Tribunal: CARF
Processo: 10925.905486/2013-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE PROVAS. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTOS. VÍCIO DE NULIDADE.
Apresenta vício de nulidade o julgado proferido com preterição ao direito de defesa, caracterizado pela ausência de apreciação de argumento ainda que apresentado de forma genérica. Da mesma forma, a ausência de apreciação, pela autoridade julgadora de primeira instância, dos documentos comprobatórios apresentados pela contribuinte na Manifestação de Inconformidade configura cerceamento do direito de defesa, também a atrair vício de nulidade.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.905486/2013-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.947 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
POMIFRAI FRUTICULTURA S.A. EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
AUSÊNCIA
DE
APRECIAÇÃO
DE
PROVAS.
AUSÊNCIA
DE
APRECIAÇÃO DE ARGUMENTOS. VÍCIO DE NULIDADE.
Apresenta vício de nulidade o julgado proferido com preterição ao direito de
defesa, caracterizado pela ausência de apreciação de argumento ainda que
apresentado de forma genérica. Da mesma forma, a ausência de apreciação,
pela
autoridade
julgadora
de
primeira
instância,
dos
documentos
comprobatórios
apresentados
pela
contribuinte
na
Manifestação
de
Inconformidade configura cerceamento do direito de defesa, também a atrair
vício de nulidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declarar a
nulidade da decisão recorrida, nos termos do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de
Araujo Branco e Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.905486/2013-29
Fl. 417
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Trata-se o presente processo de pedido de ressarcimento e declaração de
compensação (DCOMP) vinculadas, para reconhecimento de direito creditório de PIS/PASEP
não-cumulativo - Mercado Interno.
A autoridade de origem emitiu Despacho Decisório que reconheceu parcialmente
o direito creditório, conforme argumentos sintetizados pela DRJ, a seguir aproveitados:
I.1 - Aquisições de bens não enquadrados como insumos
Por não se enquadrarem no conceito de insumo, a fiscalização glosou os créditos
apropriados nas seguintes despesas:  Material para embalagem e etiquetagem
 Produtos para movimentação de cargas
 Combustíveis
 Outros itens

Sobre as embalagens, a autoridade fiscal afirma que são exclusivamente utilizadas para
o transporte das mercadorias, razão pela qual não ensejam direito ao crédito.
Sobre o item SmartFresh, verificou tratar-se de insumo com alíquota de contribuição ao
PIS/COFINS reduzida a zero (somente para o 2o e 3o trimestre 2011). Portanto, não gera
direito a crédito.
Sobre os demais itens, a autoridade fiscal afirma que:
Os itens relacionados acima não se agregam aos produtos produzidos ou a nenhum
serviço que pudesse ser vendido pela empresa, não se configuram como aplicados ou
consumidos diretamente na produção ou fabricação dos produtos (ação direta sobre o
mesmo).
I.2 - Serviços não enquadrados como insumos
O entendimento anterior é aplicável também aos serviços. Além disso, na maioria dos
serviços relacionados não foi possível sequer identificar a quais bens do ativo
imobilizado foram aplicados tais serviços, por conta da descrição genérica como
“serviços de manutenção de máquinas e equipamentos – Pomares/PH”, ou ainda,
“consertos e reparos tratores – empilhadeiras”.
I.3 - Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo
Imobilizado
(...)
Com base na memória de cálculo e em função do processo produtivo, a fiscalização
glosou créditos relativos a diversos bens do ativo permanente que não são utilizados na
produção de bens destinados à venda, a saber:  bens da área de armazenagem interna e movim
entação  bens para formação do ativo biológico
 veículos diversos
 bens da área administrativa e outros

