Tribunal: CARF
Processo: 35296.000042/2007-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-09
Data de publicação: 2021-11-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2001 a 28/02/2006
DECADÊNCIA PARCIAL.
Deve ser reconhecida a decadência do crédito tributário constituído de ofício nas competências em que a ciência do lançamento foi efetuada após os prazos extintivos regrados no Código Tributário Nacional.
CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS. REAL CONTRATANTE.
É correto o enquadramento dos empregados na pessoa jurídica a que estão materialmente vinculados, devendo ser desconsiderado o vínculo pactuado com interposta pessoa e exigidas, do real contratante, as contribuições sociais sobre a remuneração paga aos segurados.

Inteiro teor:
S2-C2T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
35296.000042/2007-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-008.980 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
9 de novembro de 2021
Recorrente
MUNICIPIO DE TRES PASSOS PREF. MUNICIPAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2001 a 28/02/2006
DECADÊNCIA PARCIAL.
Deve ser reconhecida a decadência do crédito tributário constituído de ofício
nas competências em que a ciência do lançamento foi efetuada após os prazos
extintivos regrados no Código Tributário Nacional.
CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS. REAL CONTRATANTE.
É correto o enquadramento dos empregados na pessoa jurídica a que estão
materialmente vinculados, devendo ser desconsiderado o vínculo pactuado com
interposta pessoa e exigidas, do real contratante, as contribuições sociais sobre
a remuneração paga aos segurados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reconhecer a decadência do lançamento no que se refere às
competências 09/2001, 10/2001, 11/2001 e 13/2001.
(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro
de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Samis Antonio de Queiroz e
Ronnie Soares Anderson (Presidente.)

Relatório
Trata-se de recurso interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Santa Maria (DRJ/STM), que manteve lançamento de
contribuições previdenciárias destinadas à Seguridade Social correspondentes à parte patronal,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 35296.000042/2007-31
Fl. 1396
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 35296.000042/2007-31

inclusive para o financiamento do beneficio concedido em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GIRAT), incidentes sobre
o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos.
Adoto o relatório proferido pelo julgador de primeira instância (fls. 1342/1344):
Segundo o Relatório Fiscal o Município de Três Passos mantém os programas de Saúde
da Família (PSF) e dos Agentes Comunitários de Saúde (PACS), arcando com os custos
desses programas, inclusive no que se refere à remuneração dos profissionais, sendo a
APAE (Associação de Pais e Amigos dos Excepcionais) repassadora dos salários dos
empregados, conforme identificado no convênio celebrado entre ambos, cujos termos
estão em anexo (f1. 66/78).
Constata o auditor que é o município que remunera e controla os serviços dos agentes e
demais profissionais, indicando quem deve ser contratado e dispensado, a carga horária
e o valor da remuneração, através dos ofícios encaminhados à APAE em anexo.
Relata o auditor que a remuneração dos agentes municipais e de saúde, médicos e
dentistas, pagas pela Prefeitura através do repasse de verbas à APAE não desfigura a
relação de segurado empregado definida na Lei 8212/91, tendo as remunerações dos
trabalhadores do PSF e do PACS sido apuradas através das Guias de Recolhimento do
FGTS e de Informações à Previdência Social — GFIP da APAE (que entrega as Gfips
dos trabalhadores do município em separado).
Por fim, menciona ainda o auditor que dentre os objetivos precípuos da entidade
filantrópica não se verifica a contratação de agentes comunitários de saúde ou de
médicos, os quais deveriam ser contratados diretamente pelo município de Três Passos.
Cientificada da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito em 03/01/2007,
tempestivamente em 15/01/2007 apresenta a notificada impugnação.
Manifesta-se a impugnante acerca da natureza jurídica do convênio e diferenciações
entre este e o contrato administrativo, alegando que os convênios constituem-se em
normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais, bem
como dos decretos segundo dispõe o inciso IV do artigo 100 do CTN e que como fonte
secundária os convênios obrigam os partícipes e terceiros, completam a lei tributária,
apesar de estar em posição subalterna à lei a qual cria, altera e extingue tributos.
