Tribunal: CARF
Processo: 16327.720977/2012-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Data de julgamento: 2021-12-01
Data de publicação: 2022-01-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota - que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo, sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência Patrimonial.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720977/2012-46
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.894 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de dezembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BRAM - BRADESCO ASSET MANAGEMENT S.A. DISTRIBUIDORA DE
TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
ANO-CALENDÁRIO: 2007, 2008, 2009
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES
DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE
AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO
EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE
DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas
próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real
quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste
previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio
não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco
encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio
percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização
contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a
base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ
à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e
dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de
seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota -
que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da
participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo,
sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação
de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência
Patrimonial.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ANO-CALENDÁRIO: 2007, 2008, 2009
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720977/2012-46
Fl. 3070
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros que votaram pelo conhecimento parcial, não
conhecendo do recurso, quanto à primeira matéria, os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis
Henrique Marotti e Alexandre Evaristo Pinto, e, quanto à segunda matéria, os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella. Votou pelas
conclusões, quanto à primeira matéria (CSLL), a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por
maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Fernando Brasil
de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram
intenção de apresentar declaração de votos as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia De Carli
Germano. Entretanto, findo o prazo regimental, a Conselheira Livia De Carli Germano não
apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o do
art. 63 do Anexo II da Portaria MF 343/2015 (RICARF). Ausente momentaneamente o
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado

Fl. 3071
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 3072
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Relatório
Trata-se de autos de infração de IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica e de
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido decorrentes das seguintes infrações:
a) deduções indevidas de quotas de amortização de ágio na apuração das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL;
b) omissão de ganhos auferidos em devolução de patrimônio decorrente do
processo de desmutualização do CETIP; e
c) falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, infração que
deu ensejo à aplicação de multas isoladas.
Especificamente em relação à infração de “glosa das contrapartidas de
amortização de ágio”, no Termo de Verificação Fiscal (fls. 1520-1552) a autoridade fiscal
apontou dois fundamentos distintos e autônomos para motivar a exigência: (i) o fundamento
econômico do ágio, que, a juízo da autoridade lançadora, não seria a "expectativa de
rentabilidade futura", mas fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas; (ii) o
emprego de "empresa veículo" e a existência de operações de incorporação de empresas sem
propósito negocial.
Inconformado, o Contribuinte apresentou Impugnação que foi julgada
improcedente pela turma julgadora de primeira instância.
A seguir, manejou o competente Recurso Voluntário que redundou no Acórdão no
1301-002.432, cujas ementa e dispositivo foram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
DECADÊNCIA.
ART.
173
DO
CTN.
FATO
EXTINTIVO.
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A decadência prevista no art. 173 do CTN é fato extintivo do direito de
constituir crédito tributário mediante lançamento, não se podendo cogitar de
decadência enquanto não se materializar o fato gerador da obrigação tributária.
ÁGIO. CARTEIRA DE CLIENTES, FUNDOS E CONTRATOS.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
FUNDO
DE
COMÉRCIO,
INTANGÍVEIS
E
OUTRAS
RAZÕES
ECONÔMICAS.
INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível para fins do IRPJ o ágio que tenha como fundamento econômico a
carteira de clientes, bem como fundos e contratos administrados pela empresa
adquirida, pois, de acordo com a classificação legal, essa situação não se
caracteriza como rentabilidade futura, mas se enquadra como fundo de
comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
Fl. 3073
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

DESMUTUALIZAÇÃO. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. CISÃO.
DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. INCIDÊNCIA DE IRPJ.
A cisão de entidade sem fins lucrativos que implique a transferência de seu
patrimônio para entidade empresarial, com a conseqüente modificação de títulos
patrimoniais em ações ou quotas de capital, dá ensejo à incidência de IRPJ
sobre a diferença de valor do título patrimonial e das ações ou quotas.
MULTA
VINCULADA
AO
TRIBUTO.
MULTA
ISOLADA.
CUMULAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível especificamente nos casos em que o contribuinte não
realizou os recolhimentos calculados por estimativa, não se aplicando à hipótese
de omissão de receita, para a qual existe multa específica, que não pode ser
cumulada com a multa isolada.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA. CABIMENTO.
Os juros moratórios incidem sobre a totalidade da obrigação tributária principal,
nela compreendida, além do próprio tributo, a multa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO
REFLEXO. INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de
previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo
da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para afastar a incidência de CSLL na infração de ágio e a
exigência de multas isoladas, vencidos os Conselheiros Flávio Franco Corrêa e
Milene de Araújo Macedo, que negavam provimento integralmente, e o
Conselheiro Roberto Silva Junior, que dava provimento em menor extensão. Os
Conselheiros Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro e Amélia Wakako Morishita
Yamamoto votaram pelo provimento integral; o Conselheiro José Eduardo
Dornelas Souza votou pelo provimento parcial em maior extensão. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro.
Intimada da decisão a PGFN manejou Recurso Especial de fls. 2182-2212 que foi
admitido pelo Despacho de Admissibilidade de fls. 2216-2233, cujos principais trechos
reproduz-se a seguir:
Tratando-se de processo digital encaminhado à PFN na forma do art. 7o da
Portaria MF no 527, de 2010, tem-se que a intimação pessoal presumida se deu
no prazo de 30 dias contados de 31/07/2017 (Despacho de Encaminhamento de
fls. 2181). Tendo o processo retornado ao CARF em 04/08/2017 (Despacho de
Encaminhamento de fls. 2213), verifica-se que é tempestiva a interposição do
recurso especial.
Fl. 3074
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Aponta a recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em
relação às seguintes matéria:
a) Adição à base de cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio;
e
b) Aplicação da multa isolada sobre as estimativas
Passo a verificar, por matéria, a comprovação dos dissídios jurisprudenciais.
a) Adição à base de cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio
Argumenta a recorrente haver divergência em relação à interpretação do art. 57
da lei 8.981/95, sendo indicado como paradigma o Acórdão no 1402-001.589,
cuja ementa dispõe o seguinte:
Acórdão no 1402-001.589 (2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção, ementa
integralmente reproduzida)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007
DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE
CÁLCULO DA CSLL.
A adição à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de
ágio encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida
contribuição.
Recurso Negado.
Recurso voluntário desprovido.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim
argumenta:
Verifica-se então a divergência entre os acórdãos no que diz respeito à
interpretação do art. 57 da Lei 8.981/95. Enquanto que o acórdão
recorrido julgou que o art. 57 da Lei 8.981/95 não autoriza a glosa, da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, da amortização de
ágio na aquisição de investimento, o acórdão paradigma julgou que o
art. 57 da Lei 8.981/95, por determinar a aplicação à contribuição social
sobre o lucro as regras de apuração do imposto de renda pessoa
jurídica, terminou por adotar o mesmo disciplinamento contido na
legislação do IRPJ quanto ao registro e tratamento a ser dispensado ao
ágio, inclusive no tocante à sua amortização (arts 384 e seguintes do
RIR/99), o que portanto autoriza a glosa do ágio amortizado da base de
cálculo da CSSL.
Nesse ponto, para fins de cotejo e demonstração da divergência jurisprudencial,
a recorrente transcreve trechos dos votos condutores do acórdão recorrido e do
paradigma. Passo a transcrever tais destaques, relevantes para demonstrar os
fundamentos do decidido nos referidos acórdãos:
Trecho do voto condutor do Acórdão Recorrido
Fl. 3075
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Não obstante as regras gerais para IRPJ e CSLL serem as mesmas, tais
como os períodos de apuração, de pagamento, prestação de
informações, cobrança, penalidades, etc, cada qual, contudo, possuem
a sua própria base de cálculo e respectiva alíquota.
Nesse caso, se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela pode ser
deduzida, a menos que haja vedação legal específica, o que não acontece
no presente caso.
Em matéria tributária vige o princípio da estrita legalidade e, por conta
de seus efeitos é que a obrigação tributária é constituída em numerus
clausus, ou seja, as hipóteses de tributação devem vir descritas em Lei
em hipóteses fechadas.
Não existe em nosso ordenamento pátrio a tributação por analogia e é
justamente essa conduta que o princípio da legalidade visa coibir, até
porque a falta de previsão legal geraria insegurança jurídica, vez que o
contribuinte nunca saberia ao certo quando pagar ou não o tributo.
Tendo em vista que a CSLL tem regras que lhes são próprias, não deve
aplicar para fins de composição de base de cálculo desta regras que são
próprias do IPRJ [sic], sob pena de afrontar o princípio da legalidade.
Este Colegiado já se manifestou nesse sentido confira-se:
(...) CSLL – LANÇAMENTO DECORRENTE. As regras de
dedutibilidade de despesas, dirigidas expressamente à apuração
do lucro real, não se aplicam de forma reflexa à Contribuição
Social sobre o Lucro. Por isso, na inexistência de dispositivo
legal que determine a adição de determinada despesa para fins
de apuração da base de cálculo da CSLL, não há como exigi-la.
(Ac. 1401000.962 10/04/2013).
Desse modo, ante a ausência de previsão de adição das despesas com a
amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, entendo, portanto, que deve
ser cancelada a exação fiscal nesse ponto.
Assim, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário para cancelar a
exigências fiscais no tocante à CSLL.” [grifos do Recurso Especial]
Trecho do voto condutor do Acórdão Paradigma
Segundo consta da fl. 68 dos autos, a infração encontra-se descrita como
‘001 ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO ANTES DA CSLL DESPESAS
NÃO DEDUTÍVEIS – Lei no 9.249/95,’ com fatos geradores em 31 de
dezembro dos anos-calendário de 2004, 2005, 2006 e 2007 e bases de
cálculo no valor de R$ 41.061.728,40, em cada período de apuração.
Da leitura do termo do item I do Termo de Verificação Fiscal, que é
parte integrante do auto de infração, vê-se que a autuação deu-se em
face do procedimento da recorrente ‘não adicionar ao Lucro Líquido,
quando da apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido — CSLL, o valor de R$ 41.061.728,40, referente à
despesa
com
amortização
de
ágio
registrada
na
conta
8.1.8.10.00.0000.03-0, nos anos-calendário 2004, 2005, 2006 e 2007.’
Fl. 3076
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

