Tribunal: CARF
Processo: 10280.901792/2013-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-24
Data de publicação: 2021-07-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo contribuinte.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.901792/2013-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.372 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de maio de 2021
Recorrente
PAMPA EXPORTACOES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo
contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, rejeitar a proposta de
diligência suscitada pelo conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, que restou vencido, e, no
mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as
embalagens de acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas
para a preservação das características dos bens durante o transporte. Vencidos os conselheiros
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Laércio Cruz Uliana
Junior que revertiam, também, as glosas em relação aos serviços de classificação e coordenação
nas compras de madeira, desde que desassociados do serviço de agenciamento. Vencidos, ainda,
os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que negavam
provimento ao Recurso.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.901792/2013-19
Fl. 490
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

Relatório
Replico o relatório produzido pela Delegacia Regional de Julgamento para relatar
os fatos:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho Decisório no
057810120, que não reconheceu a existência de crédito de ressarcimento da Cofins
Não-Cumulativa, oriundo da aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de
bens exportados para o mercado externo, referente ao 3o trimestre de 2008, no valor
pleiteado de R$ 776.277,67 (art. 5o, caput, I, e §§1o e 2o da Lei no 10.637/2002; art. 6o,
caput, I, e §§1o e 2o da Lei no 10.833, de 2003), indeferindo o pedido de ressarcimento.
2. Conforme Parecer Seort/DRF/BEL, no qual se baseou o Despacho Decisório, o
reconhecimento parcial do crédito se deu em virtude de glosas de créditos relativos aos
seguintes custos, despesas ou encargos:
a) REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO: Madeira adquirida
com o fim específico de exportação, conforme notas fiscais de entrada relacionadas pelo
interessado em seu "Demonstrativo Analítico de Apuração de Créditos por Insumo
Adquirido" (art. 6°, §4°, c/c art. 15, III, da Lei. 10.833, de 2003); como consequência,
foi glosado o "frete sobre madeira";
b) “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”: Excepcionados
os registros especificados em tabela, os demais itens relacionados como bens e serviços
nesse grupo não se enquadram no conceito de insumo na acepção da legislação, pois
conforme interpretação do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do art.
66, §5o, da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e do art. 8o,
§4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são
comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação do
produto.
c) GLOSA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA: A Contribuição de
Iluminação Pública (CIP) cobrada na fatura de energia elétrica – Despesas de Energia
Elétrica.
3. Cientificado do decisório em 13.08.2013 (fl 68), o contribuinte manifestou
inconformidade em 09.09.2013 (fls 69/174), na qual alega acerca de cada um dos itens
de glosa:
3.1. Glosa de custos relativos às aquisições com o fim específico de exportação
Preliminarmente:
(i) A nulidade do despacho decisório, por estar amparado em mera presunção (com base
apenas nos dados das notas fiscais, a fiscalização atribuiu ao contribuinte a condição de
comercial exportadora, quando, em verdade, ela é uma industrial exportadora) e por
não lhe ter sido apresentado "os demonstrativos e elementos que amparam o
entendimento fiscal" (em nenhum momento, descreveu com precisão os fatos
fundamentos do entendimento fiscal quanto à condição que é imputada ao impugnante,
a fazer dilações e presunções genéricas e infundadas, mas sem demonstrar os fatos
concretos, que autorizariam essas acusações), ofendendo, assim, o princípio da ampla
defesa;
(ii) Violação aos princípios da tipicidade e da legalidade, já que o enquadramento no
§2° do art. 3o das Leis no 10.367/2002 e 10.833/2003 depende de procedimentos
específicos; a isenção ou não-incidência das contribuições em decorrência da sua
suspensão na aquisição dos insumos não se trata de uma obrigação do contribuinte, mas
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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sim de uma prerrogativa sua; efetivamente foi a IN SRF n° 595/2005 que disciplinou os
procedimentos a serem observados para suspensão das contribuições, prevendo
expressamente que somente a pessoa jurídica previamente habilitada ao regime pela
Secretaria da Receita Federal (SRF) poderá efetuar aquisições de MP, PI e ME com
suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; ainda na violação da
tipicidade, não basta para o tipo que as vendas ocorram com o fim específico de
exportação, é necessário que a empresa adquirente seja uma comercial exportadora
inscrita na Secex (art. 45 do Decreto no 4.524/2002); na espécie, nenhum dos requisitos
estão presentes, porque, comparando as notas fiscais de entrada (aquisição de insumos)
com as notas fiscais de saída (venda de produtos), constata-se que não houve revenda de
mercadoria adquirida com o fim específico de exportação, mas industrialização de
produto para exportação; além isso não possui registro na Secex como comercial
exportadora;
