Tribunal: CARF
Processo: 10380.005187/2007-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO GOMES FAVACHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 30/09/2006
CONSTRUÇÃO CIVIL. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE NA FALTA OU DEFICIÊNCIA NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. COMPROVAÇÃO DA DEFICIÊNCIA.
Constatada a deficiência ou falta de contabilidade, o método de arbitramento das contribuições devidas na obra de construção civil se justifica quando reste comprovado, no curso da Fiscalização, que a contabilidade apresenta grau de deficiência que a torne imprestável para a identificação da base de cálculo das contribuições devidas.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.005187/2007-49
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.155 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
02 de setembro de 2021
Recorrente
INTEGRAL ENGENHARIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 30/09/2006
CONSTRUÇÃO CIVIL. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE NA
FALTA
OU
DEFICIÊNCIA
NA
ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL.
COMPROVAÇÃO DA DEFICIÊNCIA.
Constatada a deficiência ou falta de contabilidade, o método de arbitramento
das contribuições devidas na obra de construção civil se justifica quando reste
comprovado, no curso da Fiscalização, que a contabilidade apresenta grau de
deficiência que a torne imprestável para a identificação da base de cálculo das
contribuições devidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto de Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho - Relator
(documento assinado digitalmente)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega (Suplente convocado), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata o Auto de Infração da NFLD 35.969.341-5, expedida em 17/10/2006 (fls. 2
a 90) acobertada pelo MPF 09334033F00, de 04/09/2006, em fiscalização da obra representada
pela Matrícula CEI 50.011.81947/72, executada no período de 01/2003 a 03/2006, na qual se
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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imputa à Recorrente o fato de haver deixado de apresentar o livro diário, no período de 01/2005
a 03/2006, com as formalidades legais exigidas, tais como o registro na Junta Comercial do
Estado, o que, segundo a Fiscalização, configura violação das normas de que tratam o art. 473,
V, da Lei no 8.212/91 e art. 472, §1o, da IN SRP no 003/05.
Segundo o Relatório Fiscal (fl. 46), a Recorrente corrigiu parcialmente a falta,
registrando o Livro Diário do exercício 2005. Não obstante, fora lavrada a NFLD 35.969.339-3
para punir referido comportamento. O Relatório ainda aponta que, quanto à falta referente aos
meses de 01 a 03/2006, adotou o procedimento de aferição indireta, conforme padrão da obra e
área construída, calculados pelo Sistema Previdenciário DISO (Declaração e Informação Sobre
Obra), com base no art. 33, § 4o, da Lei 8.212/91, que toma como critério da apuração do valor
da mão-de-obra empregada as tabelas do CUB (Custo Unitário Básico) divulgadas pelo
SINDUSCON (Sindicato da Indústria de Construção Civil).
Notificada, a Recorrente apresentou Impugnação, em 06/11/2006 (fls. 96 a 130),
pedindo a anulação do auto de infração. Conforme apontado na decisão da DRJ, foram
apresentados os seguintes argumentos, in verbis:
1) Não é possível ao contribuinte identificar quem é o órgão competente para fiscalizar
a legislação previdenciária, pois nos documentos que compõem a NFLD ora aparece o
Instituto Nacional do Seguro Social — INSS, ora a Secretaria da Receita Previdenciária
— SRP do Ministério da Previdência Social, ora a Receita Federal do Brasil do
Ministério da Fazenda.
2) Nos termos do Decreto n° 5.755/06, o único órgão competente é a SRP. Dessa forma,
os documentos ARO e Relação de Contribuições emitidos pela Receita Federal do
Brasil são nulos, pois esta é um órgão inexistente.
3) A motivação do direito de usar o método da aferição indireta é obscura e
contraditória, pois o Auditor Fiscal primeiro informa que o contribuinte não apresentou
o Livro Diário de 2005, para logo após dizer que esse livro foi apresentado ainda no
decorrer da ação fiscal, devidamente registrado na Junta Comercial.
4) O Livro Diário do primeiro trimestre de 2006 foi apresentado, com todos os registros
contábeis e respectivos documentos comprobatórios de todos os fatos geradores das
obrigações contributivas. Esse livro não estava ainda autenticado porque, como é praxe
entre as empresas comerciais de todo o país, a encadernação e a autenticação dos livros
contábeis somente são obrigatórias após o encerramento do exercício financeiro.
5) A exigência de que seja realizada a formalização extrínseca do Livro Diário após 90
(noventa) dias dos fatos geradores é ilegal, pois não está prevista na Lei n° 8.212/91,
tampouco no Código Civil Brasileiro - CC, constando apenas no art. 225, parágrafo 13,
do RPS. De acordo com o CC, arts. 1.185 e 1.186, esse livro somente deve ser
formalizado após o lançamento do balanço patrimonial e do resultado econômico.
Ademais, a competência de instituir normas regulamentadoras sobre registro ou
autenticação de livros comerciais pelas Juntas Comerciais é exclusiva do Departamento
Nacional do Registro do Comércio — DNRC. Assim, foi ferido o princípio da
legalidade, devendo a NFLD ser anulada.
6) A Lei n° 10.593, publicada em 09/12/2002, em seu art. 8°, estabelece como
atribuição dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Previdência Social a efetuação
da lavratura de Auto de Infração quando houver descumprimento de obrigação legal.
