Tribunal: CARF
Processo: 11065.724771/2011-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-26
Data de publicação: 2021-08-05

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
AÇÃO JUDICIAL. ESFERA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA. RENÚNCIA. SÚMULA CARF N o 1.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. Súmula CARF no1.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO À COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO MERCADORIAS. REVENDA. COMÉRCIO VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda. Se o bem ou produto adquirido não dá direito ao crédito por se encontrar sujeito à sistemática da monofasia, o frete envolvido na sua aquisição seguirá a mesma sorte.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com fretes na aquisição de mercadorias para revenda.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.724771/2011-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.252 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2021
Recorrente
QUERODIESEL TRANSPORTES E COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
AÇÃO JUDICIAL. ESFERA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA.
RENÚNCIA. SÚMULA CARF N o 1.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial. Súmula CARF no1.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO À COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO
MERCADORIAS.
REVENDA.
COMÉRCIO
VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda. Se o bem ou produto adquirido não dá direito ao crédito por se
encontrar sujeito à sistemática da monofasia, o frete envolvido na sua aquisição
seguirá a mesma sorte.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO
DE CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem
ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o
produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos
II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o
creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de
comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os insumos utilizados
na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.724771/2011-19
Fl. 675
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor
de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
não cumulativo sobre gastos com fretes na aquisição de mercadorias para
revenda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário para, na parte conhecida, pelo voto de qualidade, negar provimento
ao Recurso. Vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos (relatora), Maysa de Sá Pittondo
Deligne, Renata da Silveira Bilhim e Thais De Laurentiis Galkowicz. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Pedro Sousa Bispo.

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator Designado

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Silvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER) pelo qual a contribuinte
pretendeu o reconhecimento de créditos das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas, apurados na forma dos artigos 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Em síntese, foram apontadas as seguintes irregularidade:
i)
Créditos Indevidos sobre Fretes Pagos na Aquisição de Diesel e
Biodiesel para Revenda:
 O contribuinte apurou créditos da contribuição sobre fretes pagos na aquisição
de óleo diesel e biodiesel para revenda;
 A previsão legal para a tomada de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins sobre fretes pagos na aquisição de mercadorias para revenda se daria
pela inclusão do custo destes no custo da mercadoria revendida. Contudo, sendo
as mercadorias revendidas o óleo diesel e o biodiesel, e estes estando
Fl. 676
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

excepcionados da possibilidade do desconto de créditos, o custo dos fretes pagos
na aquisição desses produtos não gera desconto de créditos;
 A fiscalizada não exerce atividade de “revenda de fretes”, tampouco de
prestação de serviços de frete, mas sim de revenda de combustíveis, os quais, por
expressa previsão legal, não podem gerar créditos na sua revenda a terceiros.
ii)
Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação:
 A contribuinte se creditou de valores relativos à depreciação de bens do ativo
imobilizado, sendo a maior parte dessa despesa referente à depreciação de
veículos (caminhões, carretas, motos, etc), estando incluído ainda tanques,
máquinas e equipamentos, prédios e despesas de contraprestação de
arrendamento mercantil;
 Considerando que a atividade da Querodiesel Transporte e Comércio de
Combustível Ltda é a de revenda de combustíveis, não há a possibilidade do
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições sobre as
suas máquinas e equipamentos no período em análise, por falta de previsão
legal;
 Devem ser glosados os valores de créditos utilizados pelo contribuinte relativos a
encargos de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado.
iii)
Valores de Créditos Calculados sem Previsão Legal:
 O contribuinte se creditou dos seguintes custos, despesas e encargos informados
na Linha 13 do Dacon: Borracharia de terceiro, combustíveis, despesas com
pedágio, lavagem de terceiro, lubrificantes, manutenção de tanques e bombas,
oficina de terceiros, peças e acessórios, pneus e câmaras e vaporização.
 Despesas gerais de conservação e manutenção, na atividade comercial, não
encontram embasamento legal para servirem de base de cálculo de créditos das
contribuições não cumulativas, conforme Solução de Consulta Disit SRRF no
38/20101 e Solução de Consulta Disit SRRF no 52/20092.
Com isso, foram lavrados os Autos de Infração constantes dos processos no
11065.724810/2011-88, 11065.724811/2011-22, 11065.724812/2011-77, 11065.724813/2011-

1 Disit SRRF 08 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 38/2010
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: ATIVIDADE COMERCIAL. CRÉDITOS. PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS. Para efeito do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente,
aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na
fabricação do produto ou na prestação de serviço. Portanto, as despesas relativas à manutenção e conservação de
máquinas e equipamentos utilizados nos estabelecimentos comerciais da pessoa jurídica na atividade de
comercialização de mercadorias não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins.

