Tribunal: CARF
Processo: 10166.721537/2009-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL. BOLSAS DE ESTUDO CURSO SUPERIOR. AUSÊNCIA DE ABORDAGEM DA MATÉRIA NO ACÓRDÃO PARADIGMA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do Recurso Especial quando não há a devida abordagem, pelo colegiado paradigmático, da matéria que se pretende ver reexaminada.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10166.721537/2009-14
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.149 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CEB DISTRIBUICAO S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL. BOLSAS DE ESTUDO CURSO SUPERIOR.
AUSÊNCIA
DE
ABORDAGEM
DA
MATÉRIA
NO
ACÓRDÃO
PARADIGMA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do Recurso Especial quando não há a devida abordagem, pelo
colegiado paradigmático, da matéria que se pretende ver reexaminada.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto ao auxílio alimentação e ao auxílio escolar
para os dependentes e, no mérito, na parte conhecida: I) por maioria de votos, em dar-lhe
provimento quanto ao auxílio escolar para os dependentes, vencidos os conselheiros Ana Cecilia
Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe
negaram provimento; e II) por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de 2002, acrescido
pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, negar-lhe provimento
quanto ao auxílio alimentação, vencidos os conselheiros Maurício Nogueira Righetti (relator),
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.721537/2009-14
Fl. 639
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Mário Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa e Maria Helena Cotta Cardozo, que
lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da
Silva Risso.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Na origem, cuida-se de Auto de Infração - DEBCAD
37.192.570-3
–
para
cobrança das contribuições previdenciárias devidas pela empresa, aí incluído o GIL/RAT,
incidentes sobre remuneração paga, devida ou creditada aos segurados empregados e
contribuintes individuais, provenientes do pagamento das rubricas “ticket alimentação”, “lanche
matinal”, “auxílio escolar” e “programa de incentivo educacional”.
O Relatório Fiscal do Processo encontra às fls. 33/48.
Impugnado o lançamento às fls. 402/428, a DRJ em Brasília/DF julgou-o
procedente às fls. 505/514.
Apresentado Recurso Voluntário às fls. 518/547, a 1a Turma Ordinária da 3a
Câmara deu provimento ao apelo por meio do acórdão 2301-002.566 - fls. 552/562.
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 564/578,
pugnando, ao final, fosse reformada a decisão recorrida, para reconhecer a validade da incidência
das contribuições previdenciárias sobre os valores correspondentes às bolsas de estudo.
Em 1o/8/16 - às fls. 583/588 - foi dado seguimento ao recurso para que fossem
rediscutidas as matérias “fornecimento de ticket alimentação” e “auxílio escolar e a
programa de incentivo educacional.”
Intimado do julgamento do Recurso Voluntário, assim como do recurso interposto
pela União em 9/11/16 – em uma quarta-feira (fl. 593), o sujeito passivo apresentou
contrarrazões intempestivas em 25/11/16 – em uma sexta-feira (vide fl. 626) às fls. 596/622.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
Fl. 640
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

