Tribunal: CARF
Processo: 19515.720515/2015-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Jeferson Teodorovicz
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-15
Data de publicação: 2021-10-28

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
IMPOSTO INFORMADO NA DIPJ E NÃO DECLARADO EM DCTF.
A informação prestada na DIPJ dos valores devidos de IRPJ e CSLL não caracteriza confissão de dívida, necessitando de lançamento de ofício caso não tenham sido declarados em DCTF.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720515/2015-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.191 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de setembro de 2021
Recorrente
RESICONTROL SOLUÇÕES AMBIENTAIS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
IMPOSTO INFORMADO NA DIPJ E NÃO DECLARADO EM DCTF.
A informação prestada na DIPJ dos valores devidos de IRPJ e CSLL não
caracteriza confissão de dívida, necessitando de lançamento de ofício caso não
tenham sido declarados em DCTF.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Recurso voluntario parcialmente provido por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
para exonerar a exigência da multa isolada. Votaram pelo parcial provimento do recurso os
Conselheiros Jeferson Teodorovicz (relator), Fredy José Gomes de Albuquerque, Lucas Issa
Halahe a Conselheira Viviani Aparecida Bacchmi. Votaram por negar provimento ao recurso os
Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e
Neudson Cavalcante Albuquerque. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
conselheiro Efigênio de Freitas Júnior.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720515/2015-42
Fl. 542
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

(documento assinado digitalmente)
Jeferson Teodorovicz – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio
Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Lucas Issa Halah (suplente convocado) e
Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário, contra Acórdão da DRJ, que negou provimento à
impugnação administrativa, interposta contra auto de infração de IRPJ, exigindo diferença de
imposto de renda apurado na DIPJ, mas não recolhida e não declarada em DCTF, mais multa de
ofício e juros de mora correspondentes. Adicionalmente, exige-se multa isolada decorrente do
não recolhimento de estimativas, nos termos do art. 44, inc. II, "b", da Lei no 9.430, de 1996.
Constatou-se que os valores informados em DIPJ, relativos a estimativas, era
superior aos valores informados em DCTF e/ou superior aos valores recolhidos e que o valor do
imposto de renda sobre o lucro real a pagar era superior ao informado em DCTF ou recolhido.
Assim, o contribuinte apresentou impugnação administrativa, alegando que
promoveu a retificação – anterior ao início da ação fiscal – das DCTFS, buscando retificar
eventuais erros nos lançamentos em consideração à escrita fiscal. Alegou ter aderido
parcelamento.
Considerou também que os valores parcelados teriam natureza de confissão de
dívida, inviabilizando a possibilidade de que um contribuinte que esteja pagando o parcelamento
seja sujeito a lançamento de ofício pelos mesmos débitos.
Pugnou igualmente pela não aplicação da multa isolada, com base em
jurisprudência do CARF, cumulada com multa de ofício por falta de pagamento do tributo.
O Acórdão combatido, no entanto, negou provimento à impugnação
administrativa, considerando que: a) a informação prestada na DIPJ dos valores devidos de IRPJ
e de CSLL não caracteriza confissão de dívida, necessitando de lançamento de ofício caso não
tenham sido declarados em DCTF; b) é cabível a exigência da multa isolada cominada pela falta
de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de
ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-
calendário; c) aplicou o entendimento de que, após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ e de CSLL para exigir estimativas não recolhidas
(Súmula CARF 82); d) afastou a possibilidade do parcelamento de estimativas.
Irresignado, o contribuinte oferece Recurso Voluntário contra o Acórdão
recorrido, apresentando a mesma fundamentação já observada na Impugnação Administrativa,
isto é, quanto à: a) insubsistência dos lançamentos efetuados tendo em vista a inclusão dos
débitos no parcelamento; b) impossibilidade de aplicação de Multa Isolada quando encerrado o
período de apuração do tributo e ausente o pagamento de estimativa mensal; c) impossibilidade
de cumulação de Multa de Ofício e Isolada quando do não pagamento de Estimativa Mensal; d)
pede, subsidiariamente, conversão do julgamento em diligência para comprovação do alegado.
É o Relatório.

