Tribunal: CARF
Processo: 13888.000276/2004-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-18
Data de publicação: 2021-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas incorridas no preparo de cana de açúcar, despesas com armazenagem do extrato da cana, despesas de máquinas e veículos utilizados na realização da colheita e transporte de cana.
COFINS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para comercialização.
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTADIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.000276/2004-33
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.744 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de agosto de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COSAN S/A INDUSTRIA E COMERCIO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as despesas incorridas no preparo de cana de açúcar,
despesas com armazenagem do extrato da cana, despesas de máquinas e
veículos utilizados na realização da colheita e transporte de cana.
COFINS.
INSUMOS.
CONCEITOS
PARA
FINS
DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões
do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS.
NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas
após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que
ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são
Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para
comercialização.
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTADIAS. OPERAÇÕES DE
EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.000276/2004-33
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial nos seguintes
termos: (i) por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento, com relação aos gastos da fase
agrícola e manutenção; (ii) por voto de qualidade, dar-lhe provimento parcial, para reverter a
glosa da armazenagem dos produtos acabados, vencidos os conselheiros Tatiana Midori
Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que negaram provimento . Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que deram provimento. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pelo sujeito passivo e pela
Fazenda Nacional contra acórdão 3401-002.871, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, por voto de
qualidade, deu parcial provimento ao recurso voluntário, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da Cofins não cumulativa, entende-se
que produção de bens não se restringe ao conceito de fabricação ou de
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

industrialização; e que insumos utilizados na fabricação ou na produção de
bens destinados venda não se restringe apenas às matérias primas, aos
produtos intermediários, ao material de embalagem e quaisquer outros bens
que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários para o
processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da receita
tributável, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento da Cofins não cumulativa incidente em suas
aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS.
A aquisição de combustíveis gera direito a crédito apenas quando utilizado
como insumo no processo de produção dos bens vendidos e que geraram
receita tributável.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. RENÚNCIA
FISCAL. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
Não há como reconhecer o direito à apuração de créditos da Cofins não
cumulativa em relação as despesas de aluguel de propriedade rural, por falta
de expressa autorização em Lei.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, a partir de 01/02/2004, apenas as
despesas de frete do produto destinado à venda, ou de armazenagem, geram
direito ao crédito do Cofins ou do Pis não cumulativo.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
Fl. 514
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

O direito de utilizar o crédito da Cofins não cumulativa não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
especifico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação.”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros:
 Não se tratam de insumos os produtos utilizados na plantação da cana
de açúcar, como os bens e serviços relacionados com a formação e
manutenção da sua cultura;
 As despesas incorridas no preparo de cana de açúcar não geram crédito,
pois corresponde a etapa anterior a produção;
 Os custos incorridos com armazenagem de bens em fase de
processamento, semiacabados e acabados que ainda não se
encontravam preparados para comercialização não seriam considerados
insumos;
 Materiais de manutenção, materiais elétricos, ferramentas, serviços
mecânicos e automotivos para máquinas, equipamentos e veículos,
despesas com combustíveis, custos com serviços de manutenção de
equipamentos e instalações, dentre outros bens e serviços relativos à
manutenção, não devem ser considerados insumos.

Em despacho às fls. 350 a 353, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe,
entre outros, que:

O recurso não deve ser conhecido;

Se encontra presente nos autos laudo/parecer técnico referente ao seu
processo produtivo, demonstrando a imprescindibilidade de os setores
da atividade agrícola e a atividade industrial trabalharem de forma
sincronizada e integrada para o sucesso da atividade. Demonstra que
Fl. 515
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

todas as despesas em discussão fazem parte das etapas da cadeia
produtiva.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
insurgindo com a discussão acerca da possibilidade de tomada de crédito das contribuições
sociais não cumulativas sobre as despesas portuárias (e de embarque).

