Tribunal: CARF
Processo: 19515.720561/2016-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2021-04-08
Data de publicação: 2021-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ARBITRAMENTO. CABIMENTO EM RAZÃO DA EXPRESSIVIDADE DA GLOSA DE CUSTOS. AUSÊNCIA DE QUESTIONAMENTO ACERCA DA IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAÇÃO POR INEXISTÊNCIA DE LIVROS AUXILIARES DETALHANDO OS REGISTROS EM PARTIDAS MENSAIS. FUNDAMENTO AUTÔNOMO E SUFICIENTE NÃO ENFRENTADO NO RECURSO ESPECIAL. INTERESSE PROCESSUAL AUSENTE. Não se conhece de recurso especial quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento autônomo e suficiente e o recurso não abrange todos eles.
ARBITRAMENTO. AJUSTAMENTO DO LANÇAMENTO EM JULGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Alteração de fundamento legal da exigência e inovação em razão da definição de coeficiente aplicável para arbitramento dos lucros demandam lançamento complementar e não podem ser veiculados em decisão administrativa.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
19515.720561/2016-22 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9101-005.429 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
8 de abril de 2021 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
COMERCIAL DE MODAS E TÊXTIL TENDER FASHION LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
ARBITRAMENTO.
CABIMENTO EM RAZÃO DA EXPRESSIVIDADE DA GLOSA DE
CUSTOS.
AUSÊNCIA
DE
QUESTIONAMENTO
ACERCA
DA
IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAÇÃO POR INEXISTÊNCIA DE
LIVROS AUXILIARES DETALHANDO OS REGISTROS EM PARTIDAS
MENSAIS.
FUNDAMENTO
AUTÔNOMO
E
SUFICIENTE
NÃO
ENFRENTADO NO RECURSO ESPECIAL. INTERESSE PROCESSUAL
AUSENTE. Não se conhece de recurso especial quando a decisão recorrida
assenta em mais de um fundamento autônomo e suficiente e o recurso não
abrange todos eles.
ARBITRAMENTO.
AJUSTAMENTO
DO
LANÇAMENTO
EM
JULGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Alteração de fundamento legal da
exigência e inovação em razão da definição de coeficiente aplicável para
arbitramento dos lucros demandam lançamento complementar e não podem ser
veiculados em decisão administrativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente, apenas no que se refere à matéria “possibilidade de ajuste no lançamento”, vencida
a Conselheira Livia De Carli Germano que votou pelo não conhecimento e manifestou intenção
de apresentar declaração de voto. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar
provimento.
(documento assinado digitalmente)
ANDRÉA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720561/2016-22
Fl. 3851
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-003.415 na sessão de 16
de outubro de 2018, no qual foi negado provimento ao recurso de ofício.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. VERIFICAÇÃO DO VALOR
VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA.
PORTARIA MF N° 63. SÚMULA CARF No 103. RECURSO CONHECIDO.
A verificação do limite de alçada, para fins de recurso de ofício, dá-se em dois
momentos: primeiro, quando da prolação de decisão favorável ao contribuinte pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ, para fins de interposição de
recurso de ofício, observando-se a legislação da época, e, por último, quando da
apreciação do recurso pelo CARF, em preliminar de admissibilidade, para fins de seu
conhecimento, aplicando-se o limite de alçada então vigente.
Entendimento que está sedimentado pela Súmula Carf no 103: "Para fins de
conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua
apreciação em segunda instância".
In casu, cabível o conhecimento do Recurso de Ofício, pois o valor do crédito tributário,
da lide objeto do autos, é superior ao limite de alçada de R$ 2.500.000,00 instituído pela
Portaria MF n° 63, de 2007, ato normativo infralegal vigente na data da decisão a quo, e
que persiste vigente na data desta decisão de segunda instância.
LUCRO REAL. GLOSA SUBSTANCIAL DOS CUSTOS DO PERÍODO.
IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL.
OBRIGATORIEDADE DO ARBITRAMENTO DO LUCRO.
A glosa de praticamente todos os custos e despesas operacionais declarados pelo
contribuinte, impossibilita a apuração do lucro real, por falta dos requisitos essenciais da
tributação com base no lucro real, qual seja, a escrituração contábil respaldada em livros
e documentação hábil e idônea.
A glosa da quase totalidade dos custos e das despesas operacionais, por falta de
comprovação com documentação hábil e idônea, denota que a contabilidade do
contribuinte é imprestável para se apurar o lucro real, devendo ser aplicado o regime do
arbitramento.
A glosa praticamente integral dos custos e despesas haverá de ensejar quando muito a
aplicação da tributação sob a forma do chamado arbitramento em face da então
imprestabilidade da escrita. Nunca porém a sua glosa sob pena da subversão do fato
gerador dentro do chamado "lucro real" onde as despesas/custos devem ser abatidas da
receita, assim apurando-se a base de cálculo imponível.
Não é cabível o lançamento pelo regime do lucro real, se a Fiscalização glosou
montante expressivo dos custos do período. Nesse caso, impõe-se o arbitramento do
lucro. Na falta do arbitramento do lucro, não subsiste o lançamento fiscal.
Fl. 3852
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro nos
trimestres do ano-calendário 2012 a partir da glosa de custos suportados por comprovação
inidônea. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou a exigência, sendo que esta exoneração
se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 3760/3769). O Colegiado a quo, por sua vez, negou
provimento ao recurso de ofício endossando o entendimento de que, diante de escrituração de
forma resumida sem o uso de livros auxiliares, bem como da glosa de parte significativa dos
custos, o lucro deveria teria sido arbitrado (e-fls. 3782/3806). Divergiu deste entendimento a
Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, que declarou seu voto em favor da redução da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL para o montante correspondente a 9,6% da receita total,
aplicando-se a apuração pelo lucro arbitrado.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 13/11/2018 (e-fl. 3807) e em
21/12/2018 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 3808/3835 admitido
pelo despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3837/3842, do qual se extrai:
A Recorrente aponta divergência de interpretação da legislação tributária em relação às
matérias analisadas nos tópicos a seguir:
a) EXPRESSIVIDADE DA GLOSA DE DESPESAS NÃO É CAUSA DE
ARBITRAMENTO
Acórdãos paradigmas indicados com relação a esta matéria:
Acórdão no 1402-002.210 (2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF), cuja ementa
foi trazida integralmente no recurso. A seguir, reproduz-se a parte que cabe à presente
análise:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
ARBITRAMENTO. FRAUDE E GLOSA DE QUASE TODAS AS DESPESAS.
ESCRITA QUE SE PRESTA À APURAÇÃO DO LUCRO REAL.
A glosa abrangente de despesas só implica o arbitramento se a escrituração
tornar-se imprestável para a apuração do lucro real, como ocorre quando as
despesas mantidas são insuficientes para o funcionamento da empresa no seu
ramo de atividade.
Quando a fraude se restringe a determinadas despesas, e pela glosa destas
torna-se possível usar a escrita para a apuração do lucro real, inexiste razão
para o arbitramento.
Acórdão no 1301-001.814 (1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção do CARF), cuja ementa
foi trazida integralmente no recurso. A seguir, reproduz-se a parte que cabe à presente
análise:
APURAÇÃO
DO
LUCRO.
ARBITRAMENTO.
AUSÊNCIA
DE
PRESSUPOSTOS.
O arbitramento do lucro é medida extrema, prevista na legislação para os
casos de descumprimento dos requisitos para a apuração do imposto com base
no Lucro Real ou Presumido. Não pode ser acolhida a invocação da própria
má-fé da interessada, como forma de abrandar a imposição fiscal, quando esta
tomou por base o que foi escriturado em seus próprios livros e documentos
fiscais. Estando presentes todos os elementos necessários para a apuração do
imposto pelo Lucro Real anual, tal como empreendido pelo Fisco no
lançamento, não ha que se cogitar de arbitramento do lucro.
A fim de melhor demonstrar a divergência jurisprudencial, a Recorrente extrai do voto
condutor do acórdão paradigma no 1301-001.814, dentre outros, os seguintes excertos:
Fl. 3853
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