Fl. 418
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Em relação à formação do ativo biológico, a autoridade fiscal esclarece que a
depreciação começa somente quando o bem está em condições de operar na forma
pretendida, conforme Resolução CFC no 1.027, de 2005.
Já em relação ao custo de formação dos pomares, conforme esclarecimentos prestados
pelo contribuinte, não é possível analisar a correção dos valores dos itens que
compuseram esses ativos pois o contribuinte afirma não poder individualizar tais custos,
uma vez que realiza uma espécie de "rateio contábil", somando todos os gastos
incorridos no mês em todos os projetos de implantação com aqueles já formados. Dessa
maneira, quanto aos custos cujos documentos fiscais não foram individualizados, não é
possível observar se atendem ao previsto no § 13, do art. 3o, da Lei 10.637/2002.
Após ser cientificado da decisão, o contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, alegando em síntese:
Sobre as glosas de bens que, no entender da fiscalização, deveriam ser enquadrados
como bens do ativo imobilizado, a manifestante alega que todos os bens foram
utilizados como insumos. Não há fundamentos para utilizar critérios diversos daqueles
constantes na lei.
Que a autoridade fiscal tenta aplicar por analogia o conceito de insumo dado pela
legislação do IPI;
Todas as aquisições são necessárias e utilizadas no processo produtivo;
O auditor não reconheceu o crédito sobre material de embalagem, sob o fundamento de
que seriam embalagens de transporte. Ocorre que tais gastos são necessários e fazem
parte da venda do produto. E, ao contrário do que alega a fiscalização, esses produtos
não se esgotam e não são utilizados por mais de doze meses.
Sobre as glosas de bens diversos (partes, peças, equipamentos, veículos, ferramentas,
serviços, combustíveis, bens destinados ao imobilizado, despesas diversas), alega que,
ao se considerar todas as atividades desenvolvidas pela empresa, constata-se que todos
os gastos são necessários à produção do produto (maçã). O mesmo ocorre nas despesas
com combustíveis e lubrificantes para máquinas e veículos.
Quanto aos gastos com sistema anti-granizo e o reagente iodeto de prata, tais medidas
revelam-se necessárias para proteção da plantação contra chuvas de granizo, notórias
por destruir plantações.
A empresa entende ter direito a todos os gastos necessários a produção de bens, ou seja,
na produção de maçãs, independente de estarem em início de plantação ou já em fase de
colheita, formação de mudas, e nas manutenções necessárias aos pomares.
A DRJ julgou a manifestação procedente em parte para reverter as glosas: i) nas
aquisições de material para embalagem de apresentação e etiquetagem; e ii) nas aquisições de
combustíveis e lubrificantes; mantendo as demais glosas conforme ementa abaixo transcrita:
(...)
LIMITES DA LIDE. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EXPRESSAMENTE.
AUSÊNCIA DE LITÍGIO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pela defendente.
MATÉRIA ESTRANHA AO PROCESSO. NÃO CONHECIMENTO.
Fl. 419
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Não se conhece dos argumentos expendidos pela defesa quando não guardarem
qualquer conexão com a matéria tratada nos autos, uma vez que inexiste litígio
instaurado nessa parte.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
(...)
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da
composição e da existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
(...)
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
CONCEITO.
CRITÉRIOS
PARA
AFERIÇÃO.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/Cofins deve ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção
de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O
critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância,
por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição
legal.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
INSUMO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
As embalagens de transporte, entendidas como aquelas que não integram o produto, não
seguem com ele quando de sua comercialização e não conferem características, forma
ou identificação aos produtos, não ensejam direito a crédito no regime de apuração não-
cumulativo, uma vez que referem-se a gastos posteriores à finalização do processo
produtivo.
NÃO CUMULATIVIDADE. COMBUSTÍVEIS. INSUMO. POSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO.
Os combustíveis e lubrificantes utilizados em qualquer etapa da produção ou fabricação
de bens destinados à venda são considerados insumos por disposição expressa de lei.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Cumpre destacar a ponderação da DRJ de que foram instaurados diversos
processos decorrentes de pedidos de ressarcimento apresentados pela interessada, analisados por
Autoridades fiscais distintas. E, embora não haja plena identidade nos itens glosados, nem nas
razões de decidir consideradas na apreciação dos pedidos, o contribuinte apresentou a mesma
manifestação de inconformidade em todos eles.
Fl. 420
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Acredita-se ainda que, por essa razão, na Manifestação de Inconformidade foram
trazidas matérias estranhas ao presente caso, como por exemplo alegações relativas ao sistema
anti-granizo.
Intimado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos no tocante às glosas que foram mantidas, e inovando no tocante à glosa dos produtos
com alíquota zero e glosas sobre bens do imobilizado. Aduz ainda que nada obstante o
entendimento da DRJ de que não havia impugnação específica da glosa dos produtos e serviços
de reparo e manutenção, mesmo que de forma genérica, teria havido a devida impugnação em
sede de manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
O julgamento deste processo segue a sistemática dos recursos repetitivos,
regulamentada pelo art. 47, §§ 1o e 2o, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF 343, de 9 de junho de 2015, sendo definido como paradigma.
1. Matérias não impugnadas
Afirma a DRJ (e-fl. 385):
A recorrente em nada se insurge sobre vários pontos do despacho decisório, limitando-
se a alegar que todos os gastos são necessários ao seu processo produtivo, sem defender
especificamente diversas glosas. Assim, o contribuinte não cumpriu com o ônus da
impugnação específica em vários pontos.
Elabora, inclusive, uma tabela que sintetiza os itens glosados pela fiscalização e
aqueles que poderiam ser considerados impugnados pelo contribuinte:
Fl. 421
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Parcialmente com razão a instância de julgamento de piso, em relação aos
argumentos efetivamente novos, trazidos pela primeira vez a debate no Recurso Voluntário, que
não podem ser analisadas por este colegiado, tendo em vista que a não apresentação no momento
processual próprio caracteriza matéria preclusa, na forma do art. 17 do Decreto no 70.235/72.
Conforme explana o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho relator do
Acórdão no 3302-011,638, “a legislação processual determina que a impugnação/manifestação
de inconformidade instaura a fase litigiosa do procedimento devendo ser formalizada por
escrito e com o detalhamento dos motivos de fato e de direito em que se basear, devendo os
pontos de discordância e as razões estarem expostas de forma minuciosa, sob pena de serem
considerados não refutados.”
Assim, em não se tratando de matéria de ordem pública, não se toma
conhecimento da inovação no tocante a despesas com depreciação da totalidade dos bens do
ativo imobilizado, sob pena de supressão de instância e de ferir o devido processo legal.
1.1. Serviços e Despesas de Manutenção
No entanto, em relação às despesas constantes do Anexo II – Itens glosados Linha
03, entendo que, na verdade, não se verifica a apreciação dos argumentos apresentados pelo
contribuinte na manifestação de inconformidade relativamente a essas glosas. Sendo assim, a
matéria merece ser conhecida.
Veja-se o que afirmou o contribuinte naquela oportunidade (e-fl. 08):
O Fisco entende que os gastos com manutenção, peças, equipamentos, veículos,
ferramentas, serviços utilizados nas máquinas e equipamentos utilizados na produção,
não geram o direito ao crédito.
Não restou reconhecido os créditos de PIS/COFINS nas aquisições de manutenção de
máquinas, equipamentos, materiais de limpeza e higienização, entre outros.
Fl. 422
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