(iii) A condição de comercial exportadora também é rechaçada pelo contexto da
aquisição de mercadorias com o suposto fim específico de exportação, porquanto não se
enquadrar nos requisitos para a fruição do benefício de isenção previstos no art. 1o,
parágrafo único, do Decreto-Lei no 1.248/72, conforme notas fiscais e conhecimentos de
transporte, a saber: embarque de exportação por conta e ordem da empresa
comercial exportadora; ou b) depósito em entreposto, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação,
nas condições estabelecidas em regulamento;
(iv) Vício na motivação do ato, decorrente de contradição insanável, na medida em que
identifica, de um lado, o contribuinte como indústria que fabrica artefatos de madeira e,
de outro, como comercial exportadora; veja-se, neste sentido, que a totalidade de
aquisições registradas no Livro Registro de Apuração de ICMS (anexo) - CFOPs de
entrada - referem-se à aquisição de insumos para industrialização; da mesma maneira a
totalidade de vendas registradas naquele mesmo Livro Registro de Apuração de ICMS
(anexo) - CFOPs de saída - referem-se à venda de industrialização própria;
No mérito:
(v) No período de geração do crédito pleiteado exerceu, como exerceu antes e ainda
exerce, as atividades exclusivas de industrial exportadora, especificamente a de
beneficiamento da madeira (RIPI), gozando, portanto, do direito de descontar crédito
na apuração das contribuições; conforme exemplos dados por amostragem,
comprovados mediante notas fiscais e conhecimento de transporte, o insumo que
ingressou para industrialização deu origem a produto completamente diferente (pelo seu
beneficiamento), sendo sua natureza física na entrada passível de confronto com sua
natureza física na saída, já que o rastreamento do insumo até o produto final é feito pelo
controle estatal relativo à administração ambiental; para comprovar o seu parque
industrial, descreve o processo produtivo, suas etapas, insumos e produtos
intermediários que integram ou concorrem para o produto final; a industrialização está
não só materialmente comprovada, mas também formalmente, já que o ingresso no pátio
do impugnante de bem com um NCM (44.07) e a saída com outro diverso (44.09)
implica em industrialização formalmente demonstrada e comprovada; enfim, não há
como sustentar que a matéria prima adquirida pelo impugnante foi exportada
(transformando-a em comercial exportadora) uma vez que aquelas matérias primas lhe
são entregues como tal (madeira em bruto simplesmente serrada) e não como o produto
industrializado (acabados ou não, mas sempre
resultado de processo de
industrialização), fora, portanto, das especificações do adquirente e que somente são
alcançadas através de processo de industrialização (juntou Laudo Técnico acerca do
processo de industrialização);
(vi) Portanto, o embasamento fiscal para a atribuição ao impugnante da condição de
comercial exportadora exsurge de duas vertentes averbadas no parágrafo acima, a saber:
a) CFOP da notas fiscais de entrada, indicada pelo fornecedor e fora da ingerência do
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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impugnante; b) indicação do tipo do produto (exportação), tomado equivocadamente
como seu destino pelo agente fazendário; o impugnante, ao escriturar as aquisições de
insumos (indevidamente glosadas pela autoridade fazendária) em seu Livro Registro de
Entradas, que, por sua vez, deu origem ao Livro de Apuração do ICMS (anexo),
procedeu de forma a corretamente identificar a natureza daquelas entradas pelo
seu registro sob o CFOP correto (5.101 ou 6.101) ainda que a nota fiscal emitida
por seu fornecedor trouxesse CFOP equivocado ou nenhum (5.501 ou 6.501);
(vii) O impugnante não se enquadra minimamente nos requisitos legais para ser
considerada uma comercial exportadora, nos termos estabelecidos pelo Decreto- Lei
1.248/75 (registro especial na Secex e RFB, constituída sob a forma de sociedade por
ações e possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional);
(viii) A única compra possível por contribuinte que não seja comercial exportadora sem
incidência do PIS/Pasep e da Cofins (como pretendeu fazer crer o agente fiscalizador
que tivesse ocorrido) seria sua habilitação como preponderantemente exportadora, nos
termos do art. 40 da Lei n° 10.865 de 30.04.2004, com nova redação dada pela Lei n°
11.727/2008, o que não se verifica, de modo que o crédito das contribuições nas
aquisições lhe é assegurado;
(ix) O agente fiscalizador, objetivando tão somente glosar os créditos do impugnante,
utilizou-se de expressão constante da nota fiscal em atendimento à legislação do ICMS
que determina que a venda de matérias primas para fins de industrialização deverá se
dar sob o amparo de documento fiscal que informe a saída "com fim específico de
exportação" - indicando ainda o número do Regime Especial concedido pela Fazenda
Estadual para fruição do beneficio, ainda que aquela expressão abarque inclusive
matérias primas a serem industrializadas; a expressão visa atender às normas relativas
ao ICMS e não guarda relação como a obrigação determinada pela legislação federal,
que determina que nas notas fiscais relativas às vendas de MP, PI e ME, deverá constar
a expressão "Saída com suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS"; por fim, o impugnante não pode ser responsabilizado pelas ações ou
omissões de seus fornecedores, tampouco está habilitado ou autorizado a exigir o
cumprimento de obrigações tributárias principais ou acessórias de outros contribuintes,
obrigação esta que cabe única e exclusivamente ao Fisco.