(...) A recorrente traz ainda outro argumento tendente à aplicação do lucro
arbitrado ao caso concreto. Alega que a glosa substancial dos seus custos
contabilizados (cerca de 65% dos custos totais) tornaria a sua escrituração
imprestável para a apuração do Lucro Real, uma vez que o custo dos produtos
vendidos, considerado pelo Fisco, seria irreal. (...)A recorrente não trouxe
quaisquer outros elementos ou argumentos que pudessem demonstrar que tais
custos existiram de fato ou que o custo real de seus produtos fora superior ao
que restou considerado após a exclusão dos valores relativos às notas fiscais
fraudulentas que haviam sido indevidamente contabilizadas.
Não há, portanto, como admitir a invocação da própria má-fé da recorrente,
como forma de abrandar a imposição fiscal, que tomou por base o que foi
escriturado em seus próprios livros e documentos fiscais.
Assim, rejeito as alegações trazidas pela recorrente quanto à necessidade de
apuração das diferenças devidas com base no lucro arbitrado, o que resultaria
no cancelamento das exigências.
Verifica-se que versaram, recorrido e paradigmas, sobre a aplicação do art. 47 da Lei no
8.981/95. Os arestos ora confrontados, no entanto, chegaram a conclusões distintas.
No recorrido, consignou-se que a glosa expressiva dos custos e despesas operacionais,
por falta de comprovação com documentação hábil e idônea, denota que a contabilidade
do contribuinte é imprestável para se apurar o lucro real, devendo ser aplicado o regime
do arbitramento.
Já nos paradigmas entendeu-se que a expressividade da glosa de despesas, por si só, não
torna imprestável a escrituração fiscal a ponto de impor-se o arbitramento do lucro.
Portanto, conclui-se que restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto a este
primeiro ponto.
b) POSSIBILIDADE DE AJUSTE NO LANÇAMENTO
Acórdãos paradigmas indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 1402-00.728 (2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF),
cuja ementa foi transcrita integralmente no recurso. A seguir, reproduz-se a parte que
cabe à presente análise:
(...)
CONTABILIDADE QUE NÃO REGISTRA A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.
CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO CONFERE CREDIBILIDADE AOS REGISTROS
CONTÁBEIS. CONTABILIDADE DESCLASSIFICADA. ARBITRADO O
LUCRO. Não se pode conferir credibilidade à contabilidade quando
materialmente se verifica que ela não reflete a realidade das operações
comerciais e bancárias realizadas pela empresa.
(...)
O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995, ao usar a expressão de que o lucro será
arbitrado, nos casos que especifica, não confere faculdade à autoridade fiscal,
mas sim comando impositivo quanto à forma de tributação. Assim verificado
quem a contabilidade não registra a maior parte das transações realizadas pela
empresa, impõe-se o arbitramento do lucro para fins de apuração do IRPJ e da
CSLLAcordam os membros do colegiado: 1) por unanimidade de votos rejeitar
a preliminar de denúncia espontânea e acolher a preliminar de decadência, em
relação aos PIS e COFINS, para os fatos geradores correspondentes ao
período de apuração do mês de julho de 2003; 2) no mérito, por maioria de
votos, dar provimento parcial ao recurso para reduzir a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL para o montante correspondente a 9,6% do total da receita,
Fl. 3854
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