Portanto, como não existe a obrigação legal de cumprir o prazo regulamentar de 90
(noventa) dias, houve excesso de poder.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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7) "Esse procedimento administrativo fiscal se caracteriza pelo abuso de poder da
autoridade fiscalizadora, pelo excesso de exação ao exigir o cumprimento de obrigação
contributiva não prevista em lei, nos termos do Código Penal, art. 316, parágrafo 1o”
8) O Auditor Fiscal não provou que o contribuinte deixou de apresentar prova regular e
formalizada do montante dos salários pagos pela execução da obra de construção civil,
não podendo ser aplicado o art. 234 do Regulamento da Previdência Social. Todos esses
salários encontram-se devidamente formalizados através de folhas de pagamento,
recibos de rescisão contratual e recibos de férias e estão declarados em Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações A.
Previdência Social — GFIP. Esses documentos se encontravam devidamente
escriturados nos livros contábeis e foram apresentados tempestivamente à autoridade
fiscalizadora.
9) Apenas para satisfazer a autoridade fiscal, a empresa requereu a autenticação do
Livro Diário relativo ao primeiro trimestre de 2006, conforme as cópias dos termos de
abertura e encerramento anexos. Dessa forma, não há causa para persistir o arbitramento
do débito.
10) De acordo com a Instrução Normativa — IN SRP no 03/05, a Declaração e
Informação sobre Obra — DISO é documento de responsabilidade do contribuinte ou
responsável pela obra de construção civil, sendo nula a DISO emitida de ofício pelo
AFPS em nome do contribuinte. Não foi assinada pelo sujeito passivo nenhuma DISO
na competência 09/2006, já que esse documento foi emitido logo após a conclusão da
obra.
11) O ARO também é nulo, pois não contém a assinatura ou identificação de nenhum
servidor público responsável por sua emissão, tampouco há via desse documento
assinada pela declarante.
12) Por fim, requer seja conhecida e provida a defesa, para o fim de ser julgada
improcedente a NFLD, com a declaração da sua nulidade e o consequente
arquivamento.
Instruiu a defesa com os documentos (fls. 131 a 270). Em face dos argumentos e
provas apresentados pela Recorrente, a DRJ de Fortaleza, por meio do Despacho 984 – 6a
Turma, de 23/08/07 (fls. 292 a 298), converteu o julgamento em diligência, para determinar as
seguintes ações:
a) Seja verificado se o livro correspondente as cópias dos termos de abertura e
encerramento apresentadas refere-se ao período 01/2006 a 03/2006;
b) Se o livro em questão está registrado na Junta Comercial em 01/11/2006, devendo ser
analisado; porém se o mesmo padecer de outros vícios não relacionados com a sua
autenticação, que o invalidem para comprovar os fatos geradores em tela, sejam
discriminados os motivos para a sua desconsideração;
c) Não sendo detectado outro vício, que sejam verificado os reais valores das bases-de-
cálculo e das contribuições devidas, devendo ser feito o levantamento com a sua
discriminação em Informação Fiscal, que deverá ser entregue ao contribuinte, sendo
reaberto o prazo para defesa.
Em resposta constante (fls. 312 a 340), a Autoridade Fiscal responsável pela
lavratura emitiu Relatório Complementar. Destaca-se os seguintes pontos:
5. Em diligência procedida junto ao contribuinte, verificou-se que os livros diários de
2004 (n. 53,54) e 2005 (n. 55,56) foram retificados, bem como a declaração de imposto
de renda pessoa Jurídica dos mesmos exercícios, o livro diário de janeiro a dezembro de
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2006 (n. 57,58) e os livros de 2004 e 2005 (retificados) foram registrados em
03/03/2008.
6. Na análise dos livros apresentados a fiscalização, foi constatada também a omissão de
diversas rescisões de contrato de trabalho. Segue, abaixo, a relação de segurados
empregados omitidos da escrituração contábil da obra de construção civil mat. CEI
50.011.81947/72 (código de obra 148):
8. Em face do exposto, as contribuições previdenciárias foram apuradas através do
procedimento de aferição indireta, em face de a contabilidade registrada não registrar o
movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço. No entanto, foi emitido
novo Aviso para regularização de obra (ARO), para atender ao disposto no art. 446, H
da Instrução Normativa SRP 03, de 14/07/2005.
Foi emitido também pelo Auditor Fiscal um demonstrativo para retificação dos
valores devidos à Previdência Social, em razão da incorporação das regras do art. 446, II, da IN
SRP no 03/05 e elaborado novo ARO. Instado a se manifestar, a Recorrente o fez com a
Impugnação complementar constante (fls. 531 a 571) na qual arguiu:
1) O prazo para defesa somente findou em 23/04/2008, sendo a nova defesa, pois,
tempestiva.
2) O motivo alegado pelo Auditor Fiscal notificante para ter sido efetuada a aferição
indireta foi não constar na contabilidade as rescisões de contrato de trabalho referentes à
obra de construção civil em questão. Contudo, a própria autoridade fiscal reconheceu
que houve a apresentação das copias das rescisões de contrato de trabalho, portanto não
podia ter-se utilizado desse procedimento.
