Tribunal: CARF
Processo: 19515.004273/2009-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-05
Data de publicação: 2021-12-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. NÃO APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real no encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.004273/2009-06
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.794 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de outubro de 2021
Recorrente
NOVELIS DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. NÃO
APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro
real no encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.004273/2009-06
Fl. 406
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Trata-se de Recurso Especial de Divergência, interposto por NOVELIS DO
BRASIL, CNPJ 60.561.800/0001-03, com fulcro no disposto no art. 67, do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com alterações posteriores, em face do Acórdão
CARF no. 1302-003.275, prolatado durante a sessão de 11/12/2018 (Acórdão anexado às e-fls.
284 a 298).
No referido julgamento, a 2a. Turma Ordinária da 3a. Câmara desta Primeira Seção
de Julgamento decidiu, por maioria de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado pela contribuinte, na forma de ementa e decisão a seguir, contra as quais se insurge a
recorrente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Anocalendário:2004, 2006
TRAVA 30%. CISÃO. INCORPORAÇÃO. FUSÃO
No caso de incorporação, fusão ou cisão total ou parcial, por ausência de previsão legal,
não há que se falar em inaplicabilidade da trava de 30% para o aproveitamento de base
de cálculo negativa pela sucedida.
BASE NEGATIVA. CSLL. RECÁLCULO. AFASTAMENTO GLOSA. PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRANSITADO EM JULGADO.
Sendo reconhecido, em outro processo administrativo, que as glosas de despesas que
deram origem ao recálculo do base de cálculo negativa foram afastadas, não há como
permanecer autuação, que se baseou neste recálculo para concluir que houve um
recolhimento a menor da CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Marcos
Antonio Nepomuceno Feitosa e Gustavo Guimarães Fonseca, que davam provimento
integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rogério Aparecido Gil.
No caso concreto, a e. Turma a quo entendeu que a trava de 30% está calcada em
legalidade e que nenhum óbice existe na sua aplicação e exigência pela Autoridade Tributária,
inexistindo exceção para que seja desconsiderada nos casos de evento de cisão, incorporação ou
fusão.
O Especial foi admitido pela r. presidência da 3a Câmara da 1a Seção do CARF,
nos seguintes termos:
3 Requisitos de Admissibilidade do Recurso Especial
O Recurso Especial dirigido à Câmara Superior de
Recursos Fiscais do CARF tem por escopo pacificar divergência de
entendimentos deduzidos em decisões proferidas por Câmara, Turma de
Câmara, Turma Especial (extraordinária) ou pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, dentro da estrutura do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF.
O Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos
Fiscais é de cognição restrita, limitada à demonstração de divergência
jurisprudencial acerca de um mesmo dispositivo de lei. Por isso mesmo,
essa modalidade de apelo é chamada de Recurso Especial de Divergência
e tem como objetivo
a uniformização
de eventual
dissídio
jurisprudencial, verificado entre as diversas Turmas do CARF.
Fl. 407
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Assim, ao julgar o Recurso Especial de Divergência, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais não constitui uma terceira
instância, mas, sim, a Instância Especial, responsável pela pacificação
dos conflitos interpretativos e, consequentemente, pela garantia da
segurança jurídica.
Por tal razão é que o Recurso Especial não se estabelece
em matéria de prova, mas unicamente na interpretação da legislação
tributária, devendo satisfazer os requisitos dispostos no art. 67, do Anexo
II, do RICARF, antes colacionado.
No caso sob análise, a recorrente aponta divergência de
interpretação acerca de uma única matéria, para a qual aponta dois
Acórdãos paradigmas, a saber: a) Aplicação do limite de 30% para a
compensação da base negativa de CSLL apurada pela sucedida, quando
de cisão parcial. (Paradigmas apontados – Acórdão CARF no. 101-
96.509, de e-fls. 338 a 354 e Acórdão CARF no. 101-94.515, de e-fls.
356 a 375).
Ressalta-se, inicialmente, que os dois paradigmas citados
são de Colegiados diferentes do que exarou o Acórdão recorrido e não se
encontram reformados, não foram proferidos por Turma Extraordinária e
não contrariam as demais hipóteses constantes do art. 67, §12, do Anexo
II do RICARF, aprovado pela Portaria MF no. 343, de 2015, com a
redação das Portarias MF nos. 152, de 2016, e 329, de 2017.
Assim, analiso. Trata-se de caso de divergência interpretativa acerca da
legislação tributária, podendo-se depreender o prequestionamento da
matéria, a similitude fática entre situação recorrida e paradigmáticas e a
caracterização da divergência (também devidamente demonstrada no
corpo do Recurso Especial sob análise), a partir da confrontação dos
seguintes trechos dos Acórdãos recorrido e paradigmas:
(...)
Ainda, não vislumbro qualquer tipo de dissimilitude probatória entre a
situação presente nos autos e aquelas examinadas pelos Colegiados
paradigmáticos que pudesse se constituir em diferença essencial, ou seja,
de forma a que pudesse interferir na conclusão de que transmudada a
situação fático-probatória dos autos aos Colegiados paradigmáticos
(“teste de aderência”), o resultado do julgado recorrido se reverteria,
passando-se a afastar o limite de compensação (de 30% do lucro
líquido ajustado) no caso da parcela de saldo de base negativa de
CSLL proporcional ao patrimônio vertido (64,52%), quando da
operação de cisão parcial da recorrente.
(...)
Assim, entendo como devidamente caracterizada a divergência
interpretativa quanto à única matéria suscitada no pleito, opinando-se
pelo seguimento total do Recurso Especial do sujeito passivo.

