Tribunal: CARF
Processo: 10768.008405/2003-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-01-20
Data de publicação: 2021-02-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO. APRECIAÇÃO. CINCO ANOS. CONVERSÃO EM DCOMP.
Os pedidos de compensação de crédito financeiro contra a Fazenda Nacional com débitos tributários do mesmo contribuinte, pendentes de apreciação pela autoridade administrativa, serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos no art. 74 da Lei no 9.430/96.
COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 5o da Lei 10.637/2002, o direito à manutenção do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep é garantido apenas ao exportador fabricante das mercadorias, que as vende à comercial exportadora.
A sistemática da não-cumulatividade afasta, por princípio, a possibilidade de apropriação de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento dos tributos/contribuições. No caso, inexiste disposição legal que autorize a comercial exportadora a apropriar-se de um crédito ficto ou presumido.

Inteiro teor:
CSRF­T3
Fl. 2

1
1
CSRF­T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10768.008405/2003­29
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9303­011.116 – 3a Turma
Sessão de
20 de janeiro de 2021
Matéria
PIS ­ DCOMP
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SAB TRADING COMERCIAL EXPORTADORA S.A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO. APRECIAÇÃO. CINCO ANOS.
CONVERSÃO EM DCOMP.
Os pedidos de compensação de crédito financeiro contra a Fazenda Nacional
com débitos tributários do mesmo contribuinte, pendentes de apreciação pela
autoridade administrativa, serão considerados declaração de compensação,
desde o seu protocolo, para os efeitos previstos no art. 74 da Lei no 9.430/96.
COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO. FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 5o da Lei 10.637/2002, o direito à manutenção do crédito
da Contribuição para o PIS/Pasep é garantido apenas ao exportador fabricante
das mercadorias, que as vende à comercial exportadora.
A sistemática da não­cumulatividade afasta, por princípio, a possibilidade de
apropriação de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento dos tributos/contribuições. No caso, inexiste disposição legal que
autorize a comercial exportadora a apropriar­se de um crédito ficto ou
presumido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar­lhe provimento parcial, para
reformar o acórdão recorrido, reconhecendo que as comerciais exportadoras não podem apurar
crédito da contribuição para o PIS calculado na forma do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002,
sobre as aquisições de mercadorias com fim especifico de exportação. Vencidas as conselheiras
Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que
lhe negaram provimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10768.008405/2003-29
Fl. 2658
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 3

2
(Assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício

(Assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa
Pôssas, Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello.
Relatório
Trata­se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda (fls.
2541/2570), em face do Acórdão 3201.005.573 (fls. 2516/2528), de 21/08/2019, cuja ementa
tem a seguinte dicção quanto à matéria controvertida:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
PRAZO
PARA
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
O prazo para homologação da compensação declarada pelo
sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da
entrega da declaração de compensação, como termo inicial, e a
ciência do despacho decisório que a analisa, como termo final
do lapso temporal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
CRÉDITO. PIS/PASEP. BENS ADQUIRIDOS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA.
Empresas comerciais exportadoras podem apurar créditos sobre
a aquisição de bens adquiridos com o fim específico de
exportação referente ao exercício de 2003.
O recurso fazendário foi admitido pelo despacho de fls. 2624/2627, dando
seguimento para rediscutir as matérias 1) homologação tácita da compensação (arestos
paradigmas 9303­004.395 e 9303­003.300); e, 2) aproveitamento/desconto de créditos do PIS
nas aquisições de mercadorias com o fim especifico de exportação para período anterior ao
exercício de 2004 (paragonados 9303­006.026 e 9303­008.444).
No que pertine a homologação tácita, alega a Fazenda que a mesma só pode
ser contada a partir da data de publicação da MP no 135, ou seja, em 30/10/2003, e não da data
de seu protocolo.
Fl. 2659
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 4

3
Quanto à segunda matéria admitida, o recorrido entendeu que a vedação de
crédito de venda à comercial exportadora com o fim específico de exportação só passou a
existir quando da vigência do art. 6o, § 4o1, da Lei 10.833, em 01/02/2004. De sua feita, a
recorrente entende que as empresas comerciais exportadoras nunca tiveram direito ao crédito
relativamente aos produtos adquiridos no mercado interno com o fim específico de exportação
porque sobre as vendas correspondentes também não recolhem o tributo, e que "o crédito é, e
sempre foi, apenas daquelas empresas que lhes venderam o produto a ser exportado".
Em contrarrazões (fls. 2638/2655), pugna o contribuinte o improvimento do
apelo especial fazendário, de modo que seja mantido integralmente o acórdão recorrido.
É o relatório.

