação da multa. Reproduzo trecho do voto
condutor do acórdão 9101-003.672:
Anote-se que, em ambos os acórdãos, deliberou-se em desfavor da existência de SCP.
No entanto, reduziu-se a sanção punitiva ao percentual de 75% em decorrência
de fatos narrados no acórdão recorrido não mencionados no acórdão paradigma ora
cotejado. Sem dúvida, os acórdãos recorrido e ofertado como paradigma expõem
similitude fática até certo ponto. Todavia, distanciam-se no que é essencial: o acórdão
recorrido descreve fatos de relevo para o descrédito da acusação de prática dolosa,
Fl. 2334
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

enquanto o acórdão ofertado como paradigma não exibe narrativa sobre situação
fática que guarde similitude com os motivos da desclassificação da multa de
ofício, consideradas no acórdão aqui combatido. Esses motivos, como já dito, são
os seguintes fatos: o registro contábil das operações de intermediação de
financiamento, o atendimento à Fiscalização e o equívoco da recorrida. Em face de tal
omissão, não se pode admitir o acórdão no 2102-002.135 como paradigma.
Ora, se uma Turma julgadora considera a presença de determinado fato como
relevante para a desqualificação da multa e tal fato não está descrito como tendo ocorrido no
caso analisado pelo paradigma, a conclusão necessária a que se chega é de que não é possível
saber o que a turma do paradigma diria se estivesse diante do caso analisado pelo recorrido.
Isso, como visto, é o clássico indicativo de ausência de genuína divergência jurisprudencial.
Tal situação não ocorre com os acórdãos comparados no caso em questão, eis que,
aqui, a circunstância que levou o voto condutor do acórdão recorrido a desqualificar a multa
(qual seja, o fato de o sujeito passivo ter declarado as receitas e os tributos devidos pelas SCPs
em suas DIPJs e DCTFs apresentadas antes do início do procedimento fiscal) esteve presente no
acórdão indicado como paradigma, cujo relatório assim descreveu a autuação fiscal:
Do Relatório do Trabalho Fiscal depreende-se que o lançamento decorreu,
basicamente, da desconsideração de quatorze Sociedades em Conta de
Participação (SCP) em que a Contribuinte autuada figura como sócia ostensiva.
Desse modo, todas as receitas e despesas que se encontravam registradas em nome das
SCP foram atribuídas à Autuada.
Como resultado, o IRPJ e a CSLL – originalmente apurados nas SCP segundo as regras
do Lucro Presumido – foram recalculados de acordo com a disciplina do Lucro
Real. Para esse fim, a fiscalização glosou as exclusões lançadas no Lalur da Autuada,
relativas aos resultados positivos obtidos em SCP.
Assim, no caso dos autos, a turma do paradigma, considerando situação de fato
análoga à analisada pelo recorrido, chegou a conclusão diferente.
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial.

Fl. 2335
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Mérito
O mérito do presente recurso especial consiste em definir se a conduta de se criar
Sociedades em Conta de Participação (SCPs) cuja existência apenas se verificou em termos
formais é suficiente para se concluir pela qualificação da multa de ofício.
O Termo de Verificação Fiscal assim justificou a qualificação da multa no caso
dos autos (fls. 1318-1320):

Fl. 2336
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Como já mencionado, o voto condutor do acórdão recorrido, observando que,
anteriormente ao início do procedimento fiscalizatório, o sujeito passivo já tinha informado à
autoridade fiscal toda receita auferida pelas SCPs e os respectivos tributos devidos, considerou
inexistente conduta no sentido de ocultar ou disfarçar seus atos e, por consequência, indevido
enquadrá-lo nas hipóteses descritas pelos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Fl. 2337
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Filio-me à linha de entendimento exposta no voto condutor do acórdão recorrido,
conforme já exposto no voto condutor do acórdão 9101-002.189, de 20 de janeiro de 2016, de
minha relatoria, e cuja ementa reproduzo:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2001, 2002
MULTA QUALIFICADA.
Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que
autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei
9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação,
fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A
mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de
150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo
(intenção) e objetivo (prática de um ilícito).
É assim que tenho proferido meus votos (por exemplo, votos vencidos dos
acórdãos 9101-004.098 e 9101-004.105, de 9 de abril de 2019) e declarações de voto (por
exemplo, a acostada ao acórdão 9101-004.658, de 16 de janeiro de 2020).
De fato, ordinaramente1 a legislação prevê 3 escalonamentos para as multas
tributárias. Em caso de simples mora, a multa é graduada conforme o atraso e está limitada ao
percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Caso verificada, por meio de lançamento de
ofício (auto de infração), falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração ou declaração
inexata, a multa será, em regra, aplicada no percentual de 75%, independentemente da intenção
do agente (art. 136 do CTN e art. 44, I, da Lei 9.430/1996). Se, para além de tal situação,
for(em) verificado(s) simulação, fraude ou concluio, aí sim a multa é então duplicada e atinge o
percentual de 150% (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996).
Em resumo, as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já são
penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
sendo a sua duplicação (a qualificação) situação excepcional autorizada apenas se verificadas as
situações específicas previstas na legislação.
Não obstante, a prática revela que é muito comum que as autoridades fiscais
fundamentem a qualificação da multa tão somente na acusação de que as operações que o sujeito
passivo declarou como tendo sido praticadas não o foram efetivamente, isto é, o foram apenas
“no papel” (o que, para alguns, é sinônimo de operações “simuladas”).
Com a devida vênia, e como já abordado em outros votos de minha relatoria,
entendo que tal raciocínio confunde simulação com fraude, quando na verdade trata-se de
institutos jurídicos substancialmente diversos.
Para entender a diferença é importante compreender o conceito de dolo. Inicio
pela doutrina penalista:

