Tribunal: CARF
Processo: 16004.720162/2017-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-27
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2014, 01/04/2015 a 30/09/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da sociedade e as despesas com manutenção de veículos da frota própria, empregados no processo produtivo, bem como as despesas relativas à movimentação dos insumos entre os estabelecimentos do contribuinte ensejam o creditamento da contribuição social não cumulativa.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720162/2017-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.410 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2021
Recorrente
VIRGOLINO DE OLIVEIRA S/A - ACUCAR E ALCOOL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2014, 01/04/2015 a 30/09/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os gastos com combustíveis e
lubrificantes utilizados em veículos da sociedade e as despesas com manutenção de
veículos da frota própria, empregados no processo produtivo, bem como as despesas
relativas à movimentação dos insumos entre os estabelecimentos do contribuinte
ensejam o creditamento da contribuição social não cumulativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter as glosas correspondentes à rubrica “óleo diesel”
(combustível, lubrificante e as peças de manutenção) e às despesas de transporte de insumos
entre os estabelecimentos do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente), Ronaldo Souza Dias
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720162/2017-14
Fl. 851
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 14-75.049,
proferido pela 14a Turma da DRJ/RPO, que, por unanimidade de votos, julgar improcedente a
impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Trata-se de Autos de Infração da Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social-COFINS e da contribuição para o Programa de Integração Social-PIS, fls.
612/682, que constituíram o crédito tributário total de R$ 9.746.741,18, somados o principal,
multa de ofício e juros de mora calculados até 30/06/2017.
No Termo de Verificação que acompanha os autos de infração, a autoridade
contextualiza os fundamentos do lançamento, iniciando por informar que o período objeto de
verificação abrange os anos calendário de 2012 e 2013. Não obstante, períodos posteriores foram
incluídos na autuação em função da utilização de créditos da não cumulatividade indevidamente
apurados nos períodos verificados.
A contribuinte apresentou pedidos de ressarcimento que provocaram a
auditoria em seus créditos. Segundo o estatuto social, a contribuinte é constituída na forma de
Sociedade Anônima e tem por objeto:
fabricação e comércio de açúcar e álcool e demais derivados da cana-de-
açúcar, geração e comercialização de energia elétrica a partir do bagaço da
cana-de-açúcar, bem como operações de compras e vendas no mercado interno
e externo, podendo atuar como importadora e exportadora
Tendo descrito a composição e a evolução do quadro societário e do grupo
econômico da autuada, a autoridade continua:
A cana-de-açúcar utilizada como matéria-prima na fabricação dos produtos do
sujeito passivo eram de lavouras da Agropecuária Nossa Senhora do Carmo
S.A., das controladas Agropecuária Terras Novas S.A., Agropecuária Virgolino
de Oliveira S/A (atual Virgolino de Oliveira Empreendimentos Imobiliários
S.A), de acionistas e diversas outras pessoas jurídicas e pessoas físicas
produtoras rurais, adquiridas em condições definidas entre as partes. Era paga
de acordo com os preços praticados no Regulamento dos Negócios de Compra
e Venda de Cana-de- Açúcar no Estado de São Paulo, aprovado pelo
Consecana, considerando-se entre outros fatores, os preços de comercialização
do açúcar e do álcool.
...
O sujeito passivo, durante todo o período sob análise, era associado da
Cooperativa de Produtores de Cana-de-Açúcar, Açúcar e Álcool do Estado de
São Paulo, CNPJ n° 61.149.589/0001-89, doravante denominada simplesmente
Cooperativa. A Cooperativa é conhecida como Copersucar, no entanto, esta
palavra foi excluída da razão social da Cooperativa em 2011 para ser utilizada
somente pela Copersucar S.A., CNPJ n° 10.265.949/0001-77, sociedade por
ações aberta em 11/08/2008.
Fl. 852
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O ato cooperado entre as partes implicava na transferência, imediata e
definitiva, da produção de açúcar e álcool nos estabelecimentos da
Cooperativa, os quais se tornam patrimônio comuns e indivisíveis do
cooperado. O resultado da comercialização desses produtos, nos mercados
interno e externo, era rateado para cada cooperado conforme estabelecido no
estatuto da Cooperativa e de acordo com o disposto no Parecer Normativo CST
n° 66, de 5 de setembro de 1986.
As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de produtos
entregues para comercialização por suas associadas pessoas jurídicas, são
responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais por estas devidas em
relação às receitas decorrentes das vendas desses produtos, nos termos do art.
66 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
...
A pessoa jurídica associada, sujeita à sistemática de apuração não-cumulativa,
deve informar mensalmente à sociedade cooperativa os valores dos créditos
apropriados nos termos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e dos arts. 8o e 15 da Lei no 10.925, de 2004, para que estes
sejam descontados dos débitos apurados conforme o art. 66 da Lei no 9.430, de
1996, estando os referidos créditos limitados ao valor apurado da contribuição
devida no mês. Se o valor dos créditos da cooperada for maior que o valor dos
débitos apurados pela cooperativa, restará saldo credor que continuará
disponível para uso da cooperada, nos termos legalmente previstos.
O valor das contribuições sociais pago pelas sociedades cooperativas nos
termos acima citados deve ser por elas informado, individualizadamente, às
suas associadas, juntamente com o montante do faturamento atribuído a cada
uma delas pela venda em comum dos produtos entregues, com vistas a atender
os procedimentos contábeis e fiscais exigidos pela legislação tributária.
Durante o período auditado, a contribuinte apurou créditos da não
cumulatividade nas modalidades de crédito básico, crédito presumido da agroindústria e crédito
presumido do álcool.
Tendo verificado irregularidades na apuração dos créditos, a fiscalização passa
a relatar os motivos das glosas que aplicou:
V.1 - Glosa de crédito básico - Aluguel de Veículos
Valores pagos por locação de veículo não ensejam o cálculo de créditos a
serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas em
regime não cumulativo, porquanto tais despesas não estão expressamente
relacionadas no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003, e também não se enquadram em qualquer das hipóteses de
creditamento previstas naqueles dispositivos legais.
O sujeito passivo informou valores de crédito calculados sobre locação de
veículos automotores nas EFD-Contribuições como se fossem “Aluguel de
máquinas e equipamentos” (código 06 da tabela 4.3.7 da EFD-Contribuições).
Conforme Termo 01, o sujeito passivo foi intimado a “Relacionar as máquinas
e equipamentos e apresentar os respectivos contratos de locação que deram
origem aos valores relacionados no Anexo VII deste Termo. Especificar em que
centro de custo foram empregadas cada uma das máquinas e equipamentos.”.
Os valores relacionados no Anexo VII foram informados pelo sujeito passivo
Fl. 853
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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nos EFD-Contribuições com Natureza de base de cálculo de crédito igual
“Aluguel de máquinas e equipamentos” (código 06 da tabela 4.3.7 da
EFDContribuições).
Em resposta, protocolada em 15/06/2016, o sujeito passivo não relacionou as
máquinas e equipamentos e não especificou centros de custo. Apresentou
cópias (arquivos .pdf gravadas em CD-R) de vários contratos ou aditivos, dos
quais destacaremos abaixo apenas os referentes a locação de veículos.
