Tribunal: CARF
Processo: 11634.720327/2012-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-03-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. PARADIGMA REFORMADO.
Atendidos os demais pressupostos regimentais, o Recurso Especial deve ser conhecido, não constituindo óbice a eventual reforma de paradigma, publicada posteriormente à data da interposição do Recurso Especial, mormente quando indicado outro paradigma, também plenamente válido à época do protocolo do apelo.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996. (Súmula CARF no 119).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11634.720327/2012-11
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.359 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
EVORA TRANSPORTES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO. PARADIGMA REFORMADO.
Atendidos os demais pressupostos regimentais, o Recurso Especial deve ser
conhecido, não constituindo óbice a eventual reforma de paradigma, publicada
posteriormente à data da interposição do Recurso Especial, mormente quando
indicado outro paradigma, também plenamente válido à época do protocolo do
apelo.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996. (Súmula CARF no
119).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11634.720327/2012-11
Fl. 7628
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte (e-fls.
7.405/7.466) em face do V. Acórdão de no 2401004.769 (e-fls. 7.379/7.397) da Colenda 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara dessa Seção, que julgou em sessão de 08 de maio de 2017 o
recurso voluntário do contribuinte relacionado aos seguintes lançamentos constituídos no mesmo
processo e ação fiscal:
DEBCAD
MATÉRIA
37.289.4909
referente às contribuições previdenciárias, parte
patronal, incidente sobre as remunerações de
prestadores de serviços – Transportadores Autônomos
37.289.4917
referente às contribuições previdenciárias, parte de
segurados – Contribuintes Individuais, incidente
sobre as remunerações de prestadores de serviços –
Transportadores Autônomos
37.289.4925
referente às contribuições devidas a outras entidades e
fundos – Terceiros (SEST e SENAT), incidente sobre
as remunerações de prestadores de serviços –
Transportadores Autônomos
37.352.1324
referente infração por descumprimento de obrigação
acessória – CFL 68, incidente sobre as remunerações
de prestadores de serviços – Transportadores
Autônomos.

02 – A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
TRANSPORTADOR AUTÔNOMO. SEST. SENAT. TOMADOR DOS SERVIÇOS.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ILEGITIMIDADE PASSIVA.
Escapa à competência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais avaliar, em
face da legislação de hierarquia superior, a compatibilidade de decreto que prevê a
responsabilidade das pessoas jurídicas tomadoras de serviços pelo recolhimento das
contribuições devidas pelos transportadores autônomos ao Serviço Social do
Transporte (Sest) e Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat).
CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
TRANSPORTADOR
AUTÔNOMO.
REMUNERAÇÃO. AFERIÇÃO INDIRETA.
A falta de inclusão pela empresa dos fatos geradores em folhas de pagamento e a
existência de lançamentos contábeis que torna inviável a perfeita identificação dos
valores de pagamentos efetuados a transportadores autônomos pessoas físicas, na
condição de contribuintes individuais, autorizam a apuração indireta da base de
Fl. 7629
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

cálculo das contribuições previdenciárias devidas, cabendo ao sujeito passivo o ônus
da prova em contrário.
CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
LIMITE
MÁXIMO
DO
SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO.
A observância do limite máximo do salário -de -contribuição em relação ao
contribuinte individual no lançamento de ofício demanda a identificação da
remuneração de cada segurado que presta serviço à empresa. A autoridade lançadora
não ignorou as normas que tratam do limite máximo mensal do salário -de -
contribuição do trabalhador, somente deixou de aplicá-las por total impossibilidade
diante da deficiência dos documentos apresentados pelo sujeito passivo.
MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A análise da multa mais benéfica ao sujeito passivo, no caso de lançamento de oficio
relativo a fatos geradores ocorridos antes de 12/2008, deverá ser realizada mediante
confronto, por competência, entre: (i) a penalidade prevista no inciso I do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, introduzida pelo art. 35A da Lei no 8.212, de 1991, e (ii) o
somatório das penalidades calculadas com base na legislação vigente à época do fato
gerador, isto é: multas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos
§§ 4o a 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, e a multa do inciso II do art. 35 dessa
mesma Lei, imposta na autuação correlata pelo descumprimento de obrigação
principal.
LEI TRIBUTÁRIA. COMPATIBILIDADE COM O TEXTO CONSTITUCIONAL.
SÚMULA CARF No 2.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se pronunciar a
respeito de inconstitucionalidade de lei tributária sob o argumento de existência de
conflito em face dos preceitos estabelecidos na Carta Política de 1988.
(Súmula Carf no 2).
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso e
rejeitar a preliminar de ilegitimidade passiva. No mérito, por maioria, negar
provimento ao recurso. Vencidos a relatora e os conselheiros Rayd Santana Ferreira
e Luciana Matos Pereira Barbosa, que davam provimento ao recurso. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleberson Alex Friess.”

