Tribunal: CARF
Processo: 12585.720140/2012-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SALVADOR CANDIDO BRANDAO JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-23
Data de publicação: 2021-10-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos, serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na ressalva prevista no artigo 3o, § 2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente.
A transferência de insumos entre os estabelecimentos ou para armazéns geral, pois, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Nos pedidos de ressarcimento, restituição e compensação, pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado, colacionando documentos e argumentos para demonstrar seu processo produtivo para fins de identificar em que momento ou etapa da produção determinado insumo (bem ou serviço) é utilizado para fins de comprovar sua essencialidade.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12585.720140/2012-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.774 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de agosto de 2021
Recorrente
ADRAM S A INDUSTRIA E COMERCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
conselho.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos,
serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o
preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na
ressalva prevista no artigo 3o, § 2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo
produtivo da adquirente.
A transferência de insumos entre os estabelecimentos ou para armazéns geral,
pois, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de
créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3o das
Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
RESSARCIMENTO.
COMPENSAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
Nos pedidos de ressarcimento, restituição e compensação, pertence ao
contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado,
colacionando documentos e argumentos para demonstrar seu processo
produtivo para fins de identificar em que momento ou etapa da produção
determinado insumo (bem ou serviço) é utilizado para fins de comprovar sua
essencialidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12585.720140/2012-03
Fl. 1329
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso voluntário para dar parcial provimento, revertendo as glosas de créditos apurados sobre
despesas com ácido clorídrico, fretes de insumos entre estabelecimentos e fretes na compra de
insumos, bem dos créditos apurados como ativo imobilizado relacionados com as empilhadeiras.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Juciléia de Souza Lima, Marco Antonio
Marinho Nunes, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior. Ausentes(s) o
conselheiro(a) José Adão Vitorino de Morais.
Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER), com diversas compensações
vinculadas, para aproveitamento de crédito de COFINS acumulado ao final do trimestre 3o
trimestre de 2006, no montante de R$ 646.567,13 (seiscentos e quarenta e seis mil, quinhentos e
sessenta e sete reais e treze centavos), vinculados a receitas no mercado interno não tributadas,
com fundamento na Lei no 11.033/2004, art. 17.
Conforme relatório fiscal e despacho decisório, fls. 297-313, a análise dos créditos
recebeu tratamento manual, procedimento no bojo da qual foram realizadas intimações para
apresentação de vasta documentação e demonstrativos de apuração de crédito para a auditoria
dos 2o, 3o e 4o trimestre de 2006.
Ao final da fiscalização, a autoridade administrativa realizou diversos ajustes na
base de cálculo dos créditos, glosas em razão de notas fiscais compreendidas em outros períodos,
realizando também glosas de crédito em razão do conceito de insumos baseado na Instrução
Normativa SRF n. 404/2004 e n. 237/2002, admitindo como insumos apenas os gastos com bens
e serviços direta e efetivamente utilizados na prestação de serviços e/ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Nesta linha, proferiu decisão pelo reconhecimento parcial dos créditos pleiteados,
homologando as compensações até o limite dos créditos reconhecidos, conforme síntese a seguir:
a) Bens utilizados como insumos: a fiscalização reconheceu como insumo
diversos gastos apresentados pela contribuinte, como Briquetes, Cavacos de
Pinus, Papel Kraft etc. (lista em fls. 138-148) por entender que estão
relacionados com a fabricação dos produtos ou das embalagens, mas realizou
a glosa de créditos calculados sobre diversas despesas, como combustíveis de
veículo, ácido clorídrico utilizado na limpeza etc. (lista em fls. 149-154), por
entender que não configuravam insumos;
Fl. 1330
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