3) Da análise minuciosa das GFIPs e Guias da Previdência Social — GPSs, pôde o
Auditor Fiscal constatar que a impugnante em nenhum momento deixou de prover o
devido recolhimento das contribuições previdenciárias dos segurados e da própria
empresa. Assim, não há como considerar inidôneas, omissas ou de escrituração contábil
irregular as diversas rescisões de contrato de trabalho dos empregados da obra, haja
vista estarem discriminadas no Razão Analítico da empresa os valores correspondentes.
4) A NFLD originalmente lavrada foi baseada na omissão do contribuinte em apresentar
o Livro Diário do período 01/2005 a 03/2006, bem como a ausência de recolhimentos
das contribuições previdenciárias. Entretanto, o contribuinte apresentou impugnação,
refutando esses argumentos, após o que houve a conversão do julgamento em diligência
para melhor apuração da realidade fática apresentada, uma vez que "... a empresa
apresentou, no bojo da impugnação, os documentos que foram qualificados pelo nobre
Auditor da Receita Federal do Brasil como sendo omissos ou que a contabilidade
registrada não abrange todo o período da obra".
5) No decorrer da diligência, o Auditor Fiscal aferiu que havia omissões na escrituração
contábil da empresa quanto a rescisões de contrato de trabalho da obra, alterando o
lançamento anterior, já que as supostas irregularidades anteriores foram sanadas. Dessa
forma, foi lavrada NLFD complementar, sendo reduzida a importância a ser recolhida
pela empresa à Previdência Social. Entretanto, as possibilidades de revisão do
lançamento estão previstas nos arts. 145 e 149 do Código Tributário Nacional,
particularmente no art. 149, VIII, quando deve ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião do lançamento anterior.
6) "... O que não se verifica é justamente a motivação, vez que o ato do fiscal consistiu
apenas em descaracterizar a escrita contábil da empresa para em seguida, proceder a
aferição indireta das contribuições devidas, conforme se verifica nas afirmações do
próprio Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil..."
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7) Diante da ausência de motivação, houve ofensa à Teoria dos Motivos Determinantes,
pois foi comprovado que inexiste a realidade fática mencionada no ato como
determinante da vontade, estando o lançamento inquinado pelo vício da ilegalidade.
8) O método utilizado para a aferição indireta não é adequado, devendo ser efetuada
uma investigação mais profunda de elementos que demonstrem que a contabilidade não
espelha o movimento real da mão-de-obra utilizada. A Diretoria de Arrecadação e
Fiscalização criou critério pelo qual os dados da obra (área, número de pavimentos,
número de unidades autônomas etc.) são repassados para um programa eletrônico e,
milagrosamente, segundos depois, surge o custo da obra, o total de salários-de-
contribuição etc. Nas instruções, o órgão arrecadador recomenda aos fiscais que, no que
concerne à construção civil, se forem constatadas diferenças entre os recolhimentos
efetuados pela empresa e os valores resultantes da aplicação dos parâmetros utilizados
pelo INSS, estes devem prevalecer.
9) As próprias alterações normativas do INSS indicam a fragilidade do sistema de
fiscalização, que utiliza a tabela do CUB, sem levar em conta diversos conceitos,
classificações, recomendações e normas de procedimento da ABNT. "... A fiscalização,
em resumo, utiliza-se de um artificio de cálculo. O que supostamente fundamenta-se no
CUB, não passa de um embuste tecnicamente armado para sustentar notificações
fiscais..."
A apresentação da Impugnação complementar levou a DRJ/FOR, em 21/07/08 a
emitir o Despacho no 1.346 – 6a Turma (fls. 801/807). O motivo da diligência foi o fato de se
haver constatado “que a rescisão da grande maioria dos segurados listados pelo auditor fiscal
notificante está registrada no Livro Razão, ainda que sob conta diferente daquela que consta
nas cópias anexadas ao Relatório Fiscal Complementar”.
Com isso, se determinou que o auditor fiscal aprofundasse a verificação do
registro das rescisões nos livros contábeis, analisando todas as contas, e emitisse novo Relatório
Fiscal Complementar, no qual seja registrado de forma manifesta quais as rescisões que não
foram contabilizadas.
Por meio da emissão de novo Relatório Complementar (fls. 871 a 883), a
Autoridade Fiscal informou que:
9. De fato, as rescisões foram contabilizadas, ainda que algumas tenham sido
escrituradas em centro de custo diverso da obra sob análise, conforme pode ser
depreendido no documento juntado às folhas 380 dos autos. Note-se que o lançamento
correto seria no código 148 (obra Edifício Spazio Bezerra de Menezes, e o contribuinte
lançou rescisões no código 212 (Reforma do NAM1 11 Etapa).
9. No que tange às rescisões de Francisco Reginaldo Nunes e José Paulino Pereira, a
empresa comprovou os registros das rescisões conforme fls. 385 e 697. respectivamente,
do Livro Razão.
10. No que concerne à rescisão do segurado Adão José Silva Pereira a empresa
demonstra as fls. 249 do Livro Razão lançamento contábil de mesmo valor bruto de
pagamento da aludida rescisão sendo que, no histórico respectivo, consta o termo
"DNP".
11. As rescisões dos segurados Pedro Teixeira Cacau, Valtermir Moreira do
Nascimento, Luiz Alencar de Lima e Alexandre Gomes da Paz, conforme documentos
apresentados pelo contribuinte, foram lançadas no Livro Razão (dia 15/02/2006 Conta
114214801, fls. 256), de forma englobada, cujo histórico retrata 'PDD Bezerra de M
Resc. Diversas".