A) “CONTRATO DE LOCAÇÃO DE VEÍCULOS N° 021/2012, de 13/12/2012.
Locadora:
RODOBENS LOCAÇÃO DE VEÍCULOS LTDA, CNPJ n° 65.993.453/0001-01
(fls. 72 a 89).
B) “TERMO DE ADITAMENTO AO CONTRATO DE LOCAÇÃO DE
VEÍCULOS N° 21/2012, de 24/04/2013. Locadora: idem item A (fls. 70 a 71)
C) “CONTRATO DE LOCAÇÃO DE VEÍCULOS”, de 24/09/2012. Locadora:
ESCANDINAVIA VEÍCULOS LTDA, CNPJ N° 67.041.111/0004-60. (fls. 90 a
107)
D) “CONTRATO DE LOCAÇÃO DE VEÍCULOS”, de 24/09/2012. Locadora:
LOCAL
TRUCK
LOCADORA
DE
VEÍCULOS
LTDA,
CNPJ
N°
10.593.676/0001-90 (fls. 108 a 116) (obs.: nesse mesmo contrato, apresenta-se
como locadora ora a LOCAL TRUCK (pag. 1 do contrato) ora a
ESCANDINÁVIA (pag. 7 e 9 do contrato)) .
Os dispositivos legais que amparam o cálculo de créditos sobre “aluguel de
máquinas e equipamentos” são os arts. 3°, inc. IV, das Leis n° 10.637, de 2002,
e n° 10.833, de 2003 (...).
Não se pode considerar “veículo” como abarcado por tais dispositivos.
Quando um dispositivo da legislação tributária quer alcançar os bens
classificados como veículos, cita-os expressamente (...).
Também não é possível enquadrar a despesa incorrida com locação de veículo
no inc. II, do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, pois a
prestação de serviço constitui obrigação de FAZER e locação de bem móvel
constitui obrigação de DAR.
...
V.2 – Glosa de crédito básico – Serviços de Corte, Carregamento e Transporte
de Canade- Açúcar – Cálculo de crédito presumido da agroindústria. O sujeito
passivo não produz cana-de-açúcar, ele adquire cana-de-açúcar de terceiros
para a produção de açúcar e álcool. (...).
De acordo com estudo da CNA – Confederação da Agricultara e Pecuária do
Brasil, o preço da cana-de-açúcar é cotado sob duas modalidades (fonte: sítio
da Embrapa na internet):
“CANA NO CAMPO: É o valor da cana-de-açúcar na propriedade produtora,
onde não estão incluídos os custos de colheita (corte, carregamento e
transporte).
CANA NA ESTEIRA: É o valor da cana-de-açúcar na indústria, onde estão
somados todos os custos de colheita (corte, carregamento, transporte).”
Fl. 854
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Inexoravelmente, as atividades de (i) corte da cana-de-açúcar no campo, (ii) de
carregamento da cana-de-açúcar em caminhões, e (iii) de transporte da cana-
de-açúcar do campo até as instalações do sujeito passivo (adquirente) são
anteriores à etapa de produção do açúcar e do álcool, bem como posteriores à
etapa de produção da cana-de-açúcar. Podemos dizer ainda que as atividades
de corte e carregamento da cana-de-açúcar são preparatórias para a atividade
de transporte.
Os dispêndios suportados pelo adquirente (sujeito passivo) com serviços de
corte, carregamento e transporte da cana-de-açúcar do campo até a indústria
são diretamente atribuíveis à aquisição dessa matéria-prima, integrando o seu
custo de aquisição, consoante a boa técnica contábil (...).
...
Todos os Conhecimentos de Transporte informados pelo sujeito passivo nas
EFD-Contribuições, cuja natureza da base de cálculo do crédito informada foi
“Aquisição de serviços utilizados como insumo”, foram relacionados pela
fiscalização no Anexo V do Termo de Início de Procedimento Fiscal (TIPF,
item 1.2.2) para que o sujeito passivo identificasse para cada um deles o tipo de
frete realizado. Em resposta o sujeito passivo declarou que todos os
conhecimentos de transporte são referentes ao transporte de cana-de-açúcar
das lavouras de terceiros até a indústria (fls. 189), bem como apresentou
cópias em arquivo .pdf dos conhecimentos de transporte (fls. 34).
Dado que os dispêndios com os serviços de corte, carregamento e transporte,
pagos pelo sujeito passivo (adquirente) à pessoa jurídica domiciliada no País
integram o custo de aquisição da cana-de-açúcar, deve ser analisado se a
aquisição de cana-de-açúcar dá direito ao cálculo de crédito básico.
No período sob análise, a aquisição de cana-de-açúcar pelo sujeito passivo não
dá direito ao cálculo de crédito básico (art. 3°, §2°, II, §3°, II, da Lei n°
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003 com atualizações), pois:
ııSe a cana-de-açúcar era adquirida de pessoa física, não havia incidência da
Contribuição ao Pis e da Cofins;
ııSe a cana-de-açúcar era adquirida de pessoa jurídica, havia suspensão da
Contribuição ao Pis e da Cofins (arts. 11, da Lei n° 11.727, de 2008).
Os serviços pagos pelo sujeito passivo (adquirente) a pessoas jurídicas
domiciliadas no País pelo corte, carregamento e transporte da cana-de-açúcar
não se subsumem à norma para cálculo de crédito básico disposta no art. 3°,
inc. II, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 (...).
Noutras palavras, esses serviços não foram utilizados como insumo na
produção dos bens destinados à venda, eles integram o custo de aquisição da
cana-de-açúcar, principal matéria prima consumida no processo produtivo.
Então, os valores pagos pelos serviços de corte, carregamento e transporte da
cana-de-açúçar, os quais integram o custo de aquisição desse bem, não dão
direito ao cálculo de crédito básico.
Por outro lado, o custo de aquisição da cana-de-açúcar é base de cálculo para
o crédito presumido da agroindústria, o que enseja uma reclassificação do
crédito apurado pelo sujeito passivo (glosa de crédito básico x cálculo de
crédito presumido).
Fl. 855
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Podemos constatar a neutralidade obtida pela aplicação das normas de crédito
quando comparamos seus efeitos no modelo “cana no campo” (adquirente
assume dispêndios com serviços de corte, carregamento e transporte da cana-
de-açúcar) e o modelo “cana na esteira” (fornecedor assume dispêndios com
serviços de corte, carregamento e transporte da cana-de açúcar). No modelo
“cana na esteira”, os dispêndios com os serviços de corte, carregamento e
transporte integram o preço de venda da cana-de-açúcar, o qual será igual ao
custo de aquisição para o adquirente. Assim, em ambos os modelos, para o
adquirente não há direito de cálculo de crédito básico, mas há direito de
cálculo de crédito presumido da agroindústria (atendidas as demais
disposições legais).
...