O Recurso Especial é tempestivo (processo movimentado em 28/8/14 – fls. 563 e
recurso apresentado em 23/9/14 – fl. 580). Passo, com isso, à análise dos demais requisitos para
a sua admissibilidade. Registre-se, de início, que em função de sua intempestividade, as
contrarrazões apresentadas não serão conhecidas neste voto. (ciência em 9/11/16 e apresentação
em 25/11/16, ambos dias úteis). Embora o sujeito passive tenha sustentado que a ciência do
recurso dera-se dia 10 de novembro, o documento acostado à fl. 593 depõe em sentido diverso.
Prosseguindo, como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que
fossem rediscutidas as matérias “fornecimento de ticket alimentação” e “auxílio escolar e a
programa de incentivo educacional.”
O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que foi devolvido à apreciação
deste colegiado:
TICKET ALIMENTAÇÃO E LANCHE MATINAL. PAGAMENTO IN NATURA.
SEM ADESÃO AO PAT. AUSÊNCIA DE NATUREZA SALARIAL. AUXÍLIO
ESCOLAR E PROGRAMA DE INCENTIVO EDUCACIONAL. NÃO INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O fornecimento de ticket alimentação e de lanche matinal não sofre a incidência da
contribuição previdenciária, por não constituir natureza salarial, esteja o empregador
inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
Os valores relativos ao auxílio escolar e à programa de incentivo educacional não
possuem natureza salarial, deixando, portanto, de integrar a base de cálculo da
contribuição previdenciária.
As contribuições sociais previdenciárias estão sujeitas à multa de mora, na hipótese de
recolhimento em atraso devendo observar o disposto na nova redação dada ao artigo 35,
da Lei 8.212/91, combinado com o art. 61 da Lei no 9.430/1996.
A decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, I) Por maioria de votos: a) em dar provimento ao
recurso nas questões relacionadas ao auxílio alimentação e ao auxílio educação aos
dependentes dos segurados da recorrente, nos termos do voto do Relator. Vencidos os
Conselheiros Mauro José Silva e Marcelo Oliveira, que votaram em negar provimento
ao recurso nessas questões; II) Por unanimidade de votos: a) em dar provimento ao
recurso, na questão do auxílio educação aos segurados, nos termos do voto do Relator.
Do conhecimento.
Quanto à matéria que envolve os valores pagos a título de auxílio alimentação por
meio de tickets refeição/alimentação, não vejo reparo a ser promovido na análise prévia de
admissibilidade.
Todavia, o mesmo não se aplica à matéria “auxílio escolar e a programa de
incentivo educacional” para a qual fora igualmente dado seguimento ao recurso, sem ressalvas.
Vejamos.
Quanto ao tema em exame, assentou o voto condutor do recorrido que a decisão
de primeira instancia havia concluído pela incidência do tributo no pagamento das seguintes
rubricas: i) auxílio escolar, concernentes à educação superior, graduação e pós graduação; ii)
valores reembolsados por cursos frequentados pelos dependentes dos Empregados; e iii) os
relativos ao programa de incentivo educacional, que consiste no ressarcimento, por parte da
empresa, dos gastos efetuados pelo empregado com matrículas e mensalidades de cursos de
graduação e pós graduação.
Fl. 641
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Ato contínuo, asseverou que os planos educacionais disponibilizados pelas
empresas a seus empregados, ou a dependentes, não gerariam a incidência de contribuição
previdenciária, eis que estariam desvinculadas do salário do trabalhador.
Reforçou seu ponto de vista no artigo 458, parágrafo 2o, inciso II, da
Consolidação das Leis do Trabalho, que teria retirado a natureza salarial do benefício de
educação, facultando que os cursos fossem fornecidos em estabelecimento de ensino próprio ou
de terceiros, compreendendo, inclusive, os valores relativos à matrícula, mensalidade, anuidade,
livros e material didático.
Inconformada, a União se insurgiu contra a assentada não incidência da exação,
aduzindo que “Os valores correspondentes aos descontos concedidos nas mensalidades
(bolsa de estudos) aos segurados empregados e dependentes integram o salário-de-
contribuição.”
Em suas razões reafirma a tese de que o ressarcimento, por parte da empresa, com
gastos efetuados pelo empregado com matrículas e mensalidades de cursos de doutorado,
mestrado, graduação, pós-graduação, língua estrangeira, técnicos profissionalizantes, atualização
regular, supletivo de ensino fundamental e médio”, concedidos de forma genérica e
indiscriminada, não se confundiriam com a educação básica, e mais, que curso de capacitação
profissional também não se confundiria e com curso de nível superior. E mencionou:
De fato, conforme disposto na alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212/91, o
legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-contribuição os valores
relativos a planos educacionais. Porém, elencou alguns requisitos a serem cumpridos
para que os valores pagos a título de bolsa de estudo não sejam considerados salário-de-
contribuição, ou seja, devem visar à educação básica, os cursos devem ser vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa, não podem ser utilizados em substituição à
parcela salarial e devem ser estendidos a todos os empregados e dirigentes. Requisitos
não cumpridos no caso dos autos.
Assentou, após transcrever o artigo 111 do CTN, que a interpretação da norma
isentiva (alínea “t” do §9o do art. 28) não permitiria incluir nela situações ou pessoas que não
estejam expressamente previstas no exto legal instituidor, em face da literalidade em que deve
ser interpretada. E arrematou:
Assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da lei
estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da reserva legal e da
isonomia. Desse modo, caso o legislador tivesse desejado excluir da incidência de
contribuições previdenciárias a parcela referente à bolsa de estudos em qualquer
situação teria feito menção expressa na legislação previdenciária, o que não foi
realizado.
Ao final do recurso, pugnou, de forma abrangente, pelo reconhecimento da
validade da incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores correspondentes às
bolsas de estudo.
Para tanto, apresentou os acórdãos paradigmáticos no 2401-00.245 e 2401-
001.967, sendo certo que o primeiro já fora descartado na análise prévia de admissibilidade, vez
que seu conteúdo não correspondeu à minuta que teria sido transcrita na peça recursal.
No paradigma no 2401-001.967, malgrado o voto condutor tivesse negado
provimento ao apelo, a ênfase que foi dada disse respeito à incidência do tributo sobre os valores
pagos a título de bolsa de estudos aos dependentes dos trabalhadores. Confira-se os
fragmentos selecionados e seus destaques que bem evidenciam o assunto lá tratado:
Fl. 642
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Intimada a Contribuinte interpôs recurso voluntário a este Conselho, fls. 208/213, em
que alega, em síntese, o seguinte:
Que despeito da clareza com que a recorrente fundamentou seu recurso, a ilustre
relatora da Delegacia da Receita Previdenciária, sediada em Santa Maria, RS, se
restringe a afirmar que valores referentes aos descontos nas mensalidades dos
filhos, ou dependentes dos empregados, não estão incluídos no rol do § 9°, do artigo
28, da Lei n°8212/91.
Desconsiderou, por completo, as disposições da Lei n° 10.243, de 19/06/2001, que
expressamente excepcionou os descontos em mensalidades, matrículas e anuidades de
filhos e dependentes de professores como benefícios e não como salário de
contribuição.
Tanto assim que a relatora não justificou porque tal lei não se aplica ao presente caso.
Somente destacou que se trata de remuneração indireta.
Que entendimento da relatora se apresentada como correto caso não houvesse ocorrido
a publicação de lei posterior, estabelecendo explicitamente que os descontos nas
mensalidades se constituem em benefício e não em salário.
Que diante de expressa determinação legal, não há o que tergiversar. Há que,
simplesmente, cumprir-se a norma. A convicção da recorrente tem como supedâneo a
Lei no 10.243 de 19 de junho de 2001, que determinou acréscimo de parágrafos e deu
nova redação ao § 2° do artigo 458, da Consolidação as Leis do Trabalho, aprovada pelo
Decreto-Lei n°5452, de 1° de maio De 1943.
[...]
Logo, a parcela ofertada aos trabalhadores a titulo de bolsas de estudos aos seus
dependentes não se encontra relacionada entre aquelas excluídas da incidência de
contribuição previdenciária.
Por sua vez, a interpretação da norma isentiva não permite incluir nela situações ou
pessoas que não estejam expressamente previstas no texto legal instituidor, em face
da literalidade em que deve ser interpretada (nos termos do art. 111, II da Lei no
5,172/66 - CTN), do contrário estaria imprimindo-lhe um alcance que a norma não tem
nem poderia ter, eis que as regras de isenção não comportam interpretações ampliativas.
[...]
No caso em comento, a Auditoria Fiscal apurou a existência de subsídios dados aos
funcionários sob a forma de desconto de pagamento de mensalidade escolares aos
segurados e seus dependentes, fora, portanto, das hipóteses do art. 28, alínea "t" da Lei
no. 8.212191, ou seja, o beneficiário da utilidade previsto na norma que exclui a
incidência de contribuição é o empregado e não seus filhos.
Revisitando o relatório fiscal, no intuito de contextualizar a controvérsia, na
medida em que o seguimento do recurso se deu em relação ao auxílio escolar e a programa de
incentivo educacional, vê-se que o lançamento, quanto a esse ponto, foi estruturado da seguinte
forma e se valeu dos seguintes fundamentos e características:
Auxílio Escolar:
Bolsa escolar com periodicidade anual.
Pagos os valores de R$ 212,04 para reembolso de cursos em que o empregado estava
matriculado e de R$ 161,04 por dependente que também fizesse jus ao benefício.
Diante desses pagamentos, foram considerados base de cálculo os valores
referentes ao custo relativo à educação superior (graduação e pós-graduação) e aqueles
destinados ao reembolso por cursos freqüentados por dependentes dos empregados. Confira-se
a fundamentação.
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Temos portanto que, em relação ao pagamento dos valores relativos ao auxílio escolar,
devem ser considerados como parcela integrante da remuneração dos segurados
empregados beneficiários o reembolso de valores referentes ao custo relativo à
educação superior (graduação e pós-graduação), posto que não alcançado pela
exclusão prevista na alínea “t” do § 9o, do citado art. 28 da Lei no
8.212/1991,enquadrando-se portanto como valor pago, devido ou creditado a qualquer
título, conforme previsto no inciso I, art. 28 da mesma lei.
Com relação aos valores reembolsados por cursos freqüentados por dependentes
dos empregados da CEB, todos os valores pagos devem integrar o salário-de-
contribuição dos mesmos, independentemente do curso em que estejam matriculados,
por falta de previsão legal que ampare sua pretensão de não incidência. Ademais, há que
se considerar que, quando há o reembolso desses valores, resta configurado um ganho
indireto para o empregado que proporciona um acréscimo em seu patrimônio, haja vista
que deixa de arcar com parte das despesas com educação de seus dependentes,
enquadrando-se dessa forma também como valor pago, devido ou creditado a qualquer
título, conforme previsto no inciso I, art. 28 da Lei 8.212/1991.
Programa de Incentivo Educacional:
Benefício de incentivo educacional a seus empregados, que consiste no ressarcimento,
por parte da empresa, com gastos efetuados pelo empregado com matrículas e
mensalidades de cursos de doutorado, mestrado, graduação, pós-graduação, língua
estrangeira, técnicos profissionalizantes, atualização regular, supletivo de ensino
fundamental e médio.
Já com relação a esses pagamentos, a acusação fiscal recaiu apenas sobre os
valores referentes ao custo relativo à educação superior (graduação e pós-graduação). Veja-se:
A exemplo do pagamento da rubrica auxílio escolar, de acordo com a legislação
previdenciária vigente, as despesas com educação e capacitação reembolsadas pela
empresa aos segurados não integrarão o salário-de-contribuição destes somente se
cumpridos os requisitos constantes do já citado art. 28, §9o, alínea "t", da Lei 8.212/91,
ou seja, devem ser considerados como remuneração os valores a título de incentivo
educacional que se refiram a ressarcimento de valores referentes ao custo relativo
à educação superior (graduação e pós graduação).
Nessa perspectiva, tem-se que a divergência, à luz do paradigma apresentado, diz
respeito apenas e tão somente à questão da incidência do tributo sobre os valores relativos as
bolsas concedidas aos dependentes dos trabalhadores, notadamente no que se refere ao sub
tópico “Auxílio Escolar”, impondo-se, assim sendo, o parcial conhecimento do recurso da União.
No que toca à temática relativa aos cursos de graduação e pós graduação, ainda
que fora do escopo delineado para a da divergência, é de se destacar o enunciado de Súmula
CARF no 149, verbis:
Súmula CARF 149
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
Do mérito – “Bolsas de Estudos – Auxílio Escolar”.
Quando a este tópico, a análise a seguir empreendida recairá sobre a incidência do
tributo sobre os valores pagos a título de Auxílio Escolar relativos as bolsas concedidas aos
dependentes dos trabalhadores.
Pois bem. O tema não é novo neste colegiado, que vem decidindo pela incidência
das contribuições sobre os valores relativos ao auxílio educação pago a dependentes dos
Fl. 644
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

