Tribunal: CARF
Processo: 19515.001414/2010-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2022-02-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PREVIDENCIÁRIO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. IMUNIDADE. MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. APLICAÇÃO DA NORMA VIGENTE À ÉPOCA DE OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES.
A motivação do lançamento se encontra consoante o regramento vigente à época de ocorrência dos fatos geradores e, portanto, inexiste nulidade do lançamento por vício formal, em decorrência da interpretação atribuída quanto à irretroatividade da lei nova.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.001414/2010-64
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.110 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ASSOCIAÇÃO PALOTINA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PREVIDENCIÁRIO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. IMUNIDADE.
MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. APLICAÇÃO DA NORMA VIGENTE
À ÉPOCA DE OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES.
A motivação do lançamento se encontra consoante o regramento vigente à
época de ocorrência dos fatos geradores e, portanto, inexiste nulidade do
lançamento por vício formal, em decorrência da interpretação atribuída quanto
à irretroatividade da lei nova.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento, com retorno ao colegiado de origem, para
apreciação das demais questões do Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Ana Cecilia Lustosa da Cruz - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional
contra o Acórdão n.o 2402-005.515, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção
do CARF, em 21 de setembro de 2016, no qual restou consignado o seguinte trecho da ementa,
fls. 286 e seguintes:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.001414/2010-64
Fl. 362
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.001414/2010-64

ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. LANÇAMENTO
EFETUADO
SOB
A
VIGÊNCIA
DA
LEI
N.o
10.101/2009.
RITO
PROCEDIMENTAL.
Para os lançamentos efetuados após a vigência da Lei n.o 12.101/2009, o fisco deve
verificar se a entidade cumpre os requisitos previstos na legislação vigente na data dos
fatos geradores, todavia, adotando o procedimento da lei nova.
Na peça de acusação, portanto, não basta mencionar a inexistência de ato declaratório
de isenção ou sua cassação, há a necessidade de que se apresente quais os requisitos
legais necessários ao gozo do benefício fiscal deixaram de ser cumpridos.
Para os créditos constituídos na vigência da legislação anterior, aplicam-se os
procedimentos ali traçados.
ERRO DE PROCEDIMENTO. VÍCIO FORMAL.
Quando o fisco adota rito procedimental inadequado à legislação vigente na data do
lançamento, este merece ser nulificado por vício formal.
Processo Anulado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
No que se refere ao Recurso Especial, fls. 299, houve sua admissão por meio de
Despacho de fls. 313 e seguintes, para rediscutir a matéria: incidência ou não da Lei no
12.101/2000 sobre os fatos geradores ocorridos antes de sua vigência, nos lançamentos
formalizados após a sua promulgação - ACT 67.620.4214.
Em seu recurso, aduz a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em síntese,
que:
a) não se vislumbra no novo regramento qualquer das hipóteses previstas na legislação
pátria capazes de ensejar a sua aplicação a fatos geradores pretéritos;
b) no tocante à retroação prevista no CTN, deve-se analisar seu art. 106, que excepciona
a regra da irretroatividade. O referido dispositivo legal permite a lei voltar-se ao
passado, dispensando-se, pois, disposição expressa de lei, nas hipóteses de lei
interpretativa e de “lei mitior” quanto a infrações ou penalidades;
c) ao que nos concerne, a Lei no 12.101/2009 estabelece novo procedimento a ser
adotado para verificação do cumprimento das condições para a concessão do
Certificado das Entidades Beneficentes de Assistência Social – CEBAS, assim como
fixa os requisitos para o gozo da isenção das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23
da Lei 8.212/91;
d) a norma estabelece condições muito mais gravosas ao contribuinte, tanto no que
concerne aos requisitos necessários para a concessão do CEBAS, quanto àqueles
essenciais à fruição da isenção.;
f) como não houve expressa disposição da lei, nem lei interpretativa, nem regulação de
sanções, não há se falar em retroatividade no caso em exame. Na verdade, aplica-se à
hipótese o art. 144 do CTN, segundo o qual o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.
g) com efeito, o requerimento da isenção, antes da edição da Lei no 12.101/2009,
encontrava-se listado pelo art. 55 da Lei 8.212/91 como requisito exigido para a fruição
da isenção das contribuições previdenciárias. Logo, ao excluí-lo das condições
necessárias ao gozo da isenção, o novo regramento em nada disciplinou o processo de
fiscalização ou critério de apuração.
h) não resta outra saída senão aplicar a norma vigente à época dos fatos geradores da
exação em litígio, para verificação dos requisitos necessários ao gozo da isenção, qual
seja, o art. 55 da Lei 8.212/91. Desta forma, os autos de infração das obrigações
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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principais e acessórias devem ser mantidos para todo o período de apuração do
lançamento.
Intimado, o sujeito passivo apresentou Contrarrazões, como se observa das fls.
328 e seguintes, sustentando, em suma:
a) o artigo 106, II, "c" do Código Tributário Nacional (Lei 5172/1966) prevê que a lei
aplica-se ao ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua
prática;
b) a entidade recorrente, foi beneficiada pela Medida Provisória n. 446, de 07 de
novembro de 2008;
c) foi interposta, pela ASSOCIAÇÃO PALOTINA, em 07 de Outubro de 2002, AÇÃO
DECLARATÓRIA CONTRA O INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL —
INSS E A UNIÃO FEDERAL, perante a Justiça Federal, tendo como objeto que a
mesma fosse declarada de forma definitiva entidade IMUNE conforme prevê o artigo
7° do artigo 195 da Constituição Federal enquanto preencher os requisitos do artigo 14
do Código Tributário Nacional;
d) em decisão recente a Sexta Turma do E. Tribunal Regional Federal da 3a . Região,
por unanimidade deu provimento à apelação da ASSOCIAÇÃO PALOTINA, conforme
consta no acórdão disponibilizado no e-DJF3 em 08/03/10.
e) decisão proferida pela MM. 4a . Câmara / 2a. Turma Ordinária está em consonância
com a legislação em vigor e como tal deve ser mantida.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do recurso, pois se encontra tempestivo e presentes demais os
pressupostos de admissibilidade.
Consoante se extrai do Despacho de Admissibilidade, foi dado seguimento
Recurso Especial quanto à incidência ou não da Lei no 12.101/2000 sobre os fatos geradores
ocorridos antes de sua vigência, nos lançamentos formalizados após a sua promulgação - ACT
67.620.4214,
Como se depreende do acórdão recorrido, foi reconhecida a existência de vício
formal do lançamento, considerando que a retroatividade da Lei n.o 12.101/2009, no tocante ao
procedimento previsto em seu art. 32, alcançaria fatos geradores anteriores a sua publicação,
pois, por ser regra procedimental e encontrar-se em vigência, quando do lançamento, deveria ser
aplicada.
Assim, para o Colegiado a quo, houve falha na motivação do lançamento, uma
vez que constou do relato fiscal apenas a indicação relativa à inexistência de Ato Declaratório
de Isenção, quando deveria, nos termos da legislação vigente na data do lançamento, ter
mencionado os requisitos legais que teriam sido descumpridos.
A Recorrente, nesse cenário, sustenta que o requerimento da isenção, antes da
edição da Lei no 12.101/2009, encontrava-se listado pelo art. 55 da Lei 8.212/91 como requisito
exigido para a fruição da isenção das contribuições previdenciárias. Logo, ao excluí-lo das
condições necessárias ao gozo da isenção, o novo regramento em nada disciplinou o processo de
fiscalização ou critério de apuração.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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Acrescente, ainda, a Fazenda Nacional que o art. 32 da Lei no 12.101/2009, por sua
vez, apenas reflete as consequências imediatas do descumprimento dos requisitos elencados pela
nova Lei, que afastou a exigência do requerimento da isenção.
Dessa forma, para a Recorrente, deve ser aplicada a norma vigente à época dos fatos
geradores da exação em litígio, para verificação dos requisitos necessários ao gozo da isenção, qual
seja, o art. 55 da Lei 8.212/91.
Nota-se que a controvérsia reside no fato de a autoridade lançadora não ter elencado
o descumprimento dos requisitos da isenção, apresentando apenas como motivo o
cancelamento do ato declaratório.
Sobre a retroatividade da Lei no 12.101/2009, quando do julgamento do processo
n.o 10480.720254/2010-26, da minha relatoria, enfrentei o tema, nos seguintes termos:
Consoante relatado, o Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda
Nacional foi admitido para análise acerca da aplicação no tempo das disposições do
artigo 55 da Lei no 8.212/91 em confronto com as disposições da Lei no 12.101/09.
O ponto central da controvérsia reside na aplicação do § 1o do art. 55, vigente à época
dos fatos geradores, e, posteriormente, revogado pela Lei 12.101/09.
O mencionado dispositivo tinha a seguinte redação:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
(...).
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida
ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para
despachar o pedido.
O artigo 195, § 7o da Constituição Federal, ao conceder o direito à imunidade da cota
patronal das contribuições previdenciárias, assim prescreveu:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
Tendo como parâmetro o citado dispositivo constitucional, dispositivos da Lei no
8.212/1991 e da Lei no 12.101/2009 foram, ao logo dos anos, sendo objeto de
questionamentos, no STF, sob o argumento de inconstitucionalidade.
Na ADI 2.028, na ADI 2.036, na ADI 2.228, na ADI 2.621 e no RE 566.622 foram
questionadas as exigências dispostas no art. 55 da Lei 8.212/91, contudo, diante das
sucessivas alterações promovidas no dispositivo, as ações foram sendo aditadas e, com a
superveniência da Lei 12.101/2009, que dispõe sobre Certificação das Entidades
Beneficentes de Assistência Social e regula os procedimentos para a isenção das
contribuições para a Seguridade Social, houve a revogação do art. 55 da Lei 8.212/91.
Cumpre ressaltar que o STF, nos precedentes supra mencionados, ponderou que os
requisitos (exigências, normas de regulação) para gozo da imunidade devem estar
previstos em lei complementar, com base no art. 195, § 7o c/c art. 146, II, da CF/88.
Por outro lado, a Corte Suprema indicou que as regras sobre o procedimento de
habilitação dessas entidades nos órgãos da Administração Pública poderão ser
disciplinadas por meio de lei ordinária.
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Posteriormente, com a superveniência do julgamento do RE 566.622 ED/RS, foi
declarada a constitucionalidade do inciso II do art. 55 da Lei 8.212/91 e fixada a
seguinte tese reformulada:
A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas"
No tocante aos dispositivos da Lei 12.101/2209 sobre a certificação das entidades
beneficentes de assistência social que foram questionados na ADI 4480, foi publicada
decisão em 15/04/2020, da qual se extrai os seguintes trechos:

Constitucionalidade formal
1 - Quanto à utilização do vocábulo “isenção” em lugar de
“imunidade”.
(...).
Seria no mínimo curioso declarar a inconstitucionalidade dos
artigos da Lei 12.101/2009 que se valem, em seus enunciados, do
termo “isenção”, por suposta afronta ao § 7o do artigo 195 da
Constituição Federal. Isso porque o próprio artigo 195, § 7o, faz
menção à “isenção”. Nesse caso, apesar de identificarmos o
termo “isenção”, semanticamente tem-se verdadeira imunidade,
tanto no artigo 195, § 7o, da Constituição Federal, quanto nos
artigos 1o, 29, 31 e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.(...).
Por essas razões, não há, a meu ver, inconstitucionalidade nos
artigos 1o, 29, 31 e 32, § 1o da Lei 12.101/2009 pela mera
utilização do vocábulo “isenção”, em lugar do vocábulo
“imunidade”.