V.3 – Glosa de crédito básico – óleo diesel
No período sob análise, a aquisição de óleo diesel no mercado interno sofreu
incidência monofásica da Contribuição ao Pis e da Cofins. Grande parte do
óleo diesel adquirido foi revendida para outras pessoas jurídicas do grupo
(receita com alíquota zero da Contribuição ao Pis e da Cofins), ensejando o
devido estorno do crédito calculado pelo sujeito passivo.
Em atendimento a intimação da fiscalização, o sujeito passivo apresentou
planilha detalhando o consumo mensal do óleo diesel não revendido.
Analisando particularmente a coluna “Função” da planilha apresentada,
verificamos que o sujeito passivo calculou indevidamente créditos básicos
sobre a aquisição de óleo diesel que foi consumido em veículos utilizados em
atividades diversas da produção de açúcar e álcool, tais como para (i) a
manutenção de estradas; (ii) o transporte de trabalhadores; (iii) o corte,
carregamento e transporte de cana-de-açúcar do fornecedor até a unidade de
produção de açúcar e álcool – usina; (iv) o preparo/aração/gradagem do solo
(atividade estranha ao objeto social do sujeito passivo); (v) o tratamento de
resíduos.
...
Contrariando o disposto no art. 3°, II, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003;
art. 66, inc. I, alínea “b”, e §5°, inc. I, alínea “a”, da Instrução Normativa SRF
n° 247/2002; e art. 8°, inc. I, alínea “b”, e §4°, inc. I, alínea “a”, da Instrução
Normativa SRF n° 404/2004, o sujeito passivo calculou créditos básicos sobre
a aquisição de óleo diesel (combustível) consumido em veículos e equipamentos
não utilizados na produção dos bens destinados à venda.
...
V.4 – Glosa de crédito básico - despesas rateadas pela Cooperativa
V.4.1 – Introdução
A sociedade cooperativa que realiza vendas em comum de produtos entregues
por suas associadas é sujeito passivo de duas relações jurídicas tributárias –
RJT distintas tendo por objeto o recolhimento de Contribuição para o
Pis/Pasep e de Cofins:
ııPrimeira relação jurídica tributária - RJT: a sociedade cooperativa é
contribuinte (como são todas as cooperativas)
Fl. 856
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ııSegunda relação jurídica tributária - RJT: a sociedade cooperativa é
responsável pela retenção e recolhimento das contribuições devidas pelas
associadas na venda dos produtos por elas entregues.
Sobre a primeira relação jurídica tributária- RJT, na qual a cooperativa é
sujeito passivo na condição de contribuinte: (...).
...
As normas de aproveitamento de crédito para dedução do valor das
contribuições a recolher, para compensação com débitos próprios de outros
tributos administrados pela RFB ou para ressarcimento em espécie são as
mesmas para as sociedades cooperativas e para as demais pessoas jurídicas
(arts. 23 e 38 da IN SRF n° 635, de 2006).
Não há previsão legal para transferência dos créditos apurados pelas
sociedades cooperativas a outra pessoa jurídica, associada ou não associada à
sociedade cooperativa.
Sobre a segunda relação jurídica tributária – RJT, na qual a cooperativa é
responsável pela retenção e recolhimento das contribuições devidas pelas
associadas na venda de produtos por elas entregues.
As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de produtos
entregues para comercialização por suas associadas pessoas jurídicas, são
responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais por estas devidas em
relação às receitas decorrentes das vendas desses produtos, nos termos do art.
66 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
...
A Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins devidas pelas sociedades
cooperativas nos termos do art. 66 da Lei no 9.430, de 1996, devem ser
apuradas conforme a mesma sistemática, cumulativa ou não-cumulativa, de sua
associada (cooperada).
A pessoa jurídica associada, sujeita à sistemática de apuração não-cumulativa,
deve informar mensalmente à sociedade cooperativa os valores dos créditos
apropriados nos termos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e dos arts. 8o e 15 da Lei no 10.925, de 2004, para que estes
sejam descontados dos débitos apurados conforme o art. 66 da Lei no 9.430, de
1996, estando os referidos créditos limitados ao valor apurado da contribuição
devida no mês. Se o valor dos créditos da cooperada for maior que o valor dos
débitos apurados pela cooperativa, restará saldo credor que continuará
disponível para uso da cooperada, nos termos legalmente previstos.
O valor das contribuições sociais pago pelas sociedades cooperativas nos
termos acima citados deve ser por elas informado, individualizadamente, às
suas associadas, juntamente com o montante do faturamento atribuído a cada
uma delas pela venda em comum dos produtos entregues, com vistas a atender
os procedimentos contábeis e fiscais exigidos pela legislação tributária.
...
Como já dito anteriormente, o sujeito passivo entregava açúcar e álcool à
Cooperativa para comercialização. Portanto, na venda desses produtos, a
Cooperativa era responsável pela retenção e recolhimento dos valores de
Contribuição para o Pis e de Cofins devidos pelo sujeito passivo. A apuração
Fl. 857
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desses valores não se confunde com a apuração dos valores devidos pela
Cooperativa na condição de contribuinte.
V.4.2 – Do rateio de despesas da Cooperativa
A lei do cooperativismo (Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971) permite que
as cooperativas rateiem as despesas gerais entre suas associadas (...). De
acordo com o Manual de contabilidade do Sescoop/RS, raramente as
cooperativas agropecuárias adotam essa sistemática, o que necessita de
previsão estatutária. No caso específico da Cooperativa, há previsão
estatutária para o rateio das despesas e a definição do critério para o rateio
(entrega de produção de cada associada).
...
A Solução de Divergência Cosit n° 23, de 2013, dispõe sobre o “rateio dos
custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a
mantenedora da estrutura administrativa concentrada” (...).
A interpretação dada por essa Solução de Divergência é plenamente aplicável
às despesas rateadas pelas cooperativas. Quando uma cooperativa rateia
despesas entre suas associadas, o valor que ela recebe das associadas não é
receita, mas sim reembolso de despesa, que não se sujeita à incidência da
Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins (não integra a base de cálculo da
“Primeira RJT” de que tratamos mais acima, na qual a cooperativa é sujeito
passivo na condição de contribuinte). A despesa rateada poderá ser hipótese de
cálculo de crédito para as associadas, nunca para a cooperativa.
Frisamos mais uma vez que não há previsão legal para transferência dos
créditos apurados pelas sociedades cooperativas a outra pessoa jurídica,
associada ou não associada. Mas há previsão legal para que as sociedades
cooperativas rateiem despesas, o que se verifica no presente caso.
O sujeito passivo declarou que não impetrou ação judicial acerca de quaisquer
aspectos jurídicos dos tributos fiscalizados e a Cooperativa não substitui ou
representa suas associadas judicialmente.
V.4.3 Glosa de crédito básico – despesas rateadas pela Cooperativa - “frete
transferência”
Em 17/03/2017 o sujeito passivo apresentou arquivo tipo excel com
discriminação dos dispêndios rateados pela Cooperativa que serviram de base
de cálculo para o sujeito passivo apurar créditos da Contribuição para o Pis e
da Cofins (arquivo “Anexo III e Anexo IV – Receita Federal U013-U038 –
VO”, às fls. 320).
