Tribunal: CARF
Processo: 13433.000830/2001-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-13
Data de publicação: 2021-05-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 1990, 1991, 1992, 1993
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ILL. RESTITUIÇÃO. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático diferente, concernente a sociedade com disposições contratuais distintas das analisadas no acórdão recorrido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13433.000830/2001-88
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.472 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
USIBRAS USINA BRAS. DE ÓLEOS E CASTANHA LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 1990, 1991, 1992, 1993
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ILL.
RESTITUIÇÃO.
SOCIEDADE
POR
QUOTAS
DE
RESPONSABILIDADE
LIMITADA.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece
de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência
evidencia decisão em contexto fático diferente, concernente a sociedade com
disposições contratuais distintas das analisadas no acórdão recorrido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIAMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-003.403, na sessão de 21
de fevereiro de 2019, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.000830/2001-88
Fl. 545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1990, 1991, 1992, 1993
SOCIEDADE LIMITADA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE ILL. DISTRIBUIÇÃO
DE LUCROS IMEDIATA. DISPOSIÇÃO EXPRESSA NO CONTRATO SOCIAL.
INEXISTÊNCIA.
Para efeito de pedido de restituição de Imposto Sobre o Lucro Líquido ILL, exigido das
sociedades por quotas de responsabilidade limitada, com base no artigo 35 da Lei n°
7.713/88, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do
Recurso Extraordinário n° 172.058/SC, a mera previsão no Contrato Social da
possibilidade de distribuição de lucros aos sócios, com base na própria essência da
sociedade empresária, sem que haja determinação expressa da imediata/automática
realização dos lucros pelos sócios, não é capaz de justificar a tributação do imposto em
epígrafe, afastando a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF.
O litígio decorreu do indeferimento de pedido de restituição de Imposto sobre o
Lucro Líquido – ILL pago nos anos-calendário de 1990 a 1993, vez que ultrapassado o prazo
prescricional na data do pedido, em 20/11/2001, e também porque a suspensão parcial da
execução da Lei no 7.713/88 favoreceria apenas o acionista, e não os sócios de sociedade de
quotas de responsabilidade limitada. A prescrição foi reafirmada na decisão de 1a instância (e-fl.
126/132), bem como no Acórdão no 104-21.227 (e-fls. 162/172), mas afastada em sede de
recurso especial, no Acórdão no CSRF/04-00.943 (e-fls. 247/252), contra o qual ainda foi
interposto recurso extraordinário, que restou inadmitido nos termos do Acórdão no 9900-00.210
(e-fls. 300/313).
Os autos retornaram à Unidade de Origem, que reafirmou o indeferimento do
pleito sob o fundamento de que no período do crédito postulado – pagamentos realizados no
período de 30/04/1990 a 31/05/1993 – o contrato social colocava à disposição dos sócios o
lucro sem submeter sua obtenção a nenhum fato, condição e nem apresentava nenhuma outra
forma de destinação. Concluiu, assim, que a Contribuinte não se enquadra no conceito
abrangido pela RSF no 82/96, por não se tratar de sócios acionistas, e não se enquadra na
concessão da RFB porque não atende a condição descrita no parágrafo único da IN-SRF no
63/1997. A autoridade julgadora de 1a instância manteve o indeferimento (e-fls. 376/389). O
Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário (e-fls. 446/468).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 03/04/2019 (e-fl. 469) e em
04/04/2019 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 470/484 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
505/513, do qual se extrai:
Feitas estas considerações, passamos ao exame das matérias de divergência invocadas.
A Recorrente invoca dissídio nos seguintes termos:
[...]
Observe-se que a divergência suscitada guarda estreita relação com as particularidades
do contrato social citado, tal como descritas pela Recorrente.
Pode-se dizer que a matéria de divergência suscitada é quanto a se a previsão contratual
da possibilidade de distribuição de lucros aos sócios é suficiente para caracterizar a
“imediata disponibilidade dos lucros”, tornando constitucional a exigência do ILL.
Passamos à análise da divergência suscitada, começando pelo exame do acórdão
recorrido. A respectiva Ementa já foi transcrita no início deste despacho; consideramos
útil a transcrição de trechos do voto condutor:
[...]
Fl. 546
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

Verifica-se que o principal fundamento da decisão recorrida é o entendimento de que,
no caso concreto, o contrato não previa disponibilidade imediata dos lucros, uma vez
que a distribuição dos lucros dependeria de evento anterior – aprovação tácita ou
expressa, pelos sócios, do balanço patrimonial e da apuração do resultado.
