Tribunal: CARF
Processo: 10660.900250/2014-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA DESPESAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo não beneficia a empresa que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova cabe a quem dela se aproveita. Em se tratando de pedido de PER/DCOMP, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
CRÉDITOS. GLOSA. FORNECEDORES INIDÔNEOS. OPERAÇÕES SIMULADAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. REQUISITOS. ARTIGO 82 DA LEI N° 9.430/1996.
A declaração de inaptidão tem como efeito impedir que as notas fiscais de empresas inaptas produzam efeitos tributários, dentre eles, a geração de direito de crédito das contribuições para o PIS/COFINS. Todavia, esse efeito é ressalvado quando o adquirente comprova dois requisitos: (i) o pagamento do preço; e (ii) recebimento dos bens, direitos e mercadorias e/ou a fruição dos serviços, ou seja, que a operação de compra e venda ou de prestação de serviços, de fato, ocorreu.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.900250/2014-35
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.463 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
SAGRADOS CORACOES INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA
DESPESAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não
cumulativo não beneficia a empresa que tenha adquirido mercadorias com o
fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova cabe a quem dela se aproveita. Em se tratando de pedido de
PER/DCOMP, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos
pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
CRÉDITOS. GLOSA. FORNECEDORES INIDÔNEOS. OPERAÇÕES
SIMULADAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. REQUISITOS. ARTIGO 82 DA
LEI N° 9.430/1996.
A declaração de inaptidão tem como efeito impedir que as notas fiscais de
empresas inaptas produzam efeitos tributários, dentre eles, a geração de direito
de crédito das contribuições para o PIS/COFINS. Todavia, esse efeito é
ressalvado quando o adquirente comprova dois requisitos: (i) o pagamento do
preço; e (ii) recebimento dos bens, direitos e mercadorias e/ou a fruição dos
serviços, ou seja, que a operação de compra e venda ou de prestação de
serviços, de fato, ocorreu.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-012.456, de 24 de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.900250/2014-35
Fl. 222
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10660.900245/2014-22, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de julgamento de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório que indeferiu PER/DCOMP relativo à credito de PIS-PASEP/COFINS.
No termo de verificação fiscal a fiscalização ressaltou que, em relação ao
recálculo do rateio proporcional da receita bruta, a empresa considerou na base de cálculo as
receitas provenientes de vendas de mercadoria que adquiriu com o fim específico de exportação,
as quais não poderiam compor essas receitas para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez
que elas não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/PASEP e à Cofins.
Ainda segundo a Fiscalização, se sobre estas exportações não se pode calcular
crédito, obviamente, elas não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos
índices de rateio. Assim sendo, o rateio entre a receita de exportação e a receita bruta para fins de
creditamento deve ser zero, pois, caso contrário, estaria se permitindo o ressarcimento de valores
vinculados à exportação por empresa comercial exportadora, o que é vedado pela legislação.
Em síntese, a Fiscalização entendeu que o contribuinte somente estruturou seu
negócio particionando o processo de aquisição do café até o momento da exportação em diversas
empresas, com vistas na redução de tributos, de uma forma geral, e na ampliação do
ressarcimento do PIS e da Cofins.
Em sua manifestação de inconformidade o contribuinte alega, em síntese, que
atendeu rigidamente as instruções de preenchimento anexas ao DACON, que tem efeito
normativo, e determinam expressamente que as pessoas jurídicas com receita de exportação
devem praticar o rateio proporcional “aplicando-se aos custos, despesas encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita ao regime não-cumulativo e a receita
bruta total.”
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da manifestação de inconformidade.
Fl. 223
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Intimada do acórdão de impugnação a empresa ingressou com Recurso
Voluntário alegando:
 Pis. Cofins. Não Cumulatividade. Rateio. Créditos Exportação;
 Créditos Viabilidade. Ausência de prova específica para as aquisições
em questão. Ônus da Prova e Boa-fé. Declaração de Inidoneidade
Posterior aos fatos;
 Juros e multa.
CONCLUSÃO
Em tais condições, é possível concluir no sentido de que o despacho decisório
que indeferiu o ressarcimento / compensação é improcedente, razão pela qual há de se reformar a
decisão recorrida.
POSTO ISSO, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente recurso
a fim de reformar a decisão recorrida e julgar procedente totalmente a manifestação de
inconformidade reconhecendo a improcedência do indeferimento, EM VIRTUDE DA
DEMONSTRAÇÃO DA LEGITIMIDADE DE TODOS OS CRÉDITOS TOMADOS, conforme
razões aduzidas, como medida de constitucionalidade, legalidade e justiça.
Outrossim, diante da peculiaridade do caso concreto, requer, ao menos, pelo
princípio da verdade material, a realização de diligência.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de
admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica,
em 20 de dezembro de 2019, às e-folhas 129.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 19 de janeiro de 2021,
às e-folhas 131.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.

