Tribunal: CARF
Processo: 10380.903803/2012-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-04-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
COMBUSTÍVEL. LUBRIFICANTE. EMPILHADEIRA. RELEVANTE. INSUMO.
Fixada a necessidade legal do uso de empilhadeiras e demonstrada a perda de qualidade do processo produtivo por sua supressão de rigor a concessão de créditos das contribuições para combustíveis e lubrificantes de empilhadeiras.
FRETE PARA FORMAÇÃO DE LOTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida e não para formação de lote para posterior venda.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DACON. DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação aplicável, sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que suportem as informações prestadas.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903803/2012-96
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-008.707 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
NUFARM INDUSTRIA QUIMICA E FARMACEUTICA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
COMBUSTÍVEL. LUBRIFICANTE. EMPILHADEIRA. RELEVANTE.
INSUMO.
Fixada a necessidade legal do uso de empilhadeiras e demonstrada a perda de
qualidade do processo produtivo por sua supressão de rigor a concessão de
créditos das contribuições para combustíveis e lubrificantes de empilhadeiras.
FRETE
PARA
FORMAÇÃO
DE
LOTE.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e somente se)
a mercadoria acabada estiver vendida e não para formação de lote para
posterior venda.
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
RETIFICAÇÃO
DACON.
DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos
e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs
retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de
planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas
integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto
aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam
impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação
aplicável, sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que
suportem as informações prestadas.

Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso, do
seguinte modo: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas ao combustível
utilizado nas empilhadeiras; (ii) por maioria de votos, para negar provimento ao pedido de
crédito sobre frete interno, vencidos os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903803/2012-96
Fl. 177
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Diniz e Amaral e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco; e (iii) por voto de qualidade, para
negar provimento ao pedido de creditamento extemporâneo, vencidos os Conselheiros Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc Diniz e Amaral e Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-008.705, de 23 de fevereiro de 2021,
prolatado no julgamento do processo 10380.903801/2012-05, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Ronaldo Souza Dias, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Ariene D’Arc Diniz e Amaral (suplente
convocada), Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Lázaro Antônio Souza Soares
(Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de ressarcimento de CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) mercado interno relativo ao
segundo trimestre de 2008.
O pedido de crédito foi parcialmente deferido por despacho eletrônico
fundamentado em relatório fiscal que destaca:
Gás de empilhadeira e combustíveis e lubrificantes não são insumos do
processo produtivo da Recorrente;
Fretes de produto acabado entre estabelecimentos não gera crédito das
contribuições;
Não é possível o crédito extemporâneo das contribuições sem a
retificação da escrita fiscal de todo o período com o recolhimento de
IRPJ e CSLL incidentes sobre a diferença.
Intimada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade em que
alega:
Nulidade do despacho decisório por falta de indicação do dispositivo
legal em que se baseia para negar o pedido de crédito;
Fl. 178
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Gera crédito de PIS/COFINS todo custo necessário para a atividade da
empresa;
As empilhadeiras são utilizadas para movimentação e armazenamento de
insumos e produtos acabados no curso do processo produtivo, logo
essenciais a este;
O rol do artigo 3° da Lei 10.833/03 (e também da 10.637/02) é
exemplificativo, de modo que o frete entre estabelecimentos de produto
acabado também geram créditos das contribuições;
“O remanejamento dos produtos para outros estabelecimentos da
empresa contribuinte para estocar/armazenar seus produtos, tem como
justificativa a logística empresarial e a busca pela eficiência”;
Não há base legal para afastamento do crédito extemporâneo de
PIS/COFINS;
“Não cabe ao Ilustre fiscal na apreciação do crédito através do
pedido de ressarcimento questionar o que utilizou como custo na
base de IRPJ, vez que caso pretendesse questionar o IRPJ, o
deveria fazer mediante auto de infração”;
“O crédito de PIS é um direito do Contribuinte que a Receita
Federal não pode negar ou afastar, pois este é um crédito próprio
do sistema da não-cumulatividade do PIS/COFINS, o qual não é
deduzido da BC do IRPJ/CSLL, mas na verdade simplesmente não
a compõe”;
“A própria Lei n°. 10.833/2003 [art. 3° § 10] assegura que o
crédito de COFINS não constitui receita bruta, de igual modo
ocorre com o PIS, portanto, não influencia no cálculo do
IRPJ/CSLL”.
A DRJ manteve integralmente a glosa porquanto:
Descabido o pedido de sustentação oral (por ausência de regulamentação)
em sede de primeiro grau de julgamento no processo administrativo;
“A glosa do crédito sobre combustíveis e lubrificantes utilizados em
empilhadeiras, porque não consumido no processo produtivo da
empresa, consoante art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Da mesma forma, a glosa do crédito sobre frete de movimentação de
produtos acabados entre os estabelecimentos da empresa, por não se
enquadrar na hipótese dos arts. 3o, IX, e 15, II, da Lei no 10.833/2003.
Por fim, a glosa sobre crédito apropriado extemporaneamente, já que em
descompasso com a interpretação dada às leis por várias Soluções de
Consulta da RFB”;
Fl. 179
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

