Tribunal: CARF
Processo: 15586.000983/2010-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DEMONSTRAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Restando demonstrado que, em face de contextos fáticos semelhantes e diante do mesmos arcabouço jurídico normativos, foram adotadas interpretações divergentes da lei tributária por diferentes turmas do CARF, deve o Recurso Especial deve ser conhecido.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não havendo autorização legal para que se exclua do salário-de-contribuição as despesas com assistência médica fornecidas pelo empregador aos dependentes dos segurados da Previdência Social, referida verba está sujeita à incidência de contribuições sociais.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. DEPENDENTES. INCIDÊNCIA.
Os valores pagos a título de auxílio educação a dependentes , sem previsão na legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, integra a base de cálculo das contribuições incidentes sobre a folha de salários.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A não estipulação, entre patrões e empregados, de regras claras e objetivas, previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento da participação nos lucros ou resultados, caracteriza inobservância à lei de regência, disso decorrendo a incidência de contribuições sociais sobre tal verba.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.000983/2010-06
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.025 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de outubro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E CANEXUS QUIMICA BRASIL LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DEMONSTRAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Restando demonstrado que, em face de contextos fáticos semelhantes e diante
do mesmos arcabouço jurídico normativos, foram adotadas interpretações
divergentes da lei tributária por diferentes turmas do CARF, deve o Recurso
Especial deve ser conhecido.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não havendo autorização legal para que se exclua do salário-de-contribuição as
despesas com assistência médica fornecidas pelo empregador aos dependentes
dos segurados da Previdência Social, referida verba está sujeita à incidência de
contribuições sociais.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
AUXÍLIO
EDUCAÇÃO.
DEPENDENTES. INCIDÊNCIA.
Os valores pagos a título de auxílio educação a dependentes , sem previsão na
legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, integra a base de
cálculo das contribuições incidentes sobre a folha de salários.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. AUSÊNCIA DE
FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000983/2010-06
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

A não estipulação, entre patrões e empregados, de regras claras e objetivas,
previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento da
participação nos lucros ou resultados, caracteriza inobservância à lei de
regência, disso decorrendo a incidência de contribuições sociais sobre tal
verba.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito: I) por determinação do art. 19-E, da Lei ne
10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28, da Lei nQ 13.988, de 2020, em face do empate no
julgamento, negar-lhe provimento relativamente ao auxílio alimentação, vencidos os
conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho (relator), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Maurício
Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram provimento; e II) por maioria
de votos, em dar-lhe provimento relativamente ao auxílio saúde para dependentes, vencidos os
conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro
Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).

Relatório
Trata-se de Auto de Infração, Debcad no 37.258.416-0, correspondente a
contribuições dos segurados empregados e contribuintes individuais.
Fl. 513
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 142/56), encontram-se incluídas no
presente lançamento as seguintes bases de cálculo:
I - Segurados empregados:
a) remunerações constantes das folhas de Pagamento e seus respectivos resumos,
consideradas pela empresa como base de incidência das contribuições
previdenciárias, porém não informadas em Guias de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social - GFIP e/ou GFIP Retificadoras, antes do inicio
do procedimento fiscal;
b) valores da despesa com cestas básicas (vale alimentação), fornecidas através de
ticket;
c) plano de assistência médico-hospitalar e odontológica, destinado aos
dependentes dos empregados;
d) cobertura do prêmio de Seguro de Vida em Grupo dos empregados, fornecido
pela empresa em desacordo com a legislação;
e) pagamentos feitos pela empresa, verificados na escrituração contábil, relativos
locação de imóvel residencial (aluguel) destinado à residência de empregado;
f) rubricas constantes de folhas de pagamento, porém não consideradas pela
empresa como base de incidência das contribuições previdenciárias, a seguir
descritas:
 Incentivo Qualidade Vida
 Abono Acordo Coletivo
 Auxilio Educação para Filhos de Empregados
 Participação Lucros e Resultado
II – Segurados contribuintes individuais:
a) remunerações pagas por serviços prestados sem vinculo empregatício nas
atividades de tradução, auditoria e transporte rodoviário autônomo (fretes pessoa
física - taxistas), etc, relativas a segurados não informados em GFIP/GFIP
retificadoras;
b) remuneração paga ao segurado Contribuinte Individual da Empresa (Sócio
Administrador, constante da Folha de Pagamento na competência 08/2007,
considerada pela empresa como base de incidência das contribuições
previdenciárias, porem não informada na GFIP Retificadora;
c) pagamentos feitos pela empresa, verificados na escrituração contábil, relativos
locação de imóvel residencial (aluguel) destinado à residência de sócio-dirigente.
Em sessão plenária de 16/08/2012 foi julgado o Recurso Voluntário da
Contribuinte, prolatando-se o Acórdão no 2803-001.770 (fls. 321/330), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
Fl. 514
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Se a matéria não é contestada em primeiro grau de julgamento, será considerada não
impugnada, não podendo ser apreciada em recurso, salvo em casos justificados ou de
clara nulidade, sob pena de supressão de instância.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. PAGAMENTO EM DESACORDO COM A LEI.
Integram o salário de contribuição, os valores pagos a segurados empregados a titulo de
auxilio-educação, assistência médica e participação nos lucros e resultados, quando tais
pagamentos não atenderem às exigências legais.
PREVIDENCIÁRIO.
CUSTEIO.
ALIMENTAÇÃO
FORNECIDA
PELO
EMPREGADOR.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DA
TRIBUTAÇÃO. INSCRIÇÃO NO PAT. DESNECESSIDADE.
O auxílio-alimentação in natura não sofre a incidência da contribuição previdenciária,
por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de
Alimentação do Trabalhador PAT.
AUXÍLIO-SAÚDE. DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO
O art. 28, par. 9o., alínea q, da Lei n. 8.212/1991, não limita que o plano de saúde deva
limitar-se apenas à pessoa funcionário ou dirigente da empresa, mas que deve ser
oferecido a todos os seus colaboradores.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NÃO APRECIADA PELO CARF,
ART. 62, DO REGIMENTO INTERNO.
O CARF não pode afastar a aplicação de decreto ou lei sob alegação de
inconstitucionalidade, salvo nas estritas hipóteses do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Recurso Voluntário Provido Em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, nos termos do voto do(a) relator(a), para declarar a insubsistência e
decretar o cancelamento do lançamento e respectivos créditos tributários com base em
fornecimento de cestas básicas e vales alimentação (levantamentos AL e AL1) e em
valores decorrentes de planos de assistência médica-hospitalar e odontológica pagos a
dependentes e filhos dos empregados (levantamentos MD e MD1). Quanto à rubrica
auxílio educação o Conselheiro Amilcar Barca Teixeira Junior entende que deve ser
provida.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Os autos foram remetidos à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em
22/10/2012 (fl. 584 do processo principal) e, em 13/11/2012 (fl. 603 do processo principal),
retornaram com Recurso Especial (fls. 331/347), visando rediscutir as seguintes matérias: a)
alimentação in natura (fornecimento de ticket); e b) auxílio saúde para dependentes.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de fls. 348/353,
datado de 18/04/2016.
Fl. 515
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

À guisa de paradigmas foram carreados aos autos os acórdãos abaixo
relacionados, cujos trechos destacados pela ora Recorrente, transcreve-se:
ALIMENTAÇÃO IN NATURA (FORNECIMENTO DE TICKET)
Acórdão no 2401-02.335
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2003 a 31/12/2007
PREVIDENCIÁRIO CUSTEIO OBRIGAÇÃO PRINCIPAL VALE REFEIÇÃO
PAGAMENTO IN NATURA INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Estando ou não a empresa inscrita no PAT, incide contribuições previdenciárias sobre o
pagamento de vale refeição que não for pago in natura. O fornecimento de tickets aos
segurados é considerado pagamento em espécie.
Recurso Voluntário Negado.
[...]
O Superior Tribunal de Justiça – STJ tem o entendimento de que o pagamento in natura
é aquele onde a alimentação é fornecida pela empresa, não se enquadrando em tal
posicionamento as verbas pagas através de Tickets e em dinheiro.
[...]
Restando comprovado que o auxílio alimentação efetuados aos segurados empregados
não eram feitos através de refeições ou alimentação fornecida pela própria empresa, mas
sim através de tickets, devem tais verbas sofrer incidência de contribuições.
AUXÍLIO SAÚDE PARA DEPENDENTES
Acórdão no 2302-01.675
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2001 a 31/10/2007
[...]
Existem parcelas que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias, seja por
sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da
Lei n ° 8.212/1991.
[...]
A isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e desse modo,
interpreta-se literalmente a legislação que disponha sobre isenção, conforme prevê o
CTN em seu artigo 111, I, nestas palavras:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
Assim, se o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da lei
estender a interpretação, sob pena de se violarem os princípios da reserva legal e da
Fl. 516
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

isonomia. Não se pode estender o benefício aos dependentes dos segurados, uma vez
que a lei somente prevê o pagamento aos próprios segurados.
RAZÕES RECURSAIS DA FAZENDA NACIONAL
Auxílio alimentação
 De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n° 8.212/91, para o segurado
empregado entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos
rendimentos destinados a retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os
ganhos habituais sob a forma de utilidades;
 Desse modo, a recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no
campo de incidência de contribuições sociais. Porém, existem parcelas
que, apesar de estarem no campo de incidência, não se sujeitam às
contribuições previdenciárias, seja por sua natureza indenizatória ou
assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da Lei n °
8.212/1991;
 De fato, conforme disposto na alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/91, o legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-
contribuição, a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas
de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência
Social, nos termos da Lei no 6.321;
 Portanto, para a não incidência da Contribuição Previdenciária é
imprescindível que o pagamento seja feito “in natura”, o que não abrange
ticket (cartão) e ressarcimento de custos;
 O Programa de Alimentação do Trabalhador não admite o fornecimento do
auxílio-alimentação em pecúnia, consoante se depreende do art. 4o do
Decreto no 5/1991 que o regulamenta;
 Verifica-se, portanto, que a alimentação em pecúnia não constitui qualquer
das modalidades de fornecimento estabelecida no PAT;
 A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A
isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa
forma, interpreta-se literalmente a legislação que disponha sobre esse
benefício fiscal, conforme prevê o CTN em seu artigo 111, I;
 Ao se admitir a não incidência da contribuição previdenciária sobre tal
verba, paga aos segurados empregados em afronta aos dispositivos legais
que regulam a matéria, teria que ser dada interpretação extensiva ao art.
28, § 9o, e seus incisos, da Lei no 8.212/91, o que vai de encontro com a
legislação tributária.
 Assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o
aplicador da lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os
Fl. 517
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

princípios da reserva legal e da isonomia. Desse modo, caso o legislador
tivesse desejado excluir da incidência de contribuições previdenciárias a
parcela paga em pecúnia referente ao auxílio-alimentação teria feito
menção expressa na legislação previdenciária, mas, ao contrário, fez
menção expressa de que apenas a parcela paga “in natura” não integra o
salário-de-contribuição. Cita jurisprudência;
 Convém registrar que a Lei n ° 10.243/01 alterou a CLT, mas não
interferiu na legislação previdenciária, pois esta é específica. O art. 458 da
CLT refere-se ao salário para efeitos trabalhistas, para incidência de
contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-contribuição,
com definição própria e possuindo parcelas integrantes e não integrantes.
As parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o
da Lei n ° 8.212/91, conforme demonstrado.
 A prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não
coincide com a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida
pela própria Constituição Federal. Conforme o art. 195, § 11 da Carta
Magna, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e
consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. Desse
modo, pela singela leitura do texto constitucional é possível afirmar que
para efeitos previdenciários foi alargado o conceito de salário.
 Desse modo, não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas, no período objeto do presente
lançamento, deve persistir o lançamento.
Auxílio saúde pago a dependentes
 Também é plenamente válida a incidência da contribuição previdenciária
sobre os valores pagos pela autuada a título de cobertura de assistência
médica, odontológica e farmacêutica dos filhos e dependentes de
segurados;
 As contribuições para a seguridade social destinamse ao custeio solidário
do “conjunto integrado de ações de iniciativas dos Poderes Públicos e da
Sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à
previdência e à assistência social” (art. 194, caput, da CF). Tais tributos
têm destinação específica prevista na própria Constituição, como meio de
custeio de tais atividades;
 A seguridade social é regida pelo princípio da solidariedade, que preceitua
que toda a sociedade deve buscar a realização desse fim (art. 195, caput,
da Lei maior). Assim é dever de todos, não só do Estado, buscar esse bem
comum chamado de seguridade social;
 Essas atividades que compõem a seguridade social, de regra, não são
rentáveis, mas buscam solucionar problemas básicos da população sem um
Fl. 518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