Fl. 408
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

No mérito sustenta que o efeito prático da cisão parcial é a verdadeira extinção de
parte do patrimônio da Novelis, sendo esta (a cisão parcial), portanto, a sua última oportunidade
de aproveitar a integralidade da base negativa que acumulou até o ano de 2004, sob pena de
tributação de seu patrimônio pela CSLL. Nesse sentido, esse Egrégio CARF, então Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda, em mais de uma oportunidade, reconheceu o direito de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas proporcionalmente à parcela cindida do patrimônio
líquido nos casos de cisão parcial, sem a “trava” dos 30%, conforme demonstrado por meio dos acórdãos
paradigmas 1 e 2 já cotejados.
Intimada, a i. PGFN apresentou contrarrazões em que alega que que não há
exceção quanto à limitação da compensação de prejuízos fiscais e, assim sendo, por absoluta
falta de previsão legal, não é permitida a compensação de prejuízos fiscais acima do limite
máximo de 30% do lucro real, mesmo no caso em que se apresenta uma Declaração de
Rendimentos final, decorrente da extinção da pessoa jurídica.
Não pode o intérprete conferir à lei uma interpretação diferente da realidade para criar
hipótese de exceção à regra prevista, sob o pretexto de que tal regra, nos casos de incorporação, não
poderia ser aplicada em razão da impossibilidade de aproveitamento posterior destes prejuízos pela
empresa extinta.
O que a legislação pretendeu com a permissão de compensação dos prejuízos
fiscais e das bases de cálculo negativas não foi criar um direito subjetivo para o contribuinte, mas
sim permitir que, em casos de apuração de prejuízos, a empresa não fosse obrigada a arcar com
todo o déficit sozinho, até mesmo para fomentar as relações comerciais e impedir eventuais
prejuízos irrecuperáveis que levassem ao encerramento de suas atividades.
A lei não traz qualquer exceção à regra de compensação de 30%, sendo temerário
fazê-lo o julgador, pois ao agir assim, está limitando a plenitude da norma e entendendo-a
parcialmente inconstitucional, embora sem redução do texto.
Com efeito, os precedentes da CSRF, diversamente do entendimento demonstrado
pela recorrente, entenderam que mesmo nos casos de incorporação o limite de 30% para
compensação de prejuízos fiscais deve ser observado. Isso porque “quando o legislador
ordinário quis, ele expressamente afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95.
Assim, nem mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar legislando
positivamente.”
Aduziu-se, ainda, que “em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN,
que impõe restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.”
É o relatório no que reputo essencial.
Voto
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial do Contribuinte - Admissibilidade
O Recurso Especial é tempestivo.
Fl. 409
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
Fl. 410
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
No presente caso, restou demonstrada a divergência jurisprudencial, haja vista que
os acórdãos paradigmas acabaram por aplicar interpretação conforme que acabou afastando a
limitação da regra dos 30% no caso de cisão parcial, enquanto o acórdão recorrido acabou por
aplicar o limite de compensação.
O recurso especial deve ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente
de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Assim sendo, voto por CONHECER do Recurso Especial.

Recurso especial do Contribuinte - Mérito
Demonstrado o dissídio em relação à aplicação da chamada trava dos 30% no caso
de extinção da pessoa jurídica, no caso por incorporação.

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
Fl. 411
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Inicialmente cumpre destacar que no julgamento do RE 591.340, em sede de
repercussão geral, cuja tese firmada foi de que “é constitucional a limitação do direito de
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”. Portanto,
reconhecido pelo STF que a limitação à dedução de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas, em 30% para cada ano-base, prevista nos artigos 42 e 58 da Lei no 8.981/95, bem
como nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/95, não havendo violação às disposições
constitucionais.
A Corte Suprema cuidou de ressalvar que aquela decisão não se aplica às
hipóteses em que há extinção da pessoa jurídica, conforme distinguisng constante do acórdão:
“O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas nas
citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não abrangendo a
interpretação dos diplomas legais nas situações em que se observa a extinção de
pessoa jurídica”.
Infere-se, inclusive do voto do Min. Relator do acórdão vencedor, Ministro
Alexandre de Moraes: “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu
objeto social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão parcial ou
total, ou por incorporação.”
O mesmo entendimento se apresentou ao longo dos debates, confira-se:
“ESCLARECIMENTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Antes de tomar o voto da
Ministra Rosa Weber, só queria esclarecer, depois de ouvir o Relator, que não está em
jogo a compensação de prejuízos fiscais de empresa extinta, porque isso foi aduzido da
tribuna...
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - De fato, não foi submetido ao
contraditório. Eu fiz referência ao uma tese subsidiária e não a um debate presente.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Essa tese não está em jogo,
porque aí fica mais fácil entender que não vai poder compensar prejuízo de uma pessoa
que já se extinguiu. Então ela tem que compensar tudo de uma vez só. Mas não é isso
que está em jogo.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Se tivesse que enfrentar
esse tema, com maior razão, determinaria a consideração dos prejuízos.”

Na ocasião julgou-se a constitucionalidade do dispositivo como regra, não se
adentrando acerca da hipótese em que há extinção da pessoa jurídica, no caso por incorporação.
Tratando-se, portanto, de interpretação das discussões registradas no acórdão, não se podendo
inferir que o resultado seria o mesmo para o caso concreto.
Ainda em relação à referida decisão, é importante destacar que diversamente do
que havia sido feito no julgamento do Recurso Extraordinário 344.994/PR em que constou
expressamente da ementa a suposta qualificação da trava como benefício fiscal, o mesmo não
ocorreu quando do julgamento em repercussão geral, indicando que a assertiva não pode ser
considerada mais que obter dictum, não vinculando o entendimento desta corte. Nesse sentido,
não há como restringir a interpretação do dispositivo com fundamento no art. 111 do CTN.
Note-se que o ordenamento jurídico deixa claro que não há resultado positivo sem
consideração de prejuízos anteriores, vedando expressamente a distribuição de lucro de um
período sem a consideração (absorção) dos prejuízos acumulados, conforme artigo 189, da Lei no
Fl. 412
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