“Considera-se insumo tudo aquilo que configura elemento necessário
(existência do produto ou serviço) ou relevante (qualidade do produto ou
serviço) da atividade – produtiva, fabril ou de prestação serviços –, da
qual decorre a receita ou faturamento”;
Não restou demonstrado que as empilhadeiras são utilizadas no
curso do processo produtivo da Recorrente;
“O transporte de produto acabado para outro estabelecimento do
contribuinte dá-se em momento deslocado espácio-temporalmente
da fase produtiva e, afastada a aplicação dos arts. 3o, IX, e 15, II,
da Lei no 10.833/2003, o frete não pode ser considerado insumo
nos termos da legislação que autoriza o creditamento”;
“O §1° do art. 3° das leis das contribuições determina que os créditos,
no regime da não-cumulatividade, devem ser apurados mediante
aplicação da alíquota sobre o valor dos bens e serviços adquiridos no
mês ou sobre o valor das despesas incorridas no mês, ou seja, confina o
cálculo e a utilização de créditos aos respectivos períodos de apuração,
para que tanto a existência quanto a natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração”;
“Para efetivar qualquer alteração nos créditos informados em
demonstrativos anteriores, seja porque indevido, seja porque não
descontado, deve-se retificar o Dacon e a DCTF do período
assinalado pela incorreção”.
Intimada, a Recorrente apresentou Voluntário em que reitera o quanto descrito
em Impugnação e atesta que normas de segurança determinam o manuseio dos produtos por si
produzidos por empilhadeiras, demais disto, as empilhadeiras são utilizadas nas etapas
produtivas de formação dos bags e envase, nos termos de parecer que acompanha a peça de
irresignação.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor no acórdão paradigma
como razões de decidir: 1
1) Quanto aos créditos relativos ao combustível utilizado nas empilhadeiras
A Recorrente pleiteia crédito das aquisições de combustíveis e lubrificantes para
empilhadeiras como INSUMOS DAS CONTRIBUIÇÕES, uma vez que a) a
empilhadeira é utilizada no curso do processo produtivo e b) há determinação legal de
uso de empilhadeiras para manuseio dos produtos por si fabricados. Em contraponto, a
DRJ atesta que não há provas de que as empilhadeiras são utilizadas no curso do

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 180
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

