Tribunal: CARF
Processo: 10882.721132/2011-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-03-10

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.721132/2011-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.630 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS SANTA CRUZ LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
REVENDA
DE
MERCADORIAS.
MONOFASIA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo
suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar.
Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em
operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte)
da cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior. Não
há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade quando a
tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do fenômeno
cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias.
BENEFÍCIO FISCAL. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE.
O benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei no 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou as leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como
não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador
para a materialização do princípio da não cumulatividade, quanto à COFINS e
à contribuição ao PIS.

Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena
de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz, que davam provimento
ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3402-009.629, de 23 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10882.721130/2011-16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.721132/2011-13
Fl. 939
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luís Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) Pessoa jurídica que,
na espécie, atua no ramo de venda por atacado de produtos farmacêuticos, de perfumaria, higiene
pessoal e de toucador, sujeitos ao modelo monofásico de incidência não cumulativa do PIS e da
Cofins, não pode, tendo em vista expressa vedação legal, apurar créditos relativos às despesas de
frete na venda dos aludidos produtos, ainda que os fretes tenham sido por ela suportados; (2) As
referências a entendimentos proferidos em acórdãos de 2a instância administrativa, em decisões
judiciais, ou em manifestações da doutrina especializada não vinculam os julgamentos emanados
pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento; (3) É ônus do contribuinte
demonstrar, a partir de documentos hábeis e idôneos, quais os valores de despesa com frete na
venda de mercadorias que estariam sujeitos à incidência não cumulativa das contribuições PIS e
Cofins, segregados das despesas relacionadas à venda de produtos sujeitos à incidência
concentrada/monofásica; Descabida a alegação de erro no rateio adotado pela fiscalização,
quando o interessado não aponta os valores corretos que deveriam ser utilizados nesse sentido;
(4) O pedido de diligência deve assentar-se em razões convincentes, logrando a impugnante
demonstrar os pontos de discordância entre o levantamento fiscal e os fatos registrados em sua
contabilidade. Se a empresa não anexa aos autos os elementos de prova que alega dispor, e não
justifica o motivo que o impediu de adotar tal procedimento, revela-se protelatório o pedido de
diligência.
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
pelo qual pediu pela reforma da decisão recorrida, para julgar procedente o Pedido de
Ressarcimento formulado, homologando as declarações de compensação vinculadas.
É o relatório.

Fl. 940
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1
Quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário do contribuinte, transcrevo o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo
qual deve ser conhecido.
Quanto ao mérito, transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado
voto da Conselheiro(a) Relator(a), ouso discordar quanto à sua decisão de dar
provimento ao Recurso Voluntário. Explico.
A lide versa sobre 3 questões:
a) a possibilidade de apurar créditos em relação aos dispêndios com fretes na revenda de
produtos sujeitos ao regime monofásico;
b) a possibilidade de apurar créditos em relação aos dispêndios com a aquisição de
produtos sujeitos ao regime monofásico para posterior revenda;
c) o uso de aferição indireta para quantificar os fretes que não se relacionam a produtos
sujeitos a tributação monofásica.
Apesar da irresignação do contribuinte, o fato é que o Supremo Tribunal Federal já se
manifestou em sentido diametralmente oposto, conforme Ag. Reg. no Recurso
Extraordinário 762.892-PE, Relator Min. LUIZ FUX, publicação em 15/04/2015:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REVENDA COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO.
A
CUMULATIVIDADE
PRESSUPÕE
A
SOBREPOSIÇÃO
DE
INCIDÊNCIAS
TRIBUTÁRIAS.
LEIS
No
10.637/2002, 10.833/2003 E 11.033/2004. INTERPRETAÇÃO DE NORMAS
INFRACONSTITUCIONAIS. OFENSA REFLEXA À CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
1. Não há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade
quando a tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do
fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 941
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