03 - O contribuinte foi intimado do resultado do recurso voluntário às e-fls
7.400/7.401 em 11/08/2017 com a interposição do recurso especial em 28/08/2017 (e-fls.
7.403/7.404), visando rediscutir as seguintes matérias:
a) Arbitramento - Inaplicabilidade,
b) Limite do Salário de Contribuição e
c) Ilegitimidade Passiva.
d) Multa Moratória -Retroatividade Benigna - Multa AIOP/AIOA (ACT 67.636.4010 -
CS Contribuições Previdenciárias/Penalidades/Retroatividade Benigna -AIOP/AIOA -
Fatos Geradores anteriores à MP 449/2008) e
e) Multa GFIP - Retroatividade Benigna - Multa AIOP/AIOA (ACT 67.636.4010 - CS
Contribuições Previdenciárias/Penalidades/Retroatividade Benigna -AIOP/AIOA -
Fatos Geradores anteriores à MP 449/2008).
Fl. 7630
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

04 – Contudo ao Recurso Especial do contribuinte foi dado seguimento parcial
apenas às duas últimas matérias dos itens “d” e “e” acima que são d) Multa Moratória -
Retroatividade Benigna - Multa AIOP/AIOA (ACT 67.636.4010 - CS Contribuições
Previdenciárias/Penalidades/Retroatividade Benigna -AIOP/AIOA - Fatos Geradores
anteriores à MP 449/2008) e e) Multa GFIP - Retroatividade Benigna - Multa AIOP/AIOA
(ACT 67.636.4010 - CS Contribuições Previdenciárias/Penalidades/Retroatividade Benigna
-AIOP/AIOA - Fatos Geradores anteriores à MP 449/2008). Sendo que as demais matérias,
apesar da interposição de Agravo (e-fls. 7.561/7.576), foram rejeitadas de acordo com despacho
de fls. 7.596/7.604 e intimado às e-fls 7.616/7.617.
05 - Conforme o despacho de admissibilidade abaixo transcrito, consta de forma
sintetizada as razões recursais, quanto aos tópicos que foram admitidos, verbis:
d) Multa Moratória -Retroatividade Benigna
Legislação interpretada de forma divergente: Lei n.o 8.212/91, art.35
Indica como paradigma o acórdão assim ementado:
Acórdão n.o2403-002.324
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
ESTADO. REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA. SERVIÇO SOCIAL AUTÔNOMO.
PESSOAS EM COOPERAÇÃO. AMAZONPREV
A AMAZONPREV foi criada como Serviço Social Autônomo (Pessoas em cooperação),
com natureza jurídica de direito privado, para gerir o Regime Próprio da Previdência
Social do Estado do Amazonas.
Apesar de serem entidades que cooperam com o Poder Público, não integram o elenco
das pessoas da Administração Indireta, razão por que seria impróprio considerá-las
pessoas administrativas. O fato de serem elas submetidas a algumas formas de controle
especial por parte do Poder Público não enseja seu enquadramento como pessoas da
Administração Indireta, uma vez que não estão previstas em Lei.
MULTA. RECÁLCULO. MP 449/08. LEI 11.941/09. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Antes do advento da Lei 11.941/09, não se punia a falta de espontaneidade, mas tão
somente o atraso no pagamento a mora. No que diz respeito à multa de mora aplicada
até 12/2008, com base no artigo 35 da Lei no 8.212/91, tendo em vista que o artigo 106
do CTN determina a aplicação do princípio da retroatividade benigna, impõe-se o
cálculo da multa com base no artigo 61 da Lei no 9.430/96, que estabelece multa de
0,33% ao dia, limitada a 20%, em comparativo com a multa aplicada com base na
redação anterior do artigo 35 da Lei 8.212/91, para determinação e prevalência da
multa mais benéfica, no momento do pagamento.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
Alega que o acórdão recorrido divergiu de posicionamento adotado pelo CARF quanto
ao percentual de multa de mora que de acordo com o paradigma indicado deve ser de
20% sobre o valor do débito, nos termos do art. 61,§2o, da Lei n.o 9.430/96.
Fl. 7631
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