As glosas dos créditos advindos das aquisições utilizadas e não reconhecidas pelo
auditor, não se aplica a empresa requerente, considerando a suas atividades.
Todos os gastos são necessários a produção do produto, eis que a empresa produz e
vende maçãs.
Desta forma, as glosas não fazem sentido, pela atividade atípica da empresa, onde em
um primeiro momento parecem desnecessárias, mas na realidade fazem parte do
processo produtivo.
As despesas com empilhadeiras e tratores não foram reconhecidas pelo Fisco para gerar
direito ao crédito, contudo, entende a Requerente que tem direito ao crédito nos custos
utilizados nas empilhadeiras, considerando que as mesmas trabalham diretamente e com
aplicação no produto, ou seja, na movimentação das maçãs, desde que chegam à
produção até o destino final que é a expedição.
Considerando-se que conforme circunstâncias relacionadas ao processo produtivo
próprio do contribuinte, gastos com serviços de manutenção, reparos e substituição de peças
poderão ser tratados como insumos e, consequentemente, passíveis de apuração de crédito, tal
argumento entabulado pelo contribuinte deve ser analisado.
Para evitar a supressão de instância, cabe o retorno dos autos à Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento a fim de que seja prolatada decisão complementar com
a apreciação dessa matéria.
2. Processo produtivo da Recorrente e glosas mantidas
De acordo com o estatuto social da Recorrente, a empresa tem por objeto social a
exploração vegetal, agricultura, fruticultura, apicultura, produção de mudas, reflorestamento e
pecuária, bem como a comercialização de seus produtos e a prestação de serviços de
classificação de produtos de origem vegetal ou animal, podendo, ainda, exportar e importar, e
participar de outras empresas.
Considerando não constar dos autos que o contribuinte execute qualquer tipo de
processamento da fruta visando a fabricação de doces, geleias, compotas, sucos, bebidas, vinagre
etc, entendeu-se haver a dedicação exclusiva à produção e comercialização da maçã para
consumo in natura.
Importante ressaltar, ainda, que a empresa vende seus produtos para
supermercados e varejistas em geral em embalagens de diversas formas e tamanhos. A venda a
granel para o consumidor final, por sua vez, é realizada nos varejistas, momento em que ocorrerá
a inutilização das embalagens.
Nesse contexto, a análise de que determinado bem ou serviço seja considerado
essencial e relevante ao processo produtivo, depende exatamente dessa análise específica do
processo de produção do contribuinte, que possibilitará o correto enquadramento de determinado
bem ou serviço ao conceito de insumo.
No caso em tela, após o reconhecimento parcial do direito creditório pela
autoridade de origem, parcialmente reformado pela DRJ, verifica-se terem sido mantidas as
seguintes glosas em relação ao Anexo I: (e-fls. 246; 257/289):
Fl. 423
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Foram relacionados no Anexo I todos os itens glosados em virtude do não
enquadramento como “insumos” como prediz a legislação. Abaixo, seguem somente os
principais itens glosados, agrupados de forma a facilitar a análise:
(...)
b) Produtos para movimentação de cargas: pallet mercado interno 0,99x1,16, caixa
de madeira 18kg;
(...)
d) Outros itens: pneu, filtro, retentor, buzina; rolamento, parafuso, anel, bomba, bucha,
jogo de cabo de velas, eixo, disco, entre outros.
2.1.. Outros itens
Como dito, foram mantidas as glosas de itens diversos, tais como pneus, filtro,
retentor, buzina; rolamento, parafuso, anel, bomba, bucha, jogo de cabo de velas, eixo, disco,
entre outros. A justificativa para manutenção não decorre de eventual essencialidade ou
relevância para o processo produtivo da empresa, mas à ausência de provas:
Ocorre que o contribuinte limitou-se a afirmar genericamente que tais gastos são
“necessários” à produção da empresa, sem fundamentar a essencialidade ou relevância
de forma individualizada para cada item glosado e sem demonstrar a relação dos
dispêndios com o processo produtivo da empresa. Também não juntou qualquer
documentação comprobatória para fundamentar o direito alegado.
Depreende-se, portanto, que a DRJ fundamenta a improcedência parcial da
manifestação de inconformidade, nesse ponto, pela ausência de elementos comprobatórios no
tocante aos critérios da essencialidade ou da relevância da aquisição dos bens para a produção
dos produtos destinados à venda pela Recorrente. Nesse sentido a conceituação constante da
ementa do acórdão recorrido:
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância,
por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição
legal.
Sobre o assunto, a Recorrente limitou-se a alegar no Recurso Voluntário:
Da mesma forma, são as despesas com a aquisição de peças e manutenção para
máquinas e veículos, pois a produção de maçãs começa desde o plantio das mudas, a
manutenção da plantação até gerarem os frutos, ou seja, as maçãs, que após colhidas,
são transportadas para o packing, e sujeitadas ao processo industrial, são vendidas.
A empresa entende ter direito a todos os gastos necessários a produção dos bens, ou
seja, na produção das maçãs, independente de estarem em início de plantação ou já em
fase de colheita, formação de mudas, e nas manutenções necessárias aos pomares.
Para além da arguição, deveria o contribuinte interessado esclarecer os fatos
considerados insuficientemente conclusivos, como também trazer elementos mínimos de
Fl. 424
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