Dentre os dispêndios discriminados, o sujeito passivo identificou, por meio da
coluna “TIPO” e da coluna “VENDA/TRANSF”, os fretes referentes a
operação de venda (“FRETE VENDA”) e os fretes realizados entre
estabelecimentos da Cooperativa ou entre estabelecimentos da Cooperativa e
armazéns gerais ou alfandegários (“FRETE TRANSFERÊNCIA”).
Dado que os dispêndios realizados com fretes de produtos acabados entre os
estabelecimentos da Cooperativa ou entre estes e armazéns gerais ou
alfandegários não se subsomem às normas de crédito da Contribuição para o
Pis e da Cofins insculpidas no artigo 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e no artigo
3° da Lei n° 10.833, de 2003, GLOSAMOS os créditos calculados pelo sujeito
passivo sobre esses dispêndios.
Fl. 858
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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...
V.4.4 Glosa de crédito básico – despesas rateadas pela Cooperativa – serviços
diversos
Em 17/03/2017 o sujeito passivo apresentou arquivo tipo excel com
discriminação dos dispêndios rateados pela Cooperativa que serviram de base
de cálculo para o sujeito passivo apurar créditos da Contribuição para o Pis e
da Cofins (arquivo “Anexo III e Anexo IV – Receita Federal U013-U038 –
VO”, às fls. 320).
No arquivo apresentado os dispêndios estão segregados por meio da coluna
“Tipo”. Há segregação dos dispêndios entre “serviço”, “frete” e
“armazenagem”.
O sujeito passivo produzia álcool e açúcar e os entregava a Cooperativa para
venda em comum. Dado que os dispêndios com “serviço” rateados pela
Cooperativa foram realizados em momento posterior a etapa de produção do
açúcar e álcool, esses dispêndios não se subsomem às normas de crédito da
Contribuição para o Pis e da Cofins insculpidas no artigo 3° da Lei n° 10.637,
de 2002, e no artigo 3° da Lei n° 10.833, de 2003. (...).
...
VII – Conclusão
Tendo em vista a constatação de cálculo de créditos pelo sujeito passivo em
desacordo com as normas jurídicas, glosamos créditos nos valores mensais
demonstrados nas planilhas “Glosas Pis” e “Glosas Cofins.
O controle da utilização dos saldos de créditos está demonstrado nas planilhas
“Controle Créditos Pis” e “Controle Créditos Cofins” da pasta excel “5 -
Apuração”. Nessas planilhas é possível observar os valores de crédito e débito
das contribuições conforme a apuração realizada pelo sujeito passivo, bem
como conforme a apuração realizada pela fiscalização.
Lavramos um “Auto de Infração” referente à Contribuição para o Pis e outro
“Auto de Infração” referente à Cofins. Em cada “Auto de Infração” existem
três infrações distintas:
ıı1a. Infração: “Insuficiência de Recolhimento da Contribuição para o
Pis/Cofins”: para os meses em que as glosas de crédito resultaram em débito
da contribuição, mesmo após o aproveitamento de ofício de saldo de crédito de
meses anteriores.
Noutras palavras, essa infração foi utilizada nos meses em que a glosa dos
créditos resultou na necessidade de constituição de crédito tributário.
ıı2a. Infração - “Glosa de Créditos sem Débito de Contribuição : Crédito de
aquisição no Mercado Interno Constituído Indevidamente”: para os meses em
que as glosas de crédito NÃO resultaram em débito da contribuição.
ııı
ıı3a. Infração - “Créditos descontados indevidamente na apuração da
contribuição”: utilizada para lançamento reflexo das contribuições em
períodos posteriores a dezembro de 2013.
A fiscalização teve por objetivo principal verificar a regularidade na apuração
das contribuições nos meses de outubro de 2012 a dezembro de 2013. As glosas
Fl. 859
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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de créditos reduziram o saldo de créditos disponível para aproveitamento em
períodos posteriores.
(...)O sujeito passivo aproveitou créditos dos meses de março, maio, junho,
julho, agosto, outubro, novembro e dezembro de 2013 para desconto de débitos
dos meses de janeiro/2014 a dezembro/2014 e de abril/2015 a setembro/2015
(vide informações do sujeito passivo na EFD-Contribuições). Dessa forma, o
objeto do procedimento fiscal foi ampliado exclusivamente para lançamento
dos valores indevidamente descontados, que consubstanciam a terceira
infração dos “Autos de Infração”, (...).
...
Ainda como resultado da presente fiscalização, propomos ao setor competente
da RFB o deferimento parcial dos Pedidos de Ressarcimento, (...).
Cientificada, a interessada apresentou Impugnação que inicia por descrever o
que seriam as características de seu processo produtivo, assim como sua relação com a
cooperativa da qual é membro. Diz a autuada:
A impugnante é pessoa jurídica de direito privado cuja atividade empresarial é
a industrialização e comercialização de derivados da cana-de-açúcar {açúcar e
álcool e seus subprodutos).
Para conseguir suprir a necessidade de matéria prima (cana-de-açúcar) e
viabilizar seu processo produtivo, a Impugnante tem que se submeter às
práticas adotadas no mercado e adquirir a cana-de-açúcar na modalidade
"cana no campo", ou seja, ela se obriga a colher a cana-de-açúcar no
estabelecimento do produtor rural e transportá-la até o seu estabelecimento
industrial.
Ao desenvolver essas atividades de colheita e transporte da cana-de-açúcar
adquirida na modalidade "cana no campo", a Impugnante necessita de uma
estrutura operacional e para tanto, possui máquinas, equipamentos agrícolas e
caminhões, assim como contrata locação desses bens junto a terceiros.
Nesse caso, a Sra. Auditora Fiscal estabeleceu um raciocínio absurdo e
distorcido, de que as atividades relacionadas à colheita e transporte da cana-
de-açúcar não faz parte do processo de produção do açúcar e álcool.
Ainda em verdadeiro sofisma, a Sra. Auditora Fiscal no intento de restringir o
legitimo direito aos créditos de PIS e COFINS da Impugnante, cria um cenário
imaginário de que o processo de produção da Impugnante se restringe apenas e
tão somente ao que acontece a partir da moagem da cana-de-açúcar até a
produção do açúcar e do álcool, o que não é verdade.
De rigor, o processo de produção se inicia na colheita da cana-de-açúcar.
Para fins de possibilitar obter receitas e faturamento relativos à suas atividades
produtivas e comerciais, em especial à produção de açúcar destinada à venda
para exportação, a Impugnante opera, como usina cooperada, com a
Cooperativa de Produtores de Cana-de-Açúcar, Açúcar e Álcool do Estado de
São Paulo, que é a responsável tributária pelo recolhimento do PIS e da
COFINS nos termos do que dispõe o artigo 66, da Lei n° 9.430/96, e também
efetua o cálculo dos créditos de PIS e COFINS a serem aproveitados,
repassando-os a cada uma das cooperadas, de acordo com as despesas
dispendidas por cada uma delas, conforme lhe faculta a IN SRF n° 635/06, em
especial para fim de aplicação do comando emergente do §5°, do artigo 3o.