trabalhadores em período anterior à entrada em vigor da Lei 12.513/2011, não se aplicando, ao
caso, as disposições do artigo 106 do CTN, por não se tratar de norma expressamente
interpretativa, tampouco de norma que disponha sobre penalidades. Trata-se, pois, de verba paga
de forma previsível no contexto da relação laboral.
Para tanto, adoto como razões de decidir o percuciente voto proferido pela
Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, relatora do acórdão 9202.005.972, de
26.9.2017, o qual passo a transcrever na íntegra.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, para o segurado empregado
entende-se por salário de contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de
utilidades, nestas palavras:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição: I para o empregado e trabalhador avulso:
a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos
habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial,
quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela
Lei no 9.528, de 10/12/97)
Existem parcelas que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias, seja por
sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da
Lei n° 8.212/1991, nestas palavras, especificamente em relação a bolsas de estudo:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
No caso, quanto a verba BOLSA DE ESTUDOS, nos termos em que foi concedida não
constituir salário de contribuição, entendo que não restaram cumpridos os requisitos
para que sua concessão não constituísse salário de contribuição. Conforme acima
esclarecido, a legislação pertinente a contribuições previdenciárias possui legislação
própria, tanto em relação a parte de custeio Lei 8212/91, como em relação a concessão
de benefícios Lei 8213/91, ambas regulamentadas pelo Decreto 3048/99.
Assim, não encontra amparo a exclusão dos valores pagos à título de bolsas de estudos
em legislação diversa, quando existem pontos específicos sobre o tema na legislação
previdenciária.
O citado art. 458, §2o da Consolidação das Leis dos Trabalho CLT, realmente de
encontra-se previsto no relatório fiscal a concessão das bolsas:
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
[...]
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redação dada pela Lei no 10.243, de
19.6.2001)
Fl. 645
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