1 Há outras multas por situações específicas tais como a multa isolada em caso de falta de recolhimento de
antecipações mensais (art. 44, II, Lei 9.430/1996), multa agravada pelo não atendimento à fiscalização (art. 44, par.
2o da Lei 9.430/1996) e multas por desatendimento a obrigações acessórias.
Fl. 2338
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo penal,
ou, na expressão de Wetzel, dolo, em sentido técnico penal, é somente a vontade de
ação orientada à realização do tipo de um delito" (BITENCOURT, Cezar Roberto. e
CONDE, Francisco Muñoz. Teoria Geral de Delito. São Paulo: Saraiva: 2000, p. 149).
No mesmo sentido, ensina Brandão Machado que, na noção de dolo, se insere a
idéia de contrariedade ao direito, ou seja, da prática de um ilícito ("Um caso de elusão de
imposto de renda". In: Direito Tributário Atual, vol. 9, São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p.
2209).
E, da mesma forma, Marco Aurélio Greco observa:
"Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso II do artigo 44 da Lei
n°9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de intuito
fraudulento. (...)
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte
agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que
seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido — que levava ao
enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável — não se
trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de
qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se
refere o dispositivo.
A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude no
sentido de enganar, esconder, iludir, etc." ("Planejamento Tributário", São Paulo:
Dialética, 2004, grifos nossos)
Assim, é importante ter em mente que o artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando
qualifica a multa de ofício, traz consigo um requisito de comprovação de pressuposto de fato
que também se enquadra em norma penal. Nesse contexto, ainda Marco Aurélio Greco
(grifamos):
(...)
Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser
protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e não
ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever que a
incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independentemente
de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário,
Dialética, 2004, p. 231.).
Por isso é que se afirma que, para que se possa falar em dolo, para além da
intenção (elemento subjetivo), é necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento
objetivo), ou seja, é preciso que tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão
contrários ao direito. E, para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%),
Fl. 2339
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove a exata conduta do sujeito passivo
definida como ilícito penal que sustente tal exasperação.
No caso, temos a conduta do contribuinte (criação de sociedades que não se
provou existirem de fato), mas não há prova, nos autos, de qualquer prática de fraude ou ilícito
(penal).
Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que
o contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou obrigue,
ou seja, que contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ilícito assim previsto em lei
(isto é, um ilícito típico).
Dito de outra forma, se a pessoa deve agir de determinada forma e não o faz, e/ou
se não pode agir de determinada maneira e o faz, aí sim estamos diante de atitudes que afrontam
regras imperativas e que, portanto, podem ser tidas como dolosas (i.e., intencionais para a prática
de um ilícito). Por outro lado, não é possível falar em dolo se a conduta que se adota está na
esfera da facultatividade, eis que, se a pessoa pode ou não praticar determinado ato, qualquer
atitude que ela tome estará, a princípio, em conformidade com o direito, não havendo aí qualquer
ilícito.
E dizemos a princípio porque, de fato, a depender do resultado obtido, é possível
que a conduta adotada, muito embora não contrarie regra imperativa, revele-se, naquele caso
concreto, contrária ao ordenamento jurídico.
Em um tal caso, nem por isso a conduta poderá ser tida por dolosa (porque,
reitera-se, ela não afronta diretamente nenhuma regra do ordenamento) não obstante também não
possa mais ser qualificada como legítima (porque o resultado obtido se revelou contrário ao
ordenamento jurídico). Tem-se, aí, o conceito de ilícito atípico (ATIENZA, Manuel. e MANERO,
Juan Luiz. Ilícitos Atípicos. 2 ed. Madrid: Trotta, 2006).
No caso em questão, todavia, não se verifica norma imperativa que tenha sido
infringida. Na verdade, o que temos é a prática de condutas facultadas ou mesmo expressamente
permitidas -- a própria fiscalização pauta a autuação exclusivamente na acusação de criação
meramente formal de sociedades.
Resta claro que não há, no caso, a imputação da prática de qualquer ilícito, é dizer,
não se verifica qualquer conduta diretamente contrária ao direito praticada pelo sujeito passivo.
Na verdade, todos os elementos referidos como caracterizadores do “ilícito” ou do
“dolo” no caso concreto apontam para a prática do que muitos chamam de “simulação”. E
simular é diferente de fraudar ou sonegar -- atos, estes sim, ilícitos (ou, tecnicamente, ilícitos
típicos).
Especificamente: no caso dos autos, a acusação é de criar SCPs apenas
formalmente mas permanecer atuando como se tais sociedades não existissem na prática -- e, por
consequência, adotar todas as condutas formais como se tais SCPs existissem: registros
contábeis, declarações fiscais e societárias. Tais atitudes são ínsitas à simulação, eis que quem
simula tem intenção de praticar atos que, individualmente, não são ilícitos, ou seja, a pessoa
acredita na “situação simulada” e adota todas as condutas condizentes com tal circunstância, mas
Fl. 2340
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