Em despacho às fls. 478 a 481, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, trazendo, entre
outros, que o recurso não deve ser conhecido, e se conhecido, deve ser mantida a decisão
recorrida por seus próprios fundamentos.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos Recursos Especiais interpostos pelo sujeito
passivo e pela Fazenda Nacional, entendo que devo conhecê-los.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, entendo que a
divergência resta comprovada – o que concordo com o exame de admissibilidade constante em
despacho:
Fl. 516
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

“No recorrido, assentou-se que despesas com operações portuárias e de
embarque não se confundem com frete ou armazenagem, nem podem ser
consideradas insumos, logo, não se enquadram nas hipóteses legais para o
crédito.
No primeiro paradigma, assentou-se que o direito ao crédito da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep não se limita aos insumos e partes que se
desgastam em contato com o produto final. No segundo paradigma, assentou-
se que a despesa passível de gerar crédito da contribuição não cumulativa
pode ser incorrida antes ou depois de realizada a produção ou a fabricação do
bem exportado.
Fossem adotadas as interpretações dos paradigmas na decisão recorrida, os
gastos aqui tratados teriam sido reconhecidos como aptos a gerar crédito da
contribuição.”

Em vista do exposto, voto por conhecer os recursos interposto pela Fazenda
Nacional e pelo sujeito passivo.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em recurso
da Fazenda Nacional, o que recordo que suscitou divergência em relação a constituição do
crédito das contribuições sobre:
 As despesas incorridas no preparo de cana de açúcar não geram crédito,
pois corresponde a etapa anterior a produção;
 As despesas com bens e serviços empregados na atividade de
estocagem – armazenagem de insumos inseridos no processo de
produção do açúcar e do álcool;
 As despesas com a manutenção de máquinas e veículos utilizados na
etapa agrícola.

Quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori sobre os critérios a
serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS e da
Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Fl. 517
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
Fl. 518
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Fl. 519
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

Fl. 520
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
Fl. 521
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Fl. 522
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
Fl. 523
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
Fl. 524
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
Fl. 525
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
Fl. 526
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Fl. 527
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Fl. 528
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Fl. 529
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Fl. 530
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas
Fl. 531
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

com: (i) despesas incorridas no preparo de cana de açúcar; (ii) despesas com bens e serviços
empregados na atividade de estocagem – armazenagem de insumos inseridos no processo de
produção do açúcar e do álcool; (iii) despesas com a manutenção de máquinas e veículos
utilizados na etapa agrícola.

Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Em relação às despesas incorridas no preparo de cana de açúcar – que
correspondem a “insumos de insumos”, pois corresponde a etapa anterior a produção, vê-se que
a própria PGFN, bem como a RFB, considerou como insumos para a constituição de crédito das
contribuições;

E, quanto às despesas com armazenagem do extrato da cana - tonéis de álcool,
entendo serem essenciais à sua atividade - pois não há como finalizar o processo de obtenção de
álcool sem isso. Tal como as despesas de armazenagem de produtos semiacabados e acabados.

E, quanto as despesas de máquinas e veículos utilizados na realização da
colheita e transporte de cana – insumos de insumos, vê-se que, aplicando-se o teste de subtração,
é de se considerá-las essenciais a atividade do sujeito passivo. Nessa linha também a própria
RFB considerou no Parecer Normativo no 5.

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, importante
recordar que ressurge com a discussão acerca do direito ao crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre as despesas portuárias, incluindo de despesas de embarque.

Considerando que a atividade da recorrente envolve exportação, resta claro que
tais despesas portuárias são essenciais para a finalização de sua atividade. Ora, os produtos da
Fl. 532
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

recorrente são delicados – o álcool sofre combustão e o açúcar exige delicado manuseio para não
sofrer perda de suas propriedades químicas – principalmente com umidade.