O nobre relator, em voto de extrema clareza e objetividade, destacou que
na época dos fatos e até o advento da Medida Provisória no 627, de 2013,
já convertida em Lei, ‘não havia fundamento legal para exigir a adição
da despesa com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL.’
Segundo o relator, a exigência feita por meio da autuação ‘só passou a
ser cabível com a previsão contida no artigo 48 da a referida Medida
Provisória que determinou serem aplicáveis à apuração da base de
cálculo da CSLL as disposições dos seus artigos 2° a 7°, 9 a 40, 42 a 47,
incluindo no ordenamento jurídico, portanto, de forma indiscutível, a
obrigação de adicionar à base de cálculo da CSLL a contrapartida de
redução da mais valia e do ágio por rentabilidade futura.’
Pois bem, a Lei no 7.689, de 1988, que instituiu a Contribuição Social
Sobre o Lucro Líquido CSLL, estabeleceu como base de cálculo o
resultado do exercício, com as exclusões que indica (art. 2o). Por sua
vez, o artigo 29 da Lei no 8.981, de 1995, ao determinar a base de
cálculo do Imposto Sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, no §
1o, prevê deduções diversas daquelas relacionadas no artigo 2o da Lei no
8.981, de 1995, daí a conclusão do relator de que estes tributos não têm
a mesma base de cálculo. Isto resulta mais evidente no momento em que
se percebe os seguintes destaques, que sublinho, contidos no artigo 37 da
Lei no 8.981, de 1995:
Lei no 8.981/1995:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no
7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base
de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei
no 9.065, de 1995).
As expressões, ‘mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor’ indicam que o critério material da CSLL e do IRPJ,
pela avaliação das normas até aqui analisadas, representa situação
distinta entre um tributo e outro.
Contudo o posicionamento majoritário desta turma segue o entendimento
da decisão da DRJ, razão pela qual, aplicando o disposto no artigo 50, §
1o, da Lei no 9.784, de 19991, adoto como razões de decidir os
fundamentos da decisão recorrida, que assim enfrentou a matéria:
A respeito da matéria, cabe reproduzir o art. 57 da Lei no
8.981/95, com a redação dada pela Lei no 9.065/1995, e o artigo
28 da Lei no 9.430/1996.
Art. 57. [...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao
pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido
as normas da legislação vigente e as correspondentes
aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
Fl. 3077
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Verifica-se, portanto, que a lei determina a aplicação à CSLL
das mesmas normas de apuração do IRPJ.
Por sua vez, a Instrução Normativa SRF no 390/2004, ao
consolidar as regras relativas à apuração e pagamento da CSLL,
dispôs em seus artigos 34, 44 e 75:
Art. 34. O pagamento da CSLL por estimativa deverá ser
efetuado até o último dia útil do mês subsequente àquele
a que se referir.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à
depreciação, amortização e exaustão previstas na
legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada.
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de
outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-lei n o 1.598, de 1977, deverá registrar o valor
do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I – valor de mercado de bens ou direitos do ativo da
coligada ou controlada superior ou inferior ao custo
registrado na sua contabilidade, em contrapartida à
conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada,
com base em previsão dos resultados nos períodos de
apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se
deságio
III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas, em contrapartida a conta do ativo diferido,
se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
§ 1 o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá
registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II
e III do caput em conta do patrimônio líquido;
§ 2o A opção a que se refere o § 1 o aplica-se, também, à
pessoa jurídica que tiver absorvido patrimônio de
empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de
que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido
o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio;
§ 3 o O valor registrado com base no fundamento de que
trata:
(....).
Fl. 3078
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que a
legislação relativa à CSLL adotou o mesmo disciplinamento
contido na legislação do IRPJ quanto ao registro e o tratamento
a ser dispensado ao ágio, inclusive no concernente à sua
amortização (artigos 384 e seguintes do RIR/99).
ISSO POSTO, voto no sentido de negar provimento ao recurso.”
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial em relação à primeira
matéria suscitada.
Tanto o acórdão recorrido, quanto o acórdão paradigma, tratam acerca da
existência de previsão legal para adição das despesas com amortização do ágio
na base de cálculo da CSLL. O acórdão recorrido entendeu pela ausência de
previsão da adição, enquanto o acórdão paradigma entendeu que "A adição à
base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio, encontra
amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição".
b) Aplicação da multa isolada sobre as estimativas
Alega a recorrente haver divergência na interpretação da legislação tributária
em relação à possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício
pelo não recolhimento de imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a
multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória.
Foram indicados como paradigmas os Acórdãos no 1202-000.964 e no 1302-
001.080, cujas ementas assim dispõem:
Acórdão no 1202-000.964 (2a Turma da 2a Câmara da 1a Seção, ementa
integralmente reproduzida)
[...]
Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de
pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a
aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do
IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões
legais específicas.
[...]
Acórdão no 1302-001.080 (2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção, ementa
integralmente reproduzida)
[...]
Ano-calendário: 2008
Fl. 3079
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal
de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de
suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício
proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito
da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV
do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda
que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao
final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo
do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a
multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o
encerramento do ano-calendário.
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial em relação à segunda
matéria suscitada.
Tanto o acórdão recorrido como os paradigmas indicados (Acórdãos no 1202-
000.964 e no 1302-001.080) apreciaram a possibilidade de se aplicar,
cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento de imposto de renda
apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Enquanto o colegiado a quo entendeu que "não pode ser exigida
concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de
antecipação sob a forma estimada", no caso dos paradigmas prevaleceu o
entendimento pela legalidade da aplicação concomitante das multas.
[...]
No mérito, a PGFN, citando os fundamentos do precedente no 1301-001.067 em
relação à impossibilidade de dedução do ágio amortizado da base de cálculo da CSLL, requereu
a reforma do Acórdão recorrido, citando ainda precedentes que corroborariam sua tese de
possibilidade de aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em
concomitância com a multa de ofício..
O Contribuinte foi intimado do Acórdão, do Recurso Especial interposto pela
PGFN e do despacho que o admitiu em 02/04/2018 (fl. 2244) e apresentou Embargos de
Declaração e Contrarrazões de fls. 2417-2455.
Relativamente aos Embargos, admitidos pelo Presidente do colegiado a quo,
redundaram na prolação de acórdão em embargos, sem efeitos infringentes. Intimado do novo
acórdão, o Contribuinte interpôs Recurso Especial que não foi admitido por despacho do
Presidente de Turma, decisão confirmada pela senhora Presidente do CARF após o manejo de
Agravo.
Fl. 3080
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Em suas Contrarrazões, em apertada síntese, assim se manifestou o Contribuinte:
- que o paradigma no 1402-001.589 colacionado pela PGFN para supostamente
demonstrar a divergência em relação à dedução do ágio amortizado da base de cálculo da CSLL,
não guardaria similitude fática com o acórdão recorrido. Isso porque, no recorrido, tratava-se de
operação em que houve incorporação entre investida e investidora (nos termos dos arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532/97), tendo a Fiscalização não acatado a amortização em razão da utilização de
“empresa veículo” e em virtude de o fundamento econômico do referido ágio ser, supostamente,
a aquisição de fundo de comércio e intangíveis, e não a expectativa de rentabilidade futura. Por
outro lado, argumenta o Contribuinte que, no acórdão paradigma, “verifica-se que não se trata
de hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, que dispõe a Lei no 9.532/1997, em seus artigos 7o e 8o - tais
dispositivos sequer foram mencionados no suposto acórdão paradigma -, mas se refere à
participação mantida na investidora (i.e., o ágio ali referido é aquele amortizado
contabilmente, antes da incorporação, o qual é neutro para fins fiscais, nos termos do artigo
391 do RIR/99), hipótese que não é dos presentes autos”. Arremata ainda que a situação fática
analisada nesse paradigma referia-se a ágio amortizado contabilmente antes de qualquer evento
de incorporação;
- em relação ao item do Recurso Especial Fazendário acerca da exigência de multa
isolada por falta de recolhimentos de estimativa, requer o não conhecimento do Apelo com base
no disposto no § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF, uma vez que o acórdão recorrido teria
adotado entendimento de Súmula do CARF, ainda que aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF no 105 a qual impediria a cobrança
concomitante de multa de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa;
- no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida.
É o relatório.
Fl. 3081
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo, conforme bem delineado no Despacho de
Admissibilidade.
O Contribuinte foi intimado acerca do Apelo Fazendário e do Despacho que o
admitiu e apresentou Contrarrazões questionando o conhecimento do recurso.
No que diz respeito à amortização de ágio e seu cômputo na determinação da base
de cálculo da CSLL, alega o Contribuinte que os acórdãos paradigma e recorrido não guardariam
similitude fática e abordariam aspectos jurídicos distintos, o que inviabilizaria o conhecimento
do recurso.
Não lhe assiste razão.
Cumpre salientar que, de fato, é válido o argumento do Contribuinte no sentido de
que o acórdão recorrido trata de operação em que a amortização de ágio se deu após operação de
incorporação entre suposta investidora e investida, enquanto no acórdão paradigma, por outro
lado, não se examinou qualquer reestruturação societária, havendo discussão única e
exclusivamente quanto aos efeitos tributários da amortização contábil de ágio.
Contudo, nos dois casos, os fundamentos de ambos os votos se contrapõem no
que diz respeito à possibilidade, ou não, do cômputo de amortização de ágio da base de cálculo
da CSLL, inclusive no que atine à discussão quanto à interpretação do art. 57 da Lei no 8.981/95
em relação à suposta identidade de bases de cálculo entre o IRPJ e a CSLL.
Salienta-se que a ausência de incorporação entre investida e investidora no
acórdão paradigma, em não altera a divergência de interpretação indicada pela PGFN, tanto que,
ao se compulsar o acórdão recorrido, constata-se que, relativamente à exoneração da exigência
de CSLL, não há uma abordagem sequer acerca dos eventos de reestruturação levadas a efeitos
pelo sujeito passivo, concluindo-se, sem ressalvas, que não haveria base legal, em relação aos
períodos de apuração em exame, para que o ágio amortizado contabilmente fosse adicionado à
base de cálculo da CSLL.
Por outro lado, o acórdão paradigma afirma que haveria identidade de bases de
cálculo entre o IRPJ e a CSLL, e, havendo dispositivo legal que vedasse, via de regra, a
dedutibilidade de amortização de ágio na apuração do lucro real, tal vedação seria aplicada de
forma automática à CSLL.
Fl. 3082
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Vê-se, assim, que a toda evidência, o acórdão paradigma reformaria o
entendimento firmado no acórdão recorrido, o que, indubitavelmente, confirma que a PGFN
logrou êxito na demonstração da divergência em relação a essa matéria.
No que diz respeito à segunda matéria objeto do Apelo Fazendário - multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativa em concomitância com multa de ofício -, outra
sorte não merece o argumento do Contribuinte acerca do conhecimento do recurso.
A PGFN indicou como paradigmas os Acórdãos no 1202-000.964 e no 1302-
001.080, o primeiro, referente aos anos-calendário de 2005, 2006, 2007, 2008, e, o segundo,
relativo ao ano-calendário de 2008.
Em seu recurso, a Fazenda Nacional questiona a decisão que concluiu não caber o
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, de forma
cumulada, com a multa de ofício exigida sobre o tributo apurado ao final dos respectivos anos-
calendário, todos ocorridos a partir do ano de 2007.
Por outro lado, os paradigmas colacionados pela PGFN firmaram entendimento
acerca da possibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais em concomitância com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no
encerramento do período de apuração anual.
Em suas Contrarrazões, aduz o Contribuinte que a decisão recorrida estaria em
consonância com a Súmula CARF no 105, o que faria incidir o óbice quanto ao conhecimento do
recurso contido no §3o do art. 67 do RICARF.
Novamente sua irresignação não procede.
Inúmeros precedentes deste colegiado já admitiram recursos fazendários sobre a
matéria examinando exatamente os mesmos paradigmas em questão, como, por exemplo, no
Acórdão no 9101-004.207 (04/06/2019), Acórdão no 9101-004.317 (07/08/2019) e Acórdão no
9101-004.848 (05/03/2020),
E, diga-se de passagem, tais precedentes se mostram acertados, uma vez que o
disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores ocorridos até o ano-
calendário de 2006, tanto que o próprio verbete sumular faz menção explícita à redação original
do art. 44 da Lei no 9.430/96. Não é demais relembrar que, a partir de janeiro de 2007, nova
redação foi dada a esse dispositivo pela MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007.
Desse modo, a Súmula CARF no 105 não impede o conhecimento do apelo
Fazendário em relação à multas isoladas exigidas a partir do ano-calendário de 2007, tanto assim
que, sem sombra de dúvidas, os paradigmas colacionados, proferidos já após aprovação do
referido verbete sumular, afastam sua aplicação em razão da citada alteração na redação do art.
44 da Lei no 9.430/96.
Assim, sendo, encaminho meu voto para CONHECER do Recurso Especial.