Passamos ao exame do paradigma. Transcrevemos trechos relevantes do respectivo voto
condutor:
“A autoridade julgadora de primeira instância manteve o indeferimento do pedido de
restituição sob os fundamentos a seguir sumariados:
- Detendo-se no exame da exigibilidade ou não do imposto, vê-se que a cláusula
décima-quinta do contrato social, folhas 183, indica que "A 31 de dezembro de cada
ano proceder-se-á ao Balanço Geral da Sociedade e ao levantamento da conta Lucros e
Perdas, cujos resultados caberão aos sócios-cotistas na exata proporção de suas
cotas" e que a cláusula décima primeira, folhas 119, registra que "O exercício
financeiro da sociedade encerra em 31 de dezembro de cada ano, quando será
realizado o Balanço Geral da sociedade, cabendo os lucros ou prejuízos aos sócios na
exata proporção de suas participações societárias";
- O fato de não constar na declaração "lucros distribuídos, pagos ou creditados" não é
prova suficiente de que os lucros não foram pagos ou creditados aos sócios;
- É estranho os quotistas suportarem durante vários anos, sem receberem suas quotas
de participação nos lucros da empresa;
- Como prova de que houve lucro pago ou creditado, está o fato de a empresa ter
recolhido o imposto de que trata o art. 35 da Lei n° 7.713/88;
- O Supremo Tribunal Federal vinculou a constitucionalidade do art. 35 da Lei n°
7.713/88, para o caso de sociedade por cotas limitada, à existência no contrato social
de disposição que destine os lucros apurados quando do encerramento do exercício;
Portanto, há previsão de disponibilidade econômica imediata aos sócios quotistas do
lucro líquido, estando o imposto em questão fora da hipótese de cancelamento nos
termos do parágrafo único IN SRF n° 063/97.
O contribuinte defende a tese de que a disponibilidade econômica ou jurídica, para
definição do fato gerador do Imposto de Renda, somente se configuraria na aptidão
para dispor da renda, isto é, a possibilidade de usá-la, consumi-la ou transferi-la
segunda a vontade de sue titular;
Engana-se o contribuinte em tal assertiva, pois o lucro somente, teria outra
destinação, diferente da prevista no contrato social, caso houvesse deliberação
expressa por parte dos sócios quotistas dando-lhe outra finalidade; como por exemplo,
para aumentar capital social.
Não sendo o caso, a disponibilidade jurídica está configurada na cláusula do contrato
social que determina a distribuição dos lucros.
Não havendo deliberação contrária à distribuição, pressupõe-se a disponibilidade
jurídica imediata aos sócios, de acordo com a cláusula contratual.
(...)
(...) em relação às empresas cujos contratos sociais estabelecem a distribuição
obrigatória dos lucros, a exigência do imposto foi considerada legítima. De outra nota,
foi considerada inconstitucional a exigência do gravame das empresas cujos contratos
não previam a mencionada distribuição.
Assim, tendo apurado lucro líquido referente aos períodos de apuração dos anos-
calendário de 1989 e 1990, como demonstra o resultado do exercício, conforme
Declaração de Rendimentos, e verificando-se a previsão contratual para distribuição
aos sócios, ocorreu a disponibilidade econômica ou jurídica. Desta forma considera-
se ocorrido o fato gerador na data do encerramento do período — base de apuração,
nos termos do artigo 43 do C.T.N.
Fl. 547
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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Nada mais havendo a ser acrescentado, adoto os fundamentos anteriormente
transcritos e voto por acatar a preliminar de decadência e no mérito negar provimento
ao recurso.”
(destacamos)
Em que pese o fato de as decisões cotejadas terem chegado a suas conclusões com base
em cláusulas específicas de contratos diferentes, entendemos que há suficiente
similitude entre as referidas cláusulas – e por conseguinte, entre as situações fáticas
julgadas – para justificar a divergência suscitada.
Ambos contratos contêm cláusulas que preveem a distribuição dos lucros aos sócios. O
paradigma adotou os fundamentos da decisão antecedente, sendo um deles a assertiva
de que o próprio recolhimento do tributo (ILL) era prova do pagamento/creditamento do
lucro aos sócios (disponibilidade econômica), na forma do art. 35 da Lei n° 7.713/88; já
o acórdão recorrido não adotou tal entendimento. O paradigma entendeu que, existindo
cláusula que prevê a distribuição obrigatória dos lucros, e na ausência de disposição em
contrário, já se configura a disponibilidade jurídica imediata aos sócios; o acórdão
recorrido, por sua vez, entendeu que o fato de a distribuição depender de prévia
aprovação – tácita ou expressa – do balanço e das contas de resultado já impede que se
considere a disponibilidade imediata.
Neste passo, entendemos que o paradigma no 106-12.491 comprova o dissídio alegado
frente ao acórdão recorrido.
IV - Conclusão
Propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial da Procuradoria da
Fazenda:
À consideração da Sra. Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
A PGFN argumenta que a divergência jurisprudencial está caracterizada quanto ao
art. 35 da Lei no 7.713/88, considerando que:
a) na espécie, o contrato social vigente à época dos recolhimentos efetuados dispunha
em seu item 6 o que segue:
6. DO EXERCÍCIO SOCIAL E DO BALANÇO
6.1. (...)
6.2. Os ganhos e perdas são comuns a todos os sócios, na razão proporcional dos
respectivos capitais integralizados, prevalecendo, para este fim, a integralização
feita até o último dia útil do mês de junho, de cada exercício.
b) ao especificar que os ganhos são comuns a todos os sócios na proporção da cota
integralizadas, sem especificar possibilidade de outra destinação não passível de
manifestação deles, está evidente que o contrato social se subsume à situação para a
qual o STF considerou constitucional a norma de incidência do ILL, ou seja, de que há
previsão contratual de distribuição dos lucros aos sócios. Isto porque, estabelecer que os
ganhos caberão aos sócios, é o mesmo que especificar a disponibilidade do lucro líquido
imediata, pois independente de qualquer condição alheia à vontade dos sócios. O termo
ganhos tem o mesmo sentido de lucros, conforme pode ser verificado na disposição
contida no art. 1054, c/c o 997 do Código Civil:
Art. 1.054. O contrato mencionará, no que couber, as indicações do art. 997, e, se
for o caso, a firma social.