2 – Quanto à necessária edição de lei complementar para
estabelecer as exigências para a fruição da imunidade prevista
pelo § 7o do artigo 195 da Constituição Federal por parte das
entidades beneficentes de assistência social.
(...).
Em síntese, meu entendimento caminha no sentido de que os
“lindes da imunidade” devem ser disciplinados por lei
complementar.
Entretanto,
as
normas
reguladoras
da
constituição
e
funcionamento da entidade imune, para evitar que ‘falsas
instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela
imunidade’, em fraude à Constituição, podem ser estabelecidas
por meio de lei ordinária, prescindindo, portanto, da edição de lei
complementar.
No tocante a esse ponto, ressalto recente entendimento firmado
por esta Corte, por ocasião do julgamento dos embargos de
declaração opostos contra o mérito do citado paradigma, RE-RG
566.622, que objetivou sanar divergências entre a tese fixada
nesse julgado, segundo a qual “Os requisitos para o gozo de
imunidade hão de estar previstos em lei complementar”, e o
assentado nos julgamentos realizados em sede de controle
concentrado (ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228) a respeito do
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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tema, cujo trecho abaixo transcrito consta em todas as ementas:
(...).
Com efeito, o entendimento firmado a partir desse julgamento é
de que aspectos procedimentais relativos à comprovação do
cumprimento dos requisitos exigidos pelo art. 14 do Código
Tributário Nacional podem ser tratados por meio de lei ordinária.
Desse modo, a lei complementar é forma somente exigível para a
definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem observadas por elas.
Assim, o Tribunal acolheu, por maioria, os embargos para
assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei 8.212/1991,
na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art.
5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória 2.187-
13/2001, fixando a seguinte tese relativa ao tema 32, da
repercussão geral:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”. (...).
2.2 – Da aplicação da jurisprudência do STF aos dispositivos
Impugnados

2.2.1 – Da inconstitucionalidade formal
Partindo da premissa do que fora decidido nas ADIs 2.028,
2.036, 2.621 e 2.228 e RE-RG 566.622, não vislumbro
inconstitucionalidade do artigo 1o da Lei 12.101/2009, o qual
apenas dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes,
conforme se verifica abaixo:
“Art. 1o. A certificação das entidades beneficentes de assistência
social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão
concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins
lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de
assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas
áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao
disposto nesta Lei”.
Do mesmo modo, não verifico inconstitucionalidade formal no
caput do art. 13 da Lei 12.101/2009, quanto à previsão de
condições para concessão ou renovação da certificação, bem
como seus incisos I e II, in verbis:
“Art. 13. Para fins de concessão ou renovação da certificação, a
entidade de educação que atua nas diferentes etapas e
modalidades da educação básica, regular e presencial, deverá:
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
I - demonstrar sua adequação às diretrizes e metas estabelecidas
no Plano Nacional de Educação (PNE), na forma do art. 214 da
Constituição Federal; (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - atender a padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos
processos
de
avaliação
conduzidos
pelo
Ministério
da
Fl. 367
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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Educação;”
Entendo que tais dispositivos não extrapolam nem o texto
constitucional, nem os termos do art. 14 do CTN, que assim
dispõem, respectivamente:
“Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de
duração decenal, com o objetivo de articular o sistema nacional
de educação em regime de colaboração e definir diretrizes,
objetivos, metas e estratégias de implementação para assegurar a
manutenção e desenvolvimento do ensino em seus diversos
níveis, etapas e modalidades por meio de ações integradas dos
poderes públicos das diferentes esferas federativas que conduzam
a: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 59, de 2009)
I - erradicação do analfabetismo;
II - universalização do atendimento escolar;
III - melhoria da qualidade do ensino;
IV - formação para o trabalho;
V - promoção humanística, científica e tecnológica do País.
VI - estabelecimento de meta de aplicação de recursos públicos
em educação como proporção do produto interno bruto. (Incluído
pela Emenda Constitucional no 59, de
2009)”
CTN:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de
2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o
do artigo 9o, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo
9o são exclusivamente, os diretamente relacionados com os
objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,
previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos”.
Entretanto, no tocante ao inciso III e parágrafos seguintes (§1o, I
e II; § 3o; § 4o, I e II; § 5o; 6o e 7o) desse mesmo art. 13, com
exceção do § 2o, entendo conter previsões de competência da lei
complementar. Eis o teor dos citados dispositivos:
“III - conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1
(uma) bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos
pagantes. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 1o Para o cumprimento da proporção descrita no inciso III do
caput, a entidade poderá oferecer bolsas de estudo parciais,
observadas as seguintes condições: (Redação dada pela Lei no
Fl. 368
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12.868, de 2013)
I - no mínimo, 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 9
(nove) alunos pagantes; e
II - bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento),
quando necessário para o alcance do número mínimo exigido,
conforme definido em regulamento; (Redação dada pela Lei no
12.868, de 2013)
(...)
§ 3o Admite-se o cumprimento do percentual disposto no
§ 2o com projetos e atividades para a garantia da educação em
tempo integral para alunos matriculados na educação básica em
escolas públicas, desde que em articulação com as respectivas
instituições públicas de ensino, na forma definida pelo Ministério
da Educação. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 4o Para fins do cumprimento da proporção de que trata o inciso
III do caput: (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
I - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno com
deficiência, assim declarado ao Censo da Educação Básica,
equivalerá a 1,2 (um inteiro e dois décimos) do valor da bolsa de
estudo integral; e (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
II - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno matriculado
na educação básica em tempo integral equivalerá a 1,4 (um
inteiro e quatro décimos) do valor da bolsa de estudo integral;
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
III – (revogado). (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 5o As equivalências previstas nos incisos I e II do § 4o não
poderão ser cumulativas. (Redação dada pela Lei no 12.868, de
2013)
§ 6o Considera-se, para fins do disposto nos §§ 3o e 4o, educação
básica em tempo integral a jornada escolar com duração igual ou
superior a 7 (sete) horas diárias, durante todo o período letivo, e
compreende tanto o tempo em que o aluno permanece na escola
como aquele em que exerce atividades escolares em outros
espaços educacionais, conforme definido pelo Ministério da
Educação. (Redação dada pela Lei no 12.868, (Redação dada pela
Lei no 12.868, de 2013)
§ 7o As entidades de educação que prestam serviços
integralmente gratuitos deverão garantir a observância da
proporção de, no mínimo, 1 (um) aluno cuja renda familiar
mensal per capita não exceda o valor de um salário-mínimo e
meio para cada 5 (cinco) alunos matriculados. (Incluído pela Lei
no 12.868, de 2013)(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)”
Isso porque as exigências estabelecidas nesses dispositivos não
tratam de aspectos procedimentais, mas, sim, de condições para
obtenção da certificação. Afinal, determinam a necessidade de
concessão de bolsa de estudos e a forma como deverão proceder
quanto à distribuição de bolsas de estudos, delimitando,
inclusive, o percentual a ser ofertado.
Com relação ao § 2o, constato perda de objeto, tendo em vista sua
alteração pela Lei 13.043/2014, a qual não foi impugnada por
esta ação nem na inicial (eDOC 0), nem do seu aditamento
Fl. 369
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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(eDOC 15).
Ademais, compreendo que o art. 14, caput, e seus §§ 1o e 2o, ao
definirem critérios de renda familiar para distribuição de bolsa de
estudo como condição para fins de certificação, estão também
eivados de inconstitucionalidade, na medida que cuidam de
requisito material, questão a ser tratada por lei complementar.
Veja o teor desses dispositivos:
“Art. 14. Para os efeitos desta Lei, a bolsa de estudo refere-se às
semestralidades ou anuidades escolares fixadas na forma da lei,
vedada a cobrança de taxa de matrícula e de custeio de material
didático.
§ 1o A bolsa de estudo integral será concedida a aluno cuja renda
familiar mensal per capita não exceda o valor de 1 1⁄2 (um e meio)
salário mínimo.
§ 2o A bolsa de estudo parcial será concedida a aluno cuja renda
familiar mensal per capita não exceda o valor de 3 (três) salários
mínimos”.
Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a
certificação à entidade de assistência social que presta serviços
ou realiza ações sócio assistenciais de forma gratuita, também
adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. Confira-se a redação do caput
do citado artigo:
“Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à
entidade de assistência social que presta serviços ou realiza ações
socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada,
para os usuários e para quem deles necessitar, sem
discriminação, observada a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)”
Explico.
Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal no
julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem
como no RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral.
Naquela ocasião, a Corte assentou a inconstitucionalidade do
inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos, na
redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de
prestação do serviço assistencial, de educação ou de saúde de
forma gratuita e em caráter exclusivo, ao fundamento de se
referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a
previsão em lei complementar. Vale destacar, nesse ponto, a
redação similar entre o dispositivo ora impugnado e o já
considerado inconstitucional pela Corte Suprema, conforme se
verifica abaixo do dispositivo já declarado inconstitucional:
“Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e
23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que
atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
(...)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência
social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças,
adolescentes, idosos e portadores de deficiência;
(Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998)".
No que se refere aos §§ 1o e 2o, incisos I, II e III, do mesmo art.
Fl. 370
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.001414/2010-64