não necessariamente tem “dolo” -- porque sua intenção não necessariamente é direcionada a
praticar um ato frontalmente contrário ao ordenamento.
Na verdade, na maioria dos casos de planejamento tributário considerado
“abusivo” (porque simulado), quem simula acredita piamente que a situação jurídica simulada é,
na verdade, lícita e legítima, e muitas vezes até possui pareceres jurídicos e contábeis que assim
o afirmem e respaldem. É uma situação bem diferente de alguém que pratica um ilícito e confia
apenas na impunidade ou em eventuais isenções de pena e excludentes de ilicitude, eis que, neste
caso, e apenas aqui, a pessoa sabe que praticou um ilícito, enquanto que, na simulação, não
necessariamente.
A intenção de quem simula é exatamente criar uma situação que, materialmente
(isto é, na prática) não existe -- seja simplesmente por simular (simulação absoluta), seja para
ocultar uma outra situação (simulação relativa). Isso não é, no ordenamento jurídico brasileiro,
um ilícito, já que não há norma que proíba simular uma situação, nem norma que obrigue
não simular.
Nem mesmo no âmbito civil a simulação é um ato ilícito. O que há, sim, são
consequências para o ato simulado, diferentes da ilicitude do ato.
Por exemplo, no âmbito civil, o art. 167 do Código Civil prevê a nulidade do ato
simulado, subsistindo o dissimulado se válido na substância e na forma:
Art. 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o - Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Já no âmbito tributário, artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional estabelece
a possibilidade de o fisco rever o lançamento, veja-se.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos: (...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
Assim, no âmbito tributário, a simulação autoriza, tão somente, a revisão de ofício
do lançamento, nos termos do artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional, e não o passo
além, que é a exasperação da multa de ofício.
É dizer, as autoridades fiscais podem, uma vez identificada a simulação,
requalificar os atos jurídicos para aqueles que entenda ser os atos materialmente praticados e, por
Fl. 2341
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

consequência, lançar eventual diferença de tributos. Ao assim fazê-lo, a autoridade fiscal anula
os efeitos nocivos de um ato que, em si, não é, nem passou a ser, ilícito, fazendo com que aquele
resultado fiscal obtido pelo contribuinte, contrário ao ordenamento, deixe de existir. Com isso,
o ato, que permanece lícito como sempre foi, deixa de ser ilegítimo, passando a estar plenamente
de acordo com o ordenamento jurídico.
A autoridade fiscal não anula, e nem poderia2, o ato jurídico como um todo. De
fato, não vemos na prática nenhum auto de infração pretendendo dizer que a compra e venda não
ocorreu e devolver o bem ao vendedor, ou que a reorganização societária deve ser desfeita
porque nula. O que a autoridade fiscal faz é requalificar o ato, isto é, confere a ele outro efeito
tributário, anulando aquele resultado que o contribuinte pretendeu obter mas que se revelou, nas
circunstâncias do caso, contrário ao ordenamento jurídico.
Nesse ponto, observo que dizer que um ato será nulo ou que ele autorizará a
revisão do lançamento de tributos é algo muito menor do que dizer que esse ato é um ilícito.
De fato, a depender da linha que se adote -- e não cabe aqui discorrer sobre todas
possíveis acepções -- a simulação é, no máximo, um ilícito atípico, o qual, por tal natureza, não
pode ensejar o agravamento da multa, por ser esta uma penalidade aplicável apenas a ilícitos
tipificados (GERMANO, Livia De Carli. "Planejamento tributário e limites para a desconsideração
dos negócios jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, pgs. 83 e 127).
Diferentemente, para que se possa cogitar a qualificação da multa, é necessário
identificar especificamente qual(is) das ações ou omissões previstas nos artigos 71 a 73 da Lei
4.502/1964 foram praticadas, sendo indispensável, ainda, a comprovação do dolo e, portanto, e
necessariamente, do ilícito praticado.
No caso, pelo contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos
seus atos e negócios de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, agindo
na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido -- o que
para muitos é questão de “divergência de qualificação jurídica dos fatos”.
Em síntese, compreendo que o caso em questão não envolve a prática de um
ilícito, mas apenas conflito entre diferentes possíveis qualificações dadas a um mesmo fato -- isto
é: para a contribuinte, a criação formal das SCPs era suficiente para permitir a tributação pelo
lucro presumido, enquanto que, para a autoridade autuante, não.
Em tal circunstância, muito embora alguns possam considerar presente o intuito
de “fingir” ou “simular” uma situação, definitivamente não restou comprovado o dolo do sujeito
passivo (entendido como consciência da prática de um ilícito). E, sendo este (o dolo)
imprescindível à caracterização das hipóteses de sonegação, fraude e conluio, não estando este
presente a multa de ofício aplicável ao caso o deveria ser em seu percentual geral de 75%.

