Tribunal: CARF
Processo: 10980.009425/2003-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Data de julgamento: 2021-03-11
Data de publicação: 2021-03-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999
RECURSO ESPECIAL. CONTRATO DE CONSTRUÇÃO. EMPREITADA. FORNECIMENTO DE MÃO-DE-OBRA E DA INTEGRALIDADE DOS MATERIAIS. PREÇO GLOBAL. LUCRO PRESUMIDO. ADIÇÃO DOS VALORES DOS MATERIAIS E INSUMOS UTILIZADOS À RECEITA BRUTA TRIBUTÁVEL. IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA.
Os contratos de construção firmados na modalidade por empreitada são primordialmente regulados pelo Código Civil de 2002 e pela Lei no 4.591/1964. As empreitadas podem ser totais ou parciais, naquilo que se refere à construção da obra, e contemplar fornecimento integral, parcial ou nenhum de materiais.
Nos contratos de empreitada com fornecimento integral de material, ajusta-se um preço global, abrangendo nessa monta tanto a mão-de-obra a ser empregada, como os materiais e insumos necessários para a consecução da obra.
Considerando as regras de apuração do regime do Lucro Presumido, apenas o valor global desse contrato de empreitada representa receita bruta tributável, não podendo se exigir do contribuinte a adição, para tributação, dos valores dos materiais de construção utilizados na realização da obra, vez que já abarcados pelo preço praticado.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.009425/2003-01
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.391 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de março de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CV COMERCIO DE VIDROS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1999
RECURSO ESPECIAL. CONTRATO DE CONSTRUÇÃO. EMPREITADA.
FORNECIMENTO DE MÃO-DE-OBRA E DA INTEGRALIDADE DOS
MATERIAIS. PREÇO GLOBAL. LUCRO PRESUMIDO. ADIÇÃO DOS
VALORES DOS MATERIAIS E INSUMOS UTILIZADOS À RECEITA
BRUTA TRIBUTÁVEL. IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA.
Os contratos de construção firmados na modalidade por empreitada são
primordialmente regulados pelo Código Civil de 2002 e pela Lei no
4.591/1964. As empreitadas podem ser totais ou parciais, naquilo que se refere
à construção da obra, e contemplar fornecimento integral, parcial ou nenhum
de materiais.
Nos contratos de empreitada com fornecimento integral de material, ajusta-se
um preço global, abrangendo nessa monta tanto a mão-de-obra a ser
empregada, como os materiais e insumos necessários para a consecução da
obra.
Considerando as regras de apuração do regime do Lucro Presumido, apenas o
valor global desse contrato de empreitada representa receita bruta tributável,
não podendo se exigir do contribuinte a adição, para tributação, dos valores dos
materiais de construção utilizados na realização da obra, vez que já abarcados
pelo preço praticado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao
conhecimento e ao mérito, as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Andrea Duek Simantob.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.009425/2003-01
Fl. 453
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre
Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).

Fl. 454
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 415 a 423) interposto pela Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional em face do v. Acórdão no 1802-00.841 (fls. 403 a 411), proferido pela C. 2a
Turma Especial da 1a Seção deste E. CARF, em sessão de 29 de março de 2011, que deu
provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela Contribuinte. Confira-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Na-calendário: 1999
EEXECUÇÃO
[SIC]
DE
OBRAS
DE
CONSTRUÇÃO
CIVIL
POR
EMPREITADA GLOBAL. FORNECIMENTO DE MATERIAL E MÃO-DE-
OBRA. TRANSFERÊNCIA DE MATERIAL PARA O CANTEIRO DE OBRAS.
A operação de execução de serviços contratados por empreitada global
(fornecimento de material e mão-de-obra) é equiparada a venda de
mercadorias, aplicando-se o coeficiente de presunção do lucro de 8%
(comércio), para efeito do IRPJ. As mercadorias, ainda que adquiridas de
terceiros em nome da empreiteira, transferidas para o conteiro [SIC] das
obras, já fazem parte do valor global da execução dos serviços contratados por
empreitada. Por conseguinte, não há que se falar em adicionar as
transferências de material para o local das obras na base de cálculo da CSLL,
pois já integram o preço total da obra (execução de serviços com fornecimento
de material).
Recurso Voluntário Provido