[...]
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)
[...]
Ou seja, embora o conceito de salário de contribuição possua correlação com o conceito
de remuneração do art. 458 da CLT, o legislador ordinário optou por atribuir-lhes
limites diversos de exclusão, destacando no art. 28, §9o quais os limites para que a
educação, seja na forma de bolsas ou auxílios, seja excluída do conceito de remuneração
(salário de contribuição) para efeitos previdenciários.
Para os que defendem que o art. 458, §2o foi editado posteriormente a lei 8212/91, o que
autorizaria aplicação para definição do exclusão das verbas ali elencadas do conceito de
salário de contribuição, entendo que razão não lhes assiste, pelas razões abaixo
expostas:
1o) o custeio previdenciário é regido por legislação própria, sendo que mesmo após a
alteração do art. 458, §2o da CLT pela lei 12.761/2012, não houve revogação expressa
do art. 28, §9o, 't" da lei 8212/ 91, nem mesmo qualquer alteração para convergência
irrestrita dos conceitos de remuneração (salário de contribuição) para efeitos
previdenciários e remuneração para efeitos trabalhistas;
2o) outro ponto que mostra-se relevante é que em momento algum o próprio dispositivo
da CLT determina o alcance irrestrito as bolsas concedidas aos dependentes dos
empregados;
3o) por fim, o ponto que entendo mais forte para determinar que o legislador trata as
questões de forma diversa, é a alteração do art. 28, § 9o,“t”da Lei 8212/91 pela Lei no
12.513, de 2011.
Apenas nessa lei de 2011, o legislador optou por incluir os dependentes do segurado,
mas ainda o fez de forma restrita para efeitos da exclusão do conceito de salário de
contribuição, pois define claramente que não é qualquer bolsa para aos dependentes, ou
mesmo aos próprios empregados que se encontram excluídos da base de cálculo de
contribuições previdenciárias. Esse fato corrobora o entendimento de que estamos
diante de disciplinamentos distintos com regras específicas. Quisesse o legislador nesse
momento que as bolsas de estudos de forma irrestrita estivessem excluídas do conceito,
bastaria reproduzir o dispositivo da CLT, porém assim, não o fez. Apenas para
esclarecer, colacionamos o referido dispositivo.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no 12.513,
de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário de contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei no 12.513, de
2011)
Ou seja, o legislador especificou não apenas que a dos dependentes refere-se apenas a
educação básica, como limitou até mesmo para os empregados, que tipos de cursos
podem ser fornecidos e o montantes. É de se concluir que, para efeitos previdenciários,
até a edição, não se aplicava qualquer exclusão da base de cálculo aos dependentes dos
Fl. 646
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