processo produtivo da Recorrente; aliás, segundo a DRJ, a Recorrente narra que as
empilhadeiras também são utilizadas no armazenamento das mercadorias, pós processo
produtivo, portanto.
Acerta a DRJ quando ressalta que insumo é a mercadoria ou serviço essencial ou
relevante ao processo produtivo e que é dever do contribuinte demonstrar a origem do
seu crédito. Entretanto, enquanto o juízo de essencialidade é de pertença (de imanência)
ao processo produtivo o juízo de relevância é de pertinência (de importância) a este
processo. Desta forma, para ser essencial a mercadoria ou o serviço deve compor
(pertencer) o processo produtivo (leia-se da entrada do insumo até a conclusão do
produto final), para ser relevante não é necessário pertencer ao processo produto mas
possuir importância tal que sem a mercadoria ou o serviço este processo perde
qualidade; tudo conforme escorreita lição da Ministra Regina Helena Costa no
Precedente Vinculante que determinou o conceito de insumos:
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI)
A Recorrente descreve em seu arrazoado que utiliza empilhadeiras para a formação de
bags e paletização de 800 quilos a 2 toneladas. Os bags são então posicionados
próximos aos reatores no início do processo produtivo. Prossegue a Recorrente
afirmando que ao final do processo produtivo as embalagens para envase são
posicionadas próximas ao maquinário para o despejo do produto final. Todavia, os
documentos que acompanham a peça de irresignação descrevem que as empilhadeiras
são utilizadas 1) para transportar os insumos de uma planta a outra para o início do
processo produtivo, 2) para a devolução dos insumos não utilizados no processo
produtivo para armazém e 3) para troca de filme Stretch:

Em assim sendo, a prova dos autos conta que a empilhadeira não é utilizada no processo
produtivo. Contudo, o uso de empilhadeiras é importante para o processo, sem ela os
insumos chegariam com alguma dificuldade de uma planta fabril a outra (se é que
chegariam ante o peso das sacas) e, certamente sofreriam as intempéries da falta de
cuidados com o armazenamento – tudo a indicar que se tratam de insumos por
Fl. 181
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

relevantes. Some-se ao antedito o quanto descrito na Portaria MTb n.o 3.214, de 08 de
junho de 1978 que determina (dentre outras coisas) que o empregador (Recorrente)
“deve envidar esforços a fim de que a manipulação de mercadorias não acarrete o uso
de força muscular excessiva por parte dos operadores de checkout”
Destarte, de rigor a reversão da glosa sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes
para empilhadeiras.
2) Quanto aos créditos relativos ao frete interno

A fiscalização glosou créditos de FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTO ACABADO e PARA ARMAZÉM GERAL E DEPÓSITO FECHADO
por não se tratar de frete de venda, inexistindo previsão legal ao creditamento.
Em contraponto, a Recorrente assevera que a transferência das mercadorias para as
filiais é parte do processo de venda das mesmas. Ainda, argumenta a Recorrente que o
conceito de insumos das contribuições em questão é idêntico àquele utilizado pela
legislação do IRPJ – o que, como visto acima, não é.
O artigo 3° inciso IX da Lei 10.833/03 permite o creditamento dos tributos incidentes
sobre as despesas com frete de mercadoria “nos casos dos incisos I e II” ou seja, de
insumos e de material para venda:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
É certo que a norma que permite o creditamento fala em uma primeira leitura em frete
de venda de mercadorias revendidas (inciso I do caput do artigo 3°) e frete de venda de
insumos (inciso II do caput do artigo 3°). Entretanto, quer parecer que houve um lapso
do legislador ao falar de frete de insumos ao invés do frete do resultado final do
processo produtivo; da mercadoria acabada, portanto. Ora, se o insumo fosse revendido
tal como recebido deixaria de ser insumo – essencial ou relevante ao processo
produtivo.
Desta forma, deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e
somente se) a mercadoria acabada estiver vendida – ai sim é possível entender que o
frete de transferência é frete de venda. Contudo, no caso em liça, a Recorrente apenas
aventa a possibilidade de venda posterior das mercadorias transferidas para as suas
filiais e armazenadas, sem afirmar categoricamente ou trazer aos autos prova de venda
efetiva das mercadorias transferidas, tornando a glosa de rigor.