Precedente: RE 258.470, Rel. Min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de
12/5/2000.
2. O aproveitamento de créditos relativos à revenda de veículos e autopeças
adquiridos com a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS sob o regime
monofásico encerra discussão de índole infraconstitucional, de forma que
eventual ofensa à Constituição seria meramente reflexa. Precedentes: RE
709.352-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, DJe de
11/6/2014; e RE 738.521-AgR, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, DJe de
4/12/2013.
3. In casu, o acórdão recorrido extraordinariamente assentou: “TRIBUTÁRIO -
PIS E COFINS - NÃO-CUMULATIVIDADE - COMERCIALIZAÇÃO DE
VEÍCULOS NOVOS – SISTEMA MONOFÁSICO - PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE - LEIS 10.637/02, 10.833/03 E 11.033/04 - APELAÇÃO
IMPROVIDA.”
4. Agravo regimental DESPROVIDO.
(...)
V O T O
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (RELATOR): A presente irresignação não
merece prosperar.
Em que pesem os argumentos expendidos no agravo, resta evidenciado das
razões recursais que a agravante não trouxe nenhum argumento capaz de
infirmar a decisão hostilizada, razão pela qual a mesma deve ser mantida por
seus próprios fundamentos.
Com efeito, o Tribunal de origem assentou que a recorrente está inserida em
cadeia produtiva em que a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS
se dá de forma monofásica, o que inviabiliza a pretensão de aproveitamento
de créditos nos moldes do artigo 17 da Lei no 11.033/2004, por força do
disposto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Entendimento diverso
demandaria a interpretação da legislação infraconstitucional supracitada, de
forma que eventual ofensa à Constituição Federal seria meramente indireta, o
que inviabiliza o apelo extremo.
(...)
Por outro lado, partindo da premissa de que a tributação se dá de forma
monofásica, não há que se falar em ofensa ao princípio da não-
cumulatividade, pois a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a
sobreposição de incidências tributárias dentro de uma mesma cadeia
produtiva. Nesse sentido, RE 258.470, Rel. Min. Moreira Alves, Primeira
Turma, DJ de 12/5/2000, assim ementado:
“Contribuição social. Constitucionalidade do artigo 1o, I, da Lei Complementar
no 84/96.
(...)
- Nessa decisão está ínsita a inexistência de violação, pela contribuição social
em causa, da exigência da não-cumulatividade, porquanto essa exigência - e é
este, aliás, o sentido constitucional da cumulatividade tributária - só pode dizer
respeito à técnica de tributação que afasta a cumulatividade em impostos como
o ICMS e o IPI - e cumulatividade que, evidentemente, não ocorre em
contribuição dessa natureza cujo ciclo de incidência é monofásico -, uma vez
Fl. 942
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

que a não-cumulatividade no sentido de sobreposição de incidências tributárias
já está prevista, em caráter exaustivo, na parte final do mesmo dispositivo da
Carta Magna, que proíbe nova incidência sobre fato gerador ou base de cálculo
próprios dos impostos discriminados nesta Constituição.
- Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido.
Recurso extraordinário não conhecido.”
A respeito da hipótese específica dos autos, confira-se o RE 676.962, Rel. Min.
Gilmar Mendes, DJe de 1/7/2014.
Ex positis, NEGO PROVIMENTO ao agravo regimental.
No mesmo sentido, o Recurso Extraordinário 676.962/RS, Relator Min. GILMAR
MENDES, publicação em 01/07/2014:
Decisão: Trata-se de recurso extraordinário interposto com fundamento no art.
102, III, a, da Constituição Federal, no qual se alega violação do artigo 195,
§12o, da Constituição da República, pelo acórdão do Tribunal Regional Federal
da 4a Região.
O acórdão recorrido assim assentou, no que interessa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. DIREITO AO CREDITAMENTO EM REGIME
NÃO CUMULATIVO SUJEITO À INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. ALÍQUOTA
ZERO. INCIDÊNCIA CONCENTRADA. ALCANCE DO ART. 17 DA LEI No
11.033/04. RESTRITO AO REPORTO.” (fl. 736)
Nas razões recursais, sustenta-se que a parte recorrente teria direito ao
creditamento referente ao PIS e Cofins, uma vez que os produtos estão sujeitos à
incidência monofásica e são comercializados com alíquota zero.
A Presidência do TRF-4 admitiu o recurso por vislumbrar todos os recursos de
admissibilidade.
É o relatório.
Decido.
Inicialmente, em relação à incidência monofásica, o tribunal de origem assim
assentou:
“3. Cuidando de tributação monofásica, desaparece o pressuposto fático
necessário para a adoção da técnica do creditamento, que é a possibilidade de
incidências múltiplas ao longo da cadeia econômica, não se podendo falar,
portanto, em cumulatividade.” (fl. 736)
Nessa linha, o entendimento do acórdão recorrido não destoa da
jurisprudência desta Corte, que se firmou no sentido de que a
cumulatividade
não
ocorre
nas
contribuições
apontadas,
quando
apresentarem ciclo de incidência monofásico. Destaco, a propósito, o seguinte
julgamento do Pleno desta Corte:
“Contribuição social. Constitucionalidade do artigo 1o, I, da Lei Complementar
no 84/96. [...] e cumulatividade que, evidentemente, não ocorre em
contribuição dessa natureza cujo ciclo de incidência é monofásico -, uma vez
que a não-cumulatividade no sentido de sobreposição de incidências tributárias
já está prevista, em caráter exaustivo, na parte final do mesmo dispositivo da
Carta Magna, que proíbe nova incidência sobre fato gerador ou base de cálculo
Fl. 943
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

