Tribunal: CARF
Processo: 11080.723477/2010-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/10/2004, 01/05/2006 a 30/06/2006
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA DE DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS FISCAIS. RECEITA PARA FINS DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO
Antes de 1o de janeiro de 2008, os valores recebidos a título de subvenções para investimento deviam ser contabilizados a crédito de reserva de capital, para ficarem excluídos da tributação. A partir de 2008, com a alteração havida na Lei das S.A., as subvenções para investimento, passaram a compor a receita e, para que fossem excluídas da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS não-cumulativas, deveriam ser destinadas à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais.
No caso concreto, não se verifica a devida contabilização, devendo os respectivos valores integrar a base de cálculo das contribuições em análise.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/10/2004, 01/05/2006 a 30/06/2006
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.723477/2010-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.805 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ATORAG PARTICIPAÇÕES S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/10/2004, 01/05/2006 a 30/06/2006
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO.
INOCORRÊNCIA DE DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE
INCENTIVOS FISCAIS. RECEITA PARA FINS DAS CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO
Antes de 1o de janeiro de 2008, os valores recebidos a título de subvenções
para investimento deviam ser contabilizados a crédito de reserva de capital,
para ficarem excluídos da tributação. A partir de 2008, com a alteração havida
na Lei das S.A., as subvenções para investimento, passaram a compor a receita
e, para que fossem excluídas da base de cálculo das contribuições para o PIS e
da COFINS não-cumulativas, deveriam ser destinadas à formação da reserva
de lucros de incentivos fiscais.
No caso concreto, não se verifica a devida contabilização, devendo os
respectivos valores integrar a base de cálculo das contribuições em análise.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/10/2004, 01/05/2006 a 30/06/2006
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em
relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e
Érika Costa Camargos Autran, que negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.723477/2010-11
Fl. 654
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, apresentado pela Fazenda Nacional,
em face do acórdão no 3301-004.394, de 21/03/2018, o qual possui a seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/10/2004, 01/05/2006 a 30/06/2006
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo
Distrito Federal não integra a base de cálculo da Cofins apurada no regime não
cumulativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/08/2004 a 30/11/2004, 01/05/2006 a 31/05/2006
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo
Distrito Federal não integra a base de cálculo do PIS apurada no regime não
cumulativo.
Recurso Voluntário Provido
A recorrente defende que o crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados
integram a base de cálculo do PIS e da Cofins apuradas no regime da não-cumulatividade.
O recurso especial foi admitido por despacho aprovado pelo presidente da 3a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Fl. 655
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Em contrarrazões, o contribuinte pede o improvimento do recurso especial.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento.
2
Mérito
Conforme relatado, a recorrente defende que o crédito presumido de ICMS
concedido pelos Estados integram a base de cálculo do PIS e da Cofins apuradas no regime da
não-cumulatividade. O acórdão recorrido entendeu que tais créditos não se consubstanciam em
receitas e portanto não se incluem na base de cálculo das contribuições sociais apuradas no
regime da não-cumulatividade.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se pretende tributar
pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que definirá a incidência das
contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, mais importante que a classificação contábil do
incentivo em tela, é a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime
jurídico de tributação.
Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas sim que o
mesmo seja efetivamente uma receita.
Visando à melhor compreensão da natureza dos valores objeto do litígio, importa
tecer algumas considerações sobre as características singulares dos benefícios fiscais concedidos
pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se pretende tributar
pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que definirá a incidência das
contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, mais importante que a classificação contábil do
incentivo em tela, é a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime
jurídico de tributação. Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a
Fl. 656
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

forma, indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas
sim que o mesmo seja efetivamente uma receita. Visando à melhor compreensão da natureza dos
valores objeto do litígio, importa tecer algumas considerações sobre as características singulares
dos benefícios fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
No presente caso, entendo que se trata exatamente de uma subvenção governamental dada por
meio de crédito presumido de ICMS, e não no estilo tradicional das demais subvenções
analisadas. Veja abaixo trecho da defesa do contribuinte onde fica exatamente esclarecida o
estilo do crédito presumido:

Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas sim que o
mesmo seja efetivamente uma receita. Visando à melhor compreensão da natureza dos
valores objeto do litígio, importa tecer algumas considerações sobre as características
singulares dos benefícios fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções
de ICMS.
O Contribuinte BRF S.A é beneficiária da concessão de incentivos fiscais por
diversos Estados da Federação, conforme apontado no auto de infração.
Assim, os benefícios de ICMS concedidos podem ser conceituados como
ingressos condicionados, restando inequivocamente afastados da definição de receita.
A afirmação encontra lastro no entendimento do Supremo Tribunal Federal
consignado em julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário no 606.107/RS, que
tratou da incidência de PIS e COFINS sobre a transferência de saldos credores de ICMS, no
sentido de que o conceito constitucional de receita bruta implica em um "ingresso financeiro que
Fl. 657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições".
Em razão do entendimento externado pelo Plenário do Supremo Tribunal
Federal, esvazia-se a discussão sobre a correta classificação contábil do referido crédito
de ICMS (subvenção para custeio, para investimento, recuperação de custo ou de despesa).
Ao trazer o conceito constitucional de receita bruta, definiu a Suprema Corte como cerne
verificar-se a existência de condicionantes ou contraprestação para o ingresso patrimonial da
pessoa que o recebe. Importa a transcrição da ementa do julgado:

RECURSO

EXTRAORDINÁRIO.

CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas
inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional
aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a
emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal
máxima efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da
República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o
conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à
prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos
que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o
acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador
tributário. III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o,
I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art.
155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a
permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza
as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem,
pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros,
sob pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de receita,
acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com
o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o)
e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que
a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo
algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada
também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e
regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional,
receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal. VII ­ Adquirida a mercadoria, a empresa
exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
Fl. 658
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino
ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito
em função da exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras
do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como
decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da
Constituição Federal. VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da
transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX - Ausência de afronta aos arts.
155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e inciso I, “b”, da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se
aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do
CPC. (RE 606107, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em
22/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC 25-11-2013) (grifou-se)

No caso em análise, portanto, os créditos de ICMS concedidos pelos Governos
Estaduais não constituem receita bruta em virtude de não serem concedidos sem reservas
ou condições e por não se constituírem em elemento novo e positivo. Assim,
inequivocamente afastada hipótese de incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS
na sistemática não-cumulativa.
Confirmando a não inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, o Superior Tribunal de Justiça manifestou-se no
sentido de que o crédito presumido deve ser sempre entendido como redutor de custos e não
como efetivo ingressos de receitas. Ilustram precedentes da Primeira e da Segunda Turmas da
Primeira Seção daquela Corte:

TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES. 1. As Turmas da
Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os
valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não
integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes:
AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no AREsp 509.246/PR, Rel.
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe 10/10/2014. 2.
Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel.
Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe
19/12/2014)

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos diz respeito à
inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do ICMS
decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. 3. "Não se tratando de receita,
Fl. 659
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.)
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/04/2011, DJe
03/05/2011)

Ainda que se entenda importar ao deslinde do feito adentrar-se na classificação
contábil dos créditos presumidos de ICMS, é possível atribuir aos mesmos natureza jurídica de
subvenção financeira ou de investimento, uma vez que se trata de auxílio ou doação que
só pode ser concretizada se atendidos os requisitos estabelecidos na respectiva legislação
de regência. Nesse sentido, pronunciou-se o Ilustre Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis
ao proferir Voto Vencedor no acórdão no 3401-001-976, de 26/09/2012, que também
consignou entender de menor relevância a classificação contábil, em face da
predominância natureza jurídica do incentivo.
Além disso, de acordo com o art. 182, §1o, alínea "d" da Lei no. 6.404/76,
vigente à época do período lançado, as subvenções para investimento eram classificadas como
reservas de capital, não interferindo na apuração do lucro líquido da Empresa, de que a receita
faz parte, e se destinando a incrementar o Ativo Permanente. Também por esse prisma, não há de
se entender subvenção como receita.
Nessa linha relacional, considerando que os créditos decorrentes de subvenção
não integram o conceito de receita, afastando a incidência do PIS e da COFINS na sistemática da
não-cumulatividade, pronunciou-se a 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento em acórdão assim ementado, cujos fundamentos passam a integrar a presente
fundamentação:

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Ano Calendário: 1999, 2000, 2001, 2002,
2003 e 2004. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. A obstrução à defesa, motivadora de nulidade do ato administrativo
de referência, deve apresentar-se comprovada no processo. PIS. DECADÊNCIA.
PRAZO O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário da contribuição
para o PIS/PASEP extingue-se em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato
gerador. PIS. CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo das
contribuições para o PIS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta da venda
de mercadorias, de serviços e mercadorias e serviços, afastado o disposto no § 1o, do
art. 3o, da Lei no 9.718/98 por sentença proferida pelo plenário do Supremo
Tribunal Federal em 09/11/2005, transitada em julgado em 29/09/2006. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide PIS
sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em razão de subvenção estadual. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITO PRSUMIDO DO IPI. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide
PIS sobre os valores de créditos presumido do IPI, previsto na Lei no 9.336/96.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS DO ICMS. BASE DE CÁLCULO. Não
incide PIS sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em razão de subvenção
estadual, uma vez sua natureza jurídica não se revestir de receita. Recurso Voluntário
Provido. (Acórdão no 340300.799, P.A. 10283.000091/200521, Rel. Cons.
Winderley Morais Pereira, julgado em 03.02.2011)

Fl. 660
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

A LC 160/17 dispôs sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou
não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições, trouxe em seu art. 9o
alteração ao art. 30 da Lei 12.973/14, conforme segue:

“Art. 30. ..............................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."