Fl. 860
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como a Cooperativa se enquadra na modalidade de sociedade cooperativa de
produção {porquanto comercializa a produção de açúcar e álcool das usinas
cooperadas, a exemplo da Impugnante), e também de compra (pois adquire e
fornece serviços e bens de forma integrada a todos os seus cooperados) apura
créditos de PIS e COFINS referentes aos custos relativos a aquisição de
corantes
e serviços de fretes, armazenagem, movimentação dos produtos objetos de sua
atividade econômica geradora de receitas e faturamentos, e demais custos
inerentes ao processo de exportação, os quais são rateados entre as usinas
cooperadas.
Ignorando a Liminar obtida pela Cooperativa no processo 2010.61.00.020812-
2/SP que lhe permite apropriar e repassar esses créditos para as cooperadas, a
Sra. Auditora Fiscal houve por bem glosar também os créditos rateados à
Impugnante.
Após referir-se à autuação, a impugnante passa a tratar de ação judicial movida
pela cooperativa que, segundo entende, teria repercussão sobre a presente autuação. Diz ela:
Por se tratar de um sistema de cooperativa, é evidente que o rateio das
despesas às cooperadas (com o repasse dos créditos respectivos) é providência
inerente à atividade cooperativa, além disso, há o fato que a ordem concedida
no Mandado de Segurança n° 0020812-28.2010.4.03.6100 possui eficácia
plena.
Tal ação teria por objetivo o reconhecimento do direito de creditamento da não
cumulatividade a partir das despesas realizadas pela cooperativa a título de frete no transporte
entre seus estabelecimentos e/ou entre estes e armazéns gerais e alfandegários para posterior
venda a terceiros. O Juízo competente concedeu a liminar. A partir desse fato, conclui a
impugnante:
Ora, se a COOPERSUCAR tem autorização judicial para apropriar tais
créditos, esse direito se transmite de imediato às suas cooperadas (inclusive
para a Impugnante), eis que a cooperativa efetua mensalmente os rateios das
despesas de fretes às suas cooperadas.
Ao promover a glosa dos créditos provenientes das despesas com frete, à
revelia da ordem concedida na referida ação judicial sob o pretexto de que a
Cooperativa não representa judicialmente suas Cooperadas, a Auditora Fiscal
está descumprindo ordem judicial, negando efeito das decisões mandamentais,
o que caracteriza a sua incompetência funcional.
Ora, se a própria Justiça reconheceu o direito ao crédito das contribuições
sobre os fretes incorridos pela cooperativa, não é licito ao Fiscal contradizer a
decisão judicial.
Na sequência, a interessada passa a discorrer sobre seu entendimento acerca da
sistemática de apuração não cumulativa das contribuições, para concluir que deve ser permitido
o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS da forma realizada pela
Impugnante, já que as despesas questionadas neste procedimento fiscal se
caracterizam como serviços/insumos imprescindíveis para a realização de sua
atividade empresarial (venda dos derivativos da cana-de-açúcar), não
havendo como desconsiderá-las para fins de apuração do PIS e a COFINS, sob
Fl. 861
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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pena de tais tributos incidirem sobre base de cálculo superior ao mero valor
agregado em etapa posterior.
O próximo passo da impugnante é tratar do que entende ser o conceito de
insumos para o fim da geração de créditos da não cumulatividade, questionando o entendimento
da Administração Tributária a respeito, sob o argumento de que seria mais restritivo do que o
previsto na legislação.
Feitas tais considerações de fundo, passa a interessada aos tópicos que foram
objeto de glosa pela autoridade fiscal. Seguem excertos da peça impugnatória:
VI. 1 - ALUGUEL DE VEÍCULOS
A Sra. Auditora Fiscal efetuou as glosas relativas aos custos com locação de
caminhões utilizados para o transporte de cana-de-açúcar com a frágil
fundamentação de que não há na legislação disposição expressa que autorize
os aluguéis de veículos.
Em vão, a Sra. Auditora Fiscal tenta estabelecer uma diferença magistral entre
os vocábulos "máquinas", "veículos" e "caminhões", distinção irrelevante para
o legislador que pretendeu simplesmente conceder os créditos das
contribuições ao contribuinte que aluga ou contrata "leasing" de estrutura
operacional, tais como: imóveis, galpões, máquinas agrícolas e industriais,
caminhões, veículos etc. para exercer suas atividades empresariais.
Restaria afrontado o princípio da equidade tributária, conceder o crédito às
despesas de locação de um trator e não conceder crédito na locação de um
caminhão canavieiro.
...
(...)o vocábulo máquina é um gênero da qual veículo é uma espécie.
...
Os veículos locados são relevantes e essenciais para o processo produtivo da
Impugnante, pois os mesmos transportam a matéria-prima (cana-de-açúcar) e
sem os mesmos a produção de açúcar e álcool não seria possível. Por isso, os
créditos apropriados são legítimos.
...
VI.2 - SERVIÇOS DE CORTE, CARREGAMENTO E TRANSPORTE DE
CANA-DE-AÇÚCAR.
Neste item, novamente a Sra. Auditora Fiscal descreve um contexto irreal
pretendendo sustentar suas infundadas glosas de créditos relativos aos serviços
de corte, carregamento e transpor de cana-de-açúcar.
Como afirmado pela Sr. Auditora Fiscal, a Impugnante realmente não produz
cana-de-açúcar. Em verdade, toda a cana de açúcar utilizada como matéria
prima para produção de açúcar e álcool é adquirida de terceiros.
Ocorre que parte considerável das aquisições de cana-de-açúcar são
realizadas na modalidade "cana no campo". Isso significa que a Impugnante
compra a lavoura de cana e às suas expensas, promove o corte, o carregamento
e seu transporte até suas instalações industriais.
Para isso, a Impugnante contrata os serviços de corte, carregamento e
transporte junto a terceiros.
Fl. 862
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Pelo fato desses serviços serem imprescindíveis ao seu processo produtivo (se
não tem cana-de-açúcar, não tem produção de açúcar e álcool) são
considerados insumos na fabricação do açúcar e do álcool e portanto sujeito
ao crédito de PIS e COFINS, como assegurado pelo art. 3o, inciso II das leis
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (...).
Como esses prestadores de serviços são pessoas jurídicas e recolhem as
contribuições de PIS e COFLNS sobre os mesmos, a impugnante tem o direito
legitimo de apropriar os referidos créditos.
A Fiscalização concorda que esses serviços se tratam de insumo. O sofisma que
a fiscalização cria e almeja considerará que por se tratarem de custo da
aquisição da cana-de-açúcar, e por ser a cana-de-açúcar um produto que tem a
tributação suspensa no caso de produtor rural pessoa jurídica e não incidência
no caso de produtor rural pessoa física, isso torna impossível a apropriação
dos créditos sobre os serviços tomados pela Impugnante.
A fiscalização trata duas situações como se fosse uma única. Para efeitos
contábeis e tributários, a Impugnante comprou cana-de-açúcar e não
apropriou nenhum crédito referente às aquisições, porque as receitas auferidas
pelos vendedores não foram tributadas pelas contribuições.
