Tribunal: CARF
Processo: 10880.907733/2015-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Larissa Nunes Girard
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-02-28

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO.
Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do imposto.
Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS.
Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se esgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos relativos a materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.907733/2015-57
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.509 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
VOTORANTIM CIMENTOS N/NE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO.
Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao
creditamento do imposto.
Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se
integrando
ao
novo
produto,
sejam
consumidos
no
processo
de
industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas -
MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que
reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a
das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida,
mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS
REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS.
Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e
ferramentas, mesmo que se esgastem ou se consumam no decorrer do processo
de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das
instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e
combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos
relativos a materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer
Normativo CST no 65, de 1979.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar a diligência.
Vencido o conselheiro Jorge Jorge Lima Abud (relator). Designada a conselheira Larissa Nunes
Girard para redigir o voto vencedor quanto a desnecessidade de conversão do julgamento em
diligência. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do
voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.907733/2015-57
Fl. 492
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada pela requerente
ante Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal do Brasil que deferiu
parcialmente o ressarcimento solicitado, no montante de R$ 984.459,85, referente ao
PER n° 19951.07670.150713.1.1.01-2106 e homologou parcialmente as compensações
da DCOMP n° 33315.44162.170713.1.3.01-0098, fato que gerou a cobrança de R$
433.000,68 em débitos da contribuinte.
Regularmente cientificada do deferimento parcial de seu pleito, a interessada apresentou
manifestação de inconformidade, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente
expostas a seguir:
Primeiramente a impugnante descreveu os produtos cujos créditos foram glosados pela
autoridade fiscal, atribuindo-lhes classificação em linha com o seu processo industrial e
regulamento do IPI:
(i) Materiais consumidos / alterados / desgastados no processo produtivo:
desconsideração de chapas, mangas, mancais, concretos refratários, concretos refratários
Magkor, refratários Tafkast, tijolos refratários Magkey, corpos moedores (bolas de aço
ou bolas Hardalloy ou Duromax) etc, como produtos intermediários no processo
produtivo do cimento;
(ii) INSUMO UTILIZADO NA INDUSTRIALIZAÇÃO E QUE COMPÕE O
PRODUTO FINAL: desconsideração do coque de petróleo como matéria-prima ou
produto intermediário na fabricação do cimento, tendo se entendido que o mesmo é
mero combustível utilizado na geração de energia térmica; e
(iii) Materiais Explosivos consumidos no processo produtivo: cordéis detonadores,
espoletas, dinamites, etc.
Acrescentou algumas considerações sobre os critérios adotados pela Fiscalização:
Fl. 493
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

A fiscalização tomou por base simplesmente os livros de apuração do IPI, e levando em
conta as rubricas das despesas que geram os créditos, emitiu juízo de valor sobre as
mesmas, sem se dar ao trabalho de compulsar os documentos e tampouco de investigar
se os bens (que serviram de insumo) em relação aos quais houve a glosa estão efetiva e
diretamente referidos ao produto industrial vendido, se com ele teve contato, se a
atuação do mesmo no processo industrial é direta ou não. Com o devido respeito, o
juízo de valor que norteou o trabalho fiscal não se sustenta frente à disposição de que
trata o artigo 142 do Código Tributário Nacional, que exige que o lançamento tributário
tenha em mira a chamada verdade material. Com efeito, qual o elemento de convicção
material que levou o fiscal a entender, por exemplo, que o reator e o material refratário
não participam diretamente do processo industrial?
E para que não haja uma predominância da verdade formal sobre a verdade material, da
intuição sobre a realidade, impõe-se a realização de perícia técnica capaz de identificar
com precisão a aplicação de cada um dos bens, a pertinência de cada um dos serviços ou
das despesas com o processo industrial, como será ao final
Depois, alegou que a decisão seria totalmente equivocada devendo ser inteiramente
reformada para que se reconheça, integralmente, o direito creditório pretendido pela
Manifestante e acrescentou as seguintes razões de defesa:
Esclarece a Manifestante que seu principal objeto social é a produção e venda de
cimento. Sendo assim, os diversos produtos mencionados no Termo de Verificação
Fiscal (tais como, exemplificativamente, o coque de petróleo, os materiais refratários, os
corpos moedores -bolas de aço - etc) são insumos INDISPENSÁVEIS ao seu processo
produtivo.