próprios dos impostos discriminados nesta Constituição. - Dessa orientação não
divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.” (RE
258.470, Rel. Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, DJ 12.5.2000, grifei)
Quanto à alíquota zero, o tribunal a quo assim decidiu a questão nos seguintes
termos:
“Observa-se que antes da edição da Lei no 10.865/04, o regime monofásico do
PIS e a COFINS se dava pelo sistema de incidência única. Após, com a exclusão
dos produtos submetidos à incidência monofásica do art. 1o, §3o, inciso IV, das
Leis do PIS e da COFINS, instituiu-se a tributação monofásica de alíquota
concentrada, pois foi instituída alíquota zero para as demais fases [...] Diante
disso, aplico os fundamentos da douta decisão judicial apenas com um
acréscimo: mesmo nas situações onde há incidência tributária do PIS e da
COFINS com alíquota zero persiste a tributação monofásica pela técnica da
‘alíquota concentrada’, ou seja, vige o regime jurídico não-cumulativo pela
adoção da técnica do tributo monofásico. Na hipótese dos autos, incidem
alíquotas concentradas diferenciadas sobre produtores e importadores,
desonerando-se, através da alíquota zero, os comerciantes atacadistas e
varejistas nas fases seguintes, o que não desvirtua o regime monofásico.” (fl.
733)
Posta a questão nesses termos, verifica-se que a controvérsia dos autos, nesse
ponto, cinge-se ao âmbito infraconstitucional, de sorte que divergir do julgado na
origem demandaria reexaminar a legislação infraconstitucional, o que não
desafia a abertura do recurso extraordinário.
Nessa linha, confiram-se os seguintes precedentes de ambas as Turmas do STF,
no que interessa:
(...)
Por fim, não se verifica, na argumentação da parte recorrente, de que forma
o acórdão recorrido teria afrontado o dispositivo apontado, uma vez que se
trata de revendedora de máquinas agrícolas, tratores e implementos agrícolas (fl.
726). A ver, o art. 195, §12, dispõe que “A lei definirá os setores de atividade
econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e
IV do caput, serão não cumulativas.” Já o acórdão recorrido assim assentou:
“5 – O âmbito de incidência do artigo 17 da Lei no 11.033/2004 restringe-se ao
‘Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da
Estrutura Portuária – REPORTO’, como decorre do texto do diploma
legislativo onde inserido tal artigo.
6 – A extensão da previsão do artigo 17 da Lei no 11.033/2004 a situações
diversas daquela prevista na legislação implicaria privilégio indevido para
certas atividades econômicas, em detrimento de todas as outras que sujeitas à
tributação polifásica.” (fl. 736).
De fato, tal entendimento está conforme a orientação assentada na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, em regra,
não cabe ao Judiciário estender a concessão de exoneração tributária, com
fundamento no princípio da isonomia, a casos não previstos pelo legislador.
A propósito, destaco o seguinte precedente:
(...)
Fl. 944
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