No entanto, no caso dos serviços, esses foram tributados pelas pessoas
jurídicas que prestaram os serviços e de acordo com o princípio da não-
cumulatividade do PIS e COFINS, a Impugnante faz jus aos respectivos
créditos.
...
O Fisco tem tentado, sem sucesso, impor um entendimento errôneo de que não
é possível o crédito do PIS e COFINS do valor do frete referente a transporte
de mercadorias ou insumos que não sejam tributadas pelas contribuições, como
por exemplo: i) mercadorias sujeitas a alíquota zero, ii) mercadorias sujeita a
tributação monofásica, iii) mercadoria sujeita a suspensão das contribuições e
iv) mercadorias sujeitas ao crédito presumido.
...
(...)A impugnante incorreu em despesas de corte, carregamento e transporte de
cana-de-açúcar, que são relevantes e estritamente necessárias ao seu processo
produtivo e foram regularmente tributadas pelas contribuições. A Auditora
Fiscal reconhece a característica de insumo dos serviços, mas nega o direito ao
crédito básico e lhe dá o tratamento incorreto de insumo com direito ao crédito
presumido.
VI.3 - ÓLEO DIESEL
A possibilidade de crédito do óleo diesel como insumo está literalmente
expresso no Art. 3o, inciso II das leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (...).
A Sra. Auditora Fiscal, pretende glosar os créditos referentes às aquisições de
óleo diesel utilizado como combustível pelos veículos, que foram por ela
considerados como não utilizados na produção dos bens destinados à venda.
Como se percebe, apesar de estar cristalino na doutrina, e também na
jurisprudência administrativa e judicial que o conceito de insumo para efeito
da legislação do PIS e COFINS abrange todos os bens e serviços empregados
no processo produtivo como um todo, a fiscalização ainda pretende adotar o
conceito instituído pelas legislações do IPI e ICMS.
Fl. 863
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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...
Ao analisarem a planilha contida em fls. 659 constatarão que todas as
atividades desenvolvidas pela frota que consumiu o óleo diesel dizem respeito e
são necessárias e essenciais ao processo produtivo da impugnante.
As decisões administrativas também têm entendido pela possibilidade de
creditamento do PIS e COFINS referente a bens e serviços utilizados em
atividades indiretas do processo produtivo, mas que sejam inerentes e
essenciais à produção dos bens e serviços destinados a venda (...).
Dessa forma, resta plenamente comprovado que os créditos apropriados na
aquisição de óleo diesel utilizado na frota operacional da Impugnante são
legítimos.
VI.4 - DAS DESPESAS RATEADAS PELA COOPERSUCAR
Como reconheceu a Sra. Auditora Fiscal a Impugnante é cooperada da
Cooperativa de Produtores de Cana-de-Açúcar, Açúcar e Álcool do Estado de
São Paulo, que é a responsável tributária pelo recolhimento do PIS e da
COFINS nos termos do que dispõe o artigo 66 da Lei n° 9.430/96, e também
efetua o cálculo dos créditos de PIS e COFLNS a serem aproveitados,
repassando-os a cada uma das cooperadas, de acordo com as despesas
dispendidas por cada uma delas.
Tendo em vista que dentre as atividades operacionais da Impugnante está a de
industrialização e comercialização de açúcar, configura-se absolutamente
imperativo que disponha de meios operacionais e logísticos suficientes para
permitir a realização completa do seu negócio de exportação, o que implica,
intuitivamente, no reconhecimento de que ocorrerá um dispêndio com despesas
de frete (dos galpões localizados em suas usinas cooperadas até os armazéns
do entreposto portuário para fins de exportação dos seus produtos) e,
afinal, do embarque do açúcar para os navios de exportação(despesas
denominadas nas notas fiscais como "Movimentação", "Serviços de
Operação Portuária", "Transbordo de Carga", "Segundo Giro" e "Ad
Valorem").
O frete do açúcar entre os armazéns das usinas cooperadas (tal qual a
Impugnante) até o armazém geral da COPERSUCAR, e as prestações de
serviço de "movimentação" e "transbordo" são intrínsecas à atividade de
exportação do açúcar (adequando-se ao conceito tributário de frete e de insumo
ligado à operação de venda), já que sem movimentar o açúcar do depósito em
que está armazenado não seria possível levá-lo até os navios, e, sem o posterior
transporte, jamais a mercadoria chegaria aos destinatários finais.
Para que não restem dúvidas acerca da possibilidade de tomada de crédito
sobre despesas dispendidas com prestação de serviços de frete, bem como
outras despesas portuárias, a Impugnante demonstrará que tais créditos estão
intrinsecamente ligados à atividade por ela desenvolvida e lhe são essenciais, e
se enquadram na previsão legal contida no inciso II do artigo 3o da Lei n°
10.637/02 e incisos II e IX, do artigo 3o, e art. 15, II da Lei n° 10.833/03, pelo
que se torna insustentável a manutenção do auto de infração.
VI 4.1 - SERVIÇOS DIVERSOS NA EXPORTAÇÃO DO AÇÚCAR
...
Fl. 864
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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É evidente que o serviço de movimentação para embarque do açúcar pelos
navios e os demais serviços portuários são essenciais e diretamente
relacionados à cadeia produtiva da Impugnante, já que sem tais serviços, a
mercadoria exportada não chegaria ao estabelecimento dos clientes da
Impugnante e, portanto, não poderiam ser agregados ao produto final. (Esses
fatos foram convalidados pela Auditora Fiscal que questiona apenas o fato das
despesas ocorrerem após a fase de produção do açúcar);
Em termos práticos, em não havendo este processo prévio operacional e
logístico do açúcar, não há conclusão do ciclo comercial da Impugnante, e,
consequentemente, a geração de receita tributável pelo PIS e COFINS, pelo
que, outra conclusão não é possível que não a de que as referidas despesas com
a remuneração dos serviços relativos ao embarque do açúcar e demais
despesas portuárias, são passíveis de creditamento do PIS e da COFINS, (...).
Portanto, o creditamento do PIS e COFINS por parte da Impugnante, no
tocante às despesas incorridas com a exportação do açúcar encontram arrimo
no inciso II, do artigo 3o, da Lei n° 10.637/2002, que trata dos "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
Assim, verifica-se que todos os custos encontram-se devida, legal e
expressamente autorizados, como se verifica na legislação vigente notadamente
nos artigos 3°s das Leis 10.637/02 e Lei 10.833/03.
VI 4.2 – DAS DESPESAS COM FRETE
A Sra. Auditora Fiscal, fundamente sua glosa dos créditos relacionados às
despesas com fretes rateados pela COOPERSUCAR, assim:
"Dado que os dispêndios com fretes de produtos acabados entre os
estabelecimentos da Cooperativa ou entre estes armazéns gerais ou
alfandegários não se subsomem às normas de crédito da contribuição para o PIS
e Cofins insculpidas no artigo 3o. da Lei n°. 10.637, de 2002 e no Artigo 3°.da
Lei 10.833, de 2003. "
O frete relativo às transferências do açúcar para exportação - somente é
depositado em entreposto portuário para o fim de compor o lote de exportação,
mas o açúcar já sai da Unidade Cooperada Produtora com a exclusiva
finalidade de ser embarcado para o exterior - ou seja, estritamente atrelado a
umas operações de venda. NÃO SE TRATA PORTANTO DE FRETE INTERNO
– MAS DE FRETE DIRETAMENTE VINCULADO À OPERAÇÃO DE VENDA
– OU SEJA, EXPORTAÇÃO.
