Tribunal: CARF
Processo: 10166.901099/2014-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-18
Data de publicação: 2021-08-09

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-TE02
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.901099/2014-33
Recurso
Voluntário
Resolução no
3002-000.220 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
18 de maio de 2021
Assunto
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DE PIS/COFINS
Recorrente
DF DISTRIBUIDORA DE PAPEIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento
do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta analise os documentos
juntados em sede de Recurso Voluntário e, se for o caso, intime o contribuinte a apresentar
quaisquer documentos contábeis/fiscais e livros originais, que entender necessários, visando a
elaboração de relatório conclusivo e justificado. Vencido o conselheiro Carlos Alberto da Silva
Esteves (relator), que rejeitou a proposta de diligência. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Mariel Orsi Gameiro.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Regis Venter - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro – Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Regis Venter
(Presidente), Carlos Alberto Esteves da Silva, e Mariel Orsi Gameiro.
Relatório
Tratam os autos da Declaração de Compensação (DCOMP) de no
16439.11885.061113.1.3.04-0088, transmitida eletronicamente em 06/11/2013, com base em
créditos relativos à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
A partir das características do DARF foi identificado que o referido pagamento
havia sido utilizado integralmente, de modo que não existia crédito disponível para efetuar a
compensação solicitada. Assim, foi emitido eletronicamente o Despacho Decisório (fl. 11), cuja
decisão não homologou a compensação dos débitos confessados por inexistência de crédito.
Cientificada dessa decisão, a contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, a qual reproduzo na íntegra:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10166.901099/2014-33
Fl. 221
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

Em sequência, analisando o argumento da contribuinte, a Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza (DRJ/FOR) julgou a Manifestação de
Inconformidade improcedente, por Acórdão dispensado de ementa, conforme o disposto na
Portaria no 2.724/2017.
Em decorrência dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
55/61), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, repisando o argumento de que teria
esquecido de transmitir a DCTF retificadora oportunamente, contudo, a teria enviado tão logo foi
cientificada do Despacho Decisório e que, portanto, faz jus ao crédito.
Adicionalmente, a recorrente argumentou que seu crédito decorreu da apuração
incorreta da contribuição e tentou demonstrar no que consistiriam os erros cometidos e qual
seria, segundo ela, o valor correto devido da COFINS.
É o relatório, em síntese.

Voto vencido
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento. Contudo, como será demonstrado, apenas
de forma parcial.
Primeiramente, é imperioso observa que, claramente, o recurso interposto suscitou
novos argumentos e, portanto, inovou quanto a sua defesa. Por óbvio, as teses defendidas neste
momento processual sobre a existência de erro na apuração da contribuição, decorrentes de
rubricas não deduzidas não foram objeto de exame pela Delegacia de Julgamento, assim,
restando impossível a sua apreciação por esta Turma, sob pena de incorrer em vedada supressão
de instância. Por outro lado, conforme o disposto no art. 16 do Decreto no 70.235/72, a
Impugnação/Manifestação de Inconformidade deve conter todos os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, ficando precluso, a partir daí, o direito de o fazer.
Fl. 222
DF CARF MF
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Fl. 3 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

Já pude manifestar-me nesse sentido em outros julgados, como, por exemplo, no
Acórdão no 3002-000.792:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 20/01/2003
ARGUMENTOS
DE
DEFESA.
INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
PRECLUSÃO.
Não se conhecem dos argumentos de defesa aduzidos apenas em sede de
Voluntário, pois a autoridade julgadora de primeira instância não se manifestou quanto a eles.
Configurada a preclusão processual.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Data do fato gerador: 20/01/2003
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. MERO ERRO NO PREENCHIMENTO DE
DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Demonstrado, na diligência determinada pela primeira instância, que as
informações prestadas na DCTF retificadora encontram-se em harmonia com os valores
registrados no LRAIPI, fica comprovada a não ocorrência do erro alegado.
Recurso Voluntário Negado.
(grifo não original)
Ressalte-se que, no caso sob análise, não se trata apenas de novas razões de
defesa, mas sim do primeiro momento que o sujeito passivo tentou trazer alguma argumentação
sobre a origem do suposto pagamento indevido ou a maior. A explicação contida no recurso
inicial dava conta, tão somente, que a contribuinte teria esquecido de transmitir a DCTF
retificadora e a teria transmitido após o Despacho Decisório. Ou seja, nenhum argumento foi
apresentado na Manifestação de Inconformidade sobre a origem do crédito pleiteado.
Deste modo, não tomo conhecimento dos novos argumentos trazidos apenas em
sede de Voluntário.
Seguindo na análise dos autos, entendo que a questão fundamental a ser decidida
no presente julgamento se refere ao direito probatório em processos administrativos fiscais.
O art. 373 do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte
fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios
necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua
pretensão.
Seguindo essa mesma linha, o art. 36 da Lei no 9.784, de 1999, que regula os
processos administrativos federais, dispõe que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado.
Quanto ao processo administrativo fiscal, o art. 16 do Decreto 70.235/72 assim
estabelece:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis
Fl. 223
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Fl. 4 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

