Tribunal: CARF
Processo: 10670.002504/2009-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-14
Data de publicação: 2021-02-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE. PROVA PERICIAL
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. No que se refere, especificamente, a pedido de realização de diligência ou de produção de prova pericial, é importante observar o prescrito pelo § 1o, de acordo com o qual o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10670.002504/2009-71
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.658 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de janeiro de 2021
Recorrente
MENEZES DE CASSIO SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE. PROVA PERICIAL
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”. No que se refere, especificamente, a pedido de realização de
diligência ou de produção de prova pericial, é importante observar o prescrito
pelo § 1o, de acordo com o qual o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto n. 70.235, de
6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10670.002504/2009-71
Fl. 479
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em indeferir o
pedido de perícia e negar provimento ao recurso
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 455-466) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a)
O contribuinte já demonstrou nos autos as origens dos valores depositados em
suas contas correntes, sendo eles provenientes das seguintes atividades: Operações de
compra e venda e bovinos; Intermediações em leilões e Vendas a produtores rurais e/ou
açougues. Foi disponibilizado à fiscalização todo o aparato documental necessário à
apuração dos fatos.
b)
Devem ser excluídos do lançamento os valores referentes à “defesa” em leilão
(R$ 52.910,00), que se tratam de situações em que os lances apresentados não são
interessantes ao vendedor. Nesses casos, o recorrente consta como vendedor e
comprador.
c)
Não é admissível que tantas vendas em leilão tenham sido realizadas à margem
da Fiscalização Estadual, como pretende imputar o Fisco Federal ao declarar que
inexistem notas fiscais de venda dos bovinos.
d)
Os
depósitos
bancários
isoladamente
considerados
não
implicam
necessariamente renda. É necessária a demonstração pela fiscalização de sinais
exteriores de riqueza, devendo procurar outros elementos probatórios que indiquem a
aquisição de disponibilidade econômica. O art. 42 da Lei no 9.430/96 finda por alargar a
autorização dada ao legislador ordinário pela CF. A presunção só poderia ser utilizada
na ausência de prova mínima da origem dos recursos, o que não é o caso.
e)
Ressalta-se que existem prazos em vendas sob o regime de leilões, e outras vezes
as compras são realizadas com cheques pré-datados que podem ser descontados pelo
portador.
Fl. 480
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

f)
Justifica-se o pedido de perícia requerido na impugnação e indeferido pela
decisão recorrida, para melhor elucidar as origens dos valores questionados pelo Fisco.
g)
Parte dos valores questionados pelo Fisco - R$ 206.695,00 - referem-se a
operações de venda para terceiros, sendo que a comissão auferida foi de apenas R$
7.510,09.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fls. 465 e 466):
Ante o exposto REQUER:
a) Que seja DEFERIDA A REALIZAÇÃO DA PROVA PERICIAL, para comprovação
e levantamentos dos DOCUMENTOS FISCAIS sobre as operações listadas; ou;
procedimento de ofício via Auditor da RFB/ Montes Claros – MG.
b) Que sejam EXCLUÍDOS dos valores dos Rendimentos Omitidos os valores de
titularidade de TERCEIROS, no montante de R$ 206.695,00 (duzentos e seis mil,
seiscentos e noventa e cinco reais), reduzindo a base de cálculo e, por conseguinte,
acrescida a COMISSÃO auferida no valor de R$ 7.510,09.
c) QUE após as retificações dos valores descritos no item b acima, seja deferida a
EQUIPARAÇÃO A PJ, como operações de COMPRA E VENDA DE BOVINOS e,
desta forma, oferecido à tributação com o consequente arbitramento de lucros.
d) Caso assim não entendam os D. Julgadores em não aplicar a equiparação, que seja
tributada a base de cálculo de 20% dos valores obtidos e descritos no item b acima
como RECEITA DA ATIVIDADE RURAL, nos termos do art. 18, § 2.o da lei n.o
9.250/1995, já que na época também o RECORRIDO exercia tal atividade, possuindo
287,41 Há nas fazendas Pau Cedro e Alegre, conforme relatado.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF de no
0610800/00128/08 (fls. 2-240) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Menezes de Cassio Santos (CPF no 558.559.206-82) referente a fatos
geradores ocorridos no período de 31/01/2005 a 31/12/2005. A autuação alcançou o montante de
R$ 799.580,43 (setecentos e noventa e nove mil quinhentos e oitenta reais e quarenta e seis
centavos). A notificação aconteceu em 04/01/210 (fl. 242).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fl. 6 e 7):
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA.