4. Juntou algumas notas fiscais e Livro de Apuração do ICMS.
5. Atacando o mérito das demais glosas, o manifestante deduz os seguintes argumentos:
5.2. Glosa do crédito sobre “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS
INSUMOS”
(x) Tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem (imunizantes,
fitas metálicas para amarração, películas plásticas para embalagem etc.) fazem parte do
processo produtivo ou integram o produto final, na forma do Laudo Técnico, de modo
que a glosa dos créditos sobre tais itens ofende ao princípio constitucional da não-
cumulatividade;
(xi) Os serviços contratados pelo contribuinte e comprovados mediante nota fiscal,
especialmente "agenciamento e compras de madeira para exportação e de
classificação e coordenação na compra de madeira", por agregarem-se aos custos da
matéria prima adquirida e configurarem-se em parcela de seu processo produtivo (como
no caso presente), geram direito ao aproveitamento do crédito;
5.3. Glosa de crédito sobre manutenção de máquinas e equipamentos
(x) Deixando de considerar como base de cálculo as parcelas relativas aos itens de
manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo de industrialização na
condição de parte integrante e imprescindível da cadeia de produção, mais
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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especificamente, como parte do próprio custo do produto industrializado, obrou o
agente fiscalizador em total desacordo com os princípios que regem a não-
cumulatividade;
5.4. Glosa do crédito sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado,
encargos de amortização de edificações e benfeitorias
(xi) A esse respeito, a autoridade fiscal jamais lhe requereu qualquer documento e/ou
informação relativamente à depreciação e amortização e leasing, como se verifica no
Ofício Seort/DRF/BEL no 7.160/2011, que tem por objeto a apresentação de notas
fiscais de entrada que originaram os direitos creditórios; e isto fica evidente se
considerarmos que é da natureza jurídica das operações de aluguéis e leasing, assim
como as despesas de depreciação, não gerar para seu registro civil e comercial Notas
Fiscais de Entrada, aparando-se sua existência jurídica em outros elementos tais como
contratos, controles contábeis etc; dessa forma, como o agente fiscal nada solicitou, há
de se considerarem os créditos declarados pelo contribuinte no Dacon; nada obstante,
junta com a manifestação cópia do Livro Razão, pertinente às contas de
depreciação/amortização e leasing;
6. O requerente pede a atualização monetária do crédito da contribuição com base
nos juros moratórios (art. 39 da Lei no 9.250/95), utilizando-se os mesmos índices de
atualização dos débitos fiscais do contribuinte (princípio da igualdade), já que ele não
pode ser prejudicado pela inércia da Administração Tributária.
7. O manifestante requer a realização de perícia contábil, formulando quesitos a serem
respondidos e indicando um perito assistente.
8. É o relatório.
A Delegacia Regional de Julgamento julgou improcedente os pedidos da
Manifestação de Inconformidade. Inconformado o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário,
e-fls 353/478, requerendo a reforma do julgado nos seguintes termos:
Diante de tudo o que foi dito e apontado na presente peça de Recurso Voluntário e
confiando na imparcialidade e busca pela justiça tributária deste Egrégio Colegiado, a
Recorrente entende que são robustos seus fundamentos, motivo pelo qual formula seu
REQUERIMENTO FINAL, para o especial fim de:
recebimento e processamento do presente Recurso Voluntário com os documentos
que o instruem;
em decorrência seja considerado Recorrido o Acórdão na parte que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade originária;
seja a Recorrente intimada quando da designação da sessão de julgamento do
presente Recurso Voluntário, ficando desde já requerida a sustentação oral
naquela oportunidade
ao final seja o presente Recurso Voluntário julgado totalmente procedente,
reformando-se o Acordão recorrido e, por via de consequência o Despacho Decisório
originário, para o fim de reconhecer a totalidade crédito tributário
requerido e que se constitui em direito líquido e certo do contribuinte e
ignorado pelo agente fiscalizador, especialmente reconhecendo que:
4.1) Preliminarmente:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) a pretensão fiscal, na forma em que posta, deixou de observar o princípio da
tipicidade tributária;
b) a pretensão fiscal, na forma em que posta, ferre o princípio da legalidade;
c) o procedimento foi carente de profundidade resultando em interpretação equivocada
da realidade legal e fática da Recorrente;
d) o despacho decisório, na forma em que exarado feriu o princípio da motivação do ato
administrativo.
4.2) No Mérito:
a) deixou de observar a efetiva condição de industrial exportadora da Recorrente
atribuindo-lhe a condição de comercial exportadora, condição esta que não se coaduna
com a realidade legal ou fática do contribuinte;
b) deixou de observar a efetiva condição de aquisição de insumos aplicados em seu
processo produtivo as operações que considerou como aquisições com fins especificos
de exportação, condição esta que não se coaduna com a realidade legal ou fática do
contribuinte;
c) deixou, ao atribuir à Recorrente a condição de Comercial Exportador, de observar o
Princípio da Primazia da Realidade a indicar a condição de Industrial Exportadora da
Recorrente e pelo qual a realidade fática deve sobrepor-se ao que eventualmente possa
ser abstraído da simples análise documental;
d) procedeu de forma indevida a glosa do crédito não cumulativo de Pis e Cofins sobre
insumos especialmente porque:
d.1.) os insumos em questão estão previstos expressamente pela legislação de regência
como geradores do direito creditório pleiteado, pela não cumulatividade plena
pretendida pela Lei, do Pis e da Cofins;
d.2.) a créditos ignorados pelo agente fazendário não foram em momento algum objeto
de pedido de comprovação durante o procedimento de verificação. Não o sendo
presumem-se devidos, e não o contrário como pretendido;
e) Ao proceder daquela forma incorreu em afronta ao Princípio da Razoabilidade.
em decorrência seja reconhecida a totalidade do crédito pleiteado pela Recorrente já
que calculado corretamente e nos estritos termos da legislação que regulamenta a
matéria, determinada a homologação das compensações que lhe foram vinculadas e o
imediato ressarcimento em espécie de eventual o saldo restante;
e ainda seja aquele crédito devidamente atualizado monetariamente nos termos da
legislação de regência;
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Fl. 495
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Trata-se pedido de ressarcimento relativo a créditos de COFINS não-cumulativa,
abarcando o 3° trimestre de 2008, que não foi homologado devido as conclusões do
procedimento de fiscalização (e-fls 63/67) nos seguintes termos:
ANÁLISE CONCLUSIVA DO CRÉDITO:
Após a Recomposição do Valor do Crédito, a contribuição apurada no trimestre restou
maior que o crédito apurado no período.
Nesse sentido, não há crédito passível de ressarcimento, pois o crédito relativo às
aquisições no mercado interno e às importações deve ser utilizado na dedução do valor
da contribuição a recolher, decorrente das operações tributadas no mercado interno.