aplicando-se a sistemática de apuração do lucro arbitrado, deduzindo-se os
pagamentos já realizados relativos aos valores declarados, nos termos do
relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencida a
Conselheira Albertina Silva Santos de Lima que, cancelava as exigências.
Acórdão no 1401-001.773 (1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF),
cuja ementa foi reproduzida integralmente no recurso. A seguir, reproduz-se a parte que
cabe à presente análise:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
LUCRO REAL X LUCRO ARBITRADO. POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO
DO CÁLCULO PELO JULGADOR.
Todos os critérios utilizados pela autoridade fiscal para arbitrar ou deixar de
arbitrar estão sob o crivo da autoridade julgadora, uma vez que o lançamento é
atividade administrativa vinculada. Nada obstante, se o julgador entender que
o lançamento deveria ter sido realizado pelo arbitramento no lugar do lucro
real, ao revés de afastar integralmente a exigência, deverá promover o seu
novo cálculo, pois este depende de simples operações matemáticas.
A fim de melhor demonstrar a divergência jurisprudencial, a Recorrente extrai do votos
condutores dos acórdãos paradigmas, dentre outros, os seguintes excertos, aqui
reproduzidos mantendo-se os destaques:
Acórdão paradigma no 1402-00.728
(...) No caso dos autos, a apuração feita pela autoridade fiscal demonstrou que
a recorrente teve omissões em montante maior ao das receitas registradas. Tal
fato demonstra, de forma inquestionável, que a contabilidade apresentada pela
recorrente não atendia aos requisitos especificados nos incisos I e II, do artigo
47 da Lei no 8.981, de 1997 e artigos 529 e 530, do Regulamento do Imposto de
Renda, que nestas situações determinam que o lucro deve ser arbitrado.
O arbitramento do lucro não é faculdade concedida pela lei, mas sim
imposição. O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995, não usa a expressão poderá,
mas sim será arbitrado. Constatado fraude que não identifica as efetivas
operações da empresa, a autoridade fiscal, mesmo para as pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, deve arbitrar o lucro.
O artigo 24 da Lei no 9.249, de 1996, deve ser aplicado em conjunto com o
artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995. Nos casos em que a contabilidade da
empresa apresentar deficiência ao ponto de registrar menos da metade das
operações, deverá a autoridade fiscal proceder o arbitramento do lucro. Não é
regular a contabilidade que deixa de registrar a maior parte das transações
realizadas pelo contribuinte. O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995, ao usar o
comando de que o lucro será arbitrado nos casos que especifica, não confere
faculdade à autoridade fiscal, mas sim comando impositivo quanto à forma de
tributação. (...)ISSO POSTO, voto no sentido de rejeitar a preliminar de
denúncia espontânea e acolher a preliminar de decadência, em relação aos PIS
e COFINS, para os fatos geradores correspondentes ao período de apuração
do mês de julho de 2003. No mérito, dar provimento parcial ao recurso para
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL para o montante correspondente
a 9,6% do total da receita, aplicando-se a sistemática de apuração do lucro
arbitrado, deduzindo-se os pagamentos já realizados relativos aos valores
declarados.
Acórdão paradigma no 1401-001.773
Fl. 3855
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

(...) Se o próprio contribuinte, objetivando obter a nulidade do Auto de
Infração para não pagar tributos flagrantemente devidos, pedir que, em vez
de pelo arbitramento, a apuração do lançamento seja feita pelo lucro real, e
vice-versa, quando a DRJ ou o CARF compreenderem que o contribuinte tem
razão no tocante à forma de apuração do tributo, deverá simplesmente
recalcular os tributos devidos e, havendo dificuldade, baixar o processo em
diligência, abrindo ainda espaço para que o contribuinte tenha a
oportunidade de se manifestar acerca de algum problema que eventualmente
vislumbre no novo cálculo. (...)
Voto para NÃO RECONHECER a decadência da Cofins para os meses de
janeiro e fevereiro de 2002 e para REDUZIR a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL para o montante correspondente a 38,4% da receita total, aplicando-se a
apuração pelo lucro arbitrado com a subtração do lucro declarado nas DIPJ
(fls. 42 a 45 e 96 a 99). No mais, sigo o voto do ilustre relator.
Verifica-se que versaram, recorrido e paradigmas, sobre a possibilidade se realizar
ajustes no cálculo do valor devido, aplicando-se a sistemática de apuração do lucro
arbitrado em sede de julgamento.
No acórdão recorrido, o lançamento foi totalmente cancelado, não recebendo guarida a
possibilidade de se recalcular o tributo devido, em sede de julgamento, pela sistemática
do arbitramento.
Já nos paradigmas entendeu-se que seria possível recalcular o montante do tributo
devido aplicando-se a sistemática de apuração do lucro arbitrado, sendo desnecessária a
realização de novo lançamento.
Portanto, conclui-se que também restou demonstrada a divergência jurisprudencial
também quanto a este segundo ponto.
Assim, da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores do acórdão recorrido e dos paradigmas, evidencia-se que a Recorrente
logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, devendo-
se concluir que restaram atendidos os pressupostos de admissibilidade pelo presente
recurso especial.
Além de demonstrar a divergência, a PGFN, reportando-se a excertos dos
paradigmas, defende o entendimento de que a expressividade das despesas glosadas não enseja o
arbitramento, e, subsidiariamente, aduz que, caso se considere que a autuação deveria ter sido
realizada por arbitramento, faz-se mister analisar a possibilidade de promover-se ajustes no
lançamento. Novamente reproduzindo outros excertos dos paradigmas indicados, a PGFN
complementa que:
Ora, caso se considere que houve equívoco na apuração do tributo devido pelo
contribuinte, não havendo dúvida quanto à infração imputada ao sujeito passivo, torna-
se necessário realizar ajustes no lançamento, com o intuito de se preservar o direito da
Fazenda Pública na constituição do correto montante do crédito tributário.
Trata-se de mero ato para salvaguardar eventual crédito tributário representado pelo
presente lançamento, não havendo razão plausível para se declarar a sua improcedência,
se o mesmo pode ser ajustado.
Portanto, desnecessário e ilegal o cancelamento do presente lançamento, bastando-se
sua revisão pela autoridade julgadora, procedendo-se os ajustes necessários, para sanar
eventuais equívocos na determinação da matéria tributável.
Conclui, assim, que a autoridade fiscal acertadamente apurou o IRPJ e a CSLL
na sistemática do lucro real, razão pela qual o lançamento deve ser restabelecido na íntegra.
Entretanto, caso prevaleça o entendimento de que deveria ter sido utilizado o método do
Fl. 3856
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