18; bem como o seu § 3o, não vislumbro a referida
inconstitucionalidade, uma vez que se limitam a ampliar a
abrangência de entidades objeto da lei, não tratando de requisitos
a serem observados para garantir a finalidade beneficente dos
serviços por elas prestados. Eis o teor dos dispositivos:
§ 1o Consideram-se entidades de assistência social aquelas que
prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos
beneficiários abrangidos pela Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993, e as que atuam na defesa e garantia de seus direitos.
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2o Observado o disposto no caput e no § 1o, também são
consideradas entidades de assistência social: (Redação dada pela
Lei no 12.868, de 2013)
I - as que prestam serviços ou ações sócio assistenciais, sem
qualquer exigência de contraprestação dos usuários, com o
objetivo de habilitação e reabilitação da pessoa com deficiência e
de promoção da sua inclusão à vida comunitária, no
enfrentamento dos limites existentes para as pessoas com
deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais
ou de saúde; (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das
Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de
1o de maio de 1943, desde que os programas de aprendizagem de
adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência sejam
prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado
de trabalho, nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069,
de 13 de julho de 1990; e
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
III - as que realizam serviço de acolhimento institucional
provisório de pessoas e de seus acompanhantes, que estejam em
trânsito e sem condições de autossustento, durante o tratamento
de doenças graves fora da localidade de residência, observada a
Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 3o A capacidade de atendimento de que trata o § 2o será
definida anualmente pela entidade, aprovada pelo órgão gestor de
assistência social municipal ou distrital e comunicada ao
Conselho Municipal de Assistência Social.
§ 3o Desde que observado o disposto no caput e no § 1o deste
artigo e no art. 19, exceto a exigência de gratuidade, as entidades
referidas no art. 35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003,
poderão ser certificadas, com a condição de que eventual
cobrança de participação do idoso no custeio da entidade se dê
nos termos e limites do § 2o do art. 35 da Lei no 10.741, de 1o de
outubro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)".
Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30, reitero que só
deverão ser considerados inconstitucionais na hipótese de
estabelecerem
condições
inovadoras,
não
previstas
expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14
do Código Tributário Nacional, ou que dela não puderem ser
identificadas como consequências lógicas. Eis o teor dos
referidos dispositivos:
Fl. 371
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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“Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo
II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que
tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212. de 24 de julho de 1991,
desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios,
instituidores
ou
benfeitores
remuneração,
vantagens
ou
benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título,
em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam
atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de
associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos
dirigentes
poderão
ser
remunerados,
desde
que
atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites
máximos os valores praticados pelo mercado na região
correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser
fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado
em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das
fundações; (Redação dada pela Lei no 13.151, de 2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit
integralmente
no
território
nacional,
na
manutenção
e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito
de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de
regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as
receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de
forma segregada, em consonância com as normas emanadas do
Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações,
participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma
ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos,
contado da data da emissão, os documentos que comprovem a
origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou
operações realizados que impliquem modificação da situação
patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação
tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras
devidamente auditadas por auditor independente legalmente
habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a
receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei
Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006.
Art. 30. A isenção de que trata esta Lei não se estende a entidade
com personalidade jurídica própria constituída e mantida pela
entidade à qual a isenção foi concedida”.
(...).
Nesse contexto, entendo que os incisos I e V do artigo 29 se
amoldam ao inciso I do artigo 14 do CTN (“não distribuírem
qualquerparcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título”); e o inciso II do artigo 29 ajusta-se ao inciso II do artigo
14 do CTN (“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos
Fl. 372
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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na manutenção dos seus objetivos institucionais”). E, como
consequências dedutivas do inciso III do artigo 14 do CTN
(“manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”),
tem-se os incisos III, IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei
12.101/2009.
Portanto,
não
vislumbro
a
alegada
inconstitucionalidade formal do artigo 29 e incisos I, II, III, IV,
V, VII e VIII.
A mesma conclusão não pode ser dada ao inciso VI do art. 29
supratranscrito, uma vez que estabelece prazo de obrigação
acessória
tributária, em discordância com o disposto no CTN. Deveria,
portanto, estar previsto em lei complementar, conforme já
decidido por esta Suprema Corte. (...).
Por sua vez, o art. 30 da Lei 12.101/2009 é uma consequência
lógica do sistema, no sentido de que o reconhecimento da
entidade como beneficente é um ato individual, não se
estendendo a outra pessoa com personalidade jurídica diferente,
ainda que relacionada. Nesse sentido, não vislumbro nenhuma
inconstitucionalidade.
Entretanto, entendimento diverso deve ser aplicado ao artigo 31,
segundo o qual “O direito à isenção das contribuições sociais
poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação
da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto
na Seção I deste Capítulo”.
Com relação a esse dispositivo, parece-me que há, de fato,
invasão, por parte da lei ordinária, em esfera de competência
própria reservada à lei complementar, uma vez que trata de tema
relativo ao limite da imunidade.(...).
Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça
possui entendimento sumulado, com o qual estou de acordo, no
sentido de que:
“O certificado de entidade beneficente de assistência social
(CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória
para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que
demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da
imunidade”. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
9.5.2018, DJe 14.5.2018)
Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter
início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar
forem atendidos.
Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da
República que esse dispositivo, “ao estabelecer o termo inicial
para que as entidades possam exercer o direito à imunidade da
contribuição para a seguridade social, trata de tema relativo aos
limites da garantia constitucional, adentrando matéria submetida
à reserva de lei complementar” (eDOC. 13, p. 14).
Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei
12.101/2009.
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não
padece de inconstitucionalidade formal, tendo em vista que
apenas prevê penalidade a descumprimento dos requisitos do art.
Fl. 373
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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29, incisos e parágrafos, considerados constitucionais por
estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação
complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional.
Eis a redação do caput do artigo 32:
“Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos
requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da
Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração
relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da
isenção”.
Nesses termos, entendo estarem eivados de inconstitucionalidade
formal os seguintes dispositivos da Lei 12.101/2009, com as
alterações promovidas pela Lei 12.868/2013 e Lei 13.151/2015:
art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; art. 14, §§
1o e 2o; art. 18, caput; art. 29, VI e art. 31. (...).