retorno financeiro imediato, razão pela qual o Estado necessita de recursos
tributários próprios para fomentar essa atividade;
 Em face dessas peculiaridades, todos, como regra, devem custear a
Seguridade Social, direta ou indiretamente (tributo). Apenas nos casos
estritamente previstos na Constituição (imunidades) ou nos casos
justificáveis na legislação infraconstitucional (isenção) é que se dispensa a
participação no seu custeio;
 Tendo isso em mente, a Constituição Federal dá os contornos da base de
cálculo das contribuições previdenciárias, em seu art. 201, § 4o c/c art.
195, inc. I;
 Com efeito, a interpretação conjunta do art. 195, I e 201, § 4o, ambos da
Constituição Federal, leva irrefutavelmente à conclusão de que a folha de
salários abrange o quantum total efetivamente pago ao empregado;
 Quisesse o constituinte fazer incidir a contribuição apenas sobre o salário
em sentido estrito, não se teria valido, por óbvio, também do vocábulo
“folha”. Consabidamente, se a lei não contém palavras inúteis, a
Constituição, que é a geografia jurídica perfeita do próprio Estado, muito
menos;
 Em perfeita consonância com essa diretriz, a Lei no 8.212/91, que instituiu
o Plano de Custeio da Previdência Social, regula o disposto na Carta
Magna, determinando a base de cálculo da contribuição previdenciária
sobre a folha de salários, em seu art. 22, inciso I;
 A regra geral em matéria previdenciária é de que a totalidade dos valores
recebidos pelo empregado constitui a base de cálculo da contribuição. As
exceções estão taxativamente previstas no art. 28, § 9o, da Lei no 8.212/91,
dentre as quais cito o item “q”, aplicado ao caso;
 O dispositivo teve o intuito de evitar toda sorte de lucubrações por parte da
administração e dos administrados, a respeito da incidência ou não da
contribuição previdenciária sobre determinada verba paga;
 Tem-se aqui nitidamente uma regra excepcional que afasta a contribuição
previdenciária. A respeito do tema, ensina Carlos Maximiliano, na sua
consagrada obra Hermenêutica e Aplicação do Direito (p. 225), que “o
Código Civil explicitamente consolidou o preceito clássico – exceptiones
sunt
strictissimae
interpretationis
(“interpretam-se
as
exceções
estritissimamente”);
 Nesse sentido é oportuno lembrar que, conforme o artigo 176 do CTN, “a
isenção, ainda que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão...”;
Fl. 519
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Outrossim, ao caso deve ser aplicado o artigo 111, inciso II, do Código
Tributário Nacional, segundo o qual se interpreta literalmente a legislação
tributária que disponha sobre outorga de isenção;
 Especificamente, quanto ao plano de saúde e odontológico, o artigo 28 §9o
alínea “q” dispõe que o “valor relativo à assistência prestada por serviço
médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado,
inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos
ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a
cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”
não integra o salário-de-contribuição;
 A leitura do artigo em questão deixa evidente que a isenção atinge apenas
gastos com a assistência médica e odontológica dos empregados e
dirigentes da empresa, não sendo extensível às despesas com saúde
referentes aos dependentes;
 Não estando contemplada pela norma de isenção, os valores gastos pela
empresa com planos odontológicos e de saúde dos dependentes dos
funcionários devem integrar o salário-de-contribuição, por se constituírem
em ganhos habituais fornecidos sob a forma de utilidades;
 A análise dos artigos 22 e 28 da Lei no 8.212/91 c/c os artigos 457 e 458 da
Consolidação das Leis do Trabalho denota que o conceito de remuneração
não se restringe apenas ao salário base do trabalhador. Tem como núcleo a
remuneração de forma mais ampliada, alcançando outras importâncias
pagas pelo empregador, sem importar a forma de retribuição ou o título.
São vantagens econômicas acrescidas ao patrimônio do trabalhador
decorrentes da relação laboral;
 Tendo em vista que as verbas remuneratórias questionadas pela recorrente
não estão arroladas nas exceções do art. 28, § 9o, constituindo, portanto,
base de cálculo da contribuição, está o lançamento em perfeita
consonância com o direito;
 O entendimento exposto encontra respaldo na jurisprudência do STJ,
segundo a qual a isenção deve ser interpretada literalmente, não admitindo
ampliação. Cita jurisprudência;
 Em atenção ao princípio constitucional da solidariedade e à regra de
interpretação prevista no art. 111 do CTN, não se pode estender a isenção
prevista no art. 28, parágrafo 9o, alínea “q”, da Lei n° 8.212/1991, aos
dependentes dos segurados, na medida em que essa norma somente faz
menção ao pagamento realizado em favor dos próprios segurados.
CONTRARRAZÕES DA CONTRIBUINTE
Fl. 520
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

A Contribuinte foi informada do acórdão de recurso voluntário, do Recurso
Especial da Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 31/05/2016 (fl. 356) e,
em 14/06/2016 (fl. 361), ofereceu as Contrarrazões de fls. 470/498, a seguir resumidas:
Auxílio alimentação
 Defende a União que estaria equivocada a decisão que excluiu da
incidência de contribuições previdenciárias os valores de pagamentos a
título de auxílio alimentação, efetuados na forma de ticket/vale, por
entender que se enquadram no conceito de alimentação in natura;
 Alega divergência jurisprudencial, citando acórdãos paradigmas, segundo
os quais as parcelas referentes a fornecimento de alimentação por meio de
ticket, por não serem prestações in natura, não podem ser abrangidas pela
isenção prevista no art. 28, §9°, “c” da Lei n° 8.212/91;
 A União está a defender que o fornecimento de tickets aos segurados seria
considerado pagamento em espécie e não in natura pelo que,
supostamente, incidiria as contribuições previdenciárias;
 Todavia, as mais recentes decisões do STJ vêm adotando o entendimento
de que o auxílio alimentação in natura não sofre a incidência da
contribuição previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o
empregador inscrito ou não no PAT. Por outro lado, quando pago
habitualmente e em pecúnia, a verba está sujeita a referida contribuição,
quando o empregador não estiver inscrito no PAT;
 Na hipótese dos Autos, restou incontroverso que a Empresa Canexus não
pagava o auxílio alimentação em pecúnia e que sempre houve a regular
inscrição no PAT, de forma que os acórdãos paradigmas citados pela
União não se amoldam ao caso em concreto;
 Aliás, ainda que a Empresa Canexus não estivesse inscrita no PAT não
haveria incidência da contribuição previdenciária sobre o auxílio
alimentação in natura, pago na forma de ticket, conforme cristalina
inteligência jurisprudencial do próprio CARF e dos Tribunais de Justiça;
 Definitivamente, no caso em discussão, não houve pagamento habitual e
em pecúnia para que se pudesse cogitar a incidência da contribuição
previdenciária;
 Em razão da aplicação do Parecer PGFN/CRJ/N° 2.117/2011 às hipóteses
de fornecimento da utilidade alimentação em tickets, na relação de
emprego, a remuneração representada por qualquer benefício que não seja
oferecido em pecúnia configura o denominado salário utilidade ou
prestação in natura. Assim, se a não incidência da contribuição
previdenciária sobre alimentação abarca todas as distribuições/prestações
in natura - ou seja, que não em dinheiro -, tanto a alimentação
propriamente dita como aquela fornecida ticket, mesmo sem a devida
Fl. 521
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

inscrição no PAT, deixam de sofrer a incidência da contribuição
previdenciária. Cita jurisprudência administrativa;
 Portanto, ao contrário do que sustenta a União, é entendimento assente no
âmbito administrativo e judicial que a norma inscrita no art. 28, § 9o,
alínea “c” estabelece que não integra o salário de contribuição “a parcela
in natura recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei n° 6.321, de 14 de abril de 1976”;
 Como na relação de emprego, a remuneração representada por qualquer
benefício que não seja oferecido em pecúnia configura o denominado
salário utilidade ou prestação in natura e o Parecer PGFN/CRJ/No
2.117/2011 refere-se a pagamentos in natura, o próprio CARF tem
defendido em reiterados julgados que a não incidência da contribuição
previdenciária sobre a alimentação abarca todas as distribuições/prestações
in natura ou seja, que não em dinheiro, incluindo tanto a alimentação
propriamente dita como aquela fornecida ticket, mesmo sem a devida
inscrição no PAT;
 No caso em concreto, o fornecimento ocorreu em ticket (fato
incontroverso), razão pela qual, independentemente da inscrição no PAT,
não há que se falar em incidência de contribuição previdenciária.
Auxílio saúde pago a dependentes
 Em que pese a literalidade da Lei, não é razoável entender que a isenção à
contribuição previdenciária referente à concessão de assistência médica
aos empregados e dirigentes seja aplicada tão somente a estes, sem que
haja a extensão do benefício a seus familiares e dependentes;
 A interpretação literal aplicada às normas tributárias relacionadas à
outorga de isenção, insculpida no art 111, II do CTN, objetiva evitar
interpretações ampliativas ou analógicas, mas pode levar a interpretações
que restrinjam em excesso o que o próprio texto legal quis dizer;
 A isenção aos valores relativos à assistência médica paga pela empresa a
seus trabalhadores constitui incentivo à participação social no fomento da
área de saúde, assim também quando a isenção alcançar os dependentes
dos empregados;
 Os gastos com os dependentes de uma pessoa representam as despesas da
própria pessoa, que precisa custear as necessidades básicas daqueles que
dela dependem. É da natureza dos fatos da vida que quando uma pessoa
contrata plano de saúde, este abarque não só ela própria, como também
seus dependentes legais;
 Portanto, falar em plano de saúde concedido ao dependente do trabalhador
é equivalente a se falar em plano de saúde concedido ao próprio
Fl. 522
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

trabalhador. Ou em outras palavras, a assistência ou plano de saúde
concedido ao empregado deve naturalmente abranger a assistência aos
seus dependentes sob pena de se frustrar a própria finalidade da sua
concessão;
 Ademais, o direito à saúde se encontra entre aqueles constitucionalmente
garantidos. O objetivo da isenção em tela é incentivar as empresas a
prover cobertura de assistência de saúde aos seus empregados,
colaborando com o estado em uma atividade na qual o último não
consegue desempenhar adequadamente a sua obrigação de prestar um
serviço universal e de qualidade, ou mesmo suprindo, ainda que
parcialmente, a sua atuação deficiente;
 Este incentivo se dá mediante a redução do ônus tributário das empresas,
que são liberadas do pagamento de contribuição previdenciária sobre os
valores destinados a essa colaboração. A restrição defendida pela União
Federal importaria manietar a consecução das finalidades que inspiram a
isenção tributária em análise;
 Ante tais fundamentos, entende-se que a Decisão recorrida não merece
reforma,
inclusive
por
estar
em
consonância
o
entendimento
jurisprudencial do próprio CARF;
 Tem-se assim que a regra geral é que os valores pagos ou creditados aos
trabalhadores sejam incluídos no campo da tributação previdenciária.
Todavia, o legislador achou por bem excluir da incidência de
contribuições determinadas parcelas e o fez em relação exaustiva lançada
no § 9o do art. 28 da Lei n° 8.212/1991. A referência à assistência à saúde
encontra-se na alínea “q”;
 A conclusão é no sentido de que a verba sob comento veio a fazer parte
desse rol de parcelas excluídas da tributação como uma maneira de
incentivar as empresas a disponibilizarem assistência médico odontológica
aos seus empregados;
 Esse beneficio é dado para os trabalhadores não como salário utilidade,
mas de forma a propiciar à empresa um quadro funcional saudável;
 Acrescente-se ainda que, mesmo antes da publicação do Ato Declaratório
Interpretativo n° 5 da Receita Federal do Brasil, os Tribunais Pátrios já
entendiam não incidir contribuição previdenciária sobre plano de saúde;
 Referido entendimento tem sido fundamentado pelos Tribunais Pátrios nas
seguintes premissas:
- que em vários momentos a lei prestigiou os benefícios trabalhistas e
estimulou ou incentivou a empresa a propiciar, diretamente, os meios de
consecução da seguridade social, como assistência social e à saúde,
fundos de pensão, cooperativas de consumo, planos de saúde, clubes
Fl. 523
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