Pis. Cofins. Não Cumulatividade. Rateio. Créditos Exportação;

Créditos Viabilidade. Ausência de prova específica para as
aquisições em questão. Ônus da Prova e Boa-fé. Declaração de
Inidoneidade Posterior aos fatos;
Fl. 224
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35


Juros e multa.
Vale destacar que, na primeira instância, quando da apresentação de sua
Manifestação de Inconformidade – e-folhas 02 à 08 o ora Recorrente não
fez qualquer referência ao tópico “Juros e multa”.
É flagrante a inovação operada em sede de recurso, tratando-se de
matéria preclusa em razão de sua não exposição na primeira instância
administrativa, não tendo sido examinada pela autoridade julgadora de
piso, o que contraria o princípio do duplo grau de jurisdição.
A preclusão processual é um elemento que limita a atuação das partes
durante a tramitação do processo, imputando-lhe celeridade, numa
sequência lógica e ordenada dos fatos, em prol da pretendida pacificação
social.
De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto n° 70.235, de 1972, os
atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor
deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta,
os pontos de discordância, as razões e provas que possuir", considerando-
se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo impugnante (art. 17 do Decreto n° 70.235, de 1972).
Portanto, não se conhece da matéria em função da preclusão.
Passa-se à análise.
Em 11 de abril de 2013 foi iniciado o procedimento fiscal com uma
diligência ao estabelecimento localizado no endereço supra para entrega
do Termo de Início de Fiscalização, intimando o mesmo a informar as
atividades desenvolvidas pela matriz e suas filiais, a apresentar planilhas
demonstrativas das notas fiscais dos produtos e insumos que geraram
créditos da COFINS detalhando a composição da respectiva base de
cálculo desses créditos.
Após a análise dos elementos solicitados acima, dos valores constitutivos
dos créditos requeridos pela empresa e de toda a documentação
apresentada, a fiscalização executou uma verificação preliminar da base
de cálculo dos créditos pleiteados e das receitas declaradas confrontando
a composição desses valores com os respectivos registros contábeis e
com os dados constantes no arquivo de notas fiscais do SINTEGRA e
valores informados pela empresa em DACON e chegou às seguintes
conclusões, detalhadas abaixo, acerca do crédito da COFINS não
cumulativa do 3o trimestre de 2010.
Conforme termo de verificação fiscal, a glosa de deu em virtude das
seguintes razões:

as exportações realizadas de café adquirido com fim específico não
poderiam compôr o cálculo do rateio para se ter o percentual desta
operação e respectiva manutenção e ressarcimento de créditos;