6.404/1974. Pressupõe-se que a sociedade continuará a operar, a partir da aplicação do princípio
da
continuidade
da
pessoa
jurídica,
o
qual
considera,
logicamente,
que
os
investimentos/sacrifícios dos anos anteriores são formadores do lucro nos anos futuros. Nesse
sentido, o professor Humberto Ávila é cristalino:
“a comunicação entre os períodos de apuração e a compensação de prejuízos fiscais
anteriores em anos-calendário subsequentes são consequências normativas necessárias
do conceito de renda como acréscimo patrimonial líquido configurado com base no
critério da progressividade. Em outras palavras, nem a incomunicabilidade entre os
períodos é imposição constitucional, nem a compensação de prejuízos fiscais é cortesia
legal. Ao contrário, a comunicabilidade de períodos e o direito de compensação de
prejuízos físicas é que são implicações normativas inafastáveis da ordem constitucional”
Sabe-se que a renda se verifica, para efeito de tributação, dentro de um lapso
temporal pré-fixado e de acordo com o acréscimo patrimonial ocorrido no período. Isso porque,
para que se faça a correta verificação do quantum devido, a legislação prevê que se apure o lucro
em períodos anuais ou trimestrais, observando-se o desempenho da empresa nesse determinado
corte temporal. Estamos aqui diante do fenômeno da periodização.
A periodização consiste em fazer com que esses cortes temporais permitam
observar o êxito da atividade empresarial. Entretanto, é importante que esses cortes cronológicos
não sejam levados em consideração isoladamente porque a atividade da empresa não se exaure
em cada ano de forma isolada, pelo contrário, esses períodos são interligados, ainda mais quando
se pensa na persecução de seus objetivos ao longo de toda a sua existência por tempo
indeterminado.
Nesse limiar, incide o princípio da continuidade da pessoa jurídica que justifica,
no campo do Direito Tributário, a compensação de prejuízos fiscais, de modo que as leis
tributárias se fundamentam em tal princípio para autorizar a compensação de prejuízos fiscais
advindos de exercícios anteriores.
A continuidade empresarial, no sentido de querer fazer com que empresa continue
produzindo ao longo do tempo, faz parte da própria ideia de empreendimento, a menos que a
sociedade seja constituída com um objetivo específico, cujo atingimento terá o condão de
extingui-la.
O princípio da continuidade empresarial é reconhecido pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board - IASB) e também é
utilizado no Brasil como método de escrituração comercial, conforme se verifica no
Pronunciamento Conceitual Básico2 onde se lê que
As demonstrações contábeis normalmente são preparadas tendo como premissa
que uma entidade está em franca marcha (going concern assumption) e irá manter-se em
operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não
tem a intenção tampouco a necessidade de entrar em liquidação, ou ainda, tenciona reduzir
materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir,
as demonstrações contábeis terão que ser elaboradas em bases diferentes, e nesse caso, a base de
elaboração utilizada deve ser divulgada.
Além de estar prevista no Pronunciamento parcialmente transcrito acima, o
princípio da continuidade também está previsto no artigo 5o da Resolução do Conselho Federal

2
Disponibilizado
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis
no
endereço
eletrônico:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC00_CPC00R1_comparado.pdf. Último acesso em 21.05.2012.
Fl. 413
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

de Contabilidade no 750/1993 (Princípios de Contabilidade), com as modificações introduzidas
pela Resolução no 1.282/2010 que dispõe que “o Princípio da Continuidade pressupõe que a
Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Outrossim, o princípio da continuidade é uma presunção que tem distintas
implicações nas demonstrações financeiras das sociedades anônimas, daí a afirmação de
Modesto Carvalhosa3 no sentido de que
Os princípios de contabilidade são estabelecidos e consagrados tendo em vista
uma empresa em funcionamento. É evidente que o critério de avaliação de um patrimônio em
plena atividade produtiva terá de ser diferente do critério do critério de avaliação de uma
empresa em processo de liquidação (arts. 206 a 219), ou sem perspectivas de continuidade.
É por isso que a Lei no 6.404/1976 (“Lei das S/A”) não impõe qualquer limitação
do prazo para a duração da atividade das sociedades, a não ser que a própria sociedade, por meio
de seus acionistas, e de conformidade com seu estatuto, decida interrompê-la, seja qual for o
motivo.
Assim, se a sociedade for constituída com duração indeterminada, o lucro não é
tão facilmente apurado, pois, enquanto houver interesse dos sócios quotistas ou acionistas, e a
sociedade seguir cumprindo seus objetivos, a empresa continuará existindo e é nesse contexto
que o princípio da continuidade se justifica. Por isso, os registros contábeis de uma sociedade
empresarial são feitos levando-se em conta a continuidade da empresa. Isso implica em dizer que
também os seus usuários (sejam quotistas, acionistas, administradores ou credores) devem
considerar tal continuidade. O reflexo prático de tal princípio se verifica na alocação contábil que
deverá ser realizada no tempo de sua competência.
O regime de competência foi introduzido no ordenamento pátrio por meio do
artigo 177, caput, da Lei no 6.404/1976, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. (grifo nosso)

O legislador, buscando a solução para a questão da alocação contábil
intertemporal adotou o regime de competência e o esclareceu na Exposição de Motivos da Lei no
6.404/19764 nos seguintes termos:
O Projeto procura reunir as regras gerais essenciais para que o intérprete da lei nela
encontre orientação básica, mas evitando pormenores dispensáveis. Na escolha dessas
regras influiu, evidentemente, o conhecimento de hábitos e práticas que a lei pretende
corrigir ou coibir, a fim de que as demonstrações financeiras informem - a
administradores, acionistas, credores e investidores do mercado - a verdadeira situação
do patrimônio da companhia e seus resultados.

3 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei de sociedades anônimas: Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
com as modificações da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. 3o volume. 4o ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.
200.

4Disponível no endereço eletrônico http://www.cvm.gov.br/port/atos/leis/6404_Exposicao.asp. Último acesso em
22.05.2012.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