2 Código Civil - Lei 10.406/2002
"Art. 168. As nulidades dos artigos antecedentes podem ser alegadas por qualquer interessado, ou pelo Ministério
Público, quando lhe couber intervir.
Parágrafo único. As nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz, quando conhecer do negócio jurídico ou dos seus
efeitos e as encontrar provadas, não lhe sendo permitido supri-las, ainda que a requerimento das partes."
Fl. 2342
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Essas são as razões pelas quais, no caso dos autos, oriento meu voto para negar
provimento ao recurso especial, tendo sugerido a seguinte ementa para este julgado:

MULTA
QUALIFICADA.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
SEGREGAÇÃO DE ATIVIDADES MEDIANTE A CRIAÇÃO DE
SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO - SCP. DOLO NÃO
CONFIGURADO.
Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que
autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei
9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação,
fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A
mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de
150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo
(intenção) e objetivo (prática de um ilícito).

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Livia De
Carli Germano, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o
entendimento prevalente em sessão julgamento, relativo à qualificação da multa de ofício,
justificando a procedência do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Primeiramente,
esclarece-se
que
diante
de
circunstâncias
semelhantes,
enfrentando estrutura empresarial considerada ilegítima e ilícita, criada para permitir a mitigação
indevida da carga tributária, naturalmente incidente sobre as operações efetivamente praticadas,
foi mantida por esta mesma C. 1a Turma da CSRF a exasperação da multa de ofício, por
Fl. 2343
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

unanimidade de votos, conforme estampado no v. Acórdão no 9101-005.404, proferido em sessão
de 05 de abril de 2021, de relatoria deste Conselheiro:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. IPI. OMISSÃO DE RECEITAS. EMPREGO DE
ARDIL
E
ESTRUTURA
EMPRESARIAL
FRAUDULENTA
PARA
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS VISANDO À REDUÇÃO E SUPRESSÃO
INDEVIDA DE TRIBUTOS. CORRETA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE
OFÍCIO.
Se demonstrado e comprovado pela Fiscalização que o contribuinte, na prática
da infração colhida no lançamento de ofício, valeu-se de estrutura empresarial
fraudulenta para reduzir ou suprimir a carga tributária efetivamente incidente
nas operações realmente praticadas, está configurada a hipótese de
qualificação da multa de ofício prevista no §1 do art. 44 da Lei no 9.430/96, na
monta de 150%.

Pois bem, observa-se do excelente voto da I. Relatora que arrimou-se,
principalmente, no fato de que a acusação que teria fundamentado e justificado a duplicação da
sanção fiscal trataria de simulação, de modo que, em suas próprias palavras, no âmbito
tributário, a simulação autoriza, tão somente, a revisão de ofício do lançamento, nos termos do
artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional, e não o passo além, que é a exasperação da
multa de ofício.

Prestando todas as merecidas homenagens, entende-se, que, na medida que o TVF
emprega diversos termos, de maneira livre, nada rígida do ponto de vista técnico (menciona
expressamente os termos simulação dos fatos, fraude, sonegação, dissimular, e planejamento
tributário abusivo – vide 1.305 a 1.321) para referir-se à mesma conduta da Contribuinte, na
criação de diversas Sociedades em Conta de Participação – SCP, para obter resultado tributário
mais benéfico, não pode se prender à suposta existência de uma acusação exclusiva, direcionada,
sólida e consciente de perpetração, exclusiva, do instituto jurídico da simulação.

Mais do isso: especificamente quando da fundamentação da multa de ofício
qualificada (que é aquilo que importa no presente julgamento), a Autoridade Fiscal nada versa
sobre simulação, apontando para a ocorrência de evasão, sonegação, fraude e dolo:

6. QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
Fl. 2344
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

A fiscalizada ao participar da operação descrita nos tópicos anteriores, tinha
clara a intenção de fugir da oneração tributária, caminhando para a evasão
tributária. Este 'planejamento tributário' tal como concebido, em princípio,
busca tributação mais benéfica (Lucro Presumido) em sociedades em conta de
participação, em detrimento da real tributação (Lucro Real) das receitas
auferidas pela empresa.
Da forma como foi arquitetado, este "planejamento tributário" busca máximo
lucro em detrimento da legalidade do ato. Isto porque parte da receita da
empresa é transferida (de forma abusiva, é importante salientar) para
sociedades em conta de participação, onde se tem uma tributação bem mais
favorecida. As SCPs funcionam, desta forma, como instrumentos de
transferência de renda, de sua atividade mercantil. Ressalte-se que essas
sociedades não desempenham qualquer outra função na estrutura da empresa.
(...)
Quanto à qualificação das multas de ofício, a Lei n° 9.430/96, alterada pela Lei
n° 11.488/2007, que dispõe sobre a Legislação Tributária Federal, estabelece:
"Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento), sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
§ 1 — O percentual de multa de que trata o inciso 1 do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis".
(Grifou-se).
Os artigos 71 e 72 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, definem
sonegação e fraude fiscal:
"Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais; (Grifou-se).
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72."
Fl. 2345
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Nas três situações previstas na Lei n° 4.502/64 há que ser caracterizado o dolo.
O conceito de dolo, por sua vez, encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-
lei n(2 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, ou seja, crime doloso
é aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.
Isto significa que o agente deve conhecer os atos que realiza e a sua
significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrentes.
Examinando os procedimentos adotados pela contribuinte, constatamos, em
tese, a existência de dolo. (grifos como no original – fls. 1.318 e 1.319)

Como se observa, o tema inicia-se com a observação dos limites da legalidade no
Planejamento Tributário e as correspondentes fronteiras entre a elisão (lícita, induzida e
esperada dos contribuintes) e a evasão (ilícita e objeto de sanções mais severas do que aquelas
dirigidas ao simples inadimplemento fiscal).

Este Conselheiro já teve a oportunidade de, em julgamentos pretéritos, explorar e
se manifestar sobre essa temática, tão cara e polêmica no âmbito do Direito Tributário3.

Ora, se é certo que a César o que é de César, nem sempre é tão certo o que e
quanto é de César.

Isso pois, todo tributo devido pelos contribuintes ao Estado decorre de obrigação
prevista em Lei - que no Brasil, parte da delimitação e do delineamento de competências dos
Entes federativos na Constituição da República, sendo regulamentado seu exercício por normas
gerais de Direito Tributário previstas em Lei Complementar, devidamente instituída nas Leis
Ordinárias de suas esferas e regulamentada por infindáveis normativos, de mais baixa hierarquia
kelseniana.

E todos as normas, inseridas nessa complexa estrutura legislativa, referentes aos
deveres tributários, são passíveis (e dependem, para sua aplicação e observância) de
interpretação, permitindo as mais diversas modalidades hermenêuticas sobre seus elementos e
efeitos.

Soma-se, ainda, que toda a dinâmica jurídica obrigacional entre contribuinte e
Fisco ocorre dentro de um cenário de eterna tensão na determinação daquilo que pertence ao

3 Em relação ao presente tema, mostra-se especialmente relavante a Declaração de Voto que compõe o Acórdão no
9101-005.761, proferido por esta mesma 1a Turma da CSRF, de relatoria do I. Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, em sessão de julgamento de 08/09/2021.

Fl. 2346
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

privado e daquilo que deve ser destinado ao público, erigido pelas forças de pretensões
manifestamente antagônicas, revelando-se uma verdadeira trincheira onde se peleja pelo alcance
das normas postas e do poder de tributar – e, precisamente, aqui que se embarrica a figura do
Planejamento Tributário.

Sem pretensões de qualquer excelência e esgotamento acadêmico, pode-se definir
tal prática dos contribuintes como o conjunto racional e organizado de decisões negociais e
jurídicas, que buscam a alternativa legal, dentro das possibilidades oferecidas por um
determinado sistema jurídico, para a realização de um ato ou transação, com menor carga
tributária e/ou condições mais favoráveis para a satisfação das obrigações fiscais.

Posto isso, é importante fazer duas ponderações relevantes: primeiro que
Planejamento Tributário é manobra lícita, encampada pela prerrogativa da elisão fiscal, e, caso
se entenda que determinada conduta do contribuinte (ou o conjunto destas), que culminou em
supressão de tributo ou na alteração de algum de seus elementos, extrapolou o limite
estabelecido pela Lei, está-se, na verdade, diante de evasão fiscal ou qualquer outro ilícito – mas
não de Planejamento Tributário.

E, segundo que existem outras formas de se alcançar economia fiscal, que não
necessariamente pela prática de um Planejamento Tributário ou de ilícito evasivo, como se
verifica com o gozo das desonerações e renúncias, estabelecidas por meio de ato deliberado do
Ente tributante, que abre mão ou reduz, de maneira direcionada, a arrecadação de tributo de sua
competência.

Também existe o livre exercício das opções fiscais, quando se verifica existir
normas que carregam faculdade, expressa e objetivamente prevista, que confere um tratamento
tributário específico, o qual pode implicar em menor tributação.

Exatamente aqui temos que o cerne casualista da acusação fiscal das exações em
tela, na medida que a Autoridade Fiscal demonstrou que a Contribuinte se valeu de expediente
ardiloso para, indevida e artificialmente, perceber vantagem fiscal na tributação de suas
operações, criando, para tanto, inúmeras SCPs, dentro de engenharia contratual dolosa e
fraudulenta, praticando, assim, sonegação, o que implicou em prática de evasão fiscal.