empregados, razão porque correto o lançamento em relação aos dependentes,
independente do tipo de curso ofertado. Senão vejamos novamente, o disposto no art.
28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991:
Vale destacar que não estamos falando de regra meramente interpretativa, ou mesmo
legislação que deixou de considera infração determinada conduta, mas de alteração
legislativa que excluiu da base de cálculo, ou mesmo do conceito de salário de
contribuição determinado benefício. Dessa forma, sua aplicabilidade é restrita aos fatos
geradores ocorridos após a sua publicação e dentro dos estritos limites da lei.
Quanto a fundamentação de que não possuiria caráter remuneratório, transcrevendo
inclusive julgados que indicariam seu caráter indenizatório, também não corroboro
desse entendimento. Pelo contrário, o ganho foi direcionado ao segurado empregado da
recorrente quando a empresa concedeu as BOLSAS DE ESTUDOS.
O campo de incidência é delimitado pelo conceito de salário de contribuição, que
destaca o conceito de remuneração em sua acepção mais ampla. Remunerar significa
retribuir o trabalho realizado à qualquer título. Desse modo, qualquer valor em pecúnia
ou em utilidade que seja pago a uma pessoa natural em decorrência de um trabalho
executado, de um serviço prestado, ou até mesmo por ter ficado à disposição do
empregador, está sujeito à incidência de contribuição previdenciária.
Segundo o ilustre professor Arnaldo Süssekind em seu livro Instituições de Direito do
Trabalho, 21a edição, volume 1, editora LTr, o significado do termo remuneração deve
ser assim interpretado:
No Brasil, a palavra remuneração é empregada, normalmente, com sentido lato,
correspondendo ao gênero do qual são espécies principais os termos salários,
vencimentos, ordenados, soldo e honorários. Como salientou com precisão Martins
Catharino, “costumeiramente chamamos vencimentos a remuneração dos magistrados,
professores e funcionários em geral; soldo, o que os militares recebem; honorários, o
que os profissionais liberais ganham no exercício autônomo da profissão; ordenado, o
que percebem os empregados em geral, isto é, os trabalhadores cujo esforço mental
prepondera sobre o físico; e finalmente, salário, o que ganham os operários. Na própria
linguagem do povo, o vocábulo salário é preferido quando há prestação de trabalho
subordinado.”
Não se pode descartar o fato de que os valores pagos á título de BOLSA DE ESTUDOS
AOS DEPENDENTES, representam alguma espécie de ganho. Na verdade, dito
benefício, está inseridos no conceito lato de remuneração, assim compreendida a
totalidade dos ganhos recebidos como contraprestação pelo serviço executado.
Também convém reproduzir a posição da professora Alice Monteiro de Barros acerca
da distinção entre utilidades salariais e não salariais, enfatizando, de que forma, as
utilidades fornecidas, tornam-se ganhos, salários indiretos para os empregado.
"As utilidades salariais são aquelas que se destinam a atender às necessidades
individuais do trabalhador, de tal modo que, se não as recebesse, ele deveria despender
parte de seu salário para adquiri-las. As utilidades salariais não se confundem com as
que são fornecidas para a melhor execução do trabalho. Estas equiparam-se a
instrumentos de trabalho e, consequentemente, não têm feição salarial."
Dessa forma, entendo descabida a argumentação de que as BOLSAS sejam fornecidas
para o trabalho, cujo alcance está restrito a utilidades que estejam relacionadas
diretamente ao desempenho profissional, tais como equipamentos eletrônicos,
uniformes, utilização de automóveis, telefones, dentre outros.
Também não corroboro a argumentação de que não possua caráter remuneratório, pois
não é considerada retribuição pelo trabalho prestado. Ora, não estamos falando de uma
bolsa concedida a terceiros desvinculados de relação de trabalho com a empresa, mas de
empregados, cuja concessão da bolsa, nada mais é do que um atrativo indireto de
captura de profissionais, já que permite ao empregado dar ao seu dependente (filho)
instrução em escola particular, que muitas vezes não poderia com o simples salário pago
pela instituição.
Fl. 647
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Não discordo do aspecto louvável que se poderia extrair de tal ação, mas a legislação
tributária não comporta interpretação extensiva face atitudes altruísticas, salvo nos casos
expressamente determinados em lei, em obediência, no caso concreto, ao art. 111 do
CTN c//c com o art. 28, I e §9o. 't" da lei 8212/91.
Portanto, estando no campo de incidência do conceito de remuneração (salário de
contribuição) e não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas no período objeto do presente lançamento, conforme já
analisado, deve persistir o lançamento.
No caso, quanto à verba BOLSA DE ESTUDOS DE DEPENDENTES, nos termos em
que foi concedida não constituir salário de contribuição, entendo que não restaram
cumpridos os requisitos para que sua concessão não constituísse salário de contribuição,
razão pela qual DOU PROVIMENTO ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Nesse mesmo sentido, os acórdãos 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559 e 9202-005.759.
Do mérito – “fornecimento de ticket alimentação”.
Nesse ponto, o voto condutor da decisão recorrida, embora tivesse dado
provimento ao recurso, houve por bem enfrentar a temática da filiação (ou não) da autuada no
PAT, concluindo pela sua não adesão. Confira-se:
17. Por fim, embora não tenha influência para o meu voto, deixo registrado que o
contribuinte alega que estava inscrito no Programa de Alimentação ao Trabalhador do
Ministério do Trabalho e Emprego (PAT); em motivo de ser integral sucessor da
Companhia Energética de Brasília CEB, devidamente inscrita no Programa desde
04/03/2004. Não obstante, compulsando os autos, verifica-se por meio da análise dos
comprovantes de inscrição fornecidos pelo Ministério do Trabalho e Emprego – MTE,
ff. 510 a 511, que a data de inscrição da sucedida (06/08/2008) é posterior a da
sucessora (03/04/2008) e, por consequência, não há que se falar em adesão ao PAT
no período de 2006.
Na sequência, ao tratar especificamente do caso, onde foram fornecidos vales
refeição/alimentação e Kit lanche matinal aos trabalhadores, e citando a jurisprudência do
STJ, concluiu que o pagamento do auxílio alimentação in natura não sofreria a incidência das
contribuições, estando ou não a empresa inscrita no PAT. É dizer, considerou as formas como
foram concedidos os benefícios como se alimentação in natura fossem.
Em adição, tratou-os, ainda, como “ganhos expressamente desvinculados do
salário”, a teor do artigo 28, § 9o, “e”, item 7, da Lei 8.212/911.
De sua vez, o acórdão paradigmático 2803-01.018, a seguir ementado na parte que
importa ao caso, caminhou em sentido oposto, vale dizer, vazou em entendimento de que o
fornecimento de ticket alimentação/refeição, em não sendo “alimentação in natura”, sofreria a
incidência da exação nos casos de não filiação ao PAT.
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 30/10/2001 a 30/11/2002
[...]
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALIMENTAÇÃO. PAT.