.........................................................................................................
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Inciso com redação dada pela Lei no 8.748, de
9/12/1993)
.........................................................................................................
§ 1° omissis
.........................................................................................................
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluíndo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira - se a fato ou a direito superveniente;
c) destine - se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Parágrafo
acrescido pela Lei no 9.532, de 10/12/1997)
.........................................................................................................
Como se percebe dos dispositivos citados, o dever de provar incumbe a quem
alega. Assim, creio que o ônus da prova atua de forma diversa em processos decorrentes de
lançamento tributário e processos decorrentes de pedido de restituição, ressarcimento e
compensação. Nestes, cabe ao contribuinte provar a liquidez e a certeza do seu crédito, naqueles,
cabe ao fisco provar a ocorrência do fato gerador.
Por certo, não se pode olvidar do Princípio da Verdade Material, que norteia o
processo administrativo, devendo o julgador buscar o esclarecimento dos fatos, adotando as
providências necessárias no sentido de firmar sua convicção quanto a verdade real. Contudo, a
atuação do julgador somente pode ocorrer de forma subsidiária à atividade probatória, que deve
ser desempenhada pelas partes.
Assim, não pode o julgador usurpar a competência da autoridade fiscal e intentar
produzir provas, que validem um lançamento fiscal fracamente instruído, assim como, lhe é
vedado desincumbir, pela sua atuação ativa no processo, o sujeito passivo de trazer aos autos o
conjunto probatório mínimo necessário para comprovar o seu direito creditório.
Dessa forma, a busca pela verdade material não pode ser entendida como
ilimitada. Em realidade, nenhum Princípio é soberano e outros também regem o processo
administrativo, tais como: os Princípios da Celeridade, Imparcialidade, Eficiência, Moralidade,
Legalidade, Segurança Jurídica, dentre outros. Por conseguinte, será lastreado nas circunstâncias
fáticas do caso concreto, que o julgador deverá ponderar e sopesar a influência de cada um dos
diversos Princípios, visando a maior justeza em seu julgamento.
Outro ponto nodal sobre a mesma matéria refere-se ao momento para a
apresentação de provas. Como é cediço, a autoridade fiscal tem como limite temporal para a
juntada de provas, usualmente, a lavratura do Auto de Infração. Em contrapartida, o sujeito
passivo está limitado, em regra, ao momento de instauração da fase litigiosa do processo, isto é,
quando da apresentação de sua Impugnação/Manifestação de Inconformidade, sob pena de
preclusão, conforme o § 4o do art. 16 do Decreto 70.235/72.
Entretanto, o próprio dispositivo citado enumera três circunstâncias, as quais
permitiriam ao contribuinte carrear provas aos autos em outro momento processual: a) fique
demonstrado a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b)
Fl. 224
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Fl. 5 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