b) Bens utilizados como insumos: a fiscalização detectou que parte dos insumos
foi adquirido de pessoas físicas ou cooperativas, refazendo o cálculo dos
créditos com base na sistemática do crédito presumido da Lei n. 10.925/2004
(a contribuinte tinha apurado o crédito integral). Os créditos classificados
como
créditos
presumidos
da
agroindústria
foram
excluídos
dos
PER/DCOMPs, sob o argumento que não podem ser utilizados para
ressarcimento ou compensação;
c) Serviços utilizados como insumos: nenhum dos serviços relacionados pela
contribuinte foi considerado insumo, sendo todos glosados pela fiscalização;
d) Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda: as despesas de
frete só podem gerar direito ao crédito da Contribuição para o PIS e da
COFINS Não-Cumulativos quando vinculadas às operações de venda,
conforme art. 3o, IX da Lei no 10.833/2003. Foram glosados todos os valores
cujo remetente e destinatário eram a própria ADRAM, quaisquer que fossem
os estabelecimentos remetentes, ou cujo remetente não fosse a ADRAM. (fls.
255-246);
e) Sobre Bens do Ativo Imobilizado: a legislação é clara ao determinar o
aproveitamento de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação
de bens do ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens
destinados à venda. Os bens que não estejam diretamente ligados à produção
de bens e serviços não foram considerados no cálculo dos créditos. Foram
glosados os encargos de depreciação dos bens relacionados às fls. 250-260,
tais como: equipamentos de informática, empilhadeira, baú frigorífico, pá
carregadeira case, estrutura para plansifters, condicionador de ar, caminhão
Volkswagen etc, que não são utilizados na produção de bens;
f) Outras operações de crédito: a fiscalização glosou tais despesas por ausência
de permissão legal (serviço de comissões sobre vendas, serviço de rádio
divulgação, serviço de manutenção de veículos, serviço de assessoria em
saúde e segurança, serviço de advocacia, dentre outros)..
Para sintetizar a controvérsia, adoto o relatório da r. decisão de piso:
O presente processo trata da análise de Pedido de Ressarcimento (PER) no
06265.44504.190309.1.5.114557
(fls.
05/08),
retificador
do
PER
no
33005.92813.310107.1.1.111569 (fl. 05), referente ao 3o trimestre de 2006, no montante
de R$ 646.567,13 (seiscentos e quarenta e seis mil, quinhentos e sessenta e sete reais e
treze centavos), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
apurada sob o regime nãocumulativo, vinculada às Receitas Não Tributadas no Mercado
Interno, com fundamento na Lei no 10.833/2003.
O interessado pretende utilizar os referidos créditos para liquidar débitos referentes a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB),
conforme Declarações de Compensação (DCOMP) no 35341.19545.300707.1.3.110270,
04234.94399.310807.1.3.112798,
18572.49031.311007.1.3.118089
e
15941.00680.280907.1.3.118941 (fls. 09/24).
Fl. 1331
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Cabe observar que todos os CDs entregues pelo interessado com os arquivos solicitados
encontram-se
em
anexos
ao
processo
no
12585.720139/201271
Consoante
Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais (DACON) do período analisado
(fls. 25/108), o interessado possui receitas tributadas e não tributadas no mercado
interno e receita da exportação de mercadorias, e obteve créditos com as seguintes
origens:
Bens utilizados como insumos;
Serviços utilizados como insumos;
Despesas de energia elétrica;
Despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda;
Bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição);
Devolução de vendas sujeitas à alíquota de 7,6%;
Outras operações com direito a crédito;
Crédito presumido - atividades agroindustriais à alíquota de 2,66%.
Da análise dos créditos apurados em relação a esses itens foram feitas as seguintes
considerações:  Bens Utilizados Como Insumos:

De acordo com a legislação pertinente (art. 3o, II, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003, e as disposições contidas nos art. 66, §5°, da IN SRF n° 247/2002 e no
art. 8o, §4°, da IN SRF n° 404/2004), e de acordo com a documentação apresentada, as
aquisições de bens utilizados como insumo que dão direito ao crédito encontram-se
relacionados na TABELA II, às folhas 138/148, e os que foram glosados, por não
gerarem direito a qualquer tipo de crédito encontram-se relacionados na TABELA III,
às folhas 149/154. Os bens que geram crédito presumido serão explicitados na análise
da rubrica apropriada.  Serviços Utilizados Como Insumos:

De acordo com a legislação pertinente (art. 3o, II, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003, e as disposições contidas nos art. 66, §5°, da IN SRF n° 247/2002 e no
art. 8o, §4°, da IN SRF n° 404/2004), e de acordo com a documentação apresentada,
nenhum dos serviços relacionados, em quaisquer meses, enquadram-se como serviços
utilizados como insumos, conforme pode ser verificado nos arquivos apresentados,
sendo por isso, excluídos do cálculo do crédito.  Despesas de Armazenagem e Frete na Operação

As despesas de frete só podem gerar direito ao crédito de PIS e COFINS vinculado às
operações de venda quando estão de acordo com o art. 3o, IX da Lei n° 10.833/2003
(COFINS), que também se aplica à Contribuição para o PIS por força do seu art.
15, II. Assim foram considerados apenas os fretes contratados em operações em que o
interessado (matriz e filiais) constava como remetente e tinham como destinatário outras
empresas TABELA IV (fls. 155/224). Foram glosados todos os valores cujo remetente e
destinatário era o próprio interessado, quaisquer que fossem os estabelecimentos
remetentes, ou cujo remetente não fosse o interessado, TABELA V (fls. 225/246).  Sobre Bens do