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12. Nas rescisões dos segurados José Irismar de Melo, José Aroldo de Queiroz da Silva,
Marcos Antônio de Paula Silveira, Charles dos Santos, José Wilton Araújo de Sousa e
José Airton da Silva, verificou-se que os valores constantes dos totais líquidos das
respectivas rescisões divergem dos montantes escriturados pelo contribuinte no Livro
Razão conforme planilha abaixo:

SEGURADOS
VALOR DE
RESCISÃO
CONTABILIZADO
FLS.
DO
RAZÃO
RAZÃO -
PAGINA
DOS
AUTOS
VALOR
CONSTANTE
DO
DOCUMENTO
DE
RESCISÃO
DE
CONTRATO
DE
TRABALHO
RESCISÃO
-PAGINA
DOS
AUTOS
JOSÉ IRISMAR
DE MELO
2.154,00
822

3.509,58
215
JOSÉ
AROL.D0
QUEROZ
SILVA
812,41
256
379
1.132,51
381
MARCOS
ANTONIO DE
PAULA
SILVEIRA
1.433,37
256
379
1.969,47
382
CHARLES
DOS SANTOS
434,28
256
379
754;38
383
JOSE WILTON
ARAUJO DE
SOUSA
335,49
408
336
260,93
343
JOSE AIRTON
DA SILVA
1.028,77
405
340
1.669,12
347

13- O contribuinte alega que as divergências devem-se a adiantamentos concedidos aos
segurados e que os valores das contribuições previdenciárias foram pagas. Note-se que
não existem descontos, nas aludidas rescisões de contrato de trabalho que justifiquem as
discrepâncias entre os respectivos valores.
Intimado desse documento (fls. 871), a Recorrente não apresentou nova
Impugnação complementar.
O Acórdão 08-15.256 – 6a Turma DRJ/FOR julgou procedente o lançamento
adotando os seguintes fundamentos (fls. 900 a 932):
A exigência de que os valores relativos aos fatos geradores das contribuições
previdenciárias sejam escriturados nos Livros Diário e Razão após 90 (noventa) dias da
sua ocorrência está expressa no art. 225, §13, do Regulamento da Previdência Social —
RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99. Essa determinação consiste em obrigação
acessória imposta ao sujeito passivo tendo em vista a fiscalização das contribuições
previdenciárias.
Por outro lado, não está dito no Código Civil, arts. 1.185 e 1.186 que o livro Diário
somente deve ser formalizado após o lançamento do balanço patrimonial e do resultado
econômico. O que está dito é que a sociedade empresária que substituir o Livro Diário
pelo livro Balancetes Diários e Balanços deve escriturar a posição diária de cada uma
das contas ou título contábeis em forma de balancetes diários e o balanço patrimonial e
o de resultado econômico no encerramento do exercício.
Ademais, mesmo sendo estipulado um prazo para a formalização do Livro Diário na lei
civil, diante da previsão do CTN para o estabelecimento de obrigações acessórias pela
legislação tributária, pode esta determinar prazo diverso para os fins da fiscalização das
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições previdenciárias. Outrossim, a competência para estipular obrigações
tributárias acessórias prevalece, para fins de fiscalização de tributos, sobre normas
regulamentadoras instituídas pelo Departamento Nacional do Registro do Comércio.
Dessa forma, restou claro que o Livro Diário referente ao período 01/2006 a 03/2006
que foi apresentado à fiscalização não estava registrado na Junta Comercial, não
estando, pois, todo o lapso de tempo no qual foi executada a obra em questão albergado
por escrituração contábil devidamente formalizada.
A Lei n° 8.212/91, no seu art. 33, §3°, dispõe que, ocorrendo a apresentação deficiente
de qualquer documento ou informação, o Fisco pode inscrever de ofício importância
que reputar devida, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário. Vale lembrar que
o art. 233, parágrafo único, do RPS, dispõe que o documento que não preenche as
formalidades legais é deficiente. Ademais, no caso de obra de construção civil, no art.
33, §4°, da Lei n° 8.212/91, na redação anterior à Medida Provisória — MP n° 449/08,
o legislador determinou que, na falta de prova regular e formalizada, o montante dos
salários pagos pela sua execução pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução, cabendo ao
proprietário dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa
corresponsável o ônus da prova em contrário.
Quantos aos demais argumentos da Impugnação, o Acórdão rebateu:
Da legislação retro exposta, extrai-se que a DISO é um documento que deve ser
assinado pelo contribuinte quando ele comparece espontaneamente ao Fisco para
regularizar o recolhimento das contribuições previdenciárias relativas aos segurados que
prestaram serviços em obra de construção civil. Por sua vez, após a apresentação
voluntária desse documento, é emitido o ARO, que se destina a informar ao contribuinte
o cálculo das contribuições a recolher.
Todavia, esse procedimento não se aplica ao caso sob foco, pois aqui não houve
comparecimento espontâneo da empresa para regularização, mas sim uma ação fiscal
que redundou na lavratura de NFLD, com a aferição indireta das remunerações dos
segurados empregados envolvidos na obra de construção civil em questão, motivada
pela apresentação de livro contábil relativo à parte do período de execução dessa obra
sem o devido registro na Junta Comercial. Ora, se a aferição indireta decorreu da
apresentação deficiente de documentação da empresa, seria absurda a exigência de que
ela própria assinasse uma declaração dizendo que deve as contribuições em tela.