2 Disit SRRF 10 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 52/2009
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. ATIVIDADE INDUSTRIAL E COMERCIAL. CUSTOS.
DESPESAS INCORRIDAS. FROTA PRÓPRIA DE TRANSPORTE. CRÉDITOS. IMPOSIBILIDADE. As
despesas com a frota própria de veículos (aquisição de autopeças, pneus e manutenção, entre outras) empregados no
transporte de produtos e mercadorias comercializadas pela pessoa jurídica não geram direito a crédito a ser
descontado da Cofins.

Fl. 677
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

11,
11065.724815/2011-19,
11065.724816/2011-55,
11065.724817/2011-08
e
11065.724819/2011-99.
A DRF de origem proferiu Despacho Decisório indeferindo o direito creditório
pleiteado e não homologando as compensações efetuadas.
As razões para o indeferimento foram consignadas em cópia de Auto de Infração
anexada aos autos, lavrado após apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas correspondentes aos 3o e 4o trimestres do ano-calendário de 2004; 1o, 2o e 3o e 4o
trimestres dos anos-calendário de 2005, 2006 e 2007; e 1o trimestre do ano-calendário 2008.
Considerando que o valor da glosa supera o valor do saldo credor informado pelo
contribuinte, remanesceram saldos devedores mensais das contribuições relacionados com as
demais vendas realizadas pela fiscalizada e sujeitas à tributação, as quais ficaram a descoberto e,
portanto, foram objeto do lançamento de ofício, acrescidos de multas de ofício, nos termos do
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 e multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o
valor do crédito glosado relativos aos 1o, 2o, 3o e 4o trimestres de 2006, nos termos do artigo 74,
§ 15 da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 12.249/10, de 11 de junho de 2010.
Cientificada do Despacho Decisório e do Auto de Infração objeto deste processo,
foi apresentada a Manifestação de Inconformidade com pedido de homologação da Declaração
de Compensação e cancelamento do débito lançado. A defesa foi julgada improcedente por
unanimidade de votos, conforme Acórdão proferido pela 14a Turma da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, cuja Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado. Em decorrência, tratado-se de atividade comercial, não
há que se falar em apuração de créditos sobre aquisição de insumos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Nos termos da legislação que rege a apuração não cumulativa das contribuições,
somente é possível aproveitamento de créditos sobre os encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços. Em decorrência, tratado-se de atividade comercial,
não há que se falar em apuração de créditos sobre depreciação.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA FRETE NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA DE
BENS SUJEITOS À INCIDÊNCIA CONCENTRADA. IMPOSSIBILIDADE DE
CRÉDITO.
São vedados o aproveitamento e a utilização de créditos das contribuições em relação a
gastos com serviços de transporte (frete) na aquisição de óleo diesel e biodiesel dos
produtos de que tratam os §§ 1o e 1o-A do art. 2o das Leis no 10.637m de 2002 e no
10.833, de 2003, sujeitos à incidência concentrada dessas contribuições destinados para
revenda.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Fl. 678
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Direito Creditório Não Reconhecido
A Contribuinte foi intimada por via eletrônica em data de 31/10/2018, conforme
Termo de Ciência por Decurso de Prazo.
Em data de 28/11/2017 a Contribuinte apresentou o Recurso Voluntário por meio
de protocolo eletrônico, pelo qual pediu o provimento para que seja reformado o Despacho
Decisório, com o cancelamento do débito lançado, conforme argumentos abaixo sintetizados:
i)
Apurou saldo credor de COFINS Mercado Interno não cumulativo passível de
ressarcimento e/ou compensação, referente ao 4o trimestre de 2004, solicitando a
compensação com débitos vincendos do ano de 2008.
ii)
Deve ser reconhecido o direito aos créditos, uma vez que a autuação teve por base
a aplicação das Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, cuja ilegalidade
restou reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso
repetitivo nos autos do Recurso Especial no 1.221.170, aplicando-se o artigo 62, §
2o do RICARF.
iii)
O entendimento da fiscalização restringe indevidamente o direito ao crédito sobre
insumos diretamente empregados na atividade exercida pela Recorrente.
iv)
Com relação à glosa dos créditos sobre os fretes:
 A exceção das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, invocada para indeferimento do
ressarcimento e a não homologação da respectiva compensação realizada com créditos
sobre despesas de frete pagas pela Recorrente diz respeito exclusivamente ao crédito
sobre os bens adquiridos para revenda, na medida em que a receita obtida pela venda é
tributada à alíquota zero, cuja denominação, segundo a Autoridade Administrativa,
chama-se monofásica;
 Admitir a impossibilidade de desconto de crédito sobre o valor do frete pago na operação
de compra da mercadoria que será revendida por ser custo de aquisição desta, é
entender que as demais despesas necessárias para o exercício regular da atividade da
Recorrente, as quais de uma forma ou outra estão ligadas à aquisição da mercadoria,
também não gerariam direito ao desconto de créditos, justamente por se configurarem
como uma parcela do custo de aquisição;
 A glosa sobre os fretes deve ser revertida, uma vez que o fato de o insumo transportado
não ser tributado “não contamina” a operação de frete, a qual é tributada e, por estar
diretamente ligada a produção, gera o direito ao crédito, nos termos do art. 3o, inciso II,
da Lei n.o 10.637/2002;
 Para a Autoridade Administrativa, com base em soluções de consulta nos 141/2007 da
SRRF09, 136/2008 da SRRF10, bem como pelo acórdão no 13-26.094 proferido pela 5a.
Turma da DRJ/RJ, as pessoas jurídicas com atividade exclusivamente comercial não
estariam abrangidas pela norma que permite o desconto dos créditos sobre os encargos
de depreciação de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado;
 A fiscalização não observou que a empresa Recorrente não possui atividade
exclusivamente comercial, ou seja, de simples revenda de combustíveis, mas sim de
transporte e comércio de óleo diesel, querosene, óleos combustíveis, sob a forma de
transportador revendedor retalhista, estando submetida às normas legais previstas pela
Agência Nacional do Petróleo e obrigatoriamente deve exercer a atividade de TRR –
Transportador Revendedor Retalhista, de acordo com o que previsto, sendo impedida de
atuar de forma diversa no mercado;
 Portanto, para o exercício da atividade da Recorrente é essencial e obrigatório pela
legislação a prestação do serviço de transporte.
v)
Com relação à glosa dos créditos sobre Encargos de Depreciação:
Fl. 679
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