É o parecer, smj.
O requerente opera com "a finalidade precípua de industrialização da madeira
atuando, especificamente, na etapa final da cadeia produtiva, qual seja, o beneficiamento da
madeira e sua subsequente exportação". No desempenho de suas atividades, sujeita-se à
tributação das contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS sob a sistemática da não
cumulatividade, regulada pela Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e pela Lei n° 10.833,
de 29 de dezembro de 2003.
14) ELEMENTOS APRESENTADOS PELO CONTRIBUINTE:
a) Notas Fiscais de Entrada (meio magnético);
b) Planilha de Cálculo.
15) ELEMENTOS PRODUZIDOS PELA FISCALIZAÇÃO:
a) Ofício/SEORT/DRF/BEL/N.o 7.160/2011;
b) Parecer SEORT/DRF/BEL No477/2013.
Após apreciação da Manifestação de inconformidade apresentada pelo
contribuinte a Delegacia Regional de Julgamento manteve as glosas, sendo por essa razão
apresentado o Recurso Voluntário que ora se julga.
PRELIMINARES
O recorrente alega preliminarmente a prescrição intercorrente:
O contribuinte, por sua vez, protocolizou sua manifestação de inconformidade em
09/09/2013.
Somente em 05/07/2019 e, portanto, quase 5,5 (cinco anos e meio) depois do protocolo
daquela manifestação de inconformidade é que o contribuinte foi intimado da decisão de
impugnação tomada em sessão de 14/06/2019.
Sobre esse ponto há súmula no CARF no seguinte sentido:
Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Fl. 496
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Sendo assim, por obediência a jurisprudência administrativa, rejeito a preliminar
suscitada.
Outrossim, o recorrente alega nulidades em razão de, no seu entender, a
fiscalização ter se amparado em presunção, bem como ter tido o seu direito de defesa cerceado,
alega ainda que a decisão carece de motivação e fere o princípio da tipicidade.
Como bem ficou consignado no julgado de piso não há nulidades por essa razão:
A esse respeito, cumpre observar que a motivação para a glosa está suficientemente
expendida no despacho decisório (cf. Parecer Seort/DRF/BEL), mediante descrição dos
fatos, referência a livros fiscais e a documentos probatórios, a explicitação,
especificadamente, dos custos e despesas objeto da glosa, a elaboração de planilhas de
quantificação do crédito reconhecido etc.
E sobre a alegada violação ao princípio da tipicidade e legalidade complementa:
25. A nulidade também é sustentada, por violação aos princípios da tipicidade e da
legalidade, ao ser-lhe aplicado o inciso II do §2° do art. 3o das Leis no 10.367/2002 e
10.833/2003, o qual dependeria de procedimentos específicos, não adotados pela
autoridade fiscal. Segundo o reclamante, a isenção ou não-incidência das
contribuições em decorrência da sua suspensão na aquisição dos insumos não
constituem uma obrigação do contribuinte, mas sim de uma prerrogativa sua. Para
ser usufruída carece necessariamente da iniciativa do contribuinte e da observância da
IN SRF n° 595/2005, que disciplina os procedimentos a serem observados para a
suspensão das contribuições, prevendo expressamente que somente a pessoa jurídica
previamente habilitada ao regime pela Secretaria da Receita Federal (SRF) poderá
efetuar aquisições de MP, PI e ME com suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins.
26. Sucede, todavia, que o regime de suspensão da contribuição na aquisição da madeira
não lhe está sendo atribuído pela autoridade recorrida. O despacho impugnado limita-se
a consignar que a aquisição não ensejaria crédito na apuração não cumulativa das
contribuições, porque a operação de compra não se sujeitou, pela razão expendida, ao
pagamento da contribuição. Essa razão é a isenção na venda da madeira adquirida,
conforme leitura feita com base na nota fiscal de compra e art. 5o, III, da Lei no
10.637/2002 e art 6o, III, da Lei no 10.833/2003.
Não vislumbro no presente PAF qualquer causa de nulidade, estão presentas todos
os requisito exigidos pelo art. 59 do Decreto 70.235/721, bem como não houve cerceamento de
defesa, visto que o recorrente exerceu plenamente todas as possibilidade de atuação nos autos,
sendo-lhe oportunizado prazo e meios de provar e alegar toda a matéria de fato e de direito.
Dessa forma rejeito as preliminares.
MÉRITO
Acerca do mérito, faço breves considerações acerca do conceito e do meu
posicionamento sobre a matéria de insumos.
I - Do conceito de insumos

1 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Fl. 497
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF tem
afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e rejeitado a aplicação do
conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda, posto que
o judiciário também tem entendido que cabe a relativização do conceito de insumos analisando
caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo (ou de
prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é o caso
das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco com
o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para
o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica
de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de
bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo
perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas
física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou
não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a
referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e
PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial
deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos
insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não
tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em
que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas a aplicar no âmbito de
determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são
automaticamente transplantáveis para outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a
viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os
elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna
razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI." 2

2 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância, afastando, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o
STJ assimilou uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela
legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre a aquisição de insumos deve
Fl. 499
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

ser vista como regra geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i)
a possibilidade de creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 3 no julgamento do REsp
1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu
que corresponde a uma importante ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da apuração de créditos
da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo administrativo.