2.2.2 Da inconstitucionalidade material dos dispositivos
impugnados
A parte requerente afirma que os arts. 13 e 14 da Lei
12.101/2009 afrontam o art. 203, caput, da CF/88, tendo em vista
que limitam a possibilidade de atendimento das pessoas que
necessitam de assistência social. Sustenta, para tanto, que a
Constituição não especifica ações de assistência social, mas
grupos, instituições e valores que poderão ser objeto dessas
ações. Nesse contexto, os citados positivos, ao exigirem a
aplicação de determinado percentual da receita na concessão de
bolsas de estudo, para fazer jus à imunidade, desnaturam o
conceito de entidades beneficentes de assistência social, além e
limitarem e direcionarem sua ação.
Inicialmente, registro que os citados dispositivos, já analisados
no
tópico
anterior,
foram
considerados
eivados
de
inconstitucionalidade formal por tratarem de matéria reservada à
lei complementar. Cabe ressaltar, no entanto, que não se
vislumbra nenhuma afronta ao art. 203 do texto constitucional a
ensejar inconstitucionalidade material. Quanto a esse ponto,
verifico que os dispositivos impugnados não restringem o
conceito de assistência social previsto no citado dispositivo
constitucional que determina a prestação de assistência social a
quem dela necessitar, mas apenas apresentam requisitos para a
oferta dessa assistência.
Do mesmo modo, não prospera a alegação de que o inciso I do
artigo 13 viola o art. 209 da Constituição Federal, ao argumento
de que “a escola particular não tem obrigação de obedecer o
Plano Nacional da Educação”. Com efeito, o atendimento às
condições estabelecidas no texto constitucional (cumprimento
das normas gerais da educação nacional e autorização e avaliação
de qualidade pelo Poder Público), como bem assinalado no
parecer da Procuradoria-Geral da República, limita-se às
entidades
que
desejam
caracterizar-se
como
entidades
beneficentes de assistência social.(...).
No que se refere a esse tópico, conforme salientado
anteriormente, entendo que o citado dispositivo não extrapola o
texto constitucional, uma vez que, ao fazer tal exigência, reporta-
se ao art. 214 da Constituição, a fim de que se alcancem os
Fl. 374
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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objetivos nele constantes.
Por fim, entendo que merece prosperar o argumento de
inconstitucionalidade material do § 1o do artigo 32 da Lei
12.101/2009, in verbis:
“§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à
isenção das contribuições referidas no art. 31 durante o período
em que se constatar o descumprimento de requisito na forma
deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como
termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa”
O referido dispositivo, a meu ver, encontra-se em clara afronta ao
inciso LV do art. 5o da Constituição Federal, uma vez que
determina a “suspensão automática” do direito à isenção, sem a
garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme assegurado
no citado dispositivo constitucional.
Nesses termos, entendo estar eivado de inconstitucionalidade
material o art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.(...). julgo
parcialmente
procedente
a
presente
ação
direta
de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade
formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o;
do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e
declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009.