Fl. 1332
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

De acordo com a legislação pertinente, apenas os bens do ativo imobilizado que estão
diretamente ligados à produção de bens e serviços podem ser considerados no cálculo
dos créditos a serem aproveitados no sistema de não-cumulatividade.
A partir das listagens apresentadas foi constatado que somente alguns itens do
demonstrativo do ativo imobilizado são efetivamente utilizados na produção de bens e
podem ser considerados na apuração dos créditos – TABELA VI (fls. 247/249). Não é o
caso dos bens relacionados na TABELA VII às fls. 250/260 (empilhadeira, baú
frigorífico, pá carregadeira case, estrutura para plansifters, condicionador de ar,
caminhão Volkswagen) que em consequência, foram glosados seus encargos de
depreciação.  Outras Operações com Direito a Crédito Não há previsão legal para apuração
crédito na ocorrência das operações informadas nas planilhas enviadas pelo contribuinte
para este item, sendo assim, estes valores foram glosados. Para citar alguns dos serviços
informados, têm-se os valores pagos relativamente a serviço de comissões sobre vendas,
serviço de rádio divulgação, serviço de manutenção de veículos, serviço de assessoria
em saúde e segurança, serviço de exportação, serviço de advocacia.  Crédito Presumido
– Atividades Agroindustriais A empresa é produtora de
mercadorias classificadas nos capítulos 10, 11 e 23, e, assim sendo, o crédito presumido
deve ser calculado com base no inciso III, do parágrafo 3o, do art. 8o, da Lei no
10.925/2004 vigente à época, na forma estabelecida no art. 8o, caput e § 1o, inciso II, da
IN SRF no 660/2006 , conforme demonstrado na TABELA VIII às fls. 261/278.
Da Apuração do Crédito No mês de julho, não foi considerado o saldo de crédito de
meses anteriores informados pelo contribuinte no DACON, pois este valor foi solicitado
no Pedido de Ressarcimento retificador n° 18503.30244.190309.1.5.11-3392, analisado
no processo administrativo n° 12585.720139/2012-71.
E por toda análise efetuada, chegou-se ao valor passível de ressarcimento do crédito de
COFINS apurado sob o regime não-cumulativo sobre as receitas não tributadas no
mercado interno no 3° trimestre de 2006 de R$ 103.536,14 (cento e três mil, quinhentos
e trinta e seis reais e quatorze centavos).
Assim, a DERAT/SP decidiu deferir parcialmente o pedido de ressarcimento e,
consequentemente, homologar as declarações de compensação a ele vinculadas até o
limite de crédito reconhecido no valor de 103.536,14.
Da MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE:
Cientificado do Despacho Decisório em 26/07/2012, o interessado, por intermédio de
seu representante, apresenta, em 24/08/2012, Manifestação de Inconformidade (fls. 318
a 341), na qual, resumidamente:
Afirma ser equivocada a glosa sobre os créditos integrais calculados sobre:
as aquisições de bens utilizados como insumos adquiridos de pessoas jurídicas
cooperativas.
As aquisições de insumos perante as Cooperativas (pessoas jurídicas) dão direito ao
crédito integral do PIS e da COFINS. Estes insumos somente dariam direito ao crédito
presumido, caso fossem adquiridos ao abrigo da suspensão, o que de fato não ocorreu,
logo as aquisições de cooperativa efetuadas no período em tela dão direito a crédito
integral de PIS e COFINS, por estarem sujeitas ao pagamento da contribuição nos
termos do inciso "II" do parágrafo 2° do artigo 3o da Lei 10.833/2003, (contrário
sensu), que somente veda o crédito do PIS e da COFINS no caso de aquisição de
produtos não sujeitos ao pagamento das ditas Contribuições.
Fl. 1333
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

São também equivocadas todas as outras glosas de créditos conforme efetuadas pela
fiscalização, pois como bem já esclareceu o CARF a legislação para definição de
serviços utilizados como insumos "intrínsecos à atividade" deve ser a do imposto de
renda, especificamente o artigo 290 do RIR. Sem falar que dentre os serviços utilizados
como insumo se encontram também os fretes, que como é sabido, os mesmos são
aceitos, sem qualquer discussão, como insumos.
Todos os outros gastos, despesas e outras operações também se enquadram conforme o
disposto no artigo 290 do RIR.
Cita uma ementa de decisão do judiciário nesse sentido.
E segue afirmando que, como se depreende do supracitado texto todos os gastos pagos a
pessoa jurídica referentes a produtos ou serviços que diretamente se refiram ao
funcionamento da usina/fábrica são na ótica do PIS e da COFINS insumos, neste ponto
se diferenciando do IPI. Note-se que não exige mais o desgaste direto com o produto
industrializado.
Ante ao exposto, todos os valores glosados, constantes nos supracitados itens: (I) bens
utilizados como insumos adquiridos de pessoas jurídicas cooperativas, (II)
serviços utilizados como insumos, (III) despesas de armazenagem e fretes na operação
de venda, (IV) sobre bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição), (V)
outras operações com direito a crédito, devem por justiça ser restabelecidos.
Enfatiza que embora a legislação sobre o PIS e a COFINS utilize a legislação do IPI e
do IR como legislação subsidiária, o regime da não cumulatividade destas contribuições
é próprio.
Não se pode simplesmente comparar os créditos presumidos do IPI com a não
cumulatividade do regime do PIS e a COFINS. A não-cumulativídade visa tributar o
processo produtivo por etapas, ou seja. se em uma fase do processo produtivo houve
tributação, esta será descontada da fase seguinte e assim sucessivamente.
Para se obter a essência desse processo não se pode restringir o crédito pago nas fases
anteriores da produção, sob pena de macular o que se propõe e aumentar a carga
tributária sem amparo na lei. Por outro lado, o direito ao ressarcimento dos créditos
relativo às receitas não tributadas no mercado interno e de exportação foi o mecanismo
encontrado pelo legislador para dar guarida a Imunidade às contribuições destas
receitas, sendo que a vedação ao credito é uma violação à própria Constituição.
Ante o exposto requer o recebimento da presente Manifestação de Inconformidade, e
seu provimento para afastar as glosas contestadas, recompondo o crédito conforme o
pedido do contribuinte e homologando as Declarações de Compensação vinculadas ao
presente processo. Requer também a suspensão da exigibilidade das compensações
vinculadas ao presente processo até decisão definitiva do mesmo.
Em 22/08/2018 o presente processo foi encaminhado à DRJ/Rio de Janeiro/RJ para
julgamento.
Em 04/10/2018, a 16a Turma da DRJ/RJO proferiu o Acórdão 12-102.610, fls.
351-359, para julgar improcedente a manifestação de inconformidade:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
AQUISIÇÕES DE COOPERATIVAS DE PRODUTORES RURAIS
Fl. 1334
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Sobre aquisições de bens de cooperativas não sujeitos pagamento da contribuição é
possível apurar crédito presumido nos termos do art. 8o, da Lei no 10.925/2004.
INSUMOS
Somente dão origem a crédito na apuração não cumulativa do PIS e da COFINS os bens
e serviços aplicados ou consumidos no processo produtivo, nos termos da legislação
específica, a qual, ainda que considerada ilegal pelo STJ em sede de Recurso Repetitivo,
só pode ser afastada em sede de DRJ a partir de manifestação do Procurador Geral da
Fazenda Nacional.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
INCONSTITUCIONALIDADE, ILEGALIDADE
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de
inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância administrativa ao exame
da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Não há recurso de ofício dos créditos presumidos reconhecidos.
Notificada da r. decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário, fls. 368-
389, para apresentar os argumentos conforme síntese abaixo:
- Nulidade da decisão por vício de fundamentação, diante da publicação, em
01/10/2018, da Nota Técnica Explicativa SEI no 63/2018, da Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional, com o objetivo de formalizar a orientação quanto à aplicação dos critérios definidos
pela mencionada decisão do STJ no RESP 1.221.170/PR;
- A aludida Nota Técnica foi publicada em 01/10/2018 e o r. acórdão foi lavrado
em 04/10/2018, portanto, quando já estava em vigor a Nota Técnica;
- Repisou os argumentos sobre os créditos oriundos de aquisições de Cooperativas
de Produtores Rurais, recorrendo do reconhecimento do crédito presumido;
- Sustentou que nas notas fiscais de compra de grãos de Cooperativas não há
informação de que os produtos estão com suspensão, devendo ser aplicado o crédito integral;
- Sustenta que as cooperativas são pessoas jurídicas regulares, não sendo aplicável
as regras de restrição ao aproveitamento do crédito integral das contribuições, corroborando para
tal entendimento o fato de que não há qualquer apontamento nas notas fiscais anexas acerca de
suspensão ou não cobrança de PIS e COFINS conforme art. 2o, IN SRF 660/2006;
- Quanto às glosas de créditos, insurge-se contra as Instruções Normativas no
247/02 e 404/04, sustentando o conceito de essencialidade e relevância, nos termos do REsp n.
1.221.170-PR, julgado em sede de recursos repetitivos, conforme argumentos que serão trazidos
no voto.
Fl. 1335
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

