Tribunal: CARF
Processo: 10880.945119/2013-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-29
Data de publicação: 2021-09-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. REVISÃO DE OFÍCIO. NOVO DESPACHO DECISÓRIO. NOVA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
A fiscalização refez o trabalho fiscal quanto a análise da validade do crédito pleiteado, afastando os fundamentos do despacho decisório original para reconhecer em parte o crédito pleiteado.
Havendo nova análise do crédito por parte autoridade fiscal de origem, com novas razões para o deferimento parcial do pleito, cabe a intimação do sujeito passivo, com o direito à apresentação de nova manifestação de inconformidade.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.945119/2013-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.836 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de julho de 2021
Recorrente
MARFRIG GLOBAL FOODS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. REVISÃO DE OFÍCIO. NOVO
DESPACHO
DECISÓRIO.
NOVA
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
A fiscalização refez o trabalho fiscal quanto a análise da validade do crédito
pleiteado, afastando os fundamentos do despacho decisório original para
reconhecer em parte o crédito pleiteado.
Havendo nova análise do crédito por parte autoridade fiscal de origem, com
novas razões para o deferimento parcial do pleito, cabe a intimação do sujeito
passivo, com o direito à apresentação de nova manifestação de inconformidade.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em reconhecer de
ofício a necessidade de remessa dos autos para a delegacia da receita federal de origem para que
o sujeito passivo seja intimado do novo relatório fiscal para a apresentação de nova manifestação
de inconformidade, oportunizando a instauração de novo contencioso administrativo. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3402-008.831, de 29 de julho de 2021, prolatado no julgamento do processo
10880.945104/2013-63, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Lázaro Antonio Souza Soares,
Cynthia Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado) Renata da Silveira
Bilhim e Thaís de Laurentiis Galkowicz. Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído
pelo Conselheiro Marcos Antônio Borges (suplente convocado).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.945119/2013-21
Fl. 3399
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento do PIS e da COFINS não cumulativos
vinculados à Receita de exportação e do mercado interno não tributadas.
Como indicado na referida informação, foram glosados créditos no período
correspondente aos bens e serviços utilizados como insumo. A fiscalização se respaldou no
conceito de insumo das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004. Nos termos da Informação
Fiscal:
26. Segundo os dispositivos mencionados, para que o bem seja considerado insumo à
fabricação, além de não estar incluído no ativo imobilizado, deve enquadrar-se em uma
das quatro situações: ser matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem
ou qualquer outro bem que sofra alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação.
27. Dessa forma, identificamos valores escriturados em desacordo com o disposto nas
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, sobre cujos montantes aplicamos as
glosas devidas, referentes a combustíveis, óleos e lubrificantes de veículos da
empresa, bem como gases de manutenção, materiais de laboratório e construção
civil, equipamentos de proteção individual, uniformes, alimentos de refeitório e
produtos de limpeza. (grifei)
38. No que se refere às despesas com serviços, deve ser reafirmado que o termo
“insumo” também não pode ser interpretado, como já dito, como todo e qualquer
serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão-somente
aqueles que efetivamente se aplicaram ou consumiram diretamente na produção dos
bens fabricados/produzidos pelo interessado, ou, ainda, que se aplicaram ou
consumiram nos serviços prestados pela empresa (cf. art. 8o, § 4o, I-II-b, da IN SRF no
404/2004).
39. Pelas análises feitas constatamos por meio da identificação das contas contábeis
listadas abaixo que o contribuinte se apropriou indevidamente de despesas que não
podem
ser
caracterizadas
como
aplicáveis
diretamente
sobre
os
bens
produzidos/industrializados. Portanto, a prestação dos serviços em favor do interessado,
glosados, não se caracterizam como “insumo”, na forma da legislação acima
referenciada, já que, manifestamente, não foram aplicados ou consumidos nos serviços
prestados pelo interessado.
40. Efetuamos o cruzamento da Escrituração Fiscal com as planilhas contendo as notas
fiscais consideradas pelo contribuinte como passíveis de crédito. Anexamos estas aos
processos sob o título de “Serviços BC Contribuinte”. Em seguida aplicamos as glosas,
anexadas aos processos intituladas “Serviços GLOSA”.
41. Análises laboratoriais. Conforme interpretação expressa nas Soluções de Consulta
174 - SRRF/8a RF/Disit e 88 - SRRF/9a RF/Disit, para efeito do inciso II do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer
Fl. 3400
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente, aqueles
bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou
consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado. Portanto, as despesas
efetuadas com serviços de análises laboratoriais não geram direito a crédito, por
não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos
utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou
na prestação de serviços.
Foram também glosados os valores correspondentes aos fretes internacionais
arcados pela pessoa jurídica, vez que o transportador não seria pessoa jurídica domiciliada no
País:
47. No tocante aos fretes internacionais, existem entendimentos postulados pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta no. 3 - SRRF/10a RF/Disit e do Acórdão 18-
11.671 - 2a Turma da DRJ/STM, no sentido de que os gastos com fretes internacionais
arcados pela vendedora, decorrentes da exportação de seus produtos, somente dão
direito a crédito para desconto dos valores devidos a título de Pis/Pasep e Cofins,
na sistemática de não-cumulatividade, se o transportador for pessoa jurídica
domiciliada no País, independentemente de o agente do transportador ter
domicílio no País.
48. Analisando o Livro Razão, extraído do SPED-CONTÁBIL, inicialmente
levantamos todos os cadastros CNPJ dos transportadores (vide anexo “FRETE
MARÍTIMO - CNPJ TRANSPORTADORES”), e em seguida identificamos os
transportadores sem domicílio no país, sobre cujos valores dos fretes aplicamos as
glosas devidas (vide anexo “FRETE MARÍTIMO - GLOSAS MENSAIS”. Por fim,
deduzimos os valores glosados dos saldos contábeis da conta “5.02.01.15.11”. Os
valores reconhecidos por esta fiscalização estão demonstrados no anexo “FRETE
MARÍTIMO (5.2.01.15.11) - SALDOS CONTÁBEIS”. (grifei)
Com fulcro nessa informação fiscal, foi proferido o despacho decisório
reconhecendo em parte o direito creditório em favor do sujeito passivo. Inconformada, a empresa
apresentou Manifestação de Inconformidade visando o reconhecimento integral do crédito,
julgada improcedente.
Intimada desta decisão, a empresa apresentou Recurso Voluntário alegando, em
síntese:
(i)
preliminarmente, a possibilidade de juntada de documentos a qualquer
tempo;
(ii)
no mérito, a validade dos créditos glosados sobre (ii.1) bens e serviços
utilizados como insumos afastando a restrição do crédito com base nas
Instruções Normativas e trazendo esclarecimento de como os bens são
utilizados em seu processo produtivo (combustíveis – Gás GLP, Óleo
diesel empilhadeiras e óleo diesel filtrado para geradores – e os serviços de
Laboratório,
SIF
–
Serviço
de
Inspeção
Federal
e
Análise
Microbiológicas). Traz considerações quanto ao conceito de insumo e
afirma, de forma geral que todos os bens e serviços objeto de glosa são
insumos utilizados no processo produtivo; (ii.2) despesas de fretes na
importação, vez que os valores foram suportados pela Recorrente e pagos
aos agentes marítimos localizados no Brasil.
Fl. 3401
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