patronais, bolsas de estudos, empréstimos subsidiados e muitíssimas
outras modalidades de salário indireto;
- que o art. 444, da CLT, autoriza a flexibilidade das relações laborais,
podendo as partes negociarem seus benefícios e suas obrigações
livremente, desde que não contravenham às disposições de proteção ao
trabalho, aos contratos coletivos, e às decisões das autoridades
competentes;
- que as definições técnicas inseridas no art. 195, I, da Constituição
Federal devem ser interpretadas em conformidade com a dimensão que
lhes empresta o Direito do Trabalho;
- que o art. 110 do Código Tributário Nacional - que é norma
interpretativa do sistema tributário, inclusive na aplicação de cobrança
previdenciária, dispõe que “a lei tributária não pode alterar a definição,
o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias”;
- da necessária unificação do conceito de remuneração com prevalência
da definição prevista na CLT;
- que não é possível a cobrança de contribuição previdenciária sobre
plano de saúde, pois colide com a literalidade do art. 458, § 2o, da CLT;
- que os arts. 457 e 458, da CLT não foram modificados para adequar-se
ao espírito do art. 28, da Lei n° 8.212/91. Ao contrário, houve revogação
tácita do art 28, § 9o, “q”, da Lei n° 8.212/91, pela Lei n° 10.243/2001,
que acrescentou o § 2o, ao art. 458 da CLT.
 Os fundamentos da União já foram objeto de decisão do Superior Tribunal
de Justiça no julgamento do Recurso Especial n° 1.430.043/PR, quando a
Segunda Turma decidiu que o valor da assistência médica pago pela
empresa não integra o salário de contribuição dos empregados,
independentemente da sistemática de concessão do benefício;
 O próprio Supremo Tribunal Federal já declarou a inconstitucionalidade de
dispositivo da Lei n° 8.212/1991 (artigo 22, inciso IV) que previa a
contribuição previdenciária de 15% incidente sobre o valor de serviços
prestados por meio de cooperativas de trabalho, quando do julgamento do
Recurso Extraordinário (RE) 595838, sob o fundamento de que, ao se
transferir o recolhimento da cooperativa, a União extrapolou as regras
constitucionais referentes ao financiamento da seguridade social;
 Pelo que se pretende seja mantida a decisão recorrida nesse aspecto,
reconhecendo esse Egrégio Conselho Superior a isenção ou não incidência
Fl. 524
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

sobre os valores pagos a título de planos de assistência médico-hospitalar e
odontológico realizados em favor dependentes de trabalhadores.
Recurso Especial da Contribuinte
Na mesma data em que apresentou suas Contrarrazões, o Sujeito Passivo carreou
aos autos o Recurso Especial de fls. 361/385 no intuito de rediscutir as matérias a) Auxílio-
educação pago aos dependentes; e b) Participação nos Lucros ou Resultados – Acordo
Prévio.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, de acordo com o despacho de fls.
499/502, datado de 30/05/2017, com base nos acórdãos paradigmas, cujas ementas reproduz-se a
seguir:
AUXÍLIO EDUCAÇÃO PAGO A DEPENDENTES
Acórdão no 2402-003.939
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
AUXÍLIO-EDUCAÇÃO.
Os valores relativos ao plano educacional oferecido aos segurados e seus dependentes
não integram o salário de contribuição quando vise à educação básica e a cursos de
capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial.
Recurso Voluntário Provido.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS
Acórdão no 9202-003.370
Assinto: Contribuições Sociais Previdenciarias
Período de apuração: 01/12/2000 a 31/07/2006
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE.
A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus
funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de
produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciarias, por força
do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da natureza
salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e contraprestação pelo trabalho.
Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os
requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea
“j”, da Lei n° 8.212/91, bem como MP n° 794/1994 e reedições, c/c Lei n° 10.101/2000,
é que incidirão contribuições previdenciarias sobre tais importâncias, em face de sua
descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados.
Fl. 525
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano
base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do beneficio, o qual, na condição
de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva.
Recurso especial negado.
RAZÕES RECURSAIS DA CONTRIBUINTE
Auxílio educação pago a dependentes
 O fundamento da decisão recorrida foi pautado na suposta ausência de
comprovação de que a bolsa paga aos filhos de dependentes dos
funcionários tivesse vinculação com a atividade empresarial;
 Todavia, é firme o entendimento jurisprudencial do próprio CARF no
sentido de que qualquer curso, mesmo que aparentemente não vinculado a
atividade fim da empresa, representa claro aumento de produtividade do
trabalhador;
 Registre-se ainda a inteligência jurisprudencial do CARF no sentido de
que as verbas pagas a título de auxílio educação estão fora do conceito de
remuneração dos arts. 22, I e 28, I da Lei n° 8.212/1991, não se tratando de
aplicação da norma isentiva, mas sim de um caso de não incidência;
 Contrariando o acórdão recorrido, o Próprio CARF tem proferido decisões
no sentido que todo e qualquer contribuição com o desenvolvimento do
empregado ou seu dependente oferece algum ganho à empresa, mesmo
que indiretamente, independentemente da vinculação ou não do curso a
atividade empresarial;
 Nos acórdãos em discussão foi analisada a incidência de contribuição
previdenciária sobre valores pagos pela Empresa a título de auxílio
educação. Contudo, enquanto o acórdão recorrido entendeu que referida
verba constitui remuneração sob o fundamento de que não restou
comprovado a vinculação dos cursos com a atividade da empresa; nos
acórdãos paradigmas entendeu-se que há isenção legal de referidos
valores, já que: a) o benefício pode ser estendido aos dependentes
econômicos do segurado e b) a vinculação ou não do curso custeado a
atividade empresarial é irrelevante, já que toda e qualquer instrução em
favor de empregados ou seus dependentes importa em aumento de
produtividade, sendo esse o objetivo primordial das empresas, prestigiado
no ordenamento jurídico atual;
 Isso porque, somente para os cursos mais especializados se exige a
vinculação com as atividades da empresa, entendendo não ter sido essa a
finalidade do benefício, mesmo porque sempre se enfatizou a educação
básica, que é o grau mínimo de escolaridade para a cidadania;
Fl. 526
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Para a jurisprudência atual do próprio CARF (acórdãos paradigmas
anteriormente colacionados), o que se deseja com a isenção nada mais é do
que o atendimento do direito social à educação, esperando que as empresas
também contribuam para o desenvolvimento da educação;
 A educação não tem como finalidade apenas a qualificação para o
trabalho, não sendo razoável diferenciar, para o cumprimento do dever
constitucional, o oferecimento do benefício também aos dependentes
econômicos do segurado, mesmo porque nessa condição os dependentes
necessitam que seus estudos sejam custeados pela família. A nova regra
(Lei n° 8212/91) oferece uma interpretação autêntica que prestigia esse
entendimento;
 O cotejo analítico entre o acórdão recorrido e os julgados paradigmas bem
demonstram a divergência jurisprudencial no âmbito do próprio CARF em
relação a integração ou não da base de cálculo da contribuição
previdenciária, do auxílio ou bolsa educação direcionada aos funcionários
e dependentes, estando ou não o respectivo curso vinculado a atividade
empresarial;
 No caso em concreto, a discussão se restringe a impugnação por parte da
empresa Recorrente no sentido de que a vinculação ou não do curso
custeado a atividade empresarial é irrelevante, nos termos dos acórdãos
paradigmas anteriormente colacionados, já que toda e qualquer instrução
em favor de empregados ou seus dependentes importa em aumento de
produtividade, sendo esse o objetivo primordial das empresas, prestigiado
no ordenamento jurídico atual;
 Percebe-se claramente que o acórdão recorrido manteve os créditos
tributários relativos a rubrica auxílio educação sob o fundamento de
ausência de comprovação de que os cursos estariam vinculados a atividade
empresarial quando, na verdade, essa discussão passou a ser irrelevante no
âmbito do próprio CARF ao se consolidar que toda e qualquer
qualificação/aprendizado aumenta a capacidade cognitiva do trabalhador e
a produtividade do trabalhador, mesmo quando referido benefício é
concedido
a
um
dependente
-
por
razões
óbvias
(laço
familiar/solidariedade afetiva);
 A leitura na íntegra dos acórdãos paradigmas ressalta que a decisão
recorrida deixou de considerar que as verbas relativas ao auxílio educação
estão fora do conceito de remuneração dos arts. 22, I e 28, I da Lei n°
8.212/1991, não se tratando de aplicação da norma isentiva, mas sim de
um caso de não incidência;
 Nesse particular, além da já citada divergência jurisprudencial, pode-se
dizer que o acórdão recorrido negou vigência aos arts. 22, I e 28, I da Lei
n° 8.212/1991 a pretexto de se estar aplicando o art. 28, § 9°, “t”, da Lei n°
8.212/1991, descaracterizando a finalidade de tais valores com base na
Fl. 527
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

equivocada presunção de que não estariam vinculados a atividade da
empresa;
 Como a suposta ausência de comprovação de que os valores pagos a título
de auxílio educação estivessem vinculados com a atividade da empresa é o
único motivo que fundamentou a manutenção do lançamento em discussão
e, sendo o mesmo inválido, o auto de constituição merece ser tornado
insubsistente também nesse particular;
 Ou seja, restou incontroverso que o benefício não substituiu parcela
salarial e que todos os empregados tiveram acesso ao benefício concedido
(requisitos legais);
 Pelo que se pretende a reforma do acórdão recorrido, com fundamento na
citada divergência jurisprudencial, para que os créditos tributários com
base no levantamento “auxílio educação” sejam cancelados e excluídos do
lançamento;
 A Empresa Recorrente sempre buscou o incremento de sua atividade,
razão pela qual concedeu auxílio educação a seus empregados e
dependentes, sendo injusta a decisão recorrida ao interpretar de forma
diversa a concessão de referido benefício;
 A arguição de que a Empresa Recorrente não teria comprovado a
vinculação do auxílio educação pago a seus trabalhadores e dependentes
com sua atividade não merece prosperar, até por se tratar de presunção em
favor do Contribuinte, já que referido benefício é concedido visando
sempre o incremento a prestação laboral;
 A presunção feita pelo Acórdão recorrido, de suposta não comprovação de
que o auxílio educação estivesse vinculado com a atividade da empresa,
respeitosamente, é atentatória ao ordenamento jurídico atual e à função
social da empresa, desprestigiando a intenção do legislador com interesse
que soa ser, exclusivamente, arrecadatório;
 A prevalecer o acórdão recorrido, estaria o Fisco criando exigências
formais visando desqualificar os investimento da Empresa na qualificação
de seus funcionários e dependentes, por consequência, limitando de
maneira indireta uma previsão também constitucional, cobrando uma
contribuição não devida;
 As recentes decisões do CARF, a exemplo dos acórdãos paradigmas
anteriormente colacionados, são relevantes por indicarem a posição dos
tribunais administrativos de que aspectos secundários não devem se
sobrepor a intenção do legislador ao permitir que as empresas incentivem
a qualificação profissional de forma ampla desprovida de restrições que
pudessem restringir referido benefício;
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Respeitosamente, o fundamento de ausência de comprovação de que os
cursos estivessem vinculados a atividade da empresa, não deveria ser
utilizado para definir a natureza do pagamento, de forma prejudicial ao
contribuinte que age de boa-fé, como fez a Recorrente;
 Os órgãos administrativos, não obstante sua independência em relação as
decisões judiciais, têm flexibilizado seus entendimentos e buscado a
harmonia com a jurisprudência dos Tribunais Pátrios, até como forma de
se prevenir e inibir a proliferação de ações judiciais sobre temas
recorrentes;
 Nesse particular, merece destaque o procedimento que vem adotando a
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 2o, I, da
Portaria n° 249/2010, ao deixar de recorrer das decisões desfavoráveis na
matéria;
 A Fazenda Nacional também tem reconhecido a procedência de pedidos
veiculados em ações judiciais por aplicação do art. 19, inc. IV c/c § 1o, inc.
I, da Lei n° 10.522/2002 - tudo como forma de se minimizar os conflitos
judiciais sob temas recorrentes e que possuam entendimento sedimentado
no âmbito dos Tribunais Pátrios;
 No caso em concreto, também é essa a pretensão recursal, de reformar o
acórdão recorrido, de forma a uniformizar o entendimento administrativo
com aquele existente na esfera judicial, de forma a se evitar lides.
Reproduz decisões judiciais;
 Ante o exposto, entende a Recorrente, respeitosamente, que a decisão que
manteve o crédito tributário relativo a rubrica auxílio educação,
desconsiderou que a educação é direito de todos e dever do Estado e da
família (art. 205, CF), exigindo a colaboração da sociedade, em particular
dos empresários. Assim, a rigor, a fiscalização deve ser mitigada e
desprovida de formalismo exagerado, com presunção de boa-fé em favor
do contribuinte;
 De acordo com a alínea “t”, § 9o do art. 28 da Lei n° 8.212/91 (redação
dada peia Lei 9.528/97) “não integram o salário o valor relativo a plano
educacional que vise ao ensino fundamental e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, desde que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao
mesmo”.
 Posteriormente, referido dispositivo sofreu alteração pela Lei n° 9.711/98,
que trouxe mais alguns requisitos para que o auxílio-educação não fosse
considerado parte do salário do empregado. Pela nova redação, passaram a
não integrar o salário os gastos incorridos pela empresa com a educação
básica (formada pela educação infantil, ensino fundamental e ensino
médio) ou com cursos de capacitação e qualificação profissionais de seus
empregados;
Fl. 529
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Essa nova redação vigorou até 2011, quando a Lei n° 12.513/11 alterou
novamente o texto da alínea “t”. Com referida alteração, passou a não
integrar base de cálculo da contribuição previdenciária o valor gasto pelo
empregador com a educação básica de empregados e seus dependentes e
com a educação profissional e tecnológica de seus empregados;
 Com esse fundamento que a Empresa Recorrente passou a conceder
auxílio educação a empregados e dependentes, sem que referido benefício
substituísse parcela salarial, respeitando os limites legais;
 No caso em concreto, entende-se ter restado demonstrado que o auxílio
educação pago aos dependentes dos funcionários tem vinculação com a
atividade ou qualificação destes, se considerada a unidade familiar e que o
sucesso do filho/cônjuge repercute na produtividade dos demais membros
da família;
 Essa comprovação, respeitosamente, é presumível eis que fosse intenção
da Empresa não observar referida vinculação também estaria pagando
bolsa de estudos para terceiros, sem vínculo de parentesco com seus
trabalhadores - o que efetivamente nunca ocorreu (ônus da prova seria da
Receita);
 Se considerado que os valores pagos pela Empresa Recorrente teve o
objetivo de auxiliar na educação de seus empregados e dependentes não
compõem a remuneração do empregado, ou seja, não têm natureza salarial,
uma vez que não retribuem o trabalho efetivo. Assim sendo, não incide
sobre aqueles valores contribuição previdenciária;
 Para a Empresa Recorrente, o auxílio-educação, embora contenha valor
econômico,
constitui
investimento
na
qualificação
de
empregados/dependentes, não podendo ser considerado como salário in
natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse
modo, a remuneração do empregado. É verba empregada para o trabalho, e
não pelo trabalho - já que não retribui o trabalho efetivo;
 A intenção da Empresa Recorrente sempre foi incrementar a prestação
laboral, concedendo tal benefício sem que os respectivos valores
integrassem a remuneração de seus empregados;
 Independentemente da comprovação da vinculação da bolsa de estudos a
atividade da Empresa, os Tribunais Pátrios têm sedimentado o
entendimento de que as bolsas de estudos concedidas aos empregados e
aos filhos destes não se sujeitam à incidência da contribuição, conforme
julgados anteriormente citados;
 O inciso II do art. 458 da CLT, acrescentado pela Lei n° 10.243/01,
estabelece que a educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de
terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade,
Fl. 530
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