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
(...)
VII - a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
c) não restou caracterizada a ausência de informação quanto à distribuição do lucro;
Fl. 548
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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d) assim, considerando tais fatos, aplicando-se o entendimento trazido no
PARADIGMA, teríamos que NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário do
contribuinte;
e) portanto, a divergência jurisprudencial entre o referido paradigma e o v. acórdão ora
recorrido se dá, no momento em que este, mesmo diante das peculiaridades contratuais
acima mencionadas, reconhece o direito de restituição formulado pelo contribuinte.
No mérito, a PGFN discorda do entendimento da Contribuinte de que a
possibilidade de incidência do ILL foi restringida pela IN à hipótese em que haja determinação
expressa da imediata realização dos lucros pelos sócios cotistas. Observa que na interpretação
do Supremo Tribunal Federal ao art. 35 da Lei no 7.713/88, no que se refere ao sócio quotista foi
declarada a constitucionalidade da norma quando o contrato social prevê a disponibilidade
econômica ou jurídica imediata, pelo sócio, do lucro líquido apurado ao final do período-base,
e, sob esta orientação, foi editada a Instrução Normativa SRF no 63/97. De toda a sorte,
complementa que:
18. Em virtude da edição desta IN ser decorrente da declaração de inconstitucionalidade
proferida pelo STF e da publicação de resolução pelo Senado Federal, para um
adequado entendimento do alcance da disposição nela contida relativamente aos sócios
cotistas, sua interpretação não pode ampliar os conceitos e limites estabelecidos pelo
STF. Então, torna-se necessário verificar o teor dos votos dos Ministros no referido RE.
19. Consoante voto do relator, Ministro Marco Aurélio, somente seria inconstitucional a
exigência do tributo nas seguintes situações: a) o contrato social ser omisso sobre a
distribuição dos lucros, pois no caso aplicar-se-ia a Lei das Sociedades Anônimas, e por
decorrência a solução adotada para este tipo de sociedade; b) o contrato prever,
independentemente da manifestação dos sócios, destinação dos lucros outra que não a
sua distribuição:
Relativamente às sociedades por quotas, cumpre sempre perquirir, à luz do
contrato social, a disciplina do lucro líquido. Prevista a imediata disponibilidade
econômica ou mesmo jurídica ou, ainda, definição diversa a exigir a
manifestação de vontade de todos os sócios, tem-se o fato gerador fixado no
artigo 43 do Código Tributário Nacional. No caso, não se abre campo propício à
aplicação da Lei das Sociedades Anônimas, porque sempre subsidiária, a
depender do silêncio do contrato social e à compatibilização ante as regras
mínimas previstas do Decreto 3.708/19.
20. Na hipótese “a”, o entendimento foi consonante com o estabelecido no Decreto no
3.708, de 1919, vigente à época, que regulou a constituição de sociedades por quotas de
responsabilidade limitada. Neste foi fixado que as disposições da Lei das Sociedades
Anônimas seria aplicável subsidiariamente às sociedades limitadas, ou seja, o que não
fosse regulado no contrato social seria regido pelas regras daquela lei.
Art. 18. Serão observadas quanto às sociedades por quotas de responsabilidade
limitada, no que não for regulado no estatuto social, e na parte aplicável, as
disposições da lei das sociedades anônimas.
21. Por sua vez, na hipótese “b” referiu-se à situação em que o contrato social não é
omisso, porém estabelece destinação dos lucros distinta de distribuição aos sócios
quotistas e independente da manifestação destes. Contrario sensu, se o contrato social
prevê que a destinação dos lucros depende de pronunciamento de todos os sócios, a
incidência do ILL não é inconstitucional no entender do ilustre Ministro. Coerente esse
entendimento pois a determinação do momento da entrada do rendimento no patrimônio
dos sócios dependerá do seu assentimento, restando caracterizada a disponibilidade
jurídica da renda.
22. O eminente Ministro Sepúlveda Pertence, corroborando o voto do relator, esclareceu
que a inconstitucionalidade da incidência do ILL somente restaria caracterizada quando,
por expressa determinação do contrato social, ou em caso de sua ausência, por aplicação
Fl. 549
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas, a destinação do lucro líquido dependesse
de decisão de um órgão societário e não da vontade dos cotistas:
Com relação ao cotista, que é a única norma de relevo para o caso, também estou
de acordo em que não há inconstitucionalidade a declarar, em tese. Na hipótese
da sociedade por cotas a lei, em princípio, será constitucional, salvo naquela em
que, seja por norma expressa do contrato social, seja pela aplicação subsidiária
da lei das sociedades anônimas, a destinação do lucro líquido penda de decisão
de um órgão s ocietária e não da vontade individual de cada cotista, ou de todos
os cotistas.