É para atender tal necessidade que toda empresa deve estabelecer seu exercício
social, com duração de um ano, não necessariamente coincidente com o calendário civil,
conforme disposição do artigo 1755, caput, da Lei das S/A, com a finalidade de possibilitar a
comparação entre os exercícios.
Em decorrência dessa desnecessidade de que o exercício fiscal coincida com o
calendário civil, em um primeiro momento, houve um descompasso entre a legislação societária
e a legislação tributária.
Para harmonizar novamente a legislação, evitando possíveis injustiças resultantes
do risco de haver tributação com efeito de confisco ou mesmo da dupla tributação sobre uma
mesma renda, sobreveio o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (Decreto no
1.598/77), definindo que a apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ seria
consumado com base no lucro real e levando em conta os aspectos intertemporais (regime de
competência) dentro do exercício social da empresa.
A busca pela harmonização da legislação está expressa na Exposição de Motivos
do Decreto no 1.598/776, do qual destacamos o seguinte trecho:
6. O Capítulo II reúne as normas sobre a base de cálculo do imposto. O lucro real é o
lucro apurado pela pessoa jurídica na escrituração comercial, com os ajustes
determinados pela legislação tributária. A lei de sociedades por ações redefiniu o lucro
comercial
(denominado
lucro
líquido
do
exercício),
regulando
mais
pormenorizadamente do que a legislação anterior os critérios de classificação e
avaliação do patrimônio, de elaboração de demonstrações financeiras e de apuração do
lucro. O projeto adapta a definição de base de cálculo do imposto aos novos
conceitos da lei comercial, inclusive quanto à adoção (no reconhecimento do lucro),
do regime de competência. (grifo nosso)
Pelo que se denota do excerto acima, não resta dúvida de que o Decreto no
1.598/77 veio assumir o regime de competência, inicialmente trazido pela Lei das S/A, como
parâmetro para definição da base de cálculo do IRPJ.
Nessa ordem de ideias, da mesma forma que a empresa só pode distribuir lucro
aos seus acionistas após a dedução dos prejuízos acumulados e a provisão para o IRPJ, na forma
do artigo 189 da Lei das S/A, a compensação de prejuízos fiscais vem preservar o capital social
da sociedade. Pois, se os lucros fossem distribuídos antes da apuração dos prejuízos, o capital da
sociedade tenderia a ser consumido até sua insolvência e não haveria de ser diferente em se
tratando de tributação.
Em suma, a periodização do resultado é fictícia, mas mesmo assim é necessário
respeitá-la, dando uniformidade às condutas corporativas. Por isso, a legislação tributária seguiu
o esquema do regime de competência, de modo a se harmonizar com o Direito Privado.
Repise-se que o Conselho Federal de Contabilidade já afirmou que o princípio da
continuidade pressupõe a continuação da entidade no futuro, fazendo com que “a mensuração e a
apresentação dos componentes do patrimônio levem em conta essa circunstância” (Art. 5o, da
Resolução CFC no 750/1993, alterada pela Resolução CFC no 1.282/2010). Esse pressuposto

5 Art. 145: O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto.
6 Íntegra da Exposição de Motivos publicada originalmente no Diário Oficial da União em 22 de março de 1978,
disponível
no
endereço
eletrônico
http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=22/03/1978&txpagina=252&altura=700&lar
gura=800. Último acesso em 22.05.2012.
Fl. 415
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

deve ser compreendido como princípio lógico e objetivo a nortear as regras de apuração do IRPJ
e da CSLL.
Na mesma toada, a periodização da apuração do resultado empresarial deve ser
vista como ficção legal, reconhecida pela legislação societária e tributária com o simples
objetivo de inserir, no contexto da continuidade da pessoa jurídica, um lapso temporal que
possibilite a comparação do seu desempenho, ao longo dos períodos que, na verdade, são
interligados.
Noutras palavras, a regra-matriz de incidência do IRPJ e da CSLL não se realiza
em um só exercício. Inexistindo comunicabilidade entre os exercícios sociais estabelecidos, a
apuração de qualquer resultado tributável será distorcida. É, pois, justamente esse o intuito da
compensação do prejuízo fiscal: realizar a integração do resultado de exercícios passados e
futuros, fazendo com que a tributação recaia sobre o que é de fato lucro tributável/acréscimo
patrimonial e não sobre o que é patrimônio ou capital.
Com base no já citado artigo científico sobre o tema da “trava de 30%” na
compensação de prejuízos fiscais escrito com rigorosidade técnica pelo Professor Eurico Marcos
Diniz de Santi (SANTI, 2010), vê-se que, ao longo do tempo, o legislador pátrio adotou
diferentes soluções para a questão da compensação de prejuízos fiscais.
Consoante visto no item anterior, o Imposto sobre a Renda foi instituído,
primeiramente, pela Lei no 4.625 de 31 de dezembro de 1922, em seu artigo 31 e após o decorrer
das diversas mudanças no ordenamento pátrio no tocante ao regime deste tributo, o primeiro
diploma legal a disciplinar a matéria foi a Lei no 154/1947, estipulando o prazo decadencial de
três anos para a dedução dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do imposto
sobre a renda.
No ano de 1977, o Decreto-Lei n. 1.598 tratou de ampliar o prazo para o exercício
do direito à compensação dos prejuízos fiscais de três para quatro anos.
Quatorze anos depois, foi publicada uma terceira regra sobre o assunto da
compensação de prejuízos fiscais, introduzida pela Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, não
impondo qualquer limitação para a compensação dos prejuízos fiscais, seja de ordem temporal,
seja de ordem quantitativa.
Após o lapso de praticamente um ano, o legislador pátrio decidiu voltar à
orientação da Lei n. 154/1947, e por meio da Lei n. 8.541 de 23 de dezembro de 1992, impôs
novamente o prazo decadencial de quatro anos para o exercício da compensação de prejuízos
fiscais.
Por fim, foram publicados o artigo 42 da Lei no 8.981 de 20 de janeiro de 1995 e
os artigos 15 e 16 da Lei no 9.065 de 20 de junho de 1995. Tais dispositivos substituíram o limite
temporal de quatro anos por um limite quantitativo ao exercício do direito de compensar os
prejuízos fiscais, tanto para o IRPJ quanto para a base de cálculo negativa da CSLL, de modo
que a compensação pode ser feita, mas somente poderá ser reduzido o lucro líquido do período
até o limite de 30% do imposto devido:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-
calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas
jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado
para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa
apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de
apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da
referida
contribuição
social,
determinado
em
anos-calendário
subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento,
previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
A Lei no 9.065/1995 resultou da conversão em lei da Medida Provisória no 998 e é
justamente essa limitação quantitativa de 30% de compensação de prejuízos fiscais introduzida
pelos dispositivos acima transcritos que se chama de “trava de 30%”. Contudo, a leitura da Lei n.
9.065/1995 não pode ser feita apressadamente, sem se considerar os casos em que a pessoa
jurídica é extinta.
A exposição de motivos de tal alteração na norma, verifica-se o intuito
arrecadador do Estado, para que cada empresa arrecadasse um valor mínimo de tributo, retirando
o que antes era limitado no tempo, tais prejuízos, em que pesem sofrerem limitações em
percentual, não "prescreviam" e não prescrevem no tempo. Assim, o direito à compensação é
sempre existente, deixando assim, de se tributar algo que não é renda.
Assim, como societariamente falando, o lucro societário somente é verificado
após a compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores. E, considerando que o lucro real
parte do lucro contábil, o mesmo é nitidamente afetado pela compensação dos prejuízos.
Desta feita, transcrevo, também o voto da ilustre Conselheira Cristiane Silva
Costa, no acórdão 9101-003.256, de 05 de dezembro de 2017, em sede de Recurso Especial do
Contribuinte, em que pese ter sido vencida por voto de qualidade.
A possibilidade de compensação de prejuízos fiscais é regulada pelo artigo 6o, §3o,
alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
A Lei no 8.981/1995 estabeleceu a limitação máxima de 30%, tratando também da
possibilidade de utilização dos prejuízos acumulados nos anos-calendário subsequentes:
Fl. 417
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994,
não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos
anos-calendário subseqüentes.
A Lei no 9.065/1995 também delimitou a compensação do prejuízo fiscal, tratando do
limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
A limitação de 30% na compensação de prejuízos é reproduzida no Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), verbis:
Art. 250.Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o): (...)
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos,
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para
compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei no 9.065, de 1995, art. 15 e
parágrafo único).
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do
prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo
único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são passíveis
de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto na legislação
vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art.
470.
Em que pese a vedação à autorização de compensação usual acima dos 30%, a
autorização para compensação integral dos prejuízos, na hipótese de incorporação, tem
relação com a sucessão de direitos e obrigações da incorporada pela incorporadora,
como tratam os artigos 227, da Lei no 6.404/1964 e 1.116, do Código Civil. Afinal, a
restrição ao direito da incorporadora de aproveitamento de todo o prejuízo detido pela
incorporada implica na limitação indevida da plena sucessão de direitos e obrigações
como assegurada legalmente.
É oportuno ressaltar que os artigos 15 e 16, da Lei no 9.065/1995 estabelecem limitação
de 30% para o aproveitamento ao ano, sem, no entanto, impedir a compensação da
totalidade dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL ao longo do
tempo. A interpretação do acórdão recorrido, estendendo a limitação de 30% ao caso de
Fl. 418
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