arbitramento, requer-se, subsidiariamente, o recálculo do valor devido, com a preservação
parcial do lançamento. Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, para
reformar o acórdão recorrido e restabelecer, na íntegra, o lançamento.
A Contribuinte (baixada por inexistência de fato constatada à época do
procedimento fiscal) e os responsáveis tributários Bibiana Min Kyung Chang e Milton
Kazuyoshi Sato Junior (cujo domicílio fiscal declarado permanece o mesmo para o qual foram
dirigidas intimações por via postal que retornaram com a informação de mudança de endereço)
foram cientificados por editais publicados em 11/07/2019 (e-fls. 3844/3848), mas não se
manifestaram.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Por meio da primeira divergência suscitada, a PGFN pretende reverter a
necessidade de arbitramento afirmada na decisão de 1a instância e confirmada no julgamento do
recurso de ofício. O cabimento do arbitramento, porém, não decorreu somente da expressividade
da glosa de despesas. Embora o voto condutor do acórdão recorrido tenha dado maior ênfase a
esta ocorrência, dele também consta a seguinte observação:
Consta ainda do voto condutor da decisão quo, in verbis:
(...)
E - DA FALTA DE ARBITRAMENTO
34. Nessa subseção foram utilizados valores declarados na DIPJ 2013 de fls.
51/124, posto que, embora retificada, era a declaração ativa na data de ciência do
início da fiscalização, 05/01/2015.
(...)
36. Embora o autuante afirme que “os valores declarados como ‘Custo de
Mercadorias Revendidas’, na linha 27 da Ficha 04A (...) da DIPJ 2013 (...)
relativos a este fornecedor SEAVIEW (...) serão objeto de glosa” (fl. 2859),
verifica-se, comparando-se as linhas 1, 3 e 5 da tabela acima, que a Linha 27 da
Ficha 04A não diz respeito a custos de mercadorias revendidas, mas a compras
de mercadorias, e que os valores glosados não são os declarados naquela linha,
tampouco os da Linha 17 da Ficha 06A, que representam os custos dos bens e
serviços vendidos. Em vez disso, conforme o autuante informa no § 2.3.2 do
TVF, fl. 2839, e na tabela da fl. 2859, foram glosados os valores das notas fiscais
de compras feitas na Seaview.
37. Logo, ao contrário do que afirma o autuante, não foram glosados os custos de
mercadorias compradas da Seaview e revendidas, mas o valor das compras feitas
com esse fornecedor. Assim, foi possível que em dois trimestres os “custos”
glosados superassem o custo total declarado em DIPJ, conforme consta na linha
6 da tabela acima.
38. Verificando a necessidade de glosas tão abrangentes e a falta de livros
auxiliares que detalhassem as partidas mensais no livro Diário, o autuante
deveria ter considerado a escrita da Interessada imprestável para a apuração do
Fl. 3857
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
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lucro real e recorrido ao arbitramento, ou justificado por que não o fez. No
mesmo sentido, as seguintes decisões:
ARBITRAMENTO DO LUCRO DESCLASSIFICAÇÃO DA ESCRITA
CONTÁBIL Correta a desclassificação da escrita contábil e o conseqüente
arbitramento do lucro se o contribuinte escritura de forma resumida, por
partidas mensais, sem o uso de livros auxiliares e, intimado, não providencia
o refazimento da escrituração, impossibilitando a aferição, por parte do
Fisco, do lucro real. (1° CC, 5a Câmara, Acórdão 105-17.090, DOU
06/03/2009).
IRPJ E CSLL. ARBITRAMENTO DO LUCRO. GLOSA DE PARTE
SUBSTANCIAL DOS CUSTOS. DESCLASSIFICAÇÃO DA ESCRITA
CONTABIL/ FISCAL Efetuada pela Fiscalização a glosa de parte
significativa dos custos auferidos pelo contribuinte vis a vis os valores
declarados, incumbelhe desclassificar a escrita contábil/fiscal apresentada
por ser esta evidentemente inservível para apuração do lucro real. Nesses
casos, deve a Autoridade arbitrar o lucro da pessoa jurídica, sob pena de
fazer incidir os citados tributos sobre valores que sabidamente não
caracterizam renda (lucro) do contribuinte. O arbitramento considera, por
ficção legal, as despesas incorridas pelo contribuinte para a geração da
receita omitida. (1° CC, 3a Câmara, Acórdão 103-22.973, DOU 24/07/2008)
(...) (destaques do original)
Nestes termos, a escrituração resumida, desacompanhada de registros auxiliares
que detalhassem as partidas mensais do Livro Diário, também foi erigida como motivo para o
arbitramento, na medida em que torna a escrituração imprestável para determinação do lucro
real. E isto porque a Contribuinte alegou este vício em impugnação, nos termos assim relatados
no acórdão de 1a instância:
24. O Fisco deveria desclassificar a escrita fiscal, com o conseqüente arbitramento do
lucro pela imprestabilidade da escrituração comercial, como também, pela
contabilização parcial da movimentação financeira, inclusive bancária, o que se roga
que seja feito pelos doutos julgadores. A escrituração feita em desacordo com a
legislação comercial, com lançamentos resumidos, por partidas mensais, não
individualizados, sem a correta identificação dos compradores e vendedores, como
também, a falta de apresentação dos documentos, inviabilizaria a apuração do lucro real,
restando como medida extrema a desclassificação da escrita fiscal e o arbitramento do
lucro. O Fisco Federal, antes de efetuar a glosa de custos, deveria ter observado as
deficiências na escrita comercial, verificada pela não escrituração de livros auxiliares
que possam suportar os lançamentos em partidas mensais no Livro Diário. Neste
contexto, comprovado o vício insanável da contabilidade, resta como única forma de
tributação o arbitramento do lucro.
Do Termo de Verificação às e-fls. 2835/2862 colhe-se a seguinte evidência desta
escrituração resumida mensal:
2.5.4 Verifica-se dos extratos da conta contábil: 21201001 – Fornecedores Nacionais,
extraído do SPED Contábil, pelos lançamentos contábeis a débito que a empresa
registra os pagamentos, a crédito da conta contábil: 11101001 – Caixa Geral, no último
dia de cada mês praticamente cobrindo o saldo do mês anterior até o mês de
novembro/2012. No mês de dezembro/2012 o contribuinte alterou esse procedimento
registrando a baixa da conta contábil Fornecedores, no montante aproximado de 75% do
saldo anterior, pela movimentação da conta contábil: 11102001 – Bradesco durante esse
mês de dezembro/2012. Essa movimentação, conforme apurado dos registros do SPED
Contábil, se trata, na maioria dos casos, de emissão de cheques de valores diversos não
coincidente com os valores de notas fiscais de fornecedores e sem a identificação do
beneficiário.
Fl. 3858
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