aquisição no mercado interno de café por fornecedores com notas
fiscais inidôneas.
Fl. 225
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Glosa em relação ao incorreto rateio das receitas e recalculo do
rateio proporcional.
Analisando os pedidos de ressarcimento (PER), o Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais (DACON) e toda a documentação
apresentada no decorrer da auditoria, concluiu-se que o sujeito passivo
utilizou percentuais incorretos quando do cálculo do rateio proporcional,
tendo em vista que considerou também na base de cálculo as receitas
provenientes de vendas de mercadoria que adquiriu com fim específico
de exportação.
As receitas de exportação de mercadorias adquiridas com o fim
específico de exportação não podem compor as receitas de exportação
para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram
direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins.
De acordo com o §4o do art. 6o da Lei 10.833/2003, “o direito de utilizar
o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa comercial
exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação”. Ressalte-se que esta disposição
aplica-se também ao PIS/Pasep, nos termos do art. 15, inciso III, da Lei
n° 10.637/2002. Portanto, se sobre estas exportações não se pode calcular
crédito, obviamente, elas não podem compor as receitas de exportação
para fins de cálculo dos índices rateio.
Assim sendo, o rateio entre receita de exportação e receita bruta para fins
de creditamento deve ser zero, pois, caso contrário, estaria se permitindo
o ressarcimento de valores vinculados à exportação por empresa
comercial exportadora, o que é vedado pela legislação.
É alegado às folhas 03 do Recurso Voluntário:
A utilização de tais métodos decorrem exatamente do que enuncia o § 7°, do
mesmo dispositivo legal, ou seja, “Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à
incidência não- cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas
e encargos vinculados a essas receitas”.
Vê-se, assim, como primeiro ponto de partida para nosso posicionamento que
este método tem por função impedir créditos vinculados à receitas que não
estejam no regime não cumulativo.
DESTE MODO, aqui já temos a primeira incongruência com a negação do
rateio,
pois,
a
recorrente
TEM
SUAS
RECEITAS
TOTALMENTE
SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO.
Repita-se: todas as receitas da recorrente, seja no mercado interno, seja na
exportação, direta ou indireta, estão submetidas ao regime não cumulativo.
Mas, poder-se-ia dizer que o art. 5°, da Lei n. 10.637/2002 e art. 6° da Lei n.
10.833/2003, vedaria.
Embora exista vedação aos créditos vinculados no caso de comercial
exportadora, este dispositivo não a exclui do regime não cumulativo. As
exceções ao regime não cumulativo estão por exemplo nos arts. 8°, da Lei n.
10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 226
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