Fl. 3083
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

2
MÉRITO
2.1
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO E SEUS EFEITOS NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL

Em síntese, a Recorrente alega que o lançamento que a decisão recorrida deve ser
reformada, pois não se sustentariam os seus fundamentos quanto à suposta ausência de previsão
legal para a adição do valor correspondente à amortização do ágio na apuração da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.
Divirjo de tal entendimento.
De toda forma, não me alinho aos argumentos do paradigma como fundamento
para o restabelecimento da exigência, isso porque, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem
bases de cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei no 8.981/95 o alcance dado naquele
precedente no sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas sim determinar as
mesmas normas quanto a períodos de apuração, forma de apuração e data de vencimento para o
recolhimento dos tributos devidos, conforme bem esclarecido pelo ilustre Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo no Acórdão no 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei no 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o
IRPJ e a CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de
pagamento do IRPJ se aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em
seguida que serão "mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere
ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por
esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995) [grifos do
precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que
nem todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência
plena entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente
dispensável que normas posteriores a ele viessem estabelecer
pontualmente, em determinadas situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977 (base legal do art.
464 do RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem
ser adicionados os valores caracterizados como distribuição disfarçada de
lucros. Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de então a distribuição disfarçadas de
lucros também deveria ser adicionada à base de cálculo da CSLL.
Fl. 3084
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60
da Lei no 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente
esta adição à base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova
norma legal promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995,
equiparação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo
art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que
tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com as
alterações do art. 20 do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro
de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito
de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre
o lucro líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 que
vêm pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo
da CSLL, valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de
se concluir inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2o, da Lei no 7.689/1988,
dispõe que a base de cálculo desta contribuição é o “valor do resultado do exercício antes da
provisão do imposto de renda”. Veja-se:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei
no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
Fl. 3085
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[grifos nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99,
verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art.
18, e Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
[...]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto- Lei no 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais
com as despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com os fundamentos
de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I. Conselheira Adriana Gomes
Rêgo no acórdão 9101-002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em controlada ou
coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei no 9.532/1997 em
seus arts. 7o e 8o, mas de participação mantida na investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um
investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com ágio,
poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização desse ágio.
Fl. 3086
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras sociedades
(participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido, método da equivalência
patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades
Anônimas). Com efeito, o art. 248 desse diploma legal estabelece a obrigatoriedade de
avaliação dos investimentos em empresas coligadas, controladas e em outras sociedades
que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum por esse método e
estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei no 1.598/1977, como se vê de seu preâmbulo,
"adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por
ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976)". Assim, no que toca ao método da
equivalência patrimonial, o Decreto-Lei em questão dedicou à essa matéria a Subseção II
da Seção II, intitulada "Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado
pelo Valor de Patrimônio Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece que o custo de
aquisição da participação societária deve ser desdobrado em valor de patrimônio líquido
na época da aquisição e ágio ou deságio na aquisição1. O § 2o do artigo em questão fixa
quais são os fundamentos econômicos possíveis a justificar o ágio/deságio (valor de
mercado de bens do ativo superior/inferior ao registrado na contabilidade, rentabilidade
de exercícios futuros e fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas).
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários que exsurgem da
avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses dispositivos estampam é que os efeitos
que a avaliação de investimentos pelo MEP produz nas contas de resultado devem ser
neutros para fins tributários (neutralidade), a exceção do caso de alienação ou liquidação
(baixa) do investimento (art. 33). Tal neutralidade se estabelece tanto em relação à
variação positiva ou negativa do valor do investimento em si por ocasião da avaliação
pelo MEP (arts. 22 e 23), quanto em relação à amortização do ágio ou do deságio (art.
25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei no 1.598/1977
(na redação anterior à trazida pela Lei no 12.973, de 2014, aplicável aos fatos), cabendo
registrar que tais disposições se encontram reproduzidas no RIR/1999, em seus arts. 385,
389, 391 e 426:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em sub-
contas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;

