Tribunal: CARF
Processo: 11020.720724/2011-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-08-13
Data de publicação: 2021-08-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a edição da Lei 11.488/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.720724/2011-12
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.692 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SULCROMO REVESTIMENTOS INDUSTRIAIS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a
respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A
ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na
Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto
empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram
a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Andréa Duek Simantob.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.720724/2011-12
Fl. 1137
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Caio Cesar Nader Quintella,
Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto, substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
1402-001.894, proferido na sessão de 03 de fevereiro de 2015, assim ementado:
Acórdão recorrido 1402-001.894
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO.
EMPRESAS
DE
MESMO
GRUPO
ECONÔMICO.
INDEDUTIBILIDADE.
Incabível a formalização do ágio como decorrência de operação societária
realizada entre empresas de mesmo grupo econômico, pela inexistência da
contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio. DESPESAS COM
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo,
quando o procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial
mas revela objetivo exclusivamente tributário.
ENQUADRAMENTO
LEGAL
E
DESCRIÇÃO
DOS
FATOS.
POSSIBILIDADE DE AMPLA DEFESA. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO.
Não afetam o auto de infração eventuais impropriedades na descrição dos fatos
e no enquadramento legal, ou mesmo a inclusão de dispositivo inaplicável à
matéria, quando o auto de infração contém, além das infrações
equivocadamente imputadas, todos os elementos caracterizadores da infração
efetivamente incorrida, de forma a não cercear o direito de defesa.
CONCOMITÂNCIA
DE
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA COM MULTA DE OFÍCIO.
Incabível a aplicação da multa isolada por falta de pagamento do IRPJ e da
CSLL, determinada sobre a base de cálculo estimada, quando concomitante
com a multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição não recolhida.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de
oficio, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC.
Fl. 1138
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para cancelar a multa isolada, nos termos do relatório e voto que
passam a integrar o presente julgado. Ausente momentaneamente a Conselheira
Fernanda Carvalho Álvares.

A Fazenda Nacional se insurge quanto à exoneração das multas isoladas, alegando
divergência quanto ao decidido nos acórdãos 1101-001.057 e 1802-001.592, assim ementados
acerca do tema em referência:
Acórdão paradigma 1101-001.057
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
[...]
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
O nãorecolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício
isolada, ainda que encerrado o ano-calendário.
CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É
compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao
tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades
distintas.
Acórdão paradigma 1802-001.592:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
ESTIMATIVA MENSAL. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA
ISOLADA.
1. A não observância no recolhimento de estimativa mensal enseja a aplicação
da penalidade prevista no art. 44, II, “b”, da Lei 9.430/96 (redação dada pela
Lei 11.488/2007), dispositivo legal que não impõe qualquer limite temporal
para o lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia
no ano em curso, tanto que o próprio texto prevê a multa ainda que a PJ “tenha
sido apurado” prejuízo fiscal no final do período.
2. Não há entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma relação de
meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida mesmo que não
haja tributo devido). A multa normal de 75% no ajuste pune o não
recolhimento de obrigação vencida em março do ano subseqüente ao de
apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos
recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de
apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subseqüente.
Fl. 1139
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

3. Os balancetes de suspensão/redução são cumulativos. Nesse caso, havendo
diminuição no resultado em períodos subseqüentes, a falta de estimativa
apurada em mês posterior é mero reflexo da falta de estimativa apurada até o
mês anterior. A penalidade aplicada para o mês anterior afasta a penalidade
para o mês subseqüente.
4. A estimativa mensal, quando apurada em balancetes de suspensão/redução,
também pode ser reduzida pela compensação de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL de período anterior.