(AI 360461 AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, DJe
28.3.2008)
Ante o exposto, nego seguimento ao recurso (arts. 21, §1o, do RISTF e 557 do
CPC).
Por fim, trago mais um precedente do STF, no julgamento do Ag. Reg. no Recurso
Extraordinário 748.710-RS, Relator Min. DIAS TOFFOLI, publicação em 23/11/2017:
EMENTA
Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. IPI. Importação.
Contribuinte não habitual. Pessoa natural e jurídica. Operação monofásica. Não
cumulatividade. Inaplicabilidade.
1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral,
decidiu que incide o IPI na importação de bens para uso próprio, sendo neutro o
fato de tratar-se de pessoa natural ou jurídica que se encontre na condição de
contribuinte não habitual do imposto.
2. A sistemática da não cumulatividade pressupõe a existência de operações
sequenciais passíveis de tributação, o que não ocorre na importação de
produto industrializado em que a operação é única.
3. Agravo regimental não provido. Não se aplica ao caso dos autos a majoração
dos honorários prevista no art. 85, § 11, do novo Código de Processo Civil, uma
vez que não houve o arbitramento de honorários sucumbenciais pela Corte de
origem.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI (RELATOR):
O agravante não trouxe qualquer argumento novo capaz de infirmar o que foi
decidido. Toda sua argumentação está centrada na técnica da não
cumulatividade e na irrelevância da distinção entre pessoa física e pessoa
jurídica, para fins de incidência do IPI, na importação feita por contribuinte não
habitual do imposto.
(...)
Em relação à técnica da não cumulatividade, o entendimento da Corte é no
sentido de que a sistemática pressupõe a existência de operações sequenciais
passíveis de tributação, o que não ocorre na espécie.
Destaco trecho do voto vista do Ministro Roberto Barroso:
“22. Primeiro, devo afirmar que não me parece correto falar em ‘princípio’ da
não-cumulatividade. Até porque não há no art. 153, §3o, II da CF um conteúdo
axiológico próprio, uma dimensão de peso ou um estado de coisas a ser
promovido. Ao contrário, a não-cumulatividade é uma regra que
constitucionaliza uma técnica específica de tributação. Um método aplicável
aos impostos sobre o consumo, ditos indiretos, que objetiva expurgar o imposto
pago nas operações antecedentes, apresentando inegável estrutura normativa de
regra. O contribuinte suporta o valor do tributo no preço, apropria-se daquele
montante na sua contabilidade e compensa o crédito apurado com o valor
devido na saída. A não-cumulatividade faz parte de uma dinâmica de apuração
Fl. 945
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