anuidade, livros e material didático, não é considerada salário. Desprovida
de natureza salarial, a utilidade não sofre a incidência da exação;
 É pacífica a jurisprudência quanto à natureza indenizatória das verbas
pagas a título de auxílio-educação e reembolso de gastos referentes à
educação, não incidem contribuições previdenciária sobre tais verbas, a
despeito de tais estarem incluídas ou não no conceito de assistência social
previsto no art. 36 da Lei n. 4.870/65;
 A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que o
auxílio-educação ou salário-educação não integra a base de cálculo do
salário-de-contribuição;
 Com supedáneo nesse entendimento, considera-se que as bolsas de estudos
concedidas aos empregados e aos dependentes destes não se sujeitam à
incidência da contribuição. Com efeito, o inciso II do art. 458 da
Consolidação das Leis do Trabalho, acrescentado pela Lei n. 10.243/01,
estabelece que a educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de
terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade,
anuidade, livros e material didático, não é considerada salário.
Participação nos lucros ou resultados
 Não obstante a conclusão do acórdão recorrido ter consignado que
somente a rubrica “auxílio educação” não foi provida, consta da respectiva
ementa que os valores pagos a título de participação nos lucros e
resultados integraria o salário contribuição;
 Assim, com fundamento no princípio da eventualidade, pretende-se que
seja julgada a presente divergência jurisprudencial, da forma adiante
exposta;
 O fundamento da decisão recorrida foi pautado na suposta inobservância
de exigência indispensável à validade do acordo de participação nos lucros
por conseguinte à isenção tributária, sobretudo, no tocante ao prazo para
formalização do termo, que deveria ser prévio a apuração dos resultados;
 Todavia, é firme o entendimento jurisprudencial do próprio CARF no
sentido de que, por ser previsto constitucionalmente, artigo 7o, XI, da CF,
somente não se considera de cunho indenizatório o pagamento de PLR e,
por conseguinte suscetível a isenção fiscal em comento, quando não forem
observados os requisitos expressamente previstos na legislação pátria, não
cabendo ao fisco interpretação extensiva ou mesmo criação de requisitos
administrativos;
 4.7 - Nos acórdãos em discussão foi analisada a incidência de contribuição
previdenciária sobre rubrica “participação nos lucro”. Contudo, enquanto
o acórdão recorrido entendeu que referida verba constitui remuneração sob
o fundamento de que “houve desobediência injustificada (atrasos em
Fl. 531
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

negociação], nos acórdãos paradigmas entendeu-se que há isenção legal
de referidos valores, já que a Lei n° 10.101/00 não exige prazo mínimo
para fechamento do acordo e pagamento da PLR, não podendo o interprete
criar
exigência
de
outros
pressupostos,
não
inscritos
objetivamente/literalmente na legislação de regência;
 O cotejo analítico entre o acórdão recorrido e os julgados paradigmas bem
demonstram a divergência jurisprudencial no âmbito do próprio CARF em
relação à possibilidade de criação de requisitos interpretativos à validade
do acordo de PLR;
 No caso em concreto, a discussão se restringe a impugnação por parte da
Empresa Recorrente no sentido de que a exigência de previsibilidade nos
moldes como destacados no decisum recorrido não se limitam à expressão
literal das normas de regência, o que fere a natureza constitucional do
benefício;
 Percebe-se claramente que o acórdão recorrido manteve os créditos
tributários relativos à rubrica PLR sob o fundamento de ausência de
comprovação de que se observou a previsibilidade personificada pela
ausência de acordo prévio, quando, na verdade, essa discussão passou a ser
irrelevante no âmbito do próprio CARF ao se consolidar que exigência de
outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação
de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano
base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os
limites das normas específicas em total afronta à própria essência do
benefício, o qual na condição de verdadeira imunidade, deve ser
interpretado de maneira ampla e não restritiva;
 A leitura na íntegra dos acórdãos paradigmas ressalta que a decisão
recorrida deixou de considerar que as verbas relativas ao PLR estão fora
do conceito de remuneração dos arts. 22, I e 28, I da Lei n° 8.212/1991,
não se tratando de aplicação da norma isentiva, mas sim de um caso de
não incidência;
 Nesse particular, além da já citada divergência jurisprudencial, pode-se
dizer que o acórdão recorrido negou vigência ao arts. 22, I e 28, I da Lei n°
8.212/1991 a pretexto de se estar aplicando o art. 28, § 9°, “j”, da mesma
lei, descaracterizando a finalidade de tais valores com base na equivocada
presunção de que não estariam vinculados a atividade da empresa;
 Como a suposta ausência de comprovação de que o acordo para pagamento
do PLR está eivado de nulidade constante na suposta ausência de
previsibilidade, é o único motivo que fundamentou a manutenção do
lançamento em discussão e, sendo o mesmo inválido, o auto de
constituição merece ser tornado insubsistente também nesse particular;
 Ou seja, restou incontroverso que o benefício não substituiu parcela
salarial e que todos os empregados tiveram acesso a ele, estando os
Fl. 532
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

acordos de PLR elaborados com regras claras e objetivas quanto à fixação
dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para
revisão, (requisitos legais);
 Pelo que se pretende a reforma do acórdão recorrido, com fundamento na
citada divergência jurisprudencial, para que os créditos tributários com
base no levantamento “Participação nos Lucros e Resultados” sejam
cancelados e excluídos do lançamento;
 De acordo com o acórdão vergastado, a ilustre autoridade lançadora achou
por bem descaracterizar os pagamentos efetuados pela contribuinte aos
empregados a título de PLR, pelo simples fato de inexistir acordo prévio
ao ano base, argumentando que isto tiraria do acordo a previsibilidade
devida e estaria em desacordo com a regra esculpida no artigo 2o, §1°, II,
da Lei 10.101/2000;
 Por primeiro, cabe destacar que a isenção fiscal que se concede ao referido
pagamento, mediante a consideração de sua natureza indenizatória, visa
estimular o empregador a dividir com seus empregados os lucros advindos
do esforço comum para a obtenção de bons resultados de mercado;
 Bem por isso, a categoria indenizatória da participação nos lucros e
resultados tem raiz Constitucional, mais precisamente no artigo 7o, XI, da
Carta Magna, que expõe a necessidade de sua regulamentação por lei
específica;
 Neste diapasão, após a regulamentação da PLR, iniciada com a edição da
Medida Provisória 794/94, posteriormente, substituída pela
Lei
10.101/2000, restou definido que todo o pagamento referente a PLR teria
natureza indenizatória e não estaria sujeito à contribuição previdenciária,
observados os ditames regulamentadores;
 Diante do viés histórico do acordo de Participação nos Lucros e
Resultados, sobretudo, quanto a sua natureza constitucional e intuito de
estímulo ao reconhecimento dos empregados, ignorar a validade do acordo
e, por consequência, não reconhecer a natureza indenizatória das verbas
exige demonstração expressa de violação aos exatos termos das normas
regulamentadoras, de modo que não há espaço para teses interpretativas da
autoridade lançadora;
 A conclusão da decisão colegiada acerca da exigência de acordo prévio
para concessão da PLR, conforme já anotado, ancorou-se nos incisos I e II,
§ 1o, II, da Lei n° 10.101/2000;
 Todavia, de uma simples leitura do dispositivo em tela, denota-se que em
momento algum a lei impôs a observância de tal incisos, o que se revela
Fl. 533
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