Em suma, foi declarada a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei no 12.101/2009,
que estabeleciam requisitos materiais para a fruição da imunidade de contribuição
previdenciária prevista no art. 195, §7o, da Constituição.
Seguem abaixo os citados dispositivos:
Art. 13. Para fins de concessão ou renovação da certificação, a
entidade de educação que atua nas diferentes etapas e modalidades
da educação básica, regular e presencial, deverá: (Redação dada
pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)
III - conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1 (uma)
bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 1o Para o cumprimento da proporção descrita no inciso III do
caput, a entidade poderá oferecer bolsas de estudo parciais,
observadas as seguintes condições: (Redação dada pela Lei no
12.868, de 2013)
I - no mínimo, 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 9 (nove)
alunos pagantes; e (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
II - bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento), quando
necessário para o alcance do número mínimo exigido, conforme
definido em regulamento; (Redação dada pela Lei no 12.868, de
2013)
(...)
§ 3o Admite-se o cumprimento do percentual disposto no § 2o com
Fl. 375
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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projetos e atividades para a garantia da educação em tempo integral
para alunos matriculados na educação básica em escolas públicas,
desde que em articulação com as respectivas instituições públicas de
ensino, na forma definida pelo Ministério da Educação. (Redação
dada pela Lei no 12.868, de
2013)
§ 4o Para fins do cumprimento da proporção de que trata o inciso III
do caput: (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
I - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno com deficiência,
assim declarado ao Censo da Educação Básica, equivalerá a 1,2 (um
inteiro e dois décimos) do valor da bolsa de estudo integral; e
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
II - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno matriculado na
educação básica em tempo integral equivalerá a 1,4 (um inteiro e
quatro décimos) do valor da bolsa de estudo integral; (Redação dada
pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 5o As equivalências previstas nos incisos I e II do § 4o não
poderão ser cumulativas. (Redação dada pela Lei no 12.868, de
2013)
§ 6o Considera-se, para fins do disposto nos §§ 3o e 4o, educação
básica em tempo integral a jornada escolar com duração igual ou
superior a 7 (sete) horas diárias, durante todo o período letivo, e
compreende tanto o tempo em que o aluno permanece na escola
como aquele em que exerce atividades escolares em outros espaços
educacionais, conforme definido pelo Ministério da Educação.
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 7o As entidades de educação que prestam serviços integralmente
gratuitos deverão garantir a observância da proporção de, no
mínimo, 1 (um) aluno cuja renda familiar mensal per capita não
exceda o valor de um salário-mínimo e meio para cada 5 (cinco)
alunos matriculados. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)

Art. 14. Para os efeitos desta Lei, a bolsa de estudo refere-se às
semestralidades ou anuidades escolares fixadas na forma da lei,
vedada a cobrança de taxa de matrícula e de custeio de material
didático.
§ 1o A bolsa de estudo integral será concedida a aluno cuja renda
familiar mensal per capita não exceda o valor de 1 1⁄2 (um e meio)
salário mínimo.
§ 2o A bolsa de estudo parcial será concedida a aluno cuja renda
familiar mensal per capita não exceda o valor de 3 (três) salários
mínimos.
(...)

Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade
de assistência social que presta serviços ou realiza ações
socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para
os usuários e para quem deles necessitar, sem discriminação,
observada a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993. (Redação dada
pela Lei no 12.868, de 2013).
Fl. 376
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser
exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão
de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste
Capítulo.

Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos
indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da
Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao
período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.