Feitas tais ponderações e esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos a
analisar o caso concreto posto em julgamento com a análise das alegações da recorrente e as
razões para manutenção das glosas nos termos do que ficou consignado pela Delegacia Regional
de Julgamento:
De acordo com o despacho impugnado, foram glosados os seguintes créditos, à luz das
correspondentes motivações:
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO: Madeira
adquirida com o fim específico de exportação, conforme notas fiscais de
entrada relacionadas pelo interessado em seu "Demonstrativo Analítico de
Apuração de Créditos por Insumo Adquirido" (art. 6°, §4°, c/c art. 15, III, da
Lei. 10.833, de 2003); como consequência, foi glosado o "frete sobre madeira";
“PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”:
Excepcionados os registros especificado em tabela, os demais itens
relacionados como bens e serviços nesse grupo não se enquadram no conceito
de insumo na acepção da legislação, pois conforme interpretação do art. 3o, II,
da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do art. 66, §5o, da Instrução
Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e do art. 8o, §4o da
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são
comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente na produção ou
fabricação do produto. (...)

3 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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GLOSA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA: A Contribuição de
Iluminação Pública (CIP) cobrada na fatura de energia elétrica - Despesas de
Energia Elétrica.
30. Cumpre observar que a glosa do crédito sobre a despesa de energia elétrica,
especificamente em relação ao gasto com a Contribuição de Iluminação Pública
(CIP), não foi contestada pelo manifestante, constituindo-se tal glosa "matéria não
impugnada", nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72.
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO:
De todo, a construção lógica que se aproveita do julgado de primeira instância (e-
fls 340/344), em suma, as razões pela manutenção da glosa foram assim fundamentadas:
82. Mais decisivamente, outro fundamento erigido no decisório obsta o aproveitamento
do crédito sobre as compras. É que a aquisição da madeira serrada se dera de tal forma
que a operação acabou por não se sujeitar ao pagamento da contribuição, haja vista
o clima que a permeou de não incidência de qualquer tributo, seja estadual ou federal.
Com efeito, os elementos expressamente consignados na nota fiscal de compra dão-lhe
esse revestimento, a exemplo do código CFOP 5.501 e a destinação da mercadoria para
exportação. Tanto assim que não se verifica registro de declaração ou recolhimento das
contribuições por parte de seus principais fornecedores, a exemplo de Baida & Bueno
Ltda, Export Company etc.
83. De acordo com inciso II do §2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
"não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição". O preceito foi inserido posteriormente pela Lei no
10.865/2004, para amainar o princípio norteador da não cumulatividade das
contribuições (apuração "base contra base" ou subtração indireta, estabelecido no §1o do
art. 3o das leis) com a forma constitucional de implementação da não cumulatividade
para alguns impostos (apuração "tributo contra tributo" ou subtração direta, como
previsto na Constituição Federal, art. 153, §3o, II, e 155, § 2o, I), de modo que o direito
de se creditar também passasse a depender da incidência da contribuição na operação de
entrada, sobretudo quando o creditamento não se justificar ante a desoneração na
operação de saída (a exportação é imune à contribuição).
84. Esse escolho poderia ter sido evitado pelo manifestante, mas, contraditoriamente, de
alguma forma dele se beneficiou, pois a desoneração dos tributos na entrada interfere no
custo das aquisições. Pois bem, os alegados equívocos do fornecedor cometidos no
preenchimento da nota fiscal poderiam ter sido remediados pelo comprador, mediante
solicitação de correção dirigida ao emitente do documento fiscal.
85. A propósito, não se deve estranhar a íntima implicação entre obrigação acessória de
um sujeito passivo e obrigação principal de outro. Por exemplo, se a fonte pagadora não
declara o IRRF ou deixa de informá-lo ao beneficiário do rendimento, este poderá exigir
daquela a declaração e o Informe de Rendimentos, sob pena não poder descontar o
imposto retido do imposto apurado.
86. Dessa forma, conclui-se que o manifestante não pode descontar o crédito sobre a
madeira adquirida em operação motivada pelo fim específico de exportação.
87. Como o frete na compra incorpora-se ao custo de aquisição da madeira, o gasto
com frete também não gera creditamento.
Em sua defesa o recorrente assegura que:
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a.1) Escrituração Fiscal das Entradas: A Impugnante, ao escriturar as aquisições de
insumos (indevidamente glosadas pela autoridade fazendária) em seu Livro Registro de
Entradas que, por sua vez, deu origem ao Livro de Apuração do ICMS (anexo) procedeu
de forma a corretamente identificar a natureza daquelas entradas pelo seu registro sob o
CFOP correto (5.101 ou 6.101) ainda que a nota fiscal emitida por seu fornecedor
trouxesse CFOP equivocado ou nenhum. Portanto, a partir do momento em que o
registro passou ao campo de ingerência da Impugnante esta procedeu de forma e bem
identificar a natureza da operação. É o que se observa do anexo Livro Registro de
Apuração de ICMS onde a totalidade das aquisições está escriturada sob o código de
insumo para industrialização. Aquele Livro, por sua vez está devidamente registrado.
(...)
a.2) CFOP de Saída: No mesmo sentido, ao emitir suas notas fiscais de saída a
Impugnante as emitiu com o CFOP que registra corretamente sua operação que
praticou, qual seja, exportação de produto industrializado. Neste sentido, veja-se as
notas fiscais de saída exemplificativamente anexadas que servem de prova por
amostragem, de onde se abstrai que a saída se fez sob o CFOP 7.101(referente à saída
ou prestação de serviço para o exterior) a indicar a venda de produção própria do
estabelecimento.
Como se vê, as razões pela glosa da madeira se deram pelo fato da fiscalização ter
apurado, através das notas fiscais fornecidas pelo recorrente, que o produto era identificado no
CFOP 5.101. Essa identificação pressupõe que a aquisição do insumo é sem tributação e assim
sendo não caberia a tomada do crédito por parte do comprador dos produtos, conforme bem
explicado no julgado a quo.