23. Esclarecedores, também, os votos dos Ministros Sydney Sanches e Carlos Veloso,
que seguiram a conclusão do relator:
Ministro Sydney Sanches
Quanto ao sócio quotista, a apuração de seu crédito vai depender do que se
dispuser no contrato. Pode ser que este determine que o lucro tenha uma certa
destinação, ao invés da imediata distribuição, segundo as quotas dos sócios. Se o
contrato previr distribuição imediata, ou seja, em seguida à apuração, então, sim,
o tributo incidirá desde logo.
Ministro Carlos Veloso
Agora, vejamos se esta inconstitucionalidade ocorre referentemente ao sócio
cotista ou ao titular da empresa individual – sócio cotista numa sociedade por
cota de responsabilidade limitada. Nestes dois casos, a solução da questão
depende do exame do contrato. Casos haverá em que a disponibilidade
econômica do lucro líquido é posta, expressamente, no contrato. Nestes casos,
não haveria inconstitucionalidade do art. 35 da Lei 7.713/88.
24. O extrato de ata do julgamento torna ainda mais claro o entendimento da decisão:
(...) Quanto às palavras “o sócio cotista”, o Tribunal declarou sua
constitucionalidade, salvo quando, segundo o contrato social, não dependa do
assentimento de cada sócio a destinação do lucro líquido a outra finalidade que
não a de distribuição (...)
25. A jurisprudência que se seguiu é unânime na mesma linha de entendimento adotada
no RE antes comentado. Veja-se por exemplo, o voto do Ministro Néri da Silveira no
RE 200.4308, de 13 de maio de 1996:
Quanto ao sócio quotista, cumpre verificar o que estabelece o contrato social: se
este previr a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do
lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base, é válida a
incidência do art. 35 da Lei no 7713/1988; se o sócio quotista, entretanto, seja por
norma expressa no contrato social, seja pela aplicação subsidiária da lei das
sociedades anônimas, não tiver a destinação do lucro líquido, sobre o qual
caberá, porém, decidir órgão societário, não é possível considerar existente a
imediata disponibilidade jurídica ou econômica do lucro líquido apurado, ut art.
43 do CTN, aos fins do imposto de renda na fonte, porque a determinação do
momento da entrada do rendimento no patrimônio dos sócios não dependerá do
assentimento de cada sócio. Importará, pois, no que concerne às sociedades por
quotas de responsabilidade limitada, verificar, caso a caso, quanto ao
enquadramento, ou não, no âmbito da validade do art. 35 da Lei no 7713/1988.
Como anotou, no julgamento aludido, o ilustre Ministro Celso de Mello, há, “em
princípio, em tal situação, e no que concerne aos sócios quotistas, uma hipótese
de
plena
disponibilidade
tributável.
Os
sócios
quotistas
titularizam,
ordinariamente,
situação
configuradora
de disponibilidade jurídica
de
rendimento, pois o lucro apurado no balanço constitui direito de que se acham
eles irrecusavelmente investidos. Assim, os sócios quotistas de sociedades por
quotas de responsabilidade limitada, ressalvada disposição convencional em
sentido contrário, têm um crédito revestido de liquidez e certeza.”.(grifei)
Fl. 550
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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26. Por sua vez, o Ministro Celso de Mello, seguindo o precedente do Tribunal,
esclareceu de forma bastante didática e simples a interpretação que deve ser dada ao
conceito de disponibilidade jurídica imediata dos rendimentos dos sócios cotistas, e, por
consequência, o alcance do decidido no RE antes referido, conforme trecho de seu voto
no RE 198.1431, de 25 de março de 1997, transcrito a seguir:
Cumpre observar neste ponto, por necessário, que existe, em princípio, no que
concerne aos sócios-quotistas, uma hipótese de plena disponibilidade tributável.
Os sócios-quotistas titularizam, ordinariamente, situação configuradora de
disponibilidade jurídica de rendimentos, pois a percepção do lucro apurado no
balanço constitui direito de que se acham irrecusavelmente investidos.
Assim, os sócios-quotistas, ressalvada disposição convencional em sentido
contrário, possuem, no contexto ora em análise, um crédito revestido de liquidez
e certeza.
Esse direito somente não se materializará, inviabilizando, em conseqüência, a
possibilidade de válida incidência do art. 35 da Lei 7.713/88, se o sócio-quotista,
em virtude de cláusula expressa constante do contrato social ou em decorrência
da aplicação supletiva da legislação concernente às sociedades por ações, não
for, ele próprio, o destinatário imediato do lucro líquido, hipótese em que não
será lícito reconhecer, quanto a ele, a existência de situação caracterizadora de
imediata disponibilidade jurídica ou econômica do lucro líquido apurado.
(grifei).
27. Então, ad conclusum, o entendimento do RE 172.058/SC e da jurisprudência, que se
lhe seguiu, foi no sentido de ser inconstitucional a exigência do ILL SOMENTE
quando: a) o contrato social for omisso sobre a distribuição dos lucros, pois, nesta
hipótese, aplicar-se-á a legislação das sociedades anônimas e, por conseguinte, o
entendimento dado aos acionistas; e b) o contrato preveja a possibilidade de outra
destinação dos lucros que não a sua distribuição, e que a deliberação quanto isto seja
independentemente da manifestação de todos os sócios. Nesta segunda hipótese,
havendo dependência da manifestação dos sócios quotistas, há que se considerar a
disponibilidade jurídica caracterizada e, por conseguinte, incidente o ILL.