1 Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei no 12.973/2014, aplicável aos fatos.
Fl. 3087
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de
registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao
valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21,
mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor
de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de
resultado.
Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978)
Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
(...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de
que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do
lucro
real,
ressalvado
o
disposto
no
artigo
33.
(Redação
dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou
perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em
coligada
ou
controlada
avaliado
pelo
valor
de
patrimônio
líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados,
nos
exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento
da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização que
dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização do ágio
ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser adicionadas ou
excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente para que o ágio ou
deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977 sobre os
efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no que toca à
amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas
algumas referências nos retrocitados dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, o Decreto-Lei no 1.598/1977 - que, como se viu foi editado com o fim de
Fl. 3088
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

"adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por
ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976)" - é anterior à CSLL, introduzida no
ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao estabelecer que se
aplicam
à
CSLL
"as
mesmas
normas
de
apuração
e
de
pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...) mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor"2, não tem o condão de
estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dele
não se pode extrair que o fato de a legislação específica da CSLL não reproduzir o
comando do art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua literalidade implica permissão
de dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão no 1301-001.067 (1a Turma Ordinária
da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator Designado Wilson Fernandes
Guimarães), no sentido da indedutibilidade da amortização do ágio na determinação da
CSLL por estar essa contribuição alcançada pelas disposições do Decreto-Lei no
1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO
CONTÁBIL.
BASE
DE
CÁLCULO
DA
CSLL. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, e o
disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, o preconizado pelos arts. 22, 23,
25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77 deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos
decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de
resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o
disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em dedutibilidade do
ágio amortizado contabilmente da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
Excerto do Voto Condutor:
Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que, reproduzindo
excertos do acórdão no 25.455, de 16 de abril de 2009, da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Campinas, destacou que a indedutibilidade em questão
“decorre da própria lógica contábil da metodologia de escrituração” dos investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no sentido de emprestar absoluta
neutralidade tributária aos ajustes e amortizações contábeis derivadas da aplicação
do método de equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais decorrentes da
aplicação do referido método, observadas, obviamente, as disposições da já citada
Lei no 9.532/97, só são verificados na apuração do resultado da alienação da
participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, para o
Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77,
abaixo reproduzidos, deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos decorrentes da
aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de resultado só devem
ser considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o disposto no art. 2o
da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em dedutibilidade do ágio.

2 Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto
no
art.
38,
mantidas
a
base
de
cálculo
e
as
alíquotas
previstas
na
legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Fl. 3089
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da
CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo método da
equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está plasmada nas disposições
do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na medida em que os itens 1 e 4 da alínea "c" do
§ 1o do artigo em questão comandam a adição do resultado negativo e a exclusão do
resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da neutralidade
do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu, desdobramento do
investimento, sendo que sua amortização tem o condão de reduzi-lo. Vale transcrever
parcialmente o art. 2o em comento (sublinhei):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação
dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto
a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de
1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma
do
item
3,
que
tenham
sido
baixadas
no
curso
de
período-base.
(...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior defende a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL com base nesse argumento
em processo outro em que a ora Recorrente também figura como autuada (acórdão no
1302-001.170, 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 11/09/2013,
sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do
investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de
alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor
contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não
fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio
seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável
chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de
amortização do ágio.
Fl. 3090
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o
MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico
que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o
resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo
ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe
expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do §
1o do art. 2o da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de que, a afirmação
de que a despesa decorrente da amortização do ágio é dedutível conduz, contrario sensu, à
conclusão de que a receita decorrente da amortização do deságio é tributada, o que não é
razoável, e nem vem sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF no 390/2004, que dispõe sobre a apuração e o
pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu art. 44 que "aplicam-se à
CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e exaustão previstas na legislação
do IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada incentivada, observado o disposto
nos art. 104 a 106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método da
equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora não se
restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo da CSLL,
razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser deduzido da base de
cálculo dessa contribuição.
Conforme se observa, não havendo previsão legal para que o ágio amortizado
possa influenciar o lucro líquido, não há que falar em falta de previsão legal de sua na
determinação da base de cálculo da CSLL, uma vez que o resultado do exercício, ponto de
partida para cálculo da base imponível dessa contribuição, já não deveria ser influenciado por
essa amortização.
Assim sendo, voto por dar provimento ao Recurso da PGFN em relação à matéria.

3
MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE
CSLL
A decisão recorrida exonerou o lançamento de multas por falta de recolhimento de
estimativas em razão de sua exigência ter se dado de modo concomitante com a multa de ofício.
Discordo de tal entendimento.
Há de separar a exigência em dois períodos distintos em razão da nova redação
dada ao art. 44 da Lei no 9.430/1996: o primeiro até o advento da Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) e o segundo após a edição de tal ato.
Em relação à aplicação da multa isolada de forma concomitante com a multa de
ofício, em que pese meu entendimento pessoal sobre a matéria, foi aprovada súmula impedindo
tal cobrança quando baseada no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, conforme se observa
do enunciado no 105 da Súmula CARF:
Fl. 3091
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Considerando-se que a Medida Provisória no 351/2007 - que em seu art. 14 deu
nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/1996 – foi editada em 22 de janeiro de 2007 (e
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007), as multas isoladas cujos recolhimentos
deveriam ter sido realizados antes de tal data não poderiam subsistir.
No caso concreto, a exigência diz respeito aos anos-calendário de 2007 e
seguintes, ou seja, a fatos geradores ocorridos após do advento da MP no 351/2007 que alterou a
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 a que se refere Súmula CARF no 105, não havendo que se
falar em sua aplicação no caso concreto.
Pois bem, com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir de janeiro de 2007, a penalidade isolada aplicada no
lançamento de ofício encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, com a redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007, não se aplicando, portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do
dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Fl. 3092
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”. Essa penalidade está
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida
de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
Alegou o contribuinte em seu Recurso Voluntário que a aplicação da penalidade
isolada, tal qual perpetrada no auto de infração, em concomitância com a multa de ofício de 75%
implicaria bis in idem, entendimento acolhido pelo colegiado a quo.
A PGFN recorreu requerendo o restabelecimento dessas penalidades.
Entendo assistir-lhe razão.
Em primeiro lugar, conforme já transcrito, a penalidade isolada por ausência de
recolhimento de estimativas mensais está prevista no art. 44, II, da Lei no 9.430/96, não havendo
que se falar em ofensa ao princípio da legalidade. Nesse sentido, também, não há ofensa ao art.
97, V, do CTN, uma vez que a multa em discussão foi instituída por lei.
Fl. 3093
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Em relação a não aplicabilidade das multas isoladas após o encerramento do
exercício, implicaria ofensa à literalidade do art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/96, dispositivo que
prevê, de forma expressa, a aplicação da penalidade isolada “ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”. Ora, se a própria norma prevê sua aplicação ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, pressupõe-se, por óbvio, que o exercício
já tenha sido encerrado, sem o que não se poderia falar em apuração do resultado do exercício.
Pode-se concluir que o ordenamento jurídico protege, com a multa isolada, o
fluxo financeiro advindo do pagamento mensal das estimativas. Ora, inexistindo penalidade pelo
seu não recolhimento não haveria como obrigar o contribuinte a antecipar o tributo, e o
pagamento das estimativas acabaria por se tornar mera faculdade do contribuinte, retirando da
norma a sua força cogente, o que não se mostra razoável.
Em relação às decisões colacionadas pela Recorrente, frise-se que se baseiam na
redação anterior do art. 44 da Lei no 9.430/96. Em que pese minha particular discordância
com a interpretação do referido dispositivo dada pelos acórdãos em questão, não se pode
olvidar que os argumentos utilizados não se amoldam a novel redação dada ao dispositivo
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Vejamos.
Ao se comparar a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, constata-se
que se buscou adequar o dispositivo à jurisprudência então dominante no CARF, mais
precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara
José Clóvis Alves, que atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição..."), e também o fato da ocorrência de bis in idem, pois a
"mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-
05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à
diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada
sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A referência à multa isolada agora é tratada em
dispositivo específico (inciso II), com multa em percentual distinto da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual
próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa,
não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370,
Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Fl. 3094
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
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Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Fl. 3095
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.3.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 4 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.

3 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

4 Idem, Idem
Fl. 3096
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.
Isso posto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da PGFN para
restabelecer a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas.

4
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da PGFN, e, no mérito,
DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, no que tange ao mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional, em
relação aos temas do tratamento do ágio pela legislação própria da CSLL, assim como da
concomitância na aplicação de multas isoladas com a multa de ofício, especialmente para as
exigências a partir do ano-calendário de 2007, registro, a seguir, a posição vencedora em
julgamento.
Fl. 3097
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Tratamento do Ágio na apuração da CSLL

Como se observa do voto vencido, a conclusão do I. Relator para dar provimento
ao Apelo fazendário foi, em resumo, de que não havendo previsão legal para que o ágio
amortizado possa influenciar o lucro líquido, não há que falar em falta de previsão legal de sua
na determinação da base de cálculo da CSLL, uma vez que o resultado do exercício, ponto de
partida para cálculo da base imponível dessa contribuição, já não deveria ser influenciado por
essa amortização.

Por outro lado, quanto a tal matéria, no v. Acórdão recorrido já havia sido firmado
que não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de previsão de adição
das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, sob pena de ferir o
princípio da legalidade.