 Há a prestação do serviço de armazenamento e o controle de qualidade e assistência
técnica ao consumidor quando da comercialização de combustíveis. Tais atividades,
indubitavelmente, dependem da utilização de máquinas e equipamentos, bem como de
veículos, os quais são inerentes ao objeto social da empresa Recorrente;
 Portanto, cai por terra o argumento de que não se aplica o inciso VI do art. 3o tanto da
Lei no 10.637/02 quanto da Lei no 10.833/03, na medida em que perfeitamente
configurada a hipótese da norma à situação fática descrita e comprovada pela
Recorrente, ou seja, de que sua atividade inquestionavelmente depende da utilização de
máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado para o seu regular exercício
e que, por isso, deve descontar créditos em relação aos encargos de depreciação
apurados.
vi)
Com relação à glosa dos Valores de Créditos sem Previsão Legal:
 Tratando-se de uma empresa que presta o serviço de transporte e revenda de
combustíveis, mostra-se evidente que tais despesas são essenciais para a atividade
exercida;
 A Recorrente utiliza caminhões para o transporte do diesel revendido, de modo que os
serviços de borracharia de terceiros, oficina de terceiros, lavagem de terceiros, despesas
com combustíveis, lubrificantes, pneus e câmaras, peças e acessórios e pedágio, à
evidência são necessárias ao exercício da atividade desempenhada, visto que tais
despesas têm vinculo direto com a atividade de transporte exercida pela Recorrente;
 Se há regulamentação acerca das especificidades técnicas dos tanques e bombas, por
uma questão lógica, a manutenção desses equipamentos deve obedecer a legislação
especifica, por força de exigência da Agência Nacional do Petróleo – ANP;
 Portanto, não há como entender que a despesa com manutenção dos tanques e bombas,
equipamentos essenciais para o exercício da atividade de TRR, não estão
intrinsecamente ligadas à atividade da empresa Recorrente.
Ao analisar o processo, esta Relatora inicialmente propôs Resolução, acatada por
unanimidade pelo Colegiado, convertendo o julgamento do recurso em diligência para as
seguintes providências:
4.3. Com isso, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, bem como em atenção à
necessária busca pela verdade material, proponho a conversão do julgamento em
diligência, para que a Unidade de Origem intime a Recorrente para que sejam
apresentados os seguintes esclarecimentos e comprovações:
a) Demonstrar de forma detalhada e individualizada por meio de Laudo Técnico, o
enquadramento de cada bem e serviço glosado e contestado, considerando o conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, em conformidade com o
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer
Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018.
b) Com base na apuração indicada no Item “a”, especificar e comprovar a forma
de utilização dos fretes pagos na aquisição de diesel e biodiesel para revenda.
c) Com base na apuração indicada no Item “a”, especificar e comprovar a forma
de utilização dos itens considerados para os valores lançados como depreciação de bens
do ativo imobilizado.
d) Com base na apuração indicada no Item “a”, especificar e comprovar a forma
de utilização dos itens que deram origem aos valores supostamente calculados sem
previsão legal e apontados pela Contribuinte como despesas gerais de conservação e
manutenção (Créditos da linha 13 – DACON: borracharia de terceiros, oficina de
terceiros, lavagem de terceiros, despesas com combustíveis, lubrificantes, pneus e
câmaras, peças, acessórios e pedágio).
Fl. 680
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

e) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para constatação
especificada nesta Resolução;
f) Elaborar Relatório Conclusivo e recálculo sobre as apurações e resultado da
diligência;
g) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado
no prazo de 30 (trinta) dias;
4.4. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.

Em cumprimento, a Contribuinte foi intimada, apresentando manifestação e
documentos.
Relatório de Diligência Fiscal juntado aos autos, sobre o qual se manifestou a
Recorrente.
Através de Despacho de Encaminhamento o processo retornou para julgamento.

É o relatório.
Voto Vencido

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Como já analisado em Resolução, o recurso é tempestivo. Todavia, conheço
parcialmente em razão da incidência da Súmula CARF no 01, como abaixo será exposto.

2. Mérito
2.1. Do objeto da autuação.
Conforme relatado, o lançamento em análise decorreu das seguintes glosas de
créditos utilizados pela Recorrente e considerados indevidos pela Fiscalização:
 Créditos sobre Fretes Pagos na Aquisição de Diesel e Biodiesel para
Revenda;
 Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação;
 Valores de Créditos Calculados sem Previsão Legal, referentes à despesas
gerais de conservação e manutenção (Créditos da linha 13 – DACON:
borracharia de terceiros, oficina de terceiros, lavagem de terceiros, despesas
com combustíveis, lubrificantes, pneus e câmaras, peças, acessórios e
pedágio).

Fl. 681
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Através do Mandado de Procedimento Fiscal n° 10.1.07.00-2011-00276-0, a
equipe de Fiscalização da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Novo Hamburgo/RS
procedeu à verificação dos documentos apresentados pela Contribuinte, concluindo pelo
lançamento de saldos devedores mensais remanescentes, acrescidos de multa de ofício.

Com o resultado da diligência fiscal realizada, passo à análise das glosas
efetuadas e objeto de controvérsia neste processo.

2.2. Créditos sobre Fretes Pagos na Aquisição de Diesel e Biodiesel para
Revenda
A Recorrente tem por objeto social3 e atividade principal o comércio atacadista de
combustíveis realizado por transportador retalhista - TRR (Código CNAE 46.81-8-02).
O Auditor Fiscal lançou o crédito tributário por considerar que “sendo as
mercadorias revendidas o óleo diesel e o biodiesel, e estes estando excepcionados da
possibilidade do desconto de créditos, o custo dos fretes pagos na aquisição desses produtos não
gera desconto de créditos”.
Com isso, procedeu à glosa de tais créditos apurados e demonstrados pela
Contribuinte em suas respostas aos respectivos termos de intimação, com valores contábeis
mensais utilizados como base de cálculo, assim consignado pela Fiscalização:

3 Cláusula 4a - A sociedade tem por objetivo, o transporte e comércio de óleo diesel, querosene, óleos combustíveis,
sob a forma de transportador revendedor retalhista (TRR), de acordo com a resolução 12/77 do Departamento
Nacional de combustíveis, de transporte e comércio de graxas e lubrificantes embalados para fins automotivos e
industriais, e comércio de óleos lubrificantes usados ou contaminados, de acordo com a resolução 04/87 do
Departamento Nacional de Combustíveis, comércio de peças e serviços de manutenção de bombas e tanques de
combustíveis, bem como a participação em outras sociedades.
Fl. 682
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