Em resumo, a contenda tem como objeto exação de CSLL, do ano-calendário de
1999, apurada pelo regime do Lucro Presumido, exigida por meio de Auto de Infração lavrado
contra a Contribuinte, sob a acusação de ter deixado de incluir na base tributável dessa
Contribuição valores contabilizados nos Livros Razão e Apuração de ICMS referentes a supostas
vendas de materiais de construção para obras, de sua própria execução. Também apurou-se
compensações indevidas, do mesmo tributo, em períodos anteriores, com a transmissão de
DCTFs retificadoras, referentes a pagamentos supostamente efetuados a maior, precisamente
referentes à inclusão e oferta à tributação, consideradas indevidas, dos valores de material de
construção de outras obras.

Registre-se, desde já, que a celeuma que prevalece no presente feito nesta C.
Instância especial refere-se à exigência de adição à base de cálculo da CSLL do valor de venda
dos materiais de construção empregados nas obras realizadas pela Contribuinte, por meio da
celebração de contratos de empreitada.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Fl. 455
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 203/223 contra decisão da 1a Turma da
DRJ/Curitiba (fls. 252/257) que julgou improcedente a impugnação, mantendo
a exigência da CSLL do ano-calendário 1999.
A decisão recorrida foi assim ementada (fl. 252):
(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO –
CSLL
Ano-calendário: 1999
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. VENDA DE MATERIAIS UTILIZADOS.
EXCLUSÃO DE RECEITAS. 1NCABIMENTO.
A receita auferida com a venda de mercadorias utilizadas na prestação de
serviços compõe a base de cálculo da CSLL.
RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. EXTINÇÃO DO DIREITO.
O direito de o contribuinte pleitear a restituição/compensação de tributo ou
contribuição pago indevidamente ou em valor maior que o devido, extingue-se
após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da extinção do
crédito tributário.
Lançamento Precedente
(...)
O auto de infração da CSLL trata de crédito tributário do ano-calendário 1999,
no montante de R$ 191.288,25, estando inclusos multa de ofício de 75% e juros
de mora calculados até 29/08/2003 (fls.220/222).
Quanto aos fatos, consta do auto de infração a imputação das seguintes
infrações (fl. 221), in verbis:
(...)
001 FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL
Falta de recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido CSLL em
virtude de compensações indevidas, no primeiro a quarto trimestres de 1999,
conforme DCTFs de fls.84/85, tudo melhor detalhado em Termo de Verificação
Fiscal de fls. 223/225 parte integrante e indestacável deste Auto de Infração.
(...)
002 CSLL DIFERENÇA APURADA ENTRE O VALOR ESCRITURADO E
O
DECLARADO/PAGO
CSLL
RECEITAS
NÃO
DECLARADAS
(VERIFICAÇÕES OBRIGATÓRIAS)
Durante o procedimento de verificações obrigatórias foram constatadas
divergências entre os valores declarados e os valores escriturados, no primeiro a
quarto trimestres de 1999, conforme planilhas de fls. 62, tudo melhor
explicitado em Termo de Verificação Fiscal de fo1has 223/225, parte integrante
e indestacável deste Auto de Infração.
(...)
Complementando a descrição dos fatos, consta do Termo de Verificação Fiscal,
parte integrante do lançamento fiscal (fls. 223/224), in verbis:
(...)
RECEITA OPERACIONAL ESCRITURADA E NÃO DECLARADA
Fl. 456
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