(Grifo e negrito nossos)
O Termo de Verificação Fiscal, às folhas 100, entendeu que as receitas
de exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de
cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram direito ao
crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins.
Para tanto, citou o §4o do art. 6o da Lei 10.833/2002:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
(...)
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
Ressaltou o Termo de Verificação Fiscal que esta disposição aplica-se
também ao PIS/Pasep, nos termos do art. 15, inciso III, da Lei n°
10.637/2002.
Portanto, concluiu que sobre as exportações não se pode calcular crédito,
obviamente, elas não podem compor as receitas de exportação para fins
de cálculo dos índices rateio. Assim sendo, o rateio entre receita de
exportação e receita bruta para fins de creditamento deve ser zero, pois,
caso contrário, estaria se permitindo o ressarcimento de valores
vinculados à exportação por empresa comercial exportadora, o que é
vedado pela legislação.
Ocorre que o dispositivo citado é específico para empresa comercial
exportadora, o que não é o caso da empresa autuada, conforme cartão do
CNPj, constante às e-folhas 11 e 12:
Fl. 227
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Superado esse ponto, a Recorrente alega que atendeu rigidamente as
instruções de preenchimento anexas ao DACON, que tem efeito
normativo, e determinam expressamente que as pessoas jurídicas com
receita de exportação devem praticar o rateio proporcional “aplicando-se
aos custos, despesas encargos comuns a relação percentual existente
entre a receita bruta sujeita ao regime não-cumulativo e a receita bruta
total.”
Entende a Recorrente que a Fiscalização incorreu em erro ao alterar os
percentuais do rateio proporcional e que preencheu corretamente o
DACON.
Contudo, não apresentou escrita contábil que corroborasse sua tese.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é
inerente à certificação da legítima e correta compensação, conforme se
depreende do art. 170 da Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à
autoridade administrativa, a função de estabelecer condições para que as
compensações possam vir a ser realizadas.
Fl. 228
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei
9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele
Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega,
pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o
crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de
liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração
da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
que se almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade
Fiscal possa apurar a existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a
certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado
pela Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não
reconhecimento.
- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da
prova nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-
tributária inclui disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por
assim dizer, o princípio fundamental do direito probatório, qual seja o de
que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo
no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa
relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o
encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova
do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso,
desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à
parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
Fl. 229
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em
que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou
excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
I.
- recair sobre direito indisponível da parte;
II.
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou
durante o processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova
cabe a quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as
devidas adaptações, trazida para o processo administrativo fiscal, vez que
a obrigação de provar está expressamente atribuída à Autoridade Fiscal
quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando
formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a
respeito da divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo
entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de n° 9303-005.226, a
qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 230
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à
autoridade administrativa competente para decidir sobre o crédito
utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova do
indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência vigente a partir da
implementação da restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos
registrados na escrituração e comprovados por documentos hábeis,
conforme art. 923 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo
Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja,
quando desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é
suficiente para comprovar os registros ali efetuados. Veja-se a
jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei
n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda
dos documentos que devem acobertar a escrituração, nos seguintes
termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal
e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados
até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do
Decreto- lei n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do
artigo 264 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto
n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem,
enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a
escrituração, correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou
que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a
modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro
de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a
fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses
exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos,
ainda que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os
documentos e o fato que se pretende provar. Nesse sentido, vale-se das
lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito Tributário, 2008,
p. 179):
Fl. 232
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação
desses, mas exige que sejam apresentados juntamente com uma
argumentação que estabeleça uma relação de implicação entre os
documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a
legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que
demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes,
associada a uma conciliação entre registros contábeis e documentos que
respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou
administrativa, é defeso às partes apresentar prova documental em
momento diverso do estabelecido na norma processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art.
16 do Decreto 70.235/1972):
a)
Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna,
por motivo de força maior;
b)
refira-se a fato ou direito superveniente;
c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a
matéria de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de
inconformidade, de modo que há preclusão para elencar novos elementos
fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.
Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se
admite que se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa
plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação
perante o órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos
suficientes e necessários para a demonstração da certeza e liquidez do
crédito pretendido.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer
fundamento fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a
conclusão em torno do direito ao crédito alcançada no despacho decisório
e mantida pela decisão recorrida.
O presente pleito carece de provas relacionadas à apresentação de
documentos da ESCRITA FISCAL no momento propício – junto à
Manifestação de Inconformidade - que demonstrem o alegado.
Portanto, improcede a alegação.
Créditos Viabilidade. Ausência de prova específica para as
aquisições em questão. Ônus da Prova e Boa-fé. Declaração de
Inidoneidade Posterior aos fatos.
É alegado às folhas 06 do Recurso Voluntário:
Ademais, houve glosa de aquisições verdadeiras e lícitas por parte da recorrente
sob alegação genérica e sem prova específica no caso concreto de simulação.
Fl. 234
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