Da maior importância registrar que não existe qualquer ilícito ou ilegitimidade na
constituição de SCP (ou de várias destas), sendo figura muito antiga, tradicional e legalmente
contemplada no Brasil desde o Código Comercial de 1850, atualmente tratada do art. 991 ao 996
do Código Civil de 2002 (Capítulo II do Subtítulo I do Título II do Livro II).
Fl. 2347
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

As Sociedades em Conta de Participação, apesar da nomenclatura, são figuras
despersonificadas, fruto exclusivo de avença contratual, praticada por quaisquer meios, entre os
sócios – ostensivo e oculto (contratantes) -, que não gera efeitos perante terceiros, sendo, em
teoria, absolutamente ineficaz a sua existência fora do âmbito dessa relação acordada. Diga-se
que, no entender desse Julgador, sua natureza, claramente, aproxima-se, ou até se confunde, com
a de um contrato de investimento, onde uma das partes aporta determinado capital ou ativo
(contribuição do sócio oculto ao patrimônio especial) junto à operação comercial levada a cabo
pela outra parte (sócio ostensivo), visando à criação do controle individual da empreitada a ser
executada conjuntamente ou inserida em tais negócios conduzidos, bem como do seu resultado, a
ser posteriormente partilhado, em razão do investimento antes procedido.

Não obstante essa sua informalidade e debilidade, é ferramenta muito valiosa e
popular na dinâmica empresarial de quaisquer setores econômicos nacionais, permitindo uma
maior captação de investimentos e desenvolvimento de parcerias, de maneira menos onerosa e
burocrática, focada na ampliação tanto do financiamento, como, consequentemente, dos retornos
a serem percebidos.

É instrumento tão legítimo quanto outros contratos e modalidades societárias.

Talvez pela sua popularização (que confirma a licitude e usualidade da sua
celebração) que, para fins fiscais federais, em relação à apuração de IRPJ, CSLL, Contribuição
ao PIS e COFINS, as SCPs foram equiparadas às pessoas jurídicas, conforme dispõe o art. 7o do
Decreto-Lei no 2.303/1986, até hoje vigente. E nessa toada, mesmo sem conferir personalidade a
esta figura, cada vez mais a Receita Federal do Brasil vem lhe fiscalizando e dando-lhe
tratamento de efetiva sociedade, como recentemente pode se ilustrar com a revogação do art. 4o
da Instrução Normativa SRF no 179/1987, pela novel Instrução Normativa RFB no 1.470/2014,
criando a obrigatoriedade de inscrição de tal figura no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica –
CNPJ, como atualmente exigida expressamente pelo art. 4o da Instrução Normativa RFB no
1863/2016.

Mas na mesma medida em que se individualizou o tratamento fiscal dado às SCPs,
também foi-lhes conferida considerável autonomia tributária – não recentemente – conforme se
observa do art. 254, inciso II do RIR/99 (aplicável ao presente caso e parcialmente
correspondente ao art. 269 do RIR/18, que observou no seu texto mudanças infralegais). E desde
1o de janeiro de 2001, as SCPs passaram ser possíveis optantes pelo regime do Lucro Presumido,
de maneira desvinculada de seu sócio ostensivo – como previsto na Instrução Normativa SRF no
31/2001 (e mantido até hoje, como reza o art. 264 da Instrução Normativa RFB no 1700/2017)

Fl. 2348
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

E, conforme dito antes, é dentro desse preciso cenário normativo, de liberdade e
licitude na constituição (celebração, diga-se) de SCPs e opção fiscal de tributação de suas
operações pelo regime do Lucro Presumido, que ocorreu a infração colhida e foi fundamentada a
aplicação da pena duplicada de 150%, sob escrutínio.

No TVF se descreve, demonstra e comprova que foram criadas duas modalidades
entre 8 (oito) SCPs ligadas a cada um dos estabelecimentos da empresa COMERCIAL DE
VEÍCULOS CAPIXABA S/A (matriz e filiais), por eles assim denominada: 1) SCP DE
INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS DE CAPTAÇÃO DE FINANCIAMENTOS DE CLIENTES e 2)
SCP DE MEDIAÇÃO E INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS A FROTISTAS.

Mais do que isso, o Contrato de Constituição dessas SCP apresentados à
fiscalização foi feito de forma padronizada; sendo todos datados de 02 de abril de 2007. Consta
como Sócio Ostensivo a COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA e como Sócio Oculto
JOSÉ (...), pessoa física, CPF n.° (...), sócio diretor de empresas do grupo, inclusive da
COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA S/A. O Fundo Social dessas sociedades é de
R$1.000,00 (um mil reais), sendo 99% pertencentes à COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA
LTDA e 1% pertencente ao Sócio Oculto. As sociedades foram constituídas por tempo
indeterminado, conforme sua Cláusula Terceira têm suas sedes no próprio estabelecimento da
COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA.