No ano calendário de 1999 a empresa apresentou a declaração do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro Presumido, conforme cópia às fls.8 a 27.
Confrontando os valores informados na declaração com a escrituração contábil
e fiscal da empresa, constatamos que o contribuinte deixou de incluir na base de
calculo da Contribuição Social sobre o Lucro, as receitas de vendas de materiais
utilizados nas obras conta 30101011 (3334) Material para Obras constante do
Livro Razão (cópia às fls. 86/117), tendo sido classificado no Livro de
Apuração do ICMS com os códigos 524 e 624.
Considerando que a atividade da empresa é a execução de obras de construção
civil e que nos contratos de empreitada firmados (doc. de fls.122 a 193), a
execução de serviços sob sua responsabilidade, inclui além da mão de obra o
fornecimento de materiais e acessórios; considerando que na aquisição desses
materiais as notas fiscais foram emitidas em seu próprio nome, conforme cópias
de algumas Notas Fiscais às fls. 194 a 217 e considerando ainda, que a empresa
dá garantia de 05 (cinco) anos para quebra de vidros proveniente de defeitos da
matéria prima, stress térmico ou defeito de colocação, as receitas auferidas
pelos materiais (CFOP 524 e 624) integram a base de cálculo da CSLL.
(...)
COMPENSAÇÃO INDEVIDA
Com relação aos valores da contribuição social que a empresa alega terem sido
recolhidos a maior em exercícios anteriores (doc. de fls. 63/81), não foram
aceitas as compensações por esta fiscalização, devido os valores pleiteados
serem oriundos da exclusão das receitas dos materiais aplicados nas obra
(CFOP 524 e 624), conforme já mencionado no parágrafo anterior, ocasionando
assim um crédito inexistente.
Tendo em vista que o contribuinte apresentou DCTFs retificadoras em
09/07/2003 (fls. 82 a 85) compensando a Contribuição Social com pretensos
créditos e que pelas razões mencionadas acima, não há créditos a serem
compensados, os valores abaixo demonstrados, foram levados à tributação.
(...)
Na peça impugnatória apresentada na instância a quo, a contribuinte aduziu,
em síntese, as seguintes razões (fls. 228/230):
- que foi autuada por deixar de incluir na base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido as receitas de vendas de materiais utilizados nas
obras (transferências de materiais para as obras contratadas execução de
serviços com fornecimento de material – contrato de empreitada por preço
global);
- que se trata de transferência de materiais para as obras com os códigos
específicos de CFOP; 524 para dentro do Estado e 624 para obras fora do
Estado, classificando assim nesses códigos o registro de saídas de
mercadorias;
- que para determinação da base de cálculo para a Contribuição do PIS, a
empresa com base na legislação vigente exclui os valores registrados nestes
códigos;
- que tais procedimentos foram amparados pela Instrução Normativa n°
126/88, Lei 9.718/98 e Lei 8.383191;
Fl. 457
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

- que a transferência de material para posterior utilização na obra, nos
serviços de colocação de vidros e estruturas de alumínio, enquadra-se na lista
de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68. Ou seja: o fornecimento de materiais
esta fora do campo de incidência do ICMS, ressalvada a mercadoria que tenha
sido produzida pelo prestador de serviço fora do local da obra, que não é o
caso em tela, visto que a empresa aplica material e mão de obra diretamente
nas obras contratadas;
Lei no 9.718/98:
- que a empresa não tem a possibilidade de produzir vidros e esquadrias de
alumínio; que, portanto, precisa adquiri-los de terceiros, o que faz aumentar a
sua receita bruta, apesar dessa aquisição ser apenas o meio para a empresa
atingir o faturamento, o que ocorre com a prestação de serviços de colocação
na própria obra;
- que segundo a Lei n° 9.718/98, que passou a disciplinar as contribuições
sociais (PIS e Cofins), ampliando a base de cálculo, deixou de ser o
faturamento puro e simples para alcançar a receita bruta, assim considerando
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica;
- que, não obstante, na determinação da base de cálculo dessas contribuições, a
Lei 9.718/98 conferiu aos contribuintes o direito de exclusão da receita bruta,
as vendas canceladas, reversão de provisões operacionais, recuperação de
créditos baixados como perda, receita decorrente de venda de bens do ativo
permanente, bem como os valores, que computados como receita, tenham sido
transferidos a outras pessoas jurídicas, visando a não cumulatividade, motivo
pelo qual a recorrente deduziu os valores transferidos a outras pessoas
jurídicas;
- que a Medida Provisória n° 199118/2000, em seu artigo 47, inciso IV,
derrogou a possibilidade de serem efetuadas as exclusões da base da cálculo
do PIS e da COFINS.
- que, entretanto, no período de 01 de fevereiro de 1999 a 07 de setembro de
2000, período de vigência do art. 3°, § 2°, inciso III, da Lei n° 9.718/98, a
requerente efetuou a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
valores que, computados como receita, foram transferidos a outra pessoa
jurídica.
- que, em relação à CSLL, aplicou o mesmo procedimento do item anterior,
quanto ao período citado.
- que requer seja reconhecido o direito de compensar os valores recolhidos
indevidamente.
Irresignada com decisão a quo, da qual tomou ciência em 30/01/2007 (fl. 261),
a recorrente apresentou Recurso Voluntário em 01/03/2007 (fls. 264/270),
juntando ainda os documentos de fls. 271/396, cujas razões, em resumo, são as
seguintes:
- que a recorrente não vende vidros e acessórios para seus clientes, mas sim
vende um projeto, estando incluso: projeto arquitetônico, matérias para serem
aplicados na obra e mão de obra especializada; que pelo projeto a recorrente
elabora um contrato com preço fechado; que se forem consideradas todas as
transferências de mercadorias para a obra, integrante com projeto contratado,
a recorrente estaria pagando os impostos em duplicidade, o que causaria um
enriquecimento ilícito por parte do fisco;
Fl. 458
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