A alegação da recorrente de que fez o registro contábil das notas fiscais de entrada
com o código correto em seu livro de apuração não descaracteriza as informações originárias da
nota fiscal, visto que caberia nesse caso o pedido de retificação do documento, até porque,
conforme se verifica na presente controvérsia, a manutenção de código supostamente indevido
acarreta em inúmeros inconvenientes e a recorrente sabedora dessas consequências, já que
empresa de grande porte do ramo que atua, deveria adotar as devidas cautelas como medida
preventiva.
Nessa toada, cabe destacar que em sendo do contribuinte o ônus de comprovar o
seu direito ao crédito pleiteado perante ao Fisco, conforme já mencionado na decisão de piso, é
de sua inteira responsabilidade as informações contidas nos documentos fiscais das operações
incluídas na base de cálculo deste.
Sobre a Nota Fiscal é importante notar que por estar a sua emissão e utilização
imbuída de formalismos e rigores estabelecidos legalmente, portanto de observação obrigatória
pelos contribuintes, consiste, por excelência, do meio próprio para registrar e comprovar as
operações comerciais das empresas, principalmente aquelas tributáveis e as capazes de gerar
créditos no âmbito de cada tributo. As notas fiscais, portanto, fazem prova perante o fisco, para
todos e quaisquer fins, das operações que representam, na medida em que gozam de presunção
(relativa) de veracidade, presunção esta somente afastada, por quem o pretenda, por meios hábeis
e bastantes para tanto.
Assim é que, diante de expressa vedação legal ao crédito a partir da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição - inciso II do §2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, "não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição” - não há como restabelecer a glosa com base na
mera alegação de erro no CFOP das notas fiscais de aquisição.
É de se dizer que a nota fiscal é o documento que comprova a operação realizada
e, no caso presente, a glosa se deu justamente pelo fato de as aquisições terem se dado sem o
pagamento da contribuição e é sabido que não dá direito a crédito aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos da legislação que rege a matéria.
A adequação e correção das notas fiscais são essenciais para o reconhecimento do
crédito postulado. Nesse sentido:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
(...)
PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE USO E PIS E
COFINS NÃO CUMULATIVOS. DIREITO A CRÉDITO. COMPROVAÇÃO.
Somente podem ser considerados no cálculo dos créditos na apuração das contribuições
para o PIS e COFINS não cumulativos as aquisições de insumos comprovadas por
documentos fiscais adequados. A nota fiscal é o documento hábil e idôneo para se
comprovar tais aquisições. (...)” (Processo no 13004.000019/2005-81; Acórdão no
3201-007.256; Relator Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade; sessão de
24/09/2020)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
E
SERVIÇOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
SUSPENSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com
alíquota zero ou com suspensão. (...)” (Processo no 10980.722973/2017-17; Acórdão no
3201-006.152; Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 20/11/2019)
Por fim, quanto as reiteradas alegações da recorrente, quanto a equiparação como
Empresa Comercial Exportadora – ECE, acreditando existir tal distinção conceitual, quando
invoca ser uma Industrial Exportadora, não se sustenta e consequentemente em nada
compromete o decisum prolatado: a uma que não há dúvidas que exporta os produtos que
industrializa, fato comprovado pelo modus operandi que registra as saídas destes produtos, a
duas que como bem sinalizado pelo Auditor/Relator do Acórdão a quo, é que as ECEs
constituídas sob qualquer formato societário, e que tenham dentre as suas atividades, a
comercialização de mercadorias/produtos, à luz do que dispõe os arts. 966 a 1.195 do Código
Civil, Lei no 10.406/2002, não se diferencia em seus aspectos formais, das demais pessoas
jurídicas, entre as quais se individualiza tão-somente em função do seu objeto social. Frisa no
item 72 do seu voto que “Não se objeta, pois, o contribuinte poder enquadrar-se como comercial
exportadora comum”.
Fl. 503
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

Importante frisar os argumentos da fiscalização que suportou a glosa,
essencialmente motivado pela não incidência de tributos nas notas fiscais de entrada, fato que
pela lógica legal veda aquisição de créditos no regime não-cumulativo.
Para a situação em tela, a legislação estabelece, no Art. 5o, Inciso III da Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e no Art. 6o, Inciso III da Lei no 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, que “a contribuição não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de:
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação".
Além disso, o o Art. 3o § 2o, inciso II da lei dispõe que: "Não dará direito a crédito o
valor: da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição."
Logo, como a venda a comercial exportadora é isenta, e a saída da mercadoria também é
isenta, esses produtos não geram direito a créditos.
Diante dessas conclusões entendo pela manutenção da glosa.
PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS:
Nos termos do que consta no Recurso Voluntário as glosas realizadas nesse tópico
estão relacionadas a:
“o material de embalagem, quando utilizado, serve, como pode ser abstraído do
próprio nome, para dotar o produto final de condições de transporte e venda". Por sua
vez, "os produtos intermediários são os que "compõem a menor parte do processo
produtivo, passando a fazer parte do mesmo na movimentação da matéria prima pelas
etapas da industrialização, servindo, basicamente para a movimentação da matéria
prima, produtos em processo e produtos acabados de uma etapa para outra do processo
produtivo".
Sobre esse item a fiscalização defendeu a glosa pelos seguintes motivos:
b) Glosa sobre “Produtos Intermediários” e “Outros Insumos”:
Excepcionados os registros da tabela abaixo, os demais itens relacionados como bens e
serviços nesse grupo não se enquadram no conceito de insumo na acepção da legislação,
pois conforme interpretação do art. 3o, II da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do
Art. 66, §5o da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e do Art.