Ou seja, já aqui, temos inúmeras SCPs 1) com os mesmos sócios, sendo um deles
diretor das empresas do Grupo Econômico, inclusive da Sócia Ostensiva, 2) constituídas na
mesma data, 3) com o mesmo patrimônio especial de R$ 1.000,00 (R$ 990,00 conferidos pela
própria Contribuinte). Isso prova, per si e isoladamente, pouco, mas é um forte indício de
artificialidade e inexistência da relação contratual/societária lá documentada, o que,
corretamente, justificou o aprofundamento da investigação fiscal sobre a existência de evasão,
fraude e sonegação.

Prossegue a Autoridade Fiscal registrando que a essas SCP são atribuídas A)
todas as receitas decorrentes da comissão pelo financiamento na venda de veículos e B) as
comissões por vendas diretas a frotistas.

Ora, agora se está diante da conferência jurídica de direitos (receitas) às SCPs
criadas, as quais, ainda que despersonalizadas, perante o Fisco, tal redirecionamento de
titularidade de entradas operacionais tem relevância legal, implica em tratamento diverso e –
mais importante – desvincula, de maneira eficaz, tal faturamento da pessoa do sócio ostensivo
(a Contribuinte, autuada nestes autos).

Fl. 2349
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Não é só isso: a fiscalizada é uma concessionária representante da montadora de
veículos automotores VW e tem como objeto social à exploração do ramo de comércio de
veículos novos e usados (...) para cada valor financiado tem-se um valor de remuneração pago a
título de comissão pela intermediação no financiamento (prática comum no mercado
automotivo, entre as concessionárias e as instituições financeiras). Em que pese a contabilidade
da COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA lançar em títulos próprios e de forma
individualizada as receitas e as despesas atribuídas às SCP, os empregados estão registrados no
mesmo CNPJ, as notas fiscais são emitidas em nome da COMERCIAL DE VEÍCULOS
CAPIXABA LTDA e quem se obriga junto às instituições financeiras é a própria na condição de
sócia ostensiva.

E, por fim, conclui o Auditor Fiscal dizendo que as SCP foram criadas por tempo
indeterminado e a elas foi atribuída uma função permanente dentro da estrutura administrativa
da empresa: a intermediação de financiamento nas vendas. O sócio participante é uma pessoa
ligada à própria COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA. Não houve em nenhum
momento investimento de recursos nas atividades da empresa já existente. Ressalte-se que o
capital social delas é de apenas R$1.000,00 (Hum mil reais) e que o sócio participante ingressa
com apenas R$10,00 (dez reais).

Não restam dúvidas que tais SCPs não existiram dentro de sua natureza jurídica
ou causa, não representando qualquer investimento, parceria ou – até – sociedade, sendo
verdadeiro elemento permanente de redirecionamento e alocação de receitas (e despesas) dentro
da estrutura.

Aqui, a Contribuinte, junto de seu sócio oculto, valeu-se da criação de 8 (oito)
SCPs exclusivamente para esquartejar e, depois, transportar parte das receitas auferidas pelas
próprias suas próprias transações, criando também um profundo e injustificável desparelho com
as suas despesas, atribuindo inverídica titularidade às operações e seus respectivos resultados.

Para ficar mais claro, temos que esse sócio oculto (persona tipicamente
investidora, financiadora da empreita especial), além de ser diretor da Sócia Ostensiva, nas 8
(oito) SCPs que firmou, investiu, nada mais, do que R$ 80,00 (oitenta reais).

Se regular e ordinário fosse criar SCPs em tais condições, características e
finalidade, todas as empresas deveriam dissecar todos os seus departamentos e setores em tais
sociedades (e até podendo ter como sócios ocultos os gestores da companhia) - quantas forem
possíveis – sempre mantendo baixíssimos faturamentos individuais e, se conveniente,
desvinculados das despesas percebidas pela entidade ostensiva e operante.

Fl. 2350
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Diante disso tudo, e feitas todas as exceções e ressalvas, temos que, no presente
caso, assiste razão ao Fisco quando se identifica (além da simulação4) evasão, sonegação e
estrutura fraudulenta. As vantagens fiscais obtidas pela Contribuinte apenas foram possíveis por
meio da prática de fraude, dando margem à sonegação e a à evasão (confirmando o binômio
vantagem fiscal e ilícito, conectados por nexo causal, que garante o interesse fazendário nessa
atuação excepcional em face dos contribuintes).

A figura da fraude, tratada de maneira parca e um tanto excessivamente específica
no art. 158 do Código Civil de 2002, pode ser delimitada, conceitualmente, no Direito nacional
como o emprego de ardil ou artifício, configurando conduta dolosa, de má-fé, visando ao engano
de terceiro, para provocar-lhe dano ou obter, para si, vantagem indevida. A jurisprudência do E.
Superior Tribunal de Justiça5 foi a grande responsável por definir tal importante instituto legal.
Na seara tributária, tal definição limita e emoldura o alcance, então, temático do art. 72 da Lei no
4.502/646.