3) Quanto ao creditamento extemporâneo
(...)
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem fundamentado
voto do Conselheiro Relator Oswaldo Goncalves de Castro Neto, ouso dele discordar
quanto à sua conclusão de reverter a glosa de créditos extemporâneos das contribuições,
sob o fundamento de que não existiu “alguma desvantagem à fiscalização (enquanto
entidade) no procedimento adotado pela Recorrente”:
Fl. 182
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Quebrando a quarta parede (e por tal pede-se vênia), foge a capacidade criativa
deste Relator alguma desvantagem à fiscalização (enquanto entidade) no
procedimento adotado pela Recorrente – até porque, não cabe a esta Turma ou
mesmo a fiscalização imaginar cenários em que os créditos são (ou foram) mal
(ou incorretamente) aproveitados. Ante prova do direito ao crédito do
contribuinte, deve a fiscalização apresentar prova de fato modificativo (consumo
parcial em outros períodos), impeditivo (utilização em duplicidade) ou extintivo
(decadência) – não o fazendo, de rigor a concessão do crédito. (g.n.)
Com efeito, o Relatório Fiscal da DRF – Fortaleza, às fls. 08/10, deixa claro os motivos
para somente admitir os créditos extemporâneos caso o contribuinte promovesse o
recálculo e o refazimento das apurações, bem como promovesse a retificação das
declarações pertinentes:

Vejamos o teor da Solução de Consulta no 14 – SRRF/6a RF/Disit, de 17/02/2011,
utilizada pela Fiscalização como um dos seus fundamentos:
Isto posto, a Consulente indaga:
(a) Está correto o entendimento da consulente no sentido de que pode efetivar o
creditamento dos valores relativos ao Pis e à Cofins decorrentes da entrada de
mercadorias, destinadas unicamente à manutenção e conservação de máquinas,
equipamentos, veículos e imóveis utilizados em seu processo produtivo?
Fl. 183
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

(b) Considerando que a consulente não efetivou estes créditos, está correto o
seu entendimento no sentido de que poderá efetivar os créditos dos últimos
cinco anos, nos termos do parágrafo 4o, art. 3o da Lei 10.833/03?
(...)
Conclusão
Com base nos fundamentos acima expostos, PROPONHO que se responda à
Consulente que:
a) atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à
apropriação de créditos a serem descontados do PIS e da Cofins as despesas
efetuadas com a aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou
conservação de máquinas e equipamentos, desde que, cumulativamente:
(...)
b) atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a
apropriação extemporânea de créditos do PIS e da Cofins, desde que seu
titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração
correspondente a tais créditos (inclusive o Imposto de Renda e a CSLL) e
retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a
DCTF e a DIPJ;
Verifica-se, de pronto, que a apropriação de créditos extemporâneos altera a apuração
de diversos tributos, e não apenas do próprio PIS e COFINS, por conta das regras de
Contabilidade. Daí a necessidade de um amplo recálculo, não sendo possível acatar a
alegação do ilustre relator de que “o procedimento adotado pela Recorrente representa
bônus aos cofres públicos”:
Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima prova
que o procedimento adotado pela Recorrente (também) é correto, rectius, não
pode existir impedimento ao gozo do crédito. Caso a Recorrente adotasse o
procedimento descrito pela fiscalização, o crédito escritural do período de
apuração teria inegável impacto no valor recolhido por esta aos cofres públicos,
consequentemente, haveria majoração do indébito e sobre este deveriam
incidir todas as correções legais, ou seja, de maneira diametralmente diversa
àquela apontada pelo artigo 13 acima. Em verdade, o procedimento adotado
pela Recorrente representa bônus aos cofres públicos que deixarão de
ressarcir encargos moratórios.
Além de ser impossível aferir, sem efetivar toda a reapuração dos tributos, se o
procedimento determinado na legislação irá favorecer o contribuinte ou a Fazenda
Nacional, deve-se ter em conta que o objetivo da Fiscalização não é “favorecer” o
Fisco, mas sim aplicar corretamente a legislação em vigor, pouco importando quem
terá, ao final, maior proveito econômico.
A legislação tributária não permite a utilização de créditos de forma acumulada em um
único mês, motivo pelo qual deve o contribuinte retificar, ao menos, as PER/DCOMPs
de cada período para o qual houve alteração no saldo credor. O dispositivo legal que se
utilizam os contribuintes para justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo
é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 184
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no
período subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os
parágrafos de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos
normativos segundo uma hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação
topográfico, pelo qual os dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o
contexto em que estão inseridos. É uma vertente do método de interpretação
sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art. 3o é no
sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do
tributo devido), e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação com
outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no 9.430/96, cujos
artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e
Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do
§ 1o do art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
O presente processo trata de pedido de ressarcimento, o que só pode ser feito com o
crédito acumulado no próprio trimestre a que se refere o pedido. Assim, como o
contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de
determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser objeto
do pedido. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
solicitado em Pedido de Ressarcimento, original ou retificador, específico para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96
confere à Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser
efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
Fl. 185
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em
função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de
prescrição.