Ao contrário, vale-se somente de um ATO DECLARATÓRIO publicado
posteriormente às aquisições, o que não é elemento suficiente para a glosa, sem
provas robustas e específicas das operações questionadas em concreto.
Dentro desta perspectiva, como premissa fundamental ao presente caso, é
importante traçar os fundamentos do dever da administração pública do
lançamento lastreado em provas e elementos de clareza meridiana que levam à
conclusão de que há tributo devido. E, no caso de se buscar sustentar questões
técnicas e específicas a respeito de um produto para tributá-lo, a fundamentação
fática e jurídica deve ser com provas robustas e técnicas, sobretudo, para se
demonstrar não somente o equívoco da recorrente, mas que também suas
conclusões são corretas.
A Administração tributária não tem qualquer privilégio ou liberdade para aplicar
multas e imputar ilícitos aos particulares, despida das responsabilidades que
vinculam qualquer julgador ou autoridade ao devido processo legal, como a
presunção de inocência, o dever de provar o que alega, a publicidade e a
motivação dos atos, bem como o respeito à ampla defesa.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu
didatismo, adoto as razões de decidir da decisão recorrida, com fulcro
nos seguintes dispositivos: artigo 50, § 1o da Lei 9.784 e artigo 57, § 3o
do RICARF, a partir das folhas 06 daquele documento:
No que tange ao fornecedor Grande Minas Comércio de Café Ltda, CNPJ
05.609.148/0001-41, a Fiscalização glosou as notas fiscais, com base no Ato
Declaratório Executivo n° 03/2014, que declarou a inidoneidade das notas fiscais
referentes à comercialização de emissão da empresa acima referida, para todos os
efeitos tributários, emitidas nos anos-calendário de 2010 e 2011, por serem
ideologicamente falsas e, portanto, imprestáveis e ineficazes para comprovar
crédito básico ou presumido de PIS e de COFINS, conforme Súmula
Administrativa de Documentação Tributariamente Ineficaz constante do
Processo Administrativo n° 10660.723014/2013-16.
A contribuinte argumenta que relativamente à empresa Grande Minas Comércio
de Café Ltda, CNPJ 05.609.148/0001-41, o Ato Declaratório Executivo n° 03, de
2014, citado no TVF, é posterior à emissão das notas fiscais tidas por inidôneas,
não sendo capaz de prejudicar o direito do adquirente de boa-fé de apropriar os
créditos relativos ao PIS/Cofins.
Esse argumento da empresa não prospera, pois um ato declaratório não constitui
uma situação nova, mas apenas declara uma situação preexistente. Sendo assim,
pode ser aprovado retroativamente.
No que tange ao fornecedor Atlântica Exportação e Importação Ltda, CNPJ
03.936.815/0001-75, a Fiscalização constatou que o mesmo encontra-se
envolvido em esquemas de fraude, segundo o Procedimento Fiscal conduzido
pela DRF Governador Valadares/MG. A DRF Governador Valadares concluiu
que os estabelecimentos Atlântica e Armazéns Leste de Minas estão localizados
no mesmo endereço, somente mudando a letra que acompanha o número, ou a
sala. Por fim, informa que, após pesquisa cadastral que as PJ's Atlântica
Exportação e Importação Ltda, Armazéns Gerais Leste de Minas, Quality
Armazéns Gerais e Coffee América, além de pertencerem ao mesmo grupo
empresarial, possuem participações recíprocas, de forma que todo o controle do
grupo fica nas mãos dos mesmos sócios.
Em síntese, a Fiscalização entendeu que o contribuinte somente estruturou seu
negócio particionando o processo de aquisição do café até o momento da
exportação em diversas empresas, com vistas na redução de tributos, de uma
forma geral, e na ampliação do ressarcimento do PIS e da Cofins. Após a
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

realização do procedimento fiscal, concluiu que restou configurado o abuso da
personalidade jurídica por parte do Grupo Atlântica.
No mesmo sentido, o procedimento fiscal conduzido pela DRF-Belo Horizonte
no contribuinte Atlântica Exportação e Importação Ltda também observou que a
empresa empreendeu esquema fraudulento visando vantagens tributárias
indevidas, no que se refere ao creditamento, fictício, de PIS e de Cofins. A
Fiscalização transcreveu trechos do procedimento fiscal gerido pela DRF- Belo
Horizonte que entende corroborar essa tese:
(...)
“A fiscalizada participou de algum modo ou se viu envolvida em um
esquema fraudulento engendrado por empresas estabelecidas no ramo de
exportação e industrialização de café, visando vantagens tributárias
indevidas, no que se refere a creditamento, fictício, de PIS e de Cofins,
em operações de aquisição de café em grão, com finalidade de
exportação ou comercialização no mercado interno, ao utilizar empresas
atacadistas de café para emissão de notas fiscais que acobertaram
compras efetuadas diretamente de produtores rurais pessoas físicas.
Empresas essas de existência apenas escritural, sem qualquer finalidade
empresarial, com o intuito exclusivo de produzirem créditos tributários
fraudulentos."
(...)
Analisado o conjunto de documentos apresentados pelo contribuinte em
atendimento a intimações, os dados extraídos dos sistemas e bancos de
dados da RFB e de outros órgãos de arquivos e registros públicos e o
resultado de diligências e fiscalizações realizadas nos armazéns gerais,
bem como nos fornecedores da fiscalizada, conforme amplamente
demonstrado neste relatório, ficou comprovado que as compras de café
foram efetuadas diretamente de produtor rural, muito embora tais
compras tenham sido camufladas como se as tivessem sido feitas de
pessoas jurídicas.”
(...)
Já em relação ao fornecedor Macone Comércio, Corretagem, Exportação,
Importação e Transporte Ltda, CNPJ 09.554.454/0001-89, a DRF-Governador
Valadares/MG
declarou
sua
inaptidão
por
meio
do
processo
n°
10630.720361/2014-17.
Alega que ao caso dos fornecedores Atlântica Exportação e Importação Ltda,
CNPJ 03.936.815/0001-75, e Macone Comércio, Corretagem, Exportação,
Importação e Transporte Ltda, CNPJ 09.554.454/0001-89, apesar de a
Fiscalização relatar que os mesmos encontram-se envolvidos em esquemas de
fraude, aplica-se o princípio de que a jurisprudência e a doutrina protegem o
terceiro adquirente de boa-fé, não podendo ser de nenhuma forma prejudicado o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços que
comprovar a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos
bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.
Sendo assim, ressalta que fez juntada ao processo das provas de que houve o
pagamento e a entrega do café adquirido dos fornecedores declarados inidôneos
pela Fiscalização, de forma a restabelecer os respectivos créditos de PIS/Cofins
indevidamente glosados.
Nesse ponto, frise-se que o adquirente dos produtos fornecidos por contribuinte
considerado inidôneo pode se beneficiar do crédito relativo a essas notas fiscais,
desde que comprove o pagamento do preço e o recebimento dos bens, direitos e
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Processo no 10660.900250/2014-35