Na medida em que este aspecto não foi enfrentado no recurso especial da PGFN,
mesmo se acolhida a possibilidade de manutenção da apuração segundo a sistemática do lucro
real, apesar da glosa excessiva de custos, subsistirá a conclusão do acórdão recorrido no sentido
de que o arbitramento deveria ser adotado em razão da imprestabilidade da escrituração da
Contribuinte para apuração do lucro real.
Evidente, assim, que falece interesse recursal à PGFN nesta primeira matéria,
porque a divergência por ela suscitada não permitem reverter a necessidade de arbitramento
declarada no acórdão recorrido. Neste sentido, aliás, é a jurisprudência consolidada dos
Tribunais Superiores:
Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida
assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles.”
Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta
em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si
só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso extraordinário”.
Assim, o recurso especial da PGFN não merece ser conhecido neste ponto.
Já com referência à segunda matéria (possibilidade de ajuste no lançamento), a
PGFN logrou apresentar paradigmas que admitiram este ajustamento, apenas reduzindo a
exigência. Assim, neste segundo ponto o recurso especial da PGFN deve ser conhecido com
fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei
no 9.784, de 1999.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser PARCIALMENTE
CONHECIDO, apenas no que se refere à matéria “possibilidade de ajuste no lançamento”.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Quanto à “possibilidade de ajuste no lançamento” este Colegiado já se
manifestou, por duas vezes, contrariamente ao ajustamento pretendido pela PGFN. A decisão
mais recente integra o Acórdão no 9101-004.2131, no qual foi negado provimento ao recurso
especial da PGFN por unanimidade, votando pelas conclusões esta Conselheira e a Conselheira
Viviane Vidal Wagner. O voto condutor de referido julgado, de lavra da ex-Conselheira
Cristiane Silva Costa, reproduz o entendimento por ela antes manifestado no Acórdão no 9101-
003.1572, acolhido à unanimidade para dar provimento parcial a recurso especial do sujeito
passivo questionando o ajustamento promovido pela autoridade julgadora de 1a instância. Segue
a transcrição:
No caso dos presentes autos, o contribuinte sustenta a nulidade da decisão da DRJ que
redefiniu a sistemática de apuração do IRPJ, de lucro real para lucro arbitrado. De fato,
é nula a decisão administrativa que modifique o critério de lançamento tributário.
O acórdão recorrido reconheceu tal nulidade, tratando da exclusiva competência da DRJ
para julgamento (nos termos da Lei n° 8.748/93) e, ainda, do artigo 146, do CTN, que
impede a modificação de critério jurídico adotado pela autoridade administrativa quanto
a fatos anteriores à alteração deste critério.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael
Vidal de Araújo Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra
e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício).
Fl. 3859
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