O que, em breve síntese, com tal dispositivo, não haveria como
considerarmos tal subvenção para investimento como integrante da base de cálculo do PIS e da
Cofins, ainda que houvesse a discussão da natureza dessa subvenção – se subvenção para
custeio ou subvenção para investimento. Recordo que essa discussão envolvendo a natureza da
subvenção poderia influenciar no direcionamento da natureza do evento – o que, por
consequência, abriria, a princípio, a discussão acerca da tributação pelo PIS e Cofins se
considerássemos a natureza da subvenção em discussão como de custeio.
Além disso, porém, conforme esclarecido pelo contribuinte em todas as suas
peças de defesa, aqui não estamos tratando de um benefício subvencional concedido ao
contribuinte pelo estado do Rio Grande do Sul. Mas de uma forma específica em que a legislação
do ICMS do estado permite que o contribuinte faça a opção de registrar seus créditos, da não
cumulatividade do ICMS de forma presumida. Ou seja, no lugar de fazer uma escrituração
individual de seus créditos, nota fiscal por nota fiscal, o estado estabelece uma forma presumida
de apuração dos seus créditos. Tal sistemática, permite uma economia de esforços por parte da
fiscalização estadual, na medida em que não necessita fazer uma auditoria avançada para apurar
sua regularidade de apropriação na escrita fiscal. Portanto não se trata exatamente de uma
subvenção, mas de uma forma presumida de apuração do crédito de ICMS determinada pela
legislação estadual.
Sendo desta forma, entendo efetivamente que não se trata de uma receita do
contribuinte. Portanto não tributável pelo PIS e pela Cofins.
3
Dispositivo
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da Fazenda.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Fl. 661
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
nacional em relação a matéria: “Se o crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados da
Federação integram (ou não) a base de cálculo do PIS e da COFINS apuradas no regime da
não-cumulatividade”, como passo a demonstrar.
Consta dos autos que a Contribuinte não incluiu na base de cálculo do PIS e da
COFINS, os valores recebidos à título de “crédito presumido de ICMS”, oriundo de incentivo
fiscal previsto no Decreto Estadual no 42.563/2003 e alterações posteriores, do Regulamento do
ICMS do Estado do Rio Grande do Sul, em que a Fiscalização entende que não estaria incluído
nas hipóteses enumeradas no §3o incisos I a VI do art. 10 da Lei 10.833, de 2003.
Em suas contrarrazões, afirma o Contribuinte que, “(...) Ora, o crédito presumido
de ICMS não implica o ingresso de qualquer recurso para o contribuinte. Trata-se de uma
mera redução do custo tributário, ou seja, o contribuinte somente deixa de pagar uma parcela
do imposto que seria devido. Em outras palavras, tal incentivo consubstancia uma espécie de
desconto, que reduz o valor do ICMS a pagar (natureza jurídica de redutor de custo). Sendo
assim, à luz do conceito de receita adotado pelo STF e diante da ausência de ingresso
financeiro, não há que se cogitar de obtenção de receita decorrente do aproveitamento de
crédito presumido de ICMS”.
Trata-se da discussão acerca do tratamento tributário dado a subvenções
deferidas pelo Poder Público Estadual a contribuintes sujeitos a tributos federais.
Resumidamente, é discutido se o valor recebido integra, ou não, a base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e a COFINS.
Pois bem. Essa matéria não é nova no CARF e já foi analisada por diversas vezes
por esta 3a Turma da CSRF. Assim, utilizo como razões para decidir, o voto vencedor de minha
lavra, proferido no Acórdão no 9303-007.622, de 20/11/2018 (PAF no. 11516.722376/2015-70),
no qual é elaborada uma abordagem completa da tributação das subvenções em amplo arcabouço
normativo (reproduzo somente parte que interessa ao período aqui discutido: Período de
apuração ocorrido entre 2004 e 2006):
“(...) Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos de subvenção para
custeio e para investimento e seu tratamento fiscal ao longo do tempo. Assim, de forma
resumida, encontram-se apresentados, a seguir, separadamente o referido tratamento em
três períodos distintos:
(a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A) até o
advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando que nesse período, a partir do biênio
2003/2004 conviveram, durante esse período, as sistemáticas cumulativa e não-
cumulativa das contribuições sob análise;
(b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição, instituído pela Lei n° 11.941,
de 2009, de 2008 a 2014; e
(c) a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
Fl. 662
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017, que
alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para considerar todas as subvenções
relativas ao ICMS como sendo subvenções para investimento, inclusive de forma
retroativa, aplicando-se essa definição a processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
Primeiro Período, até o ano de 2007
Até 2007, período da vigência da redação original do art. 183 da Lei das S/A,
encontrava-se disposto em seu §1o, que deveriam ser classificados como reservas de
capital as doações e subvenções recebidas para investimento. A seguir, para fins de
esclarecimento, encontra-se reproduzido o referido dispositivo:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) (...) .
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento. (Grifos na transcrição).
A característica da Reserva de Capital é a de ser composta por valores oriundos da
contribuição de proprietários ou outros interessados no resultado da companhia, sem
característica de exigibilidade, ou seja, a título definitivo.
À época, a Lei das S/A entendeu que subvenções para investimento enquadrar-se-iam
nessa categoria, por serem contribuições do Poder Público para a atividade da
companhia, o que é de interesse para o Estado. Por outro lado, diferente era o conceito
de subvenção para custeio, composta por contribuições do Estado cujos valores eram
utilizados para fazer frente aos custos da atividade e, assim, poderiam influir nos lucros
da companhia, que poderia ser distribuído aos proprietários.
Nesse sentido, é importante referir que o valor registrado como reserva de capital não
pode ser distribuído aos proprietários, sob pena de perder sua natureza, nos termos do
art. 200 da Lei das S/A, até hoje vigente na redação original, conforme a seguir
reproduzido:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I- absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
(...).
Assim, vemos que uma subvenção para investimento era reconhecida diretamente como
reserva de capital, sem transitar pelo resultado, conforme lançamento contábil a seguir:
D = Tributos e Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Reserva de Capital (aumento do Patrimônio Líquido) XXX,XX
O lançamento contábil acima e a respectiva legislação antes referida deixam claro que a
subvenção para investimento reconhecida como reserva de capital não caracteriza nem
receita nem faturamento. Portanto, não integra a base de cálculo da Cofins ou da