A DRJ de origem igualmente entendeu que o óleo diesel e suas correntes,
comercializados pela Contribuinte, são sujeitos ao regime monofásico de apuração das
contribuições para o PIS e a Cofins, nos termos do art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, resultando na
impossibilidade de apuração de créditos na aquisição de bens para revenda, conforme previsão
do art. 3o, I, “b” das Leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003.
Através do Relatório de Diligência Fiscal de fls. 637-648, a Autoridade Fiscal de
origem manteve a glosa efetuada, concluindo que “a possibilidade de apuração de créditos da
não cumulatividade pelos revendedores de produtos sujeitos à cobrança monofásica ou
concentrada das contribuições não é plena e deve atender aos requisitos estabelecidos pela
legislação tributária, de acordo com o entendimento da 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto –
SP”.
Não obstante a previsão legal abordada quanto a incidência monofásica sobre os
combustíveis revendidos pela Recorrente, impera observar que a glosa em análise se refere,
especificamente, aos fretes pagos na aquisição de tais produtos.

As Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 têm a seguinte redação:

Fl. 683
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 19984, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina
de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de
petróleo e de gás natural;

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Entendo que a exceção ao creditamento em razão da monofasia não impede o
direito creditório sobre o frete pago na aquisição do combustível para revenda, que está
assegurado pelo inciso I do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, acima citado.
Ademais, o valor do frete incidente na compra de combustíveis integra o custo de
aquisição, na forma prevista pelo artigo 289, §1o do RIR/99, vigente na época dos fatos e, como
ocorre com os demais dispêndios, pode igualmente integrar a base de cálculo na apuração dos
créditos das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Destaco o v. Acórdão no 3402-006.470, proferido em julgamento ao PAF no
13227.900237/2014-93, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE. REVENDA. VAREJISTA.
POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito
correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua textualmente o
direito ao crédito da aquisição de combustíveis, os quais são tributados pela
Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Tal exceção,
contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do

4 Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e
importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por
cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de
aviação;
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove inteiros e quarenta e dois
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;
III - 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro décimos por cento)
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de
gás natural;

Fl. 684
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

RIR/99). Isto porque o frete é uma operação autônoma em relação à aquisição do
combustível, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade.
Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete
(transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO. BENS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA
ÚTIL INFERIOR A UM ANO. BENFEITORIAS.
Os materiais de construção adquiridos em grande quantidade (concreto, areia, ferragens,
pisos, forros e revestimentos, materiais para instalações elétricas e hidráulicas)
utilizados
em
construção,
benfeitoria
ou
reforma,
devem
ser
ativados,
independentemente do custo unitário, tendo em vista a sua utilização conjunta e
incorporação ao imóvel (artigo 79 e 81, inciso II do Código Civil). Dessarte, os
dispêndios com materiais de construção, assim como se dá com as benfeitorias, devem
ser contabilizados no ativo imobilizado e, como tais, somente geram direito de crédito
da Contribuição ao PIS e COFINS na forma de depreciação.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
ALUGUÉIS
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS
VINCULADOS
A
BENFEITORIAS.
Os dispêndios com aluguéis de máquinas e equipamentos destinados à realização de
benfeitorias devem ser contabilizados no ativo imobilizado e, como tais, somente geram
direito de crédito de PIS e Cofins na forma de depreciação.
CRÉDITOS DE PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. APLICAÇÃO DA
SÚMULA CARF No 125.
Por expressa vedação legal, não incide atualização monetária sobre créditos da
Contribuição ao PIS e da COFINS, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.
833, de 2003.
Por fundamentação, nos termos do artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/1995, peço
vênia para reproduzir o r. voto da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, o qual
esta Relatora acompanhou por ocasião do julgamento:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é
salientado pela autoridade lançadora no Relatório fiscal, nos seguintes termos: "a
atividade comercial da contribuinte, consiste, resumidamente, na revenda de
combustíveis e lubrificantes (Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com
exceção da Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a tributação da
Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e outros) a
partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições pela
modalidade monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador,
desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e varejistas.

5 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.