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em contas de depósito ou
de investimento, mantidas nas instituições financeiras Banco do Brasil e Bradesco, em
relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado e reintimado, não comprovou,
mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas
operações e creditados nas contas correntes n°s 14323-5, mantida na Agência 0692-0 do
Banco do Brasil e 0010391, mantidas na Agência 00804 do Bradesco, conforme
devidamente demonstrado nas planilhas em anexo e exaustivamente descrito no Termo
de Verificação Fiscal, os quais passam a fazer parte integrante deste Auto de Infração.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Tributo
Multa (%)
Fl. 481
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

31/01/2005
R$ 27.649,95
75,00
28/02/2005
R$ 103.455,84
75,00
31/03/2005
R$ 158.328,11
75,00
30/04/2005
R$ 224.965,42
75,00
31/05/2005
R$ 187.100,90
75,00
30/06/2005
R$ 167.659,79
75,00
31/07/2005
R$ 83.090,20
75,00
31/08/2005
R$ 113.433,28
75,00
30/09/2005
R$ 84.138,33
75,00
31/10/2005
R$ 83.566,79
75,00
30/11/2005
R$ 64.439,28
75,00
31/12/2005
R$ 55.120,29
75,00
Enquadramento legal: Art. 142 da Lei 5.172/66; Arts. 37, 38, 43, 45, 55, 836 e 849 do
RIR/99, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999; Art. 1° da Lei n°
11.119/05.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 12-31), além de detalhar o histórico dos
procedimentos de fiscalização realizados, informa que:
Conclui-se, da narrativa do contribuinte e pelos documentos apresentados, que as
informações prestadas demonstram, parcialmente e de forma precária, uma perna do que
o contribuinte tentou provar, qual seja; que intermediou vendas de animais, em relação
às quais teria recebido o valor total das vendas para repassar ao proprietário dos
semoventes vendidos depois de descontada a sua comissão,- não diz quanto, nem
quando, nem de que ;forma' repassou tal valor, muito menos apresenta qualquer
documento comprovando a outra perna da operação, ou seja, o repasse do valor da
venda descontado da sua comissão, visto que teria sé apropriado do montante, valor
bruto da venda, segundo sé tenteou fazer entender, se o que lhe pertencia era tão-
somente a comissão' que não diz de ;quanto foi, em que percentual foi calculada e nem
que documento comprovaria esse valor, a comprovação do repasse do valor recebido do
adquirente, menos a alegada comissão sobre a participação no negócio, e condição sem
a qual todas as suas alegações caem por terra.
[...]