1 § 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa comercial exportadora que
tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação.”
Voto
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire ­ Relator
Conheço do recurso nos termos em que admitido.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA
Sobre tal matéria esta Colenda Turma decidiu recentemente, em 15/09/2020,
que o termo a quo para contagem do prazo para definir se houve homologação tácita dá­se da
data do protocolo da antiga PER/DCOMP em papel, e não da data da vigência da MP 135. O
Acórdão 9303­010.631, votado à unanimidade, assim decidiu:
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO. APRECIAÇÃO. CINCO
ANOS.
CONVERSÃO EM DCOMP.
Os pedidos de compensação de crédito financeiro contra a
Fazenda
Nacional
com
débitos
tributários
do
mesmo
contribuinte,
pendentes
de
apreciação
pela
autoridade
administrativa, serão considerados declaração de compensação,
desde o seu protocolo, para os efeitos previstos no art. 74 da Lei
no 8.430/9 (SIC).
O nobre relator, Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, arrimou­se no § 4o do
art. 74 da Lei 9.430/96, que tem a seguinte dicção:
Fl. 2660
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 5

4
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela
autoridade administrativa serão considerados declaração de
compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos
neste artigo.(Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
Assim, o entendimento atual desta Turma é no sentido de que o termo inicial
para contagem da homologação tácita é a data do protocolo do pedido de compensação, e não a
data da entrada em vigência da suso referida MP 135.
Dessarte, quanto a esta matéria, nega­se provimento ao apelo especial
fazendário.
CRÉDITO DE INSUMO ADQUIRIDO SEM INCIDÊNCIA DE PIS
Igualmente quanto a essa matéria esta Turma também tem entendimento
desde, ao menos, 2017, no sentido que desde sempre, tendo em vista a própria lógica do
sistema de apuração não­cumulativo, não tem direito a crédito de PIS, caso dos autos, as
empresas comerciais exportadoras quando adquirirem mercadoria com o fim específico de
exportação. Já no aresto 9303­006.026, de 30/11/2017, por maioria de votos decidiu­se pela
impossibilidade de tal creditamento. O ínclito Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal,
redator designado para redigir o voto vencedor, perfilhou as seguintes considerações, as quais
adoto como razões de decidir:
...
O arcabouço normativo que deu forma ao sistema não
cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS foi, desde o
início, estruturado com base no princípio de que, do valor devido
em cada período de apuração, poderiam ser descontados os
créditos a que a contribuinte tinha direito.
O art. 1o da Lei 10.637/2002 determinou a amplitude da base de
cálculo da Contribuição, nos seguintes termos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social COFINS, com a incidência não­
cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. (Produção de efeito)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das
receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do
faturamento, conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este
artigo as receitas:
I­ isentas ou não alcançadas pela incidência da
contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); (grifos
acrescidos)
Fl. 2661
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 6