É a síntese do necessário.
Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos da legislação,
passando ao estabelecimento dos pontos controvertidos para a análise da causa. A fiscalização
analisou a documentação da Recorrente e, como conclusão realizou os seguintes ajustes e glosas:
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS:
1 – Parte dos créditos foi identificada como decorrente de aquisições de produtos
adquiridos que se sujeitam à apuração do crédito presumido, nos termos do artigo 8o da Lei n.
10/925/2004.
Por se tratar de créditos presumidos da agroindústria, a fiscalização excluiu tais
créditos do PER/DCOMP sob o argumento de que não há autorização legal para o ressarcimento
ou compensação.
2 – Quanto aos demais bens, concluiu que algumas despesas não estavam
relacionadas com o processo produtivo, como combustíveis de veículo, ácido clorídrico utilizado
na limpeza etc. (lista em fls. 149-154), realizando as glosas.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
3 – Com fundamento na Instrução Normativa SRF 404/2004 e 237/2002, a
fiscalização glosou todos os créditos apurados sobre despesas com prestação de serviços por
serem desvinculados do processo produtivo. Serviços de Manutenção Elétrica, Assistência
Técnica, etc.
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
4 – Foram glosados todos os valores de frete que não estavam relacionados com a
venda dos produtos acabados. Quando remetente e destinatário eram a própria ADRAM (frete
interno de insumos ou produtos acabados); Quaisquer que fossem os estabelecimentos
remetentes ou cujo remetente não fosse a ADRAM (frete de insumos). (225-246).
SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
5 – Os bens que não estejam diretamente ligados à produção de bens e serviços
não foram considerados no cálculo dos créditos. Foram glosados os encargos de depreciação dos
bens relacionados às fls. 250-260, tais como: equipamentos de informática, empilhadeira, baú
frigorífico, pá carregadeira case, estrutura para plansifters, condicionador de ar, caminhão
Volkswagen etc, que não são utilizados na produção de bens;
OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO
Fl. 1336
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