Contribuição para o PIS/Pasep, nem na sistemática cumulativa, nem na sistemática não-
cumulativa.
Fl. 663
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Ora, na sistemática cumulativa, temos a base de cálculo das contribuições sob análise
formada pelo faturamento, nos termos da redação original dos arts. 2o e 3o da Lei n°
9.718, de 1999, aplicáveis aos fatos geradores ocorridos no período em análise, a seguir
reproduzidos:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta
da pessoa jurídica.
Portanto, como uma subvenção recebida para investimento caracterizava reserva de
capital, não compunha o faturamento e, consequentemente, não integrava a base de
cálculo das contribuições na sistemática cumulativa, desde que cumpridos os requisitos
para seu reconhecimento como reserva de capital e que não tenha sido dado destino
diverso aos correspondentes valores.
Da mesma forma, na sistemática não cumulativa, temos a base de cálculo das
contribuições sob análise formada pelas receitas, nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637,
de 2002, e do art. 1o da Lei n° 10.833, de 2003, ambos reproduzidos a seguir, em sua
redação original, aplicável a fatos geradores no período sob análise:
- Lei n°10.637, de 2002
Art.1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
- Lei n°10.833, de 2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Grifos na transcrição)
Portanto, como uma subvenção recebida para investimento caracterizava reserva de
capital, não caracterizava receita e, consequentemente, não integrava a base de cálculo
das contribuições na sistemática não-cumulativa, desde que cumpridos os requisitos
para seu reconhecimento como reserva de capital e que não tenha sido dado destino
diverso aos correspondentes valores.
Diferente é o tratamento dado às subvenções que não se enquadravam no conceito de
subvenção para investimento, no período. Tais subvenções, denominadas subvenções
para custeio eram reconhecidas no resultado das companhia se, compondo o lucro, não
tinham qualquer restrição em relação a sua distribuição aos proprietários. O lançamento
correspondente a essas subvenções para custeio era o seguinte:
D = Tributos e Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Receita (aumento do resultado) XXX,XX
O lançamento acima deixa claro que, em que pese a receita de subvenção para custeio
não caracterizar faturamento, ela se enquadra no conceito de receita e, assim: não
compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática cumulativa; porém
compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática não cumulativa, nos
termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e do art.1o da Lei n° 10.833, de 2003, em
sua redação original, aplicável a fatos geradores no período sob análise, ambos já
reproduzidos anteriormente nesse voto.
Segundo Período, de 2008 a 2014
Fl. 664
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Em 28 de dezembro de 2007, a Lei das S/A foi alterada pela Lei n°11.638, de 2007, e a
nova redação teve vigência a partir de 1o de janeiro de 2008. Entre os vários itens
alterados, encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções para investimento, que
antes eram classificadas como reserva de capital e que passaram a ser classificadas
como receita, compondo o resultado.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento, poderiam ser
distribuídas aos societários, não mais se aplicando a elas os conceitos antes discutidos
de reserva de capital. Deveras, para fins societários, entendeu-se que classificar esses
valores como reserva de capital não representaria o efetivo reflexo no patrimônio dos
valores recebidos.
Por outro lado, a própria Lei n° 11.638, de 2007, inseriu o art. 195-A na Lei das S/A,
criando uma reserva de lucros, denominada Reserva de Incentivos Fiscais, com o
objetivo de permitir que a companhia, caso assim desejasse, não distribuísse aos
proprietários o valor da subvenção.
Portanto, a contabilização da subvenção para investimento passou a ser a seguinte:
(...).
Terceiro Período, a partir de 2015
Com o advento da Lei n° 12.973, de 2014, para fatos geradores a partir de 2015, temos
um tratamento similar àquele dado às subvenções para investimento durante a vigência
do RTT, qual seja, a subvenção para investimento, desde que seu valor tenha sido
destinado para formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, não estaria sujeita
a compor a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
(...).
Efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017
Por fim, cabe analisar os efeitos do art. 9o da Lei Complementar n° 160, de 2017, o qual
deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para inclusão dos §§4o e 5o ao
art. 30 da referida lei.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art.195 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...).
§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de2017)
§5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017).
Os dispositivos acima determinaram que todos os incentivos relativos ao ICMS sejam
considerados como subvenções para investimento, inclusive aplicando-se essa
consideração retroativamente a processos não definitivamente julgados.
Fl. 665
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Entendo que esses dispositivos sejam aplicáveis a situações em que, cumulativamente:
(a) a subvenção tenha sido considerada pelo contribuinte como subvenção para
investimento e a autoridade fiscal tenha entendido tratar-se de subvenção para custeio;
(b) o valor da subvenção tenha sido tratado nos termos das condições para exclusão da
base de cálculo das contribuições (basicamente seu registro em reserva, para não
distribuição); e
(c) essa matéria ainda seja objeto de discussão nos autos do processo. (...)”.
Aplicação dos conceitos acima ao caso aqui sob análise:
No caso dos autos, restou comprovado os seguintes fatos:
(i) trata-se de valores recebidos no período de 01/09/2004 a 31/10/2004,
01/05/2006 a 30/06/2006, portanto no “Primeiro período” acima descrito e, que a empresa é
optante pelo Lucro Real e do regime não cumulativo das Contribuições. Confira-se trecho
reproduzido do Relatório da DRJ:
“(...) A contribuinte supracitada solicitou restituição de COFINS dos meses de
apuração de setembro e outubro de 2004 e de maio e junho de 2006, e de PIS dos
meses de agosto a novembro de 2004 e de maio de 2006, para fins de recebimento em
espécie, conforme Dcomps de fls.04/33”.
“(...) Cumpre informar, também, que, nos termos dos artigos 8o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10 da Lei no 10.833, de 2003, são contribuintes do PIS e da
COFINS não cumulativa as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são
equiparadas pela legislação do imposto de renda, tributadas pelo referido imposto
com base no lucro real, que é o caso da impugnante, em virtude de ela auferir receita
total superior ao limite previsto no art. 246, inciso I do Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR)”. - Grifei
(ii) quanto às condições para exclusão do valores (tratamento dado na
contabilidade da empresa), no Recurso Voluntário, destacou o seguinte:

Em suas contrarrazões, desta forma ressalta:
“Enfim, o crédito presumido de ICMS consiste em mecanismo de redução
do ICMS devido. Com isso, o contribuinte apenas deixa de pagar uma parcela
do imposto destacado nas saídas das mercadorias beneficiadas por tal incentivo
fiscal. Inexiste, pois, a incorporação de uma nova riqueza reveladora de
capacidade contributiva ao patrimônio do contribuinte, motivo pelo qual o
Acórdão recorrido deve ser mantido”. (Grifei)
Ou seja, a própria Contribuinte assenta que os créditos presumidos de ICMS nada
mais são do que um “benefício fiscal-escritural” (relacionado à redução de custos na
industrialização da farinha de trigo para que a empresa obtenha maior competitividade em
relação aos produtos derivados do trigo).
Fl. 666
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.805 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.723477/2010-11

Portanto, em que pese a receita de Subvenção (créditos presumidos do ICMS) não
caracterizar faturamento, ela se enquadra no conceito de receita e, assim, temos as seguintes
situações: i) não compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática cumulativa; e ii)
porém compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática não cumulativa, nos
termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e do art.1o da Lei n° 10.833, de 2003, em sua
redação original, aplicável a fatos geradores no período sob análise (01/09/2004 a 31/10/2004,
01/05/2006 a 30/06/2006), ambos os textos já reproduzidos anteriormente nesse voto.
Conclusão
Em face do acima exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, para a reincluir, na base de cálculo das contribuições do PIS e
da COFINS, o valor correspondente à subvenção recebida no período sob análise.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 667
DF CARF MF
Documento nato-digital