Como os documentos apresentados não,:, serviram nem mesmo para comprovar a
prática habitual do comércio, uma vez que as operações de compra e venda de animais
passam por diversos controles, tais como IMA, Receita Estadual com emissão de guias
de controle e de notas de remessa para leilões, notas fiscais de venda nos leilões ou de
retorno quando as venda não são efetivadas. E se o contribuinte de fato exerce, com
habitualidade a compra e venda de bovinos na qualidade de pessoa física, teria que ser
equiparado à pessoa jurídica, mas em face de estar, a grande maioria dos documentos,
em nome de terceiros, não aparecendo o nome do contribuinte ora fiscalizado como
remetente e nem como destinatário dos animais constantes dos documentos, a condição
de compra e venda de animais também não ficou comprovada, como comprovada
também não ficou a intermediação em tais operações, mesmo porque pelos documentos
Fl. 482
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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apresentados não se comprovou o repasse do valor aos proprietários ,vendedores do
gado bovino. Foi ainda o contribuinte sugestionado a comprovar que os valores
depositados nas contas correntes poderiam advir da atividade rural, em face de ser
possuidor de fazendas no município de Janaúba — MG e que se assim o fosse deveria
também comprovar tal atividade, tanto as receitas quanto as despesas, em consonância
com a legislação de regência, porém apresentou certidão do Cartório de Registro de
Imóveis informando que já não é mais proprietário do imóvel rural. , Diante dessa
constatação, e da total falta de comprovação do que foi alegado, e principalmente pela
absoluta falta de comprovação das origens dos recursos movimentados, aplica-se a
legislação que confere ao fisco o dever/direito de considerar, por presunção legal, como
omissão de rendimentos os depósitos bancários de origens não comprovadas.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Termo de início da ação
fiscal, termos de ciência e continuação de procedimento fiscal, intimações e respostas do
contribuinte (fls. 32-50, 116, 131-134, 139-143 e 191); ii) DIRPF do recorrente, referente ao
exercício de 2006 (fls. 51-54); iii) Extratos de contas correntes mantidas junto ao Banco do
Brasil (fls. 55-93), ao Banco Bradesco (fls. 95-115 e 119-124); iv) Relativo à situação cadastral
de automóvel de placa GVA-2426 (fl. 135); v) Informe de rendimentos financeiros e capturas de
tela de sistema de informações, emitidos pelo Banco do Brasil (fls. 136-138); vi) Referentes a
operações de compra e venda realizadas em leilões (fls. 144-190 e 196-240); vii) Matrículas de
imóveis rurais (fls. 192-195).
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 244-258) alegando que:
a)
O contribuinte já demonstrou nos autos as origens dos valores depositados em
suas contas correntes, sendo eles provenientes das seguintes atividades: Operações de
compra e venda e bovinos; Intermediações em leilões e Vendas a produtores rurais e/ou
açougues.
b)
Cabe a equiparação do recorrente a pessoa jurídica para fins de tributação.
c)
A questão exige a realização de exame pericial para chegar a verdade material no
caso.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
Perícia técnica
Como forma de provar os fatos alegados acima, que seja deferido perícia técnica , e que
sejam respondidos os seguintes quesitos:
a) Os relatórios dos leilões anexados referem à realidade das operações, e podem ser
confirmadas nos respectivas empresas emitentes.
b) Tais operações se confirmadas pelo volume de compras e vendas e considerando a
inexistência de pastos, é configurada atividade comercial?
Reformulação do crédito tributário.
Em vista do exposto ficou demonstrada a insubsistência e improcedência nos moldes
apurados pelo fisco requerendo-se seja reformulado ao AI nos valores de arbitramento
de lucros como PJ nos moldes descritos.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos (fls. 259-424): i)
Relativos a operações de compra e venda em leilões; ii) Procuração; iii) Cópia do auto de
Fl. 483
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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infração, incluindo respostas do contribuinte aos questionamentos da fiscalização; iv) Notas
fiscais avulsas de produtor
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG
(DRJ), por meio do Acórdão no 09-40.945, de 19 de julho de 2012 (fls. 430-451), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
EXERCÍCIO: 2006
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Com a edição da Lei no 9.430, de 1996, a partir de 1/1/1997, passaram a ser
caracterizados como omissão de rendimentos, sujeitos a lançamento de ofício, os
valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição
financeira, em relação aos quais a pessoa física ou jurídica, regularmente intimada, não
comprove, de forma inconteste, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
DEPÓSITOS. DATAS E VALORES. ANÁLISE INDIVIDUALIZADA.
Para efeito de determinação da receita omitida, os depósitos serão analisados
individualizadamente, na forma do artigo 42, § 3°, da Lei n° 9.430/1996. Logo, na
hipótese de contribuinte atuando como intermediário em operações comerciais, para ele
seja tributado somente em relação à comissão percebida por tais operações, deve
apresentar documentação idônea desse negócio jurídico.
DEPÓSITO BANCÁRIO. RECURSOS DE TERCEIROS. COMPRA E VENDA DE
GADO. RENDIMENTOS DE COMISSÃO.
No caso de argumentação de que a movimentação financeira da conta corrente pertence
a terceiros e de que o depósito destinava-se a compra e venda de gado, a comprovação
da origem dos créditos bancários, para os efeitos do artigo 42 da Lei n 9.430/96, dar-se-
á com apresentação de documentação que demonstre a transferência de recurso de
terceiro para a conta corrente do contribuinte, o pagamento pela compra do gado, e da
respectiva comissão percebida nessa operação.