6 – A fiscalização glosou tais despesas por ausência de permissão legal (serviço
de comissões sobre vendas, serviço de rádio divulgação, serviço de manutenção de veículos,
serviço de assessoria em saúde e segurança, serviço de cobrança, serviço de advocacia, dentre
outros.
PRELIMINARMENTE, a Recorrente sustenta nulidade da r. decisão guerreada
por falta de fundamentação, argumentando que a d. DRJ adotou o conceito restrito de insumos
das INs 247/2002 e 404/2004, alinhado ao IPI, mesmo já tendo ocorrido o julgado do STJ sobre
o tema em sede de recursos repetitivos e 03 dias depois de a Procuradoria da Fazenda Nacional
ter editado a Nota Técnica Explicativa SEI no 63/2018, dispensando a Procuradoria de apresentar
recursos sobre o assunto.
Creio que não seja caso de nulidade, muito menos por falta de fundamentação.
Isso porque consta da r. decisão recorrida o conceito de insumos adotado, explicando manter o
entendimento da RFB sobre o tema, a despeito de a situação ter sido resolvida pelo STJ, que
julgou ilegal a INs 247/2002 e 404/2004.
Assim, apesar desse entendimento jurisprudencial, sustentou que o conceito de
insumo para fins de PIS e COFINS deve ser restrito. O fato de ter afirmado não existir uma Nota
Técnica da PGFN nos termos da Lei n. 10.522/2002 representa um erro que não implica em
nulidade, mas, sim, em reforma do julgado, se for o caso.
Afasto os argumentos de nulidade. Passo à análise do mérito
CONCEITO DE INSUMOS
A fiscalização realizou intimações para apresentação de documentos e relação dos
bens e serviços utilizados como insumos, demonstrativo de crédito presumido, memórias de
cálculo, notas fiscais, dentre outros.
Toda documentação foi auditada e conferida pela fiscalização, analisando
cada item para fins de constatar se a despesa incorrida pode compor a base de cálculo dos
créditos das contribuições, analisando se tal dispêndio corresponde ao conceito de insumos
previsto no artigo 3o, II da Lei n. 10.833/2003 e Lei n. 10.637/2002, reconhecendo a
legitimidade de diversas rubricas escrituradas como crédito de PIS e COFINS, mas
glosando outras.
O conceito de insumos adotado pela fiscalização estava alinhado com a IN SRF no
404/2004 e 237/2002, vinculando-se à concepção de matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem e prestação de serviços utilizados na produção, devendo-se integrar ao
produto final ou ser utilizado diretamente no produto produzido.
Assim, não houve divergência quanto às bases de cálculo, pois as glosas efetuadas
foram levadas a efeito em decorrência de uma questão jurídica: a adoção pela fiscalização de um
conceito de insumos mais restrito, inspirado na legislação do IPI, assim entendido como a
matéria prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto ou serviço, desde que
os mesmos não estejam incluídos no ativo imobilizado da empresa.
Fl. 1337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que julgou
como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a seguinte tese: “O
conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua
decisão se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da essencialidade ou relevância de uma
despesa deve sempre ser analisada em relação à imprescindibilidade para a atividade produtiva
(leia-se produção de bens) ou para a prestação de serviços, para que possa ser considerado
insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 1338
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam,
os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros,
viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e
comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(grifei)
Assim, quando a ementa, ou a tese fixada por ser um recurso repetitivo, afirma
que o critério da essencialidade ou relevância de determinado gasto para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, deve-se vincular o termo “atividade
econômica” para a atividade produtiva e prestação de serviços (própria Ministra Regina
Helena Costa menciona este quesito em suas razões de decidir).
Caso contrário, qualquer despesa que seja essencial para o desenvolvimento da
atividade econômica (genericamente falando), como despesas para o setor administrativo ou
comercial, por exemplo, seriam considerados insumos, transmutando novamente o conceito e
levando a discussão para o conceito de despesa operacional (necessária) aplicada ao IRPJ.
O Ministro Mauro Campbell Marques, acrescenta um critério que denomina de
“teste de subtração”, assim entendido como uma despesa relacionada com a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte, devendo ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o
resultado final do produto.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas uma
incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da relevância
(defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os trechos grifados)
"a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Fl. 1339
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a aquisição
de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(transcrição do item "4" da ementa que propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição de
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do
item "4" da ementa que propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e essencialidade", que
agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e relevância", mas o conteúdo
é idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em denominarmos pela tríade
"pertinência, essencialidade e relevância", a abarcar as situações em que há imposição
legal para a aquisição dos insumos. (grifos do original)
Trata-se o insumo, portanto, de uma despesa incorrida para a aquisição de um
bem ou de um serviço essencial ou relevante para a produção ou para a prestação de serviço,
não se incluindo aí uma essencialidade para o comércio ou para a administração da empresa.
Veja que são despesas “na” produção /prestação de serviços, o que afasta também a
consideração como insumo quaisquer outras despesas ou encargos incorridos, como
publicidade, representante comercial, comissão de vendas e que tais, já que esta despesa não
é incorrida NA produção ou NA prestação de um serviço. Ou se produz um serviço ou se produz
um produto, assim é possível verificar quais foram os insumos desta produção.
Este é o teor do quanto previsto no artigo 3o, II das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 ao estabelecer que os créditos serão apurados sobre bens e serviços utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
Art. 3o (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR a RFB publicou o Parecer
Normativo no 05/2018 para consolidar alguns pontos do conceito de insumo fixado pelo
entendimento jurisprudencial.
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito, o
presente julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de insumos
fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos, das provas e das questões fáticas
debatidas pelas partes no relatório fiscal e no recurso voluntário.
Deve-se acrescentar que o documento apresentado com o recurso voluntário com
uma suposta explicação do processo produtivo com a indicação dos materiais utilizadas não tem
Fl. 1340
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