Fl. 685
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a incidência
tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores alíquotas
diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e verejistas) são
tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto da
substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente
sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo
dentro da sistemática monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas
poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o
regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não cumulativo e,
consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade de tributação. 1
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não haverá a
apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o, inciso I das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos produtos
adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de combustíveis
(dentre outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo regime
monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos combustíveis
que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo, não
invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para
revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo a regra
do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), na
condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso dos
autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados
como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava o frete na
aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto operação comercial
(como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de serviços ou com a
produção de bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal, este Conselho e o
Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda, aplicável
ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis n.
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS)
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se manifestou
em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo supracitado
dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As
palavras de Marco Aurélio Greco2 sobre o tema são as seguintes:
Fl. 686
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o inciso
"I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o
frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido pelo inc. I do
art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de
aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época
dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias- primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas oportunidades
sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de produtos para
revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS O
contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de
aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da
COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e Instrução
Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de
aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e 16;
RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66. (grifamos).
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento do
contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, integram custo
de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos
créditos a serem descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo da
contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o contribuinte
substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado a título de
substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de receita
própria. (grifamos)
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração, justificou a
glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico e não gerar
direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não
geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição do
combustível. Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a
vedação ao crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete
Fl. 687
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

contratado pela varejista. Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a
mesma sorte do produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão que se
chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a empresa
vendedora não entrega os produtos no seu pátio - mais especificamente, em seus
tanques. Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser
destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora é
sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não
cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela
transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a
Recorrente contrata empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota
fiscal específica para essa operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de
combustível), conforme informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo
de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas - como
acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem
para revenda, nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 - são operações distintas,
com fornecedores distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos.
Dessarte, devem ser analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito
da Contribuição ao PIS e da COFINS. 3
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao
distribuidor) e do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa
transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o
mesmo daquele da mercadoria, como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o
lançamento tributário. Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de
regimes, permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que
trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade.
Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente
caso em comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das
Contribuições relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir
passagem do voto da Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402-
003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo serviço
de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem transportado,
inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição ao crédito se
refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o, II,
Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados que possam ser a
eles relacionados, como o caso:
Fl. 688
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação sujeita
ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo
adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do crédito
em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não trazida na
Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE
QUE
CONFIGURA
INSUMO,
INDEPENDENTE
DO
BEM
TRANSPORTADO
ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em
si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de crédito pelo
serviço de transporte não é condicionado a que o produto transportado esteja sujeito à
incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido em Parte Direito Creditório
Reconhecido em Parte" (Processo n.o 13971.005212/2009-94 Sessão de 20/08/2014.
Relator Alexandre Kern. Acórdão n.o 3403-003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan
Allegretti. Maioria - grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 (...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o
creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga)
efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.o
10950.003052/2006-56. Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o
3403-001.938. Maioria - grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela decisão de
primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I. Conselheiro Relator
Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma que
o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à alíquota
zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento, conforme a
vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (em relação
à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado
“contaminaria” também os serviços a ele associados. Veja­se que é possível um bem não
sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto de uma operação de transporte
tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403- 001.944, de 09 de março de 2013 e
3302004.886, de 25 de outubro de 2017. (sem destaques no texto original)
Considerando os fundamentos delineados no r. voto acima reproduzido, concluo
por afastar as glosas referentes aos fretes de combustíveis.

2.3. Créditos sobre Encargos de Depreciação e valores de créditos calculados
sem previsão legal.
Fl. 689
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Através da Resolução no 3402-002.361, o julgamento do processo foi convertido
em diligência, oportunizando à Recorrente a seguinte especificação e comprovação:
c) Com base na apuração indicada no Item “a”, especificar e comprovar a forma de
utilização dos itens considerados para os valores lançados como depreciação de bens do
ativo imobilizado.
d) Com base na apuração indicada no Item “a”, especificar e comprovar a forma de
utilização dos itens que deram origem aos valores supostamente calculados sem
previsão legal e apontados pela Contribuinte como despesas gerais de conservação e
manutenção (Créditos da linha 13 – DACON: borracharia de terceiros, oficina de
terceiros, lavagem de terceiros, despesas com combustíveis, lubrificantes, pneus e
câmaras, peças, acessórios e pedágio).
Todavia, a Unidade de Origem informou no Relatório de Diligência, que a
Recorrente ingressou com duas ações judiciais perante Tribunal Regional Federal da 4a
Região:
 Mandado de Segurança n.o 5007061-58.2018.4.04.7108/RS (e-dossiê n.o
10010-033.156/0418-92), distribuído em 26/03/2018, e cujo trânsito em
julgado ocorreu em 30/10/2019. Esta ação tem por objeto:
i)
O direito ao creditamento de PIS e Cofins incidentes sobre
despesas com combustíveis, lubrificantes e encargos de
depreciação de veículos;
ii)
O reconhecimento do direito à compensação dos créditos não
descontados nos últimos cinco anos.