- que em relação as compensações informadas nas DCTF retificadoras de
09/07/2003, informando aproveitamento de créditos da CSLL dos anos-
calendário 1994 a 2002, até o momento não teve resposta, fato que estaria
ferindo o direito da ampla defesa e do contraditório.
- que, por outro lado, o Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto
de infração da CSLL, considerou indevida a compensação, sem maiores
explicações.
- que os créditos deveriam ser analisados pelo fisco, bem como dado
explicações;
- que não procede, simplesmente, a alegação do fisco que tais créditos estariam
decaídos, pois seria pacífica a aplicação da “tese do 5+5” do STJ, para efeito
de repetição do indébito.
É o relatório.

Como visto, a DRJ negou provimento à Impugnação da Contribuinte, mantendo
integralmente a Autuação, nos seus termos. Inconformada, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário a este E. CARF, em suma, reiterando suas alegações defesa, baseadas no fato de não
oferecer aos cliente apenas contratos de projetos, contemplando, na verdade, a realização e
celebração de contrato de empreitada, que abrange tanto prestação de serviços necessários à sua
concretização, como o fornecimento dos materiais e insumos, dentro de um preço global
fechado. Acrescenta que as compensações manobradas, referente a indevidas inclusões de valor
de materiais na base tributável da CSLL devida em períodos anteriores, foram adequadas e a
comunicação de sua negativa somente por meio da presente Autuação fere seu direito ao
contraditório e ampla defesa.

Conforme mencionado, a C. Turma Ordinária a quo, deu provimento integral ao
Recurso Voluntário, cancelando o lançamento de ofício, por entender que o valor da exigência
referente aos materiais, incluído pela Fiscalização na base da CSLL já fazia parte do valor do
contrato de empreitada, devidamente tributado. Por consequência, entendeu insubsistente a
infração de compensação indevida, pela mesma motivação e premissa jurídica.

Ciente, a Fazenda Nacional não opôs Embargos de Declaração, interpondo
diretamente este Recurso Especial, agora sob apreço, demonstrando o necessário dissídio
jurisprudencial regimentalmente exigido, referente à devida inclusão do valor de venda de
materiais utilizados na empreitada firmada na base de cálculo da CSLL devida pela contribuinte
no período.

Tal Apelo Especial foi integralmente admitido através do r. Despacho de
Admissibilidade de fls. 432 a 437, concluindo que plenamente configurada a divergência
jurisprudencial pela PGFN, pois não há norma legal que autorize o contribuinte a excluir da
base de cálculo da CSLL os valores decorrentes da venda de materiais.

Fl. 459
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Verificado pela I. Relatora original do feito a ausência de intimação da
Contribuinte do v. Acórdão recorrido, do Apelo fazendário e da sua correspondente admissão, foi
prolatado o r. Despacho de Saneamento de fls. 441 e 442, determinando tais medidas
processuais.

