Tribunal: CARF
Processo: 11070.000961/2008-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-13
Data de publicação: 2021-02-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
PAF. NULIDADE. ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR.
O indeferimento fundamentado do pedido de perícia não caracteriza cerceamento do direito de defesa, ainda mais nas hipóteses em que a medida se mostra desnecessária.
A atuação de ofício por parte da autoridade julgadora ao determinar a realização de diligências que entender necessárias tem por escopo a complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as provas que já foram trazidas aos autos pelo próprio sujeito passivo, de modo que, mesmo em observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora não pode substituir os sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz com a produção probatória em favor do sujeito passivo, quer seja porque ele deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o fez de forma insuficiente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INVERSÃO DO ÔNUS PROBANTE. ÔNUS PROBATÓRIO DO SUJEITO PASSIVO.
Os valores creditados em conta de depósito ou de investimento serão considerados como rendimentos omitidos na hipótese em que o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizadas em tais operações. A tributação aí tem por objeto a presunção de omissão de rendimentos que, por força da lei, resta caracterizada a partir da falta de comprovação da origem dos valores creditados em conta de depósito ou de investimento.
Diante da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos de origem não comprovada, caberá ao contribuinte demonstrar, mediante documentação hábil e idônea, a origem e a natureza dos recursos creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMPRÉSTIMOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO POR DOCUMENTAÇÃO HÁBIL.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do respectivo valor por parte do mutuário.
O contribuinte deve, portanto, comprovar o fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir dos ingressos dos numerários e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos, podendo fazê-lo, a propósito, através de documentação bancária consubstanciada em TEDs, DOCs, saques, depósitos realizados em valores correspondentes etc.
ATIVIDADE RURAL. DESPESAS DE CUSTEIO E/OU INVESTIMENTO ESCRITURADAS EM LIVRO CAIXA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante escrituração do Livro Caixa, que deve abranger as receitas, as despesas de custeio e/ou investimentos e as demais valores que integram a atividade, entendendo-se por despesas de custeio e/ou investimentos aquelas necessários à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados com a natureza da atividade exercida.
O contribuinte deve comprovar a veracidade das receitas e das despesas escrituradas no Livro Caixa mediante documentação idônea que identifique o adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação.
ALEGAÇÕES INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE.. MULTA CONFISCATÓRIA. SÚMULA CARF N. 2.
É vedado aos órgãos de julgamento no âmbito do processo administrativo fiscal afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. CÁLCULO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF N. 4
Os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela RFB devem ser calculados com base na Taxa Selic.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11070.000961/2008-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.174 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de janeiro de 2021
Recorrente
ELAINE SOARES MOURA DE BORTOLI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
PAF.
NULIDADE.
ACÓRDÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. PEDIDO DE
REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO
FUNDAMENTADO.
LIVRE
CONVENCIMENTO
MOTIVADO
DO
JULGADOR.
O indeferimento fundamentado do pedido de perícia não caracteriza
cerceamento do direito de defesa, ainda mais nas hipóteses em que a medida se
mostra desnecessária.
A atuação de ofício por parte da autoridade julgadora ao determinar a
realização de diligências que entender necessárias tem por escopo a
complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as provas que já foram
trazidas aos autos pelo próprio sujeito passivo, de modo que, mesmo em
observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora não pode
substituir os sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz
com a produção probatória em favor do sujeito passivo, quer seja porque ele
deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o fez de forma insuficiente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa
compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis,
dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas
hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA. INVERSÃO DO ÔNUS PROBANTE. ÔNUS
PROBATÓRIO DO SUJEITO PASSIVO.
Os valores creditados em conta de depósito ou de investimento serão
considerados como rendimentos omitidos na hipótese em que o titular,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizadas em tais operações. A tributação aí tem por
objeto a presunção de omissão de rendimentos que, por força da lei, resta
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11070.000961/2008-72
Fl. 5861
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

caracterizada a partir da falta de comprovação da origem dos valores
creditados em conta de depósito ou de investimento.
Diante da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada, caberá ao contribuinte demonstrar,
mediante documentação hábil e idônea, a origem e a natureza dos recursos
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição
financeira.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
EMPRÉSTIMOS
DE
MÚTUO.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO POR DOCUMENTAÇÃO HÁBIL.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de
entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do
respectivo valor por parte do mutuário.
O contribuinte deve, portanto, comprovar o fluxo financeiro em suas contas
bancárias a partir dos ingressos dos numerários e das respectivas saídas a título
de quitação dos empréstimos, podendo fazê-lo, a propósito, através de
documentação bancária consubstanciada em TED’s, DOC’s, saques, depósitos
realizados em valores correspondentes etc.
ATIVIDADE RURAL. DESPESAS DE CUSTEIO E/OU INVESTIMENTO
ESCRITURADAS EM LIVRO CAIXA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante
escrituração do Livro Caixa, que deve abranger as receitas, as despesas de
custeio e/ou investimentos e as demais valores que integram a atividade,
entendendo-se por despesas de custeio e/ou investimentos aquelas necessários
à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados
com a natureza da atividade exercida.
O contribuinte deve comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação.
ALEGAÇÕES
INCONSTITUCIONALIDADE
E/OU
ILEGALIDADE..
MULTA CONFISCATÓRIA. SÚMULA CARF N. 2.
É vedado aos órgãos de julgamento no âmbito do processo administrativo
fiscal afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional,
lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. CÁLCULO. TAXA SELIC.
SÚMULA CARF N. 4
Os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela
RFB devem ser calculados com base na Taxa Selic.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 5862
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
(documento assinado digitalmente)
Nome do Redator - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Wilderson Botto (suplente
convocado(a)), Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário
de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo aos anos-calendário de 2004, 2005 e
2006, constituído em decorrência da apuração de (i) omissão de rendimentos da atividade rural e
(ii) omissão de rendimentos caracterizada por depósitos de origem não comprovada, de modo
que o crédito restou apurado no montante total de R$ 574.336,29, incluindo-se aí o valor do
imposto, os juros de mora e a multa de ofício de 75% (e-fls. 1.225/1.233).
Depreende-se da leitura do Relatório da Ação Fiscal de e-fls. 1.239/1.253 que a
autoridade lançadora acabou entendendo pela lavratura do respectivo Auto de infração com base
nos motivos a seguir reproduzidos:
“OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL
Através do Termo de Inicio de Fiscalização n° 202 de 05 de outubro de 2007 (fl.28)
solicitamos ao Contribuinte os seguintes documentos:
1 - Livro caixa da atividade rural, relativo ao período de 01/01/2004 a 31/12/2006.
2 - Todos os blocos de produtor retirados da exatoria e/ou prefeitura, em seu nome
relativos as vendas efetuadas no período de 01/01/2004 a 31/12/2006, suas respectivas
contra-notas e notas fiscais de entrada, notas de complementações de preços,
indenizações de Proagros, AGFs e contratos de venda para entrega futura.
3 - Comprovantes dos recebimentos dos valores constantes nas respectivas notas fiscais
acima solicitadas, indicando o número as quais se referem.
4- Comprovantes dos recebimentos dos valores relativos às vendas efetuados em anos
anteriores, faturadas no período de 01/01/2004 a 31/12/2006.
[...]
O Contrato de Parceria Agrícola de f1.34 oficializa a parceria entre o cônjuge da
Contribuinte Marcos Librelotto de Bortoli e seu irmão Alfeu Librelotto de Bortoli,
sendo que, a cada um cabe 50 % (cinqüenta por cento) tanto das receitas quanto das
despesas da atividade rural.
Fl. 5863
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Como o bem que gerou as receitas da atividade rural é bem comum ao casal, o resultado
da atividade nos anos-calendário de 2004 a 2006, foi dividido também com os cônjuges
dos parceiros, sendo que cada um tributou 25 % (vinte e cinco por cento).
[...]
Com o objetivo de comprovar a origem dos depósitos bancários nas contas correntes, o
Contribuinte, provou, com documentos hábeis e idôneos, que foram depositados em
suas contas e nas contas de seus parceiros agrícolas Marcos Librelotto de Bortoli, Alfeu
Librelotto de Bortoli e Iolanda Correa de Bortoli, muitos valores, relativos a venda de
produtos agropecuários, os quais se constituem receita da atividade rural.
[...]
Finalizando, nos anexos 2-A (fl.637) 2-B (fl.643) e 2-C (f1.650) efetuamos os seguintes
procedimentos:
- Calculamos a receita bruta das vendas oriundas dos depósitos efetuados nas contas dos
parceiros agrícolas, ou seja, valores constantes na coluna "B" mais funrural (que é 2,30
%);
- Comparamos a receita bruta apurada com base nos blocos de produtor com a receita
bruta apurada com base nos depósitos bancários efetuados na conta dos parceiros
agrícolas, sendo que se esta for maior que aquela, houve omissão de receita da atividade
rural.
- Recalculamos o resultado tributável para o Contribuinte (ao qual pertence 25 % das
receitas e despesas) o que resultou em diferenças a tributar nos seguintes valores: R$
256.592,94, no ano-calendário de 2004, R$ 174.484,09, no ano-calendário de 2005 e R$
276.868,63, no ano-calendário de 2006.
[...]
MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA INCOMPATÍVEL
Através do Termo de Inicio de Fiscalização n° 202 de 05 de outubro de 2007 (1128)
solicitamos ao Contribuinte os extratos bancários de todas as contas correntes,
poupanças e investimentos, mantidos em seu nome e em nome de seus dependentes, no
Brasil e Exterior, no período de 01/01/2003 a 31/12/2005.
[...]
Através do Termo de Intimação Fiscal n° 226 de 13 de dezembro de 2007 (fl.242)
reintimamos o Contribuinte a apresentar os extratos bancários de todas as contas
correntes, poupanças e investimentos, mantidos em seu nome em nome de seus
dependentes, no Brasil e Exterior, no período de 01/01/2003 a 31/12/2005.
Esclarecemos o Contribuinte de que os documentos solicitados são os extratos
bancários de suas contas correntes, com a informação diária de sua movimentação
(todos os créditos e débitos efetuados).
Em resposta à intimação (fl .244) apresentou os extratos do Banco do Brasil (fls.245 a
340) e Banco Sicredi (fls.341 a 365).
Em relação aos extratos da conta corrente no 10.064-1, no Banco do Brasil, verificamos
que estavam faltando os documentos relativos aos meses de janeiro a junho de 2003.
[...]
Através da intimação n° 05 de 12 de fevereiro de 2008 (fls.386/387) intimamos o
Contribuinte a:
a) Comprovar, através de documentos hábeis, idôneos e coincidentes em datas e
valores, a origem dos recursos creditados nas contas correntes bancárias, conforme
Fl. 5864
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