Quanto a alegação de que o método utilizado para a aferição indireta não é adequado,
deve ser observado que o Auditor Fiscal obedeceu às regras ditadas por meio da
Instrução Normativa — IN SRP n° 03/05, tendo agido conforme a legislação pertinente.
O equívoco cometido no ARO, pois, constitui mera irregularidade, erro de forma que
não atingiu o conteúdo do ato realizado, já que o ARO é um dos anexos do Relatório
Fiscal, conforme já comentado, e consta o nome da Secretaria da Receita Previdenciária
em todos os documentos de constituição do crédito, além de ter sido incluída no
relatório FLD a legislação que fundamentou a competência para fiscalizar, arrecadar e
cobrar as contribuições em questão.
Do exposto até aqui, já se vislumbra que, ao apurar os valores por aferição indireta em
face da não formalização do Livro Diário de 01/2006 a 03/2006 e lavrar a NFLD, o
Auditor Fiscal agiu conforme a legislação pertinente, cumprindo as disposições contidas
em lei, decreto e instrução normativa. Portanto, não se pode falar em abuso de poder,
muito menos se pode dizer que houve o crime de excesso de exação previsto no art. 316,
§1°, do Código Penal. Não se pode olvidar que somente se pode afirmar que alguém
cometeu crime após o devido processo legal, no qual o acusado se valha de amplo
direito de defesa.
Fl. 1064
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Quanto aos fatos ocorridos após a apresentação da defesa, foi registrado no
Acórdão:
Conforme dito alhures, o art. 33, §4°, da Lei n° 8.212/91 determina que diante da falta
de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução de obra de
construção civil pode ser obtido mediante aferição indireta, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Dessa forma, não estando devidamente formalizado o livro Diário do período 01/2006 a
03/2006, cabia ao contribuinte o ônus de provar a não existência dos fatos geradores
apurados por aferição indireta conforme comando legal, sob pena de prosperar o
lançamento.
Portanto, quando o sujeito passivo apresentou o livro formalizado após o encerramento
da ação fiscal, a diligência foi no sentido de esclarecer se essa prova era suficiente para
comprovar a não existência dos fatos geradores em questão. Saliento que mesmo que
esse livro tivesse se prestado a provar esse fato, ainda assim estaria correto o
procedimento inicial efetuado pelo Auditor Fiscal, de usar o método de aferição
indireta.
Todavia, o fato de, dentre os termos de rescisão de contrato de trabalho apresentados
pela empresa, haver documentos cujos valores foram contabilizados em conta referente
a outra obra demonstra que a contabilidade da empresa não registra o movimento real da
remuneração de seus segurados. Ainda a corroborar essa afirmação está o fato de que há
valores lançados na contabilidade os quais a empresa alega se referirem as rescisões,
mas que não equivalem aos montantes dos termos apresentados. Nesses casos, não
procede a justificativa de que houve descontos, tendo em vista que não constam
abatimentos nos aludidos documentos que, aplicados, harmonizem as importâncias em
questão.
Por outro lado, a diminuição do valor apurado sugerida pelo Auditor Fiscal decorreu
basicamente da consideração, para fins de conversão de remunerações em área
regularizada, não mais daquelas cujas contribuições haviam sido recolhidas, mas sim
das remunerações informadas em Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informações da Previdência Social — GFIP.
Conforme se vê no caput dos arts. 445 e 446 da IN SRP n° 03/05, somente podem ser
consideradas para fins de dedução da Remuneração da Mão-de-Obra Total — RMT as
remunerações correspondentes a contribuições recolhidas. No primeiro cálculo efetuado
pelo Auditor Fiscal já haviam sido contemplados todos os recolhimentos relacionados
de forma inequívoca à obra. Destarte, considero equivocada a efetivação do novo
cálculo, devendo ser mantido o valor originalmente apurado.
Diante dessa decisão, resta desnecessária a análise do argumento da impugnante de que
a mudança dos valores apurados corresponderia a uma revisão de ofício albergada pelo
art. 149, VIII do CTN e o Auditor Fiscal notificante não motivou essa retificação.
Notificado do Acórdão em 12/06/09, (fl. 940), a Recorrente interpôs Recurso
Voluntário, em 08/07/09 (fl. 942/992), requerendo a anulação integral da NFLD 35.969.341-5.
Subsidiariamente, que seja considerado correto o segundo cálculo realizado pela Autoridade
Fiscal, no valor de R$ 107.566,10, proveniente da Revisão de Ofício realizada, fundamentando
seus pedidos nos seguintes argumentos.
Quanto à consideração do segundo cálculo realizado pela Autoridade Fiscal após a
Impugnação apresentada:
Fl. 1065
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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5.3 Independente de o Auditor Fiscal, o mesmo que procedera ao lançamento do
primeiro cálculo, ter invocado o art. 149, VIII do CTN; o fato é que fora realizada uma
revisão de oficio, por determinação da DM/Fortaleza quando determinou que os autos
fossem convertidos em diligências.