Cumpre mencionar que a Recorrente anexou petição aos autos em abril/2019
somente para fins de emissão de certidão de regularidade fiscal, não se referindo ao presente
processo (informação de inclusão no parcelamento especial de valores cobrados a título de
FUNRURAL).
Foi apresentado pela fiscalização “Despacho de Diligência e revisão de ofício” no
qual a fiscalização refez o trabalho fiscal. Como consta da síntese do referido despacho:
DESPACHO DE DILIGÊNCIA E REVISÃO DE OFÍCIO
PIS/COFINS - REGIME NÃO-CUMULATIVO.
O contribuinte que apurar crédito do PIS/PASEP ou da COFINS na forma das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 e não puder utilizá-lo na dedução de débitos da
respectiva contribuição, poderá fazê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e, na impossibilidade de utilizar esse crédito na forma citada acima, poderá
solicitar, ao final do trimestre-calendário, o seu ressarcimento em dinheiro, observada a
legislação específica aplicável à matéria, principalmente quanto aos créditos que
somente podem ser utilizados para a dedução da contribuição devida e aos créditos
passíveis de ressarcimento ou compensação.
AQUISIÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não dará
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
Pedido de Ressarcimento (PER) DEFERIDO Parcialmente.
Neste novo relatório fiscal, a fiscalização procede com uma reavaliação de ofício
dos créditos pleiteados pelo sujeito passivo, a partir da exigência de realização de diligência por
este CARF em outro processo de interesse da mesma pessoa jurídica:
Conforme decisão do CARF, aplicando-se a decisão do paradigma ao presente processo,
em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do Anexo II do RICARF, foi
decidido pelo colegiado por converter o julgamento em diligência, para que a autoridade
preparadora:
(i) intime a Recorrente para apresentação de Laudo Técnico, com o detalhamento dos
dispêndios com COMBUSTÍVEIS, SERVIÇOS DE LABORATÓRIO E ANÁLISES
MICROBIOLÓGICAS e sua utilização dentro de seu processo produtivo;
(ii) elabore um novo parecer e um novo demonstrativo do direito creditório requerido,
com as considerações efetuadas a partir da nova interpretação do conceito de insumo
determinada pelo STJ de relevância e essencialidade.
Concluída a diligência, os autos deverão retornar ao Colegiado do CARF para que se dê
prosseguimento ao julgamento.
Foi realizada a intimação para a apresentação de Laudo Técnico referente ao item (i)
acima. O contribuinte apresentou os Laudos conforme solicitado na intimação
(anexados ao processo 10880.945106/2013-52). Também foi elaborado novo parecer e
novo demonstrativo do direito creditório a partir da nova interpretação do conceito de
insumo aferido à luz da Essencialidade e Relevância.
Fl. 3402
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