valores relacionados nos anexos B1 a B4 — relação individualizada de todos os
créditos não comprovados.
b) Apresentar os extratos da conta corrente no Banco do Brasil n° 10.064-1,
relativos aos meses de janeiro a junho de 2003.
A intimação no 05 (fls.386/387) serviu também para informamos ao Contribuinte que:
a) A não comprovação dos depósitos relacionados nos demonstrativos dos depósitos
bancários ensejará lançamento de oficio por omissão de rendimentos com base no
art. 42 da lei n° 9.430/96.
b) Os depósitos devem ser comprovados individualmente. O contribuinte deve
vincular a cada crédito o recurso correspondente.
c) Em relação aos recursos provenientes das receitas da atividade rural, não esquecer
que estão relacionados nos anexos A2, A3 e A4 os valores brutos, no entanto, os
valores efetivamente recebidos são os valores líquidos, ou seja, valor bruto menos o
funrural (que é 2,30 % do valor bruto).
d) Caso o contribuinte deseje justificar algum dos depósitos efetuados em suas
contas correntes, com receita da atividade rural, este deverá, identificar em relação a
cada depósito qual(is) a(s) nota(s) fiscal(is) correspondente(s).
[...]
Em 03 de março de 2008 o Contribuinte apresentou os extratos dos meses de maio a
junho de 2003, da conta corrente n° 10.064-1, no Banco do Brasil (fls.389 a 394). Não
houve movimento nessa conta nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2003.
Em 20 de maio de 2008, através da intimação n° 45 (fi.395), solicitamos ao contribuinte
que comprovasse com documentos hábeis e idôneos, coincidentes em datas e valores, a
origem dos recursos creditados no mês de maio de 2003, na conta corrente bancária n°
10.064-1, do Banco do Brasil, agência n°3726-5.
[...]
A resposta dada comprovou apenas alguns depósitos efetuados pela empresa Avipal,
relativos a venda de leite. O Contribuinte informou que, continua verificando, os demais
depósitos para esclarecer a origem dos mesmos e nos enviar os documentos
comprobatórios.
Como não comprovou a origem da maior parte dos depósitos relacionados nos anexos
B1 a B4, intimamos o Contribuinte (intimação n° 64 - fl.419) a apresentar os
comprovantes bancários dos depósitos (créditos) de valor superior a R$ 1.000,00 e os
comprovantes bancários dos saques (débitos) de valor superior a R$ 5.000,00 efetuados
em todas as suas contas correntes bancárias, no período de 01.01.2003 a 31.12.2005.
[...]
Com o objetivo de descobrir a origem dos recursos creditados nas contas correntes do
Contribuinte solicitamos As instituições financeiras (Banco do Brasil e Banco Sicredi),
através de Requisição de Informações Sobre Movimentação Financeira, os
comprovantes bancários dos depósitos de valor superior a RS 1.000,00 e dos saques de
valor superior a R$ 5.000,00, relativos ao período de 01/01/2003 a 31/12/2005.
As Instituições Financeiras, em atendimento As Requisições de Informações sobre
Movimentação Financeira, apresentaram os documentos de fls.426 a 483.
Banco do Brasil — documentos de fls. 426 a 468;
Cooperativa de Crédito de Livre Admissão de Associados do Planalto Gaúcho —
documentos de fls.471 a 483.
Com base nos documentos já apresentados pelas Instituições Financeiras, em resposta A
RMF (Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira) elaboramos os
anexos:
Fl. 5865
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Cl a C4 (fls.488 a 507) - demonstrativos dos depósitos bancários a comprovar - nesses
anexos identificamos a origem de parte dos recursos depositados nas contas do
contribuinte.
D1 (fl.508)- demonstrativo dos pagamentos efetuados - nesses anexos identificamos o
destino de alguns pagamentos efetuados pelo contribuinte.
[...]
Com os documentos apresentados pelas Instituições Financeiras, constantes no
processo, até conseguimos identificar, para muitos créditos, as pessoas ou empresas que
efetuaram os depósitos, mas isso, na maioria das vezes, não é suficiente para
esclarecermos a que titulo o Contribuinte recebeu os valores.
[...]
Sendo assim, intimamos o contribuinte (intimação n° 182 de 11 de outubro de 2008 -
fls.486/487) a comprovar com documentos hábeis e idôneos, coincidentes em datas e
valores, as pessoas (físicas ou jurídicas) que efetuaram os depósitos em suas contas e
também esclarecer a que titulo recebeu os valores. Juntamente com a intimação o
Contribuinte recebeu uma das vias dos anexos Cl a C4 e Dl .
Os documentos solicitados são relativos As seguintes contas:
Conta corrente n° 10.064-1, no Banco do Brasil, agência n°3726-5;
Conta corrente n° 33.810-9, no Banco Sicredi;
Em resposta à intimação n° 182/2008, o Contribuinte apresentou os documentos de
fls.510 a 604, relativos aos anos-calendário de 2004 e 2005, com o objetivo de
comprovar a origem dos recursos depositados em suas contas correntes bancárias.
Em 05 de janeiro de 2009, o Banco do Brasil, complementou sua resposta a Requisição
de Informações sobre Movimentação Financeira no 13-9, apresentando os documento
de fls.605 e 606.
Com base nos documentos de fls.510 a 604, apresentados pelo Contribuinte em resposta
a intimação n° 180/2008 e os documentos de fls.605 a 606, apresentados pelo Banco do
Brasil complementando sua resposta a RMF n° 13-9, elaboramos os anexos 1-A a 1-C,
relativos As seguintes contas correntes.

Ano
Banco
Conta
Fls. processo
Anexo 1-A
2004
Banco do Brasil
10.064-1
626 A 631
Anexo 1-B
2005
Banco do Brasil
10.064-1
632 a 634
Anexo 1-C
2004 a 2005
Banco Sicredi
33.810-9
636 a 636
É importante salientarmos que, os documentos apresentados até 08 de novembro de
2008, pelas Instituições Financeiras, em resposta a diligências efetuadas, foram objeto
de análise nos anexos Cl a C4 (fls.488 a 507) e D (fl.508).
Nos anexos 1-A a 1-C demonstramos os depósitos bancários, cuja origem foi
comprovada e também os depósitos cuja origem e finalidade não foram comprovadas.
Na coluna H, dos anexos 1-A a 1-C, estão relacionados os valores dos depósitos cuja
origem e finalidade não foram comprovadas. Tais valores são considerados omissão de
rendimentos e serão tributados através do presente Auto de Infração.
No anexo 3 (fl.656 ) demonstramos o somatório mensal dos depósitos cuja origem e
finalidade não foram comprovadas.”
A contribuinte foi devidamente notificada da autuação fiscal em 21.07.2009 (e-fls.
1.317) e apresentou, tempestivamente, Impugnação de e-fls. 1.327/1.401 em que alegou, em
Fl. 5866
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

síntese, (i) a nulidade do arrolamento de bens, (ii) a impossibilidade da lavratura do auto de
infração com base apenas em extratos bancários, (iii) a impropriedade em se considerar os
depósitos/créditos em conta corrente como rendimentos, (iv) a impossibilidade de se considerar
empréstimos/mútuos como rendimentos, (v) o equívoco cometido pela fiscalização ao considerar
a receita decorrente da atividade rural como receita sem origem, (vi) a impossibilidade de se
tributar em duplicidade uma única receita, (vii) das despesas relacionadas à atividade rural
efetuadas pelos parceiros agrícolas que não foram consideradas pela autoridade fiscal, (viii) o
caráter confiscatório da multa aplicada, (ix) a impossibilidade de aplicação da Taxa Selic e (x) a
necessidade de realização de perícia.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de e-fls. 5.680/5.732, a 2a
Turma da DRJ de Santa Maria – RS entendeu por julgá-la parcialmente procedente uma vez que
algumas receitas da atividade rural cuja origem não havia sido comprovadas foram, agora,
comprovadas em razão de (i) empréstimo bancário, (ii) receitas da atividade rural e (iii)
transferência da conta bancária do cônjuge da autuada. A propósito, o valor do imposto lançado
foi alterado, já que a Turma entendeu por cancelar o montante de R$ 30.117,67 relativo ao ano-
calendário de 2004 e R$ 5.222,25 correspondente ao ano-calendário de 2005, de modo que, ao
final, o referido Acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2004, 2005, 2606
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS
E
JUDICIAIS.
EFEITOS.
As
decisões
administrativas, mesmo as proferidas por Conselhos de Contribuintes, e as judiciais,
excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais,
não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam
em relação a qualquer outra ocorrência, senão Aquela objeto da decisão.
INCONSTITUCIONALIDADE. O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis
é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário.
JUROS SELIC. A utilização dos percentuais equivalentes à taxa referencial do Selic
para fixação dos juros morat6rios está em conformidade com a legislação vigente.
ARROLAMENTO DE BENS. O arrolamento de bens não pode ser analisado pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento, haja vista não figurar no rol de suas
competências regimentais.
PEDIDO DE PERICIA. A perícia é prova de caráter especial, cabível nos casos em que
a interpretação dos fatos demanda juízo técnico. Todavia, ela não integra o rol dos
direitos subjetivos do autuado, podendo o julgador, se justificadamente entendê-la
prescindível, não acolher o pedido.
EMPRÉSTIMO. COMPROVAÇÃO. Para a comprovação do mútuo, é necessário, além
da indicação na declaração de rendimentos, da capacidade financeira do mutuante e da
comprovação da efetiva entrega do numerário pessoa física, a existência de contrato de
mútuo que, por ser instrumento particular, para que possa valer como elemento de prova
oponível a terceiros, é imperativo que seja esteja registrado no Registro de Títulos e
Documentos.
ATIVIDADE RURAL. DESPESAS DE CUSTEIO E INVESTIMENTOS.
As despesas que se autoriza excluir das receitas para apuração do resultado tributável,
além de necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, devem
estar devidamente escrituradas em Livro Caixa e comprovadas por meio de
documentação hábil e idônea.
Fl. 5867
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. A partir de 01/01/1997,
os valores depositados em instituições financeiras, de origem não comprovada pelo
contribuinte, passaram a ser considerados receita ou rendimentos omitidos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
A contribuinte foi devidamente intimada do resultado da decisão de 1a instância
em 30.06.2010 (e-fls. 5.734) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de e-fls. 5.740/5.822,
protocolado 30.07.2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o
recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
preliminares e meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que a recorrente encontra-se por suscitar as seguintes alegações:
(i)
Preliminarmente:
(a) Do cerceamento do direito à ampla defesa:
- Que a autoridade julgadora de 1a instância violou o direito de defesa ao
indeferir o pedido de realização de perícia sob a alegação de que “a perícia
e a diligência são provas de caráter especial, cabíveis nos casos em que a
interpretação dos fatos demanda juízo técnico”, sendo que a recorrente já
havia comprovado a necessidade da realização da perícia principalmente
por conta do grande número de documentos contábeis e fiscais juntados
aos autos; e
- Que quaisquer provas podem ser determinadas pelo julgador mediante
requerimento das partes, o que não equivale a dizer que tal situação estaria
retirando o ônus das partes em colacionarem aos autos os elementos de
provas necessários, sendo que, no caso, especialmente em razão da matéria
discutida e em virtude da eventual necessidade de comprovação dos
valores indevidamente inseridos na autuação e da ilegalidade do auto de
infração por conta da impropriedade dos cálculos realizados e da
inconstitucionalidade dos juros e da multa, a realização da perícia contábil
acaba revelando-se como imprescindível.
(b) Da necessidade de conversão do julgamento em diligência:
Fl. 5868
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