28. Observe-se que é nesse sentido que se deve interpretar o disposto no parágrafo único
do art. 1o da IN SRF 63/97, haja vista que essa instrução normativa, como dito antes,
apenas veio dar maior eficácia à decisão do STF, prevenindo litígios. Esta norma não
pretendeu, em momento algum, dispor contra a decisão desse tribunal ou ampliar seus
conceitos. A interpretação restritiva do parágrafo único, na forma pretendida pelo
contribuinte, presente na jurisprudência administrativa de 2a instância por si carreada
aos autos, conduz indubitavelmente a uma ampliação da decisão do STF.
29. Na espécie, como já mencionado, do contrato social vigente à época dos
recolhimentos efetuados, não previu a possibilidade de outra destinação dos lucros que
não a sua distribuição, e que a deliberação quanto esta destinação independeria da
manifestação de todos os sócios.
30. Inclusive, ad argumentandum, em alterações posteriores do contrato foi estabelecido
competir aos sócios deliberar sobre a distribuição dos lucros, abrindo-se, assim, a
possibilidade de outras destinações diferentes desta mediante a manifestação de todos os
cotistas. Mesmo com esta redação ainda seria devida a incidência do ILL conforme
entendimento do STF, pois a destinação do lucro estaria dependente da vontade direta
dos sócios, sem exceção, subsumindo-se à segunda hipótese descrita no voto do
Ministro relator.
31. Concluindo, em face da especificidade do contrato social do contribuinte, conforme
posicionamento do STF, conclui-se pela constitucionalidade da incidência do ILL,
devendo ser reformado o v. acórdão ora recorrido.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, restabelecendo-se a
decisão de 1a instância.
Fl. 551
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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Cientificada em 16/10/2019 (e-fls. 525), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 31/10/2019 (e-fls. 529/541) nas quais expõe que o indeferimento à restituição decorre do fato
de as cláusulas 6.1 e 6.2 da versão do seu contrato social vigente nos anos de 1990 a 1993
supostamente preverem “a disponibilidade imediata do lucro”.
Relata ter argumentado, em recurso voluntário, em resumo, que: (i) a cláusula 6.1
do seu contrato social, ao prever a necessidade de aprovação do balanço e do demonstrativo de
resultados em até 90 (noventa) dias após o término do exercício, por si só impedia a imediata
disponibilidade do lucro pelos sócios; (ii) que a cláusula 6.2 do seu contrato social apenas
previa que os lucros seriam comuns aos sócios na proporção da sua participação societária,
sem, contudo, estabelecer que os mesmos estariam imediatamente disponíveis aos mesmos, como
exige a IN-SRF 63/97; (iii) que es tá provado que não foram distribuídos lucros aos sócios ao
final dos exercícios de 1990, 1991, 1992 e 1993, tendo os mesmos, bem depois disso, sido
utilizados para aumentar o capital social da empresa, como provam as alterações contratuais
nos 18, 19, 20, 21 e 22, juntadas ao processo com a manifestação de inconformidade de folhas
337 a 340.
A PGFN, porém, contesta o entendimento do acórdão recorrido, segundo o qual
seu contrato social, à época dos fatos geradores, não previa a disponibilidade imediata dos
lucros da sociedade, especialmente em razão do disposto na cláusula 6.1.
Inicialmente pede o não conhecimento do recurso especial por ausência de
demonstração analítica da divergência, dado que a PGFN simplesmente colaciona os acórdãos
n. acórdãos n. 302-38.388 e 202-12.635, sem realizar qualquer exame analítico do conteúdo
destes, sendo que todo o exame dialético para a demonstração de divergência jurisprudencial
foi levado a termo no despacho de admissibilidade, mas não pela recorrente, a quem
inegavelmente incumbia tal ônus. Defende não ser suficiente a transcrição da ementa do
acórdão paradigma, sendo absolutamente imprescindível a demonstração analítica da
divergência, mediante a “indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de
pontos específicos no acórdão recorrido”, o que clara e manifestamente não foi feito no caso
concreto.
Argumenta, também, que o recurso especial não se presta ao reexame de provas e,
no caso, o recurso especial fazendário, inegavelmente, envolve o revolvimento do material
probatório, mais precisamente a análise dos termos do contrato social da recorrida vigente à
época dos supostos fatos geradores. Por fim, indica inexistir similitude fática entre os acórdãos
comparados, vez que tratam de disposições contratuais distintas, pois, enquanto no paradigma o
contrato social dispunha tão somente que em 31 de dezembro de cada ano seria realizado o
Balanço Geral e que os lucros ou prejuízos caberiam aos sócios na exata proporção de suas
cotas – indicando, tal qual exige a IN SRF 63/97, a disponibilidade econômica ou jurídica
imediata, aos sócios, do lucro líquido apurado, na data de encerramento do período base – o
contrato social da recorrida, diferentemente, não previa a disponibilidade imediata dos lucros.