Instrução Normativa RFB no 600, de 28/12/2005
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a
restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a
compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) serão efetuados conforme o disposto nesta
Instrução Normativa.
(...)
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...)
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição
e
Declaração
de
Compensação
(PER/DCOMP)
ou,
na
impossibilidade de sua utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição
constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios
do direito creditório.
(...)
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO
DE
CRÉDITOS
DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na
compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o
fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a
que se referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os
créditos tenham sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

§ 4o O disposto no inciso II aplica-se aos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação apurados na forma do art. 15 da
Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o § 4o
somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o
inciso I, remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês
de apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o
trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na
compensação de que trata o caput do art. 26.
§ 8o A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 4o, efetuada
após o encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de
ressarcimento formalizado de acordo com o art. 22.
§ 9o O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo
apurado em um único trimestre-calendário.
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
§ 1o O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou,
na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel)
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário,
líquido das utilizações por dedução ou compensação.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza
do crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como
“crédito não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita
Federal (e também o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no
período para, somente no caso deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado
no próprio trimestre, que é um “crédito ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) e
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. CSRF.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores
dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
Fl. 187
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.

ii) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. CSRF.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas
pela Receita Federal, que exigem a retificação do Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados
novos débitos ou créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados
nas Declaração original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados
em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que
pertencem.

iii) Acórdão no 9303-009.658, Sessão de 16/10/2019. CSRF.
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO
RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores
dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
(...)
II – energia elétrica de períodos anteriores.
O aproveitamento de créditos sobre os custos/despesas com energia elétrica está
previsto no inc. III do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Contudo, conforme consta
expressamente do inc. II do § 1o, deste mesmo artigo, os créditos devem ser
descontados sobre os gastos incorridos no mês em que a energia foi consumida.
O
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação:
(...)
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o
ressarcimento/compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da
COFINS, ambas com incidência não cumulativa, assim dispõe:
(...)
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo no meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apurar os créditos da contribuição é o Dacon mensal
que deve ser preenchido e transmitido à RFB pelo contribuinte.
Fl. 188
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Já a IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
(...)
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a
determinados meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o
Dacon relativo ao período em que o crédito não foi apropriado, a fim de
incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de créditos só é admitida
mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em
especial as DCTF e os Dacon.
No presente caso, foram glosados créditos aproveitados indevidamente sobre
custos/despesas com energia elétrica incorridos em meses anteriores, sem a
devida retificação dos Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF.

iv) Acórdão no 3302-007.885, Sessão de 16/12/2019.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada
a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das
declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua
não utilização.

v) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019.
CRÉDITOS
DE
PERÍODOS
ANTERIORES.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO. CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa
devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento
específicos para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela
legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à Secretaria da Receita Federal a
competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos
de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da Instrução Normativa
RFB no 900/2008.

vi) Acórdão no 3402-007.057, Sessão de 23/10/2019.
Quanto aos créditos extemporâneos, as turmas do CARF tem entendido que,
além da forma indicada pela Receita Federal, no sentido da correção de erros na
apuração da contribuição, por meio da realização de retificação do DACON, com
a conseqüente apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou alteração do
saldo do trimestre a ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra
possibilidade aceita, sem a necessidade de retificação desses demonstrativos,
desde que a empresa comprove, por meio de documentação hábil, a existência do
crédito e o não aproveitamento anterior do mesmo (entre o mês da aquisição do
bem ou serviço e o mês de aproveitamento extemporâneo), assegurando-se, dessa
forma, a não ocorrência do duplo aproveitamento de créditos pelo contribuinte.
Fl. 189
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