 Mandado de Segurança n.o 5017973-80.2019.4.04.7108/RS (e-dossiê n.o
13033-022.469/2019-82), distribuído em 23/09/2019, sendo a segurança
pleiteada concedida em 16/12/2019 por sentença, com interposição de
Recurso de Apelação pela União, e até o momento não transitada em
julgado. Esta ação tem por objeto:
i)
O direito ao creditamento de PIS e Cofins incidentes sobre gastos
com borracharia, pneus e câmaras, manutenção de veículos,
peças de reposição, lavagem de veículos e caminhões-tanque e
rastreamento (monitoramento em tempo real da frota);
ii)
O reconhecimento do direito à compensação dos créditos não
descontados desde os últimos cinco anos contados da propositura,
até o trânsito em julgado, devidamente corrigidos pela Selic, a
contar da data em que poderiam ter sido aproveitados.
O ajuizamento da ação judicial foi confirmado pela Contribuinte em sua
resposta à diligência (fls. 654-670).
Diante da demanda judicial em referência, aplica-se a Súmula CARF no 016,
resultando em concomitância, motivo pelo qual deixo de conhecer o recurso quanto ao direito

6 Súmula CARF no 1
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer
modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
Fl. 690
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

creditório
sobre
as
glosas
objeto
do
Mandado
de
Segurança
n.o
5007061-
58.2018.4.04.7108/RS e Mandado de Segurança n.o 5017973-80.2019.4.04.7108/RS,
referentes às despesas com combustíveis, lubrificantes, encargos de depreciação de
veículos, gastos com borracharia, pneus e câmaras, manutenção de veículos, peças de
reposição, lavagem de veículos e caminhões-tanque e rastreamento (monitoramento em
tempo real da frota).

3. Dispositivo

Ante o exposto, conheço parcialmente o recurso voluntário, e na parte conhecida,
dou parcial provimento para afastar a glosa referente aos fretes pagos na aquisição de diesel e
biodiesel para revenda

É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do
processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Fl. 691
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Voto Vencedor

Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.
Na sessão de julgamento, o Colegiado, por voto de qualidade, divergiu do voto da
ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo,
especificamente quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre frete pago na aquisição
do combustível para revenda. Então fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual
apresento abaixo as razões de decidir.
Segundo o despacho decisório, por falta de previsão legal, foram glosadas as
despesas com fretes nas operações de aquisição de combustíveis. A Conselheira Relatora, por
outro lado, reconheceu o direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas
sobre os referidos fretes. A ilustre Relatora entende que a exceção ao creditamento em razão da
monofasia não impede o direito creditório sobre o frete pago na aquisição do combustível para
revenda, que está assegurado pelo inciso I do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
O Colegiado, no entanto, por voto de qualidade, divergiu desse entendimento,
com as razões que passo a expor.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei
no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos adquiridos (combustíveis) para revenda.
Como é cediço, o transporte na aquisição de mercadorias para revenda compõe o
seu custo de aquisição, com fundamento no artigo 289, §1o do RIR/99, vigente na época dos
fatos.
O óleo diesel e suas correntes, comercializados pelo Contribuinte, são sujeitos ao
regime monofásico de apuração das contribuições para o PIS e a Cofins, nos termos do art. 4o da
Lei no 9.718, de 1998.
Art.4o As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a
cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as contribuições a que se
refere o art. 2o, devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis
derivados de petróleo, inclusive gás.
Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, a contribuição será calculada sobre o preço de
venda da refinaria, multiplicado por quatro.
Fl. 692
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Depreende-se do dispositivo transcrito, que a tributação, quanto ao PIS e COFINS
envolvidos em toda a cadeia econômica de venda de óleo diesel e suas correntes, devem ser
concentrados nas refinarias. A sistemática da monofasia adotada para o caso concentra a
cobrança das contribuições em uma etapa da cadeia produtiva, desonerando a etapa seguinte. A
indigitada lei também reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as
receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas ou varejistas com a venda dos referidos
produtos.
Sendo que o frete pago compõe o valor do custo de aquisição da mercadoria e
sendo este submetido na sistemática da não cumulatividade, tem-se que o valor pago na
aquisição do bem para a revenda incluirá o valor do frete, posto que o frete se agrega ao custo de
aquisição da mercadoria, constituindo-se ambas em uma só operação.
No entanto, se há uma vedação legal expressa para apuração de créditos na
aquisição de bens para revenda sujeitos à incidência monofásica pelos distribuidores e varejistas,
conforme previsão do art. 3o, I, “b” das Leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003, isso atinge toda a
operação de aquisição da mercadoria, incluindo ai o frete agregado ao custo de aquisição. Nesse
sentido, também concluiu o Auditor Fiscal que a seguir se transcreve: “sendo as mercadorias
revendidas o óleo diesel e o biodiesel, e estes estando excepcionados da possibilidade do desconto
de créditos, o custo dos fretes pagos na aquisição desses produtos não gera desconto de créditos”.
A Recorrente também requer que o conceito de insumo seja aplicada ao seu ramo
de atividade (comércio varejista), mormente quanto as despesas incorridas com frete na
aquisição de produtos a serem revendidos.
Os dispositivos legais que definem os critérios para o direito de crédito de
insumos são os artigos 3o, II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, in verbis:
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou à prestação de serviços,
inclusive combustíveis (...)
(negrito nosso)
Resta claro pelo texto do dispositivo transcrito que os gastos com frete na
aquisição de mercadorias para revenda não se enquadram ao caso, uma vez que não se trata de
atividade de industrialização e nem prestação de serviços. As despesas incorridas com fretes na
aquisição de mercadorias para revenda, embora possam ser essenciais à atividade comercial de
revenda desenvolvida Recorrente, não podem dar direito a crédito por falta de previsão legal.
Dessa forma, não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo
visando a aplicação em sua atividade de comércio (revenda de bens) por inexistir autorização
legal para tanto. Na comercialização de mercadorias, que não foram produzidas ou fabricadas
pelo Contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para revenda,
com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 (desde que não
exista alguma vedação legal expressa, como ocorre no presente caso), mas não com base nos
incisos II desses artigos, pois ausente, nesse caso, o processo produtivo de prestação de serviços
ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
Abaixo, reproduzem-se parcialmente as ementas de alguns julgados do CARF que
expressam o mesmo entendimento sobre a matéria:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Ano calendário:2010, 2011
Fl. 693
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