Aponta que o STF decidiu que as isenções do ICM são feitas por convênio e por ele
revogadas, sem ofensa ao princípio da legalidade, trazendo à baila o disposto no
Decreto 93782 de 23/12/86, ainda incólume, no que conciliar com a legislação
posterior.
Que compete ao Tribunal de Contas da União fiscalizar a aplicação de quaisquer
recursos repassados pela União, por meio de acordo, convênio, ajuste, ou qualquer outro
instrumento congênere, aos Estados, Distrito Federal e Municípios, por determinação
constitucional (art. 71, V1), como ocorre com os repasses dos programas de saúde da
família e agentes comunitários.
Disserta ainda sobre o regime constitucional dos serviços de saúde e sobre os entes de
cooperação, como as APAEs, afirmando não haver ilegalidade na prestação
compartilhada de serviços em saúde à comunidade local, visto que as ações de
cooperação estão claramente regradas nos termos do convênio.
Alega inexistir relação de emprego entre o Poder Público e as pessoas físicas, exceto
pela via do preenchimento de cargos através de concurso público, não havendo amparo
na autuação do INSS, por fim solicitando o cancelamento da notificação fiscal.
DA MANIFESTAÇÃO FISCAL
Os autos foram encaminhados para que o auditor fiscal informasse a origem da base de
cálculo dos valores lançados no levantamento FP3(AGENTES DE SAÚDE), bem como
para que juntasse aos autos documentos que identificassem quais trabalhadores
Fl. 1397
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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contratados pela APAE estavam prestando serviços à Prefeitura Municipal de Três
Passos, através dos programas PSF e PACS.
Retornados os autos, anexa a autoridade fiscal folhas de pagamento da APAE
(referentes aos trabalhadores do PSF e PACS), bem como informa a origem da base de
cálculo do levantamento FP3.
Apesar da reabertura do prazo de defesa (fls.1326) o contribuinte não se manifestou
quanto à manifestação fiscal.
A DRJ/STM considerou o lançamento procedente. A decisão restou assim
ementada:
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Constatado pelos auditores fiscais a efetiva remuneração dos trabalhadores pelo
Município, procedente o lançamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre
a contratação desses segurados.
Recurso Voluntário
Cientificado da decisão de piso em 21/7/2008 (fl. 1348), o contribuinte apresentou
o presente recurso voluntário em 19/8/2008 (fls. 1350 e seguintes), por meio do qual devolve à
apreciação deste Colegiado as exatas teses já submetidas à apreciação do julgamento de primeira
instância.
É o relatório.
Voto
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
Da análise preliminar dos autos, verifico que quando o lançamento foi efetuado já
havia decaído o direito de efetuá-lo em relação às competências 09/2001 a 11/2001, inclusive, e
13/2001.
Isso porque o ente foi cientificado do lançamento em 3/1/2007 (fl. 105). Não há
notícias nos autos de ter havido qualquer pagamento antecipado em qualquer rubrica, o que
ensejaria a aplicação da norma prevista no § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional
(CTN), segundo a qual o prazo para efetuar o lançamento, quando há pagamento antecipado, é
de 5 (cinco) anos contados do fato gerador do tributo.
Dessa forma, a contagem do prazo decadencial para efetuar o lançamento deve ser
feita com base na regra prevista no art. 173, I, segundo a qual a Fazenda Nacional tem o prazo de
5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, para efetuá-lo. Assim, para as competências 09/2001 a 11/2001,
inclusive, e 13/2001, a contagem do prazo decadencial teve início em 1o/1/2002 de forma que o
prazo para efetuar o lançamento de tais competências se encerrou em 31/12/2006, estando
portanto as competências em apreço fulminadas pela decadência.