- Que em virtude da complexidade da matéria e do conjunto de pedidos
formulados, é impossível que o caso seja resolvido sem a realização da
perícia, já que sem a realização da perícia os julgadores não terão os
subsídios necessários para decidirem o conflito em tela;
- Que a necessidade da perícia é plenamente justificável nos termos do
artigo 16, inciso IV do Decreto n° 70.235/72.
(c) Da necessidade de observância dos precedentes administrativos e
judiciais:
- Que ainda que a autoridade julgadora tenha disposto que a eficácia dos
acórdãos colacionados aos autos limitavam-se às respectivas partes ali
envolvidas, é relevante destacar que a experiência dos órgãos judicantes
criam o que a doutrina chama de precedente, sendo que o precedente
administrativo ou judicial consolidado no âmbito dos tribunais acabam
garantindo a igualdade dos contribuintes perante a distribuição da
chamada justiça tributária, porque, no final, as situações semelhantes são
tratadas do mesmo modo e a democracia participativa exige a paridade de
entre os membros da comunidade social;
- Que a vinculação das decisões dos órgãos aos enunciados e súmulas não
traz qualquer prejuízos aos interessados, sendo que a edição de súmula ou
enunciados não encerra a discussão jurídica sobre o assunto, mas apenas
informa ao interessado sobre a irretratabilidade do ato no âmbito da
administração pública, vide artigo 5o, inciso XXXV da Constituição
Federal; e
- Que o caráter normativo das súmulas é taxativamente discriminado no
artigo 53 do Regimento Interno do Conselho e que, portanto, os conselhos
possuem competência para editarem súmulas, de modo que as decisões
administrativas devem ser vinculadas às súmulas e decisões proferidas
anteriormente como medida de segurança jurídica, restando-se concluir,
portanto, que não há como a autoridade não se manifestar sobre os casos
trazidos aos autos pelo interessado, porque, do contrário, tal situação
configuraria cerceamento do direito de defesa.
(ii)
Do mérito:
(a) Da necessidade de exclusão das receitas cuja origem foram
comprovadas:
- Que o entendimento da autoridade julgadora de 1a instância no que
diz com os depósitos bancários indevidamente considerados como
omissão de rendimentos não se coaduna com os fatos ocorridos e
provados, de modo que todos os depósitos de origem bancária cuja
origem foi comprovada devem ser excluídos da tributação, os quais,
aliás, estão consubstanciados em documentos idôneos cuja origem
Fl. 5869
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

decorrem de (i) empréstimos, (ii) receitas consideradas em
duplicidade e (iii) despesas de atividades agrícolaS; e
- Que se cada uma das movimentações financeiras realizadas nas
contas correntes foram devidamente comprovadas por documentação
hábil e idônea através de empréstimos, notas fiscais etc, não há que se
falar em omissão de rendimentos, sendo que a presunção prevista no
artigo 42 da Lei n° 9.430/96 é relativa e comporta prova em contrário.
(b) Da imprestabilidade da movimentação bancária como base para
lançamento fiscal:
- Que a autoridade fiscal não poderia ter utilizado apenas da
movimentação bancária da recorrente para realizar o lançamento com
base em omissão de rendimentos, já que a movimentação financeira
não corporifica fato gerador do imposto de Renda e o simples crédito
em conta corrente bancária não tipifica renda e não tem conotação de
acréscimo patrimonial, conforme se pode observar dos precedentes do
Conselho de Contribuintes tais quais colacionados; e
- Que a autoridade fiscal extrapolou os limites legais e constitucionais
do próprio tributo ao efetuar o lançamento por apuração de omissão de
rendimentos com base em depósitos efetuados em contas correntes, já
que não há outra maneira de comprovar o fato gerador do imposto
senão por meio do confronto entre as entradas e saídas de capital ao
longo de determinado período de tempo, nos termos do que dispõem o
artigo 153, inciso I da Constituição Federal e 43 do Código Tributário
Nacional.
(c) Da impossibilidade de considerar empréstimos/mútuos como
rendimentos:
- Que a autoridade julgadora de piso equivocou-se em relação aos
empréstimos havidos nos anos-calendário 2004 e 2005, os quais,
aliás, foram documentalmente comprovados através da efetiva
transferência do dinheiro da mutuante para a recorrente e do registro
do empréstimo na contabilidade da mutuante, não havendo se falar aí
na necessidade de registro dos contratos no cartório de títulos e/ou em
autenticação das assinaturas dos contraentes junto aos respectivos
cartórios quando, no caso, as operações estão comprovadas pelos fatos
ocorridos.
(d) Da impossibilidade de tributação em duplicidade de uma única
receita:
- Que a autoridade julgadora de piso também se equivocou no que diz
com os adiantamentos por conta e entrega futura, sendo que o método
adotado para apuração do valor a tributos dos contratos com entrega
futura comprova o erro na tributação, haja vista que a diferença entre
Fl. 5870
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

o que foi depositado em conta corrente com a receita contabilizada
nos blocos de produtor rural não reflete se houve ou não omissão de
receita da atividade rural;
- Que seria necessária comparar os depósitos em conta corrente de um
ano com bloco de produtor daquele ano e dos anos seguintes para se
verificar se houve efetivamente omissão de receitas ou simples
recebimento de adiantamento de valores para entrega futura, bem
assim deve-se considerar que os adiantamento recebidos por conta de
entrega futura de produto somente constituem receitas do período base
em que o produto for entregue;
- Que assim como não se pode presumir que o contribuinte tenha
depositado em contas bancárias todo o produto de suas vendas para as
empresas em questão, também não se pode presumir que a recorrente
não tenha depositado o valor referente ao produto de suas vendas
agrícolas em suas contas correntes, de modo que o auto de infração
não poderia fundamentar-se em presunção não prevista em legal para
inferir que os valores das notas fiscais emitidas em valor superior aos
créditos em conta corrente não se referem a entregas de produtos cujo
pagamento foi recebido antecipadamente;
- Que o produto é vendido em um momento (geralmente na data do
plantio) com pagamento antecipado mediante crédito nas contas
correntes do vendedor, mas somente será entregue após a colheita,
quando é emitida a nota fiscal e computada a receita da compra e
venda e que tal procedimento encontra-se previsto nos artigos 61, § 2o
do Decreto n° 3.000/99 e 19 da Instrução Normativa SRF n° 83/01,
restando-se concluir, pois, que o ingresso financeiro dos recursos em
contas correntes bancárias, por si só, não materializa receita da
atividade rural, que para ser configurada depende da efetiva entrega
do produto; e
- Que no que diz com a apuração do valor que considerou como
omissão de receita da atividade rural, a autoridade fiscal considerou o
excedente
dos
créditos
constantes
nos
extratos
bancários,
caracterizados como oriundos dessa atividade, e o valor de emissão
das notas fiscais, de modo que se apenas considerasse tais créditos em
conta corrente bancária como receita da atividade rural estar-se-ia
apenas deslocando o momento do fato gerador, sendo que, no caso, o
critério eleito pela fiscalização, quando o valor da efetiva emissão
Nota Fiscal foi superior aos créditos em conta corrente bancária, tal
diferença não foi excluída do valor tributado excedente aos depósitos
do ano, implicando em duplicidade de tributação de mesma receita.
(e) Da necessidade de serem desconsideradas as despesas relacionadas à
atividade rural comprovadas mediante documentação hábil e idônea:
- Que o artigo 10 da Instrução Normativa SRF n° 83/01 dispõe que as
despesas de custeio e investimento são comprovadas mediante
documentos idôneos, tais como nota fiscal, fatura, recibo, contrato de
Fl. 5871
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

