Tribunal: CARF
Processo: 10480.732535/2012-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.732535/2012-93
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.785 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FEDERAL DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso
II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero
a alíquota da Contribuição para o PIS/Cofins incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, e Érika
Costa Camargos Autran, que negaram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-011.784, de 19 de
agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 10480.732540/2012-04, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Tatiana Midori Migiyama,
Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos
Autran, Vanessa Marini Cecconello, Gilson Macedo Rosenburg Filho (suplente convocado(a)) e
Rodrigo da Costa Possas. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg Filho.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.732535/2012-93
Fl. 84764
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma de Acórdão proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
sobre as aquisições de álcool anidro, de fretes e de armazenagem de combustíveis.
Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de creditamento das contribuições
sociais para o PIS e a COFINS não-cumulativos sobre o custo do álcool anidro, insumo da
produção da gasolina C.
O Contribuinte, devidamente intimado, apresentou contrarrazões ao recurso
especial da Fazenda Nacional, requerendo a sua negativa de provimento, com base nos seguintes
argumentos:
(a) a Recorrida, no desenvolvimento de sua atividade, adquire das Usinas o etanol
anidro utilizado-o como aditivo (insumo) na formulação da Gasolina “C”. A
gasolina in natura tipo “A” adquirida diretamente à produtora de petróleo não
possui especificações de consumo. Sendo assim, mediante regramento regulatório
específico emanado pela Agencia Nacional de Petróleo – ANP, necessário se faz o
desenvolvimento de processo de formulação da gasolina tipo “C” que é
promovida pela Recorrida mediante adição do aditivo álcool anidro,
transformando e aperfeiçoando para o consumo o produto in natura.
(b) a própria agência reguladora da atividade desenvolvida pela Recorrida
determina que para produção da Gasolina “C”, é necessário passar por um
processo de industrialização (beneficiamento) regido por normas regulatórias de
cumprimento obrigatório. Assim, como o próprio conceito enuncia: a Gasolina
“C” é constituída de etanol anidro combustível e Gasolina “A”.
(c) No presente caso, o etanol anidro combustível é um componente indispensável
à produção da Gasolina “C”, sofrendo alterações, inclusive perdendo propriedades
físico-químicas, quando é adicionado à Gasolina “A”. Inclusive, é impossível a
separação dos dois quando Gasolina “C”. Como tal, repise-se: o etanol anidro
combustível é perfeitamente compatível com o conceito de insumo que nos dá a
legislação e a doutrina.
(d) deve ser aplicado o disposto no inc. II, do art. 3o, da Lei 10.637/02 e da Lei
10.833/035, os quais permitem à Recorrida aproveitar créditos de PIS e COFINS
sobre a aquisição de etanol anidro para produção da Gasolina “C”.
Fl. 84765
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

(e) requer seja negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir: 1
Com a devida vênia, divirjo da eminente relatora. Sua posição é coerente
e desde 2018, ao menos, quando passei a integrar esta E. Turma, já era
seu entendimento.
Já tive oportunidade de manifestar minha discordância com a douta
relatora. Cito, como exemplo o aresto 9303-010.327, de relatoria do i.
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, julgado em 17/06/2020, que tratou
de mesma matéria, contudo em apelo especial do contribuinte.
Valho-me do voto do Dr. Pôssas, o qual acompanhei naquela assentada.
Averbou o então relator:
No mérito, toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre)
dado pelo legislador PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão
da sua representatividade para a arrecadação tributária (o que não se
verifica para o IPI, ao qual são imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias –
privadas e várias, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores
(dos quais, o mais representativo era da PETROBRÁS), nos fabricantes,
depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo
"C", que misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura)
à Gasolina Tipo "A", na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à
vista destas especificidades, são tratados pelo legislador como
comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis
mistura a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples
comerciante – e não como industrial.
Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001:

1 Deixa-se de transcrever o voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta decisão,
transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 84766
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a
(...)