Com efeito, o artigo 146, do CTN, impede seja alterado critério de lançamento:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
A respeito do artigo 146, são as considerações de Hugo de Brito Machado:
“Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa
simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem
que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança
de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotada uma
entre várias alterativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do
lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de
outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito
tributário em valor diverso, geralmente mais elevado” (Curso de Direito
Tributário, 30a ed., Malheiros, 2009, p. 176).
O Código Tributário Nacional ainda autoriza a revisão de ofício de lançamento quando
há erro de fato, nos termos do artigo 149, IV, c/c artigo 145, III:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:(...)
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: (...)
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; (...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Em que pese autorize a revisão do lançamento quanto ao erro de fato, o Código
Tributário Nacional não autoriza a revisão do lançamento quando há – se o caso – erro
de direito. A esse respeito, são as primorosas considerações de Humberto Ávila:
A mudança de orientação da Administração quer com relação à prática até
então adotada, quer com referência aos atos de lançamento já efetuados, só
pode dizer respeito a erros de fato, nunca erros de direito. Com efeito, se a
Administração, por algum motivo, entende que a legislação foi mal-aplicada, só
pode mudar a orientação para o futuro, não para o passado, inclusive por
determinação do art. 146 do Código Tributário Nacional. (Segurança Jurídica –
Entre Permanência, Mudança e Realização no Direito Tributário, Malheiros,
2011, p. 458)
Como também entende Ricardo Lobo Torres, reiterando a impossibilidade de revisão de
lançamento por erro de direito:
Enquanto o artigo 149 exclui o erro de direito dentre as causas que permitem a
revisão do lançamento anterior feito contra o mesmo contribuinte, o artigo 146
proíbe a alteração do critério jurídico geral da Administração aplicável ao
mesmo sujeito passivo com eficácia para os fatos pretéritos (O Princípio da
Proteção da Confiança do Contribuinte, RFDT 06/09, dez/03)
Tampouco os artigos 145 e 149 legitimam tal alteração pela autoridade julgadora
administrativa. Afinal, o julgamento de processos administrativos é forma de controle
da legalidade do lançamento, sem que as autoridades julgadoras detenham competência
para refazer o lançamento.
Fl. 3860
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

Nesse sentido, e em respeito aos princípios do contraditório e ao da ampla defesa, o
artigo 18, §3o, do Decreto no 70.235/1972 assegura aos contribuintes o direito de nova
impugnação administrativa quando houver inovação da fundamentação legal da
exigência, verbis:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou
a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entende-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a
autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e
intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a
ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o
grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.(Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
O Decreto no 7.574/2011 se alinha a tal diretriz legal, explicitando a possibilidade de
alteração de lançamento e a necessária oportunização de contencioso desde impugnação
administrativa:
Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento complementar por
meio da lavratura de auto de infração complementar ou de emissão de
notificação de lançamento complementar, específicos em relação à matéria
modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o, com a redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos
produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da
exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da
autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores
objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá
o objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a
apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não
puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada.
Fl. 3861
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a
notificação de lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no §
4o será objeto de um único acórdão.
O dispositivo do Decreto no 7.574/2011 novamente trata de erro de fato, ao possibilitar
tal alteração do lançamento por: (a) apuração incorreta da base de cálculo (inciso I,
alínea a), (b) não inclusão de matéria devidamente identificada no crédito tributário
(inciso I, alínea b) ou (c) fatos novos, desconhecidos pela autoridade lançadora original
(inciso II). O artigo 41, portanto, está devidamente alinhado às normas do Código
Tributário Nacional.
O Superior Tribunal de Justiça também acena pela impossibilidade de mudança no
critério jurídico, por eventual erro de direito:
(...) 4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-
dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas
hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo
146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente
pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que
"a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de
lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o
"erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina,
verbis:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno
na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa,
um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter
ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo
acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou,
ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do
imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). 'Erro de
direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel
rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao
lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal
interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa,
ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação,
acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas
Fl. 3862
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre
ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário
Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar
por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na
controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez,
decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não
mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente
considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente
aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de
precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em
razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios
somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração."
(Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro",
10a Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à
época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado
com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa
para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele
que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é,
portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por
reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do
lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido
uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não
será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério
jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN,
(...). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o
tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão
de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de
revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito
Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:
"Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo
relativo ao exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito
conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razões.
Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se
encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado,
desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma
decisão judicial. Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano
de 2003, ao argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais
alterados em função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada
a obrigação tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo
contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal
Nacional.
Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por
erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro
lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do
cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo
quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa
cobrança de diferença referente a esse exercício."
10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área
menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real
metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o
recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso
Fl. 3863
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do
acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (Superior Tribunal de Justiça, Recurso
Especial no 1130545, DJe 22/02/2011).
A decisão administrativa (DRJ) que modifica critério de lançamento, como no caso
destes autos, é nula, por ofensa direta ao artigo 146, do Código Tributário Nacional,
como também ao artigo 18, do Decreto no 70.235/1972.
De fato, o Decreto no 7.574/2011 fixou limites estreitos para ajustamento do
lançamento, exigindo lançamento complementar e, por consequência, impedindo que tal se dê
por meio de decisão administrativa, na hipótese de alteração da fundamentação legal da
exigência – o que se verificaria no presente caso, ao se transpor o regime de tributação de lucro
real para lucro arbitrado – e, mais ainda, que assim se proceda em relação a aspectos conhecidos
e interpretados de forma diferente pela autoridade fiscal, sem que se verifique a subtração, ao seu
conhecimento, de fatos vindos a lume somente depois do lançamento. Some-se, a isso, a
inovação resultante da definição, em julgamento, do coeficiente aplicável para arbitramento dos
lucros em razão da atividade exercida pelo sujeito passivo, suprimindo seu direito de defesa
contra esse elemento acusatório.
Por tais razões, não há reparos ao acórdão recorrido que cancelou integralmente a
exigência ao constatar que o IRPJ e a CSLL lançados deveriam ter sido calculados mediante
arbitramento dos lucros, e não na sistemática do lucro real.
Assim, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

Conclusão
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial da PGFN e, no mérito da segunda matéria, NEGAR-LHE
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração e voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia ao entendimento que prevaleceu neste Colegiado, orientei meu voto
para não conhecer do recurso especial.
Fl. 3864
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