Em 25 de janeiro de 2016, o Presidente da 4a Câmara da 1a Seção deu seguimento
parcial ao recurso especial, admitindo a discussão apenas em relação às multas isoladas aplicadas
a partir de 2007, por considerar aplicável, para as anteriores, a Súmula CARF 105, que diz:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A conclusão do despacho de admissibilidade foi a seguinte (fl. 1005):
NEGO seguimento ao recurso especial relativamente à exoneração das multas isoladas
amparada pela Súmula CARF no 105 e no mais, satisfeitos os pressupostos de
admissibilidade em relação às multas isoladas aplicadas a partir de 2007, DOU
seguimento ao recurso especial nesta parte.
O Presidente da CSRF confirmou a admissibilidade parcial por meio do despacho
de fls. 1011-1012.
A Fazenda Nacional manifestou ciência de tal decisão (fl. 1014).
Cientificado, o sujeito passivo não apresentou recurso. Apresentou por sua vez
contrarrazões, questionando exclusivamente o mérito do recurso especial da Fazenda Nacional.
Os valores incontroversos foram transferidos deste processo para o de n. 11020-
721.930/2016-54 (fl. 1126).
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
Fl. 1140
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 4a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, §
1o, da Lei 9.784/1999.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se, com relação às multas
isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de estimativas mensais nos meses dos anos-
calendário de 2007, 2008 e 2009 (auto de infração de fls. 420 e segs.), é possível a sua cobrança
concomitante às multas de ofício cobradas em função da ausência do recolhimento do tributo
considerado como devido no ajuste anual.
Sobre a matéria, este CARF aprovou o enunciado da Súmula CARF n. 105, de
seguinte teor:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A jurisprudência deste CARF tem entendido que a aplicação da Súmula CARF
105 está restrita à Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007. Assim, as multas
isoladas em questão nos presentes autos, lançadas já na vigência da redação dada pela Lei
11.488/2007 – e portanto com base no texto do artigo 44, II, “b”, da Lei 9.430/1997 --, não
estariam abrangidas por tal enunciado.
Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha trazido
alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência, não foi alterada,
sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da Lei
9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da multa isolada em
relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que o texto é
o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor define interpretação
jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto normativo.” (GUASTINI,
Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23).
Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma do enunciado standard “T significa S”,
em que T equivale ao texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos pela leitura
do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de significações. Interpretando-se o
texto, buscam-se as significações contidas nos enunciados, ou seja, as proposições (sentidos). A
Fl. 1141
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

partir daí é possível conjugar as proposições (sentidos de enunciados) de acordo com
determinado esquema formal, de maneira que se compreenda um comando de dever-ser -- o
esquema formal de acordo com o qual se conjugam enunciados de forma a se obter um mínimo
deôntico completo (norma jurídica) pode ser representado por D[f→(S" R S'')], ou seja: deve ser
que, dado o fato f, então se instale a relação jurídica R entre os sujeitos S' e S'' (CARVALHO,
Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 24).
A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração legislativa não
mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:
Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei 9.430/1966 (redação dada pela Lei 11.488/2007)
Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando
não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de calculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro liquido, no ano-calendário correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade
ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma a ser
extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o valor da
estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da Medida
Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e alterou o artigo 44 a respeito da
Fl. 1142
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

multa isolada, atesta que a única alteração veiculada por aquela norma foi quanto ao percentual
da multa de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art.
14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada
isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da
multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela MP
351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada permanece idêntica, salvo
quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando anteriormente era de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei possa ter
tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes que
orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço referência ao diligente estudo
empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no acórdão 9101-003.831,
de 2 de outubro de 2018, grifos no original), que conclui haver duas rationes decidendi dos
paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério da consunção, nas autuações
realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não
apuração de estimativas mensais é absorvida pela multa de ofício; e (ii) não é cabível o
lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo esteja inserida na base de cálculo das multas
de ofício. In verbis:
(...)
Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos acórdãos
paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este seja obrigatoriamente
aplicado a todos os processos que tratem da mesma matéria, por quaisquer julgadores
deste Tribunal.
Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser aplicada à
generalidade dos processos que forem conduzidos em massa perante este Tribunal, com
a reprodução a decisões in concreto da ratio decidendi em questão. Trata-se a súmula
do CARF, portanto, de norma geral e concreta (Vide, sobre o tema: CARVALHO,
Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7a ed. São
Paulo: Saraiva, 2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se desprendem da
respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que não estariam abrangidas
pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em outras palavras, como a súmula é
norma geral e concreta que veicula a ratio decidendi outrora presente em reiterados
acórdão individuais e concretos, a sua aplicação é restrita às situações que sejam
equivalentes àquelas tratadas nos referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de
uma súmula a um caso concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas
questionadas neste sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas
nos paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é, portanto,
fundamental para a correta aplicação desta.
Fl. 1143
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos paradigmas da
Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério da consunção, nas
autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade atinente à
multa isolada pela não apuração de estimativas mensais é absorvida pela multa de
ofício. É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em outro
julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que restou assim
ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Recurso especial negado.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
Fl. 1144
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF, 9101-001.307, de
24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração
e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é
que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo seja
coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de ofício. É o que se
observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA
DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
Fl. 1145
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em razão da
desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as respectivas saídas de
valores a causa e seus beneficiários.
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA
DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser exoneradas as multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente
foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas
isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo
descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. (...)
(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. A
regra geral para contagem do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário, no caso de penalidades, está prevista no artigo 173, I do CTN,
apresentando-se regular a exigência formalizada dentro deste prazo. Por sua vez,
em relação aos tributos, havendo antecipação de recolhimentos o prazo é contado
na forma do art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE.
É
inaplicável
a
penalidade
quando
existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o lançamento de
multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das
multas de ofício;
Fl. 1146
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a
penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais deva ser
absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida compreende-se que as rationes
decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação
original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996 não são de maneira nenhuma afetadas pela mera
alteração de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes decidendi da
Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da Lei n. 11.488/2007, e especialmente
por força do princípio da consunção (aplicáveis em matéria penal, como é o caso das multas
qualificadas), concluo que esta permanece plenamente aplicável.
Observo, por oportuno, que muitos discordam da linha de raciocínio acima por
entender que a Lei n. 11.488/2007 teria alterado a base de cálculo da multa isolada, é dizer, a
alteração não teria sido apenas textual, mas também da norma subjacente. Para estes, a multa
isolada, na redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, seria o valor devido no ajuste anual,
e somente com a Lei 11.488/2007 teria passado a ser o valor da estimativa não paga.
Tal interpretação, todavia, implica aceitar que o artigo 44 da Lei 9.430/1996, em
sua redação original, traria em si trechos a serem simplesmente ignorados, sob pena de a
prescrição legal não fazer sentido. Explico.
O caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, na sua redação original, traz a base de
cálculo das multas em questão, fazendo menção à “totalidade de tributo ou contribuição”, veja-
se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Fl. 1147
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