A maior parte dos materiais objeto de glosa pela fiscalização incorporam-se
efetivamente ao produto final (cimento) e outros são consumidos ao longo do processo
produtivo, seja mediante o desgaste ou perda de propriedades físicas/químicas, seja pelo
total desaparecimento. Em ambos os casos, a apropriação dos créditos não só é admitida
pelas normas que regem o tratamento a ser conferido à tributação pelo IPI, como trata-
se de medida imposta pelo texto constitucional e legislação complementar.
Parte considerável dos créditos questionados pela fiscalização federal envolve a
aquisição, pela Manifestante, de coque de petróleo, um insumo imprescindível ao
processo produtivo do cimento.
Ao contrário do que afirma o Termo de Verificação Fiscal, as propriedades do coque de
petróleo compõem o produto final, pois a matéria-prima é INSERIDA NO INTERIOR
DOS
FORNOS
JUNTAMENTE
COM
OS
DEMAIS
COMPONENTES,
CONSUMINDO-SE INTEGRALMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO A PONTO
DE SEUS COMPONENTES QUÍMICOS PASSAREM A SER IDENTIFICADOS NO
CIMENTO.
Não há dúvida de que o coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento. Da
análise da forma de produção do cimento, verifica-se que o coque de petróleo é
utilizado diretamente no processo produtivo, em contato físico com o produto final,
sendo que, ao longo da produção do clínquer, muda sua composição original, tornando-
se indissociável do cimento.
O coque de petróleo é necessário para a fabricação de cimento, pois além da função de
combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais
extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também
o ‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da
mineração.
Ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos - em que as fontes
energéticas se limitam a aquecer os fornos - na produção de cimento o coque e/ou o óleo
combustível é diretamente injetado na mistura em processamento (denominada farinha),
interagindo e misturando-se, combinando-se.
De forma objetiva: 100% (cem por cento) dos minerais que compõe o coque de petróleo
confundem-se com os minerais da “farinha”, com ela combinando, agregando, para
Fl. 494
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

então sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Essa mistura agrega aos
componentes da farinha os componentes físico-químicos do coque, tornando impossível
a "separação" dos materiais após o processo.
Para melhor compreensão, segue transcrição de trecho do parecer técnico ("O Coque De
Petróleo Na Indústria De Cimento") emitido pela Associação Brasileira de Cimento
Portland - ABCP:
Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno,
(...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico,
posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário à clinquerização, o
maçarico é alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A
temperatura atingida pelos materiais processados é de cerca de 1.450QC, que se
deslocam através da zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e
outros elementos gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao produto
final. É nessa fase que ocorre a transformação da farinha em clínquer.
Os fornos de cimento, diferentes de outros fornos e caldeiras industriais, têm como
característica a interação entre matéria-prima e gases de combustão, possibilitando que
grande parte do enxofre e metais presentes na massa do coque sejam incorporados ao
clínquer portland durante a queima. O mecanismo de incorporação do enxofre
proveniente da queima do coque de petróleo pelo clínquer ocorre principalmente
segundo a reação CaO + SO3 à CaSO*" (Grifos e negritos nossos).
Pelo exposto, a conclusão lógica pede que NÃO EXISTE CLINQUER SEM COQUE; e
NÃO HÁ CIMENTO SEM CLINQUER -> LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM
COQUE !!!
E ainda que os componentes físico-químicos do coque de petróleo, apesar de
introduzirem novos elementos minerais ao cimento, não interfiram na qualidade do
produto final, a integração dos materiais do clinquer e do coque ocorre em
DECORRÊNCIA DO PROCESSO INDUSTRIAL E AO LONGO DESTE O COQUE
É INTEIRAMENTE CONSUMIDO, NÃO restando subprodutos ou sobras,
eventualmente passíveis de serem reaproveitados pela Manifestante ou mesmo vendidos
a terceiros na condição de resíduo industrial.
Neste contexto duas conclusões básicas se extraem: (i) sem coque de petróleo não se
produz cimento, e (ii) para que este seja produzido, deste material nada resta após o
processo produtivo, já que integralmente consumido.
Para não deixar qualquer dúvida com relação à integração do coque de petróleo no
produto final, em 04.02.2010 a Manifestante obteve um Laudo Técnico (doc.03)
elaborado pelo Instituto de Pesquisas tecnológicas - IPT, órgão da maior
respeitabilidade, que analisou os materiais de sua unidade de Sobradinho/DF.
Não há dúvida que o COQUE DE PETRÓLEO é adquirido para ser INTEGRADO AO
PROCESSO PRODUTIVO. Ele se exaure, durante o processo produtivo, a ele se
integrando.