PESSOA FÍSICA. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA.
No presente caso restou totalmente afastado o pedido de equiparação do contribuinte à
pessoa jurídica, porquanto a grande maioria dos documentos está em nome de terceiros,
não aparecendo o nome do contribuinte ora fiscalizado como remetente e nem como
destinatário dos animais constantes dos documentos; a condição de compra e venda de
animais também não ficou comprovada, como comprovada também não ficou a
intermediação em tais operações, mesmo porque pelos documentos apresentados não se
comprovou o repasse do valor aos proprietários, vendedores do gado bovino.
ARBITRAMENTO DOS LUCROS.
Em sendo rejeitada a tese suscitada na defesa da equiparação à pessoa jurídica, por
conseguinte resta totalmente prejudicado o pedido de arbitramento dos resultados, dada
a relação íntima de causa e efeito entre tais matérias.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
EXERCÍCIO: 2006
PRODUÇÃO DE PERÍCIAS E DILIGÊNCIAS.
Rejeita-se o pedido de produção de perícias e diligências quando os documentos
integrantes dos autos revelam-se suficientes para formação de convicção e conseqüente
julgamento do feito.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial.

Voto
Fl. 484
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 14 de novembro de 2012 (fl. 476), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 13 de dezembro de 2012 (fl. 456). A contagem do
prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
1
Omissão de rendimentos

O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
Fl. 485
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
Fl. 489
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:

E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
Fl. 490
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Observe-se o teor do
disposto nas fls. 444-449 do Acórdão 09-40.945 da DRJ:
A partir de 01/01/1997 (data em que se tornou eficaz a Lei n. o 9.430/96), a existência
de depósitos de origens não comprovadas tornou-se uma nova hipótese legal de
presunção de omissão de rendimentos, que veio se juntar ao elenco já existente; com
isso, atenuou-se a carga probatória atribuída ao fisco, que precisa apenas demonstrar a
existência de depósitos bancários de origem não comprovada para satisfazer o ônus
probandi a seu cargo. Assim, a criação de uma presunção mais sumária concede ao fisco
a dispensa de estabelecer um nexo de causalidade entre tais depósitos e fatos concretos
ensejadores do ilícito.
As presunções estão, desde há muito, incorporadas à ordem jurídica. Por meio delas,
estabelece a lei, com base naquilo que se observa na maior parte dos casos – baseando-
se, portanto, na aplicação de um critério de razoabilidade , que ocorrida determinada
Fl. 491
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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situação fática, pode-se presumir, até prova em contrário – esta a cargo do contribuinte ,
a ocorrência da omissão de renda/rendimentos.
O que é importante perceber, no entanto, é que não se desobriga a autoridade de
comprovar o(s) fato(s) que dá(ão) origem à omissão de renda: ou aquele definido na lei
como necessário e suficiente ao estabelecimento da presunção juris tantum, ou aqueles
outros concretamente evidenciadores da materialidade da infração.
Evidenciada, assim, a absoluta licitude do estabelecimento de presunções legais, cumpre
que se diga que a existência de depósitos bancários com origem não comprovada, no
ano-calendário 2005 (sob vigência da Lei no 9.430/96) é, por si só, hipótese presuntiva
de omissão de receitas – trata-se de uma presunção legal do tipo juris tantum (relativa).
Cabe, portanto, ao contribuinte apresentar justificativas válidas para os ingressos
ocorridos em suas contas correntes.
[...]
É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito
ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos e intimar o
titular da conta bancária a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos, com
vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da
Lei no 9.430/1996. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas
operações é obrigação do contribuinte.
Com efeito, o sujeito passivo deve manter sob a sua guarda os documentos que digam
respeito aos fatos geradores de qualquer tributo, enquanto não extinto o direito de a
Fazenda constituir o crédito tributário. Se essa movimentação é reflexo de atividade
econômica, o contribuinte deve manter sob a sua guarda todos os documentos que se
vinculem a ela; se se trata de qualquer outra forma de atividade, com reflexo na
tributação, deverá manter os documentos relativos a essa atividade também sob sua
guarda. São esses documentos que foram solicitados durante toda a fiscalização. No que
diz respeito ao Imposto de Renda, comporta destacar o art. 797 do Decreto 3000/1999.