claro mediante a utilização da expressão “podendo”, no caput dispositivo
do art. 2o da Lei no 10.101/2000;
 Note-se, portanto, que em momento algum a condicionante da
previsibilidade mediante pacto prévio ao ano base não é condição expressa
de validade do acordo de PLR e, por conseguinte, eventual estipulação
diversa no pacto em comento não o torna inviável para o fim destinado;
 Sendo mais preciso, o que a Lei determina expressamente e, portanto,
àquilo que deve ater-se o aplicador/intérprete, para a validade do acordo é
o que está contido no parágrafo alhures transcrito, até a expressão
“podendo”, a partir de quando há uma condicionante sugestiva e não
restritiva;
 Esclarece-se, os incisos que constam do referido parágrafo estão além do
que a lei prevê como requisito básico de validade do acordo, de modo que,
preenchidas as regras fundamentais de validade, não se pode interpretar a
legislação em prejuízo da PLR;
 Assim, não há dúvidas de que a exigência de acordo prévio é de cunho
subjetivo do agente lançador e do julgador, mormente quando visa dar
efetividade aos incisos I e II, § 1o, artigo 2o, da Lei n° 10.101/2000, os
quais não são de observância obrigatória, conforme já demonstrado;
 Vê-se, portanto, que a justificativa utilizada para invalidar o acordo de
PLR extrapola os limites mínimos estipulados pela Lei e Jurisprudência,
ao passo que por mera interpretação do aplicador da norma, desconstitui,
indevidamente, presunção constitucional;
 Ressalte-se que, como destacado pelos julgados do CARF trazidos como
demonstrativos de divergência, a Lei n° 10.101/2000 não exige a
observância de prazo mínimo necessário entre o fechamento do acordo e o
pagamento da PLR, não cabendo ao interprete fazê-lo;
 Note-se que não é outra a realidade do presente caso, ao passo que, em que
pese as negociações e tratativas entre empresa e empregados tenham
alongado a data da celebração do acordo de PLR, não há desrespeito a
qualquer regramento vinculado que o desabone, sendo, aliás, inviável as
empresas em geral, celebrar termos de PLR nos moldes exigidos pela
decisão ora em combate;
 A PLR tem por objetivo obter a colaboração do trabalhador, funcionando
como um estímulo para se alcançar os lucros na empresa;
 O pagamento da participação nos lucros, sem o recolhimento da
contribuição previdenciária, está assegurado pelo artigo 7o, inciso XI, da
CF;
Fl. 534
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Referido dispositivo constitucional estabelece que são direitos dos
trabalhadores urbanos e rurais participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão
da empresa. Assim, se a participação dos lucros está excluída do conceito
de remuneração, a contribuição incidiria apenas sobre os demais
rendimentos;
 O Fisco criou exigências formais visando desqualificar os programas de
PLR e, por consequência, limitar de maneira indireta uma previsão
constitucional, cobrando uma contribuição que não é devida;
 As recentes decisões do CARF sobre o assunto são relevantes por
indicarem a posição dos tribunais administrativos de que as formalidades
observadas ao se firmar o acordo de PLR são aspectos secundários ao
acordo de vontades entre empregador e empregado, e que não se prestam a
definir a natureza do pagamento;
 Na Lei n° 10.101/2000 há condições a serem observadas para que o
pagamento do benefício não se sujeite à contribuição previdenciária.
Dentre tais condições, está a celebração de acordo coletivo que defina as
regras para pagamento, justamente porque a lei fomenta a negociação, o
consenso entre os interessados;
 Como não há no regime legal qualquer prazo para a formalização desse
acordo prévio, é vedado ao órgão fiscal impô-lo, criando nova condição
para o pagamento PLR. A pretensão fiscal que foi afastada pelo CARF
representa séria afronta ao princípio da legalidade, ao mesmo tempo em
que restringe a concessão de tão importante benefício;
 A Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF vem sedimentando entendimento de que a hipótese é de norma de
imunidade. Dois acórdãos proferidos recentemente (9202-003.370 e 9202-
003.430) mostram que esse Órgão tem evitado interpretações tendentes a
“amesquinhar a exoneração”;
 Em resumo, o acórdão recorrido corrobora ilegal procedimento da Receita
Federal que extrapolou, de ofício, os requisitos estabelecidos pela Lei n°
10.101/2000, razão pela qual merece reforma.
CONTRARRAZÕES DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional foi informada da decisão em 30/05/2017 (fl. 764 do processo
principal) e, em 23/06/2017, apresentou Contrarrazões (fls. 765/773), com as seguintes
considerações:
Auxílio educação pago a dependentes
 De acordo com o art. 28 da Lei n ° 8.212/91, para o segurado empregado
entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos
Fl. 535
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

destinados a retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos
habituais sob a forma de utilidades;
 Desse modo, a recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no
campo de incidência de contribuições sociais. Porém, existem parcelas
que, apesar de estarem no campo de incidência, não se sujeitam às
contribuições previdenciárias. Tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o
da Lei n ° 8.212/1991;
 Portanto, para a não incidência da contribuição previdenciária, é
imprescindível que a verba se enquadre nas hipóteses legais acima
enumeradas exaustivamente no citado dispositivo legal;
 De fato, conforme disposto na alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/91, o legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-
contribuição os valores relativos a bolsas de estudo. Porém, elencou alguns
requisitos a serem cumpridos para que os valores pagos a tal título não
sejam considerados salário-de-contribuição: devem visar à educação
básica, os cursos devem ser vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, não podem ser utilizados em substituição à parcela salarial e
devem ser estendidos a todos os empregados e dirigentes.
 Nestes termos, verifica-se que a verba relativa aos dependentes dos
empregados não está fora do campo de incidência das contribuições
previdenciárias;
 A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A
isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e, dessa
forma, interpreta-se literalmente a legislação que disponha sobre esse
benefício fiscal, conforme prevê o CTN em seu artigo 111, inciso I;
 Com efeito, a leitura literal do dispositivo legal em questão deixa evidente
que a isenção atinge apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos
que vise a educação básica ou cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa.
Portanto, logicamente deve se tratar de empregados ou dirigentes da
empresa, não sendo extensível à bolsa de estudo referentes aos
dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa;
 Destarte, não estando contemplada pela norma de isenção, a bolsa de
estudos concedida aos filhos e dependentes dos empregados devem
integrar o salário-de-contribuição, por se constituírem em ganhos habituais
fornecidos sob a forma de utilidades;
 Desse modo, não havendo dispensa legal para não incidência de
contribuições previdenciárias sobre tais verbas, no período objeto do
presente lançamento, deve persistir o lançamento;
Participação nos lucros ou resultados
Fl. 536
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Por outro lado, o ponto nuclear posto em debate atine à possibilidade de a
verba denominada pelo contribuinte como “participação nos lucros”
integrar ou não o salário de contribuição para fins de cobrança de exações
destinadas à Seguridade Social;
 A resolução da contenda perpassa pelo exame da legislação de regência,
sendo certo afirmar que a conclusão a que chegou a Turma a quo no bojo
do acórdão recorrido não se afigura harmônica com a melhor aplicação do
direito à espécie;
 Atento às regras acima transcritas, cumpre voltar a atenção para os dados
constantes dos autos, a fim de se perquirir se o contribuinte em apreço
atendeu a todas as exigências legais, podendo exercer o direito de excluir
do salário de contribuição a verba que denomina como “participação nos
lucros”;
 Inicialmente, verifica-se a necessidade de cumulatividade dos requisitos
para a aquisição do benefício, quais sejam, existência de acordo prévio ao
exercício e existência de regras previamente ajustadas. Tais requisitos são
decorrentes da interpretação teleológica do art. 2° da Lei 10.101/2000,
encontrando-se epistemologicamente ligados, eis que para adquirir o
benefício, o trabalhador precisa alcançar metas, resultados, índices de
produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa, mediante fixação de
regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos da participação e
das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, nos termos de acordo
ou convenção coletiva, obviamente, fixados em caráter prévio ao período
em que vão ser apurados os lucros e resultados;
 Diante dos elementos sob exame, é indiscutível que houve vulneração do
art. 2.o da Lei n.o 10.101/2000, face à patente invalidade da convenção
firmada entre empregador e empregados;
 Nessa esteira, cumpre registrar que a classificação de determinada verba
como “participação nos lucros” exige de maneira imprescindível o estrito
cumprimento dos requisitos legais. No caso em estudo, restou
demasiadamente demonstrado que a participação nos lucros foi efetivada
em desacordo com os parâmetros legais, razão pela qual não pode ser
admitida a sua exclusão do salário de contribuição, haja vista ausência de
acordo formalizado previamente ao exercício;
 O próprio art. 28, § 9.o, da Lei n.o 8.212/91 é expresso ao verberar que a
participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa não
integram o salário de contribuição apenas nos casos em que paga ou
creditada de acordo com lei específica, o que não foi o caso dos presentes
autos;
Fl. 537
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

 Logo, o pagamento de participação nos lucros e resultados em desacordo
com os dispositivos legais da lei 10.101/00, quais sejam, existência de
acordo prévio ao exercício, bem como a existência de regras previamente
ajustadas, enseja a incidência de contribuições previdenciárias, posto a
não aplicação da regra do art. 28, §9o, “j” da Lei 8.212/91, o que se
verificou nos autos;
 Decorre das razões ora trazidas à baila, conclusão de que o acórdão
recorrido assegurou a aplicação dos arts. 2o e 3o da Lei n.o 10.101/2000 e
artigo 28, § 9o, da Lei no 8.212/91, pelo que merece a devida reforma.

Voto Vencido
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Recurso Especial da Fazenda Nacional
CONHECIMENTO
Conforme descrito no relatório, o Recurso Especial da Fazenda Nacional versa
sobre a) alimentação in natura (fornecimento de ticket); e b) auxílio saúde para
dependentes.
Em sede de contrarrazões, sugere-se que, no caso do auxílio alimentação, o
acórdão paradigma não se amoldaria ao caso retratado julgado recorrido, pelo fato de que a
empresa, além de não pagar alimentação em pecúnia, estaria, à época dos fatos geradores,
regularmente inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, instituído pelo
Ministério do Trabalho e Emprego.
Ocorre que não há no acórdão recorrido, tampouco nos elementos de prova
carreados aos autos, qualquer evidência de inscrição do Sujeito Passivo no PAT e, por outro
lado, no acórdão indicado como paradigma, assim como no caso ora examinado, o auxílio
alimentação era fornecido por meio de tíquetes, ou seja, tratam-se de situações absolutamente
idênticas em que as decisões foram em sentido diametralmente opostos.
Desse modo, considerando que o Recurso Especial da Fazenda Nacional é
tempestivo e, em relação às duas matérias suscitadas, preenche aos demais requisitos regimentais
necessários à sua admissibilidade, dele conheço.
MÉRITO
Auxílio alimentação
De forma a contextualizar a análise aqui empreendida, convém ressaltar que a
matriz constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a remuneração dos
trabalhadores em geral é a alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal que dispõe:
Fl. 538
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
[...]
Com base na previsão constitucional, a Lei no 8.212/1991, por intermédio de seus
arts. 22 e 28, instituiu as bases sobre as quais incidem as contribuições previdenciárias de
empregadores e empregados, que abrangem o total das remunerações pagas/recebidas, devidas
ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem
serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos
habituais sob a forma de utilidades.
Assim, a princípio, a base de cálculo dessas contribuições abrange toda e qualquer
forma de benefício habitual destinado a retribuir o trabalho, seja ele pago em pecúnia ou sob a
forma de utilidades, aí incluídos alimentação, habitação, vestuário, além de outras prestações e in
natura. Exclui-se da tributação somente aqueles benefícios abrangidos por alguma regra isentiva
ou que tenham sido disponibilizados para a prestação de serviços, a exemplo de vestuário,
equipamentos e outros acessórios destinados a esse fim.
A definição sobre a incidência ou não das contribuições sociais em relação à
rubrica objeto de lançamento deve levar em consideração sua natureza jurídica, a existência ou
não de normas que lhes concedam isenção e o cumprimento dos requisitos necessários ao
usufruto desse favor legal.
Nessa esteira, o § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 relaciona, de forma exaustiva,
as diversas verbas de natureza salarial que podem ser excluídas da base de cálculo da
Contribuição Previdenciária. Em se tratando de salário utilidade pago sob a forma de
alimentação, dispõe a alínea “c” do citado § 9o:
Art. 28.
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
[...]
c) a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da
Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976;
[...]
Fl. 539
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