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no
11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele
poderia ser tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros
eméritos julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no
3301-003.050, de 21/07/2016:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2006 a 31/03/2006 CRÉDITO DE PIS. COMPRA DE ÁLCOOL E
GASOLINA.
A compra de álcool anidro para fins carburantes e a compra de gasolina "A" com
a intenção de obtenção de gasolina "C" não geram crédito de PIS para
distribuidora de combustíveis.
(...)
Voto
Como relatado, a recorrente está pleiteando o ressarcimento de crédito do PIS do
1o Trimestre de 2006, alegando que, na qualidade de empresa distribuidora de
combustível, vende Gasolina C e Óleo Diesel, cuja receita de venda é tributada
pela sistemática não cumulativa, com alíquota zero, e com direito de crédito nas
compras de Gasolina A e Álcool Etílico Anidro Combustível.
Entende a recorrente que o ressarcimento pleiteado está autorizado pelo art. 17
da Lei no 11.033/04, que também autorizaria a escrituração e manutenção dos
créditos nas aquisições, por empresa distribuidora de combustível, de Gasolina
A, Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, este utilizado para misturar
à Gasolina A e formar a Gasolina C, objeto de venda pela recorrente.
Não assiste razão à recorrente.
Como se pode constatar da leitura da peça recursal, o pedido da recorrente parte
do pressuposto de que o art. 17 da Lei no 11.033/04, por ter regulado
inteiramente a matéria, teria revogado a alínea “b”, do inciso I, do art. 3o, da Lei
no 10.637/02 (lei anterior), que vedava a utilização de crédito na aquisição de
gasolinas e óleo diesel.
Ocorrendo esta revogação, surgiria o direito ao crédito nas aquisições de
Gasolina A, Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, como de resto
para todos os produtos submetidos ao regime monofásico de tributação da
Cofins, adquiridos pelos comerciantes atacadistas e varejistas, como é o seu caso.
Vejamos o que reza o referido art. 17 da Lei no 11.033/04:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Fl. 84767
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

Literalmente, este dispositivo apenas garante a manutenção dos créditos
vinculados às operações com vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência do PIS.
Entretanto, o referido dispositivo não regula toda a matéria relativa a créditos de
PIS e muito menos assegura que as vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência de PIS geram direito a crédito, para todos os
bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção
ou fabricação dos bens ou produtos destinados à venda nestas condições.
...
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35,
de 2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise,
determinava que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS
incidente sobre a receita bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda
de álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
...
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças
legislativas ocorridas em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além
de retomar – pela sua relevância para a compreensão de todas estas
peculiaridades relativas à tributação dos combustíveis, logo no início do
Voto já aventadas – transcrevo também trechos da preciosa Solução de
Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de 19/12/2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. DISTRIBUIDOR DE
ÁLCOOL, PARA FINS CARBURANTES. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO À GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CRÉDITO.
Até 30 de abril de 2008, as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para
adição à gasolina não geravam direito a crédito ser descontado da Contribuição
para o PIS/Pasep, por força de vedação expressa contida na alínea “a” do inciso I
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Entre 1o de maio e 30 de setembro de 2008 (período abarcado pelo presente
processo), as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para adição à
gasolina não geravam direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o
PIS/Pasep, por ausência de previsão legal, enquanto vigorou a redação dada pela
Medida Provisória n° 413, de 2008, ao art. 5o da Lei n° 9.718, de 1998; ou por
ausência de norma regulamentadora, de acordo com o previsto pelo § 15. deste
mesmo artigo, com redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008.
A partir de 1° de outubro de 2008, com a produção dos efeitos do art. 7o da Lei
no 11.727, de 2008 e do art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008, pode o
distribuidor que adquire álcool anidro para adição à gasolina de outro
distribuidor, descontar créditos relativos à Contribuição para o PIS/Pasep
apurada pelo regime não cumulativo, em relação ao produto adquirido, sendo
o valor do crédito determinado por unidade de medida, conforme estabelecido na
norma regulamentadora.