O acórdão relacionado como paradigma foi proferido por colegiado distinto daquele
do acórdão recorrido e não foi reformado na CSRF até a presente data, prestando-se,
portanto, para o exame da divergência em relação à matéria suscitada.
Compulsando os autos, vislumbro a similitude das situações fáticas nos acórdãos
recorrido e paradigma, motivo pelo qual entendo que está configurada a divergência
jurisprudencial quanto ao procedimento a ser adotado para aferição da multa mais
benéfica ao contribuinte, apontada pelo sujeito passivo.
Em ambos os casos trata-se de lançamento de ofício e no acórdão recorrido o
Colegiado manteve a multa aplicada na forma do art. 44, da Lei no 9.430/96, no
percentual de 75%, sob o argumento de que o art. 35 da Lei n.o 8.212/91 deve ser
observado à luz da norma introduzida pela Lei no 11.941/2009, qual seja, o art. 35-A
que, por sua vez, faz remissão ao citado art. 44 da Lei n.o 9.430/96.
Por outro lado, o paradigma acostado entendeu que a multa aplicada devia obedecer
ao previsto no art. 35 da Lei n.o 8.212/91com a redação da Lei n.o 11.941/2009, que
remete ao art. 61 da Lei n.o 9.430/1996, o qual estabelece multa de 0,33% ao dia,
limitada a 20%. Portanto para situações similares, temos decisões distintas.
Destarte, para a matéria ora apresentada, Multa Moratória -Retroatividade Benigna,
verifica-se a similitude das situações fáticas e a divergência de entendimento nos
acórdãos recorrido e paradigma, como apontado pelo sujeito passivo.

e) Multa GFIP -Retroatividade Benigna
Legislação interpretada de forma divergente: Lei n.o 8.212/91, art.32
Indica como paradigma o acórdão assim ementado:
Acórdão n.o 2803-003.149
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. AUTO DE INFRAÇÃO.
RETROATIVIDADE BENIGNA. GFIP. MEDIDA PROVISÓRIA N o 449. REDUÇÃO
DA MULTA.
1. As multas em GFIP foram alteradas pela Medida Provisória n o 449 de 2008,
convertida na Lei no 11.941/2009, situação que tornou mais benéfica, determinadas
infrações relativamente às obrigações acessórias. A novel legislação acrescentou o art.
32A a Lei n o 8.212.
2. Em virtude das mudanças legislativas e de acordo com a previsão contida no art.
106, inciso II do CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não
definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe
de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c)
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
3. In casu, portanto, deverá ser observado o instituto da retroatividade benigna, com a
consequente redução da multa aplicada ao contribuinte.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Fl. 7632
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

Alega que a aplicação da multa punitiva pela falta de informação de todos os fatos
geradores em GFIP acatada pelo acórdão recorrido divergiu do posicionamento
adotado no acórdão paradigma, onde restou decidido ser possível a aplicação da
retroatividade benigna.
Aduz que não se pode englobar para efeitos comparativos a multa de mora, de ofício e
punitiva de obrigação acessória, devendo ser comparadas apenas as multas de mesma
natureza isoladamente.
O acórdão relacionado como paradigma foi proferido por colegiado distinto daquele
do acórdão recorrido e não foi reformado na CSRF até a presente data, prestando-se,
portanto, para o exame da divergência em relação à matéria suscitada.
De fato, em situações semelhantes, qual seja o descumprimento de obrigação acessória
de informar em GFIP todos os fatos geradores de contribuição previdenciária, quando
também ocorreu o descumprimento da obrigação principal de recolher o tributo
devido, o acórdão recorrido entendeu que, para efeito da apuração da multa mais
benéfica ao contribuinte, as multas aplicadas de acordo com a legislação anterior
devem ser somadas (art. 32, IV, § 5o, e art. 35, II, ambos da Lei no 8.212/91) e
comparadas com a multa indicada no novo artigo 35-A da Lei no 8.212/91, que remete
ao artigo 44, I, da Lei no 9.430/96, que é única e serve para apenar conjuntamente
tanto o descumprimento da obrigação acessória como o da obrigação principal.
Por outro lado, o paradigma acostado aplicou o disposto pela Lei n.o 8.212/91, artigo
32-A., na redação dada pela Lei no 11.941/2009, por se mostrar mais benéfica ao
contribuinte.
Destarte, para a matéria ora apresentada –- Multa GFIP Retroatividade Benigna– se
verifica o dissídio de entendimento nos acórdãos recorrido e paradigma, motivo pelo
qual está configurada a divergência apontada pelo sujeito passivo.