Sendo assim, as despesas portuárias (e de embarque) destinadas à
movimentação, acondicionamento, transporte portuário e estadia durante a exportação são
essenciais para a finalização de sua atividade. O que, por conseguinte, aplicando o conceito de
insumos desenvolvido anteriormente, entendo que assiste razão ao sujeito passivo ao constituir
crédito sobre tais despesas.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional;
 Dar Provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.
(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto:
(a) ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que suscita divergência
de interpretação da legislação tributária quanto há possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre as matérias “1. Gastos com armazenagem (de
produtos acabados)”, e
(b) quanto ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte em relação:
despesas portuárias (embarque/carregamento de navio), como passo a demonstrar a seguir.
a. Recurso Especial da Fazenda Nacional
Fl. 533
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

1. Gastos com armazenagem (de produtos ACABADOS)
No Acórdão recorrido, foram admitidas no cálculo do crédito das contribuição não
cumulativas, Despesas de armazenamento relacionadas a "estoques de insumos, dos bens em fase
de processamento, dos semi-acabados e, dos acabados que ainda não estão prontos para
comercialização".
Neste ponto, expresso meu entendimento quanto ao creditamento de gastos com
“Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização”.
Alega o Contribuinte que desde o plantio, colheita e recebimento da cana-de-
açúcar até o empacotamento e armazenamento do açúcar e do álcool, diversas etapas são
vislumbradas no processo de produção, tornando necessária a verificação de todos os dispêndios
efetivamente incorridos para que, valendo-se da sistemática não cumulativa da COFINS prevista
na Lei 10.833, de 2003, seja reconhecido o direito creditório da recorrente.
Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento de
créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa.
Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo
para fins dessas contribuições.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79/81, da íntegra do acórdão).
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida (Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização),
que no meu entender, não se trata de insumo (porque já está acabado o produto) e não se trata de
armazenamento e frete na venda (porque ainda não está pronto para ser comercializado).
Fl. 534
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

No voto da ilustre relatora, entende que estas despesas geram créditos da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, por serem despesas relacionadas atividades que cuidam
dos produtos acabados que ainda não estão prontos para comercialização. Tratando-se de
verdadeiros insumos - pois são efetivamente utilizados na cadeia produtiva.
Entretanto, sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de
que eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento. Confira-se:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de
insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há qualquer
elemento que demonstre que essas despesas decorrem de armazenamento na operação de venda.
Portanto não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e
nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua
comercialização.
Portanto, dá-se provimento parcial ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
especificamente para esse item.
b. Recurso Especial do Contribuinte
1. Despesas portuárias (embarque/carregamento de navio)
Neste ponto, expresso meu entendimento quanto à Possibilidade de tomada de
crédito das contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas portuárias e de estadias nas
operações de exportação.
As despesas portuárias e de estadia nas operações de exportação foram glosadas
(as despesas com estadia foram integralmente glosados e as despesas portuárias foram
parcialmente glosadas) pela Fiscalização e os julgadores a quo decidiram que essas despesas não
faziam jus ao creditamento por que lhes falta a previsão legal. Elas se referem a gastos com
serviços relacionados ao porto, com destaque para as de movimentação, embarque e estadia.
Fl. 535
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.744 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.000276/2004-33

A Contribuinte afirma, sem, no entanto, demonstrar nos autos, que tais despesas
estão ligadas diretamente ao processo de produção ou que elas deveriam ser consideradas como
de frete ou armazenagem nas operações de venda.
Verifico no Acórdão recorrido, que a contribuinte é uma empresa agroindustrial
que tem por objeto social a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e
demais derivados, entre outras atividades.
Analisando a peculiaridade desses serviços demandados no porto, entendo que
não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do
processo produtivo para a produção de açúcar e álcool.
Primeiro porque são serviços prestados após o encerramento do processo
produtivo. Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos
fatores essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e
relevância (integre ou faz parte do processo de produção), na linha em que decidiu o STJ.
Saliente-se que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Concluo destacando que, as despesas glosadas não se confundem com despesas
que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o
inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, como pretende o Sujeito Passivo e que, portanto, não
há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa.
Portanto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte quanto a esta matéria.
Conclusão
À vista do exposto, voto por: (a) dar provimento parcial ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, para restabelecer a glosa de crédito sobre gastos com
armazenagem de produtos acabados e (b) negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 536
DF CARF MF
Documento nato-digital