NÃO
CUMULATIVIDADE.
ATIVIDADE
COMERCIAL,
TAXA
DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram direito a
crédito, por não se enquadrarem na definição de insumo estabelecida na legislação de
regência, posta a atividade meramente comercial, distinta da produção e da prestação de
serviço. (...)"
(Processo n° 18050.720506/201412;Acórdão n° 3301003.874;Relator Conselheiro
Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho; sessão de 28/06/2017)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2009
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
Excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços
empregados no processo produtivo e que não se incluam no ativo permanente dão
direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Em razão de nada produzirem e de
nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos
do regime não cumulativo sobre gastos com:(...)iv) taxas pagas às administradoras de
cartões de crédito.
(Processo no 13855.721049/201151;Acórdão no 9303006.689;Relator Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal; sessão de 12/04/2018)

PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de
creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no
Voto da Ministra Regina Helena Costa.
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência na produção ou na execução do serviço.
Vale dizer que, no referido julgado, foi estabelecido apenas um conceito abstrato de
insumo para fins de interpretação do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, cabendo ao julgador avaliar, em cada caso concreto, se o insumo em
questão enquadra-se ou não nesse conceito, além de não caracterizar hipótese de
vedação legal ou de tratamento específico em outro dispositivo das Leis nos
10.637/2002,
10.833/2003
e
10.865/2005
(Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF).
PIS/COFINS.
COMERCIALIZAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
INSUMOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 694
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.252 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam a
atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de serviços e
a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas pela
contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para
revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002,
mas não com base nos incisos II desses artigos, pois ausente o processo produtivo de
prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
(Processo no13864.720140/2016-55;Acórdão no3402006.026;Relatora Conselheiro
Maria Aparecida Martins de Paula; sessão de 12 de dezembro de 2018)
Confirma-se, assim, conforme se depreende do conceito de insumo adotado neste
voto, delimitado pela Ministra Regina Helena Costa em seu voto no REsp no 1.221.170/PR, que
somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep de da COFINS
nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
Nesse mesmo sentido, o Parecer Normativo SRF no5, de 17 de dezembro de
2018, no qual apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40.Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
(negrito nosso)
Com base nessas razões, não há nada a retocar na decisão recorrida quanto a essa
matéria, devendo ser mantida a glosa dos fretes nas aquisições de mercadorias para revenda.
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado

Fl. 695
DF CARF MF
Documento nato-digital