[...]
Em se tratando de atividade comercial, deverão ser observados as seguintes disposições
legais: parágrafo único, do art. 195 do CTN; art. 210 do Decreto 1.040/1994 e art. 264
do Decreto 3.000/1999, que cuidam, igualmente, da guarda e conservação dos
documentos fiscais, até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.
Lembro que a comprovação da origem tem que ser feita de forma individualizada (§ 3o,
do art. 42, da Lei 9.430/1996) coincidente em data e valor com cada depósito que se
pretende justificar.
Destarte, não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever
de autuar a omissão no valor dos depósitos bancários recebidos. Nem poderia ser de
outro modo, ante a vinculação legal decorrente do princípio da legalidade que rege a
Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a inquestionável observância
das normas vigentes.
Por outro lado, cabe ao contribuinte que pretender refutar a presença da omissão de
rendimentos estabelecida contra ele, provar, por meio de documentação hábil e idônea,
que tais valores tiveram origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação
definitiva e/ou já tributados exclusivamente na fonte.
Verifico do exame das peças constituintes dos autos que o interessado não logrou
comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores creditados em
Fl. 492
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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suas contas bancárias, consoante exposto minuciosamente no Termo de Verificação
Fiscal transcrito, e lido nesta sessão.
Nesta fase impugnatória o defendente alega que “No simples cotejo dos documentos
apresentados, verificam-se documentos hábeis para comprovação das atividades de
intermediação em leilões por conta e risco do Senhor Menezes, e principalmente vários
relatórios de leilões onde figura este como "VENDEDOR e COMPRADOR" de bovinos
de forma direta, configurando de forma habitual as atividades comerciais de compra e
venda de bovinos”, conforme passa a expor.
Na defesa, na mesma linha do entendimento manifestado durante a fase de fiscalização,
o contribuinte afirma que os recursos que transitaram em suas contas correntes
bancárias tiveram origem em duas transações: a) Intermediação na venda em leilões por
conta própria (situação 1); b) Vendas diretas de bovinos em leilões e a produtores e ou
açougues (situação 2)
Quanto à primeira transação (situação 1), Intermediação na venda em leilões por conta
própria, o contribuinte alega que “Conforme planilha e documentos em anexo, os quais
já foram entregues ao fisco, fica evidenciado a transação de vendas em leilão em nome
de terceiros, sendo os cheques de propriedade do intermediador o Senhor Menezes, ou
seja, caracterizando pela via indireta com atividade comercial, no valor de R$
206.695,00 no total de 519 bovinos”. (grifei)
Destaco a observação do interessado de que quanto a essa transação, os documentos
apresentados na peça impugnatória foram os mesmos já entregues ao fisco durante a
fase de fiscalização. E sobre tais operações a autoridade lançadora faz diversas
considerações em seu Termo de Verificação Fiscal, ressaltando que o fiscalizado
demonstrou de forma parcial e precária que intermediou vendas de animas, como a
seguinte:
O contribuinte, no tocante à situação 1, conseguiu chegar em valores constantes dos
extratos apresentados, ou seja, demonstrou que os valores teriam ingressado para o seu
patrimônio, mas alega que tais valores não lhe pertencem, que teria exercido a condição
de intermediário entre o proprietário vendedor e o comprador, porém não apresentou
documentação comprobatória de que teria realizado o repasse, nem as notas fiscais de
remessa para leilões, bem assim as notas fiscais de venda dos animais, nas quais devem
constar os nomes do vendedor e do adquirente.
Também nesta fase impugnatória o contribuinte não apresentou documentação
comprobatória de que teria realizado o repasse dos valores pertencentes a terceiros.