A uma primeira vista, a tendência seria compreender tal termo como fazendo
referência ao valor devido no ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade”,
eis que, a princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo”
querendo se referir ao valor da estimativa mensal (porque não se “totaliza” o valor de um
pagamento que é único a cada mês).
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
É dizer, o caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
Nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática) ser
aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 1148
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), de maneira que a alteração, por si só, nada diz sobre a
interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, quando mencionava “totalidade de tributo ou contribuição”, estava se referindo ao
ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se dá novo sentido para o caput do artigo 44,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com o
inciso do parágrafo primeiro em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste
anual enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Há quem argumente que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são
tributo, mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na
qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua
origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim adequado
o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal devida e não
recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o valor
do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a faculdade que se
confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação quando apure, mediante
balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do
tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o recolhimento
mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão – e
proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
Fl. 1149
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição
dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da
multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito
passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução
da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Temos, portanto, que a Lei 11.488/2007 não alterou a base de cálculo das
multas isoladas, que era, e ainda é, o valor da estimativa mensal devida. Neste sentido, a
despeito da alteração do texto, a norma permaneceu sendo a mesma (alterando-se apenas os
percentuais), não havendo portanto fundamento para se entender que não mais seria aplicável as
rationes decidendi que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105.
É dizer, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, permanecem os raciocínios que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105,
de que não é cabível o lançamento de multa isolada eis que sua base de cálculo está inserida na
base de cálculo das multas de ofício, bem como de que, por aplicação do princípio da consunção,
tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser aplicadas cumulativamente.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui sim é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido
no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas a
conduta-fim, que absorve a outra.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, quando uma das
condutas funcionar como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades
deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
Fl. 1150
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte
16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). O caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que por sua vez são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105, que diz: “A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta
de recolhimento de tributo.
Fl. 1151
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Vale observar, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque, nas situações em
que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como
devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que
se falar em inexigibilidade da multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio da
consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a redação que lhe foi dada pela
Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a exigência da isolada, absorvida pela multa de ofício. Vale
transcrever a ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA
E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída
pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
Fl. 1152
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a Seção do
STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou (grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá́ ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais,
ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o
tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de plicação da multa do art. 44, em consequência de, nos caso ali descritos, não
haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são
elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta
de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa isolada,
em decisão assim ementada:
Fl. 1153
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de
antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de
recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados do STJ,
que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as alterações introduzidas pela Lei n.
11.488/2007, não é distinta das razões de decidir adotadas pelo CARF em seus reiterados
julgados proferidos na vigência da redação original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, e que
orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o mesmo
dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF, permanece presente e,
conforme o entendimento mantido pelo STJ, deve ser solucionado da mesma forma: com a
impossibilidade de cobrança da multa isolada quando houver a cobrança da a multa de ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que inspirou o
enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos sob a vigência da Lei
11.488/2007, como é o caso dos autos.
Neste sentido, sugeri a seguinte ementa para o presente julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a
respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A
ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na
Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto
empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Andréa Duek Simantob, Conselheira
Por conta de ter divergido da i. Relatora em seu voto, entendi pertinente elaborar esta
declaração de voto, para deixar consignado os apontamentos que entendo de extrema relevância ao
caso.
Fl. 1155
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Vale dizer que a Fazenda Nacional interpôs recurso especial, tendo em vista decisão
do Colegiado a quo em excluir a exigência da multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas, tendo como baliza a concomitância.
As bases da divergência estão estampadas no fato de que entendo deva ser
restabelecida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, eis que o
entendimento de que a tipificação legal adotada no lançamento foi o “art. 44, II, b, da Lei no
9.430/1996, norma já vigente em 2007 em diante, período dos fatos geradores abrangidos pelo
presente lançamento, e que referida lei, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo, de modo que, sob esta ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou norma abstrata
plenamente vigente no mundo jurídico a caso concreto que se estampou. Afastou, ainda, a
aplicação do enunciado da Súmula CARF 105, ao caso.
Neste sentido, importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF no
105 (A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.),
na medida em que o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos em 2007 em diante, não
alcançados pela redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Quanto aos demais argumentos, o tema já se encontra exaustivamente debatido
neste Colegiado e a tese que predomina majoritariamente nesta turma é no sentido de manter a
exigência das multas isoladas, quer em face da apuração de saldo negativo de IRPJ e/ou de
CSLL ou de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL ao final do ano-calendário, quer em razão
de seu lançamento depois do encerramento do ano-calendário.
Vários foram os votos proferidos neste sentido que aplicaram a jurisprudência
desta Turma, podendo-se citar aqueles de lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa condutores
dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-004.295, 9101-004.320,
9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, retratada nos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da
estimativa mensal do lucro real anual é a aplicação de multa isolada
incidente sobre percentual do imposto que deveria ter sido antecipado. O
lançamento, sendo de ofício, submete-se a limitador temporal
estabelecido por regra decadencial do art. 173, inciso I do CTN, não
havendo óbice que se seja efetuado após encerramento do ano-
calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela
apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por
outros motivos, afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual recolhimento a
Fl. 1156
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