refira-se a fato ou a direito superveniente e c) destine-se a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos.
Considerando-se os Princípios da Igualdade, Moralidade, Imparcialidade e o da
Verdade Material, entendo, data venia, que as exceções dispostas só podem ser validamente
consideradas se estendidas a ambas as partes.
A jurisprudência desse Conselho mostra que, em várias ocasiões, tem-se admitido
a juntada de provas em fase posterior àquela definida na legislação e em circunstâncias diversas
daquelas exceções legais, que afastam a preclusão. Tudo em nome do Princípio da Verdade
Material. Creio que isso é possível, legal, justo e desejável. Entretanto, somente em condições
bastante específicas. Entendo que somente deve-se admitir tais provas, quando no momento
oportuno, o sujeito passivo já tenha carreado aos autos provas mínimas do que alega. Importante
frisar que não basta ter apresentado documentos, que não guardam nenhum valor probatório no
caso concreto analisado, há que ter sido juntado na Impugnação/Manifestação de
Inconformidade um conjunto probatório mínimo. Assim, as provas excepcionalmente juntadas
de forma extemporâneas são aceitáveis, quando apenas reforçam o valor probatório do material
já anteriormente apresentado.
Agir de forma diversa, aceitando qualquer tipo de prova, em qualquer
circunstância, sem que tenha sido apresentado um conjunto probatório no momento fatal
definido em lei, a fim de privilegiar a verdade material, significaria, data venia, se emprestar
uma força absoluta e soberana a um Princípio em detrimento aniquilar dos outros. Ademais,
estaria-se diante de uma verdadeira derrogação do § 4o do art. 16 do Decreto 70.235, realizada
pelo intérprete e aplicador da norma, pois, na prática, o seu disposto não seria aplicado em
hipótese alguma, excluindo-o do ordenamento jurídico, fato que somente poderia ser realizado
por lei.
Ainda sobre o mesmo tema, deve-se tecer alguns comentários sobre o valor
probatório do material eventualmente apresentado. Como consignei acima, não basta a juntada
de documentos, estes devem possuir valor probatório, mínimo que seja, considerando-se as
vicissitudes do caso concreto posto em análise. Assim, determinado documento pode guardar
conteúdo probatório das alegações em um processo e, em outro, não se configurar prova.
Por certo, em regra, as declarações fiscais transmitidas pelo contribuinte, assim
como, seus registros contábeis, fazem prova em seu favor. Porém, esses elementos, para
possuírem algum valor probatório, devem ter sido elaborados segundo os ditames legais e em
época apropriada.
Vejamos, por exemplo, a DCTF retificadora. Como vem se manifestando,
reiteradamente, este Conselho, a apresentação da DCTF retificadora antes da transmissão do
pedido de compensação, em casos de pagamento indevido ou a maior, ou mesmo antes da
ciência do Despacho Decisório, não é condição para a homologação da compensação pleiteada,
pois o direito creditório não surge com a declaração, mas com o efetivo pagamento indevido ou a
maior. Entretanto, a mera apresentação da DCTF retificadora não tem o condão de, por si só,
comprová-lo.
Nessa linha, outras declarações prestadas à RFB, tais como DIPJ e Dacon,
poderiam fazer prova da veracidade dos dados registrados na DCTF retificadora, desde que
transmitidas antes do Despacho Decisório e se possuíssem informações compatíveis com o
conteúdo da retificadora. Então, nesse caso, a juntada de outras declarações ao processo se
constituiria num conjunto com força probatória, ainda que relativa e, por isso mesmo, não
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Fl. 6 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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afastaria a discricionariedade do julgador perquirir sobre outros elementos, visando firmar sua
convicção. De forma diversa, deveriam ser consideradas essas mesmas declarações se fossem
transmitidas extemporaneamente, pois não passariam de documentos sem nenhum valor
probatório.
Assim, registros contábeis, que não estejam revestidos das formalidades legais ou
que não se possa confirmar tais requisitos, não se constituem prova.
Essas considerações são de crucial importância para avaliação da caracterização
de determinada prova como reforço da anteriormente apresentada e, consequentemente, da
possibilidade de sua aceitação. Mormente, a análise das especificidades de cada caso concreto é
o que deve pautar o julgador nesse desiderato, não obstante, sem se afastar do norte lógico-
jurídico que deve alicerçar sua decisão.
No presente caso em análise, a ora recorrente anexou à sua Manifestação de
Inconformidade, como prova, apenas, a cópia da DCTF retificadora transmitida após a ciência do
Despacho Decisório, ou seja, não carreou nenhum documento com real valor probatório. Dessa
forma, não há reparo a ser feito na decisão de primeira instância que considerou, corretamente,
que o sujeito passivo não se desincumbiu do seu ônus de comprovar a liquidez e a certeza do
suposto crédito pleiteado, pois não apresentou nenhuma prova da existência desse crédito.
Após a ciência dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário e
juntou novos documentos.
Entretanto, embasado em todo o raciocínio lógico-jurídico sobre o direito
probatório desenvolvido ao longo do presente voto e, em especial, nas circunstâncias do caso
concreto, entendo que o direito à produção de provas encontra-se fulminado pela preclusão,
conforme o disposto no § 4o do art. 16 do Decreto 70.235/72. Portanto, não tomo conhecimento
dos documentos apresentados, apenas, com o Recurso Voluntário.
Dessa maneira, quanto ao suposto crédito, a recorrente não se desincumbiu do
ônus de prová-lo, seja por não cumprir sua obrigação antes da emissão do Despacho Decisório,
seja pela ausência da apresentação de provas hábeis e suficientes da sua liquidez e certeza com o
recurso inaugural da lide.
Assim, por todo o exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso e,
na parte conhecida, negar provimento ao Recurso Voluntário.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves
Voto vencedor
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, redatora designada.
A controvérsia restringe-se ao reconhecimento de crédito pleiteado pelo
contribuinte, sua efetiva existência, certeza e liquidez.
Há, antes de adentrar à controvérsia, analisar se as provas colacionadas em sede
de recurso voluntário serão aceitas, tendo em vista que, a afirmação apontada na decisão de
primeira instância, que o valor incluído no cálculo pelo contribuinte já havia sido ressarcido.
Para dirimir o litígio em questão, é necessária a avaliação de documentos fiscais e
contábeis hábeis e suficientes para demonstrar se, de fato, a parcela glosada pela fiscalização, é
devida ao contribuinte a título de crédito.
Fl. 226
DF CARF MF
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Fl. 7 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