06 – Por sua vez a Fazenda Nacional foi intimada para ciência conforme despacho
de encaminhamento de e-fls. 7.619 de 11/03/2020 para ciência do Acórdão do Recurso
Voluntário, a apresentar contrarrazões ao recurso especial, ciência do despacho de
admissibilidade do recurso especial e do agravo, apresentando contrarrazões, de acordo com e-
fls. 7.620/7.625 em 16/03/2020.
07 – Em suas contrarrazões, em síntese, a Fazenda Nacional aborda a questão de
mérito somente, trazendo elementos quanto ao fato de rechaçar a existência do bis in idem na
aplicação das penalidades tributárias, trata da legislação com relação a mudança das multas com
o advento da MP 449/2008 após convertida na Lei 11.941/09 e defende o trabalho fiscal que
efetuou a comparação da multa prevista na redação atual do art. 35-A da Lei 8.212/91 com a
soma das multas previstas nos arts. 35 e 32, IV da mesma lei, na redação vigente à época dos
fatos geradores anteriores à MP 449/08 para fins de aplicação da retroatividade benigna.
08 – Esse o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Fl. 7633
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

Conhecimento

09 - O Recurso Especial do contribuinte é tempestivo e atende aos demais
pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Foram apresentadas Contrarrazões
tempestivas.
10 – Os paradigmas trazidos a colação pelo contribuinte são os (Acórdão 2403-
002.324) retroatividade benigna da multa moratória e (Acórdão 2803-003.149)
retroatividade da multa benigna na GFIP.
11 – Antes, necessário tratar alguns pontos quanto ao conhecimento, pois o
primeiro paradigma, apesar de, na época da interposição ainda não ter sido reformado, vale
lembrar que no julgamento desse recurso consta a sua reforma por essa C. Turma através do AC.
9202-007.424 de relatoria da I. Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, na sessão de 11 de
dezembro de 2018.
12 – Contudo, a matéria será conhecida, pois ao tempo da interposição do recurso
especial 28/08/2017 não havia ainda ocorrido a sua reforma.

13 – Por sua vez, o mesmo ocorre em relação ao Ac. 2803-003.149 que na época
da interposição do recurso especial não havia sido reformado, contudo, logo em seguida em
sessão de 26/09/2017 essa C. Turma através do Ac. 9202-005.945 da lavra do I. Conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
14 - Portanto conheço do recurso, pois a matéria envolvida guarda relação e
contrariedade com a que foi discutida nos autos pela decisão recorrida.

Mérito

15 – De acordo com o relatório apresentado alhures a matéria devolvida à
apreciação deste Colegiado, apesar de contemplar duas matérias, cinge-se à retroatividade
benigna, em face das penalidades previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as alterações
promovidas pela MP 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009 e portanto serão
decididas de uma única forma.
16 – O voto vencedor da decisão recorrida, na análise quanto a aplicação da
retroatividade benigna em relação à multa aplicada entendeu da seguinte forma, sem grifos no
original, verbis:
“Por derradeiro, analiso o critério de aplicação de multa utilizado pela fiscalização,
tendo em conta os fatos geradores do período de 01/2007 a 12/2008.
Em razão das alterações promovidas na Lei no 8.212, de 1991, pela Medida Provisória
no 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
há que se verificar a situação mais favorável ao sujeito passivo em matéria de
penalidade relacionada às infrações previdenciárias anteriores a 12/2008, isto é, até a
competência 11/2008.
Fl. 7634
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

São várias as vertentes interpretativas, inclusive no âmbito do contencioso
administrativo, a respeito da aplicação do princípio da retroatividade benigna ao
regime de multas estatuído na Lei no 8.212, de 1991.
Em que pese todos os bons argumentos, tenho entendido, até o momento, como mais
adequado o mesmo critério de cálculo utilizado pela autoridade lançadora e acatado
pela decisão de piso, na medida em que tal interpretação da legislação respeita a
proibição de dupla penalização pela prática de uma mesma conduta infracional e
compara penalidades incidentes sobre condutas idênticas.
Dessa feita, com fez a autoridade fiscal, às fls. 7.155/7.156, para se verificar a
situação mais benéfica ao sujeito passivo, no caso de lançamento de oficio relativo a
fatos geradores ocorridos antes de 12/2008, há que se realizar a seguinte comparação
de penalidades entre as contribuições previdenciárias, por competência:
(i) legislação anterior: somatório da multa aplicada nos moldes do inciso II do art. 35
da Lei no 8.212, de 1991 (obrigação principal), e das multas aplicadas na forma dos §§
4o a 6o do art. 32 da mesma Lei (obrigação acessória); e
(ii) legislação atual: multa de ofício de 75%, prevista no art. 35a da Lei no 8.212, de
1991, e introduzida pela MP no 449, de 2008, sem qualquer limitação, acrescentado, se
for o caso, a multa pela incorreção ou omissão de informações relativa a fato gerador
não contemplado pela aplicação da multa de ofício.
Em todas as competências, prevaleceu como mais benéfico ao sujeito passivo o
comparativo de multas com aplicação da legislação anterior. Em consequência, além
da obrigação principal, foi exigida corretamente a multa pelo descumprimento de
obrigação acessória (AI no 37.352.1324), calculada segundo os critérios do art. 32,
inciso IV e §§ 3o e 5o, da Lei no 8.212, de 1991 (fls. 126/130).”