Fl. 543
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

Voto
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e interposto por parte legítima. Portanto, dele
tomo conhecimento.
Trata-se de auto de infração exigindo diferença de imposto de renda do ano-
calendário de 2012, apurado na DIPJ, mas não recolhida e não declarada em DCTF, no montante
de R$ 2.839.989,10, mais a multa de ofício e juros de mora correspondentes.
A Recorrente alega inicialmente a improcedência do lançamento em razão da
inclusão dos débitos no parcelamento especial da Lei n. 12.996/2014. Nessa linha, sustenta que a
apuração do IRPJ via DIPJ 2013 foi avalizada pela autoridade fazendária, representando a
totalidade dos débitos possivelmente em "aberto" para a respectiva competência (2012), bem
como os mesmos valores estão refletidos no relatório de situação fiscal da Recorrente, em função
de retificação das DCTF referentes ao ano-calendário de 2012, conforme escrita modificativa
entregue em 08/2014 e muito antes da ação fiscal, estranhamente desconsiderada pela cl.
autoridade fiscal.
Sobre este aspecto, a r. DRJ assim se pronunciou:
Para que uma estimativa seja deduzida na apuração do ajuste anual, é necessário
que tenha sido paga, o valor não recolhido não deve integrar o valor apurado no
encerramento do período de apuração. E não poderia ser outro entendimento,
pois essa dedução, bem como as retenções na fonte, como resta claro nos
dizeres da Lei no 9.430, de 1996, é considerada antecipação do imposto devido
no encerramento do período de apuração. Seria totalmente descabido considerar
como antecipação, passível de dedução, o montante que não ingressou nos
cofres públicos, ou seja, o montante não efetivamente pago.
Assim, após o término do ano-calendário, as estimativas não podem ser exigidas
do contribuinte pela Receita Federal do Brasil, pois os efeitos do seu não
pagamento se refletem apenas no imposto de renda anual, apurado com base no
lucro real.
A Súmula no 82 do CARF consolidou a jurisprudência administrativa dispondo
que: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício
de IRPJ e CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Além disso, a Lei no 10.522, de 2002, que dispôs sobre o Cadastro Informativo
dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais - CADIN - e deu outras
providências, vedou expressamente o parcelamento das estimativas, conforme
abaixo:
Art. 14. É vedada a concessão de parcelamento de débitos relativos a: (...)
VI – pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, na
forma do art. 2o da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
As sucessivas leis de regularização fiscal (Lei no 11.941, de 2009; REFIS, Lei
no 9.964, de 2010; PAES, Lei no 10.684, de 2003; PAEX, MP 303, de 2006; Lei
no 12.249, de 2010), à exemplo da Lei no 12.996, de 2014, não abrangeram o
parcelamento das estimativas mensais não pagas.
Fl. 544
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

(...)
O procedimento do contribuinte de deduzir do imposto de renda devido no final
do ano-calendário as estimativas não pagas não encontra respaldo na legislação
citada. Da mesma forma, a pretensão de incluir as referidas estimativas no
parcelamento instituído pela Lei no 12.996, de 2004 (REFIS da Copa) não
encontra respaldo nessa Lei.

Segundo memorial de cálculo apresentado pela Recorrente, os valores
correspondentes às estimativas teriam sido incluídos no referido parcelamento, conforme bem
indicado pela r. DRJ, o parcelamento previsto na Lei 12.996/14 não autoriza a inclusão de
débitos de estimativas, até porque, ao fim do ano calendário, haveria a consolidação do IRPJ
anual. Além disso, a Recorrente não apresenta Extrato e Demonstrativos da Dívida Consolidada
indicando quais os débitos teriam efetivamente sido consolidados no parcelamento,
especificamente o valor do IRPJ 2013. Assim, entendo deva ser mantida a r. decisão recorrida
nesse aspecto.
Tampouco merece prosperar a alegação de que inaplicável a multa isolada quando
encerrado o ano calendário, pois, como se sabe, o recolhimento por estimativas é opção do
contribuinte prescrita no art. 2o da Lei n. 9.430/96:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
(Regulamento)
Assim, uma vez tendo o contribuinte optado pelo referido regime, está sujeito a
suas regras de apuração e potenciais infrações por seu descumprimento.
Nesse aspecto, dispõe o artigo 35 da Lei n° 8.981/95 que a pessoa jurídica poderá
suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre,
através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do
imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
O descumprimento da sistemática enseja a multa prescrita nos art. 43 e 44, inciso
II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n°11.488/07.
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o
do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente,
no
caso
de
pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Assim, uma vez descumprido o recolhimento tempestivo da estimativa, válida a
incidência da multa isolada. Contudo, no caso concreto, além da multa isolada, há lançamento de
imposto devido e multa de ofício, situação vedada, em meu entendimento, inclusive conforme
entendimento consolidado na Súmula CARF n. 105.
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748,
de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012