Afirma, ainda, que a União, deliberadamente, omite relevante trecho do contrato
social da recorrida para chegar às suas equivocadas conclusões, no caso, a cláusula 6.1 do
contrato social. Compara excertos do acórdão recorrido e do recurso especial e assevera:
29. Ou seja, beirando a litigância de má-fé, a União – não obstante afirmar que a
interpretação da questão deve ser baseada no que dispunha o contrato social vigente à
época – pauta toda sua argumentação em redação parcial do contrato da ora recorrida.
Fl. 552
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

Por fim, aduz que o acórdão recorrido está em consonância com a jurisprudência
da CSRF, indicando os Acórdãos no 9202-007.150 e 9202-00.792 e transcrevendo trechos deste
último para argumentar:
32. Dos trechos abaixo transcritos, ademais, verifica-se, que, assim como o contrato
social analisado no acórdão 9202-00.792, no presente caso, a cláusula 6.2 do contrato
social apenas previa que os lucros seriam comuns aos sócios na proporção da sua
participação societária, sem, contudo, estabelecer que estariam imediatamente
disponíveis, como exige a IN-SRF 63/97:
“Na hipótese dos autos, consoante se positiva do exame do Contrato Social da
contribuinte, às fls. 239/245, encontra-se prevista a possibilidade de distribuição dos
lucros, após o encerramento do período base, em 31 de dezembro do respectivo ano,
quando serão levantados balanços anuais e/ou intermediários periódicos, a critério dos
sócios, como segue:
"CLÁUSULA SÉTIMA
O exercício social será encerrado em 31 de janeiro de cada ano, quando serão
levantados balanços anuais, podendo também a critério dos sócios ser levantados
Balanços Intermediários periódicos, para atender possíveis conveniências, da
Sociedade.
PARÁGRAFO ÚNICO — Os lucros ou prejuízos verificados em balanço serão
distribuídos ou suportados pelos sócios, na mesma proporção da subscrição do Capital
Social."
Extrai-se da cláusula encimada, constante do Contrato Social da contribuinte, inexistir à
toda evidência disposição expressa da imediata distribuição de lucros aos sócios da
empresa, o que nos leva a concluir que aludida providência será ou não levada a efeito a
critério dos sócios cotistas, dependendo, assim, da manifestação destes em relação a
quando e quanto será distribuído, uma vez não constar da disposição contratual retro
qualquer determinação da divisão automática/imediata dos lucros.
Trata-se, pois, de uma expectativa de direito que somente será consolidada após
manifestação dos sócios cotistas, que poderão realizar o lucro no todo ou em parte, ou
reaplicá-lo na empresa. Na esteira desse entendimento, inexistindo a expressa imposição
de distribuição imediata/automática dos lucros apurados, caberia à fiscalização, com
base na documentação ofertada pela contribuinte, analisar se houve ou não referida
distribuição aos sócios.
Assim não o tendo feito, descabe negar direito à contribuinte com base em uma
presunção arrimada em Contrato Social que não traz expressamente em seu bojo o dever
de imediata distribuição de lucros, mas tão somente a possibilidade de fazê-lo na
importância e tempo que os sócios decidirem.”
Finaliza pleiteando que o acórdão recorrido seja mantido por seus próprios
fundamentos, mas que, antes, seja negado conhecimento ao recurso especial da PGFN.
Os autos foram sorteados para relatoria da Conselheiro Viviane Vidal Wagner,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso especial apontando: i) falta
de demonstração da divergência jurisprudencial; ii) impossibilidade de se promover reexame de
prova em sede de recurso especial; iii) dessemelhança fática entre os acórdãos comparados.
Fl. 553
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

Inicialmente constata-se que a demonstração do dissídio jurisprudencial está
presente no recurso fazendário. Apesar de a PGFN reproduzir, apenas, a ementa do paradigma no
106-12.491 – distintamente do que a Contribuinte aponta em contrarrazões, este é o único
paradigma indicado pela PGFN - há neste excerto conteúdo suficiente para compreensão do
questionamento posto, cumprindo avaliar, apenas, se há similitude suficiente para que o recurso
especial não se preste, como contesta a Contribuinte, ao reexame de provas.
Como bem observado no exame de admissibilidade, o acórdão recorrido pautou-
se no entendimento de que, no caso concreto, o contrato não previa disponibilidade imediata
dos lucros, uma vez que a distribuição dos lucros dependeria de evento anterior – aprovação
tácita ou expressa, pelos sócios, do balanço patrimonial e da apuração do resultado. Já o
paradigma expressa que a existência de cláusula no contrato social de distribuição do lucro
caracteriza, por si só, a disponibilidade jurídica dos lucros para os sócios quotistas. Assim, se
os acórdãos comparados se pautaram em contratos com cláusulas semelhantes, presente estará a
divergência jurisprudencial acerca da legislação que rege a matéria no âmbito societário e, assim,
afeta as repercussões do art. 35 da Lei no 7.713/88.