No mesmo sentido é o art. 3o da Lei no 6.321/1976 que estabelece:
Art 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura,
pela empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do
Trabalho.
Nos termos dos disposições legais encimadas, para que a parcela referente à
alimentação in natura recebida pelo segurado empregado venha a ser excluída do salário-de-
contribuição é necessário que essa seja paga de acordo com o Programa de Alimentação do
Trabalhador – PAT, instituído pelo Ministério do Trabalho e Emprego, de conformidade com a
Lei no 6.321/1976.
Não se olvide que o descumprimento dos requisitos necessários ao gozo da
isenção têm como consequência lógica a incidência da exação tributária. Cabe aqui ressaltar que
o art. 111 do CTN estabelece que as normas afetas a outorga de isenção devem ser interpretadas
literalmente.
A despeito do que dispõe a legislação trabalhista e tributária, o entendimento
pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ é de que, em se tratando de
pagamento in natura, o auxílio-alimentação não sofre incidência de contribuição previdenciária,
independentemente de inscrição no PAT, visto que ausente a natureza salarial da verba. Nesse
sentido é a decisão consubstanciada no AgRg ao REsp no 1.119.787/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. O pagamento do auxílio-alimentação in natura , ou seja, quando a
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, razão pela qual não integra
as contribuições para o FGTS. Precedentes: REsp 827.832/RS, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 10/12/2007 p. 298; AgRg no REsp
685.409/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/06/2006, DJ 24/08/2006 p.
102; REsp 719.714/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/04/2006, DJ
24/04/2006 p. 367; REsp 659.859/MG, PRIMEIRA TURMA, julgado em
14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 171. 2. Ad argumentandum tantum, esta Corte
adota o posicionamento no sentido de que a referida contribuição, in casu, não
incide, esteja, ou não, o empregador, inscrito no Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT. 3. Agravo Regimental desprovido.
Em virtude do entendimento do STJ, foi editado o Ato Declaratório n° 03/2011 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN, publicado no D.O.U. de 22/12/2011, com base
no Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, aprovado pelo Ministro da Fazenda, o qual autoriza a
dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, “nas ações judiciais que
visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação não há
incidência de contribuição previdenciária”, independentemente de inscrição no PAT.
Conforme alínea “c” do inciso II do § 1o do art. 62 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, os membros das turmas de julgamento do CARF podem afastar a aplicação de lei com
base em ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da
Fl. 540
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Lei no 10.522/2002 (como é o caso do Ato Declaratório no 3/2011). Resta, portanto, perquirir se a
situação retratada nos autos se amolda ou não ao previsto em referido Ato Declaratório.
No caso concreto, a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se
especificamente a auxílio alimentação pago por meio de tíquete. Não há qualquer contestação
quanto o que fora apurado pela Fiscalização de que o auxílio alimentação foi disponibilizado aos
trabalhadores da empresa autuada pela utilização de tal instrumento.
Contudo, o Ato Declaratório PGFN no 3/2011, bem assim os julgados do STJ que
fomentaram sua edição, dentre os quais encontra-se o AgRg ao REsp no 1.119.787 (ementa
reproduzida acima), fazem referência a auxílio-alimentação in natura, o que, nos termos da
jurisprudência daquela Corte, quer dizer: “alimentação fornecida pela empresa”, ou seja, o
pagamento do benefício feito por meio de tíquete alimentação não está abrangido pelo ato
administrativo da PGFN e nem pelas decisões judiciais aqui suscitadas.
Além do que, a jurisprudência do STJ se consolidou no sentido de que os valores
correspondentes à alimentação ofertada pelas empresas a seus empregados por meio de tíquete é
de índole salarial, visto que que o benefício fornecido sob essa forma, no entendimento da Corte
Especial, tem natureza de pagamento em pecúnia. Senão vejamos o teor da decisão adotada no
REsp 1697345/SP:
PREVIDENCIÁRIO.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO
(TÍQUETE-ALIMENTAÇÃO).
PAGAMENTO
EM
PECÚNIA.
HABITUALIDADE.
NATUREZA
REMUNERATÓRIA. INCLUSÃO NA BASE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO
PARA A APURAÇÃO DO SALÁRIO DE BENEFÍCIO.
I - O auxílio-alimentação, também denominado como tíquete-alimentação, quando
recebido em pecúnia e com habitualidade, sujeitando-se à incidência de contribuição
previdenciária, deve integrar o salário de contribuição para a apuração do salário de
benefício da recorrente.
II - Nessa hipótese, a verba de caráter continuado e que seja contratualmente avençada
com o empregado, ainda que informalmente, constitui-se em parte do salário do
empregado, devida pelo seu labor junto ao empregador. Tal entendimento vai ao
encontro do art. 458 do CLT e da Súmula n. 67 da Turma Nacional de Uniformização
dos Juizados Especiais Federais.
III - A natureza remuneratória da verba já vinha sendo observada para a finalidade de
incidência da contribuição previdenciária, conforme diversos precedentes, v.g.: AgInt
nos EDcl no REsp 1.724.339/GO, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 18/9/2018, DJe 21/9/2018 e AgInt no REsp 1.784.950/PR, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 4/2/2020, DJe 10/2/2020.
IV - Recurso especial provido.
(REsp 1697345/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA,
julgado em 09/06/2020, DJe 17/06/2020)
Desse modo, para se beneficiar da isenção prevista na alínea “c” do § 9o do art. 28
da Lei no 8.212/1991 a empresa necessitaria cumprir rigorosamente os requisitos previstos nesse
dispositivo, isto é, o benefício teria de observar as diretrizes dos programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego, o que não se verifica na situação ora
analisada.
Fl. 541
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

O cumprimento dos requisitos do PAT pressupõe a regular inscrição da empresa
no referido programa, em observância ao art. 2o da Portaria MTE no 3/2002, in verbis:
Art. 2o Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefícios fiscais, a
pessoa jurídica deverá requerer sua inscrição à Secretaria de Inspeção do
Trabalho (SIT), através do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho
(DSST), do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE), em impresso próprio
para esse fim a ser adquirido nos Correios ou por meio eletrônico utilizando o
formulário constante da página do Ministério do Trabalho e Emprego na
Internet (www.mte.gov.br).
§ 1o A cópia do formulário e o respectivo comprovante oficial de postagem ao
DSST/SIT ou o comprovante da adesão via Internet deverá ser mantida nas
dependências da empresa, matriz e filiais, à disposição da fiscalização federal
do trabalho.
§ 2o A documentação relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos
dele decorrentes será mantida à disposição da fiscalização federal do trabalho,
de modo a possibilitar seu exame e confronto com os registros contábeis e
fiscais exigidos pela legislação.
§ 3o A pessoa jurídica beneficiária ou a prestadora de serviços de alimentação
coletiva registradas no Programa de Alimentação do Trabalhador devem
atualizar os dados constantes de seu registro sempre que houver alteração de
informações cadastrais, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar
informações a este Ministério por meio da Relação Anual de Informações
Sociais (RAIS).
Assevere-se que a inscrição no PAT trata-se de medida necessária que impõe à
pessoa jurídica o cumprimento dos requisitos do programa e possibilita a fiscalização de sua
regular execução pelo ministério responsável. Não tendo o sujeito passivo adotado essa medida e
não estando ele amparado pelo Ato Declaratório PGFN no 3/2011 e muito menos pelo Parecer
PGFN/CRJ/No 2117/2011, não vejo como considerá-lo isento de contribuições previdenciárias.
Por essas razões, dou provimento ao apelo fazendário quanto a essa matéria.
Auxílio saúde para dependentes
Com relação ao auxílio saúde, cabem as mesmas considerações feitas no item
anterior, de que os arts. 22 e 28, com base na alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição,
ao definirem as bases sobre as quais podem incidem as contribuições objeto da presente
contenda, incluiu nesse rol, além dos valores pagos em pecúnia, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades destinados a retribuir o trabalho.
Por certo, o § 9o do art. 28 da Lei de Custeio Previdenciário, na redação vigente à
época dos fatos, ao tratar das parcelas isentas das contribuições previdenciárias, por meio de sua
alínea “q”, inseriu entre elas os gastos com assistência à saúde, nos seguintes termos:
Art. 28.
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
Fl. 542
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

[...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (Grifou-se)
A respeito dessa questão, e em contraponto aos argumentos trazidos em sede de
contrarrazões, segundo os quais os gastos com os dependentes de uma pessoa representariam as
despesas da própria pessoa, trago à colação trecho do Acórdão no 9202-008.340, de 20/11/2019,
da lavra do Ilustre Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, que bem reflete o meu
entendimento acerca do tema:
Note-se que a norma em nenhum momento se refere a assistência prestada aos
dependentes. E se a norma não se refere aos dependentes, tratando-se de norma
excepcional, não cabe ao intérprete incluí-los.
Contra o argumento de que é comum e natural que a assistência à saúde deva beneficiar
também os dependentes, observo que, ao excluir do conceito de salário de contribuição
os gastos com assistência a saúde, a norma não visa conceder um benefício assistencial
ao empregado, que seria extensível a sua família, mas a propiciar meios de preservação
da saúde do próprio empregado, em benefício do trabalho. E, nesse sentido, não se
justifica a exclusão do conceito de salário-de-contribuição dos gastos com assistência a
saúde dos dependentes, os quais figurariam como pagamento na forma de utilidades.
A situação, a meu juízo, se assemelha, nesse aspecto, ao fornecimento de bolsas de
estudo, antes da alteração introduzida no art. 28, § 9o, “t”, da Lei no 12.513, de 2.011.
Ali, claramente se trata de capacitação para o trabalho, e aqui de preservação das
condições físicas e de saúde para o trabalho.
Portanto, não há previsão legal expressa para se estender a exclusão do salário-de-
contribuição da parcela correspondente a gastos com assistência à saúde de
dependentes, e a interpretação das normas envolvidas desautoriza o entendimento de
que o benefício deveria ser estendido aos dependentes. Ao contrário, a meu juízo, o
objetivo da norma é a preservação das condições de trabalho do próprio empregado.
Ademais, importa esclarecer que, ao revés do que defende a Contribuinte, o
dispositivo legal em comento, em sua redação atual, somente é aplicável aos fatos ocorridos após
a edição da Lei no 13.467, de 2017, que lhe alterou o alcance.
Sobre o argumento Sujeito Passivo de que o art. 444 da CLT autorizaria a
flexibilidade das relações laborais, podendo as partes negociarem seus benefícios e suas
obrigações livremente, insta ressaltar que referida disposição legal não autoriza o afastamento da
norma tributária, sobretudo no que respeita à possibilidade estender o alcance de regra de caráter
isentivo, que, nos termos do art. 176 do CTN, sempre decorre sempre de lei específica.
Do mesmo modo, não vejo como acolher a alegação quanto à impossibilidade de
incidência de contribuições previdenciárias sobre o auxílio saúde, sob o pretexto de que teria
havido a revogação tácita do art 28, § 9o, “q”, da Lei n° 8.212/91, pela Lei n° 10.243/2001, que
acrescentou o § 2o, ao art. 458 da CLT.
É que o § 2o do art. 458 da norma trabalhista não irradia efeitos automáticos em
relação a matéria tributária. É importante frisar que, de acordo com o princípio da especialidade,
Fl. 543
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