Fl. 84768
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, arts. 4o e 5o; Lei no 10.637, de 2002,
arts. 1o, 2o, 3o e 8o; Medida Provisória n° 413, de 2008, arts. 7o, 14, 15 e 19; Lei
no 11.727, de 2008, arts. 7o e 42; Decreto no 6.573, de 2008; e IN SRF no 594, de
2005.
(...)
Fundamentos:
(...)
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de
sua aquisição para revenda, hipótese que não se coadunaria com o seu caso
concreto uma vez que o álcool anidro por ela adquirido seria na verdade insumo
a ser utilizado na industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua
transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização
do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e
ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da
consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas
fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das
alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a
Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao
contrário, as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza,
reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A
adição de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os demais
distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições, fabricação
ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a caracterização como
insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação do desconto
de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n°
10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
Fl. 84769
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas
ao álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN
SRF no 594, de 2005.
28. Afastada, assim, a possibilidade de o álcool anidro para fins carburantes
adicionado à gasolina pelo distribuidor ser tratado como um insumo, premissa
que sustentaria a tese da interessada quanto ao direito de aproveitamento de
crédito em relação às suas aquisições do produto, deve ser demonstrado que, à
luz da legislação vigente até o advento da Lei no 11.727, de 2008, havia vedação
expressa ao aproveitamento de créditos em relação à aquisição para revenda de
álcool para fins carburantes, conforme arts. 3o, inciso I, “a)” das Leis no 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, o que afasta prontamente a possibilidade de
aplicação do artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, o qual, embora estabeleça ser
admitido o aproveitamento de créditos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, não tem o condão de sobrepor-se a uma vedação específica prevista na
própria legislação de regência. Isto porque a regra geral apenas se aplica no
silêncio de regra específica, o que não ocorre no caso em tela.
29. Toda a fundamentação acima exposta veio a ser modificada com a edição da
MP no 413, de 2008, convertida, com alterações, na Lei no 11.727, de 2008. A
referida MP introduziu, mediante seus arts. 14, 15 e 19, inciso III, alíneas “b” e
“c” (redação dada pela MP n° 425, de 30 de abril de 2008), estabeleceu que as
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a partir de 1o de maio de
2008, se submetesse ao regime não cumulativo para a apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e a da Cofins incidentes sobre as receitas de venda de álcool
para fins carburantes, até então submetidas à sistemática cumulativa, por força
do disposto no art. 8o, inciso VII, alínea “a” da Lei no 10.637, de 2002, e no art.
10, inciso, VII, alínea “a” da Lei no 10.833, de 2003. Observase, contudo, que a
referida MP, em seu art. 10, manteve a vedação de apuração pelo distribuidor de
combustíveis de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo
à gasolina.
30. Posteriormente, a MP no 413, de 2008, foi convertida na Lei no 11.727, de
2008, a qual, a par de manter a previsão de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS e a Cofins incidentes sobre as receitas de venda de
álcool para fins carburantes, trouxe algumas modificações na formatação original
de tributação de tais receitas estabelecida pela MP, estabelecendo uma incidência
bifásica, em que a exação recai tanto sobre o produtor/importador quanto sobre o
distribuidor de álcool. E, no que se refere ao objeto precípuo dessa consulta, por
meio das alterações promovidas por seu art. 7o, o art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de
novembro de 1998, passou a contemplar a possibilidade de os distribuidores de
álcool, inclusive para fins carburantes, descontarem créditos relativos à aquisição
do produto de outros distribuidores ...”
Com arrimo nessas considerações, e considerando que o período
abarcado nestes autos é anterior a 01/10/2008 (art. 7o da Lei no
11.727/2008), é de ser provido o recurso especial fazendário, desta forma
revigorando o despacho decisório de fls. 84409/84411 em relação ao
presente período de apuração (3o trimestre de 2008).
Forte no exposto, dou provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
Fl. 84770
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.785 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732535/2012-93

É como voto.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial, e, no mérito, dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Fl. 84771
DF CARF MF
Documento nato-digital