Uma vez que o coque de petróleo é adquirido para ser integrado FISICAMENTE ao
processo produtivo do cimento, posto que introduzido no forno juntamente COM A
MISTURA QUE COMPÕE O CLINQUER A PONTO DOS SEUS COMPONENTES
FÍSICO-QUÍMICOS VIREM A INTEGRAR O PRODUTO FINAL. NÃO HÁ
QUALQUER FUNDAMENTO PARA DISSOCIÁ-LO DO CONCEITO DE
MATÉRIA- PRIMA/INSUMO/PRODUTO INTERMEDIÁRIO MENCIONADO NOS
ITENS 10 e 11 do Parecer Normativo CST 65/79, CITADO PELA PRÓPRIA
FISCALIZAÇÃO.
Portanto, sendo o coque de petróleo verdadeira matéria-prima/insumo, pois utilizado e
consumido no processo produtivo do cimento, legítima é a apropriação do crédito de IPI
efetuada pela Manifestante.
Fl. 495
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

Portanto, em sendo o coque de petróleo importado pela Manifestante verdadeira
matéria- prima/insumo utilizado e consumido no processo produtivo do cimento,
legítimo é o crédito de IPI efetuado pela Manifestante.
Materiais Explosivos e Não Explosivos Consumidos / Alterados / Desgastados no
Processo Produtivo Conforme exposto, o restante dos créditos glosados pela
fiscalização refere-se a diversos materiais utilizados diretamente no processo industrial
e que sofrem (i) desgaste, (ii) alteração de suas características originais ou são (iii)
integralmente consumidos no processo produtivo do cimento.
A afetação das propriedades originais desses produtos, utilizados diretamente na
produção do cimento, subsuma-se às normas descritas no artigo 226 do Regulamento do
IPI (Decreto n2 7.212/10) e nos itens 10 e 11 do Parecer Normativo CST 65/79.
De fatos, as chapas, mangas, mancais, concretos refratários, concretos refratários
Magkor, refratários Tafkast, tijolos refratários Magkey, corpos moedores (bolas de aço
ou bolas Hardalloy ou Duromax), emulsões explosivas e explosivos são aplicados
diretamente no processo produtivo do cimento, especialmente na fragmentação do
calcário, nos fornos de clinquer e moinhos.
Ou seja, (i) uma vez que não constituem itens do ativo imobilizado e (ii) são
consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo do cimento, os materiais
mencionados pelos documentos que acompanham o Despacho Decisório caracterizam-
se como produtos intermediários na industrialização do cimento, sendo legítima a
apropriação dos respectivos créditos de IPI.
Por exemplo, vejamos o caso dos corpos moedores, ou bolas de aço, aplicados
diretamente no processo produtivo do cimento, especialmente nos moinhos. Por não
constituírem itens do ativo imobilizado e serem consumidos/alterados/desgastados no
processo produtivo do cimento, caracterizam-se como produtos intermediários na
industrialização de cimento.
Com efeito, no processo produtivo da Manifestante, as Bolas de Aço (corpos moedores)
são colocadas dentro dos moinhos cilíndricos, de cru e de cimento, e estão em contato
direto com o produto em processo de industrialização (calcário e aditivos = moinho de
cru; clinquer e aditivos = moinho de cimento). Para que um leigo possa entender, essas
Bolas de Aço são adquiridas no tamanho de uma bola de tênis, e após o desgaste sofrido
no interior do moinho, o tamanho é reduzido a uma bola de pingue-pongue.
Portanto, é da natureza das Bolas de Aço o atrito com o material moído, sendo que a
redução do seu tamanho representa justamente o consumo da Bola de Aço, que acaba se
tornando parte integrante do cimento, razão pela qual é legítimo o creditamento do IPI
!!!
Raciocínio semelhante aplica-se aos materiais refratários, que são utilizados no
revestimento dos fornos, com a intenção de sempre manter a alta temperatura que se faz
necessária para a produção do cimento, necessitando de reposições constantes, pois
acabam sendo diretamente (e de forma essencial) consumidos no processo produtivo do
cimento, não se prestando a mais nada assim que esgotada a sua utilidade no forno.
Tais itens têm contato direto com o cimento fabricado, desse contato resulta
desgaste/consumo exigindo sua constante substituição e a troca desse material não
proporciona aumento de mais de um ano na vida útil do bem.