8o, §4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são
comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação do
produto.
A DRJ por sua vez fez as seguintes argumentações para manter as glosas:
46. A primeira glosa alcançou o crédito sobre “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E
“OUTROS INSUMOS”, por não estarem relacionados à atividade produtiva, nos termos
do art. 3o, caput, das Leis no 10.367/2002 e 10.833/2003.
47. De outra parte, o manifestante contrapõe-se à glosa pressupondo que nesse grupo
estariam os gastos com produtos intermediários, serviços agregados ao custo da matéria
prima e material de embalagem.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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48. Entretanto, essa correlação não foi explicitada pelo manifestante e não é possível
inferi-la a partir da relação dos itens glosados pela autoridade decisória.
(...)
49. De todo modo, à exceção do item relativo à manutenção de máquina e
equipamentos, os demais não se revelam em tese legalmente passíveis de gerar
creditamento.
Nesse passo, o manifestante alega que "o material de embalagem, quando utilizado,
serve, como pode ser abstraído do próprio nome, para dotar o produto final de condições
de transporte e venda". Por sua vez, "os produtos intermediários são os que
"compõem a menor parte do processo produtivo, passando a fazer parte do mesmo na
movimentação da matéria prima pelas etapas da industrialização, servindo, basicamente
para a movimentação da matéria prima, produtos em processo e produtos acabados de
uma etapa para outra do processo produtivo".
Enfim, argumenta que tanto os produtos intermediários quanto o material de
embalagem (imunizantes, fitas metálicas para amarração, películas plásticas para
embalagem etc.) fazem parte do processo produtivo ou integram o produto final, na
forma do Laudo Técnico, de modo que a glosa dos créditos sobre tais itens ofende ao
princípio constitucional da não cumulatividade.
50. O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 trata da questão relacionada ao material
de embalagem:
(...)
51. Dessa forma, os materiais de embalagens utilizados para acondicionamento e
transporte, por se constituírem em gastos efetuados após a finalização do processo
produtivo, não são considerados insumos nem geram crédito na apuração das
contribuições.
52. Assim não fosse, resvalar-se-ia num conceito mais amplo de insumo, fundado no
critério econômico, que é o aplicável na legislação do imposto de renda. No entanto, a
jurisprudência do STJ rechaçou-o em definitivo.
53. Ainda com respeito a embalagens, as que foram adquiridas com o fim específico de
exportação também terá sua análise contemplada no exame do último tipo de glosa.
54. A seu turno, os alegados gastos com produtos intermediários não foram
especificados pelo requerente.
55. Em vista disso, a questão centra-se na distribuição do ônus probatório, isto é, a
quem competiria demonstrar a procedência do direito: aquele que alega ou aquele que
contesta. No caso vertente, a prova necessária ao deslinde da controvérsia é
eminentemente documental.
(...)
58. Ante a fundamentação do ato de glosa da autoridade fiscal, o manifestante poderia
ter explicitado os serviços, os produtos intermediários, a manutenção das máquinas e
equipamentos, e, sobretudo, relacioná-los aos itens glosados no despacho decisório.
59. Não o fez com a sua inconformidade, não se comprova o fato constitutivo do
alegado crédito.
60. No que concerne aos serviços integrantes do custo da matéria prima, o
manifestante frisou especialmente os de "agenciamento e compras de madeira para
exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira", por agregarem-se
Fl. 505
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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aos custos da matéria prima adquirida e configurarem-se em parcela de seu processo
produtivo (como no caso presente).
61. Tais elementos não se agregam ao custo sob o ponto de vista do conceito funcional
de insumo, mas apenas sob o rechaçado conceito econômico.
62. Com efeito, eles sequer integram o processo produtivo, pois que o precede.
63. Portanto, está correta a glosa desse primeiro grupo.
Em sua defesa a recorrente sustenta que:
A Recorrente é Industrial Exportadora e adquire insumos para submeter ao processo de
industrialização que desenvolve, processo este do qual os produtos intermediários que
adquire são parte integrante e indissociável.
De fato, aquela verdade está bem posta o Laudo Técnico Anexo aos Autos que avalia e
identifica o processo produtivo da Recorrente e informa a necessidade e consequente
utilização de tais insumos (produtos intermediários) no processo produtivo os quais, por
sua vez, são agregados ao produto final dando origem, com isso, ao direito ao
aproveitamento do crédito não cumulativo.
(...)
E a natureza jurídica dos itens glosados (produtos intermediários e materiais de
embalagem) está explicita nas notas fiscais de aquisição que foram apresentadas à
fiscalização e que foram indevidamente glosadas.
De fato, tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem são
adquiridos pela Recorrente mediante emissão de nota fiscal de venda pelo fornecedor e
agregados ao produto final exportado.
Dentro desse tópico há os seguintes itens a serem avaliados: embalagens, produtos
intermediários e serviços denominados de agenciamento e compras de madeira para exportação e
de classificação e coordenação na compra de madeira.
Sobre as embalagens o recorrente destaca a sua utilização da seguinte forma:
EMPACOTAMENTO
Dando sequência as atividades já descritas, o produto final é agregado em forma de
pacote e amarrado com fitas metálicas. Além desses cuidados, os pacotes de pisos são
envoltos com películas plásticas a fim de conferir condições adequadas de transporte e
venda. Por fim, os pacotes são devidamente acondicionados em containers para envio ao
porto.