Pois bem, antes de tudo, é da maior importância registrar que a materialidade, a
existência e a realidade das operações que deram origem ao ágio deduzido não estão, agora, sob
debate, sendo tema que nessa C. Instância especial mostra-se incontroverso na lide, a qual apenas
versa sobre a aplicabilidade e o alcance de normas legais para a devida fundamentação da glosa
de dispêndios com ágio percebidos, da base de cálculo da CSLL.

A questão do tratamento do ágio pela legislação própria da CSLL não é nova,
havendo vasta jurisprudência da C. 1a Seção deste E. CARF e, mais recentemente, dessa C. 1a
Turma da CSRF, sendo de amplo conhecimento dos habituais e recorrentes operadores do
contencioso administrativo tributário federal.

Para este Conselheiro, a resolução da matéria é relativamente simples e não
demandas grandes incursões exploratórias jurídicas, conforme antes já manifestado no v.
Acórdão no 1402-003.119, proferido ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção, de mesma relatoria, publicado em 26/07/2018.

E, muito recentemente, já no âmbito desta C. 1a Turma da CSRF, na condição de
Relator do v. Acórdão no 9101-005.773, exarado em sessão de 09 de setembro de 2021 e,
também do v. Acórdão no 9101-005.865, proferido em sessão de 10 de novembro de 2021, a
mesma posição foi adotada e, derradeiramente, prevaleceu.

Fl. 3098
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da
CSLL sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real - sobre o qual o IRPJ
recai, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração.

Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra
matriz dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a preocupação do
Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua base quantitativa de incidência,
assim como as identidades e disparidades com a base tributável do IRPJ.

Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei no 7.689/88 instituiu em seu art. 2o que
a base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda.

Logo depois, foi editada a Lei no 8.034/90, que além de promover alterações na
legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e desenvolvimento
regional, no seu art. 2o melhor deu forma e concretude à base imponível dessa nova Contribuição
Social de 1988, determinado expressamente para o seu cálculo a adição do resultado negativo da
avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação,
baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base e do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda.

Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá,
textualmente, a determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos
pelo valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita e do valor, corrigido
monetariamente, das provisões adicionadas, não dedutíveis da determinação do Lucro Real, que
tenham sido baixadas no curso de período-base.

Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de
embates judiciais, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei no 8.981, poucos meses
depois alterada pela Lei no 9.065, a qual determinou no seu art. 57 que aplicam-se à
Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.

Fl. 3099
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Claramente, aqui, vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de
apuração, vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada, expressamente, a
manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais sejam, base de cálculo e alíquota,
veiculados em legislação própria.

Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei no 9.249/95, a qual, apesar de
estabelecer mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente, individual e autônoma,
firmando que:

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros
e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da
previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa
jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela
pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
Fl. 3100
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido
autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do
art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro
operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso
seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa
jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis,
legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços
gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e
respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem,
observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta
corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal,
fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais,
com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não
distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por
ato formal de órgão competente da União.
(destacamos)

O próprio voto vencido não se vale do art. 13, acima colacionado, como
fundamento para a manutenção da exigência de adição do ágio. Mas, mesmo assim, registre-se
que não há dúvidas que a dedução fiscal sob investigação não está registrada nas hipóteses
específicas de tal dispositivo.

Acima de qualquer questionamento, resta certo que não existe identidade jurídica
pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente, assim não
determinou o Legislador no art. 2o da Lei no 7.689/88 ou em qualquer outra regra delineadora dos
critérios material (ou até do tatbestand) e quantitativo, próprios dessa Contribuição Social em
comento.

Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm origem
aritmética nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos os ajustes,
adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação própria, pertinente,
Fl. 3101
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

textualmente direcionada à CSLL – ou, da mesma forma, apenas ao IRPJ. Nesse sentido, confira-
se o comentário do Professor Ricardo Mariz de Oliveira5 sobre o tema:

Tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido
apurado contabilmente segundo a Lei n. 6.404, de 15.12.1976, o qual funciona
apenas como ponto de partida para determinação dessa base de cálculo, pois a
partir dele é que são feitos os ajustes de acréscimos de débitos contábeis
fiscalmente indedutíveis e as exclusões de créditos contábeis não tributáveis,
além de outros ajustes prescritos ou autorizados pela lei tributária. (...)
Quanto aos ajustes no lucro líquido, para determinação da base de cálculo da
CSL, já vimos acima que são apenas os prescritos expressamente pela
respectiva legislação, de tal sorte que nem todo ajuste previsto para fins do
lucro real tributável pelo IRPJ se aplica à CSL.

Quando a Lei no 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio
fundamentado em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu alcance à CSLL,
inclusive mencionando o art. 7o, expressamente, o termo Lucro Real. No mais, o resto da
legislação relativa a esta Contribuição Social é também silente em relação a tal modalidade de
dispêndio incorrido nas aquisições societárias.

Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa
(in)ocorrência legislativa.

Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de
exclusão de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei no 4.506/64,
supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei no 9.249/95 - e somada
ao entendimento de que o art. 7o da Lei no 9.532/97 trouxe, na verdade, uma benesse ou uma
exceção à regular apuração do Lucro Real - a ausência de sua extensão literal à CSLL
culminaria, na verdade, em impossibilidade de dedução das despesas de ágio da monta ajustada
do lucro onerada por tal Contribuição Social.

Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão no 1402-003.858,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Evandro
Correa Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como não há previsão legal de
exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida
na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina

5 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008. p. 976.
Fl. 3102
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao
IRPJ.

Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração
promovida pela Lei no 8.034/95 no art. 2o da Lei no 7.689/88, qualquer oscilação quantitativa
relacionada aos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de Equivalência
Patrimonial – MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL. Como a própria natureza da
mensuração e controle dos investimentos em que o dispêndio de ágio foi percebido se daria por
meio de tal metodologia, não haveria, então, em se falar de sua dedutibilidade fiscal da
Contribuição Social – conforme, inclusive, arrima o entendimento alcançado ao fim do voto
vencido do I. Relator.

Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são
manifestamente improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da regra matriz da
CSLL - a qual está muito evidente, clara e profundamente delineada na legislação vigente - e
dependem da aplicações de normas típicas e exclusivas da obtenção do Lucro Real, e da
desconsideração do iter, legalmente regulado, da extração da base tributável dessa Contribuição
Social para a sua hipotética procedência.

Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a
despesa do ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não questionado agora,
dado como incontroverso nessa C. Instância especial), representando dispêndio empresarial de
investimento da entidade, pela sua própria natureza, a dedutibilidade é certa e está garantida, até
eventual questionamento fundamentado pelo Fisco, nos termos da regra do art. 299 do RIR/99,
atual art. 311 do RIR/18.

Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de
obtenção do resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor.

Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77,
que historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este
prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para exigir a
adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de cálculo dessa
Contribuição Social.

Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em
rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, são requisitos legais apenas
dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o IRPJ. Repita-
Fl. 3103
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro, percebido pela entidade
empresarial, antes dos ajustes legais, para fins de apuração de tal Contribuição Social.

Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão no 9101-002.310,
proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro Helio Eduardo de
Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016:

Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições – ao contrário do que
afirma a decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95
não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições
regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da
CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua
base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos
ali então especificamente apontados.
A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das
disposições do art. 2o, parágrafo 1o, alínea ‘c’ da Lei 7.689/88, ali
expressamente se faz referência aos específicos ajustes (exclusões e adições) a
serem aplicados ao resultado do período-base, apurado a partir da aplicação
das expressas disposições da legislação comercial, distinguindo a composição
da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da
legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração
da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de
legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo
a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o
que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento
jurídico pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria,
as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do
lucro real, não podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de
previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização
contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR,
aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo
sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a
nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade
lançadora.
Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a
previsão legal expressa para que seja admitida a dedução do ágio
iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação para essa
Fl. 3104
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que se verifica em relação
à CSLL.

No presente caso, uma vez que não subsiste nesse julgamento o questionamento
sobre a materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, (não
podendo haver reformatio in pejus), não se apresentam fundamentos legais válidos e
propriamente aplicáveis para motivar a adição procedida na Autuação.

Por fim, deve ser afastada a ótica de tratar tais registros, para fins de apuração da
base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação do investimento
pelo MEP – que supostamente guardariam total neutralidade – posto que, assim, ignora-se a
ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si considerado (conforme aceito pelo próprio I.
Relator a quo) e, principalmente, que o ágio sempre foi controlado de forma contábil de maneira
destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido, conduzindo a
um reflexo fiscal muito diverso.

Posto isso, nesse ponto, deve ser negado provimento ao Apelo Especial da
Fazenda Nacional, mantendo-se o cancelamento das exigência de CSLL referentes ao ágio
glosado, mantendo-se aquilo já decidido no v. Acórdão no 1301-002.432, ora combatido.

Aplicação Concomitante de Multas Isoladas e Multa de Ofício

Em relação a esta segunda matéria, a temática da aplicação cumulada das multas
isoladas e de ofício vem sendo largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo
tributário federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que
exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do
entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.
Fl. 3105
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Fl. 3106
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra6.