5
O art. 2o especificou a alíquota de 1,65% incidente sobre a base
estabelecida no art. 1o.
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para
o PIS/Pasep aplicar­se­á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por
cento).
O art. 3o, por sua vez, autorizou o desconto de créditos do valor
apurado na forma do art. 2o.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a:
(...)
O valor apurado na forma do art. 2o, em referência, é obtido
pela multiplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor imponível
especificado no art. 1o. Ou seja, somente deste valor é que se
admitiu, desde o primeiro momento, o desconto de créditos
calculados nos termos do art. 3o. Isso quer dizer que, para as
operações realizadas no mercado interno, na concepção original
do sistema, não havia previsão para apropriação de créditos
quando não houvesse valor devido pela contribuinte.
A lógica por trás dessa estrutura está na própria essência da
incumulatividade. A menos que haja um incentivo específico
para determinado tipo de operação, segmento de mercado, área
geográfica etc, a apuração não cumulativa apenas afasta a
possibilidade de que o encargo tributário incida em cascata,
autorizando o desconto do valor devido, daquilo que já foi pago
pela contribuinte na etapa anterior. À luz dessa sistemática, não
é difícil compreender que a apropriação do crédito está
intimamente relacionada a dois eventos, quais sejam: a
ocorrência desse crédito decorrente do ônus embutido na
compra e de um débito em consequência da venda.
Outro critério genérico que definiu os contornos do sistema de
apropriação e utilização dos créditos na incumulatividade foi a
autorização para que os créditos não aproveitados no mês
fossem (apenas) descontados dos débitos apurados nos meses
subsequentes, ex vi, parágrafo 4o, a seguir transcrito.
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês
poderá sê­lo nos meses subseqüentes.
Esta regra também está em perfeita harmonia com a essência da
mecânica de apuração não cumulativa. Se o crédito concedido
tem como propósito afastar a cumulação do encargo tributário,
não haveria, a priori, outro destino ao crédito do contribuinte se
não a dedução do valor devido por meio do desconto.
Todas essas generalidades, contudo, não foram reproduzidas no
disciplinamento das operações de exportação. Para elas, como é
Fl. 2662
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 7

6
comum
acontecer,
definiu­se
um
tratamento
tributário
diferenciado.
Uma vez que o exportador correria o risco de não ter como
descontar os créditos apurados nos termos do art. 3o do valor
apurado na forma do art. 2o, já que a exportação não é onerada
pela Contribuição, a lei autorizou­o a utilizar o crédito
acumulado também na compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
ou, ainda, para ressarcimento em dinheiro, se não vejamos.
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá
sobre as receitas decorrentes das operações de: Produção
de efeito
I exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
domiciliada no exterior, com pagamento em moeda
conversível;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica
vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do
art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente
das
demais
operações
no
mercado
interno;
II
compensação
com
débitos
próprios,
vencidos
ou
vincendos,
relativos
a
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre
do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer
das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
Sobressaem três premissas de grande relevo no teor normativo
das regras que disciplinam as particularidades na apropriação
dos créditos do contribuinte nas operações com o mercado
externo.
A primeira diz respeito à forma de apuração propriamente dita.
Como se depreende do teor do §1o do art. 5o, os créditos, mesmo
nas operações de exportação, são apurados na forma do art. 3o.
De tudo que se disse até aqui, resta incontroverso que o art. 3o
somente autoriza o crédito para desconto do valor apurado na
forma do art. 2o, ou seja, para operações tributadas.
Fl. 2663
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 8

7
A segunda é que essa regra estrutural é mitigada pela concessão
do direito ao ressarcimento. Ou seja, embora a lógica sistêmica
seja descontar o encargo anterior daquele que sobrevêm, na
exportação, por ser concedido tratamento especial, é permitido a
apropriação do crédito decorrente do encargo anterior sem que
haja encargo posterior, do que decorre a necessidade do direito
ao ressarcimento, sob pena de tornar­se uma concessão inócua.
A terceira é a de que, ao disciplinar individual e destacadamente
as operações de exportação, o legislador estabeleceu com
clareza os limites do direito que concedia às partes envolvidas.
Ao fazê­lo, jamais aventou da possibilidade de que a empresa
comercial exportadora fosse autorizada a constituir créditos
fictos (já que materialmente inexistentes) e pudesse mantê­los
para quaisquer finalidades.
E, de fato, a cogitação do direito ao crédito para comercial
exportadora implicaria na fragmentação lógica do processo, ao
sugerir a apropriação de um crédito inexistente de fato a ser
compensado com um débito que jamais ocorrerá.
Com o passar do tempo, toda essa estrutura foi sendo
aprimorada, com a inclusão de novas regras.
A Lei no 11.033/2004, interpretando o disposto na legislação de
regência, tratou da possibilidade de manutenção dos créditos
vinculados às vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou
não incidência das Contribuição. A Lei no 11.116/2005 autorizou
a utilização desses créditos na compensação e ressarcimento, tal
como já era admitido nas operações de comércio exterior.
Lei no 11.033/2004
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção,
pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Lei no 11.116/2005
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do
ano­calendário em virtude do disposto no art.
17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá
ser objeto de:
I compensação com débitos próprios, vencidos ou
vincendos,
relativos
a
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 2664
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 9