Os produtos vendidos são gradualmente transportados (não existe veículos
terrestres capazes de transportar a totalidade da carga vendida), e são estocadas
no entreposto portuário até atingir a quantidade própria para seu transbordo
ao navio.
Apenas para argumentar, consideraremos os fretes do açúcar destinado para
exportação como se frete interno fosse.
Nesse contexto, os valores pagos a título de frete interno, por se enquadrarem
no conceito de despesas diretamente relacionadas e essenciais à atividade fim
da Impugnante também são passíveis de direito à tomada do crédito do PIS e
da COFINS, apesar do entendimento equivocado da Sra. Auditora Fiscal.
Fl. 865
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ainda que a fiscalização entenda que o frete interno não tenha sido
contemplado pelo comando emergente do inciso IX, do artigo 3o, da Lei n°
10.833/2003 (o que se admite tão somente por amor ao debate), tais dispêndios
são efetivamente suportadas pela Impugnante para a consecução de sua
atividade fim, no caso, a venda do açúcar ao mercado externo O Poder
Judiciário, órgão competente para interpretar o sentido e alcance das leis e
normas de regência no campo prático, reconhece que os comandos emergentes
do inciso II e IX, do artigo 3o, da Lei n° 10.833/2003, bem como do inciso II,
do artigo 3o, da Lei n° 10.637/2002, são permissivos legais que fundamentam a
tomadas desses créditos por parte da Impugnante, conforme excerto
colacionado abaixo, extraído do bojo da ação mandamental impetrada pela
COPERSUCAR (Mandado de Segurança n° 0020812-28.2010.4.03.6100, 4a
Vara Federal de São Paulo):
"Dos excertos anteriormente transcritos depreende-se que o custo dos valores
despendidos a título de frete no transporte entre estabelecimentos da
impetrante ou entre o impetrante e armazéns gerais e alfandegários, podem
ser creditados, visto, que no caso em tela, constituem ônus suportado pelo
impetrante. Ante o exposto, JULGO PROCEDENTE o pedido, e CONCEDO A
SEGURANÇA para DECLARAR o direito da impetrante a se creditar dos
valores despendidos a título de frete no transporte entre estabelecimentos da
Impetrante ou entre estes e armazéns gerais e alfandegários da base de cálculo
da COFINS e do PIS, afastando quaisquer restrições por parte do impetrado
em razão do ora decidido. Deixo de condenar em honorários advocatícios em
razão do disposto no art. 25 da Lei 12016/09. Sentença sujeita ao reexame
necessário ". (grifo nosso.)
Apesar da Sra. Auditora Fiscal ter manifestado o entendimento incorreto de
que o inciso artigo 3o, da Lei n° 10.833/2003 não confere o direito ao crédito
no caso de "fretes de transferência" (assim entendidos aqueles fretes
desvinculados de uma operação de venda imediata e direta - o que
definitivamente não é o caso em exame), lavrando o presente Auto de Infração
glosando os créditos de PIS e COFINS tomados pela Impugnante (repassados
pela COPERSUCAR), é certo que o inciso II da referida norma, cujo comando
também é reproduzido pelo inciso II, do artigo 3o, da Lei n° 10.637/2002,
permite a tomada dos aludidos créditos dado à sua natureza de despesa/custo
como insumo na prestação do serviço e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
...
Com efeito, a teor de todas as incongruências e ilegalidades relatadas até
então, seja pela descrição tendenciosa e parcial dos fatos, de errônea
interpretação das normas de regência, seja pela tentativa de produzir
lançamento com base em distorção dos fatos e circunstancias, fica comprovada
a imprecisão do auto de infração ora impugnado.

A decisão de primeira instância, proferida em 27/11/2017 (fls. 758/781) foi
pela improcedência da impugnação e manutenção integral do crédito tributário constituído, em
decisão cuja ementa, abaixo, transcreve-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2014, 01/04/2015 a 30/09/2015
Fl. 866
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
EXAME
DE
CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
O controle da constitucionalidade das Leis é de competência exclusiva do Poder
Judiciário, centrado em última instância revisional no Supremo Tribunal
Federal, sendo, assim, defeso aos órgãos administrativos jurisdicionais, de
forma original, reconhecer alegada inconstitucionalidade da lei que fundamenta
o lançamento. O julgamento administrativo é atividade que se limita a examinar
a validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa,
o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou
consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado.
CRÉDITOS.
ALUGUEL
DE
VEÍCULOS.
INCONFUNDÍVEL
COM
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. UTILIZAÇÃO EM ATIVIDADES NÃO
DIRETAMENTE PRODUTIVAS. GLOSA.
O conceito de máquinas e equipamentos que permite o creditamento na
apuração não cumulativa, não abrange veículos utilizados em atividades não
diretamente utilizados na produção de bens e serviços comercializados pela
empresa.
CRÉDITOS. FRETES. INCLUSÃO NOS CUSTOS. INSUMOS NÃO
TRIBUTADOS. CRÉDITOS PRESUMIDOS.
Os fretes utilizados não transporte de insumos somente permitem a apuração de
créditos quando incorporados aos custos do bem adquirido. Caso os insumos
não sejam alcançados pela tributação, não se admite a apuração de créditos
básicos. Existindo regra de apuração de créditos presumidos, é de se admitir a
inclusão destes como parcela dos custos. Tendo o contribuinte apurado créditos
básicos, correta a conversão destes. em créditos presumidos para determinação
do montante de créditos existente.
CRÉDITOS. DESPESAS RATEADAS POR COOPERATIVAS. APURAÇÃO
DE CRÉDITOS PELO COOPERADO.
O rateio de despesas por cooperativas para seus associados não se confunde
com o rateio de créditos da não cumulatividade. A apuração de créditos pelo
cooperado a partir da parcela das despesas rateadas deve obedecer as
características desse último. Os gastos com fretes entre plantas e entre os
armazéns e instalações portuárias não constituem hipótese de creditamento.
Decisão judicial liminar permissiva obtida pela cooperativa não se estende aos
cooperados na ausência de representação específica e de expressa abrangência
da sentença.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2014, 01/04/2015 a 30/09/2015
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
EXAME
DE
CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
Fl. 867
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O controle da constitucionalidade das Leis é de competência exclusiva do Poder
Judiciário, centrado em última instância revisional no Supremo Tribunal
Federal, sendo, assim, defeso aos órgãos administrativos jurisdicionais, de
forma original, reconhecer alegada inconstitucionalidade da lei que fundamenta
o lançamento. O julgamento administrativo é atividade que se limita a examinar
a validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa,
o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou
consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado.
CRÉDITOS.
ALUGUEL
DE
VEÍCULOS.
INCONFUNDÍVEL
COM
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. UTILIZAÇÃO EM ATIVIDADES NÃO
DIRETAMENTE PRODUTIVAS. GLOSA.