que pretende fazer com que a tributação incida somente sobre o valor agregado
em cada operação.
23. Em razão disso, não se trata de norma que tenha o condão de alterar a
materialidade constitucional do imposto. Como decorrência da sua estrutura
própria de regra, a não-cumulatividade tem a pretensão de definir de forma
exclusiva e abarcante apenas a questão tratada, e nada mais. É dizer, para as
hipóteses de incidência em cadeia, garantir a compensação do imposto pago
nas operações anteriores, somente isso. Portanto, sua aplicação pressupõe a
existência de uma incidência plurifásica, sem o que não estará presente o
pressuposto material que lhe autoriza a produção de efeitos. Em tais
circunstâncias, ausente essa premissa, não considero legítimo limitar o espaço
de conformação do legislador infraconstitucional com base na não-
cumulatividade, mesmo porque o efeito indesejado que a regra constitucional
pretendeu evitar não se apresenta.
24. Por isso, não é sempre que a não-cumulatividade terá aplicação, mesmo
nos impostos indiretos por natureza, casos do IPI e do ICMS. Isso porque nem
toda cadeia é necessariamente plurifásica. Portanto, se a função é expurgar
imposto pago antes, é porque há mais de uma incidência. Por outro lado, se a
operação é única, não existe imposto pago antes e tampouco risco de múltipla
tributação sobre a mesma base econômica. A primeira incidência será a única.
Logo, em operações monofásicas, não há utilidade para a não-cumulatividade
porque a situação encontra-se simplesmente fora do campo de aplicação da
regra constitucional. O imposto devido não passa por compensação escritural.
O tributo será calculado levando-se em consideração tão somente o valor
daquela operação. De modo que, com a devida vênia, a tese contrária, que
busca interditar a priori a incidência, parece avançar indevidamente num
espaço de atuação que cabe apenas ao legislador ordinário, especialmente num
campo em que a expertise e a adequação a novos cenários desempenham um
papel crucial, como a tributação no mercado internacional.”
Sobre o tema, cito, ainda, trecho do voto do Ministro Relator:
“O princípio da não cumulatividade não pode ser articulado para lograr-se, de
forma indireta, imunidade quanto à incidência tributária. Repito: pressupõe,
sempre e sempre, a existência de operações sequenciais passíveis de
tributação.”
(...)
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental. Ressalte-se, por fim, que
não se aplica ao caso dos autos a majoração dos honorários prevista no art. 85, §
11, do novo Código de Processo Civil, uma vez que não houve o arbitramento de
honorários sucumbenciais pela Corte de origem.
Além disso, a jurisprudência atual do Superior Tribunal de Justiça sobre a
matéria se consolidou também em sentido contrário ao entendimento do
Recorrente, conforme se verifica do julgamento dos Embargos de Divergência em
Recurso Especial - EREsp no 1.768.224/RS, relator Ministro GURGEL DE FARIA,
Órgão Julgador: Primeira Seção, julgamento em 14/04/2021:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS
E COFINS. REVENDA DE MERCADORIAS. REGIME MONOFÁSICO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 946
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

1. Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões
publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de
admissibilidade recursal na forma do novo CPC (Enunciado n. 3 do Plenário do
STJ).
2. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase,
sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a
se evitar.
3. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em
operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da
cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior.
4. "Não há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade
quando a tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do
fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias"
(STF, RE 762.892 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
24/03/2015, DJe-070).
5. A regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime
monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo
legislador, não sendo a hipótese dos autos, nos termos do que estabeleceu o item
8 da Exposição de Motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002,
que dispôs, de forma clara, que os contribuintes tributados em regime
monofásico estariam excluídos da incidência não cumulativa do PIS/PASEP.
6. O benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem
como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo
legislador para a materialização do princípio da não cumulatividade, quanto à
COFINS e à contribuição ao PIS.
7. A técnica da monofasia é utilizada para setores econômicos geradores de
expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade tributária, e objetiva o
combate à evasão fiscal, sendo certo que interpretação contrária, a permitir
direito ao creditamento, neutralizaria toda a arrecadação dos setores mais fortes
da economia.
8. Embargos de divergência desprovidos.
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO GURGEL DE FARIA (Relator):
Trata-se de embargos de divergência opostos pela COOPERATIVA
LANGUIRU LTDA. contra acórdão da Segunda Turma assim ementado:
(...)
A parte embargante entende que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 autorizou a
geração de créditos a serem abatidos das bases de cálculo da contribuição ao PIS
e da COFINS, quando recolhidas pelo regime não cumulativo, pois "não
estabeleceu qualquer distinção ou restrição em relação a produtos/mercadorias,
apenas resguardou o direito dos contribuintes a manter créditos, em qualquer
caso em que tenha havido tributação nas etapas anteriores da cadeia produtiva"
(e-STJ fl. 314).
Considera que o acórdão embargado diverge da orientação jurisprudencial da
Primeira Turma, como comprovariam o REsp 1.051.634/CE e o REsp
Fl. 947
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