Importante mencionar que, ao contrário do que consta do referido relatório da
“diligência”, no presente processo não foi proferida Resolução determinando a realização de
diligência. Assim, o referido relatório decorre de revisão de ofício realizada pela fiscalização.
Por fim, saliente-se que os documentos da diligência foram anexados ao presente
processo neste CARF, não constando intimação do sujeito passivo do referido relatório fiscal.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido. Contudo, como relatado, a
própria fiscalização refez o trabalho fiscal de ofício, afastando os fundamentos do
despacho decisório original para trazer novas razões para o reconhecimento parcial do
crédito.
Aqui cumpre salientar que para o Despacho Decisório não se aplica a vedação do art.
146, do Código Tributário Nacional - CTN (aplicável aos lançamentos de ofício), sendo
pertinente o novo trabalho fiscal realizado para reconhecer em parte o crédito pleiteado,
em valor superior àquele originariamente concedido no despacho original. Aplica-se,
sim, o art. 18, §3o, do Decreto n.o 70.235/72, passível de ser invocado para os processos
de crédito solicitado pelo sujeito passivo (ainda que, na visão dessa relatora, tenha
aplicação restrita para os Autos de Infração à luz do já mencionado art. 146, do CTN):
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993) (grifei)
Foi inclusive emitido novo despacho decisório, com o novo valor reconhecido,
indicando a possibilidade do contribuinte apresentar, no prazo de 30 (trinta) dias, nova
Manifestação de Inconformidade. Entretanto, o sujeito passivo ainda não foi
regularmente intimado deste novo trabalho fiscal.
Com efeito, após sua regular intimação da diligência, cabe ser oportunizado ao sujeito
passivo a apresentação de nova manifestação para instaurar novo contencioso
administrativo, para novo julgamento por parte da DRJ, sendo descabida sua
interposição junto a este Conselho para análise. Com efeito, em conformidade com o
art. 74, §§ 9o a 11o da Lei n.o 9.430/96 com a redação dada pela Lei no 10.833/2003,
combinado com o art. 25 do Decreto n.o 70.235/72, após a apresentação da nova
Fl. 3403
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