Nesse sentido registro que para todas as operações bancárias que o contribuinte alega
terem sido realizadas em seu nome, mas que seriam recursos de terceiros, deveria juntar
ao processo de forma individualizada a documentação referente aos depósitos que está
se referindo, de modo a comprovar depósito por depósito que estes se referem a recurso
de terceiros, lembrando que a lei exige uma comprovação individualizada do depósito
bancário e não somente da atividade do contribuinte, que pode servir apenas como
ponto complementar dos depósitos questionados.
O interessado não junta qualquer documentação bancária para comprovar que os
recursos seriam de terceiros, e, por conseguinte que os créditos bancários advêm da
alegada atividade de “Intermediação na venda em leilões por conta própria”. Os
documentos apresentados são insuficientes para demonstrar a correlação entre o valor
do depósito bancário questionado e da transação, dentro da concepção da alegada
atividade de “intermediador”, e cuja necessidade de comprovação já havia sido alertada
pela autoridade fiscal, como novamente transcrevo do seu Termo:
Conclui-se, da narrativa do contribuinte e pelos documentos apresentados, que as
informações prestadas demonstram, parcialmente e de forma precária, uma perna do que
o contribuinte tentou provar, qual seja, que intermediou vendas de animais, em relação
Fl. 493
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

às quais teria o recebido o valor total das vendas para repassar ao proprietário dos
semoventes vendidos depois de descontada a sua comissão, não diz quanto, nem
quando, nem de que forma repassou tal valor, muito menos apresenta qualquer
documento comprovando a outra perna da operação, ou seja, o repasse do valor da
venda descontado da sua comissão, visto que teria se apropriado do montante, valor
bruto da venda, segundo se tenteou fazer entender, se o que lhe pertencia era tão-
somente a comissão que não diz de quanto foi, em que percentual foi calculada e nem
que documento comprovaria esse valor, a comprovação do repasse do valor recebido do
adquirente, menos a alegada comissão sobre a participação no negócio, é condição sem
a qual todas as suas alegações caem por terra.
Quanto à segunda transação (situação 2), Vendas diretas de bovinos em leilões e a
produtores e ou açougues, o contribuinte alega que mesmo que houvesse a
irregularidade da não emissão de nota de compra e venda via Produtor Rural, a
realidade é incontroversa de que as operações constantes na planilha anexa referem-se a
VENDAS de bovinos realizadas por Menezes de Cássio Santos.
Acresce que os documentos dos registros dos leilões efetuados em anexo são todos
caracterizados da condição de vendedor na seguinte forma: I) Ruralpel Leilões: Mapa
do vendedor — Menezes de Cássio Santos; II) Leilomontes: Organizadora de Leilões —
Borderô de Vendedor e notas de leilão — Menezes de Cássio Santos.
Desta forma, alega restar comprovada, mesmo de forma rudimentar, o volume total de
operações nesta modalidade de venda direta em leilões no valor de R$ 608.172,00
(seiscentos e oito mil, cento e setenta e dois reais) referente à comercialização de 1.705
cabeças de gado.
Não tem razão o interessado. Os documentos constantes do processo são insuficientes
para a comprovação da origem dos recursos que transitaram nas suas contas bancárias,
dentro da concepção da alegada atividade de “vendedor direto de bovinos em leilões e a
produtores e ou açougues ”, e cuja necessidade de comprovação, por meio de
apresentação de nota fiscal de compra e de venda de animas, dentre outros documentos
exigidos pela lei, em face do exercício de tal atividade, já haviam sido atentados pela
autoridade fiscal, como novamente transcrevo do seu Termo:
[...] Como os documentos apresentados não serviram nem mesmo para comprovar a
prática habitual do comércio, uma vez que as operações de compra e venda de animais
passam por diversos controles, tais como IMA, Receita Estadual com emissão de guias
de controle e de notas de remessa para leilões, notas fiscais de venda nos leilões ou de
retorno quando as venda não são efetivadas. [...]
Ressalto, novamente, que a comprovação da origem dos depósitos bancários nos termos
do artigo 42 da Lei no 9.340, de 1996, é determinada mediante documento que
demonstre a atividade ou operação que deu causa ao depósito bancário, e que a
comprovação dos depósitos bancários, quando exigida pela autoridade fiscal, deve ser
feita de forma individualizada. É essa a determinação contida no art. 42, § 3o, da já
citada Lei no 9.430, de 1996 com a redação dada pelo art. 4o da Lei no 9.481, de 1997:
[...]