1.740.752/BA, nos quais se decidiu que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não seria
restrito ao REPORTO.
(...)
É o relatório.
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO GURGEL DE FARIA (Relator):
(...)
A embargante aduz que o aresto recorrido divergiu de julgado da Primeira Turma
– AgRg no REsp. n. 1.051.634/CE, relatora para acórdão a eminente Ministra
Regina Helena Costa. A ementa sintetizou o julgado com o seguinte teor (e-STJ
fl. 548):
(...)
Portanto, a divergência interna entre as Turmas que compõem a Primeira Seção
está devidamente caracterizada.
Pois bem, passemos à análise da legislação pertinente à matéria.
(...)
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66, que foi convertida na Lei
n. 10.637/2002, ficou estabelecido:
8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do
Pis/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação
do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em
regime monofásico ou de substituição tributária. (Grifos acrescidos).
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da
CF) caracteriza-se por concentrar a tributação em um único contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não
enquadradas nessa condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da
alíquota de incidência una na produção/importação corresponde ao total da carga
tributária da cadeia.
Consoante lição de Leandro Paulsen:
(...)
Como é sabido, a não cumulatividade visa impedir o efeito cascata nas hipóteses
de tributação plurifásica, evitando-se que a base de cálculo do tributo de cada
etapa seja composta pelos tributos pagos nas operações anteriores (“imposto
sobre imposto”). Nessa hipótese, a incidência tributária é plúrima e, no caso do
PIS e da Cofins, há direito de crédito da exação paga na operação anterior. Ou
seja, no tocante à não cumulatividade, é oportuno destacar que o direito ao
crédito tem por objetivo evitar a sobreposição das hipóteses de incidência, de
modo que, não havendo incidência de tributo na operação anterior, nada há para
ser creditado posteriormente.
Na obra intitulada “A não-cumulatividade dos tributos”, André Mendes Moreira
explica o seguinte:
Fl. 948
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

(...)
Portanto, no regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa
única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo
cumulatividade a se evitar. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga
tributária é diluída em operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada
por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo direito a abater o
crédito da etapa anterior.
Nesse sentido, a título ilustrativo, julgados do STF:
(...)
1. Não há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade quando a
tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do fenômeno cumulativo
pressupõe a sobreposição de incidências tributárias. Precedente: RE 258.470,
Rel. Min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de 12/5/2000.
(...)
(RE 762.892 AgR, Rel. Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em
24/03/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-070 DIVULG 14-04-2015
PUBLIC 15-04-2015).
(...)
2. A sistemática da não cumulatividade pressupõe a existência de operações
sequenciais passíveis de tributação, o que não ocorre na importação de produto
industrializado em que a operação é única.
(...)
(RE 748.710 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado
em 07/11/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-265 DIVULG 22-11-2017
PUBLIC 23-11-2017).
Por outro lado, algumas vezes, por opção política, o legislador pode optar pela
geração ficta de crédito, por exemplo, forma de incentivo a determinados
segmentos da economia, como fez o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 para os
beneficiários do regime tributário especial denominado REPORTO.
A respeito dos mais diversos benefícios fiscais, a Constituição Federal, no art.
150, § 6o, estabelece que "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.o, XII, g".
Ante o cenário normativo vigente, percebe-se que um benefício fiscal estruturado
e instituído para um determinado fim ou destinado a contemplar uma parcela
específica de contribuintes não pode ser estendido a hipótese diversa daquela
estabelecida pelo Poder Legislativo, ressalvada a posterior opção legislativa pela
ampliação do seu alcance.
De fato, "o Poder Judiciário não pode atuar na condição de legislador positivo,
para, com base no princípio da isonomia, desconsiderar os limites objetivos e
subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de sorte a alcançar
contribuinte não contemplado na legislação aplicável, ou criar situação mais
favorável ao contribuinte, a partir da combinação – legalmente não permitida –
Fl. 949
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