O conceito de máquinas e equipamentos que permite o creditamento na
apuração não cumulativa, não abrange veículos utilizados em atividades não
diretamente utilizados na produção de bens e serviços comercializados pela
empresa.
CRÉDITOS. FRETES. INCLUSÃO NOS CUSTOS. INSUMOS NÃO
TRIBUTADOS. CRÉDITOS PRESUMIDOS.
Os fretes utilizados não transporte de insumos somente permitem a apuração de
créditos quando incorporados aos custos do bem adquirido. Caso os insumos
não sejam alcançados pela tributação, não se admite a apuração de créditos
básicos. Existindo regra de apuração de créditos presumidos, é de se admitir a
inclusão destes como parcela dos custos. Tendo o contribuinte apurado créditos
básicos, correta a conversão destes em créditos presumidos para determinação
do montante de créditos existente.
CRÉDITOS. DESPESAS RATEADAS POR COOPERATIVAS. APURAÇÃO
DE CRÉDITOS PELO COOPERADO.
O rateio de despesas por cooperativas para seus associados não se confunde
com o rateio de créditos da não cumulatividade. A apuração de créditos pelo
cooperado a partir da parcela das despesas rateadas deve obedecer as
características desse último. Os gastos com fretes entre plantas e entre os
armazéns e instalações portuárias não constituem hipótese de creditamento.
Decisão judicial liminar permissiva obtida pela cooperativa não se estende aos
cooperados na ausência de representação específica e de expressa abrangência
da sentença.
Irresignada, a recorrente apresentou recurso voluntário de e-fls. 793/815, em que
reitera os fundamentos de sua impugnação.

É o relatório.
Voto
Fl. 868
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, relator
O recurso é tempestivo e apresentado por procurador devidamente constituído,
cumprindo os requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

Em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu,
em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de
2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal
desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS,
observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as
Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens
e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território
nacional.”
A tese firmada pelo STJ restou pacificada – “o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro
de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Fl. 869
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002,
e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota orienta o órgão internamente quanto à dispensa de contestação e recursos
nos processos judiciais que versem sobre a tese firmada no REsp no 1.221.170, consoante o
disposto no art. 19, IV, da Lei n° 10.522/2002, bem como clarifica a definição do conceito de
insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos nossos):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito
de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para
sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto
do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade
Fl. 870
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto
do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
Contudo, aplicados os critérios da essencialidade e da relevância, nos termos do
entendimento definitivo do STJ, o que significa aferir a imprescindibilidade do custo ou despesa
ou a sua importância para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte – no caso da Recorrente, a produção de açúcar e álcool, tanto para fins carburantes
como para outros fins (no entender hoje majoritário, compreende a fase agrícola, na qual
produzida a cana de açúcar) –, passo a analisar os créditos pleiteados:
Aluguel de veículos – A matéria já foi objeto de debate por esta 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais e, no recente Acórdão n° 9303-006.864, de junho de 2018,
da relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, foi decidido que somente as despesas
com aluguel de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa é que
dão direito à apropriação de créditos, previsão que não se estende a veículos, por serem bens
identificados e classificados em capítulo próprio, separadamente das máquinas.
A seguir, para fins de ilustração, encontra-se reproduzido excerto da ementa do
referido acórdão:
SISTEMA DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
GASTOS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da legislação tributária que trata da designação e da classificação fiscal
de mercadorias, veículos são bens identificados e classificados em capítulo próprio,
separadamente das máquinas. Somente as despesas com o aluguel de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica e utilizados nas atividades da
empresa, dão direito à apropriação de créditos para o contribuinte.

Portanto, ausente a comprovação da utilização dos veículos alugados no processo
produtivo, nego provimento ao recurso, mantendo a glosa do crédito sobre o valor de locação de
veículos.

Óleo Diesel – O combustível, o lubrificante e as peças de manutenção das
máquinas e veículos automotores são essenciais ao funcionamento deste. Desta forma,
suprimidos lubrificantes, combustíveis e peças de manutenção, os veículos e máquinas deixam
Fl. 871
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

de funcionar; deixando de funcionar, cessa a colheita da cana. Portanto, também deve ser
afastada a glosa neste ponto, conforme já se pronunciou a jurisprudência deste Conselho:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os gastos com combustíveis e
lubrificantes utilizados em veículos da sociedade e as despesas com manutenção de
veículos da frota própria, empregados no processo produtivo ensejam o creditamento da
Contribuição Social não cumulativa. (Acórdão: 3803-02.893).

Geram créditos os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos que são
empregados diretamente no processo industrial, como aqueles que alimentam as máquinas
agrícolas e que transportam os insumos, peças de manutenção e as próprias máquinas,
desde que essenciais à atividade, razão pela qual é de se dar provimento ao Recurso Voluntário,
no que diz respeito a este ponto.
Corte, carregamento e transporte - As despesas relativas à movimentação dos
insumos entre os estabelecimentos do contribuinte também gerariam créditos. Efetivamente, o
entendimento deste Colegiado é no sentido de que os fretes de produtos em elaboração entre
estabelecimentos da própria Recorrente fazem jus ao crédito, eis que integra o processo
produtivo, como se extrai do Acórdão 3302.005.844 de relatoria do I. Conselheiro Walker
Araújo. Por estes motivos, tratando-se de despesas inerentes ao processo produtivo, é de se dar
provimento ao presente Recurso Voluntário para que sejam revertidas as glosas dos créditos
relativos às despesas com movimentação de insumos dentro da unidade da Recorrente
Despesas rateadas – frete e serviços diretos – O recorrente assevera que é
cooperada da Coopersucar, a qual rateia várias despesas com seus cooperados, dentre elas, com
frete (dos galpões localizados em suas usinas cooperadas até os armazéns do entreposto portuário
para fins de exportação) e de embarque do açúcar nos navios (despesas denominadas nas notas
fiscais como "movimentação", "serviços de operação portuária", "transbordo de carga", "segundo
giro" e "ad valorem". Requer créditos referentes a essas despesas.
A parcela dos dispêndios proporcional aos atos cooperativos, também é ato
cooperativo, isto é, faz parte da atividade cooperativista, e não se sujeita à tributação. O STJ, no
âmbito do REsp 1.164.716, sob o rito dos repetitivos (art. 543C do CPC), com trânsito em
julgado em 22/06/2016, decidiu que a tributação de Pis e Cofins somente incide sobre atos não-
cooperativos.
Portanto, essa parcela não pode gerar créditos, posto que os créditos somente
podem ser calculados em relação à parcela das receitas submetidas ao regime não cumulativo. A
parcela das receitas fora do campo da tributação, os atos cooperativos, não gera crédito, nos
termos do art. 3o, § 2o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 872
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-009.410 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720162/2017-14

Ante todo o exposto, é de se conhecer e dar provimento parcial ao recurso para
reverter as glosas correspondentes à rubrica “óleo diesel” (combustível, lubrificante e as peças de
manutenção) e às despesas de transporte de insumos entre os estabelecimentos do contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 873
DF CARF MF
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