empresas extintas por incorporação, implica na negativa do direito ao restante do
crédito, em violação aos próprios artigos 15 e 16 da citada Lei.
Ademais, lembre-se que antes da Lei no 9.065/1995 existia limitação temporal para a
compensação de prejuízos fiscais, constante do artigo 12, da Lei no 8.541/1992, para
aproveitamento apenas nos 4 (quatro) anos-calendários subsequentes ao da apuração
deste prejuízo. (Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1o de janeiro de 1993
poderão ser compensados, corrigidos monetariamente, com o lucro real apurado em até
quatro anos calendários, subsequentes ao ano da apuração).
Esta limitação temporal (quatro anos-calendários subsequentes) foi extinta com a edição
da Lei no 9.065/1995, que prestigiou a possibilidade de aproveitamento integral do
prejuízo em qualquer exercício posterior, mas limitou este aproveitamento ao percentual
de 30% ao ano. A lógica da norma, portanto, é assegurar o aproveitamento da
integralidade do prejuízo, razão pela qual há que ser garantido o aproveitamento integral
na hipótese de incorporação da pessoa jurídica.
A garantia da integral compensação de prejuízos à incorporadora respeita, ainda, o
conceito de lucro firmado no artigo 43, do Código Tributário Nacional, impossibilitando
que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo Imposto sobre a Renda.
Diante de tais razões, a compensação de prejuízos fiscais, no caso de incorporação, não
está limitada ao percentual de 30%.

Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial para, no mérito,
DAR-LHE PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Declaração de Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre Conselheiro Relator no que
diz respeito à impossibilidade, em caso de extinção da pessoa jurídica, de aplicação da “trava de
30%” na compensação do lucro real e da base de cálculo de CSLL com prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores.
A limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer previsão no sentido de sua limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
Fl. 419
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era
regulada pelo artigo 6o, §3o, alínea c, do DecretoLei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
[...]
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não
sejam computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos
quatro exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um
período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base
subseqüentes.
§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente
até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de
30% do lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se, contudo,
qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro
real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou
autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no
máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro
de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá
ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação
da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no
máximo, trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
Fl. 420
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá
ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até
31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado
pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição
social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite
máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de
1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Conforme se observa, na realidade, não se trata, com a devida vênia, de
inexistência de lei que preveja a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa
jurídica, uma vez que tais dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores limitado a
30% do lucro líquido ajustado antes dessa compensação.
É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da
trava de 30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999,
por exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com relação às
empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela Comissão
BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão
de Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão
BEFIEX, poderão ser concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas
em regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no
8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com
o
lucro
real
determinado
nos
seis
anos-calendário
subseqüentes
independentemente da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou
acionistas, não estando submetida ao limite estabelecido no art. 5107 (Lei no
8.981, de 1995, art. 95, e Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
[...]