prestação de serviços, laudo de vistoria de órgão financiador e folha
de pagamento dos empregados, identificado adequadamente a
destinação dos recursos;
- Que independentemente da escrituração, para fins de apuração da
receita tributável na atividade agrícola é fundamental a dedução das
despesas com o custeio da atividade nos termos do artigo 11 da
referida Instrução Normativa SRF n° 83/01;
- Que a partir da análise dos comprovantes de despesas, a Parceria
Agrícola teve relevante despesas nos anos de 2004, 2005 e 2006, as
quais foram indevida e totalmente desconsideradas pelo ente tributante
quando da apuração dos cálculos, sendo que todas são dedutíveis do
resultado da atividade rural nos termos dos artigos 57 e 63 do RIR/99;
- Que não existe renda a ser tributada da atividade rural e que a
impossibilidade de incidir imposto na atividade rural da recorrente é
indiscutível, daí por que o acórdão recorrido deve ser reformado para
que os valores considerados como omissão de rendimentos da
atividade rural sejam excluídos da autuação.
(f) Da
obrigatoriedade
da
administração
reconhecer
vício
de
inconstitucionalidade:
- Que a autoridade não analisou algumas questões levantadas na
impugnação sob a alegação de que não pode, sob responsabilidade
funcional, deixar de aplicar as normas cuja validade estava sendo
questionada pela defesa, sendo que cabe ao julgador administrativo
analisar todas as questões postas, inclusive aquelas que se referem a
inconstitucionalidade de dispositivos, de acordo com os ensinamentos
doutrinários e com fundamento no artigo 5o, inciso LV da
Constituição Federal,
(g) Do caráter confiscatório da multa:
- Que a multa aplicada no caso é inconstitucional por apresentar
nítido caráter confiscatório o qual, aliás, é expressamente proibido
pelo artigo 150, inciso IV da Constituição Federal.
(h) Da inaplicabilidade da Taxa Selic:
- Que o artigo 161 do Código Tributário Nacional limita os juros a
taxa de 1% ao mês, sendo que como a questão dos juros está
intimamente ligada ao crédito, decerto que não pode ser tratada por lei
ordinária, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b” da
Constituição Federal, bem assim que a exigência de juros além
daquela prevista pela Lei Complementar acaba violando os princípios
da legalidade, moralidade e representa, pois, imoralidade, ilegalidade
e inconstitucionalidade.
Fl. 5872
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Com base em tais alegações, a recorrente pugna pela procedência do Recurso
Voluntário para que a decisão administrativa de 1o grau seja anulada ou, alternativamente, caso
não seja esse o entendimento perfilhado, que a decisão de piso seja reformada nos pontos
atacados, cancelando-se as exigências fiscais contidas no auto de infração, total ou parcialmente,
por uma ou mais das fundamentações acima expostas.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

1. Do indeferimento fundamento do pedido de realização de perícia e da
desnecessidade de perícia e/ou diligências

De início, registre-se que a análise que aqui deve ser realizada tem por base o
artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, o qual, aliás, prescreve duas hipóteses de nulidade dos atos
jurídicos administrativos, sendo que enquanto a regra constante do inciso I se refere a
pressuposto subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e
decisões), a regra insculpida no inciso II atende a pressuposto processual de ato decisório,
porquanto a obediência ao princípio constitucional da ampla defesa é mandatória em todo o
processo administrativo fiscal. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.” (grifei).
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa, que,
no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal, sendo essa a
razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser proferidas em respeito aos
princípios do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas em decorrência
da falta de elemento essencial à sua formação.
Em síntese, o que se busca examinar no caso em apreço é se o indeferimento do
pedido de realização de diligência pode ser considerado como preterição ao direito de defesa nas
hipóteses em que a autoridade julgadora de 1a instância entende que a sua realização se revela
prescindível para a formação de sua livre convicção
A propósito, note-se que o instituto da perícia no campo do processo
administrativo fiscal encontra guarida nos artigos 16, inciso IV e § 1o e 18 do Decreto n.
70.235/72, os quais dispõem o seguinte:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
Fl. 5873
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).” (grifei).
Com certa frequência, os contribuintes têm solicitado a realização de diligências
com a finalidade de esclarecer algum ponto controvertido ou questões técnicas, sendo que, de
acordo com o que determina a legislação tributária de regência, as diligências pretendidas devem
atender aos requisitos ali estabelecidos, porque, do contrário, tais pedidos serão considerados
como não formulados, o que significa dizer que os contribuintes que acabam solicitando a
realização de diligências devem expor os motivos que as justifiquem, com a formulação dos
quesitos referentes aos exames desejados.
Com efeito, o deferimento do pedido de realização de diligência depende da
demonstração das circunstâncias e causas que a motivaram e determinaram sua
imprescindibilidade, de modo que a realização de diligências apenas faz sentido se for realizada
com o intuito de, em nome da verdade material, certificar a legitimidade do lançamento. E, aí,
considerando que a realização de diligência não constitui direito subjetivo do autuado, caso a
autoridade julgadora entenda pela sua desnecessidade e resolva não acolher o pedido tal qual
formulado, deverá, expressamente, motivar sua recusa sob pena de nulidade da decisão, sendo
que, restando-se cumprida a exigência de motivação relativa ao indeferimento, restará ao
interessado, apenas, recorrer da decisão denegatória do pleito à instância superior.
O artigo 28 do Decreto n. 70.235/72 dispõe que o indeferimento do pedido de
perícia deve restar fundamentado, sendo que a motivação aí acaba se revelando como condição
necessária para o exercício do direito de defesa. Veja-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o
mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do
pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993).” (grifei).
Fixadas essas premissas iniciais, note-se que, no caso em tela, a autoridade
julgadora de 1a instância acabou considerando a realização da diligência como dispensável para o
deslinde do caso, já que a autuação estaria fundamentada em fatos e possuía elementos de prova
que não demandavam a realização de diligências. Além disso, registre-se, ainda, que a referida
autoridade acabou dispondo pela desnecessidade de realização de diligência visando a intimação
da SEFAZ-ES para que realizasse a procura minuciosa das Notas Fiscais de custeio em nome do
recorrente correspondentes aos anos-calendários de 2001 e 2002 e que, segundo ele próprio,
encontravam-se acostadas a processos em trâmite naquela Secretaria, haja vista que o órgão já
havia sido oficiado e já havia encaminhado os respectivos documentos existentes.
Fl. 5874
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

De todo modo, o que deve restar claro é que o indeferimento do pedido de
diligência restou fundamentado pela autoridade julgadora de 1a instância em observância ao que
dispõem os artigos 18 e 28 do Decreto no 70.235/72, conforme se pode observar dos trechos
transcritos abaixo, extraídos das e-fls. 5.728 do acórdão recorrido:
“O artigo 18 do Decreto 70.235, de 06 de Março de 1972, possibilita a realização de
diligência ou perícia quando a autoridade julgadora entender necessário, podendo
indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
A perícia e a diligência são provas de caráter especial, cabíveis nos casos em que a
interpretação dos fatos demanda juizo técnico. Todavia, elas não integram o rol dos
direitos subjetivos do autuado, podendo o julgador, se justificadamente entendê-las
prescindíveis, não acolher o pedido.
No presente processo, o pedido de perícia é prescindível por ser da contribuinte a
obrigação de comprovar o valor correto da receita e da despesa da atividade rural e a
origem dos depósitos bancários questionados pela administração, somando-se ao fato de
que foi dada à impugnante, pela via de intimações e ainda na própria impugnação, a
oportunidade de trazer documentos hábeis e idôneos que comprovassem a origem dos
depósitos bancários, bem como a receita e a despesa da atividade rural, objetos da
autuação, ocasiões em que ela poderia ter recorrido a profissional de sua confiança para
que esse produzisse a prova para contrapor a autuação.
Assim, cabe afastar o pedido de perícia requerido pela impugnante, posto se tratar de
medida absolutamente prescindível, já que constam dos autos todos os elementos
necessários ao julgamento.” (grifei).
A propósito, registre-se que a jurisprudência deste Tribunal vem há muito se
manifestando no sentido de que o indeferimento fundamentado do pedido de realização de
diligência não caracteriza cerceamento do direito de defesa quando a medida se mostra
desnecessária. Confira-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2002
NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. DILIGÊNCIAS OU PERÍCIA.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Pacífico o entendimento desta Câmara
de que o indeferimento fundamentado do pedido para realização de perícias e
diligências, não caracteriza cerceamento do direito de defesa. Na hipótese,
desnecessária a realização da prova requerida.
[...]
(Processo n. 10882.003304/2007-89. Acórdão n. 2101-01.327, Conselheiro Relator José
Raimundo Tosta Santos. Sessão de 26.10.2011. Publicado em 30.11.2011).”
Seguindo essa linha de raciocínio, acrescente-se, ainda, que o artigo 29 do Decreto
n. 70.235/72 dispõe que a autoridade julgadora formará livremente sua convicção quando da
apreciação da prova e poderá determinar as diligências que entender necessárias. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.”
Fl. 5875
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Trata-se do princípio do livre convencimento motivado do julgador segundo o
qual a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma
livre, não se cogitando da existência de critérios prefixados de hierarquia de provas, os quais,
aliás, poderiam acabar determinando quais provas apresentariam maior ou menor peso no
julgamento da lide.
É nesse sentido que dispõem Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez
López1:
“[...] Por este princípio, a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é
feita, livremente, pelo julgador, não havendo vinculação a critérios prefixados de
hierarquia de provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas
devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide.
No momento de prolação da sentença, o julgador poderá, segundo o seu convencimento
pessoal, formar a sua livre convicção sobre os elementos trazidos aos autos, podendo, se
assim o quiser, adotar as diligências que entender necessárias à apuração da verdade
material no que concerne tão somente aos fatos que constituem o processo. Em assim
sendo, tem-se que o julgador é soberano na análise das provas produzidas nos autos,
devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre convencimento não se
confunde com arbítrio, não podendo, por exemplo, o julgador discordar simplesmente
do previsto na norma legal sem argumentos jurídicos consistentes, nem indeferir provas
sem que diga a razão, tampouco desconhecer as presunções e ficções legais aplicáveis
ao caso concreto. Pelo princípio da persuasão racional, exige-se que o livre
convencimento seja motivado, devendo o julgador declinar as razões que o levaram a
valorar uma prova em detrimento de outra. A motivação equivale a uma justificativa,
que no nosso entender deverá ser razoável e lógica, de forma a permitir a satisfação do
processo administrativo.”
Nesse contexto, tem-se que a atuação de ofício por parte da autoridade julgadora
ao determinar a realização de diligências que entender necessárias nos termos do artigo 29 do
Decreto n. 70.235/72 tem por escopo a complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as
provas que já foram trazidas aos autos pelo próprio sujeito passivo, restando-se concluir,
portanto, que, mesmo em observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora
não poderá substituir os sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz com a
produção probatória, quer seja porque o sujeito passivo deixou completamente de fazê-lo, quer
seja porque o fez de forma insuficiente, porque, como cediço, e de acordo com os artigos 373,
inciso I do Código de Processo Civil de 20152, 16, inciso III do Decreto n. 70.235/ 723 e artigo
36 da Lei n. 9.784/994, caberá ao próprio interessado comprovar os fatos tais quais alegados.