utilidade para a prova da essencialidade, pois nada prova e nada explica, permanecendo ausente
a demonstração da essencialidade nos casos em que isso era necessário.
Saliente-se que o caso se trata de pedido de ressarcimento e declaração de
compensação, onde cabe à Recorrente o ônus da demonstração da correção da apuração dos
créditos requeridos, bem como a aplicação dos insumos, ativos e equipamentos no processo
produtivo. Por mais que algum gasto possa se enquadrar no conceito de insumos, se não há
provas de sua essencialidade ao processo produtivo, não haverá como reconhecer o crédito.
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Neste ponto a fiscalização manteve muitos dos créditos de bens utilizados como
insumos por concluir que todos estavam relacionados com o processo produtivo, inclusive
material de embalagem.
No entanto, realiza diversas glosas listadas em fls. 149-154 por entender
dissociadas do processo produtivo, como gastos com combustível de veículos, Carbonato de
Sódio, despesas na aquisição de ácido clorídrico, etc.
Não há muita explicação no relatório fiscal sobre a glosa realizada, mas tão
somente que tais despesas não se encaixam no conceito de insumos adotado pela fiscalização.
Em sede de recurso voluntário, a Recorrente argumenta que é fabricante de
farinha de fibra de milho, amido de milho, glúten, óleo de milho bruto, farelo de gérmen de
milho, flocados (flocos), creme (fubá), gérmen. Afirmou ainda que as embalagens se destinam,
obviamente, ao acondicionamento dos produtos para destinação às vendas.
Todavia, as matérias-primas para tanto não foram glosadas, também não foram
glosados os materiais de embalagem. As despesas objeto de glosa foram outras, como
combustível de veículos, carbonato de sódio, despesas na aquisição de ácido clorídrico, etc.,
todas listadas em fls. 149-154.
No entanto, Recorrente não traz demonstração, tampouco argumentação, sobre
tais despesas, com exceção do ácido clorídrico.
Neste ponto, afirmou que utiliza o ácido clorídrico em seu processo produtivo
como reagente químico para limpeza, enquadrando-se no conceito de essencialidade firmado
pelo STJ.
Com essa explicação sobre a função do ácido clorídrico em seu processo
produtivo, reverto a glosa.
Mantenho as demais glosas.
BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS
-
CRÉDITO
PRESUMIDO
DA
AGROINDÚSTRIA
Parte dos créditos foi identificada como decorrente de aquisições de produtos que
se sujeitam à apuração do crédito presumido, nos termos do artigo 8o da Lei n. 10/925/2004.
Fl. 1341
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Por se tratar de créditos presumidos da agroindústria, a fiscalização excluiu tais
créditos do PER/DCOMP sob o argumento de que não há autorização legal para o ressarcimento
ou compensação.
Neste ponto a Recorrente havia apurado crédito integral, e argumentou pela
legitimidade dos créditos integrais tendo em vista que os produtos adquiridos foram tributados
pelo PIS e pela COFINS, visto que as cooperativas são pessoas jurídicas e não havia uma
ressalva nas notas fiscais esclarecendo que eram produtos sujeitos à suspensão.
Não merecem prosperar os argumentos da Recorrente.
De acordo com o artigo 9o da Lei n. 10.925/2004, os produtos arrolados no artigo
8o da Lei, objeto de vendas praticadas por cooperativas, cujo destinatário seja agroindústria,
estão com suspensão das contribuições. Daí a razão de se aplicar crédito presumido para a
agroindústria na aquisição de tais produtos.
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda:(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada
por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso;(Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do §
1o do art. 8o desta Lei; e(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo.(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo:(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com
base no lucro real; e(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6o e
7o do art. 8o desta Lei.(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004) (grifei)
Trata-se de uma disposição legal, sendo irrelevante se a informação constava na
nota fiscal ou não.
Assim, está correta a apuração realizada pela d. DRJ, devendo-se considerar que
os créditos devem ser apurados de acordo com a sistemática dos créditos presumidos prevista no
artigo 8o da Lei n. 10.925/2004.
Nestes termos, a pessoa jurídica que desenvolve atividades agroindustriais pode
apurar crédito presumido de PIS e COFINS na compra de insumos de pessoas físicas ou
cooperativas, na forma como previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, para compensar,
exclusivamente, com débitos destas mesmas contribuições (caput). Por isso, tais créditos não
podem ser objeto de ressarcimento ou compensação com outros tributos administrados pela RFB.
O direito que se discute nestes autos é o direito de utilizar este crédito para
compensar com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, bem como o direito de
requerer o ressarcimento em dinheiro deste crédito.
Fl. 1342
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Vejamos o que diz referido artigo 8o:
Lei no 10.925/2004. Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os
produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03,
03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do
caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
(grifei)
Perceba que os créditos presumidos somente podem ser utilizados para DEDUZIR
do PIS e da COFINS devidas em cada período de apuração, não restando autorizada sua
utilização em compensações com outros débitos.
Nega-se provimento neste ponto.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
A fiscalização analisou as despesas incorridas com serviços e escrituradas pela
Recorrente como insumos e concluiu que nenhum dos serviços listados preenchiam o conceito de
insumos.
A Recorrente não logrou em demonstrar a essencialidade de tais serviços apenas
alegando que “Serviços elétricos e mecânicos destinam-se às máquinas e equipamentos
envolvidos na produção, armazenagem, carga e descarga, os quais guardam total relação de
relevância e essencialidade à atividade de produção e venda da Recorrente.”
Não há, no entanto, argumentos e provas sobre quais são os serviços elétricos (que
podem ser no setor administrativo) tampouco sobre a assistência técnica, sem discriminar quais
foram as máquinas e equipamentos reparadas e sua vinculação com o processo produtivo.
A Recorrente não traz especificação sobre sua utilização e em qual etapa do
processo produtivo foi aplicado o serviço. Alguns deles, como cobrança e comissão de vendas,
nitidamente não se enquadram como insumos, nem mesmo no conceito de insumos pela
essencialidade e relevância fixado pelo STJ.
Em processos em que se discute créditos no bojo de pedidos de ressarcimento ou
declaração de compensação, o ônus da prova é da contribuinte, que não se desincumbiu de
referida tarefa.
Mantenho as glosas.
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
Ao analisar as notas fiscais relacionadas com despesas de frete, a fiscalização
sustentou que somente os fretes vinculados às operações de venda podem gerar direito ao crédito
Fl. 1343
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