Com efeito, a comprovação individualizada (entenda-se como tal, coincidência entre
datas e valores, além da natureza do crédito) o contribuinte não fez, nem durante a ação
fiscal, nem na fase impugnatória.
O contribuinte solicita, ainda, que considerando o volume de depósitos, e não tendo
conseguido rastrear todas as operações realizadas no decorrer de 2005 nas vendas de
bovinos a Produtores rurais/Açougueiros e outros Leilões, deve-se atribuir ao valor
remanescente de R$ 538.081,18 a estas operações.
Fl. 494
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

Todavia é equivocado o raciocínio de que a informalidade dos negócios entre as partes
pode eximir o contribuinte de apresentar prova da efetividade das transações. Tal
informalidade diz respeito, apenas, a garantias mútuas que deixam de ser exigidas em
razão da confiança entre as partes um empréstimo sem nota promissória, por exemplo ,
mas não se pode querer aplicar a mesma informalidade ou vínculo de confiança na
relação do contribuinte com a Fazenda Pública. A relação entre fisco e contribuinte é de
outra natureza: é formal e vinculada à lei.
Ainda na busca da verdade material sobre as atividades exercidas pelo contribuinte, e da
sua adequada tributação nos autos, a autoridade lançadora também alertou ao
interessado sobre a possibilidade de os valores que transitaram em suas contas correntes
advirem da atividade rural, o que se fosse comprovado, poderia ensejar tributação
específica, fato importante observado no Termo de Verificação Fiscal:
Foi ainda o contribuinte sugestionado a comprovar que os valores depositados nas
contas correntes poderiam advir da atividade rural, em face de ser possuidor de fazendas
no município de Janaúba — MG e que se assim o fosse deveria também comprovar tal
atividade, tanto as receitas quanto as despesas, em consonância com a legislação de
regência, porém apresentou certidão do Cartório de Registro de Imóveis informando que
já não é mais proprietário do imóvel rural. Diante dessa constatação, e da total falta de
comprovação do que foi alegado, e principalmente pela absoluta falta de comprovação
das origens dos recursos movimentados, aplica-se a legislação que confere ao fisco o
dever/direito de considerar, por presunção legal, como omissão de rendimentos os
depósitos bancários de origens não comprovadas.
O contribuinte também apresenta, em sua peça impugnatória, considerações sobre a
“Compra de bovinos para revenda”, salientando que na “mesma simplicidade em que se
operaram as vendas, também existiu nas compras, não existindo documentos NF de
Compras de PR”. Nesse sentido quer o contribuinte alegar a condição de “corretor nas
vendas realizadas”, matéria que já foi abordada no julgamento.
Reitero, então, que o interessado deveria ter juntado à defesa documentação bancária
para comprovar que os recursos que transitaram em suas contas bancárias foram de
terceiros, bem como a prova da efetiva transferência dos respectivos recursos para os
seus reais beneficiários, e dos respectivos ganhos auferidos, o que definitivamente não
ficou provado.
No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.
2
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
Fl. 495
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
Fl. 496
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
Fl. 497
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
Fl. 498
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
Fl. 499
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa, como ocorre no presente caso!.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
Fl. 500
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimada diversas vezes para se manifestar nos autos
No que se refere, especificamente, a pedido de realização de diligência ou de
produção de prova pericial, é importante observar o prescrito pelo § 1o, de acordo com o qual o
pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado. O art. 18,
entretanto, permite a determinação, de ofício, da realização da perícia. A teor do dispositivo, a
“...autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entende-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28,
in fine”. O mencionado art. 28 prescreve que o indeferimento do pedido de diligência ou de
perícia deverá ser fundamentado, como ocorreu neste caso, conforme se extrai das fls. 449-451
do Acórdão 09-40.945 da DRJ.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por em indeferir o pedido de perícia e negar
provimento ao recurso.
Fl. 501
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.658 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10670.002504/2009-71

(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 502
DF CARF MF
Documento nato-digital