7 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 421
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de
prejuízos fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-
se:
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de
apuração posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art.
510 (Lei no 8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42
da Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art.
16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado
decorrente da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de
base de cálculo negativa da CSLL.
Tal entendimento vem sendo adotado na 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, como, por exemplo, no Acórdão no 9101-001.337, de lavra do Conselheiro
Alberto Pinto Souza Júnior, em relação ao qual, peço vênia para reproduzir seus fundamentos:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do
prejuízo fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por
enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais propositivo do que
analítico do Direito posto.
Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se
negado, estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou
até a entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos à
absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que não a
renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de prejuízos fiscais
(Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois sempre foi imposto um limite
temporal para que se compensasse o prejuízo fiscal, de tal sorte que, em não havendo
lucros suficientes em tal período, caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal
remanescente. Pelo entendimento esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de
prejuízos fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já que não
mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação do IRPJ
que vigorou até a entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha
ofendido o conceito de renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha
instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de
renda, seja de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF
ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir que a
pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um ano leve o seu
decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando
para o legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período de
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o acréscimo
patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator. Sobre isso, vale trazer
à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no Recurso Especial n° 188.855-
GO, in verbis:
"Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15
da Lei 9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base de
cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como se explicará
adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir que a base de cálculo é a renda
(lucro) obtida neste período. Assim, a cada período corresponde um fato gerador e uma
base de cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não,
nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não
vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos
remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e
respectivas bases de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto
de renda do período em apuração, constituindo, ao contrário, benesse tributária
visando minorar a má atuação da empresa em anos anteriores."
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei
6.404/76, para sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação
dos prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto nos arts. 6°
e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do exercício, ou seja, antes de
qualquer destinação, inclusive daquela prevista no art. 189 em tela (absorver prejuízos
acumulados). Em segundo, os arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade,
que o acréscimo patrimonial que se busca tributar é de determinado período - lucro líquido
do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve
ser entendida como um beneficio fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da política fiscal que se
estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio dos quais se autoriza o
abatimento de prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados",
conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário,
quando se verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade
rural podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o benefício de
poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte do universo de
contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador ordinário,
pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à
trava, nos casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa impedir
que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause qualquer impacto
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último exercício, fosse permitido a
incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo de prejuízos além dos 30%
permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL
2.341/87, mas da total falta previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de
30% no último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita
pelo recorrente - já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo - é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que sustenta
que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para que a tributação
não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver saldo remanescente de
prejuízo no último período de existência da pessoa jurídica ainda que lhe fosse afastada a
trava dos 30%? Ora, em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos da América Unidos
da América8, é permitida a compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com
lucros anteriores). Será então que, para respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria
também entender autorizada a compensação retroativa na situação em tela sem lei que a
preveja? A resposta é, por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente, negativa.
Ocorre, porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o direito à
compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não isonômica entre a
incorporada que tem lucro no seu último exercício suficiente para ser compensado 100%
do saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que não o tenha, a qual ficará com saldo de
prejuízo fiscal que jamais será compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele
expressamente afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem
mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por jurisprudência,
uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar legislando positivamente.
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um
direito líquido e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser utilizado
posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o extinção da pessoa
jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa de CSLL? Haveria um
direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos de períodos anteriores não
poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria esse o resultado caso fosse adotada
a tese da ilustre relatora! Obviamente, tal exegese não se mostra possível, pois, conforme já
decidido pelo STF a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de
períodos anteriores é tão somente um benefício fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre
o apurado no período de apuração correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a
possibilidade de compensar parte do lucro real/base de cálculo da CSLL do período com
prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade
de aplicação da regra geral de limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a

8 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
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ser compensado, exceto nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a toda
evidência, não ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica.
Isso posto, encaminho meu voto por conhecer do recurso, e, no mérito, negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto

Caio Cesar Nader Quintella, Conselheiro

Acompanhando o bem fundamentado voto do I. Relator, registra-se aqui a total
concordância com o seu posicionamento meritório, justificando o entendimento pela procedência
do Recurso Especial da Contribuinte, permitindo-se alguns comentários e ponderações sobre o
tema.

Este mesmo Conselheiro já teve a oportunidade de se pronunciar sobre essa
temática, na condição de Redator Designado, no recente v. Acórdão no 9101-005.728, de 1o de
setembro de 2021, proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF. Restou assim ementado tal
julgado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%
DO
LUCRO
TRIBUTÁVEL.
PREMISSA
DE
CONTINUIDADE
DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO DA
TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO.
INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Fl. 425
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

Pois bem, o tema a aplicabilidade da limitação de 30% do lucro tributável,
apurado no período, para o aproveitamento dos prejuízos e bases de cálculos negativas
percebidas pelas pessoas jurídicas (trava de 30%), quando da sua extinção, inclusive por cisão,
fusão e incorporação, é matéria há muito debatida neste E. CARF.

Ainda que a jurisprudência deste C. Tribunal Administrativo e aquela dos
antecessores C. Conselhos de Contribuinte, inicialmente, de maneira relativamente pacífica,
tenham apontado para o afastamento de tal trava nessas hipóteses de extinção das entidades,
desde de 2009, após o julgamento pelo C. Pleno E. Supremo Tribunal Federal do RE no
344.994/PR, instaurou-se no contencioso administrativo profunda divergência sobre o tema,
gerando verdadeiras variações sazonais quanto à tese prevalente nos Colegiados, mesmo certo e
reconhecido que o referido julgado analisou e chancelou a constitucionalidade da denominada
trava de 30% considerando o aspecto, a dinâmica e os efeitos temporais da incidência da regra
questionada (abordando a segurança jurídica dos contribuintes em confronto com seu advento e
as limitações constitucionais da anterioridade, da irretroatividade e do direito adquirido – art. 5o,
inciso XXXVI, art. 145, §1o e art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da Constituição da
República).

Nesse primeiro julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos
reflexos da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no exercício da
competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de renda e lucro, a violação dos
princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da isonomia ou a sua aplicação à
base de cálculo negativa da CSLL e – muito menos – a sua observância nas hipóteses de extinção
das pessoas jurídicas.

Posto isso, entendeu-se pela necessidade da matéria ser amplamente debatida,
adentrando tais outros aspectos materiais e a referida principiologia da tributação da renda, agora
na apreciação RE no 591.340-SP, ao qual foi atribuída a repercussão geral, dentro do sistema de
precedentes vinculantes (Tema RG 117).

Ocorre que, novamente, quando julgamento desse RE no 591.340-SP e fixação do
Tema 1179, não foi abordada e tampouco resolvida a questão da constitucionalidade da trava de
30% quando aplicada à pessoa jurídica no período de sua extinção, inclusive por cisão, fusão e
incorporação.