Cumprida a determinação e a intimada da Contribuinte, não foram apresentadas
Contrarrazões.

Em seguida, em razão da renúncia do I. Conselheira Viviane Vidal Wagner, o
processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 460
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, como atestado anteriormente no r. Despacho de Admissibilidade.
Considerando a data de sua interposição, seu cabimento estava sujeito à hipótese regida pela
Portaria MF no 256/2009 e alterações.

Conforme relatado, a Contribuinte não ofertou Contrarrazões.

Assim, considerando tal silêncio, uma simples análise do v. Acórdão no 105-
16.856, trazido como singular paradigma para questionar a matéria referente à necessidade de
inclusão de venda do valor dos materiais de construção utilizados em empreitada na base de
cálculo da CSLL, apurada pelo Lucro Presumido, evidencia a certa similitude fática e a notória
presença de divergência com o entendimento estampado no v. Acórdão no 1802-00.841, ora
recorrido.

Ainda que no v. Acórdão recorrido, como muito precisão, tenha se concluído que
a empresa celebrou contratos particulares de empreitada com seus clientes para execução de
serviços de engenharia com fornecimento de material, por preço global (discriminando, de
forma detalhada, a quantidade de material a ser fornecido/empregado nas obras contratadas),
conforme cópias de instrumentos contratuais, o v. Acórdão no 105-16.856, paradigma, talvez de
maneira menos técnica, apurou naquele caso que como visto pelo contrato a empresa vendia o
pacote completo, ou seja, projeto, material e mão de obra. Embora pudesse é claro entrar com
ação regressiva contra os fornecedores das matérias primas, o fato é que em relação aos
clientes não havia fornecedor diferente do que a própria empresa autuada.

E mesmo que o v. Aresto recorrido trate apenas da CSLL e, ao seu turno, o v.
Acórdão paradigma apenas do IRPJ, na tese jurídica que se pretende trazer para julgamento
nesta C. 1a Turma da CSRF (assim como dentro daquilo decidido em ambas r. decisões, agora
cotejadas), as especificidades das normas que regem, individualmente, cada um desses tributos
sobre a renda não guardam nenhuma influência ou relevância, capaz de gerar discrímen
impeditivo na demonstração de dissídio jurisprudencial.

Fl. 461
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

E, como já verificado, diante de tais circunstância muito assemelhadas, ocorridas
no mesmo ano-calendário, regidas pela mesma legislação pertinente, foram alcançadas
conclusões e resoluções jurisdicionais opostas sobre a inclusão do valor dos materiais fornecidos
quando das empreitadas nas bases tributáveis desses tributos.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 432 a 437.

Mérito

Uma vez conhecido do Recurso Especial oposto pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual seja: a necessária
adição à base de cálculo da CSLL do valor dos materiais de construção empregados nas obras
dos seus projetos realizados pelo contribuinte.

Frise-se que a questão da compensação, tratada no v. Acórdão recorrido como
matéria prejudicada, dependente e decorrente desse primeiro tema de mérito, não foi questionada
em Embargos de Declaração, não faz parte do Apelo Especial fazendário e, naturalmente, não foi
cotejada na análise de admissão recursal, de modo que não é objeto do presente julgamento.

Em suma, nas breves razões recursais da Fazenda Nacional, alega-se que resta
claro, portanto, que além de prestar serviços de elaboração de projetos e fornecimento de mão-
de-obra, a contribuinte também vendia materiais de construção.

E complementa, concluindo que ora, se a contribuinte auferia receitas com a
venda de mercadorias, deveria ter oferecido tai valor à tributação. Não o tendo feito, conclui-se
estar correta a autuação fiscal, que incluiu as receitas oriundas da venda de mercadorias na
base de cálculo da CSLL.

Por outro lado, a Recorrida, desde antes da lavratura do Auto de Infração, vinha
esclarecendo à Fiscalização que, quando da contratação de projetos de construção civil com seus
clientes, praticava um preço global, abrangendo toda a execução da obra, contemplando
fornecimento de mão-de-obra e de materiais, inclusos no valor pactuado, acostando diversos
contratos de empreitadas (vide fls. 124 a 194).