1 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
2 Verifique-se, por oportuno, que o artigo 333, inciso I do Código de Processo Civil 1973 acabou sendo substituído,
por assim dizer, pelo artigo 373, inciso I do CPC/2015, que, a propósito, dispõe igualmente no sentido de que "o
ônus da prova incube ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito".
3 Cf.Decreto n. 70.235/72. Art. 16. A impugnação mencionará: III os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
4 Cf. Lei n. 9.784/99. Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 5876
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Em outras palavras, a realização de diligências não pode ser compreendida como
uma espécie de substituição do dever do sujeito passivo em comprovar suas alegações a partir do
levantamento de documentos que deveriam ter sido trazidos aos autos por ele próprio.
A jurisprudência deste Tribunal também acaba corroborando nossa linha de
entendimento no sentido de que a realização de diligências nos termos do artigo 29 do Decreto n.
70.235/72 não tem por escopo o levantamento de documentos e provas em favor do contribuinte,
já que o próprio contribuinte é quem dispõe de meios próprios para tanto. Confira-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2008
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.
Os pedidos de diligências e/ou perícias podem ser indeferidos pelo órgão julgador
quando desnecessários para a solução da lide. Os documentos necessários para fazer
prova em favor do contribuinte não são supridos mediante a realização de
diligências/perícias, mormente quando o próprio contribuinte dispõe de meios próprios
para providenciá-los.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ÔNUS DA PROVA. DISTRIBUIÇÃO.
O ônus da prova existe afetando tanto o Fisco como o sujeito passivo. Não cabe a
qualquer delas manter-se passiva, apenas alegando fatos que a favorecem, sem carrear
provas que os sustentem. Assim, cabe ao Fisco produzir provas que sustentem os
lançamentos efetuados, como, ao contribuinte as provas que se contraponham à ação
fiscal.
(Processo n.10730.723244/2011-32. Acórdão n. 2202-003.999. Conselheiro(a)
Relator(a) Júnia Roberta Gouveia Sampaio. Redator designado Marco Aurélio de
Oliveira Barbosa. Sessão de 08.07.2017. Acórdão publicado em 03.07.2017).” (grifei).
Considerando que o indeferimento fundamentado do pedido de realização de
perícia não caracteriza cerceamento ao direito de defesa quando a medida se mostra
desnecessária, entendo por rejeitar a preliminar de cerceamento do direito de defesa tal qual
formulada, de modo que a decisão recorrida nesse ponto deve ser mantida pelos seus próprios
fundamentos.

2. Dos precedentes mencionados e da ausência de vinculação

Inobstante o recorrente tenha colacionado jurisprudência que ao menos em tese
poderia corroborar sua linha de defesa, o fato é que tais decisões não estão compreendidas na
expressão “legislação tributária” constante do artigo 96 do Código Tributário Nacional5, já que
não apresentam eficácia normativa e, por isso mesmo, não constituem normas complementares
das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, nos termos do artigo 100,
inciso II do CTN, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/1966

5 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
Fl. 5877
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
[...]
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa.” (grifei).
Como se pode notar, apenas as decisões administrativas a que a lei atribua eficácia
normativa, ostentando a natureza jurídica de normas complementares, é que compõem a
legislação tributária. De fato, as leis sempre apresentam certa margem para dúvidas razoáveis por
parte do intérprete, especialmente em razão da inevitável vaguidade dos conceitos utilizados. Por
isso que as normas complementares são de grande utilidade, porque, por um lado, acabam
afastando a possibilidade de interpretações diferentes por parte de cada um de seus agentes e, por
outro lado, fazem com que a atividade de administração e cobrança dos tributos seja exercida de
forma plenamente vinculada, como manda o artigo 3o do CTN.
A título de esclarecimentos, note-se que muito embora o artigo 100, inciso II do
Código Tributário Nacional prescreva que as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa equivalem a normas
complementares das leis, tratados, convecções internacionais e decretos, é de se reconhecer que
essa competência só veio a ser exercida pela União através da Lei n. 11.196/2005, que, a rigor,
acabou conferindo força vinculante às súmulas aprovadas pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF.
A aprovação de súmula que retrate julgados reiterados e uniformes da CSRF
passou a permitir que os órgãos de julgamento administrativo introduzam no sistema jurídico
norma com atributos de generalidade e abstração. Os juízos das Delegacias de Julgamento de
primeira instância e da própria Secretaria da Receita Federal deverão obedecer os enunciados
sumulados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais e fatos semelhantes entre si subsumir-se-ão
a entendimentos jurisprudenciais previamente construídos, os quais darão azo a decisões
idênticas. Com efeito, a Lei n. 11.196, de 2005, habilitou o órgão de jurisdição administrativa a
introduzir enunciados com validade erga omnes no sistema jurídico. São atos normativos de
caráter infralegal que se enquadram como instrumentos secundários ou derivados, já que são
incapazes de, por si só, inovar a ordem jurídica brasileira.
O efeito vinculante introduzido pela Lei n. 11.196/2005 acabou tornando
obrigatório o cumprimento do entendimento favorável aos contribuintes pelos órgãos da
Administração Tributária, evitando litígios sobre matérias já pacificadas no âmbito dos órgãos
colegiados. A partir da edição da súmula vinculante o julgador estará submetido a novas
limitações, pois só poderá decidir o litígio conforme sua livre convicção se obtiver êxito em
distinguir seu caso daquele que se encontra compreendido pelo enunciado de súmula.
Atualmente, a previsão da edição de súmulas e a atribuição de efeito vinculante
pelo Ministro da Economia está prevista no próprio Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria do Ministério da Fazenda n 343, de 09 de junho de 2015. Confira-se:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
CAPÍTULO V - DAS SÚMULAS
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Fl. 5878
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

[...]
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou de Presidente de Confederação
representativa de categoria econômica ou profissional habilitada à indicação de
conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula do CARF efeito
vinculante em relação à administração tributária federal.
[...]
§ 2o A vinculação da administração tributária federal na forma prevista no caput dar-se-
á a partir da publicação do ato do Ministro de Estado da Fazenda no Diário Oficial da
União.” (grifei).
Além do mais, note-se que as decisões judiciais apenas devem ser
obrigatoriamente aplicadas no âmbito deste Tribunal Administrativo na hipóteses previstas no
artigo 62, parágrafos 1o e 2o do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343
de junho de 2015, cuja redação segue transcrita:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
CAPÍTULO II – DO JULGAMENTO
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993;
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016).”
Fl. 5879
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Por essas razões, deve restar claro que os precedentes administrativos e judiciais
tais quais colacionados não constituem normas complementares do direito tributário nos termos
do artigo 100, inciso II do Código Tributário Nacional e não se tratam de decisões definitivas
proferidas por Tribunais Superiores e, por isso mesmo, tanto não se enquadram no conceito de
legislação tributária constante do artigo 96 do referido Código quanto não apresentam eficácia
vinculante.

3. Da configuração da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos
de origem não comprovada e da ausência de comprovação dos depósitos

A partir da promulgação do artigo 42 da Lei n° 9.430/96, o legislador acabou
estabelecendo uma presunção de rendimentos tributáveis pelo Imposto sobre a Renda das
Pessoas Físicas sempre que o titular da conta bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
creditados em conta bancária de depósito ou de investimento. Confira-se:
“Lei n° 9.430/96
Seção IV - Omissão de Receita
Depósitos Bancários
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). (Vide
Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide Lei no 9.481, de 1997)
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento. (Redação dada pela Lei no 10.637, de
2002)
Fl. 5880
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. (Redação dada pela Lei
no 10.637, de 2002).” (grifei).
Com base nas informações que são prestadas pelo próprio contribuinte ou por
terceiros, o Fisco pode verificar a ocorrência de situações que, em tese, correspondem ao
auferimento de rendimentos tributáveis e, aí, havendo suspeita de que, no caso, respectivos
depósitos representam receita omitida, caberá à autoridade fiscal realizar a análise
individualizada das respectivas movimentações financeiras registradas em conta de depósito ou
de investimento e, ao listar os lançamentos suspeitos um a um, deverá solicitar ao contribuinte
que identifique a origem de tais valores. Ao final, caso o contribuinte não consiga comprovar que
se tratam de rendimentos isentos ou não tributáveis, tais valores serão considerados como
rendimentos omitidos por força da presunção legal em evidência.
Na verdade, trata-se de presunção legal que acaba eximindo a autoridade fiscal de
comprovar a efetiva omissão de rendimentos, de modo que o ônus da prova é invertido e passa a
ser do contribuinte, que, a partir de então, tem a obrigação de oferecer provas de que o fato
gerador presumidamente considerado não ocorreu.
Em outras palavras, a presunção legal constante do artigo 42 da Lei n. 9.430/96
prescreve que em vez de ter de comprovar a efetiva ocorrência da aquisição de disponibilidade
econômica ou jurídica da renda ou proventos tributáveis não oferecidos à tributação – esse o fato
desconhecido –, caberá à autoridade fiscal, portanto, apenas comprovar a existência do
acontecimento tomado como fato presuntivo, ou seja, a existência de valores creditados em conta
de depósito ou de investimento em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não
comprova documentalmente a origem dos respectivos recursos – esse o fato conhecido. E, aí,
tratando-se de presunção relativa, caberá ao contribuinte, por sua vez, afastá-la mediante
comprovação da inocorrência do fato desconhecido.
A presunção de omissão de rendimentos com base em depósitos de origem não
comprovada exsurge, portanto, como instrumento extremamente eficaz e catalizador de eficácia
do próprio lançamento tributário em si ao permitir que a Fazenda Pública possa inferir
conclusões desconhecidas a partir de dados conhecidos e notórios, considerando aí a
insuficiência da máquina administrativa no que diz com a análise individualizada e detalhada dos
rendimentos de cada contribuinte do Imposto sobre a Renda. É nesse sentido que dispõe
Emerson Catureli6:
“Considerando o distanciamento da Administração relativamente à vida econômica do
contribuinte no momento da ocorrência do fato gerador, a regulação da prova no
procedimento administrativo assume contornos específicos, de modo a tornar mais
equilibrada a relação Fisco-contribuinte. As presunções são uma das técnicas jurídicas
fundamentais para atingir esse fim. Essa é a razão pela qual se observa nos
ordenamentos jurídicos modernos a utilização cada vez mais frequente desse