9 "É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa
da CSLL"
Fl. 426
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Tal delimitação do objeto julgado e o correspondente alcance da nova r. decisão
da E. Corte Suprema consta, expressamente, do r. voto do Exmo. Min. Relator, Marco Aurélio:

De início, destaco a necessidade de delimitar-se o que submetido a julgamento.
O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas
nas citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não
abrangendo a interpretação dos diplomas legais nas situações em que se
observa a extinção de pessoa jurídica. Embora pertinentes as ponderações
trazidas, na condição de terceira, pela Confederação Nacional do Comércio,
buscando demonstrar a incompatibilidade, com o Texto Maior, da limitação do
aproveitamento de prejuízo, é dado salientar que o ponto alusivo aos efeitos da
restrição em casos de extinção de pessoa jurídica não é objeto do mandado de
segurança impetrado, inexistente deliberação, sob esse enfoque, no âmbito do
Tribunal Regional Federal da 3a Região. O quadro impede o pronunciamento
do Supremo relativamente ao tema.
(destacamos)

Porém, chega a se comentar, talvez na condição de obiter dictum, tal hipótese
marginalizada, sugerindo um entendimento por vir (ainda, que sem efeito nesse julgamento):

Então, lá, eu afirmei, e aqui, eu reafirmo que o legislador infraconstitucional
tem competência para definir os conceitos legais de renda e de lucro, desde que
respeite os limites semânticos do texto constitucional e as condicionantes do
sistema, referentes à instrumentalidade e, acima de tudo, à eficiência da
tributação para alcançar todos os objetivos constitucionais que são atingidos
através da arrecadação.
In casu, a legislação atacada preserva o conceito constitucional de renda, ao
permitir a dedução dos prejuízos da base de cálculo negativa. Eventual
violação surgiria - isso que é importante - se o exercício desse direito fosse
condicionado de modo a tornar sua fruição tecnicamente impossível ou
desproporcional ou custosa, o que seria impossível no caso de extinção da
pessoa jurídica. (destacamos)

A mesma observação também foi registrada no r. voto do Exmo. Min. Edson
Fachin:

Entendo
também
que
é
inconstitucional
essa
limitação
percentual
interperiódica à compensação de prejuízos fiscais, especialmente na hipótese
de extinção da pessoa jurídica, que é a tese subsidiária sustentada, mas o
eminente Ministro-Relator está acolhendo a tese principal e eu estou
acompanhando integralmente as premissas, os fundamentos e a conclusão de
Sua Excelência. (destacamos)

E, também, o registro da limitação do objeto recursal sob análise está presente no
r. voto do Exmo. Min. Alexandre de Morais:
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto
social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão
parcial ou total, ou por incorporação. Esse, em síntese, o panorama fático-
normativo estabelecido nestes autos.

Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de
duas maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e à repetição da
conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v. Arestos do E. STF - nos termos
do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios Exmo. Ministros da C. Instância máxima do
Poder Judiciário, inegavelmente, reconhecem haver legítimo discrímen jurídico e diferenciação
na apuração de legitimidade da aplicação da trava dos 30% em hipóteses específicas de extinção
da pessoa jurídica, abarcando cisões, fusão ou incorporação.

Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de benesse fiscal, a
verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal dinâmica devem se pautar pela
observação sistemática e racional das demais normas legais que informam e constroem a
tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus regimes de apuração, restando, inafastavelmente,
submetidas ao conteúdo do art. 43 do CTN.

Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro
Real (e a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade), considerando
as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas jurídicas, mesmo sendo
aquela que exprime e permite uma maior aproximação do lucro - conceitualmente considerado -
efetivamente percebido pelo contribuinte no desempenho de suas atividades, ainda assim, é
totalmente permeada por ficções, presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais
permitem seu manejo prático e eficiente pelo Estado na arrecadação.

A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou
inferior ao anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções ficcionais. Sobre isso,
com muita clareza, é o comentário do Professor Luís Eduardo Schoueri10

Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada
mais é do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a
tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida
em que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma
pessoa jurídica antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a
estipulação de um período para a apuração do imposto de renda é medida
indispensável diante das necessidades financeiras do Estado e da supremacia
do interesse público.

10 Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo : Dialética, 2010. p. 259.
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda
das pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os
cofres públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas
estatais, ainda mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de
renda.

Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente vinculados ao conceito
legal de renda, podendo se concluir pela efetiva necessidade de compensá-los em períodos
posteriores, para, somente assim, revelar os (quase reais) ganhos percebidos pela entidade, que
serão objeto de tributação (independentemente do fracionamento legal do vencimento das
obrigações fiscais, em períodos cíclicos e sucessivos).

E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos arts. 15 e 16 da
Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do aproveitamento do prejuízo em cada
período.

Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício
fiscal, mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos resultados
negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para uma adequada tributação
da renda, como medida de garantir ao Erário federal valores mínimos de arrecadação dos tributos
em cada período - apresentando, por consequência, uma razão de existir relacionada às Ciências
das Finanças Públicas e não ao ramo do Direito Tributário.

Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle
arrecadatório, confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05, convertida na
controversa Lei no 9.065/95:

Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o
direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela
Medida Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito
de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não
ultrapassar o valor do resultado positivo (destacamos).

Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal,
que, quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à compensação, a partir
da sua formação, mas permitindo um abatimento integral da monta verificada. A limitação
quantitativa é inovação do Legislador de 1995, que - exatamente visando preservar a capacidade
contributiva e o devido limite material da incidência dos tributos sobre a renda – coincidiu-a
com a retirada da referida limitação cronológica, anteriormente presente na legislação.
Fl. 429
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada
em 1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que não haja
supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo compensável. De fato, tal
método apresenta-se lógico e juridicamente adequado dentro da possibilidade de sempre (vez
que afastada a limitação temporal) se realocar, em períodos posteriores, a parcela do prejuízo
não abatida no momento, então, presente.

Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da pessoa
jurídica, inclusive por eventos de cisão, fusão e incorporação.

Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da
limitação da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido ajustado, em
relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do seu balancete de
encerramento, por consequência se estará tributando parcela do patrimônio deste contribuinte e
não do lucro.

Há muito tal argumento é defendido pelo tributarista, especialista em tributação da
renda, Ricardo Mariz de Oliveira11, que também acrescenta que o silêncio do Legislador, ao
instituir a limitação quantitativa, sem conferir regência jurídica específica, diversa, para a
hipótese de extinção, é ensurdecedor, sendo devido tratamento desigual para situações
desiguais, o que impõe a impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas em continuidade e
pessoas jurídicas em extinção, inclusive no caso de serem absorvidas por outra.