Com relação aos materiais de embalagens utilizados para acondicionamento e
transporte, com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/20034, objeto do presente
julgamento, em valorização ao princípio da colegialidade, esta Turma, de forma majoritária em
outras composições, teceu considerações com as quais concordo:
O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não pode ser interpretado
como abrangendo apenas os gastos com aluguel de depósitos, ou outros procedimentos
similares; primeiramente, porque a lei assim não delimitou ou restringiu e, em segundo

4 IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
Fl. 506
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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lugar, por não se conceber uma operação de armazenagem desprovida de itens
relacionados a embalagem de transporte, como caixas, pallets, fitas adesivas etc.
(...) a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido,
quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.125.253,
ocorrido em 15 de abril de 2010, cujo acórdão restou ementado da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE –
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS
DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características
dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos
definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de
venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se depreende da
ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
MOVIMENTAÇÃO
DE
MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de material de
embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens produzidos pelo contribuinte,
ainda que exclusivamente no ambiente interno da indústria, dado tratar-se de produção
de bens perecíveis, destinados ao consumo humano, mas desde que observados os
demais requisitos da lei. (Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem
sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e
tributados pela contribuição na aquisição. (Acórdão no 3201-007.896 – conselheiro
Hélcio Lafetá Reis)
Dentro desse contexto, entendo por afastar as glosas sobre embalagens de
acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte.
Acerca das glosas sobre os produtos intermediários, entendo que de fato,
conforme mencionado pelo julgador de piso, caberia a recorrente, especificar que os gastos são
necessários e diretamente relacionados ao processo produtivo, visto que dentro do tópico
mencionado pela fiscalização foi informado os números das notas fiscais com créditos glosados
(fls 64/65), documento fiscal notadamente apto, quando em relação a estes exista alguma
Fl. 507
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

previsão legal de benefício fiscal, como é o caso de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, assim capazes de serem perfeitamente identificados.
Essa afirmação se dá pelo fato de que cabe a este colegiado a análise sobre a
essencialidade e relevância do “produto intermediário” posto que, diferentemente da
embalagem” é um termo genérico e desprovido de determinação acerca do seu uso dentro das
atividades da empresa.
Então, entendo que de conhecimento da relação do que foi glosado, não basta ao
recorrente discorrer acerca do seu direito, cabe a comprovação e detalhamento sobre quais
produtos intermediários se pretende creditar e em quais etapas do seu negócio esses produtos são
utilizados.
Por essa razão mantenho a glosa sobre os produtos intermediários.
Quanto aos serviços denominados de agenciamento e compras de madeira
para exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira, o contribuinte atribui o
seu direito a crédito nos seguintes fundamentos:
Os serviços em questão na forma como contratados pela Recorrente e realizados
mediante emissão de nota fiscal de prestação de serviços são agregados ao custo da
matéria e por fim ao produto final exportado.
Não há como negar que os serviços em questão (cujas notas fiscais foram ao devido
tempo disponibilizadas ao agente fazendário) são parte integrante do custo da matéria
prima aplicada no processo de industrialização agregado pela então Requerente em seu
processo produtivo.
Se o preço dos serviços é parte integrante do custo final da matéria prima, como
efetivamente é, e esteve sujeito à incidência do Pis e da Cofins como receita da
prestação do serviço (e esteve em todos os casos da Recorrente) deve ele fazer parte da
base de cálculo do Crédito de Pis e Cofins.
Ocorre que a tomada de crédito no regime da não-cumulatividade sobre insumos
não se limita ao fato do insumo ser parte integrante do custo final da matéria prima. Conforme já
mencionado acima, faz-se necessário que o serviço seja indispensável para atividade fim da
empresa, o que neste caso entendo por não ser. Fato que caberia a Recorrente ter demonstrado a
sua imprescindibilidade!
Assim, entendo que “serviço de agenciamento”, não obstante seu importante papel
desempenhado no contexto sob análise, não se vislumbra sua subsunção ao conceito de insumos,
ao que devendo-se, portanto, ser mantidas as glosas respectivas.
A recorrente alega ainda seu direito ao crédito sobre Itens de Manutenção de
Máquinas e Equipamentos, encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado e
encargos de amortização de edificações e benfeitorias, contudo cabe destacar que o julgado de
piso esclareceu não ter ocorrido glosa e sim a utilização do crédito, vejamos:
Inicialmente, é preciso observar que não se justifica a inconformidade deduzida contra
glosas que efetivamente não ocorreram, a saber: manutenção de máquinas e
equipamentos, encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado e encargos de
amortização de edificações e benfeitorias. Os créditos sobre tais itens, nos valores
declarados no Dacon, foram integralmente mantidos pela Fiscalização. Entretanto,
Fl. 508
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-008.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.901792/2013-19

eles foram totalmente utilizados na dedução do valor da contribuição a recolher,
decorrente das operações tributadas no mercado interno, não restando crédito
apurado no período.
Quanto ao pedido de atualização monetária dos créditos, ratifico, conforme
feito pela DRJ o entendimento sumulado no CARF:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Por fim, a recorrente pede que seja realizada a prova pericial contábil e
apresenta seus quesitos, tal como feito na Manifestação de Inconformidade.
Sobre o requerimento entendo que não há necessidade visto que o caso não possui
complexidade que justifique uma perícia, os elementos que constam nos autos são suficientes
para que este colegiado enfrente a matéria posta em debate e por essa razão indefiro o pleito.
Diante do exposto dou parcial provimento ao recurso Voluntário apenas para
reverter a glosa sobre as embalagens de acondicionamento (fitas metálicas para amarração,
películas plásticas), utilizadas para a preservação das características dos bens durante o
transporte.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 509
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