de normas infraconstitucionais" (ARE 710026 ED, Rel. Min. LUIZ FUX,
Primeira Turma, julgado em 07/04/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-075
DIVULG 22-04-2015 PUBLIC 23-04-2015).
Em meu entender, na hipótese dos autos, em interpretação histórica dos
dispositivos que cuidam da matéria em debate, bem como da leitura do item
8 da Exposição de motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n.
10.637/2002, ficou estabelecido que os contribuintes tributados em regime
monofásico estavam excluídos da incidência não cumulativa, conforme já dito
alhures.
(...)
Portanto, a meu juízo, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se
coaduna com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador
ordinário o fez expressamente.
Atento ao que determinam o art. 150, § 6o, da CF/88 e o art. 2o do Decreto-Lei n.
4.657/1942, comungo do entendimento da Segunda Turma desta Corte Superior,
segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão
da especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003,
bem como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo
legislador para a observância do princípio da não cumulatividade.
Ao concluir as minhas considerações, pondero que, se tal técnica é utilizada para
setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de
praticabilidade tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo
o respeito, da razoabilidade uma interpretação que venha a admitir a
possibilidade de creditamento do tributo que termine por neutralizar toda a
arrecadação exatamente dos setores mais fortes da economia.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO aos embargos de divergência.
No mesmo sentido, os Embargos de Divergência nos Embargos de Divergência em
Agravo em Recurso Especial - EDv nos EAREsp no 1.109.354/SP, relator Ministro
GURGEL DE FARIA, Órgão Julgador: Primeira Seção, julgamento em 14/04/2021.
Devo ressaltar que a matéria encontra-se novamente em julgamento pelo STJ, agora sob
o rito previsto para os Recursos Repetitivos, tendo sido afetados os REsp no
1.894.741/RS e 1.895.255/RS, de relatoria do Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES (Tema 1.093/STJ). A Ementa da Proposta de Afetação no Recurso Especial
- ProAfR no REsp no 1.894.741/RS foi redigida nos seguintes termos, com publicação
em 24/05/2021:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO
No
3.
PROPOSTA
DE
AFETAÇÃO
COMO
REPETITIVO. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS.
SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DISCUSSÃO SOBRE A
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COM BASE NO ART. 17 DA LEI
11.033/2004.
1. Delimitação das questões de direito controvertidas como sendo:
"a) se o benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, somente se aplica às
empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO; b) se o art. 17, da Lei 11.033/2004, permite o cálculo
de créditos dentro da sistemática da incidência monofásica do PIS e da COFINS;
e c) se a incidência monofásica do PIS e da COFINS se compatibiliza com a
técnica do creditamento".
Fl. 950
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

2. Multiplicidade efetiva ou potencial de processos com idêntica questão de
direito demonstrada pelo despacho do Ministro Presidente da Comissão Gestora
de Precedentes e demais informações constantes dos autos dos processos
repetitivos.
3. Determinação ad cautelam para a suspensão do julgamento de todos os
processos em primeira e segunda instâncias envolvendo a matéria, inclusive no
Superior Tribunal de Justiça (art. 1.037, II, do CPC/2015).
4. Recurso especial submetido à sistemática dos recursos repetitivos, estando em
afetação conjunta os REsp's. nn. 1.894.741 - RS e 1.895.255 - RS.
Trata-se de recurso apresentado pelo contribuinte, atualmente com pedido de vista do
Ministro Benedito Gonçalves. Em 24/02/2022 houve a proclamação parcial do
julgamento, nos seguintes termos:
Proclamação Parcial de Julgamento: Após o voto do Sr. Ministro Relator
negando provimento ao recurso especial, no que foi acompanhado pelo Sr.
Ministro Gurgel de Faria, e o voto divergente da Sra. Ministra Regina Helena
dando-lhe provimento, pediu vista o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Nesse contexto, entendo que não há possibilidade de apurar créditos em relação aos
dispêndios com a aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico para
posterior revenda.
Este entendimento deve ser aplicado também em relação ao frete destes mesmos
produtos, pois não há sentido em apurar crédito, seja ele qual for, sendo que a operação
que se analisa, no caso, a revenda de um produto tributado pelo regime monofásico, não
gera créditos. Ora, inúmeras empresas realizam dispêndios com fretes, mas nem por isso
têm o direito de se apropriar do PIS e da COFINS incidentes; para tanto, faz-se
necessário que a operação principal, a venda ou revenda, esteja sujeita à não-
cumulatividade.
Foi nesse mesmo sentido a decisão da instância a quo (fl. 896):
No caso, os produtos farmacêuticos, de perfumaria, higiene pessoal e de
toucador, objeto das vendas da interessada são bens submetidos à alíquota zero,
já que toda a tributação da cadeia econômica foi concentrada, pelo desenho legal,
na indústria produtora ou nos importadores. Nesse caso, não há sobreposição de
tributação sobre o produto – cuja saída já se dá à alíquota zerada - e efetiva-se a
filosofia que orienta a sistemática da não cumulatividade.
Note-se que o eventual pagamento de Cofins e PIS incluídos no preço dos fretes
pagos pela interessada em nada modifica esse cenário já que a venda dos
próprios produtos efetivamente não oneram o revendedor.
O frete
eventualmente pago integra-se à matriz de formação de preço do produto
vendido. A receita advinda das vendas dos produtos pelos preços fixados pela
interessada, como se viu é tributada à alíquota zero, não havendo a alegada
sobreposição de tributação.
Nesse sentido, o REsp no 1.934.299-RN, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO,
publicação em 12/05/2021, cujo objeto era o pedido de creditamento sobre despesas
com frete e armazenagem:
DECISÃO
Trata-se de recurso especial interposto por COMERCIAL VENÂNCIO LTDA.,
com fundamento no art. 105, III, a, da Constituição Federal, visando à reforma
Fl. 951
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