6 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 3107
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, se verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas
em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, mantendo o cancelamento das exigências de CSLL referente aos valores de ágio e,
igualmente, das multas isoladas aplicadas em cumulação com as multas de ofício, conforme
antes já promovido na oportunidade do v. Acórdão no 1301-002.432.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Fl. 3108
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento e no mérito do
recurso especial da PGFN relativamente às multas isoladas exoneradas no acórdão recorrido em
razão da concomitância com a multa proporcional aplicada sobre o IRPJ e a CSLL exigidos nos
anos-calendário 2007 a 2010.
Especificamente quanto ás objeções à suposta falta de dialeticidade do recurso
especial da PGFN em razão de o acórdão recorrido adotar fundamento posteriormente
incorporado à Súmula CARF no 105, registre-se que tal somente pode ser afirmado sob a
premissa de que referida Súmula se prestaria a afastar qualquer exigência concomitante de multa
de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas com multa de ofício proporcional
aplicada sobre o tributo devido no ajuste do mesmo ano-calendário. Contudo, como é sabido,
referido enunciado teve em conta, apenas, as infrações verificadas na vigência da redação
original da Lei no 9.430/96, antes de sua alteração pela Medida Provisória no 135/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, e o voto condutor do acórdão recorrido nada refere acerca
destas disposições legais, invocando genericamente a finalidade da punição, e repercussão do
princípio da consunção, na forma exposta em julgado do Superior Tribunal de Justiça. Nada,
neste contexto, permite concluir que o acórdão recorrido está, nem mesmo, pautado no racional
da Súmula CARF no 105. Desnecessário, assim, que a divergência jurisprudencial seja
evidenciada por meio de paradigma que expressamente afaste a aplicação do entendimento
sumulado em circunstância semelhantes. Daí a dispensa de argumentação específica quanto à
inaplicabilidade do entendimento sumulado para superação da vedação expressa no art. 67, §3o
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
A PGFN logra demonstrar o dissídio jurisprudencial mediante apresentação de
paradigmas que analisam o cabimento da multa isolada a partir do ano-calendário 2007 e
validam sua imposição juntamente com a multa proporcional porque descumprido o dever de
antecipação, afirmando a inviabilidade de aplicação do princípio da consunção.
No que se refere à divergência acerca da repercussão da glosa na apuração da base
de cálculo da CSLL, a decisão favorável ao conhecimento do recurso especial da PGFN se deu
com acréscimos na fundamentação.
No ponto em debate, o acórdão recorrido analisou glosa de deduções indevidas de
quotas de amortização de ágio na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL porque o
fundamento econômico do ágio não seria a "expectativa de rentabilidade futura", mas o fundo
de comércio, intangíveis e outras razões, assim como por emprego de "empresa veículo" e a
existência de operações de incorporação de empresas sem propósito negocial. O Colegiado a
quo concluiu que o ágio não estaria fundamentado em rentabilidade futura e decorreria da
aquisição de carteira de clientes, bem como fundos e contratos administrados pela empresa
adquirida, mantendo a glosa das amortizações no âmbito da apuração do IRPJ. Do acórdão
infere-se, a partir da notícia acerca das incorporações promovidas depois da aquisição que
ensejou o registro de ágio, bem como da abordagem acerca do fundamento do valor pago, que a
glosa das amortizações teria se dado razão da inobservância de requisitos previstos nos arts. 7o e
Fl. 3109
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

8o da Lei no 9.532/97, incorporados ao art. 386 do RIR/99. E, de fato, este é o fundamento legal
da glosa aqui em debate, conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal à e-fl. 1543
Quanto à exigência de CSLL, o Colegiado a quo apreciou a defesa assim relatada:
Aduziu a recorrente que não foi apontado qualquer dispositivo legal para fundamentar a
suposta necessidade de adição, da despesa com ágio, à base de cálculo da CSLL, o que
macula a validade do lançamento, por ofensa ao princípio da legalidade.
Dentre os ajustes, que delimitam a base de cálculo da CSLL, nada se vê sobre a
obrigatoriedade de adição de despesas de amortização do ágio na aquisição de
investimentos. Assim, uma eventual despesa que tenha integrado o lucro líquido
somente será considerada não dedutível da base de cálculo da CSLL se houver previsão
expressa em lei, o que não ocorre no caso específico.
Portanto, mesmo que não se considere dedutível a amortização fiscal do ágio para fins
de apuração do IRPJ, o lançamento, quanto à CSLL, não terá base legal.
O voto vencido do relator, ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, invocou os
fundamentos do Acórdão no 1201-001.462, pautados no art. 57 da Lei no 8.981/95 e no art. 28 da
Lei no 9.430/96 para afirmar, genericamente, a identidade de bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, bem como invocou o Acórdão no 9101-002.549, que no âmbito da exigência de adição de
amortizações à base de cálculo da CSLL, afirmou sua validade com base no art. 13, inciso II da
Lei no 9.249/95. Acrescentou, ainda, argumentos desenvolvidos pela PGFN acerca da
inexistência de norma autorizando deduzir da base de cálculo da CSLL a amortização de ágio,
concluindo que, como a dedução do ágio se deu segundo normas tributárias que a própria
recorrente sustenta terem aplicação restrita ao IRPJ, também em relação à CSLL o lançamento
deve ser mantido pelo mesmo motivo expresso para aquela exigência.
O voto vencedor do ex-Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Carneiro, por sua
vezes, confronta a decisão de 1a instância que invocara o art. 57 da Lei no 8.981/95 e o art. 28 da
Lei no 9.430/96, para assim discordar do entendimento do relator de que o IRPJ e CSLL teriam a
mesma decisão por ter a mesma base fática, vez que as despesas que afetam o lucro líquido são
dedutíveis a menos que haja vedação legal específica, o que inocorre em relação à adição de
despesas com a amortização do ágio na base de cálculo da CSLL.
O paradigma admitido, Acórdão no 1402-001.589, analisou lançamento pautado
na falta de adição de despesas de amortização de ágio apenas na base de cálculo do CSLL. O
questionamento do sujeito passivo se dirigiu à inaplicabilidade do art. 57 da Lei no 8.981/95 e ao
alcance da Instrução Normativa SRF no 390/2004.
O relator do paradigma, ex-Conselheiro Carlos Pelá, restou vencido em seu
entendimento de que a regra do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77, editado quando ainda inexistia
a CSLL, não seria aplicável à sua apuração e, assim, ausente previsão específica naquele sentido
a partir da Lei no 7.689/88, a adição não seria exigível do sujeito passivo, mormente tendo em
conta que o art. 57 da Lei no 8.981/95 não se prestaria a equiparar a base de cálculo dos dois
tributos, inclusive nos termos da Solução de Divergência COSIT no 39/2013, que afastou tal
regra para estender à CSLL imunidade prevista no âmbito do IRPJ. Adicionou, em reforço ao seu
entendimento, o novo regramento trazido pela Medida Provisória no 627/2013, com disposição
específica acerca da obrigação de adicionar à base de cálculo da CSLL a contrapartida de
redução da mais valia e do ágio por rentabilidade futura.
Fl. 3110
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Já o voto vencedor do ex-Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva adota os
fundamentos expressos pela autoridade julgadora de 1a instância naqueles autos para afirmar a
aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração do IRPJ, por força do art. 57 da Lei no
8.981/95 e do art. 28 da Lei no 9.430/96, adicionando, ainda, que:
Por sua vez, a Instrução Normativa SRF no 390/2004, ao consolidar as regras relativas à
apuração e pagamento da CSLL, dispôs em seus artigos 34, 44 e 75:
Art. 34. O pagamento da CSLL por estimativa deverá ser efetuado até o último
dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada.
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei n o
1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento
econômico seja:
I – valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à
conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio
III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita
diferida, se deságio;
§ 1 o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que
se referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido;
2 o A opção a que se refere o § 1 o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do
caput, quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou
deságio;
§ 3 o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
(....).
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que a legislação relativa à
CSLL adotou o mesmo disciplinamento contido na legislação do IRPJ quanto ao
registro e o tratamento a ser dispensado ao ágio, inclusive no concernente à sua
amortização (artigos 384 e seguintes do RIR/99).
A argumentação desenvolvida no voto vencedor do paradigma tem o condão de
estender à apuração da CSLL todas as repercussões previstas no âmbito do IRPJ relativamente à
amortização de ágio, especialmente em razão da referência aos artigos 384 e seguintes do
RIR/99, e tendo-se em conta que a adição da amortização de ágio correspondente a investimento
mantido no patrimônio da pessoa jurídica está prevista no art. 391 do RIR/99, ao passo que a
possibilidade de dedução na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 integra o art. 386 do
Fl. 3111
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