§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção
das contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se
constatar o descumprimento de requisito na forma deste artigo,
devendo o lançamento correspondente ter como termo inicial a data
da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo
administrativo fiscal vigente”.
Foram opostos embargos de declaração da decisão proferida em ADI 4480,
essencialmente, com o objetivo de obter a modulação, para o futuro, dos efeitos da
decisão impugnada, tendo em vista o interesse social, bem como o impacto do julgado
em diversas situações, tais como a continuidade de políticas públicas, a estabilidade do
sistema de certificação e a segurança orçamentária.
Além disso, pugnou a Embargante esclarecimentos sobre quais as situações de
financiamento deveriam ser afetadas pelo acórdão recorrido.
O STF, em fevereiro de 2021, em apreciação do recurso mencionado, o Relator Min.
Gilmar Mendes, em voto que restou vencido, pronunciou-se da seguinte forma:
1. QUANTO À MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA
DECISÃO
Entendo assistir razão à parte embargante.
De fato, a questão da modulação dos efeitos não foi
abordada no voto embargado, tendo em vista a ausência de
alegação pelos participantes do processo. No entanto, nas
razões dos embargos, a parte sustenta o risco para a
continuidade de políticas públicas, de um grande impacto
fiscal, além de gravíssimas consequências para o sistema
de certificação, o que pode comprometer a oferta de
serviços de educação e assistência social.
Nesse contexto, cabe ressaltar, entre os efeitos da
declaração de inconstitucionalidade de dispositivos da Lei
12.101/2009, o impacto fiscal decorrente da possibilidade
de empresas não certificadas atualmente, por não
cumprirem as contrapartidas constantes nessa lei, obterem
o Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência
Social (CEBAS), que lhes dará acesso à imunidade,
bastando que cumpram os requisitos do artigo 14 do
CTN.(...).
Aponta assim o excepcional interesse social que justificaria
plenamente a modulação dos efeitos da decisão, uma vez
que grande parte das bolsas de estudo concedidas com
Fl. 377
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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fundamento nos artigos 13 e 14 da Lei 12.101/2009 estarão
ameaçadas.
Posto isso, ressalto que a modulação de efeitos tem por
objeto a tutela da segurança jurídica, evitando que a
desconstituição retroativa dos efeitos da lei declarada
inconstitucional cause abalos à sociedade e à ordem
pública, conforme prevê o art. 27 da Lei 9.868/1999.
Com efeito, a norma impugnada vigorou até o julgamento
desta ação, com presunção de constitucionalidade, de modo
que a atribuição de efeitos retroativos à declaração de
inconstitucionalidade, no caso concreto, geraria um grande
impacto para os envolvidos, conforme exposto acima.
Na hipótese, verifico que o caso em exame versa sobre
temática socialmente sensível, na medida em que a
concessão de efeitos retroativos à decisão da Corte
implicaria o risco de comprometimento na oferta de
serviços de educação e assistência social, tendo em vista as
consequências para o sistema de certificação das entidades,
bem como o impacto fiscal decorrente das mudanças
procedimentais para a concessão de imunidades a esses
entes, em relação às contrapartidas. Nesse contexto,
entendo que seja caso de modulação temporal dos efeitos
da declaração de inconstitucionalidade.
Desse modo, parece-me que a produção de efeitos da
declaração de nulidade para outro momento que venha a
ser fixado é medida que se impõe.(...).
2. QUANTO AOS ESCLARECIMENTOS PLEITEADOS
Além disso, a parte pretende que sejam esclarecidas quais
as situações de financiamento deverão ser afetadas pelo
acórdão recorrido.
No tocante a esse ponto, considero mais apropriado que os
efeitos da decisão embargada se limitem a contrapartidas
para programas de financiamento estudantis futuros. Desse
modo, não deve afetar as entidades educacionais já
certificadas, resguardando as bolsas de estudo já
concedidas ou que estão em andamento.
A União questiona ainda acerca do alcance da decisão
sobre processos administrativos de certificação em
tramitação ou já concluídos.
Quanto a essa questão, entendo que o efeito da decisão que
declarou inconstitucionais diversos dispositivos da Lei
12.101/2009,
com
as
alterações
provocadas
pela
12.868/2013, deve ser aplicado apenas aos processos em
andamento, ainda pendentes de decisão pelo órgão
competente pela análise. Nesse termos, os atos já
praticados até a data da publicação da decisão de mérito
não deveriam ser atingidos. Com maior razão em
decorrência da modulação ora proposta, cujo momento
futuro para a produção de efeitos enunciarei adiante.
Por fim, a parte embargante requer esclarecimento quanto
aos Termos de Ajuste de Gratuidade, previstos no art. 17
da Lei 12.101/2009, abaixo transcrito:
“Art. 17. No ato de concessão ou de renovação da
Fl. 378
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
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certificação, as entidades de educação que não tenham
concedido o número mínimo de bolsas previsto nos arts.
13, 13- A e 13-B poderão compensar o número de bolsas
devido nos 3 (três) exercícios subsequentes com acréscimo
de 20% (vinte por cento) sobre o percentual não atingido
ou o número de bolsas não concedido, mediante a
assinatura de Termo de Ajuste de Gratuidade, nas
condições estabelecidas pelo Ministério da Educação”.
Esclareço inicialmente que o citado dispositivo não foi
objeto de impugnação nestes autos, motivo pelo qual não
será apreciado. Ademais, no tocante ao argumento de que
ele se fundamenta no artigo 13 da mesma lei, reitero o
consignado na decisão embargada de que a presente ação
limitou-se à análise dos dispositivos com as modificações
da Lei 12.868/2013, mas que não dispunham sobre
inovação quanto aos dispositivos impugnados na petição
inicial. Assim, não foram apreciados os parágrafos e
incisos dos arts. 13-A, 13-B e 13-C, tendo em vista não
tratarem de reprodução das normas inconstitucionais da lei
revogada, no caso, a Lei 12.101/2009. Acresça-se ainda
que o art. 13 da Lei 12.101/2009,quanto à previsão de
condições para a concessão ou renovação da certificação,
não foi declarado inconstitucional.
Assim, tendo em vista razões de segurança jurídica e de
excepcional interesse social, nos termos do art. 27 da Lei
9.869/1999, entendo que os efeitos dos dispositivos
declarados inconstitucionais nestes autos devem produzir
efeitos até o advento de Lei Complementar definidora dos
novos aspectos condicionantes (não procedimentais) da
imunidade constitucionalmente deferida.
Tal compreensão me parece sensível à teleologia do art.
195, § 7o da Constituição Federal de 1988, que, em última
análise, franqueia o tratamento tributário imunizante em
estímulo a uma efetiva assistência social, que pode se fazer
total e imediatamente ausente com a abrupta vigência dos
efeitos desta declaração de inconstitucionalidade.
Ante o exposto, acolho os presentes embargos para
determinar que a declaração de inconstitucionalidade
formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e
7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI e
do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei
12.868/2013, bem com a material do art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009, não tenha eficácia até o advento de Lei
Complementar disciplinadora dos aspectos condicionantes
(não procedimentais) da imunidade constitucional prevista
no art. 195, § 7o da Constituição Federal.

A posição vencida encaminhou a apreciação dos embargos de declaração, em síntese,
com base nas seguintes ponderações:
1. Quanto às entidades educacionais, os EFEITOS DA DECISÃO EMBARGADA SE
LIMITAM A CONTRAPARTIDAS PARA PROGRAMAS DE FINANCIAMENTO
ESTUDANTIS FUTUROS. Desse modo, nos termos da decisão supra, não deve afetar
as entidades educacionais já certificadas, resguardando as bolsas de estudo já
concedidas ou que estão em andamento;
Fl. 379
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.001414/2010-64