E, para melhor ilustra a forma como tal distorção ocorre, desviando a incidência
tributária da renda, efetivamente cabível à União, confira-se a excepcionalmente didática e
visualmente rica demonstração procedida pelo I. Conselheiro Luís Flávio Neto, estampada no
seu voto que compõe o Acórdão no 9101.003.126, publicado em 28/11/2017, proferido por esta
mesma C. 1a Turma da CSRF:

Para a melhor compreensão do tema, suponha-se, por hipótese, que uma
empresa inicie as suas atividades no “ano 1”, com o capital social
integralizado pelos sócios de $4.000, obtendo prejuízo no “ano 2” de $ 1.000,
prejuízo no “ano 3” de $1.000 e lucro no “ano 4” de $3.000. O gráfico a
seguir ilustra essa sequência de resultados:

11 Limite à Compensação de Prejuízos Fiscais na Extinção da Pessoa Jurídica – um caso para a solução através da
redução teleológica (ou notando a existência de silêncio eloquente). Revista de Direito Tributário Atual vol. 31,
2014.
Fl. 430
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Nos anos “1”, “2” e “3”, naturalmente não haveria IRPJ ou CSL devidos sob
a sistemática do lucro real. Tais tributos, por sua vez, poderiam incidir no “ano
4”, para a tributação dos resultados positivos obtidos. No entanto, para a
apuração do referido resultado positivo, o contribuinte poderia considerar os
resultados negativos obtidos nos exercícios anteriores, tendo em vista a
necessária comunicação entre estes.
Conforme a sistemática estabelecida pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, no
“ano 4” e também em todos os próximos exercícios em que obtivesse resultados
positivos, o contribuinte poderia compensar até 30% de seus lucros com os
prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) apurados naqueles anos “1”,
“2” e “3”. É o que ilustra o gráfico a seguir:

Não há dúvida que legislador garantiu ao contribuinte o direito de compensar
a totalidade do prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), mas diluiu o seu
exercício durante o tempo de atividade da empresa. A questão que se coloca no
presente recurso especial consiste em saber como deve proceder o contribuinte
quando não houver a aludida continuidade em suas atividades, especialmente
em face de extinção por incorporação.
Assim, no caso concreto ora em análise, a empresa incorporada possuía saldo
de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) acumulado de exercícios
anteriores. No ano em que foi extinta em razão de incorporação, o contribuinte
havia obtido lucros e, em sua última declaração de rendimentos, os compensou
Fl. 431
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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com o aludido saldo. Diante da impossibilidade prosseguir compensando
prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) em exercícios futuros (pois, com a
extinção, estes não existiriam), a contribuinte compreendeu inaplicável a
“trava dos 30%”.
A interpretação sustentada pelo contribuinte conduziria à tributação da renda,
dos lucros obtidos durante o exercício de suas atividades, de tal forma que
apenas o efetivo acréscimo patrimonial seria tributado pelo IRPJ e da CSL,
deixando a salvo desses tributos aquilo que corresponderia efetivamente ao seu
patrimônio (o que, de fato, não é hipótese de incidência do IRPJ e da CSL).
Com vistas ao exemplo exposto nas figuras “1”, “2” e “3”, acima, a
interpretação sustentada pelo contribuinte pode ser representada da seguinte
forma:

Por um lado, é muito diferente a interpretação adotada pelo i. agente fiscal na
lavratura do AIIM, bem como pela PFN em sua manifestação perante esta
CSRF. Por esta, na hipótese de incorporação, fusão ou cisão, o contribuinte
perderia até 70% do saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), de
tal forma que referidos tributos incidiriam sobre o patrimônio da empresa. É o
que ilustra o gráfico a seguir:

Fl. 432
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
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Em acréscimo, deve se considerar sistematicamente a vedação legislativa dos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2341/87, bem como aquela remissão do art. 20 da MP no 1.858-6/99,
ao aproveitamento dos prejuízos da incorporada pela incorporadora, selando, inquestionável, o
cenário de tributação de patrimônio.

Além disso, cabe dizer que o direito à compensação plena de prejuízos e bases de
cálculo negativas, sob um prisma normativo mais abstrato e de maior hierarquia kelseniana,
encontra inafastável guarida e arrimo nos princípios da capacidade contributiva, da proibição ao
confisco – e da já menciona natureza ficcional e artificial da periodização da apuração dos fatos
geradores da CSLL e do IRPJ, os quais apenas podem onerar expressões de renda das entidades.

E é certo que o art. art. 43 do CTN carrega o conceito legal de renda, bastante
abrangente, prestigiando tanto a teoria das fontes (renda-produto), como a teoria do acréscimo
(renda-acréscimo), delimitando, em esfera legal, a incidência dos tributos lá regulados.

Ambas as teorias encampadas pela norma veiculada por tal dispositivo não
contemplam a oneração do patrimônio, estático, do contribuinte na sua designação legal de
renda. Dentro dessa delimitação legislativa, a tributação sobre a renda pressupõe a existência de
um efetivo acréscimo patrimonial, operacional, eventual ou mesmo aleatório, aritmeticamente
verificado, ou ainda exige que o valor percebido advenha de determinada fonte, que lhe entrega
em contraprestação à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, de maneira repetível
e sustentável, caracterizando fluxo.

Desse modo, não pode prevalecer interpretação de norma que pressuponha (ou
resulte, de forma insofismável) a violação de norma geral ou conflito com demais dispositivos do
sistema jurídico tributário, devendo-se, então, acatar solução hermenêutica que permite uma
relação harmoniosa e racional entre os seus objetos.

Claramente, dentro dessa lógica e considerando que não deveria tal controle
quantitativo do aproveitamento do prejuízo (que tem como motivação garantir arrecadação
mínima) implicar em supressão do pleno direito ao seu abatimento, a limitação da trava de 30%
corporificada nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 aplica-se apenas enquanto for contínua a
atividade da mesma entidade, permitindo a existência de períodos posteriores de apuração
tributária, não podendo incidir no caso da sua extinção da pessoa jurídica, mesmo que por cisão,
fusão ou incorporação.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte,
reformando o v. Acórdão no 1302-003.275, para afastar a aplicação da trava dos 30% procedida
pela Fiscalização, cancelando a glosa do aproveitamento das bases de cálculo negativas.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 433
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.794 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.004273/2009-06

Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 434
DF CARF MF
Documento nato-digital