17 – A título ilustrativo na análise desse tópico a decisão da DRJ informa que o
cálculo utilizado como fundamento do voto recorrido foi efetuado com base na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14/2009 quando diz, às fls. 7.323 verbis:
“Alega a impugnante que a multa do artigo 32, §§ 4o e 5o, da Lei 8.212/91 restou
substituída por aquela prevista no novo artigo 32-A da Lei 8.212/91, sendo que a
referida multa, com a redação atribuída pela nova disposição legal, foi reduzida de
forma substancial. Portanto, na atualidade, em razão das modificações legislativas
benéficas e relacionadas a tal punição, a nova sistemática deve necessariamente ser
observada, inclusive de forma retroativa.
Sobre esta questão assim dispôs a Portaria Conjunta PGFN/RFB no 14, de 4 de
dezembro de 2009, in verbis:
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei
no 8.212, de 1991 , em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009 , e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991 , em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009 , e da multa de ofício
calculada na forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991 , acrescido pela Lei no
11.941, de 2009 .
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991 , em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
Fl. 7635
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art.
32-A da Lei no 8.212, de 1991 , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009 .
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os
não-impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a
publicação da Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008 .
Verifica-se, portanto, que a comparação de multas realizada pela autoridade fiscal está
em consonância com o disposto no artigo 3o, “caput”, da portaria suprarreferida, não
havendo motivo para reparação.
Observa-se que a determinação legal é no sentido de se aplicar a lei a ato ou fato
pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Desta forma, tendo sido efetuada a comparação da penalidade prevista na lei vigente
ao tempo da prática da infração com a estabelecida no art. 44, inciso I da Lei n°.
9.430/96, conclui-se que esta última não lhe comina penalidade menos severa que a
primeira, restando infundados os argumentos da impugnante.”

18 – A respeito do assunto e no mesmo sentido, peço vênia para transcrição de
parte do trecho do voto dessa C. Turma no Ac. 9202-004.499 da I. Conselheira Elaine Cristina
Monteiro e Silva Vieira j. 28/09/2016, verbis:
Para que possamos definir a interpretação mais adequada no que tange ao cálculo da
multa, para entender a natureza das multas aplicadas e por conseguinte como deve ser
interpretada a norma, passemos a algumas considerações, tendo em vista que a citada
MP alterou a sistemática de cálculo de multa por infrações relacionadas à GFIP,
introduzindo dois novos dispositivos legais, senão vejamos.
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e
sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
Fl. 7636
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
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II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para
entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de
não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art.
35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a
ser exclusivamente de 75%.
Fl. 7637
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
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Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso
II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores
não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na
notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe
o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da
multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação
acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de
75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento
apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No
AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as
penalidades previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A
da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.

19 – No presente caso ambos os acórdãos paradigmas foram reformados por essa
C. Turma de acordo com as ementas das decisões, verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
Fl. 7638
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
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PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA.
Não há que se falar em preclusão quanto à aplicação da retroatividade benigna das
multas previdenciárias, visto tratar-se de procedimento que pode ser adotado de ofício
pela Autoridade Administrativa, conforme Portaria PGFN/RFB no 14, de 2009.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES
PRINCIPAIS
E
ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento
de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
(Súmula CARF no 119).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO. APLICAÇÃO DE
PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991,
COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No
11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação
entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as
penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam
aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria
PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
20 – A ementa de ambos os casos traduzem a interpretação do E. CARF em
relação aos pontos abordados pelo contribuinte, sendo que pela leitura dos excertos acima
indicados nos levam à aplicação da Súmula CARF no 119, que não estava em vigor na época da
prolação do acórdão recorrido, mas pela leitura de suas razões de decidir nos leva a tal
entendimento, abaixo transcrita que ratifica o que foi exposto inclusive na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14/2009.
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e
por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores
à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de
2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma
das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis
à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei
n° 9.430, de 1996."

Fl. 7639
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.359 - CSRF/2a Turma
Processo no 11634.720327/2012-11

Conclusão
21 - Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pelo contribuinte
e, no mérito, nego-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 7640
DF CARF MF
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