8
Parágrafo
único.
Relativamente
ao
saldo
credor
acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último
trimestre­calendário anterior ao de publicação desta Lei,
a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser
efetuado a partir da promulgação desta Lei.
A Lei no 10.865/2004, por seu turno, vetou expressamente o
direito de apropriação de créditos na aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Lei 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I de mão­de­obra paga a pessoa física; e (Incluído pela
Lei no 10.865, de 2004)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)
É notória a sintonia da legislação novel com o escopo do
ordenamento legal pré­existente.A Lei no 11.033/2004, que
autoproclamou­se interpretativa e, por conseguinte, tornou­se
aplicável a fatos pretéritos autorizou a manutenção de créditos
existentes mesmo quando vinculados a vendas que não gerassem
débitos, uma possibilidade lógica e inerente à incumulatividade,
pois a dispensa do pagamento em apenas um dos lados do
processo reduz sobremaneira o efeito do incentivo concedido. Já
a Lei no 10.865/2004 esclareceu o óbvio, qual seja, que não
existe crédito sem que se incorra no gasto que lhe origina. Em
outras palavras, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição não dá direito a crédito.
De se observar também que as disposições legais acima
reproduzidas, a toda evidência, deram às operações no mercado
interno tratamento análogo àquele que fora, desde o princípio,
concedido às operações de exportação, autorizando a
manutenção do crédito nas vendas desoneradas, concedendo
direito à compensação com outros tributos/contribuições e o
ressarcimento em espécie, e afastando a possibilidade de
apropriação de créditos nas aquisições não sujeitas ao
pagamento da contribuição, como é o caso das compras
realizadas pelas comerciais exportadoras com o fim específico
de exportação.
Fl. 2665
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 10

9
Posteriormente, no aresto 9303­008.444, de 16/04/2019, foi mantido o
mesmo entendimento, em julgado relatado pelo i. Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, o qual
restou assim ementado:
APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO
POR
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
DESCABIMENTO.
A possibilidade de aproveitamento de créditos decorrentes da
não­cumulatividade, calculados na forma do artigo 3o da Lei no
10.637/2002, para as hipóteses de que trata o artigo 5o,
conforme permissivo do seu § 1o, é restrita, desde a redação
original, à pessoa jurídica que vende, sem incidência da
contribuição (caput), à empresa comercial exportadora com o
fim específico de exportação (inciso III), não sendo possível novo
aproveitamento (portanto, em duplicidade) pela adquirente.
Assim, nas transações com o mercado externo, em nada inovou a
vedação ao creditamento na aquisição de bens não sujeitos ao
pagamento da contribuição (inciso II do § 2o do art. 3o) trazida
pela
Lei
no
10.865/2004,
sendo
ainda
reforçada
a
impossibilidade de duplo aproveitamento pela interpretação do
art. 7o, que veda o aproveitamento pela comercial exportadora
mesmo no caso em que ela fique obrigada a recolher a
contribuição que deixou de ser cobrada do vendedor (que
mantém o direito ao creditamento), em razão de não ter
efetivado a exportação após determinado prazo.
Com arrimo nessas considerações, é de ser provido o especial neste tópico.
DISPOSITIVO
Em face do exposto, conheço do apelo especial fazendário e dou­lhe parcial
provimento para reformar o recorrido, reconhecendo que as comerciais exportadoras não
podem apurar crédito da contribuição para o PIS calculado, na forma do art. 3° da Lei n°
10.637, de 2002, sobre as aquisições de mercadorias com fim especifico de exportação.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

Fl. 2666
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10768.008405/2003­29
Acórdão n.o 9303­011.116
CSRF­T3
Fl. 11

10

Fl. 2667
DF CARF MF
Documento nato-digital