mesmo Regulamento. Note-se, inclusive, que o art. 75 da Instrução Normativa SRF no 390/2004
diz respeito à amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 e art. 386 do
RIR/99.
Assim, ainda que o caso ali submetido à apreciação de outro Colegiado do CARF
diga respeito à adição prevista no art. 391 do RIR/99, cabe observar que a caracterização de
dissídio jurisprudencial não demanda identidade, mas apenas similitude e, na comparação aqui
estabelecida, a diferença entre os casos não se situa em ponto determinante para a solução do
litígio, porque em ambos os casos a amortização do ágio não se submeteu a regramento
específico na legislação de regência da CSLL, e a extensão a esta apuração é discutida com base
no disposto no art. 57 da Lei no 8.981/95 e no art. 28 da Lei no 9.430/96.
Esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não
necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados
apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a
constatação de que o voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento
expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a
partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do
julgado.
Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial apontado pela PGFN resta demonstrado
porque o Colegiado a quo afirmou que as regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da Lei
no 9.430/96 não impõem a adição à base de cálculo da CSLL das amortizações de ágio que não
atendem à fundamentação em rentabilidade futura na forma permitida pelos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 ante a ausência de previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base
de cálculo da CSLL, ao passo que no paradigma outro Colegiado do CARF concluiu que as
regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da Lei no 9.430/96 autorizam exigir a adição à
base de cálculo da CSLL das amortizações de ágio cuja indedutibilidade está prevista apenas no
âmbito da legislação de regência do IRPJ (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77, com a redação
dada pelo Decreto-lei no 1.730/79).
Registre-se que esta análise se distingue daquela estabelecida em outro caso
apreciado na reunião de julgamento de outubro passado, no qual a maioria deste Colegiado7 não
reconheceu dissídio jurisprudencial sobre o tema - Acórdão no 9101-005.789 (Isofilme Indústria
e Comércio de Plásticos Ltda) - no qual o acórdão ali recorrido (1402-002.827) foi confrontado
com o acórdão aqui recorrido. O recurso especial da Contribuinte, no caso, teve seguimento sob
os seguintes fundamentos:
(2) “inexistência de determinação legal de adição da amortização do ágio à
base de cálculo da CSLL”
Decisão recorrida:
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A exigência decorrente deve seguir a orientação decisória adotada para o
tributo principal, tendo em vista ser fundada nos mesmos fatos, mormente em

7 Divergiram neste ponto os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto(relator), Luis Henrique Marotti Toselli e Caio
Cesar Nader Quintella.
Fl. 3112
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

face de norma prevendo, para a CSLL, iguais hipóteses e condições de
dedutibilidade de amortização de ágio, existentes em relação ao IRPJ.
Acórdão paradigma no 1301-002.281, de 2017:
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1301-002.432, de 2017:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO REFLEXO.
INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica, de forma reflexa, o lançamento à CSLL, ante a ausência de
previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo
da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade.
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a exigência decorrente deve seguir
a orientação decisória adotada para o tributo principal, tendo em vista ser
fundada nos mesmos fatos, mormente em face de norma prevendo, para a
CSLL, iguais hipóteses e condições de dedutibilidade de amortização de ágio,
existentes em relação ao IRPJ, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos
nos 1201-002.247, de 2018, e 1302-002.634, de 2018) (sic) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição
à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de
investimento avaliado pela equivalência patrimonial (primeiro acórdão
paradigma) e que não se aplica, de forma reflexa, o lançamento à CSLL, ante
a ausência de previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na
base de cálculo da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade (segundo
acórdão paradigma).
Contudo, o caso ali sob análise dizia respeito a glosa de amortização de ágio
apurado em investimento adquirido pela controladora da autuada, e ao seu patrimônio
incorporado mediante utilização de empresa-veículo. Desta circunstância específica decorreu a
conclusão de, segundo o Princípio da Entidade, um dispêndio produzido de forma equivocada
não deve estar na contabilidade. Em outras palavras, a contabilização de despesas inexistentes
implica inobservância do princípio contábil da entidade, devendo ensejar, também por esta
razão, a sua glosa, afetando, portanto, a base de cálculo do IRPJ e também da CSLL. Ou seja, o
Colegiado que decidiu a matéria teve em conta objeção ao registro da amortização já no plano
contábil, e assim concluiu por sua repercussão, também, na base de cálculo da CSLL.
Já no caso destes autos, lá analisado como paradigma no 1301-002.432, as
amortizações não foram admitidas no âmbito do IRPJ porque não provada a fundamentação do
ágio em rentabilidade futura. De forma semelhante, no outro paradigma (Acórdão no 1302-
002.281) as amortizações de ágio foram adicionadas apenas ao lucro real e a exigência decorreu
do entendimento de que também deveriam ser adicionadas à base de cálculo da CSLL, sem
qualquer questionamento acerca da existência do ágio, em si, relativamente ao sujeito passivo
que o amortizara.
Fl. 3113
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Veja-se, neste sentido, o voto condutor do Acórdão no 9101-005.789, de lavra da
Conselheira Lívia De Carli Germano.
Passo a examinar a divergência jurisprudencial quanto à matéria (2) “inexistência de
determinação legal de adição da amortização do ágio à base de cálculo da CSLL”.
Nesse ponto, o voto condutor do acórdão recorrido mantém a glosa do ágio para fins de
CSLL sob o argumento da desnecessidade da despesa, fazendo referência ao artigo 299
do RIR/99 e ao princípio contábil da entidade. Em seguida, faz referência ao artigo 13
da Lei 9.249/1995, mas apenas para dizer que tal dispositivo “quando trata das despesas
indedutíveis das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, é taxativo ao dispor que tais
vedações de dedutibilidade se aplicam independentemente do disposto no art. 47 da Lei
no 4.502/64, justamente a base legal do art. 299 do RIR/99”.
Quanto aos paradigmas apontados, o acórdão 1301-002.281 tratou de caso em que o
sujeito passivo adicionou o ágio amortizado contabilmente ao cálculo do lucro real, não
o fazendo para a base de cálculo da CSLL. A fiscalização não questiona o ágio em si,
nem quaisquer circunstâncias gerais relativas à sua amortização, mas apenas impõe a
adição do valor do ágio amortizado contabilmente também para fins da base de cálculo
da CSLL. Nesse contexto, o voto condutor do acórdão 1301-002.281, adotando trechos
de outro voto da mesma turma, afirma que “a amortização contábil do ágio impacta
(reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela
não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser
adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém,
previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o
que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade
lançadora.”
Como se percebe, o paradigma em questão trata da possibilidade de se considerar, para
fins da base de cálculo da CSLL, o ágio amortizado contabilmente, e é nesse contexto
que afirma a inexistência de previsão legal para que se adicione tal despesa à base de
cálculo da CSLL. No caso dos autos, por outro lado, não se está a tratar do valor do ágio
amortizado contabilmente, mas do ágio amortizado para fins fiscais exclusivamente.
Por sua vez, no caso do paradigma 1301-002.432, seu voto vencido (que foi vencedor
quanto ao IRPJ) entendeu que o ágio não teve por fundamento econômico a
rentabilidade futura, mas “fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas”.
Partindo dessa premissa é que o voto vencedor, que aborda apenas a CSLL, ressalta a
ausência de previsão de adição de tais despesas com a amortização de ágio à base de
cálculo da CSLL, afirmando que “se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela
pode ser deduzida, a menos que haja vedação legal específica, o que não acontece no
presente caso.”
Como se percebe, o acórdão 1301-002.432 tratou de amortização, da base de cálculo da
CSLL, de ágio registrado com base em “fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas”, situação que não guarda relação com o caso dos autos, que discute a
amortização de ágio registrado com base em rentabilidade futura. Trata-se de
interpretações de normas diferentes, constantes inclusive de diferentes alíneas do
dispositivo legal em questão.
Neste sentido, também não se verifica a demonstração de divergência jurisprudencial
quanto à matéria (2) “inexistência de determinação legal de adição da amortização do
ágio à base de cálculo da CSLL”.
Fl. 3114
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Outro registro pertinente à caracterização de dissídios jurisprudenciais nesta
matéria se refere ao Acórdão no 9101-002.7608, no qual se negou conhecimento a recurso
especial da PGFN também pautado no Acórdão no 1402-001.589. Tratava-se, ali, de glosa de
amortização de ágio apenas na apuração da base de cálculo da CSLL, mas sob o fundamento de
que caracterizariam provisões indedutíveis na forma do art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95. E esta
circunstância específica, determinante para a decisão do acórdão ali recorrido (Acórdão no 1301-
001.067), foi invocada para firmar a dessemelhança com o paradigma no 1402-001.589, nos
termos do voto condutor da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa:
O recurso especial é tempestivo, razão pela qual passo à análise da efetiva divergência
na interpretação da lei tributária, analisando as contrarrazões da contribuinte.
Alega a contribuinte a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o
acórdão paradigma (1402-001.589), na medida em que o "acórdão recorrido cancelou
auto de infração que foi lavrado sob o fundamento de que o valor pago a título de ágio
não deveria ter sido adicionado à base de cálculo da CSL por se tratar de provisão",
enquanto o acórdão apresentado como paradigma não teria este fundamento, tratando de
"despesas não dedutíveis";
De fato, observa-se tal distinção entre o acórdão indicado como paradigma e o caso em
julgamento. Colaciono trechos do voto vencido, do Relator, no acórdão paradigma
(1402-001.589) demonstrando que se trata de análise da necessidade de adição, à base
de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio:
[...]
Já no acórdão recorrido, como acima citado, revela-se que o fundamento do auto de
infração é a identificação de provisão:
[...]
A esse respeito, é ainda primorosa a declaração de voto do ex-Conselheiro Wilson
Fernandes Guimarães, da qual destaco trechos:
No caso vertente, contudo, a autuação foi fundamentada no entendimento de que,
tratando-se de amortização contábil, estar-sei-a diante de uma despesa
desprovida de documentação capaz de explicitar o seu valor e uma data para o
seu vencimento, não representando assim um dispêndio efetivo, mas, sim, uma
provisão....
A controvérsia submetida à apreciação no presente processo guarda significativa
semelhança com analisada nos autos do processo administrativo no
16682.720314/2012-82.
Ali, a ementa do acórdão no 1302-001.170 (sessão de 11 de setembro de 2013)
registra:
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NATUREZA JURÍDICO-
CONTÁBIL.