norma especial afasta a incidência da norma geral. In casu, diferentemente do que entende o
Sujeito Passivo, como estamos diante de matéria de índole previdenciária/tributária, o
regramento a ser considerado, no que atina à incidência ou não de contribuição previdenciária
sobre valores pagos a título de auxílio saúde, é aquele estabelecido na Lei de Custeio
Previdenciário. Tanto é assim que o próprio texto da norma trabalhista é taxativo no sentido de
que a regra insculpida no § 2o do referido art. 458 surte efeitos em relação ao previsto
especificamente naquele artigo.
Além disso, e a despeito do que dispõe a norma trabalhista, o Direito
Previdenciário encontra baliza na própria Constituição Federal. Com relação ao custeio do
sistema de previdência, como já dito, o art. 195 da CF/1988 instituiu as bases sobre as quais
podem incidir as contribuições e abarcou a folha de salários e demais os rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa física que preste serviço a empresa.
Outro dispositivo constitucional de fundamental importância à matéria em debate
é o § 11 do art. 201 da Constituição que estabelece o seguinte:
Art. 201.
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
[...]
Essas e outras disposições constitucionais deixam claro que o Direito
Previdenciário constitui-se em ramo autônomo, cujos conceitos não têm a vinculação pretendida
por alguns com o Direito do Trabalho. Dito de outra forma, não se pode pretender que as
disposições contidas na legislação trabalhista prestem-se a afastar a aplicação da norma de
custeio previdenciário, a qual deve se pautar no regramento estabelecido pelo Direito Tributário.
A esse respeito, o Ministro do Luiz Fux, na decisão que tratou do alcance da
expressão “folha de salários”, RE 565.160/SC, faz apontamentos de extremada relevância:
Logo, a solução aqui pode ser extraída da interpretação da própria Constituição, sendo
desnecessário buscar conceitos em outros ramos do Direito, como o Direito do
Trabalho, pois o constituinte foi bem claro acerca da acepção de “folha de salários”
que deve ser tida pelo intérprete do Direito Tributário, para fins de delimitação da
base de cálculo da contribuição previdenciária do empregador.
A diferenciação feita pelo Direito do Trabalho entre “salário” e “remuneração” é
indiferente, portanto, para o deslinde da presente questão, posto estar-se diante de
controvérsia afeta ao Direito Tributário e Previdenciário, extremada pela falta de
aplicação prática da autonomia entre esses ramos do Direito e os demais, como bem
pontuou o Professor Fábio Zambitte Ibrahim (Curso de direito previdenciário. 13. ed.
Rio de Janeiro: Impetus, 2008. p. 251).
Dessa forma, a autonomia entre as Ciências impõe que os conceitos sejam interpretados
à luz do regime jurídico em que estão inseridos. Assim, se para o Direito do Trabalho, o
emprego da expressão “salário” ao invés de “remuneração” é relevante ao ponto de
restringir sobremaneira o conteúdo da primeira, o mesmo não ocorre com o Direito
Tributário e o Direito Previdenciário.
Fl. 544
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Com efeito, quando a Constituição já traz elementos suficientes para a
interpretação
das
expressões
por
ela
utilizadas
no
Direito
Tributário/Previdenciário, descabe perquirir qual é a acepção dessas mesmas
expressões em outros ramos do Direito, porquanto devem ter uma interpretação
condizente com a lógica própria do contexto em que estão inseridas, no caso, a
Seguridade Social. (Grifou-se)
Veja-se que foi o próprio texto constitucional, conforme admite a decisão da
Suprema Corte (com repercussão geral reconhecida), quem institui a autonomia do Direito
Previdenciário, conduzindo à conclusão de que as disposições legais a serem consideradas na
definição das bases de cálculo das contribuições previdenciárias são os arts. 22 e 28 da Lei no
8.212/1991, não havendo que se falar em subordinação da Lei de Custeio à CLT.
No que diz respeito à decisão relativa ao Recurso Especial n° 1.430.043/PR, há
que se ressalvar que essa se refere a gastos despendidos pela empresa com medicamentos de seus
empregados e, in casu, estamos diante de auxílio saúde destinado aos dependentes dos
empregados a serviço da empresa.
Por fim, não vejo como o contribuinte possa se socorrer do RE 595838. Em
referido julgado o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do inciso IV do
art. 22 da Lei 8.212/1991 que prevê contribuição previdenciária de 15% incidente sobre o valor
de serviços prestados por meio de cooperativas de trabalho, situação que não tem relação alguma
com a que ora se discute.
Em virtude disso, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
também quanto a essa matéria.
Recurso Especial da Contribuinte
Passando à análise do Recurso Especial da Contribuinte, esse é tempestivo e
atende aos demais pressupostos de admissibilidade e, em virtude disso, dele conheço.
Auxílio educação pago a dependentes
Depreende-se do Relatório Fiscal que, nessa parte, o lançamento diz respeito a
contribuições previdenciárias que têm como fato gerador a concessão de salários indiretos,
correspondentes a bolsas de estudos concedidas a dependentes dos empregados da empresa.
O acórdão recorrido manteve a autuação por entender que o auxílio educação deve
estar vinculado à qualificação dos funcionários e que, em relação às bolsas de estudo em questão,
a empresa não trouxe qualquer elemento probatório nesse sentido.
A Recorrente, a seu turno, afirma, dentre outras coisas, que a jurisprudência do
CARF seria no sentido de que as verbas pagas a título de auxílio educação estão fora do conceito
de remuneração dos arts. 22, I e 28, I da Lei n° 8.212/1991, não se tratando de aplicação da
norma isentiva, mas sim de um caso de não incidência e que o intuito da regra é o atendimento
do direito social à educação, esperando que as empresas também contribuam para o seu
desenvolvimento.
A Fazenda Nacional, por outro lado, defende que embora o legislador ordinário
tenha excluído expressamente os valores relativos a planos educacionais da base de cálculo da
Fl. 545
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

contribuição, elencou critérios para o gozo desse benefício e, uma vez não comprovado o
cumprimento desses critérios, os valores relativos a tais planos constituem-se em parcela
integrante da base de cálculo das contribuições incidentes sobre a folha de salários. Acrescenta
que a isenção prevista na Lei de Custeio não alcança as bolsas de estudo fornecidas a
dependentes dos segurados da Previdência Social a serviço da empresa.
Primeiramente, cumpre reiterar que o do Direito Previdenciário constitui ramo
autônomo e que essa autonomia decorre do próprio texto constitucional. Nesse sentido, a
despeito do que estabelece o inciso II do § 2o do art. 458 da CLT, acrescentado pela Lei n°
10.243/2001, as disposições legais a serem consideradas na definição das bases de cálculo das
contribuições previdenciárias são os arts. 22 e 28 da Lei no 8.212/1991. Abaixo, trechos de
citados artigos:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57e58 da Lei no 8.213, de 24 de
julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços;
[...]
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
[...]
Fl. 546
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Repare-se que a base de cálculo das contribuições abrange a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título aos empregados, incluindo-se nessa
relação os ganhos habituais percebidos sob a forma de utilidades, o que inclui, por óbvio,
também o auxílio educação. Donde se depreende que, em se tratando de utilidades
disponibilizadas pela empresa aos obreiros que lhe prestam serviços, sua inclusão na base de
cálculo da contribuição previdenciária dependerá da verificação dos seguintes requisitos:
a) onerosidade;
b) retributividade; e
c) habitualidade.
Inexistem dúvidas quanto ao caráter oneroso do benefício concedido pelo Sujeito
Passivo, sendo desnecessário tecer maiores comentários a esse respeito. Do mesmo modo, tendo
a vantagem sido paga regularmente aos empregados da empresa, estando inclusive prevista em
Acordo Coletivo de Trabalho, resta nítido seu caráter habitual. Com relação à retribuitividade,
tem-se benesse oferecida no contexto da relação laboral, restando caracterizada sua índole
contraprestativa, pois o que motivou sua concessão foi justamente o fato de os beneficiários
serem filhos de empregados que prestaram serviço ao Sujeito Passivo.
De outra parte, como as bolsas de estudos aqui referidas ostentam natureza
nitidamente remuneratória, sua exclusão da base de cálculo das contribuições previdenciárias vai
depender de previsão expressa em norma de caráter tributário, mormente no § 9o do art. 28 da
Lei no 8.212/1991, que, no que se refere a isenção, relaciona exaustivamente as parcelas ao
abrigo desse favor legal no âmbito da Lei de Custeio Previdenciário.
Especificamente com relação a educação, à época da ocorrência dos fatos
geradores das contribuições objeto do presente lançamento, a alínea “t” do referido § 9o, na
assim dispunha:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;(Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
Note-se que a isenção referida nos dispositivo acima abrangia:
- planos educacionais que visassem à educação básica, nos termos do art. 21 da
Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996; e
- cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa.
Referido plano:
- não poderia ser utilizado em substituição de parcela salarial; e
- deveria ser extensivo a todos os empregados e dirigentes da empresa.
Desse modo, para que a Contribuinte pudesse se valer da isenção, fazia-se
necessária a estrita observância dos critérios estabelecidos em lei. Contudo, conforme destacado
Fl. 547
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
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no Relatório Fiscal, as bolsas de estudo aqui referidas foram ofertadas a dependentes dos
empregados do Sujeito Passivo e a norma isentiva não contemplava esse tipo de benefício.
Reitere-se que, sendo a isenção uma modalidade de exclusão do crédito tributário,
a legislação relativa a esse favor legal deve ser interpretada literalmente, a teor do que estatui o
art. 111 do Código Tributário Nacional. Portanto, não há como considerar satisfeitos os critérios
estabelecidos para a isenção quando se está diante, como visto acima, do pagamento de benefício
em flagrante desrespeito à norma de regência.
Quisesse o legislador conceder isenção a planos educacionais destinados a
dependentes de segurados empregados, teria feito referência expressa nesse sentido no texto
legal. Aliás, a Lei no 12.513/2011 até estendeu a isenção de contribuições previdenciárias e de
terceiros tanto a plano educacional que vise à educação básica de dependentes de empregados.
Porém, essa norma não acode o Sujeito Passivo, em virtude de ser posterior aos fatos geradores
que suscitaram o lançamento que aqui se examina, pois o art. 144 do CTN preconiza que
“lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.
Em vista disso, nego provimento ao Recurso Especial quanto a essa matéria.
Participação nos lucros ou resultados
Sem deslembrar de todas as considerações apresentadas neste voto acerca da
abrangência da base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre a folha de salários,
penso não restarem dúvidas de que a PLR paga aos empregados tem por objetivo retribuir o
trabalho.
Via de regra, o desígnio dessa verba é premiar o esforço adicional empreendido
pelos obreiros no intuito de incrementar os resultados da empresa. Desnecessários, pois, grandes
esforços interpretativos para se concluir que a participação nos lucros ou resultados encontra-se
inserida no conceito de remuneração/salário-de-contribuição. Aliás, entendimento em sentido
diverso não encontra baliza na doutrina especializada, tampouco na jurisprudência consolidada.
Aqui não se descuida de que a própria Constituição da República elencou entre os
direitos sociais do trabalhadores a participação nos lucros ou resultados das empresas, porém, a
desvinculação de referida parcela da remuneração está subordinada à observância dos requisitos
estabelecidos em lei, conforme preceitua o inciso XI de seu art. 7o:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
[...]
XI participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei.
(Grifou-se)
Em consonância com o texto constitucional a alínea “j” do § 9o do art. 28 da Lei
n° 8.212/1991 estabelece que a exclusão da parcela paga a título de PLR da composição do
salário-de-contribuição (base cálculo da contribuição previdenciária) está condicionada à
submissão dessa verba à lei reguladora do dispositivo constitucional. In verbis:
Fl. 548
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
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Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição:
[...]
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica.
[...]
(Grifou-se)
A regulamentação reclamada pelo inciso XI de seu art. 7o da CF/1988 somente
ocorreu com a edição da Medida Provisória n° 794, de 29 de dezembro de 1994, reeditada
sucessivas vezes e convertida na Lei n° 10.101/2000. Antes disso, tendo em vista a eficácia
limitada da disposição constitucional, era perfeitamente cabível a tributação das parcelas pagas
sob a denominação de PLR pelas contribuições previdenciárias. Ademais, foi exatamente nesse
sentido que o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento a respeito do tema, conforme se
depreende dos julgados a seguir:
RE393764 AgR /RS-RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO RECURSO EXTRA
ORDINÁRIO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 25/11/2008 Órgão
Julgador: Segunda Turma
Ementa DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7o, XI, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL MP 794/94.
1. A regulamentação do art. 7o, inciso XI, da Constituição Federal somente ocorreu com
a edição da Medida Provisória 794/94.
2. Possibilidade de cobrança dá contribuição previdenciária em período anterior à
edição da Medida Provisória 794/94.
Decisão
A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos termos do
voto da Relatora. Ausente, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. 2o Turma,
25.11.2008.
RE 398284 / RJ - RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MENEZES DIREITO
Julgamento: 23/09/2008
Órgão Julgador: Primeira Turma
Ementa. Participação nos lucros. Art. 7o, XI, da Constituição Federal. Necessidade de
lei para o exercício desse direito.
1. O exercício do direito assegurado pelo art. 7°, XI, da Constituição Federal começa
com a edição da lei prevista no dispositivo para regulamentá-lo, diante da imperativa
necessidade de integração.
2. Com isso, possível a cobrança das contribuições previdenciárias até a data em que
entrou em vigor a regulamentação do dispositivo.
Fl. 549
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