No recurso o recorrente não apresenta qualquer razão ou comprovação diferente
daquelas já apresentadas à primeira instância, de forma que adoto as razões de decidir da
primeira instância, nos termos do artigo 57, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015:
Fl. 1398
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Da análise dos autos e, em especial, da legislação aplicável à espécie, verifica-se que as
alegações apresentadas pela impugnante não têm o condão de elidir o procedimento
fiscal.
No caso em tela, o Município de Três Passos e a Apac - Associação de Pais e Amigos
dos Excepcionais de Três Passos (sociedade civil filantrópica) firmaram convênio que
tinha por objeto o desenvolvimento das atividades do Programa Agentes Comunitários
de Saúde (PACS) e do Programa de Saúde da Família (PSF).
Nos termos do acordo, a APAE recebia recursos financeiros do Município e contratava
agentes comunitários de saúde, médicos, enfermeiros e auxiliares de enfermagem,
cabendo ao município a elaboração do plano de ação dos programas de forma integrada
ao Plano Municipal de Saúde, além do treinamento e capacitação dos trabalhadores.
Constata-se que a transferência dos valores do município para a entidade está definida
nas cláusulas terceiras de ambos os acordos (fls.66 e 72) em que se incluem os repasses
mensais da remuneração dos trabalhadores, parcelas de 8% do FGTS, 1/12 do 13°
salário, 1/12 férias proporcionais acrescidas de 1/3, aviso prévio indenizado e seguro
acidente do trabalho, além dos valores mensais para enfermeiras responsáveis pelos
programas, cabendo à entidade filantrópica, no caso das contribuições previdenciárias, o
desconto dos segurados e o recolhimento ao Instituto Nacional do Seguro Social dos
valores arrecadados.
Além das disposições contidas nas cláusulas, vê-se também claramente a ingerência do
Município sobre a prestação de serviços dos trabalhadores contratados pela APAE,
quando encaminha ofícios à entidade filantrópica comunicando (a título de exemplos
dentre os documentos juntados pela auditoria) faltas dos trabalhadores ao trabalho
(fls.1263), pagamento de horas extras (fls.1264), reajustes salariais (fls.1274),
demissões (fls.1276), comunicação de férias (fls. 1278) e admissões (fls.1298).
Diante da realidade fática e documental, considerou a auditoria que a entidade APAE
intermediava ilegalmente a mão de obra referente aos Programas de Saúde do
município, visto que repassava aos trabalhadores — através de salários — os valores
percebidos da Prefeitura.
Deste modo, no período de 09/2001 a 02/2006, foram os trabalhadores vinculados aos
dois Programas (PACS e PSF), listados nas cópias de folhas de pagamento (fls.
130/1256), considerados como segurados empregados do município de Três Passos,
tendo o auditor fiscal lançado corretamente a contribuição previdenciária incidente
sobre a remuneração dos trabalhadores, na alíquota de 20%, mais o SAT na alíquota de
1%, de acordo com os levantamentos FP2(médicos e dentistas) e FP3(agentes de saúde).
Quanto à alegação da defesa de inexistência de vínculo empregatício entre o Poder
Público e pessoas físicas, face ao mandamento constitucional (art. 37, II), ressalta-se
que no presente caso, está sendo reconhecido o enquadramento das pessoas físicas como
seguradas empregadas do município atendendo ao princípio da primazia da realidade,
tendo em vista a comprovação do preenchimento dos requisitos do artigo 12, I, "a" da
lei n° 8.212/91, quais sejam: não eventualidade, subordinação e remuneração. Vejamos,
um a um:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
1- como empregado:
a) aquele que presta serviço de /natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração inclusive como diretor
empregado;
O requisito da não eventualidade resta plenamente demonstrado, uma vez que os
segurados contratados pela APAE exercem atividades permanentes da Administração
Pública, diretamente vinculada aos seus objetivos finais, qual seja, a prestação de saúde
à população local, consoante art. 30, inciso VII, da Magna Carta :
Art. 30. Compete aos Municípios:
Fl. 1399
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 35296.000042/2007-31

(...)