5.4 Realizado o lançamento, somente é dado ao Fisco alterá-lo nos termos do artigo 149
do CTN, e, mesmo nessas hipóteses, faculta-se ao administrador realizar novo
lançamento, reabrindo-se o processo administrativo desde o seu nascedouro. Nessa
ocasião, faz-se oportuno a transcrição do referido dispositivo legal em voga, in verbis:
5.10 Desconsiderar a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito Complementar
NFLD n°. 35.969.341-5, para manter o cálculo original, onde a própria autoridade
administrativa reviu o lançamento, nos termos do art. 149, VIII do CTN, é ofender o
princípio da estrita legalidade tributária e da moralidade.
5.12 Ressalta-se ainda que a revisão de ofício, não é uma faculdade do Fisco, mas um
dever funcional, sob pena de se macular o princípio da estrita legalidade tributária.
Quanto ao procedimento de aferição indireta:
5.22 Há de se reconhecer, no entanto, que não poderia o nobre Auditor Fiscal da Receita
Federal do Brasil utilizar-se do procedimento de 'aferição indireta', uma vez que o sábio
Auditor reconhece quando do exame da documentação requisitada, conforme o Termo
de Intimação para a Apresentação de Documentos - TIAD, datada de 10 de março de
2008, que houve a apresentação das cópias das rescisões de trabalho, ad litteris:
5.23 Além desse aspecto abordado acima, o próprio Auditor Fiscal pôde constatar na
análise minuciosa das GFIP/GPS do período que fora sujeito a fiscalização que a
empresa, ora Recorrente, em nenhum momento deixou de prover o devido recolhimento
das parcelas correspondentes as contribuições previdenciárias dos segurados e da
própria empresa.
5.24 Por conseguinte, não há como considerar como inidônea, omissas ou de
escrituração contábil irregular as diversas rescisões de contrato de trabalho dos
empregados da obra de construção civil mat. CEI 50.011.81947/72 (código de obra 148
- Spazio Bezerra de Menezes), haja vista que está discriminada no Razão Analítico da
empresa INTEGRAL ENGENHARIA LTDA. a relação nominal dos empregados na
referida obra por período e com as respectivas importâncias pagas a título de rescisão.
Quanto à desconsideração da escrita contábil da empresa:
5.32 Denota-se claramente a não motivação do ato do fiscal, que simplesmente consistiu
em descaracterizar a escrita contábil da empresa para em seguida, proceder a aferição
indireta das contribuições devidas, conforme se verifica nas afirmações do próprio
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, testificada nos fólios do Relatório da
Notificação Fiscal de Lançamento de Débito de Retificação (NFLD) n°. 35.969.341-5,
que ora o transcreve abaixo, ad litteris:
5.37 Por conseguinte, faz-se imperiosa a necessidade de motivação do ato
administrativo do Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil ao desconsiderar a escrita
contábil da empresa, ora Recorrente, sem especificar por quais motivos estão sendo
descartados a contabilidade, apenas suscitando que estava "omissa”.
5.38 Porém, prova-se que não houve quaisquer omissão ou irregularidade da
escrituração contábil da empresa, haja vista que a mesma disponibilizou todos os dados
referentes aos segurados empregados na mão-de-obra da construção civil sob a mat. CEI
50.011.81947/72 (código de obra 148), devidamente registrado no Razão Analítico da
conta 114214801 - Spazio Bezerra de Menezes.
Fl. 1066
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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5.39 Além da ausência da 'motivação' no discriminem do ato administrativo do
lançamento ex officio da NFLD no. 35.969.341-5, houve, consequentemente, a ofensa a
Teoria dos Motivos Determinantes, teoria esta que versa sobre o motivo do ato
administrativo deve sempre guardar compatibilidade com a situação de fato que gerou a
manifestação de vontade.
5.42 Nessa ocasião, não cabe a assertiva do nobre Auditor Fiscal da Receita Federal do
Brasil em utilizar-se do instrumento de 'aferição indireta' para cobrar as possíveis
contribuições sociais não recolhidas dos trabalhadores da obra suscitada acima.
5.43 Na realidade, bastaria que aquele fizesse um confronto entre os valores apurados e
recolhidos nas GFIP's/GPS's com a escrituração contábil da empresa ora fiscalizada para
se apurar que não houve qualquer falta de recolhimento das contribuições
previdenciárias concernente aos trabalhadores dispostos na referida mão-de-obra, bem
como houve o devido detalhamento nominal de cada um no Razão Analítico da
empresa.
Quanto à utilização do CUB para métrica de cálculo na aferição indireta, aduz
que:
5.48 Torna-se necessária uma pesquisa com maior profundidade, detectando a
existência de elementos que provem que a escrituração contábil não reflete a realidade
da mão de obra empregada ou que levem o AFRF a utilizá-la apenas como elemento
subsidiário, para fins de fiscalização, verbo gratia, a Construtora J.J. Ltda., o AFRF
constata que o recolhimento médio da contribuição previdenciária em relação a cada
obra corresponde a 30% do valor obtido por aferição indireta e que a contabilidade
encontra-se em situação regular, não sendo constatado pagamentos a empregados sem
registro, nem, tampouco, documentos não contabilizados. Da análise, conclui-se que há
indício de sonegação.
5.51 É evidente ao senso comum que alguns elementos de análise de custo na indústria
da construção civil não precisam de muito suporte técnico para um estudo de coerência.