partir do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não
anulam o descumprimento daquela obrigação Nos casos de falta de
recolhimento, falta de declaração em DCTF e não comprovação de
compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, incide a multa
isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro de 2016).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO
ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em
que afirma "serão aplicadas as seguintes multas", deixa clara a
necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em razão do
recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a
multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo
anual, independentemente de a exigência ter sido realizada após o final
do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-002.777
- Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de
suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício
proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito
da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no
9101-003.224 - Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO
DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda
que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 9101-003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da
apuração de prejuízo fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de
exigência formalizada após seu encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-se à
possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de
existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que
seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do
Fl. 1157
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria
punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda, caso
tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não
haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não
haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam
os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Fl. 1158
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, multas
isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve
fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea
"b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual,
o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa
é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião
do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à
União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese
na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação,
que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática
das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento
de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação
original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de
tributo devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Fl. 1159
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa
isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual
seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que a
multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o
encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela
contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-
calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que
opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros
motivos, afastada1. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final
do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os

1 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 1160
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
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tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela obrigação.
Neste sentido é o voto da ex-Conselheira Edeli Pereira Bessa acerca da questão2:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que
evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ
ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar balancetes
mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo para recolhimento
das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta àqueles
que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à multa de ofício
isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores estimados com os
acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e
não meramente determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos
do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-
calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação
com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a ocorrer se a
contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela Fiscalização
difere desta regularização espontânea. Isto porque seria incongruente exigir os valores
que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados
para recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente às
estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem levar
em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de antecipação de
estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art.
44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, a penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta
da falta de recolhimento do ajuste anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se
sujeita a encargos a partir de seu vencimento3. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em
atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do
tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não
repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação,
receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo
prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador
não fez distinção alguma a esse respeito.

2 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 1161
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações
pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste
anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto no art.
35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima os
recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou
redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria
devido em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete.
Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos
fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser
efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado
que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts.
28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste
artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou balancetes
mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo devido,
podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso concreto,
entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas isoladas
sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do respectivo
mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça recursal,
no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, impõem penalidade
menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também
a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De
forma que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois do
encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento
do ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e
confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral
de apuração trimestral do lucro tributável.
Fl. 1162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.692 - CSRF/1a Turma
Processo no 11020.720724/2011-12

Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Como bem observou a Conselheira Edeli Pereira Bessa, nas discussões mais
recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, e que que
mereceu as seguintes considerações no Acórdão no 9101-005.155:
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em
duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas
normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à
multa pela falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do
tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida
estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício e assim concluir
que após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser
considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado com
seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as
multas pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria
juntamente com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de
recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente
prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou contribuição não
recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas também
pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava
pela expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original, mas que, somente se interpretada de
forma estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no inciso
IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas tratariam de multa por falta de
pagamento de tributo. A interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de que trata este artigo” referia,
apenas, os percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das
multas isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
Por tais razões, o presente votei por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, para restabelecer as exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e de CSLL.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 1163
DF CARF MF
Documento nato-digital