6 CATURELI, Emerson. Aplicação de multa qualificada nas hipóteses de presunção de omissão de receitas fundada
em depósitos bancários de origem não comprovada. In: Revista Dialética de Direito Tributário 143, ago/2007, p. 30-
32.
Fl. 5881
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

instrumento para facilitar à Administração a prova dos fatos geradores, de modo a dar
efetividade à norma de Direito Tributário material.
[...]
Com base nesses pressupostos teóricos, conclui-se que o legislador, ao elaborar a
presunção de omissão de receitas com base em depósitos bancários de origem não
comprovada, prevista no art. 42 da Lei 9.430/96,8 julgou que a autoridade
administrativa nessas hipóteses encontraria especiais dificuldades para demonstrar, por
outros meios, a ocorrência do fato gerador. Daí a necessidade de dotá-la de um
instrumento hábil à consecução do lançamento. Há, portanto, inegável juízo
deontológico que precedeu a elaboração da norma”.
Nesse contexto, note-se, ainda, que o objeto da tributação não é o depósito
bancário ou a aplicação financeira em si considerados. O que a lei prescreve é que os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento em relação aos quais o titular, regularmente
intimado, não comprove a origem serão considerados como rendimentos omitidos.
Observe-se que a tributação aí tem por objeto a própria omissão de rendimentos
que, por força da presunção legal insculpida no artigo 42 da Lei n. 9.430/96, é considerada como
tal a partir da ausência de comprovação da origem dos respectivos valores creditados em conta
de depósito ou de investimento, restando-se concluir, pois, que os depósitos bancários são
unicamente utilizados como instrumento de arbitramento dos rendimentos presumidamente
omitidos.
De todo modo, reconheça-se que a presunção legal constante do artigo 42 da Lei
n° 9.430/96 está em consonância com a Constituição Federal e com o artigo 43 do Código
Tributário Nacional, porque a tributação aí tem por objeto a presunção de omissão de
rendimentos que, por força da lei, resta caracterizada a partir da falta de comprovação da origem
dos valores creditados em conta de depósito ou de investimento. Com efeito, não restam dúvidas
de que os depósitos bancários ou aplicações financeiras não correspondem à renda ou aos
proventos a que alude o artigo 43 do CTN7. É a lei que prescreve que os valores creditados em
conta de depósito ou de investimento cuja origem não restar comprovada serão considerados
como rendimentos omitidos. A correlação entre os depósitos bancários e a presunção de omissão
de rendimentos foi instituída pela própria Lei.
Fixadas essas premissas iniciais, evidencie-se que a recorrente não comprovou a
origem dos depósitos que lastreiam a presente autuação, mas, ao revés, limitou-se a questionar a
própria sistemática presuntiva constante do artigo 42 da Lei n° 9.430/96 ao sustentar que caberia
à autoridade fiscal aprofundar as investigações e demonstrar o efetivo aumento do patrimônio
nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional e que os depósitos bancários não
caracterizam, por si só, rendimentos tributáveis e, portanto, não autorizam a conclusão de que, na
espécie, possa ter ocorrido ocultação de rendimentos.
Considerando, pois, que a norma jurídica prevista no artigo 42 da Lei n° 9.430/96
estabelece uma presunção iuris tantum ou relativa, caberia ao próprio recorrente documentos
hábeis e idôneos relativos à comprovação da origem dos respectivos depósitos os quais
pudessem a referida presunção, o que não ocorreu no caso concreto, restando-se observar, por

7 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto
do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Fl. 5882
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

oportuno, que em casos tais a autoridade fiscal estará desobrigada de comprovar a efetiva
omissão de rendimentos justamente porque o ônus da prova é invertido e passa a ser do
contribuinte, que, a rigor, tem a obrigação de oferecer provas de que o fato gerador
presumidamente considerado não ocorreu.
Aliás, note-se que a autoridade julgadora de 1a instância já havia se manifestado
nesse sentido, conforme se observa dos trechos abaixo reproduzidos, extraídos das fls.
5.176/5.178:
“Para a comprovação da origem dos depósitos é necessária a vinculação de cada
depósito a uma operação realizada, já tributada, isenta ou não tributável ou que será
tributada após ser identificada, por meio de documentos hábeis e idôneos.
Não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de
considerar os valores depositados como rendimentos tributáveis e omitidos na
declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente. Nem
poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Principio da
Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a
inquestionável observância da legislação.
É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito
ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos e intimar o
titular da conta bancária a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos, com
vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o artigo 42 da
Lei n° 9.430, de 1996. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados
nessas operações é obrigação do contribuinte.
Verifica-se, então, que a lei, ao prever a hipótese de incidência, não estabeleceu o
requisito de se comprovar que aos depósitos correspondam alterações patrimoniais
positivas do contribuinte, vez que a infração de omissão proveniente de depósitos
bancários difere do acréscimo patrimonial a descoberto. Naquela infração é suficiente
apenas a ocorrência do depósito, sendo indiferente o destino que se dê aos valores
ingressos na conta bancária do contribuinte. Já nesta infração, há a necessidade de se
provar a variação patrimonial do fiscalizado, seja por meio de gastos incompatíveis com
a renda declarada ou pela aquisição de bens e direitos também não compatíveis.
Por tal razão, é que não basta, para justificar os depósitos, que a renda e bens,
declarados ou não, do contribuinte sejam compatíveis com a movimentação financeira
apurada, sendo necessária a comprovação individual da origem de cada depósito.”
(grifei).
Por essas razões, entendo por não acolher das alegações da recorrente no que diz
com a irrelevância da movimentação bancária para fins de apuração de omissão de rendimentos,
haja vista que a recorrente não apresentou documentos hábeis e idôneos com identidade de datas
e valores dos depósitos cuja origem não foi comprovada quando, no caso, caberia fazê-lo para
que pudesse afastar a presunção contida no artigo no artigo 42 da Lei n° 9.430/96.

4. Da omissão de rendimentos e da ausência de comprovação efetiva dos
empréstimos de mútuo

Como visto anteriormente, a partir do artigo 42 da Lei n. 9.430/96 o legislador
estabeleceu uma presunção de rendimentos tributáveis pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas
Físicas sempre que o titular da conta bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado,
Fl. 5883
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em
conta de depósito ou de investimento.
Dito isto, observe-se que o ponto que deve ser aqui destacado reside em saber se
as alegações da recorrente no sentido de que parte dos créditos objeto da autuação têm origem
em empréstimos merecem prosperar. A rigor, note-se que a recorrente aduz que os empréstimos
estariam documentalmente comprovados por meio da efetiva transferência do numerário da
mutuante para ela e do registro dos empréstimos na contabilidade daquela, sendo que, no caso, e
diferentemente do que a autoridade julgadora de 1a instância havia sustentado, não há se falar,
aqui, na necessidade de registro dos contratos no Cartório de Títulos e/ou em autenticação das
assinaturas dos contratantes junto aos respectivos Cartórios quando, no caso, as operações estão
comprovadas a partir dos fatos efetivamente ocorridos.
O ponto fulcral para o deslinde do caso concreto reside em saber se os
documentos apresentados comprovam, com precisão, se os recursos creditados em contas
bancárias ou de investimento têm realmente origem em empréstimos. A propósito, observe-se
que o empréstimo de mútuo é instituto do direito privado e, por isso mesmo, deve ser analisado
de acordo com os princípios gerais, conceitos e formas do direito privado.
Pois bem. Nos termos do artigo 109 do Código Tributário Nacional, os princípios
gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de
seus institutos, conceitos e formas, o que significa afirmar que à luz de tais princípios é que são
definidos os institutos, conceitos e formas do direito privado que tenham sido empregados pela
lei tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição
dos respectivos efeitos tributários.”
De acordo com o dispositivo transcrito, se um conceito do direito privado é
utilizado pelo legislador tributário sem qualquer referência ao seu conteúdo e alcance, tal
conceito haverá de ser compreendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Em
outras palavras, se a lei tributária não alterou expressamente o conteúdo e o alcance do instituto
de direito privado por ela utilizado para definir hipótese de incidência tributária – é o que ocorre
com o instituto da doação – não poderá o intérprete fazê-lo.
É nesse mesmo sentido que dispõe Luciano Amaro8:
“Ao dizer que os princípios do direito privado se aplicam para a pesquisa da definição
de institutos desse ramo do direito, o dispositivo, obviamente, não quer disciplinar a
interpretação, no campo do direito privado, dos institutos desse direito. Isso não é
matéria cuja regulação incumba ao direito tributário. Assim, o que o Código Tributário
Nacional pretende dizer é que os institutos de direito privado devem ter sua definição,
seu conteúdo e seu alcance pesquisados com o instrumental técnico fornecido pelo
direito privado, não para efeitos privados (o que seria óbvio e não precisaria, nem
caberia, ser dito num código tributário), mas sim para efeitos tributários. Ora, em que
hipóteses isso se daria? É claro que nas hipóteses em que tais institutos sejam referidos
pela lei tributária na definição de pressupostos de fato de aplicação de normas