Concordo com a i. Relatora quanto ao não conhecimento da primeira matéria
(possibilidade de manutenção da apuração segundo a sistemática do lucro real, apesar da glosa
excessiva de custos). Não obstante, entendo que a segunda matéria (possibilidade de ajuste no
lançamento) também não poderia ser conhecida, seja entender que uma decisão sobre tal matéria
dependeria integralmente do conhecimento da primeira matéria, seja pela ausência de similitude
fática dos paradigmas apresentados.
Dando um passo atrás (apenas para contextualizar), estamos diante de lançamento
efetuado na sistemática do lucro real, em que a autoridade fiscal glosou custos suportados por
comprovação inidônea. Nas palavras da i. Relatora, conforme voto acima:
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro nos trimestres do
ano-calendário 2012 a partir da glosa de custos suportados por comprovação inidônea.
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou a exigência, sendo que esta exoneração
se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 3760/3769). O Colegiado a quo, por sua vez,
negou provimento ao recurso de ofício endossando o entendimento de que, diante de
escrituração de forma resumida sem o uso de livros auxiliares, bem como da glosa de
parte significativa dos custos, o lucro deveria teria sido arbitrado (e-fls. 3782/3806).
Divergiu deste entendimento a Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, que
declarou seu voto em favor da redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para o
montante correspondente a 9,6% da receita total, aplicando-se a apuração pelo lucro
arbitrado.
A Fazenda Nacional contesta a decisão recorrida sob dois pontos de vista --
admitidos como duas matérias no despacho de admissibilidade, quais sejam: (i) expressividade
da glosa de despesas não é causa de arbitramento; e b) possibilidade de ajuste no lançamento.
Em seu minucioso voto, a i. Relatora votou por não conhecer da primeira matéria
por entender que falece interesse recursal à PGFN, eis que a divergência por ela suscitada não
permite reverter a conclusão pela necessidade de arbitramento declarada no acórdão recorrido.
De fato, conforme restou demonstrado no voto da i. Relatora, acima, o acórdão
recorrido esta baseado em dois fundamentos autônomos: o cabimento do arbitramento não
decorreu somente da expressividade da glosa de despesas, eis que também foi erigida como
motivo para o arbitramento a escrituração resumida, desacompanhada de registros auxiliares que
detalhassem as partidas mensais do Livro Diário (por tornar a escrituração imprestável para
determinação do lucro real). Neste sentido, como já afirmado, acompanhei integralmente o voto
da i. Relatora pelo não conhecimento quanto à primeira matéria mencionada no despacho de
admissibilidade.
Ocorre que, ao não se conhecer da primeira matéria, temos como resultado que
resta indiscutível que não há possibilidade de manutenção da apuração efetuada pela autoridade
autuante segundo a sistemática do lucro real, apesar da glosa excessiva de custos. E, se não se
pode manter o lançamento tal como efetuado, como dizer que poderia ser feito apenas um
reajuste em sua base de cálculo (que é a discussão que se pretende na segunda matéria)?
É dizer: o pressuposto para a análise da segunda matéria (intitulada “possibilidade
de ajuste no lançamento”) é a validade do próprio lançamento efetuado, de maneira que, se se
entende que o lançamento não é válido, isso já torna inútil a discussão sobre se poderia ser
realizado um reajuste em sua base de cálculo.
Se a premissa é de que os registros contábeis efetivamente efetuados são
imprestáveis (conclusão do acórdão recorrido que restou definitiva, por não ter sido objeto de
recurso por parte da Fazenda Nacional), revela-se incompatível com tal premissa tentar
Fl. 3865
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

argumentar que um lançamento feito com base em tais registros possa de qualquer forma ser
mantido, mesmo que mediante mero reajuste de base de cálculo.
É por isso que entendo que o não conhecimento da primeira matéria -- e a
consequente definitividade da decisão recorrida em tal aspecto -- acarreta também ausência de
interesse recursal quanto à segunda matéria.
De qualquer forma, o exame dos acórdãos indicados como paradigma, ao mesmo
tempo em que ilustra essa conclusão, permite também verificar a ausência de demonstração de
divergência jurisprudencial, ante a ausência de similitude fática entre os casos.
No caso dos autos, como visto, o voto condutor do acórdão recorrido pontuou a
imprestabilidade total da contabilidade, questionando não apenas eventuais omissões nos
registros, mas também afirmando que também os registros que foram ali efetuados pelo sujeito
passivo não seriam confiáveis.
Os paradigmas apresentados, por sua vez, trataram de arbitramento de lucros em
função de omissão significativa de receitas, sendo que, ali, a imprestabilidade da contabilidade é
referida nesse contexto específico de que não se poderia considerar confiável uma contabilidade
que não registra grande parte das receitas, mas nunca se questionando os registros contábeis que
lá foram feitos.
Dito de outra forma, diferentemente do recorrido, nos paradigmas não se colocou
em dúvida a idoneidade dos lançamentos quanto à parte em que foi efetivamente registrada pelo
sujeito passivo, mas apenas se desconsiderou a escrituração porque esta “omitiu demais”, isto é,
especificamente porque a contabilidade deixou de registrar grande parte dos lançamentos que
dali deveriam constar.
Para ilustrar tal conclusão, transcrevo trechos dos votos condutores de tais
decisões, com grifos meus:
Acórdão 1402-00728
(...)
O artigo 47, II da Lei no 8.981, de 1997, determina que o lucro da pessoa
jurídica será arbitrado quando:
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
Entende-se por contabilidade na forma da lei aquela que registra integralmente e
não parte reduzida das operações comerciais e transações bancárias.
(...)
O arbitramento do lucro não é faculdade concedida pela lei, mas sim
imposição. O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995*, não usa a expressão poderá,
mas sim será arbitrado. Constatado fraude que não identifica as efetivas operações
da empresa, a autoridade fiscal, mesmo para as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro real, deve arbitrar o lucro.
O artigo 241 da Lei no 9.249, de 1996, deve ser aplicado em conjunto com o artigo 472
da Lei no 8.981, de 1995. Nos casos em que a contabilidade da empresa apresentar
deficiência ao ponto de registrar menos da metade das operações, deverá a
autoridade fiscal proceder o arbitramento do lucro. Não é regular a contabilidade que
deixa de registrar a maior parte das transações realizadas pelo contribuinte. O artigo
47 da Lei no 8.981, de 1995, ao usar o comando de que o lucro será arbitrado nos
Fl. 3866
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