Está-se, in casu, diante de verdadeiro ardil, de embuste juridico orquestrado, de
estrutura contratual/societária enganosa, cujo o dolo na sua perpetração restou satisfatoriamente
evidenciado. Não há risco de, nesse caso, aqui, apurado, tratar-se de erro inocente ou mera
divergência interpretativa de dispositivo de Lei.

A definição de sonegação é mais objetiva, presente no art. 72 da Lei no 4.502/64
e, por ser anterior ao Código Tributário Nacional, sua ocorrência depende de prática de ilícito,
especialmente aqueles arrolados no art. 149, inciso VII, do Codex (fraude e simulação):

Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:

4 A simulação é instituto muito antigo, tipicamente objetivista e voluntarista, e está atualmente previsto no art. 167
do Código Civil de 2002, cujas alterações promovidas (em relação aos arts. 103 e 104 do mesmo Compêndio de
1916) - destacando-se a figura da simulação relativa, que excepciona da nulidade o elemento transacional que
persiste válido mesmo diante da ocorrência dos vícios ensejadores de reconhecimento do ilícito – não alterou as
circunstâncias de sua declaração.
Sua ocorrência continua condicionada a vícios de vontade e falsidade elementar nas declarações presentes nos
Instrumentos, concisamente delimitando o instituto com a seguinte prescrição de seu §1o:
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

5 Vide HC 285.587/SP, Sexta Turma, Exmo Min. Rel. Rogerio Schietti Cruz, publicado em 15/03/2016.
6 Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 2351
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Ainda, confira-se passagem da obra do estudioso Eduardo Kowarick Halperin7,
que, em suas investigações acadêmicas, alcançou a seguinte conclusão:

Em suma: na fraude, assim como na sonegação, o sujeito passivo quer
dolosamente fazer com que a fiscalização não descubra a realidade –
evocando, aqui, a epígrafe deste capítulo, tanto a sonegação quanto a fraude
acabam da mesma forma. No entendo, na fraude a sua conduta é mais
sofisticada. Invés de querer que a fiscalização não saiba de nada, na fraude o
sujeito passivo quer que ela acredite que a realidade é diversa.

Frise-se que o presente caso em nada se confunde ou se assemelha à segregação
de atividades, em múltiplas pessoas jurídicas, dentro de seus objetos sociais, ainda que dentro do
mesmo Grupo Econômico, sob o mesmo controle – manobra normal, usual, lícita, legítima e, às
vezes, necessária, do ponto de vista concorrencial e organizacional. Nesse sentido este
Conselheiro ainda endossa tudo aquilo decidido no v. Acórdão no 1402-002.337, proferido pela
C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, de relatoria do I. Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, publicado em 16/11/2016.

Confirmando a posição adotada neste voto, em termos mais amplos e abstratos, se
analisarmos o sistema jurídico tributário nacional, inclusive a parte que carrega as sanções, que
apesar de compor o ius puniendi do Estado como um todo, estão inseridas nessa seara da
legislação, é certo não se extrai valor ou vontade do Legislador de aplicar a mesma pena dirigida
ao contribuinte que interpreta norma legal de forma diversa que o Fisco, ou simplesmente deixa
de pagar os tributos federais devidos (75%), àquele que cometeu simulação e criou estrutura
visando, dolosamente, obter vantagem fiscal, que não era seu legítimo direito.

Por fim, repita-se (até a exaustão), que a prática do Planejamento Tributário pelos
contribuintes é intrínseca e conceitualmente lícita, induzida pela dinâmica resultando da
interação das diversas normas tributárias, cuja ocorrência é esperada, sendo a elisão fiscal direto
dos contribuintes das nações republicanas e democrática, em que o Estado submete-se à
legalidade.

7 Multa Qualificada no Direito Tributário. São Paulo, SP : IBDT, 2021 (Série Doutrina Tributária, 38). p. 84.
Fl. 2352
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720754/2013-46

Da mesma forma, a criação e o emprego das Sociedade em Conta de Participação
são igualmente lícitos e legítimos, não havendo limitações quanto à sua celebração dentro da sua
vocação contratual/societária, natureza e limites legais estabelecidos. É instrumento da maior
relevância empresarial e deve ser tratado como qualquer outro contrato/modelo societário em
termos de lidimidade jurídica.

Contudo, no presente caso, não houve Planejamento Tributário, mas, sim,
perpetração de fraude e sonegação, valendo-se a Contribuinte do emprego de ardil,
materializado na constituição de quase uma dezena de SCPs artificias - com os mesmos sócios
(sendo aquele oculto um dirigente do ostensivo), na mesma data, com mesmo valor de
patrimônio especial, em que apenas 1% (um por cento) foi aportado pelo sócio participante (R$
10,00 – dez reais), com duração indeterminada, tornando-se as detentoras para fins fiscais de
todas as receitas decorrentes das comissões percebidas pelos financiamentos na venda de
veículos e das comissões por vendas diretas a frotistas – sendo, assim, correta a aplicação da
excepcional multa de ofício qualificada.

Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I. Relatora,
voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional em relação à qualificação da
multa de ofício aplicada.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 2353
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