O voto vencido do acórdão recorrido endossou o entendimento assim expresso na
decisão de 1a instância:
45. Na espécie, o contrato social vigente à época dos recolhimentos efetuados dispunha
em seu item 6 o que segue:
6. DO EXERCÍCIO SOCIAL E DO BALANÇO
6.1. (...)
6.2. Os ganhos e perdas são comuns a todos os sócios, na razão proporcional
dos respectivos capitais integralizados, prevalecendo, para este fim, a
integralização feita até o último dia útil do mês de junho, de cada
exercício.(grifei)
46. Ao especificar que os ganhos são comuns a todos os sócios na proporção da cota
integralizadas, sem especificar possibilidade de outra destinação não passível de
manifestação deles, está evidente que o contrato social se subsume à situação para a
qual o STF considerou constitucional a norma de incidência do ILL, ou seja, de que há
previsão contratual de distribuição dos lucros aos sócios. Isto porque:
46.1. estabelecer que os ganhos caberão aos sócios, é o mesmo que especificar a
disponibilidade do lucro líquido imediata, pois independente de qualquer condição
alheia à vontade dos sócios. O termo ganhos tem o mesmo sentido de lucros, conforme
pode ser verificado na disposição contida no art. 1054, c/c o 997 do Código Civil:
Art. 1.054. O contrato mencionará, no que couber, as indicações do art. 997, e,
se for o caso, a firma social.
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
(...)
VII – a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
46.2. não restou caracterizada a ausência de informação quanto à distribuição do lucro,
primeira condição estabelecida pelo Ministro relator, situação na qual seria passível de
aplicação a lei das sociedades anônimas;
46.3. o contrato não previu a possibilidade de outra destinação dos lucros que não
a sua distribuição, e que a deliberação quanto esta destinação independeria da
manifestação de todos os sócios.
47. Inclusive, ad argumentandum, em alterações posteriores do contrato foi estabelecido
competir aos sócios deliberar sobre a distribuição dos lucros, abrindo-se, assim, a
Fl. 554
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

possibilidade de outras destinações diferentes desta mediante a manifestação de todos os
cotistas. Mesmo com esta redação ainda seria devida a incidência do ILL conforme
entendimento do STF, pois a destinação do lucro estaria dependente da vontade direta
dos sócios, sem exceção, subsumindo-se à segunda hipótese descrita no voto do
Ministro relator.
48. Somente na ausência do subitem 6.2, estar-se-ia diante da falta de regra de
distribuição de lucro, sendo aplicável subsidiariamente a Lei da S.A.. Nesta
situação estaria caracterizada a inconstitucionalidade da norma a teor da decisão do
STF.
49. Analisada, pois, a especificidade do contrato social do contribuinte, conforme
posicionamento do STF, conclui-se pela constitucionalidade da incidência do ILL,
o que conduz a considerar improcedente o pleito de restituição dos valores
recolhidos a este título por ausência de indébito.
Nestes termos, portanto, a cláusula 6.2 do Contrato Social da Contribuinte seria
suficiente para caracterizar a distribuição de lucros independentemente de deliberação. Contudo,
outro foi a interpretação expressa no voto vencedor, de lavra do Conselheiro Flávio Machado
Vilhena Dias, que conclui de forma diversa ao expandir a análise das disposições contratuais
para a cláusula 6.1:
No caso em comento, quando se analisa no contrato social do Recorrente (fls. 417 a
437) vigente à época dos pedidos de restituição 1990 a 1993 é fácil perceber que o pacto
firmado pelos sócios não previa a disponibilidade imediata dos lucros da sociedade.
Notadamente, o que se verifica é que, em que pese o contrato social da Recorrente ter a
previsão de que haveria a distribuição proporcional dos lucros aos sócios (item 6.2), este
mesmo contrato tinha a previsão de que os lucros só seriam distribuídos após a
aprovação do balanço e das contas do exercício pelos sócios da entidade. Confira-se a
redação das cláusulas contratuais neste sentido:
6. DO EXERCÍCIO SOCIAL E DO BALANÇO
6.1. O exercício social da empresa terá início no primeiro dia de janeiro de cada
ano e terminará no último dia de dezembro do ano respectivo.
O balanço será levantado por ocasião do encerramento do exercício social, com
observância das prescrições legais pertinentes, e cada sócio deverá receber,
mediante protocolo, até 60 (sessenta) dias após a sua conclusão, exemplar
completo do balanço patrimonial e das contas do resultado do exercício,
manifestando-se sobre o mesmo durante os 30 dias seguintes ao seu
recebimento, ficando automaticamente aprovando se houver silêncio, a respeito
da matéria, dentro desse período.
6.2. Os ganhos e perdas são comuns a todos os sócios, na razão proporcional
dos respectivos capitais integralizados, prevalecendo, para este fim, a
integralização feita até o último dia útil do mês de junho, de cada exercício.
A interpretação dos dispositivos acima transcritos não pode ser outra, senão a de que
somente com a aprovação dos sócios tácita ou expressamente do balanço patrimonial e
das contas do resultado do exercício é que haveria a distribuição dos lucros de forma
proporcional ao capital integralizado. Não havia nenhuma pactuação entre os cotistas no
sentido de a distribuição dos lucros ser imediata.