8 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileuiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 5884
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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tributárias, pois – a conclusão é acaciana – somente em tais situações é que interessa ao
direito tributário a pesquisa de institutos de direito privado.
Em suma, o instituto de direito privado é “importado” pelo direito tributário com a
mesma conformação que lhe dá o direito privado, sem deformações, nem
transfigurações. A compra e venda, a locação, a prestação de serviço, a doação, a
sociedade, a fusão de sociedades, o sócio, o gerente, a sucessão causa mortis, o
herdeiro, o legatário, o meeiro, o pai, o filho, o interdito, o empregador, o empregado, o
salário etc. têm conceitos no direito privado, que ingressam na cidadela do direito
tributário sem mudar de roupa e sem outro passaporte que não o preceito da lei
tributária que os “importou”. Como assinala Becker, com apoio em Emilio Betti e Luigi
Vittorio Berliri, o direito forma um único sistema, onde os conceitos jurídicos têm o
mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais conceitos, para efeito
de certo setor do direito; assim, exemplifica Becker, não há um “marido” ou uma
“hipoteca” no direito tributário diferentes do “marido” e da “hipoteca” do direito civil.”
Considerando, pois, que o empréstimo de mútuo é instituto do direito privado,
faz-se necessário que investiguemos o que dispõe a própria legislação civil ao seu respeito,
podendo-se afirmar, de logo, que, conceitualmente, o mútuo consiste em um “empréstimo de
consumo”, ou seja, trata-se de um negócio jurídico unilateral por meio do qual o mutuante
transfere a propriedade de um objeto móvel fungível ao mutuário, que se obriga à devolução, em
coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade9.
O Código Civil cuidou de tratar do instituto do empréstimo de mútuo no artigo
586, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Lei n. 10.406/2002
Capítulo IV – Do Empréstimo
Seção II – Do mútuo
Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e
quantidade.”
Como se pode notar, o instituto do mútuo aperfeiçoa-se quando o proprietário,
mutuante, transmite a propriedade da coisa mutuada, e não apenas a posse, com o efeito e
possibilidade de que a coisa seja consumida, obrigando-se o mutuário, portanto, a compensá-lo
com a entrega de outra coisa, substancial, qualitativa e quantitativamente idêntica. Não se exigirá
do mutuário que restitua exatamente o bem que recebeu, pois é da essência desse negócio
jurídico a utilização de coisa fungível.
Em se tratando de mútuo de dinheiro, a entrega efetiva da quantia é elemento
essencial do contrato sem o qual inexiste o próprio mútuo e não se gera qualquer espécie de
obrigação de crédito, já que o crédito e a obrigação de pagar não decorrem da promessa de
transferir o dinheiro frente à promessa de aceitá-lo para pagamento futuro, mas, sim,
da transferência efetiva do valor ao mutuário. E, aí, considerando que o mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade

9 GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo curso de Direito Civil: contratos em espécie.
vol. 4. tomo II. 7. ed. rev. e atual. São Paulo: 2014, Não paginado.
Fl. 5885
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

exige-se que ele pague a quantia em dinheiro que lhe foi havia sido repassada em condições e
formas estabelecidas no contrato. O mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se, portanto, a partir das
seguintes relações: (i) entrega do dinheiro por parte do mutuante; e (ii) pagamento ou quitação
do respectivo valor por parte do mutuário.
Em comentários ao instituto do mútuo previsto no artigo 586 do Código Civil,
Carlos Roberto Gonçalves10 afirma que o mutuante é obrigado a entregar a coisa, enquanto o
mutuário tem o dever de restituí-la. Confira-se:
“Sendo o mútuo contrato real e unilateral, que se perfaz com a entrega da coisa
emprestada, uma vez efetuada a tradição nada mais cabe ao mutuante, recaindo as
obrigações somente sobre o mutuário.
[...]
As obrigações do mutuário, pode-se dizer, resumem-se numa só: restituir, no prazo
convencionado, a mesma quantidade e qualidade de coisas recebidas e, na sua falta,
pagar o seu valor, tendo em vista o tempo e o lugar em que, segundo a estipulação, se
devia fazer a restituição, quando o contrato não tiver dinheiro por objeto. Se a coisa, ao
tempo do pagamento, estiver desvalorizada, deve ser restituído o valor que tinha na data
do empréstimo, pelo qual ingressou no patrimônio do mutuário.”
Transpondo esses ensinamentos para o caso em concreto, note-se, de plano, que a
autoridade autuante já havia disposto que as alegações de que os créditos objeto da autuação não
estavam amparadas em elementos comprobatórios suficientes que pudessem atestar, com
precisão, que os supostos empréstimos cujos documentos encontram-se juntados às e-fls.
1.415/1.527 e e-1.529/1.555 foram efetivamente realizados tomados de pessoas físicas e da
empresa MEPAL, conforme se pode observar do trecho abaixo transcrito, extraídos das fls. 5.718
do acórdão recorrido. Veja-se:
“Para a comprovação do mútuo com pessoa física, é necessário, além da indicação na
declaração de rendimentos, da capacidade financeira do mutuante e da comprovação da
efetiva entrega do numerário à pessoa física, a existência de contrato de mútuo que, por
ser instrumento particular, para que possa valer como elemento de prova oponível a
terceiros, é imperativo qtie seja esteja registrado no Registro de Títulos e Documentos.
No presente caso, a impugnante não junta documentos suficientes para comprovar a
existência dos alegados empréstimos, não sendo possível afirmar que os valores
considerados como omissão de rendimentos decorrente de depósitos bancários não
comprovados no auto de infração, demonstrados, pela impugnante, nos DOC 3A e 3B,
sejam provenientes de empréstimos por ela tomados de pessoas fisicas e da MEPAL.”
De fato, os elementos probatórios acostados aos autos são insuficientes para
comprovar a efetividade dos supostos empréstimos tomados de pessoas físicas e da empresa
MEPAL, porque, em primeiro lugar, os créditos anotados como recebimento de empréstimos não
foram objeto de contrato de mútuo e, em segundo plano - o que é mais relevante -, a recorrente
não comprovou a efetiva movimentação do fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir
dos ingressos dos numerários e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos, do

10 Gonçalves, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: contratos e atos unilaterais. vol. 3. 11.ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado.

Fl. 5886
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

que se conclui que a identificação do depositante, acompanhados dos seus extratos bancários e
identificação de cheques vinculados aos supostos empréstimos concedidos não tem o condão de
comprovar a efetividade das operações.
A jurisprudência consolidada deste Tribunal vem entendendo há muito que os
empréstimos realizados devem ser demonstrados a partir de provas inequívocas da efetiva
transferência dos numerários emprestados. Veja-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE — IRRF
Exercício: 1997, 1998, 1999, 2000
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO - Constitui-se rendimento tributável
o valor correspondente ao acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos
tributáveis declarados, não tributáveis, isentos, tributados exclusivamente na fonte ou de
tributação definitiva.
EMPRÉSTIMO NÃO COMPROVADO - A alegação da existência de empréstimos
realizados com terceiros deve vir acompanhada de provas inequívocas da efetiva
transferência dos numerários emprestados.
Recurso negado.”
(Processo n. 13808.002432/2001-09. Acórdão n. 104-23.473, Conselheiro Relator
Antonio Lopo Martinez. Sessão de 11.09.2008. Publicado em 21.02.2009).” (grifei).
Considerando, pois, que a recorrente não colacionou aos autos o contrato de
mútuo e, sobretudo, a própria comprovação do fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir
dos ingressos dos numerários e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos
através de documentação bancária (TED’s, DOC’s, saques, depósitos realizados em valores
correspondentes etc), restando-se concluir, portanto, que as alegações de que os créditos objeto
da presente autuação tem por natureza empréstimos de mútuos firmados com pessoas físicas e
com a empresa MEPAL não merecem prosperar.

5. Da alegação de que a tributação foi em realizada em duplicidade de uma
única receita

A recorrente alega que a autoridade fiscal teria utilizado erroneamente de critério
por meio do qual não considerou a circunstância legal para a materialização do conceito de
receita da atividade rural na venda de produtos agrícolas com entrega futura.
E, aí, no diz com a apuração dos valores relativos à infração por omissão de
receita da atividade rural, a recorrente sustentou que a fiscalização confrontou o excedente dos
créditos constantes nos extratos bancários, caracterizados como oriundos dessa atividade, com o
valor de emissão das notas fiscais, todavia, quando o valor da efetiva emissão de notas fiscais foi
superior aos créditos lançados em conta corrente, tal diferença não foi excluída do valor
tributado excedente aos depósitos do ano, o que teria implicado na duplicidade da tributação da
mesma receita.
O fato é que a fiscalização considerou as vendas decorrentes dos contratos de
compra com pacto de entrega futura como receitas da atividade rural no mês da efetiva entrega
Fl. 5887
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

do produto rural, nos termos do que dispôs o artigo 61 do Regulamento do Imposto de Renda de
1999, vigente à época dos fatos aqui discutidos11. Confira-se:
“Decreto n° 3.000/99
Subseção IV - Receita Bruta
Art. 61. A receita bruta da atividade rural é constituída pelo montante das vendas dos
produtos oriundos das atividades definidas no art. 58, exploradas pelo próprio produtor-
vendedor.
§ 1o Integram também a receita bruta da atividade rural:
I - os valores recebidos de órgãos públicos, tais como auxílios, subvenções, subsídios,
aquisições do Governo Federal - AGF e as indenizações recebidas do Programa de
Garantia da Atividade Agropecuária - PROAGRO;
II - o montante ressarcido ao produtor agrícola, pela implantação e manutenção da
cultura fumageira;
III - o valor da alienação de bens utilizados, exclusivamente, na exploração da atividade
rural, exceto o valor da terra nua, ainda que adquiridos pelas modalidades de
arrendamento mercantil e consórcio;
IV - o valor dos produtos agrícolas entregues em permuta com outros bens ou pela
dação em pagamento;
V - o valor pelo qual o subscritor transfere os bens utilizados na atividade rural, os
produtos e os animais dela decorrentes, a título da integralização do capital.
§ 2o Os adiantamentos de recursos financeiros, recebidos por conta de contrato de
compra e venda de produtos agrícolas para entrega futura, serão computados como
receita no mês da efetiva entrega do produto.
§ 3o Nas vendas de produtos com preço final sujeito à cotação da bolsa de mercadorias
ou à cotação internacional do produto, a diferença apurada por ocasião do fechamento
da operação compõe a receita da atividade rural no mês do seu recebimento.
§ 4o Nas alienações a prazo, deverão ser computadas como receitas as parcelas
recebidas, na data do seu recebimento, inclusive a atualização monetária.
§ 5o A receita bruta, decorrente da comercialização dos produtos, deverá ser
comprovada por documentos usualmente utilizados, tais como nota fiscal do produtor,
nota fiscal de entrada, nota promissória rural vinculada à nota fiscal do produtor e
demais documentos reconhecidos pelas fiscalizações estaduais.”
No caso concerto, note-se a autoridade fiscal utilizou-se dos seguintes
procedimentos para chegar à apuração do valor tributado dos respectivos contratos: (a) Calculada
a receita bruta das vendas oriundas dos depósitos efetuados nas contas dos parceiros agrícolas
(valor liquido do depósito + funrural — 2,3%), discriminada por empresa depositante
(adquirente); e (b) Comparada a receita bruta apurada com base nos blocos de produtor com a
receita bruta apurada com base nos depósitos bancários efetuados na conta dos parceiros
agrícolas, sendo que se esta for maior que aquela, houve omissão de receita da atividade rural.