É impossível obter razões de convencimento quando, por exemplo, o número de
funcionários numa determinada obra de construção civil é disparatadamente inferior
àquele que, por intuição, se poderia esperar. Isto, porém, tem seus limites. Entre o
disparate e o razoável existe uma grande distância.
5.52 No entanto, esse processo de "fiscalização por indício" está justamente na forma de
obter parâmetros. Como já foi referido, o INSS optou por um índice setorial - o Custo
Unitário Básico (CUB). O histórico das diversas ordens de serviço da Diretoria de
Arrecadação e Fiscalização mostra um sem fim de tentativas de aperfeiçoar o processo.
Ocorre que o Custo Unitário Básico é parte de uma norma técnica abrangente, onde
Custo Unitário e Custo Global passam por diversos conceitos, classificações,
recomendações, e normas de procedimentos. Tudo isto normalizado pela ABNT, na
NBR n°. 12.721/92.
Quanto ao não aproveitamento das deduções, afirma:
5.65 As deduções da RMT (remuneração da mão-de-obra total) aproveitadas pelo
Auditor Fiscal devem ser consideradas, incluindo os valores das GFIP's substituídas, em
face do momento e da fundamentação da verificação.
5.68 Oportuno destacar que as GFIP's não foram modificadas após o encerramento da
ação fiscal pelo simples motivo de que, apenas ad argumentandum isso tivesse
acontecido, haveria impossibilidade real do Auditor Fiscal ter tido acesso as mesmas.
É o relatório.
Fl. 1067
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator.
Preliminarmente, conheço do Recurso Voluntário, dado o preenchimento dos
requisitos de admissibilidade, em especial a tempestividade.
Obra de Construção Civil. Método de aferição indireta.
A leitura dos autos evidencia que o cerne da lide está assentado na investigação
sobre a ocorrência da hipótese de aplicação do método de aferição indireta para cálculo das
contribuições previdenciárias devidas em razão da obra de construção civil acobertada pelo CEI
50.011.81947/72, que compreendeu o período de 11/2003 a 03/2006. A sorte de todas as demais
questões tratadas no caso depende do enfretamento prévio dessa questão.
Segundo a interpretação da Fiscalização, o fato de a Recorrente haver apresentado
os livros diários de 01/2006 a 03/2006 (três últimos meses da obra) sem estarem registrados na
Junta Comercial representa omissão quanto às formalidades legais exigidas por lei em grau
suficiente a se autorizar a desconsideração de toda a contabilidade da empresa relacionada à obra
de que trata o presente caso. Neste ponto, importante rememorar o argumento adotado para a
autuação na fl. 46 do Relatório Fiscal:
3. O contribuinte deixou de apresentar o livro diário, no período de 01/2005 a 03/2006,
com as formalidades legais exigidas, tais como o registro na Junta Comercial do Estado.
Ressalte-se que o contribuinte corrigiu parcialmente a falta durante a ação fiscal, eis que
registrou o Livro Diário do exercício de 2005. Em virtude dessa infração, o contribuinte
foi autuado Al 35.969.339-3.
Essa omissão, acrescenta o Relatório, permite a aplicação da norma de que tratam
os art. 473, V, da Lei no 8.212/91 e art. 472, §1o, da IN SRP no 003/05, que autorizam a aferição
indireta das contribuições.
Art. 472. A obra ou o serviço de construção civil, de responsabilidade de pessoa
jurídica, deverá ser auditada com base na escrituração contábil, observado o disposto
nos arts. 419 e 421, e na documentação relativa à obra ou ao serviço.
§1° Os livros Diário e Razão, com os lançamentos relativos à obra, serão exigidos pela
fiscalização após noventa dias contados da ocorrência dos fatos geradores.
Art. 473. A base de cálculo para as contribuições sociais relativas à mão-de-obra
utilizada na execução de obra ou de serviços de construção civil será aferida
indiretamente, com fundamento nos §§ 3o, 4o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212, de 1991,
quando ocorrer uma das seguintes situações: (...)
V - quando os documentos ou informações de interesse da SRP forem apresentados de
forma deficiente.
Nesse contexto, tem-se que a apresentação do Livro Diário de 01/06 a 03/06 sem
o registro na respectiva Junta Comercial equivale a apresentação de documentos ou informações
Fl. 1068
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.005187/2007-49

de interesse da SRP de forma deficiente (inciso V), pois ele – o Livro Diário – deveria
escriturado e registrado na Junta Comercial respectiva.
Com essas considerações, reputo válida a desconsideração da escrita contábil da
Recorrente. Afinal, como consignado no Relatório Fiscal (fl. 46), a escrita apresentou problemas
que exigem a aplicação do método de aferição indireta.
Registra-se ainda que já existe precedente desta 1a Turma ao (Acórdão
2201.007.410, Sessão de 05/10/2020, Rel. Conselheiro Rodrigo Amorim, com julgamento
unânime) indicando que a adoção do procedimento de aferição indireta não se justifica apenas
nos casos de incorreções pontuais na contabilidade do contribuinte.
Todavia, não se trata do aplicá-lo ao presente caso, pois a instrução processual
evidenciou realidade fática diversa.