Ilustrou nos autos a Contribuinte que, quando fechado contrato de empreitada,
pelo exemplificativo valor total de R$ 100,00 (incluindo todos os elementos da construção a ser
realizada, inclusive os materiais), recebendo apenas tal monta de seu cliente e, posteriormente, a
Fiscalização identifica, por meio de Notas Fiscais e registros contábeis, o fornecimento de R$
Fl. 462
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

70,00 de itens e insumos de construção para a realização dessa obra, impondo sua adição à
receita bruta tributável, estar-se-ia diante da dupla oneração do valor dos materiais (R$ 70,00).

O v. Acórdão recorrido, analisando às provas, deu razão integral à defesa da
Recorrida, entendendo que como é óbvio, a receita bruta é o valor da operação contratada por
empreitada, ou seja, o preço global (mão de obra + material). (...) Logo, as mercadorias, ainda
que adquiridas de terceiros em nome da empreiteira, transferidas para o canteiro das obras, já
fazem parte do valor global da execução dos serviços contratados por empreitada.

Pois bem, entende este Conselheiro que cabe aqui uma breve análise de alguns
conceitos, dinâmicas e práticas do mercado de construção civil e da sua correspondente
tributação, para, assim, melhor elucidar os elementos envolvidos na presente demanda.

Compilando e emprestando excertos de normas e regulamentações legais e
infralegais, tributárias federais, inclusive previdenciárias, pode-se apresentar, preliminarmente,
algumas definições basilares da legislação tributária:

Empreitada: é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou
de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de
equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da
empresa contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo
como objeto um resultado pretendido.

Contrato de Empreitada (também conhecido como contrato de execução de
obra, contrato de obra ou contrato de edificação): aquele celebrado entre o
proprietário do imóvel, o incorporador, o dono da obra ou o condômino e uma
empresa, para a execução de obra ou serviço de construção civil, no todo ou
em parte, podendo ser:

a) total, quando celebrado exclusivamente com empresa construtora, que
assume a responsabilidade direta pela execução de todos os serviços
necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a ela
inerentes, com ou sem fornecimento de material;

b) parcial, quando celebrado com empresa construtora ou prestadora de
serviços na área de construção civil, para execução de parte da obra, com ou
sem fornecimento de material.

Contrato de Subempreitada: aquele celebrado entre a empreiteira ou qualquer
empresa subcontratada e outra empresa, para executar obra ou serviço de
construção civil, no todo ou em parte, com ou sem fornecimento de material –
assim como a empreitada.

Fl. 463
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Empreiteira: a empresa que executa obra ou serviço de construção civil, no
todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com proprietário
do imóvel, dono da obra, incorporador ou condômino.

Construtora: a pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto social seja a
indústria de construção civil, com registro no Crea ou no CAU, conforme o
caso.

Contrato por Administração: aquele em que a empresa contratada somente
administra a obra de construção civil e recebe como pagamento uma
percentagem sobre todas as despesas realizadas na construção ou uma "taxa de
administração".

Os contratos de construção, geralmente são avençados em duas principais e mais
amplas modalidades (que, naturalmente, estão sujeitas as mais diversas adequações, adaptações,
modificações e implementações, acompanhando a evolução das práticas mercadológicas): a de
empreitada, que, como visto, pode ser total ou parcial, ou ainda através de construção por
administração (ou obra a preço de custo).

É importante frisar que na legislação tributária, seja das esferas federal, estadual e
municipal, apresentam-se profundas distinções e tratamentos diversos às empreitadas e ao
contrato de administração de obra.

Também no Direito Civil, a construção por administração é tratada na Lei no
4.591/1964 (Lei das Incorporações) em seus arts. 58 a 62, estando está fora da abrangência do
conceito de empreitada, a qual, primordialmente, está regulada nos art. 610 a 626 do Código
Civil de 2002 e é também tratada pelos arts. 55 a 57 da mesma Lei das Incorporações.

Basicamente, a diferença entre este contrato de construção por administração e as
empreitadas é que, no primeiro, os riscos da obra, bem como o faturamento das despesas e custos
são feitos diretamente ao dono da obra, o contratante (ou até aos adquirentes de unidades
imobiliárias individuais, para entrega futura), e nas empreitadas cabe única e diretamente ao
empreiteiro (empresa construtora) arcar com tais custos e despesas, o que não influencia no valor
da sua contraprestação firmada.