mercadorias e/ou a fruição dos serviços, ou seja, que a operação de compra e
venda ou de prestação de serviços, de fato, ocorreu.
Nesse contexto, destaca-se o art. 82, § único, da Lei n° 9.430/1996, nos seguintes
termos:
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos
previstos na legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de
terceiros interessados, o documento emitido por pessoa jurídica cuja
inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes tenha sido considerada ou
declarada inapta.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que
o adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços
comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o
recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.
No mesmo sentido, a decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
exarado no Acórdão n° 3401-004.248, nos seguintes termos:
CRÉDITOS. GLOSA. FORNECEDORES INIDÔNEOS. OPERAÇÕES
SIMULADAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. REQUISITOS. ARTIGO 82
DA LEI N° 9.430/1996.
A declaração de inaptidão tem como efeito impedir que as notas fiscais
de empresas inaptas produzam efeitos tributários, dentre eles, a geração
de direito de crédito das contribuições para o PIS/COFINS. Todavia,
esse efeito é ressalvado quando o adquirente comprova dois requisitos:
(i) o pagamento do preço; e (ii) recebimento dos bens, direitos e
mercadorias e/ou a fruição dos serviços, ou seja, que a operação de
compra e venda ou de prestação de serviços, de fato, ocorreu.
Considerando o art. 82, § único, da Lei n° 9.430/1996 e a decisão do
CARF, para que o adquirente possa se beneficiar de créditos tributários
relacionados a fornecedores declarados inidôneos, deverá comprovar, além do
pagamento do preço respectivo, o recebimento dos bens, direitos e mercadorias
ou utilização dos serviços.
Assim, tanto na fase de Fiscalização como na Manifestação de Inconformidade,
conclui-se que os documentos apresentados não são suficientes a demonstrar o
recebimento das mercadorias, ou seja, não restou comprovado, por meio da
escrita contábil e outros elementos probatórios, que a operação de compra e
venda de fato ocorreu e que, por conseguinte, os produtos efetivamente
adentraram ao processo fabril da empresa.
E, por último, a contribuinte alega que os créditos referentes ao frete de
aquisição de café das empresas tidas por inidôneas, ao contrário do que entende a
Fiscalização, devem ser restabelecidos, posto que tais fretes comprovam a
entrega do café adquirido, fato essencial à caracterização do terceiro adquirente
de boa-fé, não podendo ser prejudicada pela conduta irregular do seu fornecedor.
Nesse quesito, a conclusão é um tanto quanto óbvia, se as operações de compra e
venda do produto principal não permitiram o creditamento, logo as despesas de
frete relacionadas a tais operações também não o permitirão, vez que o acessório
segue o principal.
Portanto, improcede a alegação.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao
recurso do contribuinte.

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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.463 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.900250/2014-35

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 238
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