1 14. Diga-se, também, pelo que se indica nestes casos, que a concessão da
alimentação é desvinculada do salário por força da própria Lei no 8.212/91 que determina a não integração do
saláriodecontribuição às importâncias recebidas a título de ganhos expressamente desvinculados do salário (art. 28,
§9o, letra “e”, número 7).
Fl. 648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

O auxílio alimentação, quando pago em espécie/pecúnia ou por intermédio de
ticket alimentação/refeição e com habitualidade, passa a integrar a base de cálculo
da contribuição previdenciária, pois assume feição salarial. A exceção é o
pagamento efetuado in natura, ou seja, quando o próprio empregador fornece a
alimentação aos seus empregados. É assente na Corte Superior (STJ) o entendimento de
que o vale alimentação/refeição fornecido habitualmente pelo empregador ao
empregado integra o salário, assim passa a compor a base de cálculo da contribuição,
em razão do caráter salarial da ajuda. Sem a inscrição no PAT há incidência da
contribuição social.”
Em seu recurso, a União estabeleceu que o “apelo objetiva esclarecer que o
auxílio alimentação pago por intermédio de ticket alimentação/refeição integra o salário-de-
contribuição, já que pago sem que a empresa estivesse inscrita no Programa de Alimentação do
Trabalhador (PAT).”
Pois bem.
O tema não é novo neste colegiado, que vinha entendendo que o pagamento do
auxílio alimentação por meio de ticket estava sujeito à incidência do tributo, nos casos em que
não comprovada a adesão ao PAT.
Nesse sentido, adiro e adoto como minhas, as razões de decidir do Conselheiro
Mario Pereira de Pinho Filho, postas no julgamento do acórdão 9202-008.096, de 20/08/2019.
Confira-se:
De forma a contextualizar a análise aqui empreendida, convém ressaltar que a matriz
constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a remuneração dos
trabalhadores em geral é a alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal que
dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
[...]
Com base na previsão constitucional, a Lei no 8.212/1991, por intermédio de seus arts.
22 e 28 instituiu as bases sobre as quais incidem as contribuições previdenciárias de
empregadores e empregados, que abrangem o total das remunerações pagas/recebidas,
devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que
lhe prestem serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
Assim, a princípio, a base de cálculo das contribuições previdenciárias abrange toda e
qualquer forma de benefício habitual destinado a retribuir o trabalho, seja ele pago em
pecúnia ou sob a forma de utilidades, aí incluídos alimentação, habitação, vestuário,
além de outras prestações e in natura. Exclui-se da tributação somente aqueles
benefícios abrangidos por alguma regra isentiva ou que tenham sido disponibilizados
para a prestação de serviços, a exemplo de vestuário, equipamentos e outros acessórios
destinados a esse fim.
Dessarte, a definição sobre a incidência ou não das contribuições sociais em relação às
rubricas objeto de lançamento deve levar em consideração sua natureza jurídica, a
Fl. 649
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