de acórdão proferido pelo TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 5a
REGIÃO, assim ementado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E
COFINS. ART. 17 DA LEI No 11.033/04. CREDITAMENTO DE VALORES
SUJEITOS À NÃO INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO, ISENÇÃO OU ALÍQUOTA
ZERO. IMPOSSIBILIDADE. SISTEMA MONOFÁSICO. DESPESAS COM
FRETE E ARMAZENAGEM. DIREITO AO CREDITAMENTO APENAS DO
VENDEDOR. APELAÇÃO. DESPROVIMENTO.
Em seu recurso especial, o recorrente indicou violação ao art. 17 da Lei n.
11.033/2004, sustentando, em síntese, que o Tribunal de origem deveria ter
reconhecido o direito do contribuinte ao creditamento relativo à contribuição ao
PIS e à COFINS, em consonância com o princípio da não cumulatividade.
Apresentadas contrarrazões pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório. Decido.
O acórdão recorrido está em consonância com a jurisprudência deste
Superior Tribunal de Justiça, que assentou que, apesar de a norma contida no
art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não possuir aplicação restrita ao REPORTO
(Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura
Portuária), as receitas provenientes das atividades de venda e revenda
sujeitas à contribuição ao PIS e à COFINS em regime especial de tributação
monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas
contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do
regime de incidência não cumulativo, conforme os arts. 2o e 3o das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Diante disso, não se aplica, em razão da incompatibilidade de regimes e da
especialidade normativa, o disposto nos arts. 17 da Lei n. 11.033/2004 e 16 da
Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não
cumulativo, salvo determinação legal expressa.
O referido entendimento, acerca da incompatibilidade da técnica do
creditamento com a incidência monofásica da contribuição ao PIS e da
COFINS, foi recentemente confirmado pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no momento do julgamento do EDv nos EAREsp n.
1.109.354/SP, sob relatoria do Ministro Gurgel de Faria. In verbis:
(...)
Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4o, II, do RISTJ, nego
provimento ao recurso especial.
Por último, em relação ao uso de aferição indireta para quantificar os fretes que não se
relacionam a produtos sujeitos a tributação monofásica, verifico que não consta dos
autos comprovação realizada pelo Recorrente de quais as despesas de frete que são
vinculadas a operação excluídas do regime monofásico. O contribuinte poderia ter
apresentado uma planilha indicando a nota fiscal de cada produto sujeito à não-
cumulatividade e o correspondente valor do frete, possibilitando a conferência direta
destas notas pela Fiscalização, mas não o fez.
Assim procedendo, não pode exigir que a Autoridade Fiscal faça o trabalho que lhe
cabia pois, em pedidos de ressarcimento ou restituição, em que se alega possuir um
direito creditório frente à União, compete ao peticionário/autor o ônus probatório, nos
termos do art. 373, inciso I, do CPC:
Fl. 952
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.630 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10882.721132/2011-13

Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 953
DF CARF MF
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