manifestação de inconformidade, necessário seu julgamento pela primeira instância
administrativa (Delegacia de Julgamento):
Lei n.o 9.430/96
§ 9o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar
manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.
§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade
caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e
10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao
débito objeto da compensação
Decreto n.o 70.235/72
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Vide Decreto no
2.562, de 1998) (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento,
órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita
Federal; (...)
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com
atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
Essa foi a solução alcançada por este Colegiado no Acórdão 3402-004.382, de
30/08/2017, de relatoria da Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz1:
Afinal, a ausência de análise do caso pela DRJ nesse contexto ocasiona
cerceamento do direito de defesa no processo administrativo e caso fosse
proferido julgamento inaugural da matéria (contrato por preço pré-determinado,
sua correção monetária e implicações no regime de apuração da COFINS) por
este Conselho, estaríamos atuando como instância única. Tal situação não é
permitida pelo sistema jurídico, uma vez que o artigo 5o, inciso LV da
Constituição confere aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Cumpre destacar a lição de James Marins2 sobre o tema:
Não podem, União, Estado, Distrito Federal ou Municípios, instituir no
âmbito de sua competência, a denominada “instância única” para o
julgamento das lides tributárias deduzidas administrativamente, sob pena
de irremediável mutilação da regra constitucional e consequente
imprestabilidade do sistema administrativo processual que, por falta de tal
requisito constitucional de validade, não servirá para aperfeiçoar a pretensão
fiscal impugnada, remanescendo carente de exigibilidade.

1 No mesmo sentido, vide ainda o Acórdão 3402-005.497, de 24/07/2018 igualmente de relatoria da Conselheira
Thais De Laurentiis Galkowicz.
2 Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2010 5a ed.
Fl. 3404
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.836 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.945119/2013-21

É por essa razão que, uma vez superada a questão da DCTF retificadora, os
créditos pleiteados já tendo sido avaliados pela autoridade fiscal
certificadora e objeto de nova manifestação de inconformidade pela
Contribuinte, os autos devem agora ensejar apreciação pela DRJ, porque a
lide foi reformulada no decorrer do processo administrativo, dado ao
princípio do formalismo moderado que impera nesta seara.
Saliento que não se trata de nulidade do Acórdão a quo, que julgou a lide
conforme apresentada naquele momento processual. Dessarte, não é o caso
de aplicação do artigo 59 do Decreto 70.235/72, mas sim de dar
cumprimento ao artigo 60 do mesmo diploma normativo,3 quando
determina que irregularidades verificadas no processo devem ser sanadas
quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo. (grifei)
Com fulcro nessas razões, voto no sentido de reconhecer de ofício a necessidade de
remessa dos autos para a delegacia da receita federal de origem para que o sujeito
passivo seja intimado do novo relatório fiscal para a apresentação de nova manifestação
de inconformidade, oportunizando a instauração de novo contencioso administrativo.
É como voto.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de reconhecer de ofício a
necessidade de remessa dos autos para a delegacia da receita federal de origem para que o sujeito
passivo seja intimado do novo relatório fiscal para a apresentação de nova manifestação de
inconformidade, oportunizando a instauração de novo contencioso administrativo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

3 Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa,
ou quando não influírem na solução do litígio.

Fl. 3405
DF CARF MF
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