existência ou não de normas que lhes concedam isenção e o cumprimento dos requisitos
necessários ao usufruto desse favor legal.
Nessa esteira, o § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 relaciona, de forma exaustiva, as
diversas verbas de natureza salarial que podem ser excluídas da base de cálculo da
Contribuição Previdenciária. Em se tratando de salário utilidade pago sob a forma de
alimentação, dispõe a alínea “c” do citado § 9o:
Art. 28.
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
[...]
c) a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da
Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976;
[...]
No mesmo sentido é o art. 3o da Lei no 6.321/1976 que dispõe:
Art 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura,
pela empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do
Trabalho.
Nos termos dos disposições legais encimadas, para que a parcela referente à
alimentação in natura recebida pelo segurado empregado seja excluída do salário-de-
contribuição é necessário que essa seja paga de acordo com o Programa de Alimentação
do Trabalhador – PAT, instituído pelo Ministério do Trabalho e Emprego, de
conformidade com a Lei no 6.321/1976.
Não se olvide que o descumprimento dos requisitos necessários ao gozo da isenção tem
como consequência lógica a incidência da exação tributária. Cabe aqui ressaltar que o
art. 111 do CTN estabelece que as normas afetas a outorga de isenção devem ser
interpretadas literalmente.
A despeito do que dispõe a legislação trabalhista e tributária, o entendimento pacificado
no âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ é de que, em se tratando de pagamento
in natura, o auxílio-alimentação não sofre incidência de contribuição previdenciária,
independentemente de inscrição no PAT, visto que ausente a natureza salarial da verba.
Nesse sentido é a decisão consubstanciada no AgRg ao REsp no 1.119.787/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. O pagamento do auxílio-alimentação in natura , ou seja, quando a
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, razão pela qual não integra
as contribuições para o FGTS. Precedentes: REsp 827.832/RS, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 10/12/2007 p. 298; AgRg no REsp
685.409/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/06/2006, DJ 24/08/2006 p.
102; REsp 719.714/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/04/2006, DJ
24/04/2006 p. 367; REsp 659.859/MG, PRIMEIRA TURMA, julgado em
14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 171. 2. Ad argumentandum tantum, esta Corte
adota o posicionamento no sentido de que a referida contribuição, in casu, não
incide, esteja, ou não, o empregador, inscrito no Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT. 3. Agravo Regimental desprovido.
Em virtude do entendimento do STJ, foi editado o Ato Declaratório n° 03/2011 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN, publicado no D.O.U. de 22/12/2011,
Fl. 650
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