Tal posicionamento foi recentemente abraçado pela e. Câmara Superior de
Recursos Fiscais, conforme testemunha o Acórdão n. 9101-005.490, julgado em 09 de junho de
2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.
Para ilustrar o posicionamento, transcrevo o voto vencedor do i. Conselheiro Caio
Quintella:
Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pelo I. Conselheiro
Relator, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, em seu fundamentado e robusto voto, no que
tange ao mérito da contenda, submetido a julgamento, referente à concomitância na
aplicação de multas isolada com a multa de ofício paras as exigências apuradas nos
anos-calendário de 2007 e 2008, como será a seguir aduzido.
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente
discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo,
inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
Fl. 546
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento
sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos
fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração
legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado
na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e/ou da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação,
interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e
solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o
indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função
do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto
70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Fl. 547
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, ao término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, para manter o v. Acórdão recorrido, que cancelou as multas isoladas aplicadas
concomitantemente com a multa de ofício, inclusive nos anos-calendário de 2007 e
2008.
Por essas razões, ainda que potencialmente devida a multa isolada, por estar
presente lançamento de multa de ofício, entendo deva aquela ser afastada.
Ante o exposto, conheço do presente Recurso Voluntário para, no mérito, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, apenas para afastar a multa isolada.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 548
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

Jeferson Teodorovicz

Declaração de Voto
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
2.

Não obstante o substancioso voto do(a) eminente Relator(a), peço vênia para
divergir. Nesse sentido, apresento esta declaração de voto com vistas a registrar posicionamento
diverso acerca da concomitância da exigência de multa de ofício e multa isolada por não
recolhimento de estimativa.
3.

Em síntese, sustenta, a recorrente a ocorrência de dupla incidência - multa de
ofício de 75% e multa isolada de 50% - sobre a mesma materialidade; com efeito, defende o
respeito ao princípio da consunção em que a multa isolada é absorvida pela multa referente ao
crédito tributário; salienta ainda que a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas é
devida somente no ano calendário em que a estimativa não foi recolhida.
4.

Veja-se a legislação sobre o tema.
5.

Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei no 9.430 de 1996, o imposto de renda das
pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração
trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual,
mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual –
o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
6.
Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei no 8.981, de 1995, a pessoa jurídica
somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou
balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor
Fl. 549
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo
fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
7.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento
da estimativa, a Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso de não
recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
8.
Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à
falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
9.
Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no
sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do
exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
Fl. 550
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF
no 105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V, da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações
cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já
com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016)

10.
Posteriormente, com a edição da Medida Provisória no 351/2007, convertida na
Lei no 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a incidir
sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)
11.

Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008,
reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf
no 105. Veja-se:
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a
aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública
Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a
totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as
penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da
multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no
Fl. 551
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de
impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em
procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se
aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano causado
pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
12.

Desta feita, verifica-se que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, por exemplo,
glosa de despesa, omissão de receita, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-
calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1o). Lembrando-se de que a multa será
duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964).
13.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida nas hipóteses em que o legislador
houve por bem especificar, in casu, falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso
de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão
logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após
o encerramento do ano-calendário (art. 44, II).
14.
Caso o contribuinte, por exemplo, mesmo sabendo tenha prejuízo fiscal durante
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Daí o lucro real anual ser uma opção
e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
15.
Verifica-se, pois, que as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são
aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica
de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em
bis in idem.
16.
De igual forma, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie.
A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente1. (Grifo nosso)
17.
Como se vê, na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio
necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,

1 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 552
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido
ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.
18.

Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf no 105, alcança
somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. Nesse sentido
tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão
aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa no anocalendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento
principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de
CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf no 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
Fl. 553
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.191 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720515/2015-42

MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no
11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf no 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019)
19.

No caso em análise, a multa isolada refere-se fato gerador ocorrido no ano-
calendário 2012. Portanto, por se tratar de período posterior à Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488, de 2007, e não estar sujeita à Súmula Carf no 105, a multa isolada é
devida.
Conclusão
20.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 554
DF CARF MF
Documento nato-digital