da Contribuição para o PIS e da COFINS Não-Cumulativos, conforme art. 3o, IX da Lei no
10.833/2003.
Com essa premissa, elaborou a tabela IV de fls. 155-224 para relacionar todas as
despesas de frete onde a Recorrente figurava como remetente de produtos acabados, cujo
destinatário fosse uma terceira pessoa, nos termos do referido artigo 3o, IX.
Por sua vez, não permitiu os créditos sobre fretes quando o transporte era
realizado entre estabelecimentos, isto é, quando remetente e destinatário eram a própria
ADRAM, não especificando se se tratavam de fretes de produtos acabados, semi acabados ou
insumos, realizando a glosa também nos casos em que o remetente fosse uma terceira pessoa e a
destinatária fosse a ADRAM, representando os fretes nas compras de insumos.
Para relacionar todas as notas fiscais glosadas, a fiscalização elaborou a tabela V,
de fls. 225-246.
As glosas devem ser revertidas. Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a
apuração de crédito sobre frete incorrido na aquisição de insumos passou a ser admito por
compor a base de cálculo do próprio produto adquirido, englobado no preço do produto, já que
cobrado pelo fornecedor e imputado ao adquirente do produto.
O próprio parecer RFB no 05/2018 reconhece essa diferença no frete:
158. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação
tributária federal à legislação societária e às normas contábeis), estão incluídos no
custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros,
os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente; (...)
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas
fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do §
2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do
montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da
comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das
contribuições, ou seja não incida a vedação destacada no parágrafo anterior.
(grifei)
Só por esse argumento já seria possível o reconhecimento do crédito, como já
reconhecido pela Câmera Superior desta 3a Seção, como se vê dos acórdãos 9303-009.736, 9303-
009.734, 9303-009.754. No entanto, o frete pode representar, ainda, uma despesa por um serviço
autônomo, desvinculado do preço ou do valor da operação de compra do insumo.
Fl. 1344
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Sendo mais claro: apenas será custo de aquisição do produto, porque englobado
no valor da operação, quando o frete, seguro e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas
pelo fornecedor ao comprador ou destinatário, pois, nesse caso, tudo isso compreenderá o valor
da operação, no caso, a receita bruta. É assim para o ICMS, é assim para o IPI, é assim para o
PIS e COFINS, quando incidente sobre a receita bruta.
Mas não é porque um serviço ou outro dispêndio qualquer é um custo e passa a
compor o custo de aquisição do produto adquirido, que esse custo passaria a ser totalmente
englobado pelo preço da mercadoria, passando a receber a mesma tributação. Fosse assim, todos
os custos incorridos pela contribuinte poderiam receber esse tratamento. Pior, fosse assim, esse
custo deveria ser também tributado com alíquota zero, o que não é o caso.
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação, incorrido
pela contribuinte-adquirente, por conta própria, se esse custo for tributado pelas contribuições
deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos créditos. Especificamente: se o
adquirente do produto contrata um serviço de frete para o prestador do serviço buscar a
mercadoria onde quer que ela esteja para trazer até seu estabelecimento, esse frete é insumo, com
direito à crédito, independentemente do produto em si não ser tributado.
Neste sentido, se os fretes sobre as compras correram por conta do comprador, em
contratação de serviço específica, tais despesas não integram o custo de aquisição dos bens,
consistindo em um serviço que onera o processo produtivo, sendo cabível a apuração dos
créditos.
Acórdão no 3402-006.999. Relator Pedro Sousa Bispo. Sessão de 25/09/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
(...)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
---
Acórdão no 3402-007.189. Relatora Maria Aparecida Martins de Paula. Sessão de
17/12/2019
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de
interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço
Fl. 1345
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio bem
essencial (insumo) transportado.
Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado essencial ao
processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das contribuições em face de
tais serviços, independentemente do efetivo direito de creditamento relativo aos
insumos transportados.
Apreciando esta matéria, esta colenda 1a Turma Ordinária, no acórdão 3301-
006.035 de relatoria do i. Conselheiro Winderley Morais Pereira, proferiu o entendimento de que
o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para
transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda, gera direito ao crédito das contribuições, decidindo-se pela reversão das
glosas referentes aos fretes do transporte de insumos isentos e com alíquota zero.
Em relação aos fretes de produtos entre estabelecimentos da mesma
contribuinte, como já mencionado, a fiscalização não realizou uma separação sobre quais fretes
se serviram para transportar insumos e quais fretes se serviram para transportar produtos
acabados.
A diferenciação seria importante para separar quais são os fretes de produtos
acabados, pois há o entendimento que, neste caso, o crédito é possível, mas como um frete das
operações de venda, representando serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda, em que pese ainda não tenha uma venda relacionada, permitindo o crédito nos termos do
art. 3o, IX, Lei n. 10.833/2003, como se vê dos acórdãos 9303-010.123, 9303-010.147.
De todo modo, seja pelo inciso II ou pelo inciso IX, há possibilidade de crédito de
frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma contribuinte.
No entanto, entendo que a diferenciação é irrelevante, pois adoto o
posicionamento de que esse frete se trata de insumo. Em que pese posterior à produção do
produto em si, ainda está ligado ao processo produtivo, pois será uma despesa que será
adicionada ao custo de produção, configurando insumo.
Esse entendimento já foi manifestado pela Câmara Superior nos acórdãos 9303-
009.736, 9303-009.734, 9303-009.982, conforme ementa abaixo:
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE,
FERRAMENTAS
E
MATERIAIS.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
LIMPEZA
E
INSPEÇÃO
SANITÁRIA
CRÉDITOS.
DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de
produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados, com
ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de produção/fabricação
e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede
de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do
Fl. 1346
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas.
Apesar de toda essa discussão, a Recorrente argumentou em seu recurso
voluntário que as despesas de frete se serviram para o transporte de matéria-prima entre
estabelecimentos ou para armazém.
Assim, as glosas devem ser revertidas neste ponto por representar um gasto
incorrido pela Recorrente para o transporte interno de insumo e que ficaram sujeitas a tributação
do PIS e da COFINS, devendo ser tratado como insumo.
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
A fiscalização afirmou que a legislação é clara ao determinar o aproveitamento de
créditos calculados em relação aos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda.
Com essa premissa, concluiu que os bens que não estejam diretamente ligados à
produção de bens e serviços não foram considerados no cálculo dos créditos, realizando a glosa
dos encargos de depreciação dos bens relacionados às fls. 250-260, tais como: equipamentos de
informática, empilhadeira, baú frigorífico, pá carregadeira case, estrutura para plansifters,
condicionador de ar, caminhão Volkswagen etc., que não são utilizados na produção de bens.
Da listagem de bens mencionada acima, existem diversos bens que não parecem
ter correspondência com a atividade produtiva, como ar condicionado, relógio de ponto,
impressora Epson, HD de microcomputador, microcomputador, monitor 17”, Fox 1.0 Total Flex
dentre outros. De pronto alguns desses ativos se percebe que não são ativos utilizados na
produção, mas a Recorrente não realizou nenhuma demonstração nem argumentação sobre tais
ativos e sua vinculação com processo produtivo.
Ainda, constata-se da listagem que a Recorrente apurou crédito como ativo
imobilizado sobre as despesas com materiais de construção, escriturando como “construções em
andamento” ou “material utilizado na construção do barracão de aminodaria”.
Não há possibilidade de apurar crédito das contribuições sobre algo que ainda não
é um ativo, pois ainda em construção. Assim, apenas ao final da construção é que haverá o ativo,
mas trata-se de edificação, não sendo possível escriturar créditos como ativo imobilizado durante
a construção.
Esse entendimento nos ensina Hiromi Higuchi1, na obra sobre imposto de renda
das empresas:
Depreciação de edificações utilizadas na produção de bens ou serviços. O art. 6o da Lei
no 11.488, de 2007, permite utilizar, em 24 meses, os créditos de PIS e COFINS
calculados sobre edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou
construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. O crédito será calculado somente sobre o custo de aquisição da
edificação que teve incidência das contribuições. Com isso não terá crédito as
edificações adquiridas de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas escrituradas no ativo
permanente. No caso de construção da edificação os custos que não tiveram a incidência