Nesse sentido, nas empreitadas, seu valor é fixo e previamente acordado
(podendo, talvez, ser reajustado e calibrado em razão de ocorrências, se assim previsto no
contrato), enquanto no contrato de administração, o custo é apenas estimado incialmente, sendo
este suportado pelo contratante durante a execução do projeto, junto aos fornecedores, restando
apenas determinado ao final, com a conclusão das atividades. O administrador da construção se
remunera ou por “taxa de administração”, às vezes fixa (desvinculada de custos e despesas da
obra) ou diretamente proporcional e incidente aos custos e dispêndios da obra (porcentagem).

Fl. 464
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Há muito este tema conceitual, com forte e sempre atual reflexo tributário, foi
tratado pelo E. Supremo Tribunal Federal, como se verifica no trecho abaixo colacionado, no
qual o Exmo. Min. Pedro Soares Muñoz, em seu voto, cita a clássica lição do I. Prof. Hely Lopes
Meireles:

“Não há confusão possível entre o construtor-administrador e o construtor-
empreiteiro. O primeiro se responsabiliza unicamente pela execução técnica do
projeto; o segundo assume os encargos técnicos da obra e mais os riscos
econômicos da construção até a sua conclusão e entrega quem a encomendou.
Na construção por administração, proprietário é quem custeia obra e só afinal
conhece o seu preço; na empreitada, a construção é custeada pelo empreiteiro
e o preço é fixado de início. O empreiteiro é executor autônomo dos trabalhos
ajustados; o administrador é executor dependendo das deliberações do dono da
obra, no que concerne ao andamento dos serviços, ressalvada sempre a parte
técnica que é de inteira e exclusiva responsabilidade dos profissionais,
qualquer que seja o tipo de contrato de construção. Daí porque no contrato de
administração os riscos e encargos econômicos da execução da obra caem
sobre o proprietário, e na empreitada, incidem, em princípio, sobre o
empreiteiro, conforme já vimos em tópico anterior.”
(RE no 83.470/BA, C. Primeira Turma, DJ 15/10/1979)

Registre-se que, para fins de apuração do Lucro Presumido, com base na
interpretação institucional fazendária do art. 15 da Lei no 9.249/95 - historicamente, sem grandes
celeumas1 - é de suma relevância a forma de como se é estabelecido o fornecimento de materiais
nesses contratos (matéria inclusive tratada nos arts. 610 e 611 do Código Civil vigente).

Isso pois, quando da celebração de empreitada, seja total ou parcial, que
compreende o fornecimento de mão de obra e de todos os materiais a serem incorporados na
construção, os percentuais de presunção de lucro são 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.

Já nas empreitadas com fornecimento apenas de mão de obra e/ou apenas parte
dos materiais a serem empregados, tais percentuais são de 32%, tanto para o IRPJ, como para a
CSLL. A este mesmo percentual, mais elevado, submetesse a “taxa de administração” dos
contratos de construção por administração – que, pela sua própria definição e conceituação, não
abrange qualquer fornecimento de material, o qual é diretamente adquirido e arcado pelo dono
da obra.

Mas não é propriamente sobre percentuais o debate nesta demanda, mas, sim,
sobre a exigência de uma tributação autônoma e desvinculada do valor dos materiais de
construção entregues (ou vendidos, dentro da tese fazendária) pela Contribuinte aos contratantes.

1 Ato Declaratório COSIT no 6/1997, Solução de Consulta COSIT no 8/2014, Solução de Consulta COSIT no
76/2016 e Solução de Consulta COSIT no 119/2019.
Fl. 465
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

No v. Acórdão recorrido, o I. Relator, devidamente analisando as provas,
principalmente os contratos colhidos pela Fiscalização, concluiu se estar diante de instrumentos
de contrato particular de empreitada, por preço global.