VII — prestar, com cooperação técnica e financeira da União e do Estado, serviços de
atendimento à saúde da população (grifos nossos)
Quanto à remuneração e subordinação dos trabalhadores ao município também não há
dúvida, conforme se depreende das cláusulas terceiras dos acordos, anteriormente
mencionadas (fl.66 e fl.72), bem como dos documentos juntados pela auditoria
(f1s.1262/1321), os quais o município comunicava a APAE tanto as contratações,
quanto as demissões, períodos de férias, concessão de horas extras, etc. Exemplo
gritante consta no ofício de fls.1311 em que o município comunica à entidade
empregadora que está demitindo a sua funcionária, a Agente comunitária Marli Muller
Kurz.
Convém deixar claro novamente que não está a Administração Pública constituindo a
relação de emprego, como o faz a Justiça do Trabalho com força de res judicata, mas
sim verificando-a, posto que já ocorrida, e propiciando a concretização dos efeitos que
dela originam-se ex vi lege. É dizer, não se está constituindo nada, função esta do Poder
Judiciário, perante a Justiça do Trabalho, que conta com o atributo da coisa julgada;
está-se tão-somente reconhecendo a existência da prestação de serviços não para a
entidade beneficente, mas para o órgão público e lançando a contribuição previdenciária
incidente sobre as remunerações ora pagas.
O acordo firmado entre a partes, criando relação jurídica que de fato não existe, não
pode obstar a fiscalização de enquadrar a situação tal como se apresenta na realidade.
Constatado pelos auditores fiscais a efetiva remuneração dos trabalhadores pelo
Município, procedente o lançamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre
a contratação desses segurados. O órgão público, no caso, enquadra-se no conceito de
contribuinte previsto no artigo 121, I do Código Tributário Nacional, já que revelada
sua relação pessoal e direta com a situação que constitui fato gerador de contribuição
previdenciária.
Ademais, o descumprimento do mandamento constitucional previsto no artigo 37, II
(obrigatoriedade de concurso público) não tem o condão de desvirtuar a realidade fática
e provada documentalmente pelos auditores, de que os trabalhadores prestaram serviço
à municipalidade. Portanto, o contrato de trabalho, mesmo que na via judicial, seja
inquinado de nulidade diante de sua inconstitucionalidade, produz efeitos em relação
aos serviços efetivamente prestados. Nesse sentido, dispõe o Enunciado n° 363 do TST,
in verbis:
"A contratação de servidor público, após a CF/1988, sem prévia aprovação em
concurso público, encontra óbice no respectivo art. 37, II e §2°, somente lhe
conferindo direito ao pagamento da contraprestação pactuada, em relação ao
número de horas trabalhadas, respeitado o valor da hora do salário mínimo, e dos
valores referentes aos depósitos de FGTS. "
Existindo, portanto, remuneração em relação às horas trabalhadas verifica-se a
ocorrência do fato gerador de contribuição previdenciária e sendo o município a fonte
pagadora, como amplamente demonstrado pelas autoridades fiscais que procederam à
notificação, é este o responsável direto pelo recolhimento do tributo.
Com relação à natureza jurídica dos convênios, convém ressaltar que embora sejam
assim denominados pelas partes, os acordos firmados não se tratam de convênios, uma
vez que não se vislumbra interesses comuns ou coincidência de objetivos institucionais
entre as duas pessoas jurídicas envolvidas. Dentre os objetivos precípuos constantes no
estatuto da APAE, decerto não consta a contratação de médicos, agentes de saúde,
enfermeiros para atendimento de toda a população de um município.
Quanto às alegações da defesa afirmando a possibilidade da prestação compartilhada de
serviços à saúde, conforme previsão constitucional, no presente caso não se vislumbra a
prestação dos serviços de saúde pela APAE, mas sim pelo município, restando à APAE
somente a contratação de servidores já selecionados pela municipalidade, a qual
administra, remunera, supervisiona, treina e avalia os contratados, como antes
Fl. 1400
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 35296.000042/2007-31

mencionado, devendo assumir a responsabilidade pelo pagamento de todos os encargos
decorrentes de tal contratação.