(...)
No caso concreto, percebe-se que a recorrente não efetuou a retificação das
DACONs e DCTFs e tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de
que não aproveitou os referidos créditos extemporâneos em períodos
anteriores à utilização. Apenas as cópias das DACONs juntadas,
desacompanhadas dos respectivos registros contábeis, não se mostram
suficientes para comprovar que o crédito pleiteado não foi anteriormente
utilizado pela empresa.
(...)
Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida.

vii) Acórdão no 3002-000.625, Sessão de 20/02/2019.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. CONDIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas DCTF retificadoras.
Estamos diante de matéria controversa, para a qual há decisões que defendem a
necessidade de retificação de Dacon e DCTF para fins de tornar viável o
aproveitamento do crédito extemporâneo, enquanto em outras prescinde-se dessa
formalidade. De toda sorte, não creio que exista alguma decisão em que se aceite
o crédito extemporâneo se o contribuinte não houver providenciado a prova da
certeza e liquidez do que alega.
No nosso caso, desde a Manifestação de Inconformidade as alegações do
contribuinte são apenas no sentido de ser possível o aproveitamento, sem
qualquer providência no sentido de retificar as declarações ou de trazer
provas da não utilização dessas despesas anteriormente, de modo que,
ainda que se superasse a exigência de correção das declarações, faltaria a
demonstração do direito que, como é cediço, é ônus do sujeito passivo nos
pedidos de restituição, ressarcimento e compensação.
(...)
Em suma, nestes autos não foi providenciada a devida retificação das
declarações pertinentes, nem trazida qualquer prova, devendo, por isso, ser
mantida a glosa aos créditos extemporâneos.
A necessidade de retificação dos DACONs, DCTFs e DIPJs respectivos não é mera
formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o
contribuinte esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto
no período posterior, no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente
com o levantamento da base de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa
determinação, somado à demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período
correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente entre a
data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta
apuração é feita automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da
Fl. 190
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Receita Federal, a partir, justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs,
daí a necessidade de sua retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente,
todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia
para aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a
erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte decidir se
será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este
trabalho em segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um
servidor para realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar
sua escrita fiscal (prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente
planilhas de cálculos que, a depender do porte do contribuinte, pode consumir dias, etc.,
simplesmente pelo fato que o contribuinte não queria fazer as retificações devidas
na forma determinada na legislação. Ao que se demonstra, o contribuinte busca
transferir para o Fisco um trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração devido
ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso
que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos
créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por
qualquer uma das formas previstas (compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de
compensação ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita fiscal
(crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos, despesas e
encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com suspensão
isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos vinculados
às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico
de exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e débitos
dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no
percentual de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o
contribuinte está sujeito a ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como
como para os que tem custos vinculados a receita do mercado interno e externo
simultaneamente). Tais disposições são encontradas de forma clara nas instruções
normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN RFB 900/08 e IN RFB
1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado na
Sessão de 31/01/2018:
Fl. 191
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com
operações de venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade
do CFOP, mas impertinência do período de apuração do crédito, posto que se
tratava de despesa com frete de meses anteriores ao período de apuração
em que informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar
que tais créditos não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração
pertinentes, o que era necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente
ainda alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais
créditos, ou seja: a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de
cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os
créditos fossem apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros
sobre os respectivos valores, consoante dispõe o art. 13 da Lei n°
10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de
créditos. Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a
tratamento diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se
disciplinados no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém,
enquanto o regime de apuração é determinado no § 1o o regime
aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art. 13 da Lei 10.833/2003,
que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração
dos créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e
serviços adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis,
arrendamento mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos
de depreciação e amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no
mês. E a fixação desse procedimento de apuração mensal tem por
finalidade assegurar o controle e a verificação da correta apuração do
crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito e valor apropriado. Em
suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação dos requisitos da
certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o aproveitamento
sob as diversas modalidades prevista na legislação (dedução, ressarcimento
ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se
justifica pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender
da composição do crédito no respectivo período de apuração,
especialmente, nos casos de aproveitamento mediante ressarcimento e
compensação, para os quais existem específicas restrições legais. Em
outras palavras, é indispensável, sob pena de burla indireta às vedações legais,
que, para cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza
dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis
de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não
aproveitados (deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos
extemporâneos), necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração
(confronto entre créditos e débitos) dos correspondentes períodos de
apuração. Sem esse prévio e indispensável procedimento, não há como saber se o
saldo de crédito era ou não passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de
apuração, inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem
efeito prático. Ao contrário, trata-se de procedimento determinado por
lei, que visa o controle e a verificação do estrito cumprimento dos
Fl. 192
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