Isso porque os dois Relatórios Complementares emitidos pela Fiscalização
(Relatório 1, fls. 312/340) e (Relatório 2, fls. 871/883), evidenciaram que os problemas
apresentados pela contabilidade da Recorrente foram além daqueles inicialmente imputados.
O Relatório 2 apresenta a omissão de inúmeras informações sobre rescisões de
contratos de trabalho, o que impede a verificação da real remuneração paga aos segurados a
serviço da Recorrente. Também se constatou a retificação, já no curso da fiscalização, dos
Livros-Diário de 2004 e 2005.
Com outras palavras, se quer dizer que a instrução processual demonstrou que os
problemas verificados na contabilidade apresentada não eram pontuais, mas em grau
significativo, ao ponto de exigir a aferição indireta dos valores devidos à Previdência Social.
Não merece amparo, com isso, o argumento da Recorrente quanto à ausência de
motivação do ato administrativo fiscal. É que ficou demonstrada motivação desde o nascedouro
do Auto de Infração, tendo, inclusive, sido ela abordada em todas as manifestações das partes ao
longo do processo.
Assim, não há como concluir em sentido diverso do acórdão recorrido, de modo
que a aferição indireta das contribuições previdenciárias se mostrou medida adequada.
Utilização do CUB para métrica de cálculo na aferição indireta.
Quanto à utilização do CUB no procedimento de aferição indireta, não há como
acolher o argumento recursal, pois sua adoção é imposta à Autoridade Fiscal pela IN 03/05, da
SRP, em vigor à época dos fatos.
Cuida-se de métrica que auxilia, de maneira objetiva, na apuração das
contribuições previdenciárias devidas.
A análise sobre sua eventual ilegalidade ou impropriedade para a realização do
procedimento foge à competência deste Conselho, como demonstra os acórdãos 2301-005.278
assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 1069
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Período de apuração: 31/01/2010 a 31/12/2010
APRECIAÇÃO DO ARGUMENTO DA DEFESA. OMISSÃO DA INSTÂNCIA
RECORRIDA. IMPOSSIBILIDADE DE AFASTAMENTO DE NORMA POR
ILEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO.
O julgador administrativo deve apreciar todos os fatos trazidos na impugnação, mas não
poderá decidir sobre aqueles que a norma o obriga a se abster. A instância recorrida está
vinculada aos atos administrativos expedidos pela Receita Federal. É vedado ao
julgador da primeira instância administrativa o afastamento de norma hígida sob a
alegação de ilegalidade. Não há omissão do acórdão a quo e nem nulidade da decisão
quando o julgador não decide sobre a ilegalidade de decretos.
LEGALIDADE DE DECRETO. CARF. COMPETÊNCIA.
Os atos administrativos gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade. O
afastamento de ato administrativo por ilegalidade é competência do Poder Judiciário. A
Administração Pública pode rever, de ofício, seus próprios atos. A revisão de ofício do
ato administrativo só pode se dar pela autoridade que o expediu, ou outra
hierarquicamente superior. O Carf não é competente para avaliar a legalidade ou rever
de ofício atos administrativos ou regulamentares expedidos pelo Presidente da
República.
Aproveitamento das deduções da remuneração da Mão-de-obra Total –
RMT.
De igual forma, deve ser improvido o argumento segundo o qual haver o
aproveitamento das deduções na apuração do valor devido à título das contribuições.
É que, como bem ressaltou o acórdão da DRJ, os artigos 445 e 446, da IN SRP
03/05, condicionam expressamente a redução da mão-de-obra total – RMT ao efetivo
recolhimento das contribuições. Dizem os enunciados:
Art. 445. Caso haja recolhimento de contribuição relativa à obra, a remuneração
correspondente a este recolhimento será convertida em área regularizada pelo sistema
informatizado da SRP, que dividirá o valor desta remuneração pela Remuneração da
Mão-de-obra Total - RMT, definida no art. 443, calculada a partir do CUB vigente na
competência do recolhimento efetuado, e multiplicará o quociente assim obtido pela
área total da obra, submetida, quando for o caso, à aplicação dos redutores previstos no
art. 449
Art. 446. A remuneração relativa à mão-de-obra própria, inclusive ao décimo-terceiro
salário, cujas correspondentes contribuições foram recolhidas com vinculação
inequívoca à obra, será convertida em área regularizada, na forma prevista no art. 445,
considerando-se:
I - até dezembro de 1998, a remuneração correspondente às contribuições recolhidas
mediante documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra, com o
endereço da obra e o nome do responsável;
II - a partir de janeiro de 1999, a remuneração constante em GFIP, com informações
específicas para a matrícula CEI, com comprovante de entrega, desde que comprovado
o recolhimento das contribuições correspondentes;
III - a remuneração correspondente às contribuições recolhidas mediante documento de
arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra, não sendo exigida a
comprovação de apresentação de GFIP, quando se tratar de obra de construção civil de
responsabilidade de pessoa física.
Fl. 1070
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-009.155 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.005187/2007-49

Nesse contexto, constatou-se que as deduções aplicáveis foram implementadas
pela Autoridade Fiscal no primeiro cálculo realizado de aferição indireta, de modo que o
benefício em favor do contribuinte já foi levado em consideração no primeiro lançamento
realizado.
Conclusão
Ante ao exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, nego-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho

Fl. 1071
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