O primeiro pilar argumentativo a ser tratado, é justamente o aceite de provas no
Recurso Voluntário, e para tanto, inicio a base das considerações no artigo 16, do Decreto
70.235/1972.
Afirma tal dispositivo:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância.
O parágrafo 4o, do dispositivo acima, estabelece que as provas devem ser
apresentadas juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento
processual, exceto se a situação enquadrar-se em uma das exceções ali descritas.
A norma expressa carrega espaço para entendermos que, dentro das
excepcionalidades, podemos aceitar as provas apresentadas pelo contribuinte em outro momento
processual, pontualmente posterior, que não a manifestação de inconformidade, e acredito fazê-
lo em atendimento ao princípio da verdade material.
E justamente nesse sentido entende a Câmara Superior de Recursos Fiscais,
através de vários acórdãos, dos quais me limito a citar e transcrever as argumentações em um
deles - Acórdão no 9303-005.084:
Como já vimos, o acórdão recorrido considerou preclusa a apresentação destes novos
documentos e negou provimento ao recurso.
O transcrito § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72, estabelece que as provas devem ser
apresentadas juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro
momento processual. A regra é clara e bastante justificável à medida em que atende
à necessidade de que o processo administrativo tenha sua marcha uniforme para
frente e exigindo aos administrados o cumprimento de prazos, permitindo a
solução de conflitos em consonância com a desejada celeridade processual. De fato,
não é razoável que se permita a apresentação de elementos de prova em qualquer
fase recursal a critério do administrado.
Mas comungo da ideia de que este critério não seja absoluto a ponto de colidir com
outros princípios caros ao processo administrativo, a exemplo dos princípios da
formalidade moderada, da ampla defesa e da verdade material.
No presente caso, além de estar cerceando o direito de defesa do contribuinte, à medida
em que a descrição dos fatos no despacho decisório não é clara o suficiente, poderá estar
havendo restrição à aplicação da verdade material à medida em que aqueles documentos
apresentados poderem revestir-se de elementos suficientes para a confirmação da
existência do direito de compensação do contribuinte.
Fl. 227
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Fl. 8 da Resolução n.o 3002-000.220 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10166.901099/2014-33

Semelhante raciocínio foi apresentado em voto do ex-conselheiro Belchior Melo de
Sousa no acórdão no 3803-004.325, de 27/06/2013, o qual transcrevo parcialmente, por
concordar inteiramente com suas conclusões (grifos meus).
O litígio decorrente da apreciação das compensações declaradas passou a ser submetido
ao rito do Processo Administrativo Fiscal, regido pelo Decreto no 70.235/72, a partir da
data publicação da Medida Provisória no 135, de 30 de outubro de 2003 (convertida na
Lei no 10.833/2003). Assim, a princípio deve o litigante submeter-se à observância do
art. 16, § 4o, que trata do momento processual de apresentação das provas como sendo o
da manifestação de inconformidade, ou, ainda, até a decisão de primeira instância,
autorizado pelo órgão julgador.
É consabido que a norma legal do art.16, § 4o, citado, tem sua aplicação originária ao
processo de determinação e exigência de crédito tributário, cujos fatos imputados ao
fiscalizado devem ser respaldados pela provas levantadas e apresentadas pelo fisco no
procedimento inquisitório do lançamento. É exigência, ainda, desse feito que os fatos de
que é acusado o autuado estejam pontual e claramente descritos. Este modelo de ação
tem por fim permitir o exercício da ampla defesa do contribuinte, sob amparo de
garantia constitucional.
Vê-se que tal entendimento prima pelo princípio da verdade material, bem como
ampla defesa e contraditório, de modo a proteger o aceite de conjunto probatório em outro
momento processual, que não o da manifestação de inconformidade.
Entendo que o sentido esposado pela Câmara Alta do Tribunal, bem como pela
norma expressa, deve ser aplicado com parcimônia a cada caso concreto, especialmente quanto à
análise do conjunto probatório que foi juntado pelo contribuinte, bem como pela natureza das
provas que compõem o respectivo conjunto.
E, no caso em comento, entendo plausível respectivo aceite, especialmente porque
as provas que foram juntadas são documentos fiscais e contábeis que tem força probatória
suficiente para demonstrar o argumento trazido quanto à existência do crédito.
Superado o aceite da prova em sede de Recurso Voluntário – e o faço aqui, de
forma expressa, em primazia ao princípio da verdade material e ao entendimento já esposado na
CSRF, os documentos devem ser analisados.
E, para tanto, e já por considerar que tais documentos tem o potencial de embasar
o argumento trazido pelo recorrente, voto pela conversão do julgamento em diligência para
respectiva análise dos documentos colacionados em sede de recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro
Fl. 228
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