Quanto às decisões do STF com relação aos convênios do ICM e quanto à competência
do TCU para fiscalização dos mesmos, prejudicada fica a alegação da impugnante posto
que os convênios acima referidos não guardam relação com o acordo firmado entre as
pessoas jurídica em tela.
Assim, a presente Notificação encontra-se revestida das formalidades legais, tendo sido
lavrada de acordo com a legislação de regência.
No recurso o contribuinte reforça a tese acerca da impossibilidade de criação de
emprego público por força de inscrição de lançamento de tributo previdenciário, sob pena de
inversão à ordem legal e natural das situações tributáveis. Não se trata o caso vertente de criação
de emprego público por força de inscrição de lançamento de tributo previdenciário. Aliás,
conforme apontado pelo julgador de piso, não se discute aqui o fato de o município ter
descumprido o mandamento constitucional previsto no artigo 37, II (obrigatoriedade de concurso
público), fato este que não tem o condão de desvirtuar a realidade fática comprovada
documentalmente pelo auditor-fiscal, qual seja a de que os trabalhadores prestaram serviço à
municipalidade e não à APAE.
Nesse sentido, constatou o Auditor-Fiscal que o recorrente possui os programas de
saúde e arca com os custos de tais programas, inclusive quanto à remuneração dos agentes de
saúde; entretanto, fez convênio com a APAE, que, conforme seu Estatuto Social, nada tem a ver
com a contratação de agentes comunitários de saúde (ver fls. 83/84), mas que gozava de
isenção/imunidade de contribuições previdenciárias por ser considerada entidade beneficente,
para que esta remunerasse os contratados; assim, ao invés de remunerar diretamente os
trabalhadores, repassava a mensalmente a verba à APAE para fins de distribuição dos salários.
Ficou comprovado que a APAE nada mais era do que a repassadora dos salários, pois a
elaboração do plano de ação dos programas, o treinamento e capacitação dos trabalhadores, o
repasse de valores para pagamento das remunerações, inclusive da parcelas de 8% do FGTS,
1/12 do 13° salário, 1/12 férias proporcionais acrescidas de 1/3, aviso prévio indenizado e seguro
acidente do trabalho, além dos valores mensais para enfermeiras responsáveis pelos programas,
eram todos feitos pelo município, cabendo à entidade filantrópica APAE, no caso das
contribuições previdenciárias, o desconto dos segurados e o recolhimento ao Instituto Nacional
do Seguro Social dos valores arrecadados. Também era o município que controlava a frequência
dos trabalhadores, o pagamento de horas extras, os reajustes salariais, as demissões, a
comunicação de férias e as admissões, o que comprova que de fato os trabalhadores eram
verdadeiros empregados da municipalidade e não da APAE, que foi usada como interposta
pessoa com o fim economia tributária ilegal, pois tal associação, ao ser isenta das contribuições
previdenciárias patronais, por vias transversas gerava a economia destas ao município, o real
contratante. Nesse aspecto, conforme anotou o julgador de primeira instância
Quanto à alegação da defesa de inexistência de vínculo empregatício entre o Poder
Público e pessoas físicas, face ao mandamento constitucional (art. 37, II), ressalta-se
que no presente caso, está sendo reconhecido o enquadramento das pessoas físicas como
seguradas empregadas do município atendendo ao princípio da primazia da realidade,
tendo em vista a comprovação do preenchimento dos requisitos do artigo 12, I, "a" da
lei n° 8.212/91, quais sejam: não eventualidade, subordinação e remuneração...
...
Diante de tais fatos, a autoridade lançadora desconsiderou o ato ou negócio
jurídico previsto em convênio, o que encontra amparo no Parágrafo Único do art. 116 do CTN:
Fl. 1401
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-008.980 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 35296.000042/2007-31

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Conclusão
Ante o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso para reconhecer a
decadência do lançamento no que se refere às competências 09/2001, 10/2001, 11/2001 e
13/2001.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 1402
DF CARF MF
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