3. Recurso extraordinário conhecido e provido.
O juízo esposado na decisão do STF corrobora o entendimento de que os valores
pagos a título de PLR têm natureza retributiva e sua desvinculação do salário-de-contribuição
também está subordinada ao estrito cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei especifica.
Em outras palavras, diferentemente do que discorre o Sujeito Passivo, uma vez descumprido
quaisquer das condições necessárias à instituição do benefício, esse restará desnaturado e, em
consequência disso, referida verba integrará a base de incidência de contribuições sociais.
Ressalte-se que a Lei no 10.101/2000, ao versar sobre o pagamento da PLR,
estabeleceu em seu artigo 3o que esse benefício não substitui ou complementa a remuneração
devida ao empregado.
Pois bem. De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 42/56):
A empresa, com o pagamento das parcelas referentes à Participação nos Lucros
(rubrica 425 da Folha de Pagamento) e Resultados (rubrica 430), nos exercícios de 2006
e 2007, não comprovou a não incidência de contribuições previdenciárias sobre tais
valores, uma vez que os mesmos foram pagos ou creditados em desacordo com a Lei n°
10.101 de 19/12/2000, contrariando assim o artigo 28, parágrafo 9o, alínea “j” da Lei n°
8.212/91 e suas alterações, conforme a seguir demonstrado:
[...]
Com relação ao § 1o do art. 2o da Lei 10.101/2000, esta auditoria detectou que a
empresa, ao estabelecer o programa de metas e critérios com as regras para a participação
dos empregados nos resultados, não atentou para o fato de que, obrigatoriamente,
tais programas têm que ser pactuados previamente.
[...]
Celebrar os Programas com a definição das regras, metas, critérios e mecanismos de
aferição para obtenção dos resultados mínimos necessários ao recebimento da parcela
remuneratória de participação nos resultados, no meio do respectivo exercício, ou seja,
para o exercício de 01/01/2005 a 31/12/2005, o programa com as metas só foi
estabelecido em 30/06/2005 e para o exercício de 01/01/2006 a 31/12/2006 em
20/06/2006, não é pactuar previamente, como determina o Art. 2o , § 1o , “b” da Lei
10.101/2000 (cópias fornecidas pela empresa dos Acordos anexadas à 1a via do Auto de
Infração).
Para que haja o empenho dos trabalhadores em alcançar as metas, através de “regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das
regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado”, no mínimo é necessário que elas existam, caso contrário,
como ocorreu, onde só foram definidas posteriormente, fica prejudicado o previsto no §
1o do art. 2o da Lei 10.101/2000. (Grifos do original)
A decisão recorrida, em linha com a decisão de primeira instância administrativa,
manteve incólume o lançamento em face dos valores pagos a título de PLR por entender que os
dispositivos da lei que regula o lançamento e, consequente, a regra de isenção prevista na alínea
“j” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991, de fato, restaram descumpridos. Confira-se:
V – Quanto à incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título
de participação de receita/lucros, verifica-se que realmente houve desobediência
injustificada (atrasos em negociação) e nas regras para participação dos empregados nas
receitas e lucros desobedeceram ao art. 2, par.1o,e b, da Lei n. 10.101/2000, não
Fl. 550
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

podendo serem as verbas excluídas da base de cálculo das contribuições previdenciárias
(art. 28, §9a, “j”, da Lei 8.212 – Ac. 2803001.503, da 3a. Turma Especial da 2a. Seção de
Julgamento do CARF, Rel. Cons. Oseas Coimbra, sessão de 17.04.2012). E a principal
falha ao caso é a falta de previsibilidade, pois os acordos não eram realizados de forma
prévia, à distribuição. Tudo plenamente demonstrado pela decisão recorrida.
Assim, não merece reforma a decisão nesse ponto.
O Contribuinte, por sua vez, argumenta que a jurisprudência do CARF é no
sentido de que, por ser previsto constitucionalmente, somente não se considera de cunho
indenizatório o pagamento de PLR, quando não forem observados os requisitos expressamente
previstos na legislação. Argumenta ainda que embora a decisão a quo tenha se ancorado nos
incisos I e II, § 1o da Lei n° 10.101/2000, a lei não teria imposto a observância de tais
dispositivos. Segundo infere, a exigência de acordo prévio é de cunho subjetivo do agente
lançador e do julgador, mormente quando visa dar efetividade à citadas disposições, as quais não
são de observância obrigatória
A Fazenda Nacional, em contrarrazões, aduz que o pagamento de participação nos
lucros e resultados foi efetuado em desacordo com os dispositivos da Lei no 10.101/00, que
determinam a existência de acordo prévio ao exercício, bem como a existência de regras
previamente ajustadas, e que isso enseja a incidência de contribuições previdenciárias, posto a
não aplicação da regra do art. 28, § 9o, “j” da Lei 8.212/1991.
Com relação à pactuação prévia dos planos de PLR, o § 1o do art. 2o da Lei no
10.101/2000 estabelece:
Art. 2o [...]
[...]
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I- índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Conforme dito acima, a participação nos lucros ou resultados das empresas é
mecanismo voltado à motivação dos trabalhadores, cujo objetivo é melhorar os resultados do
negócio desenvolvido pela pessoa jurídica. Em contrapartida, parte dos valores resultante de
eventual aumento de produtividade/lucro é destinada aos empregados. Por essa razão, não vejo
como se falar em engajamento adicional do obreiro se ele não tem conhecimento prévio a
respeito dos propósitos que se intenta alcançar, tampouco do quanto sua dedicação irá refletir em
termos de participação.
Nesse sentido, considero que a lei exigiu não apenas o acordo prévio, ou seja,
antes do início do período a que se refira, mas também o conhecimento por parte dos
empregados de quais as regras (ou mesmo as metas) deverão ser alcançadas para que esses façam
jus ao pagamento da parcela.
Fl. 551
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Ora, se consoante as disposições normativas citadas, a lei exige a fixação de
regras claras e objetivas, estabelecendo inclusive que do acordo para o pagamento da PLR
devem constar mecanismos de aferição voltados para a mensuração dos índices ou metas
convencionados, não me parece razoável que essa pactuação possa ser feita após o início do
período de apuração voltado à aquisição do direito. No meu entender, a interpretação que mais
guarda coerência com lei disciplinadora da participação nos lucros ou resultados conduz à
conclusão de que as regras e critérios devem ser previamente ajustados, pois somente após a
adoção de tal medida será possível aferir o cumprimento do que fora acordado.
Observe que, como o legislador condicionou o pagamento da PLR à negociação
entre capital e trabalho, devendo o instrumento resultante do ajuste conter claramente as
condições necessárias à obtenção da vantagem, embora a Lei no 10.101/2000 não disponha de
forma expressa sobre ao lapso temporal que se deve observar entre a assinatura do acordo e o
pagamento da verba, é de se adotar o entendimento que provém da norma legal, de que os
requisitos necessários à fruição do benefício trabalhista hão de ter sido estipulados previamente.
A lógica intrínseca ao sistema de participação nos lucros ou resultados exige que os empregados
inteirem-se das regras com a antecedência necessária para que possam, assim, contribuir com seu
esforço para o alcance das condições fixadas no ajuste, de forma a se valerem dos benefícios daí
resultantes.
Embora o § 1o do art. 2o da Lei no 10.101/2001 não aponte para a obrigatoriedade
de que os critérios e condições para o pagamento de PLR tenham por base índices de
produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa, parecem-me absolutamente descabidas as
asserções trazidas pela Recorrente, quanto à desnecessidade de acordo prévio ou do
estabelecimentos de parâmetros para o pagamento do benefício. As metas devem, em
decorrência do regramento legal, ser estabelecidas a partir de negociação coletiva e sua
negociação tem de ser feita, repise-se, antes de iniciado o período de apuração do direito.
Assevere-se que, uma vez descumprido o requisito da pactuação prévia, os pagamento efetuados
a título de PLR têm, isso sim, características que mais se aproximam de gratificação ou prêmio
por desempenho.
Assim, a despeito dos argumentos recursais, entendo que a celebração de acordo
entre empregador e empregados no decorrer do período de aquisição do referido direito
desatende ao que dispõe o § 1o do art. 2o da Lei no 10.101/2000, não se devendo, pois, acolher as
pretensões do Sujeito Passivo.
Conclusão
Por todo o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no
mérito, dou-lhe provimento; e conheço do Recurso Especial da Contribuinte para, no mérito,
negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho
Voto Vencedor
Fl. 552
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado.

01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir do Eminente Relator - a quem
rendo as minhas homenagens - apenas em relação a questão do auxílio alimentação. Explico.
02 – Conforme consta do voto do I. Relator o lançamento do crédito tributário tem
por fundamento o pagamento de auxílio alimentação sob a forma de ticket além do fato da
contribuinte não ser cadastrada no PAT e no TVF a autoridade lançadora ter indicado os
seguintes fundamentos:
“3.1.2. - Os valores da despesa com CESTAS BÁSICAS (VALE ALIMENTAÇÃO),
fornecidas aos empregados através de TICKET, conforme valores discriminados por
empregado em planilha anexa ao presente Relatório - ANEXO II.
De acordo com o § 9o, letra "c" do no Art. 28, da Lei no 8.212/91, somente não integra
o salário-de-contribuição, a parcela "in natura" recebida de acordo com o os
programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego, no caso,
o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT.
"Art. 28 - Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976"
A empresa não se encontrava inscrita no PAT no período do presente lançamento.
Pela maneira como se deu o pagamento de tal auxilio, de forma habitual, através ticket,
que propiciam inclusive a aquisição de bens, não há que se falar em caráter "in
natura", ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, prevalecendo, ao contrário, a natureza salarial de tais valores, havendo
sobre eles a incidência da contribuição previdenciária.
Ficou constatado, através das Folhas de Pagamento e dos Acordos Coletivos de
Trabalho, que os empregados tem participação mensal sobre o valor nominal dos ticket
alimentação, sendo esta deduzida da base de cálculo conforme demonstrado por
empregado na planilha do ANEXO II.". (grifei)

03 - No caso, não houve apuração por parte da fiscalização de pagamento de
alimentação ou ticket alimentação diretamente em dinheiro, o fundamento do lançamento é a
concessão de alimentação por não estar inscrito no PAT e a questão de entender que o ticket é
uma forma de pagamento em dinheiro.
04 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
Fl. 553
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

05 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Lei no 6.321/76, Art. 3o
“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

06 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
07 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
08 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
09 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
Fl. 554
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.

Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

10 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
11 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
12 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).
Fl. 555
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

13 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

Fl. 556
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Fl. 557
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

14 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”
Fl. 558
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
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15 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).”

16 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

17 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO
NA
FORMA
DE
TICKET.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
Fl. 559
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes
conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

18 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, o qual também adoto como razões de decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do
Colegiado esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições
previdenciárias sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não
é possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé
não se presume, devendo ser comprovada.
Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência
da contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não
houve descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de
alimentação previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social
não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei no 6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição
previdenciária.”
Fl. 560
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

19 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a
reproduzir o art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata
dos efeitos do benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim
dispõe: "Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
Fl. 561
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de
Segurança e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos
sobre as modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Fl. 562
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000983/2010-06

Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo
empregador que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição
para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição
previdenciária).
Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode
deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência
normativa: arts. 1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5,
4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública
ainda que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição
previdenciária sobre alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets
quando ocorrer o correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que
todas as modalidades de execução do programa de alimentação do trabalhador
possuem natureza de fornecimento in natura de alimentos aos empregados das
empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento
in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida
pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de
trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas
como pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta
básica ou nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o
fornecido da alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não
seja esse o conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o
entendimento do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de
"documentos de legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de
legitimação para aquisição de gêneros alimentícios".
Fl. 563
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
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No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição
salarial e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”

20 - No plano judicial, apenas a título de complementação o E. Tribunal Superior
do Trabalho tem entendido pelo afastamento do caráter salarial de tal verba quando constatado
também que há participação do empregado verbis:
RECURSO DE EMBARGOS REGIDO PELA LEI 13.015/2014. AUXÍLIO-
ALIMENTAÇÃO.
NATUREZA
JURÍDICA.
PARTICIPAÇÃO
DO
EMPREGADO. A Turma desta Corte não conheceu do recurso de revista
interposto pelo reclamante, ao entendimento que o acórdão do Tribunal
Regional está em consonância com a jurisprudência deste Tribunal
Superior, no sentido de que não tem natureza salarial o auxílio-
alimentação quando há participação do empregado no custeio. Diante do
quadro fático descrito pelo Tribunal Regional, especialmente na parte em
que fez constar que não há "qualquer notícia de que o benefício estivesse
desassociado de descontos a título de refeições subsidiadas", entende-se
que, mesmo havendo a participação do empregado no importe de 2% do seu
salário, o que pode corresponder a pequenos valores, está caracterizada a
Fl. 564
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9202-010.025 - CSRF/2a Turma
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natureza indenizatória da parcela auxílio alimentação, consoante julgados
de todas as Turmas deste Tribunal e desta Subseção. Recurso de embargos
conhecido e desprovido." (E-RR-1643-68.2012.5.04.0023, Rel. Min. Augusto
César Leite de Carvalho, SDI-1, DEJT 17/2/2017) (Grifei)

RECURSO DE REVISTA. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. COPARTICIPAÇÃO
DO EMPREGADO NO CUSTEIO. NATUREZA JURÍDICA. O Regional
consignou que, embora o reclamante tenha tido coparticipação no custeio
do benefício de alimentação que lhe era fornecido, desde o início da sua
concessão, esse fato não retira a natureza salarial da prestação. Ocorre,
porém, que a jurisprudência do TST entende que a alimentação fornecida
de forma não gratuita pelo empregador, mediante desconto na
remuneração do empregado, descaracteriza a natureza salarial da parcela.
Precedentes. Recurso de revista conhecido e provido." (RR- 274-
11.2016.5.13.0003, Rel. Min. Dora Maria da Costa, 8a Turma, DEJT
14/8/2017) Grifei

21 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
22 – Portanto, pedindo vênia ao I. Relator entendo por negar provimento ao
recurso da Fazenda nessa matéria.
Conclusão
23 – Pelo exposto, conheço e nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional quanto ao auxílio alimentação.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 565
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