O paradigma no 106-12.491, de seu lado, expressa que:
A autoridade julgadora de primeira instância manteve o indeferimento do pedido de
restituição sob os fundamentos a seguir sumariados:
- Detendo-se no exame da exigibilidade ou não do imposto, vê-se que a cláusula
décima-quinta do contrato social, folhas 183, indica que "A 31 de dezembro de cada
ano proceder-se-á ao Balanço Geral da Sociedade e ao levantamento da conta
Lucros e Perdas, cujos resultados caberão aos sócios-cotistas na exata proporção
Fl. 555
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
Processo no 13433.000830/2001-88

de suas cotas" e que a cláusula décima primeira, folhas 119, registra que "O exercício
financeiro da sociedade encerra em 31 de dezembro de cada ano, quando será
realizado o Balanço Geral da sociedade, cabendo os lucros ou prejuízos aos sócios
na exata proporção de suas participações societárias";
- O fato de não constar na declaração "lucros distribuídos, pagos ou creditados" não é
prova suficiente de que os lucros não foram pagos ou creditados aos sócios;
- É estranho os quotistas suportarem durante vários anos, sem receberem suas quotas de
participação nos lucros da empresa;
- Como prova de que houve lucro pago ou creditado, está o fato de a empresa ter
recolhido o imposto de que trata o art. 35 da Lei n° 7.713/88;
- O Supremo Tribunal Federal vinculou a constitucionalidade do art. 35 da Lei n°
7.713/88, para o caso de sociedade por cotas limitada, à existência no contrato social de
disposição que destine os lucros apurados quando do encerramento do exercício;
Portanto, há previsão de disponibilidade econômica imediata aos sócios quotistas do
lucro líquido, estando o imposto em questão fora da hipótese de cancelamento nos
termos do parágrafo único IN SRF n° 063/97.
O exame de admissibilidade partiu da compreensão de que a matéria de
divergência suscitada é quanto a se a previsão contratual da possibilidade de distribuição de
lucros aos sócios é suficiente para caracterizar a “imediata disponibilidade dos lucros”,
tornando constitucional a exigência do ILL. E, tendo em conta que o principal fundamento da
decisão recorrida é o entendimento de que, no caso concreto, o contrato não previa
disponibilidade imediata dos lucros, uma vez que a distribuição dos lucros dependeria de evento
anterior – aprovação tácita ou expressa, pelos sócios, do balanço patrimonial e da apuração do
resultado, embora reconhecendo terem as decisões comparadas chegado a suas conclusões com
base em cláusulas específicas de contratos diferentes, concluiu haver similitude suficiente
porque:
Ambos contratos contêm cláusulas que preveem a distribuição dos lucros aos sócios. O
paradigma adotou os fundamentos da decisão antecedente, sendo um deles a assertiva
de que o próprio recolhimento do tributo (ILL) era prova do pagamento/creditamento do
lucro aos sócios (disponibilidade econômica), na forma do art. 35 da Lei n° 7.713/88; já
o acórdão recorrido não adotou tal entendimento. O paradigma entendeu que, existindo
cláusula que prevê a distribuição obrigatória dos lucros, e na ausência de disposição em
contrário, já se configura a disponibilidade jurídica imediata aos sócios; o acórdão
recorrido, por sua vez, entendeu que o fato de a distribuição depender de prévia
aprovação – tácita ou expressa – do balanço e das contas de resultado já impede que se
considere a disponibilidade imediata.
Contudo, esta referência do paradigma ao fato de que o próprio recolhimento do
tributo (ILL) era prova do pagamento/creditamento do lucro aos sócios (disponibilidade
econômica), na forma do art. 35 da Lei n° 7.713/88 consta na reprodução dos fundamentos da
decisão de 1a instância, sendo que este fundamento específico não é reiterado no voto condutor
do paradigma, que se estende em afirmar a previsão de disponibilidade jurídica dos lucros em
razão do disposto na cláusula contratual ali especificamente analisada. Aliás, se o recolhimento
do ILL representasse prova de pagamento ou creditamento do lucro, dispensável seria a análise
de qualquer disposição contratual no âmbito de pedidos de restituição/compensação de ILL pago
por sociedades de quotas de responsabilidade limitada.
Excluída esta circunstância, portanto, o que se tem são acórdãos que analisaram
cláusulas contratuais distintas: no paradigma as cláusulas afirmam a distribuição dos lucros na
proporção das cotas dos sócios, sem interpor qualquer operação entre esta ocorrência e a
apuração dos lucros em 31 de dezembro de cada ano; no recorrido, depois da apuração do
Fl. 556
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.472 - CSRF/1a Turma
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resultado em balanço há previsão de sua submissão aos sócios para aprovação em prazo ali
estabelecido, e esta circunstância foi determinante para o Colegiado a quo concluir contra a
existência de distribuição imediata dos lucros.
Assim, tem razão a Contribuinte quanto aponta a inexistência de similitude fática
entre os acórdão comparados. Consequência disto seria que a abordagem demandada pela PGFN
passaria, primeiramente, pela definição dos efeitos da disposição contratual que, ausente no
paradigma, resultou em decisão desfavorável à Fazenda Nacional.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de NEGAR CONHECIMENTO ao
recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 557
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