1 HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e Prática. São Paulo, 2017. 841
Fl. 1347
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

das contribuições não poderão ser computados na base de cálculo dos créditos, como
ocorre com a mão-de-obra paga para pessoas físicas. (grifei)
Quanto aos demais ativos, a Recorrente argumenta ser legítimo os créditos sobre
todos os ativos, inclusive as peças utilizadas para manutenção de máquinas e equipamentos, mas
sem argumentar e juntar elementos de provas sobre a vinculação de tais equipamentos com o
processo produtivo, devendo ser mantidas as glosas.
O único argumento trazido pela Recorrente foi em relação às empilhadeiras,
sustentando que são utilizadas no processo produtivo no manuseio de matéria-prima ou de
produtos acabados. O uso de empilhadeiras no processo produtivo é tema recorrente neste E.
CARF, representando um equipamento utilizado para o manuseio de insumos ou produtos
acabados dentro do estabelecimento da indústria, mostrando-se essencial ao processo produtivo.
Desta forma, reverto apenas os créditos relacionados com as empilhadeiras
apurados como ativo imobilizado.
OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO
Em razão da mesma falta de provas e demonstração da essencialidade, devem ser
mantidas as glosas neste ponto.
A fiscalização sustentou não haver previsão legal para a composição da base de
cálculo dos créditos a serem descontados as operações informadas na planilha enviada pelo
contribuinte neste item, sendo assim, estes valores foram glosados.
Relaciona outras despesas não identificadas como insumos ou sem autorização
legal para tomada de créditos, tais como os valores pagos pela contraprestação de serviço de
comissões sobre vendas, serviço de rádio divulgação, serviço de manutenção de veículos, serviço
de assessoria em saúde e segurança, serviço de cobrança, serviço de advocacia, dentre outros.
Alguns são tão genéricos que não é possível nem identificar do que se trata.
Em processos em que se discute créditos no bojo de pedidos de ressarcimento ou
declaração de compensação, o ônus da prova é da contribuinte, que não se desincumbiu de
referida tarefa.
Mantenho as glosas.
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, conheço do recurso voluntário para dar parcial
provimento, revertendo as glosas de créditos apurados sobre despesas com ácido clorídrico,
fretes de insumos entre estabelecimentos e fretes na compra de insumos, bem dos créditos
apurados como ativo imobilizado relacionados com as empilhadeiras.
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior

Fl. 1348
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.774 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.720140/2012-03

Fl. 1349
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