com base em parecer aprovado pelo Ministro da Fazenda, o qual autoriza a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, “nas ações judiciais que
visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação
não há incidência de contribuição previdenciária”, independentemente de inscrição no
PAT.
Conforme alínea “c” do inciso II do § 1o do art. 62 RICARF, os membros das turmas de
julgamento do CARF podem afastar a aplicação de lei com base em ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no
10.522/2002 (como é o caso do Ato Declaratório no 3/2011). Resta, portanto, perquirir
se a situação retratada nos autos se amolda ou não ao previsto em referido Ato
Declaratório.
No caso concreto, a matéria devolvida a este Colegiado refere-se especificamente a
auxílio alimentação pago por meio de tíquete alimentação. Não há qualquer contestação
quanto o que fora apurado pela Fiscalização de que o auxílio alimentação foi
disponibilizado aos trabalhadores da empresa autuada pela utilização de tal instrumento.
Contudo, o Ato Declaratório PGFN no 3/2011, bem assim os julgados do STJ que
fomentaram sua edição, dentre os quais encontra-se o AgRg ao REsp no 1.119.787
(ementa reproduzida acima), fazem referência a auxílio-alimentação in natura, o que,
nos termos da jurisprudência daquela Corte, quer dizer: “alimentação fornecida pela
empresa”, ou seja, o pagamento do benefício feito por meio de tíquete alimentação não
está abrangido pelo ato administrativo da PGFN e nem pelas decisões judiciais aqui
suscitadas.
Desse modo, para beneficiar-se da isenção prevista na alínea “c” do § 9o do art. 28 da
Lei no 8.212/1991 a empresa necessitaria cumprir rigorosamente os requisitos previstos
nesse dispositivo, isto é, o benefício teria de observar as diretrizes dos programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego e a empresa deveria
estar regularmente inscrita em tal programa, o que não se verifica na situação ora
analisada.
O cumprimento dos requisitos do PAT pressupõe a regular inscrição da empresa no
referido programa, em observância ao art. 2o da Portaria MTE no 3/2002, in verbis:
Art. 2o Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefícios fiscais, a
pessoa jurídica deverá requerer sua inscrição à Secretaria de Inspeção do
Trabalho (SIT), através do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho
(DSST), do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE), em impresso próprio
para esse fim a ser adquirido nos Correios ou por meio eletrônico utilizando o
formulário constante da página do Ministério do Trabalho e Emprego na
Internet (www.mte.gov.br).
§ 1o A cópia do formulário e o respectivo comprovante oficial de postagem ao
DSST/SIT ou o comprovante da adesão via Internet deverá ser mantida nas
dependências da empresa, matriz e filiais, à disposição da fiscalização federal
do trabalho.
§ 2o A documentação relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos
dele decorrentes será mantida à disposição da fiscalização federal do trabalho,
de modo a possibilitar seu exame e confronto com os registros contábeis e
fiscais exigidos pela legislação2 .
§ 3o A pessoa jurídica beneficiária ou a prestadora de serviços de alimentação
coletiva registradas no Programa de Alimentação do Trabalhador devem
atualizar os dados constantes de seu registro sempre que houver alteração de
informações cadastrais, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar
informações a este Ministério por meio da Relação Anual de Informações
Sociais (RAIS).
Fl. 651
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Assevere-se que a inscrição no PAT trata-se de medida necessária que impõe à pessoa
jurídica o cumprimento dos requisitos do programa e possibilita a fiscalização de sua
regular execução pelo Ministério do Trabalho e Emprego. Não tendo o sujeito passivo
adotado essa medida e não estando ele amparado pelo Ato Declaratório PGFN no
3/2011, não vejo como considerá-lo isento de contribuições previdenciárias.
Nesse rumo, forçoso reconhecer a incidência das contribuições sobre os valores
atinentes ao fornecimento e vales/tickets alimentação/refeição.
Diante do exposto, VOTO por CONHECER parcialmente do recurso apenas em
relação ao auxílio escolar concedido aos dependentes dos trabalhadores e ao fornecimento de
ticket alimentação para, na parte conhecida, DAR-LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Voto Vencedor
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado.

01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir do Eminente Relator - a quem
rendo as minhas homenagens - apenas em relação a questão do auxílio alimentação. Explico.
02 – Conforme consta do voto do I. Relator o lançamento do crédito tributário tem
por fundamento o pagamento de auxílio alimentação sob a forma de ticket além do fato da
contribuinte não ser cadastrada no PAT.
03 – No caso, não houve apuração por parte da fiscalização de pagamento de
alimentação ou ticket alimentação diretamente em dinheiro, o fundamento do lançamento é a
concessão de alimentação por não estar inscrito no PAT e a questão de entender que o ticket é
uma forma de pagamento em dinheiro.
04 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
05 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Lei no 6.321/76, Art. 3o
Fl. 652
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

06 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
07 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
08 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
09 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.
Fl. 653
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

10 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
11 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
12 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).

13 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
Fl. 654
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
Fl. 655
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

14 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Fl. 656
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”

15 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).”

16 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

Fl. 657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

17 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO
NA
FORMA
DE
TICKET.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes
conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

18 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, o qual também adoto como razões de decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do
Colegiado esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições
previdenciárias sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não
é possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé
não se presume, devendo ser comprovada.
Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência
da contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não
houve descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de
Fl. 658
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

alimentação previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social
não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei no 6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição
previdenciária.”

19 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo
Fl. 659
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Ministério do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a
reproduzir o art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata
dos efeitos do benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim
dispõe: "Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de
Segurança e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos
sobre as modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Fl. 660
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo
empregador que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição
para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição
previdenciária).
Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode
deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência
normativa: arts. 1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5,
4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública
ainda que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição
previdenciária sobre alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets
quando ocorrer o correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que
todas as modalidades de execução do programa de alimentação do trabalhador
possuem natureza de fornecimento in natura de alimentos aos empregados das
empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento
in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida
pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de
trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas
como pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta
básica ou nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o
fornecido da alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não
seja esse o conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o
entendimento do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de
"documentos de legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de
legitimação para aquisição de gêneros alimentícios".
No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição
salarial e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
Fl. 661
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-010.149 - CSRF/2a Turma
Processo no 10166.721537/2009-14

E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”

20 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
21 – Portanto, pedindo vênia ao I. Relator entendo por negar provimento ao
recurso da Fazenda nessa matéria.

Conclusão
22 – Pelo exposto, conheço e nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional quanto ao auxílio alimentação.

(Assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 662
DF CARF MF
Documento nato-digital