comprovação. O Recurso Voluntário, contudo, não trouxe novos elementos que demonstrassem a
relação com o processo produtivo ao da empresa.
Ao mesmo tempo, compulsando os autos, observa-se que durante a fiscalização
foram juntados dois laudos que descrevem o processo produtivo implantado pela Recorrente,
bem como os insumos associados a cada etapa – Laudo Técnico do Processo Produtivo de Maçãs
- Pomares e Laudo Técnico do Processo Produtivo de Maçãs – Packing House.
Desse modo, é certo que no presente caso, o inconformismo com a decisão da
DRJ foi combatido por meio de um Recurso Voluntário não instruído com outras provas que
poderiam contrapor o assentado no acórdão recorrido.
Também é certo que existem elementos já juntados aos autos que não foram
totalmente analisados pela DRJ, uma vez que, exemplificadamente, houve contextualização do
item pneu no processo produtivo da Recorrente, sendo citado na etapa de Movimentação de
frutas realizada na Packing House, instalação em que são recebidos produtos agrícolas para serem
processados antes de irem ao mercado:

Desse modo, existem elementos de prova que não foram objeto de análise pela
DRJ quando da prolação do acórdão.
Conclusão
Ante o exposto, voto por declarar a nulidade da decisão recorrida para que a turma
julgadora analise os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade, bem como os
elementos constantes dos autos, que não foram objeto de apreciação e manifestação, quais sejam:
- alegação no tocante a glosa de serviços e despesas de manutenção constantes do
Anexo II do Despacho Decisório;
- análise dos itens glosados elencados no Anexo I em comparação aos bens
citados no Laudo Técnico do Processo Produtivo de Maçãs - Pomares e Laudo
Técnico do Processo Produtivo de Maçãs – Packing House, com exceção do item
“Smart fresh Application For Aplles B3”, NCM 38089359, por tratar de insumo
com alíquota reduzida a zero.
Após ciência do novo acórdão, transcorrido o prazo para a apresentação do
recurso voluntário sobre a matéria e demais providências cabíveis pela unidade de origem,
retornem-se os autos a este colegiado para inclusão em nova pauta de julgamentos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 425
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.947 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905486/2013-29

Carolina Machado Freire Martins

Fl. 426
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