8 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes
de Moura, Luis Flavio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Jose Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado em
substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Gerson Macedo Guerra e Carlos Alberto Freitas
Barreto (Presidente), e divergiram os conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos Alberto
Freitas Barreto.
Fl. 3115
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Equivoca-se o lançamento que considera a despesa de amortização do ágio como
despesa com provisão, pois o ágio é a parcela do custo de aquisição do
investimento (avaliado pelo MEP) que ultrapassa o valor patrimonial das ações,
o que não se confunde com provisões expectativas de perdas ou de valores a
desembolsar.
Alinhando-me por inteiro ao pronunciamento acima, eis que, da mesma forma,
penso que a amortização contábil do ágio não pode gerar efeito para fins de
apuração da base de cálculo da CSLL, acompanhei o relator pelas suas
conclusões por entender que os motivos declinados na peça acusatória não
autorizam a glosa promovida pela autoridade autuante. (grifamos)
A longa transcrição justifica-se para reforçar a decisão de não conhecimento do recurso
especial, por ausência de divergência na interpretação da lei federal. Afinal, o
tratamento legal da despesa é totalmente distinto do tratamento dado à provisão.
Exatamente como decidido pelo acórdão recorrido e pelo acórdão 1302-001.170 (acima
citado), do qual tive a oportunidade de participar.
Por fim, pondero que o eventual conhecimento e provimento ao recurso para fins de
aplicação do entendimento manifestado no acórdão paradigma no presente caso poderia
significar a alteração do fundamento do auto de infração por esta Turma da Câmara
Superior, atribuindo à provisão identificada no lançamento o efeito de despesa tratado
pelo paradigma.
Aqui, porém, presente a similitude entre os casos comparados, como inicialmente
demonstrado, o recurso especial da PGFN deve ser conhecido também nesta matéria.
E, no mérito, novamente acompanhando o I. Relator, cabe registrar, apenas, que
consoante voto declarado por esta Conselheira no Acórdão no 9101-005.773, a maioria deste
Colegiado também já manifestou entendimento nesta mesma linha, como bem espelha o voto do
ex-Conselheiro André Mendes de Moura, condutor do Acórdão no 9101-003.0059:
A discussão é se deveria ou não ter sido realizada a adição na Base de Cálculo da CSLL
de ágio contabilizado na aquisição de investimento, vez que a participação societária
que deu causa ao ágio não foi objeto de alienação, e tampouco esteve envolvida em
eventos de absorção de patrimônio (cisão, fusão ou incorporação).
Assim, a regra da adição ao Lucro Real, visando a neutralidade do lançamento contábil
de amortização de ágio, também teria repercussão na Base de Cálculo da CSLL?
Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer
em contradições.
Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento
e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento,

9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano
(em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Gerson Macedo Guerra, e divergiram na matéria
os Conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 3116
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2)
o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa
adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento.
Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação
integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os
resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de
bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os
resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na
investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o
investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os
resultados positivos auferidos pela investida.
É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, quando determina o
procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do
investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de
investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial),
com repercussão na base tributável.
Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento
não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria
excluído na apuração do lucro real.
Com a criação da CSLL, a Lei no 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de
cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2o, § 1o, alínea "c", item 1).
Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos.
A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente.
Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao
primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do
investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao
segundo momento (desenvolvimento do investimento).
Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que
na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da
base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977).
E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do
investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro
momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for
realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta
específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ao determinar nos
incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio
líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar
da disposição no art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ser no sentido de que as
contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro
real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de
apuração da Base de Cálculo da CSLL.
Fl. 3117
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Vale destacar que abraçar a tese da Contribuinte de que para a CSLL a amortização
contábil, realizada a qualquer momento, sem nenhum critério, poderia ser realizada, e
sem nenhum ajuste na base de cálculo da contribuição social, carrega insustentáveis
incoerências.
Primeiro: ora, se o Decreto-lei no 1.598, de 1977, foi editado em época em que não
existia a CSLL, só poderia ser aplicado para o imposto de renda. Então, a contabilização
do ágio, na aquisição do investimento, só poderia surtir efeitos para fins de apuração do
IRPJ. Para a CSLL, sequer existiria ágio na aquisição do investimento. Por
consequência, não haveria de se falar na amortização do sobrepreço pago.
Segundo, admitindo-se que a redação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, teria
deixado grande margem de discricionariedade, e que a amortização poderia ser efetuada
sem nenhum critério, é fato incontestável que tal cenário alterou-se completamente com
a edição da edição Lei no 9.532, de 1997.
Com o novel diploma, restou claro que a amortização do ágio não se daria sem
qualquer critério. Os arts. 7o e 8o discorrem, não por acaso, que a pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá
amortizar o valor do ágio no prazo mínimo de sessenta meses. E no que concerne ao
deságio a determinação é ainda mais incisiva, vez que o comando é que a empresa
deverá amortizar o valor do deságio.
Ora, a partir do momento em que o legislador determina que a amortização do ágio
poderá ser realizada sob determinada condição, fica claro que a amortização do ágio a
critério exclusivo da pessoa jurídica não pode ser realizada. Não há que se falar em
amortização do ágio sem motivação. Ou seja, se contabilmente o Contribuinte decidir
amortizar o ágio, tal medida não terá efeito para fins fiscais, porque a legislação
fiscal expressamente estipulou condição no qual o ágio poderia ser amortizado: eventos
societários previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, incorporação, fusão e
cisão envolvendo investidora e investida.
Assim, se a Contribuinte resolveu amortizar o ágio contabilmente, sem a ocorrência dos
eventos expressos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, trata-se de ato de
liberalidade não oponível ao Fisco, cuja contabilização não terá repercussão no Lucro
Real ou na Base de Cálculo da CSLL.
E a discussão sobre compatibilidade entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL tem
ainda outros contornos.
Isso porque o ágio é despesa, submetida a amortização.
Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
Fl. 3118
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Por sua vez, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964: (Grifei)
(...)
A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no
Acórdão no 9101-002.396, é didática e esclarecedora:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva
contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação
deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável
àquela mesma situação.
Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei no
4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
A redação do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de
despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas
operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à
Base de Cálculo da CSLL.
No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
mencionada pela autoridade fiscal:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei.
Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável, o
procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante
operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos
presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes
efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.
Portanto, não há que se amparar o procedimento adotado pela Contribuinte, efetuado
sem base legal e em completa dissonância com o sistema tributário. (destaques do
original)
Excluída a referência ao art. 57 da Lei no 8.981/95, tais fundamentos são aqui
adotados como razões de decidir.
Pertinente adicionar, ainda, outra abordagem em desfavor da pretensão da
Contribuinte, erigida por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 1302-001.895:
Fl. 3119
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando
seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio
líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre,
necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de
investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como
seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não
tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de aquisição como
regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral,
para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo
obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela
ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva,
devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou
a conservação do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal
estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens
pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em
conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de
investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado
em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante,
o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é
critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da
sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos
casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando
esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da
companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira:
somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as
normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser
deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado
pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos
relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
Fl. 3120
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição,
deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes
(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração
tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de
patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
(negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
Fl. 3121
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados
e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados,
ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente,
com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas
circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência
patrimonial não cogitava de destaque semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago
na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da
diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização
contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras
sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser
registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora,
seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença
registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da
investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de
Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2o
e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e
negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o
correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, confirmada
em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3a edição.
Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor
da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em
outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e
expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no
85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do
Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no
Ativo Permanente.
Fl. 3122
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira determinação legal
para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades
anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades
que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever
legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento
relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para
determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do
Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento
tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser
amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados
por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for
realizado por depreciação, amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos
bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou
deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720977/2012-46

§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras
b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração
comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente
de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com
diluição da participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente
de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com
diluição da participação do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição
pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou
para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
Fl. 3124
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
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XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado
de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos
bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na
coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por
exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade
deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o
determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido
para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras
razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização,
de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em
decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver
terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora,
o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo
permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá
também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no
1.598/77, e não estava cogitada na Lei no 6.404/76. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos desta
amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e
determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que
estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
Fl. 3125
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.894 - CSRF/1a Turma
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4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou
afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a própria recorrente admite que
os conceitos disciplinados pela CVM não têm o condão de fixar, diretamente, as regras
fiscais de dedutibilidade. (destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das
normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

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