requisitos legais. A relevação ou a desconsideração dessa formalidade, além
da impossibilidade da verificação da legitimidade do crédito por parte
da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá resultar no descumprimento
das condições legais estabelecidas para o ressarcimento ou a compensação
dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema
Publico de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida
da obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva
DCTF, conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução
Normativa SRF 590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos),
além da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o
contribuinte deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados
nos demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se
fosse o caso, acompanhada da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do contribuinte de utilizar os
créditos é absolutamente desvinculado da verdade dos fatos. Um exemplo pode ilustrar
melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o seguinte texto:

Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural,
conforme definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados
como matéria-prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens
exportados, será calculado, exclusivamente, em relação às aquisições,
efetuadas de pessoas jurídicas, sujeitas às contribuições PIS/PASEP e
COFINS.

Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB, ao editar este
dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição à dedução do crédito
presumido do IPI, limitando a base de cálculo às aquisições, no mercado interno,
efetuadas de pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à
COFINS, o que acabou por excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual extrapolou os
limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito
presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural)
de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo
PIS/PASEP e pela COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em momento algum
interferem no cálculo ou no montante do valor do crédito pleiteado pelo
Recorrente, pois se destinam unicamente a disciplinar A FORMA PELA QUAL O
Fl. 193
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

CONTRIBUINTE DEVERÁ EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência
aos limites da competência conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em
função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de
prescrição.

Por fim, devo ressaltar, com a devida vênia, que as alegações de que este dispositivo
normativo conferia à RFB unicamente a competência para “fixar critérios de prioridade
em função: (i) do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e (ii) dos prazos de
prescrição” não é minimamente razoável, estando totalmente dissociada do que consta
no texto.
A redação é de enorme simplicidade, ao estabelecer que “a Secretaria da Receita
Federal disciplinará o disposto neste artigo”, e apenas acrescenta que, dentre as
possibilidades de disciplinamento, se inclui a fixação de “critérios de prioridade em
função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de
prescrição”, para a finalidade de “apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento”.
Caso a intenção do legislador fosse realmente conferir à Receita Federal
UNICAMENTE a competência para fixar critérios de prioridade, a redação do
dispositivo deveria ser:
§ 12. A Secretaria da Receita Federal poderá, para fins de apreciação das
declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento,
fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído
ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Com base neste entendimento, decidiu a Turma, por voto de qualidade, vencido o
Relator, manter a glosa sobre o creditamento extemporâneo, negando provimento ao
Recurso Voluntário nesta matéria.

Fl. 194
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-008.707 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903803/2012-96

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso, do seguinte modo: (i) para reverter as glosas relativas ao combustível utilizado nas
empilhadeiras; (ii) para negar provimento ao pedido de crédito sobre frete interno e (iii) para
negar provimento ao pedido de creditamento extemporâneo.

(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Fl. 195
DF CARF MF
Documento nato-digital