E essa sua conclusão é precisa e acertada, vez que, como relatado e até
demonstrado pelas cláusulas colacionadas em tal v. Aresto, a Contribuinte praticou um preço
único, total, para a realização da empreitada, responsabilizando-se contratualmente pelo
fornecimento da mão-de-obra, de todos os materiais e insumos exigidos na execução da
construção – registre-se que tal fato, apresenta-se, agora incontroverso na demanda. Claramente,
não figurou a Recorrida, em tais negócios, como administrador do projeto ou apenas como um
cedente de mão-de-obra especializada para a sua realização.

Na verdade, quando a Fiscalização vem exigir a adição do valor dos matérias de
construção fornecidos, registrados em sua contabilidade e documentos fiscais, procede-se a uma
indevida equiparação da Contribuinte a mero fornecedor de materiais para seus clientes, de
maneira injustificadamente paralela e absolutamente descontextualizada do contrato de
empreitada firmado. Tal manobra do Fisco não encontra qualquer respaldo, jurídico, factual ou
probatório.

Analisando a Autuação, verifica-se e confirma-se que a Autoridade Fiscal não
procedeu à averiguação financeira de fluxo de pagamentos de tais materiais – em suposto
acréscimo àquilo já pago pelo contrato de empreitada ou, hipoteticamente, vendidos de forma
sonegada, situações essas que seriam a única explicação e justificativa válida para a exigência do
acréscimo exigido às bases tributáveis.

O lançamento de ofício baseou-se exclusivamente nos registros contábeis dos
Livros Razão e de Apuração do ICMS e nas respectivas Notas Fiscais dos materiais entregues na
obra.

Porém, é certo que, mesmo contratualmente trabalhando com modalidade de
empreitadas com fornecimento integral de materiais e sendo optantes pelo Lucro Presumido, as
empresas do ramo de construção civil têm o dever de manter hígida, regular e precisa
escrituração fiscal, principalmente no que tange ao controle de circulação de mercadorias – em
atenção às suas obrigações junto às Fazendas Públicas dos 3 (três) níveis da federação – motivo
pelo qual tais itens e materiais estavam controlados, precificados e registradas suas saídas
individualmente para seus clientes.

Data maxima venia, conferindo o devido respeito e admiração à Autoridade
Fiscal, temos que, de certa forma, a Contribuinte foi vítima da sua própria acuidade e
regularidade contábil.

Fl. 466
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.009425/2003-01

Exatamente por tal motivo, mormente tratando-se de tributação sobre o lucro e
receitas auferidas, que a Fiscalização não pode desconsiderar a materialidade econômica e o
fluxo financeiro por traz dos registros contábeis e, tampouco, ignorar a natureza e os efeitos
jurídicos específicos dos contratos firmados pelos contribuintes. Todos os primas das operações
e transações colhidas devem ser considerados na averiguação da regularidade tributária.

Aqui, não há dúvidas que a receita bruta, objeto de aplicação dos percentuais de
presunção do Lucro Presumido, é apenas e exclusivamente o valor global dos contratos de
empreitada com fornecimento de material firmados.

Dessa forma, a afirmação da Recorrente, agora em sede de Recurso Especial, de
que além de prestar serviços de elaboração de projetos e fornecimento de mão-de-obra, a
contribuinte também vendia materiais de construção, dentro de um fracionamento e uma
dissecação indevidos da relação contratual, legal e expressamente regulada, firmada pela
Contribuinte com seus cliente, revela-se improcedente e, igualmente, não considera o pagamento
avençado e o correspondente fluxo financeiro de recebimentos.

Cambiando a ótica subjetiva, mostra-se correta e lícita a postura da Contribuinte
de não adicionar à receita bruta tributável o montante dos valores dos materiais fornecidos
nessas empreitadas (e também, como mero obiter dictum, excluí-las, quando indevidamente o
fez), devendo ser apenas ofertado à tributação pelo Lucro Presumido, no caso dessa modalidade
de contrato de construção, o valor total firmado no pacto de construção com seus cliente.

Assim, não merece reforma o v. Acórdão recorrido, confirmando-se a
improcedência do lançamento de ofício e a correção de seu cancelamento.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, mantendo integralmente o v. Acórdão no 1802-00.841.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 467
DF CARF MF
Documento nato-digital