11 De acordo com o artigo 144 do Código Tributário Nacional, "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada".
Fl. 5888
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Portanto, tem-se que as alegações da recorrente no sentido de os critérios
utilizados pela autoridade fiscal teriam implicado na duplicidade da tributação da mesma receita
não merecem prosperar.

6. Da falta de comprovação das despesas de custeio e investimento através
de documentos hábeis e idôneos

Registre-se, de logo, que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer
natureza, conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera12:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:
– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;

12 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
Fl. 5889
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).
Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;
– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.
Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.” (grifei).
Nesse contexto, observe-se que o artigo 57 do RIR/9913, vigente à época dos fatos
aqui discutidos14, cuidou de dispor que os resultados positivos provenientes da atividade rural
exercida pelas pessoas físicas deveriam ser apurados de acordo com as regras ali previstas. Quer
dizer, a renda tributada aí leva em conta os resultados positivos, os quais devem ser considerados
a partir das receitas, das despesas de custeio e de investimentos e dos demais valores que
integram a atividade. A propósito, note-se, ainda, que o artigo 63 do RIR/99 dispunha que o
resultado da atividade rural deveria ser obtido a partir da diferença entre o valor da receita bruta
recebida e as despesas pagas no ano-calendário, correspondentes a todos os imóveis rurais da
pessoa física15.
Dito isto, registre-se que o artigo 60, § 1o do RIR/99, aprovado pelo Decreto no
3.000/99 dispunha pela obrigatoriedade da comprovação das receitas e das despesas escrituradas
no Livro Caixa através de documentação idônea que identificasse o adquirente ou beneficiário, o
valor e a data da operação. Confira-se:

13 Cf. Decreto no 3.000/99. Art. 57. São tributáveis os resultados positivos provenientes da atividade rural exercida
pelas pessoas físicas, apurados conforme o disposto nesta Seção (Lei no 9.250, de 1995, art. 9o).
14 Confira-se que de acordo com o artigo 144 do Código Tributário Nacional, "o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada".
15 Cf. Decreto no 3.000/99. Art. 63. Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre o valor da receita
bruta recebida e o das despesas pagas no ano-calendário, correspondente a todos os imóveis rurais da pessoa física
(Lei no 8.023, de 1990, art. 4o, e Lei no 8.383, de 1991, art. 14).
Fl. 5890
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

“Decreto no 3.000/99
Subseção III – Formas de Apuração
Art. 60. O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante
escrituração do Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os
investimentos e demais valores que integram a atividade (Lei no 9.250, de 1995, art. 18).
§ 1o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em seu
poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou prescrição
(Lei no 9.250, de 1995, art. 18, § 1o).
§ 2o A falta da escrituração prevista neste artigo implicará arbitramento da base de
cálculo à razão de vinte por cento da receita bruta do ano-calendário (Lei no 9.250, de
1995, art. 18, § 2o).
§ 3o Aos contribuintes que tenham auferido receitas anuais até o valor de cinqüenta e
seis mil reais faculta-se apurar o resultado da exploração da atividade rural, mediante
prova documental, dispensado o Livro Caixa (Lei no 9.250, de 1995, art. 18, § 3o).
§ 4o É permitida a escrituração do Livro Caixa pelo sistema de processamento
eletrônico, com subdivisões numeradas, em ordem seqüencial ou tipograficamente.
§ 5o O Livro Caixa deve ser numerado seqüencialmente e conter, no início e no
encerramento, anotações em forma de "Termo" que identifique o contribuinte e a
finalidade do Livro.
§ 6o A escrituração do Livro Caixa deve ser realizada até a data prevista para a entrega
tempestiva da declaração de rendimentos do correspondente ano-calendário.
§ 7o O Livro Caixa de que trata este artigo independe de registro.” (grifei).
E a própria legislação de regência cuidou de dispor sobre o conceito de despesas
de custeio e de investimentos, conforme se pode observar da inteligência do artigo 62 do RIR/99,
cuja redação segue transcrita abaixo:
“Decreto no 3.000/99
Subseção V - Despesas de Custeio e Investimentos
Art. 62. Os investimentos serão considerados despesas no mês do pagamento (Lei no
8.023, de 1990, art. 4o, §§ 1o e 2o).
§ 1o As despesas de custeio e os investimentos são aqueles necessários à percepção dos
rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados com a natureza da
atividade exercida.
§ 2o Considera-se investimento na atividade rural a aplicação de recursos financeiros,
durante o ano-calendário, exceto a parcela que corresponder ao valor da terra nua, com
vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da produção ou melhoria da
produtividade e seja realizada com (Lei no 8.023, de 1990, art. 6o):
I - benfeitorias resultantes de construção, instalações, melhoramentos e reparos;
II - culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais;
III - aquisição de utensílios e bens, tratores, implementos e equipamentos, máquinas,
motores, veículos de carga ou utilitários de emprego exclusivo na exploração da
atividade rural;
IV - animais de trabalho, de produção e de engorda;
Fl. 5891
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

V - serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a
eficiência do uso dos recursos da propriedade ou exploração rural;
VI - insumos que contribuam destacadamente para a elevação da produtividade, tais
como reprodutores e matrizes, girinos e alevinos, sementes e mudas selecionadas,
corretivos do solo, fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e animais;
VII - atividades que visem especificamente a elevação sócio-econômica do trabalhador
rural, tais como casas de trabalhadores, prédios e galpões para atividades recreativas,
educacionais e de saúde;
VIII - estradas que facilitem o acesso ou a circulação na propriedade;
IX - instalação de aparelhagem de comunicação e de energia elétrica;
X - bolsas para formação de técnicos em atividades rurais, inclusive gerentes de
estabelecimentos e contabilistas.
[...].” (grifei).
Pelo que se pode notar, a escrituração em Livro Caixa tem o escopo de
demonstrar a receita e a despesa, de modo que a veracidade das despesas deve ser comprovada
mediante documentação idônea. A escrituração em Livro Caixa é, portanto, indispensável para
que o contribuinte possa deduzir as despesas permitidas pela legislação.
Com efeito, ainda que o contribuinte disponha dos comprovantes das despesas é
necessário que mantenha a escrituração em Livro Caixa, restando-se observar, portanto, que tal
escrituração deve ser realizada de forma regular e com apontamentos individualizados. Em
suma, a escrituração em Livro Caixa deve ser considerada como condição para o reconhecimento
das despesas de custeio e de investimentos próprias da atividade rural.

7. Das alegações de inconstitucionalidade e de a multa apresenta caráter
confiscatório por violação ao artigo 150, IV da Constituição Federal e da
aplicação da Súmula CARF no 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada
corretamente com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei no 9.430/96, o qual, aliás, encontra-se
valido e vigente, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com
o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso emitir qualquer juízo
sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais ou infralegais até então
vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade
de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do
Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da
multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar aplicação ou deixem de
observar lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Confira-se:
Fl. 5892
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF no2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
De todo modo, o que deve restar claro é que este Tribunal não tem competência
para analisar alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade de leis, tratados e decretos por
expressa vedação constante dos artigos 26-A do Decreto n° 70.235/72, 62 do RICARF e Súmula
CARF n° 2o, diferentemente do que leva a crer a recorrente.
Portanto, tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação
de regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade de normas tributárias que se encontram válidas e vigentes,
reafirmo que a multa foi aplicada corretamente com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei no
9.430/96 e, portanto, não pode ser afastada tal como pretende o recorrente.

8. Da incidência dos juros de mora com base na Taxa Selic

Em relação a alegação de que os juros não podem ser calculados com base na
Taxa Selic, é de se reconhecer que o artigo 84, inciso I e § 1o da Lei n. 8.981/1995, combinado
com o artigo 13 da Lei n. 9.065/1995 e artigo 61, § 3o da Lei n. 9.430/96 preceituam que sobre os
créditos tributários da União formalizados em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o
de abril de 1995 e que não são pagos até a data do vencimento serão acrescidos juros de mora
calculados com base na variação da Taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada, mensalmente, a partir do primeiro dia do
mês subsequente. Confira-se:
“Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995
Fl. 5893
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 84. Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita
Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1o de janeiro de 1995, não
pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de:
I - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional
relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna;
[...]
§ 1o Os juros de mora incidirão a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do
vencimento, e a multa de mora, a partir do primeiro dia após o vencimento do débito.
Lei n. 9.065, de 20 de junho de 1995
Art. 13. A partir de 1o de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo
único do art. 14 da Lei no 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art.
6o da Lei no 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei no 8.981, de 1995, o
art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a.2, da Lei no 8.981, de 1995, serão
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia -
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente.
Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1997
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
[...]
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.”
Aliás, é nesse sentido que dispõe a Súmula Vinculante CARF n. 4, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).”
Considerando que os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Receita Federal do Brasil – RFB devem ser calculados com base na Taxa
SELIC, entendo que a linha de defesa tal qual levantada pela recorrente no tópico relativo à
capitalização e ilegalidade dos juros cobrados não deve ser acolhida.

Conclusão

Fl. 5894
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 2201-008.174 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11070.000961/2008-72

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
Recurso Voluntário e entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 5895
DF CARF MF
Documento nato-digital