2.
No
tocante
ao
ALCANCE
DA
DECISÃO
SOBRE
PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS
DE
CERTIFICAÇÃO
EM
TRAMITAÇÃO
OU
JÁ
CONCLUÍDOS, entendeu-se que o efeito da decisão que declarou inconstitucionais
diversos dispositivos da Lei 12.101/2009, com as alterações provocadas pela
12.868/2013, deve ser aplicado apenas aos processos em andamento, ainda pendentes de
decisão pelo órgão competente pela análise. Nesse termos, os atos já praticados até a
data da publicação da decisão de mérito não deveriam ser atingidos.
Nessa parte da decisão, há ponderação quanto à modulação dos efeitos que foi
anunciada, ao final do acórdão.
3. Sobre os esclarecimentos quanto aos TERMOS DE AJUSTE DE GRATUIDADE,
PREVISTOS NO ART. 17 DA LEI 12.101/2009, dispõe a decisão que o citado
dispositivo não foi objeto de impugnação nestes autos, motivo pelo qual não será
apreciado. Ademais, no tocante ao argumento de que ele se fundamenta no artigo 13 da
mesma lei, reitero o consignado na decisão embargada de que a presente ação limitou-se
à análise dos dispositivos com as modificações da Lei 12.868/2013, mas que não
dispunham sobre inovação quanto aos dispositivos impugnados na petição inicial.
Assim, não foram apreciados os parágrafos e incisos dos arts. 13-A, 13-B e 13-C, tendo
em vista não tratarem de reprodução das normas inconstitucionais da lei revogada, no
caso, a Lei 12.101/2009.
4. O ART. 13 DA LEI 12.101/2009,quanto à previsão de condições para a concessão ou
renovação da certificação, NÃO FOI DECLARADO INCONSTITUCIONAL.
Em conclusão, salientou o Relator que, tendo em vista razões de segurança jurídica e de
excepcional interesse social, nos termos do art. 27 da Lei 9.869/1999, os efeitos dos
dispositivos declarados inconstitucionais nestes autos devem produzir efeitos até o
advento de lei complementar definidora dos novos aspectos condicionantes (não
procedimentais) da imunidade constitucionalmente deferida
Com base em entendimento divergente, o Tribunal, por maioria, negou provimento aos
embargos de declaração, nos termos do voto do Ministro Marco Aurélio, Redator para o
Acórdão, vencidos os Ministros Gilmar Mendes (Relator), Ricardo Lewandowski,
Roberto Barroso, Nunes Marques e Luiz Fux (Presidente), consoante os trechos abaixo
transcritos do voto vencedor:
Tem-se embargos de declaração formalizados contra
acórdão
mediante
o
qual
declarada
a
inconstitucionalidade de preceitos da Lei no 12.101/2009,
na redação conferida pela de no 12.868/2013, a versarem
isenção de contribuição para seguridade social.
Não cabe, uma vez proclamado o descompasso com a
Carta da República, projetar o surgimento dos efeitos da
constatação, sob pena de inobservância, sob o ângulo da
higidez, da Lei Maior, como se até então não tivesse
vigorado.
Norma inconstitucional é natimorta. Formalizada a
decisão, é inadequada elucidação de conflito de interesses
de caráter subjetivo. Não se está a julgar situação
concreta, concebida a partir do que se revela
inconstitucionalidade
útil,
levando
em
conta
a
morosidade da máquina judiciária.
Tem-se o viés estimulante, consideradas as casas
legislativas, no que incentivada a edição de norma à
margem da Constituição Federal, a fim de subsistirem,
com a passagem do tempo, as situações constituídas –
que, sob o ângulo do aperfeiçoamento, assim não se
mostram –, as quais, posteriormente, serão endossadas,
Fl. 380
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.001414/2010-64

muito embora no campo indireto, ante modulação.
DIVIRJO DO RELATOR, PARA DESPROVER OS
EMBARGOS DECLARATÓRIOS.
Dado o contexto exposto, cumpre salientar que, embora os requisitos para a imunidade
em exame tenha sido objeto de um vasto e robusto histórico que impugnações a respeito
da inconstitucionalidade das legislações infraconstitucionais, o § 1o do art. 55 da Lei
8.212/91 estava vigente quando da ocorrência dos fatos geradores e não teve sua
inconstitucionalidade reconhecida.
Os demais requisitos, tais como o CEBAS, consoante trazido pela decisão vergastada
como de efeito ex tunc, não foram questionados pela fiscalização, ao efetuar o
lançamento.
Assim, entendo que, embora cumpridos outros requisitos previstos na legislação de
regência vigente à época, não foi realizado requerimento de isenção, procedimento
expressamente previsto para a apreciação da imunidade pelas autoridades competentes.
Não sendo possível o reconhecimento da inconstitucionalidade do dispositivo em
comento, em razão da Súmula CARF no 2, segundo a qual o CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, imperiosa a aplicação
da lei vigente e válida à época de ocorrência dos fatos geradores.
Além disso, de modo oposto ao que restou assentado na decisão recorrida, entendo que
o art. 106 do CTN é inaplicável ao presente caso concreto, por ausência de subsunção.
Segue o dispositivo em comento:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática”.
Observa-se que a Lei 12.101/2009 revogou o § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91 e não
trouxe idêntica previsão.
Assim, não se está diante de lei meramente interpretativa, ou que tenha deixado de
definir infração, pois o § 1o do art. 55 não era caracterizado como infração, mas como
procedimento a ser adotado para a análise do cumprimento dos requisitos necessários à
fruição da imunidade. Ademais, quanto a alínea “b” do inciso II do art. 106 do CTN, a
conduta implicou na falta de pagamento do tributo, o que também afasta sua aplicação,
em razão de sua expressa previsão. E, no que se refere à alínea “c”, a situação descrita
no lançamento sob análise não trata de penalidade, motivo pelo qual se mostra inviável
a incidência da norma.
Mostra-se, dessa forma, salutar a aplicação do art. 144 do CTN, segundo o qual o
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela
lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
A conclusão a qual se chegou na decisão mencionada no sentido da
irretroatividade da lei em comento é a mesma que adoto nos presentes autos, contudo, cabe
salientar que, na situação sob análise, a consequência foi a nulidade do processo por vício
formal, em decorrência da interpretação atribuída quanto a retroatividade da lei nova, de modo a
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DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.110 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.001414/2010-64

exigir que a motivação do lançamento estivesse calcada no descumprimento específico dos
requisitos para o gozo da imunidade.
Assim, com base nos fundamentos anteriormente mencionados, entendo que não
há vício no lançamento.
Observa-se que o colegiado recorrido não enfrentou a imunidade, pois encontrou
óbice no vício identificado.
Diante do exposto, voto em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, dar-lhe
provimento, com retorno dos autos para a análise das demais matérias suscitadas em sede de
recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.

Fl. 382
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