casos que especifica, não confere faculdade à autoridade fiscal, mas sim comando
impositivo quanto à forma de tributação.
*Nota de rodapé:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime
de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração
na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações
financeiras exigidas pela legislação fiscal

Acórdão 1401-001.773
Trecho do voto vencido:
(...)
No caso em tela, é fato que a empresa não logrou comprovar com
documentação hábil e idônea a veracidade das informações constante em seus próprios
livros e extratos bancários, mas nem por isso o lançamento fiscal deveria ser
deslocado para contemplar uma forma de apuração que não foi escolhida pela
Recorrente. Repita-se que documentos foram apresentados, mas somente não foram
aceitos por não estarem devidamente concatenados.
Desta forma, entendo por correto o lançamento com base no lucro real.

Trecho do voto vencedor
(...)
No presente feito, os valores lançados pelo regime do lucro real pelo cotejo de
receitas e despesas levam a margens impraticáveis.
Em 2002, o valor declarado de receitas foi de pouco mais de R$ 4,5 milhões (fl. 332)
com lucro de cerca de R$ 100 mil (fls. 42 a 45). Uma vez que foram incluídas
omissões de receita de quase R$ 9 milhões, o lucro apurado (os próprios R$ 9
milhões) corresponde a mais de 65% das receitas totais (a declarada mais a omitida),
o que corresponde a uma margem impossível de ser alcançada.
É evidente assim que a escrituração não reflete a realidade dos fatos
econômicos praticados pela empresa e, portanto, não é possível aferir o lucro real.
(...)
Era necessária, pois, a tributação pelo arbitramento.
Nesse caso, o primeiro impulso seria o de dar provimento ao recurso
voluntário.
Nada obstante, há muito tempo tenho refletido sobre o tema e vinha
considerando a hipótese de dar provimento parcial apenas para o reajustamento
da base de cálculo. Afinal, para esses casos, é o próprio contribuinte que aponta em
sua defesa o regime que deveria ser aplicado, o que não macularia a sua defesa.
Ademais, a aferição do valor a ser ajustado é decorrência de um simples cálculo
matemático.
(...)
Isso posto, adoto as mesmas razões de decidir para reajustar a exigência para o
patamar das regras do lucro arbitrado.

De se destacar, ainda, que o voto vencedor do paradigma 1401-001.773 considera,
como razões de decidir, que naquele caso poderia ser mantido o lançamento fazendo-se apenas
um reajuste na base de cálculo (para a do lucro arbitrado) por duas razões: seja ante a
Fl. 3867
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.429 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720561/2016-22

possibilidade de fazê-lo com base na contabilidade do sujeito passivo, seja diante de pedido do
próprio sujeito passivo. Ou seja, em tal julgado foram razões de decidir tanto o fato de a
validade da escrituração estar pressuposta, quanto o fato de que não haveria cerceamento ao
direito de defesa do sujeito passivo em se proceder ao ajuste da base já que ele próprio havia
assim requerido. A existência de um tal pedido é estranha aos autos em questão.
Em síntese, as turmas dos paradigmas decidiram pela possibilidade de se manter o
lançamento (efetuado originalmente na sistemática do lucro real) e apenas se reajustar a base de
cálculo (para a do lucro arbitrado) em um contexto em que a contabilidade do sujeito passivo,
quanto aos registros contábeis efetivamente efetuados, era confiável, isto é, em um contexto em
que bastava adicionar as receitas omitidas.
Diferentemente, o caso dos autos tratou de sujeito passivo cuja contabilidade foi
questionada não apenas sob o aspecto de omissões, mas também quanto a todos os registros lá
efetuados.
Com a devida vênia, compreendo que essa diferença de premissas fáticas entre os
precedentes recorrido e paradigma é significativa o bastante para impedir qualquer conclusão
sobre como as turmas dos paradigmas decidiriam se estivessem diante de caso como o dos autos
(de contabilidade questionável tanto no aspecto das omissões quanto dos registros lá efetuados).
Mesmo que se considere que a tese que o presente recurso especial pretende
discutir é, especificamente, acerca da competência do colegiado para refazer a base de cálculo,
não se pode ignorar que os paradigmas trataram dessa competência em um contexto fático
diverso do dos autos -- em que a contabilidade, sob o aspecto do que estava lá registrado, não
havia sido questionada, e só se questionava o que não estava lá, isto é, o questionamento se
resumia ao aspecto de valores omitidos.
São estas as razões pelas quais, com todo o respeito aos também fundamentados
entendimentos em contrário, orientei meu voto para não conhecer do recurso especial.
De qualquer forma, uma vez conhecido o recurso, no mérito aproveito para render
homenagens ao substancioso voto da i. Relatora, que acompanhei integralmente.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 3868
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