Na mesma linha é a conclusão relativa aos materiais explosivos utilizados pela
Manifestante em pedreiras, para a extração de calcário e argila e que comporão o
cimento. Vale notar que o material explosivo, uma vez detonado, terá suas partículas
definitivamente integradas ao calcário e à argila, motivo pelo qual o Professor
Humberto Ávila concluiu que a aquisição desses materiais deve gerar direito ao crédito
do IPI, conforme o anexo Parecer (Doc. 07).
Tem-se, assim, que os itens cujo creditamento de IPI foi questionado pela Autoridade
Fiscal, ao contrário que foi alegado no despacho decisório ora contestado, são
fundamentais ao processo produtivo da Manifestante.
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

Oportuno, portanto, observar que a Coordenação Geral da Receita Federal do Brasil -
COSIT proferiu a Solução de Consulta ns 24 - Cosit, de 23 de janeiro de 2014 cuja
hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em mercadorias que não integral
o produto final, mas são consumidas e indispensáveis ao processo produtivo) narrada é
IDÊNTICA à destes autos.
Ainda nessa linha, transcreve-se ementa do seguinte julgado, proferido pelo antigo
Conselho de Contribuintes/MF:
"Ementa: IPI - MATERIAL REFRATÁRIO - DIREITO AO CRÉDITO - Os materiais
empregados no processo produtivo e que neles sofrem, em função da ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, alterações, desgaste e perda de propriedades
físicas ou químicas, em decorrência de contato físico, dão direito ao crédito do IPI.
Recurso de Ofício a que se nega provimento/' (Acórdão 201-73827; Proc.
10580.002416/93-23; Primeira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes)
Portanto, assegurada está, pela jurisprudência e doutrina, a preservação do direito do
contribuinte de apropriar-se dos créditos do IPI incidentes sobre os insumos ou de bens,
direta ou indiretamente vinculados às operações de industrialização.
Conclui-se, portanto, que os créditos referentes aos materiais mencionados neste
processo legitimam-se pelo princípio da não-cumulatividade do IPI, até mesmo pelo
fato de que a fabricação do produto final não seria possível sem a utilização (e
consumo/desgaste/alteração) de tais materiais. De fato, sem os produtos mencionados
no Despacho Decisório, os maquinários indispensáveis à atividade não funcionariam, o
calcário e outros minerais não seriam fragmentados, a mistura do clinquer não ocorreria,
etc e, consequentemente o cimento não seria produzido.
A necessidade da diligencia e perícia encontra-se exposta desde o inicio da presente
manifestação, posto que as glosas foram realizadas tomando em conta unicamente a
nomenclatura das rubricas constantes dos livros fornecidos pelo contribuinte, sem que a
fiscalização compulsasse a documentação pertinente e tampouco conhecesse o processo
produtivo da Manifestante. Assim, é necessário que os peritos das partes compareçam
ao estabelecimento industrial e tomem conhecimento de todo o processo produtivo, bem
como da utilização dos insumos, matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem e demais custos industriais que são essenciais à produção. A perícia, além
de conhecer a produção e a aplicação de cada um dos insumos industriais, deverá
também verificar e demonstrar se são consumidos / alterados / desgastados no processo
industrial os itens cujos créditos foram questionados, bem assim atestar a existência de
documentação idônea apta para comprovar o desembolso por parte da Manifestante.
E para a perícia que ora se requer deverão os peritos, dentre outras considerações que
entenderem pertinentes para o deslinde das questões aqui colocadas, responder as
seguintes indagações:
Os créditos objeto de ressarcimento estão devidamente comprovados em sua totalidade?
Os bens em relação aos quais pleiteou o contribuinte o ressarcimento de créditos estão
direta e intrinsecamente relacionados ao processo industrial?
Os créditos alegadamente apropriados de forma extemporânea foram tomados dentro do
prazo de 05 (cinco) anos da data em que o contribuinte efetuou o correspondente
desembolso?
Indica a Manifestante como Assistente Técnico da Perícia a Sra. LUCIANE FURQUIM
DE MORAES, CPF/MF 331.068.838-04, RG 40.802.712-5, com domicílio na Av. José
Cesar de Oliveira, 111 - 42 andar - Edifício Atlas - CEP: 05317-900 - Vila Leopoldina -
São Paulo - SP e endereço de e-mail: luciane.moraes@vcimentos.com.
Em 22 de outubro de 2019, através do Acórdão n° 14-98.980 a 8a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
Fl. 497
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica, em 04 de
março de 2020, às e-folhas 398.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 10 de junho de 2020, às e-
folhas 400, de folhas 225 à 246.
Foi alegado:
 Da nulidade do auto de infração e do julgamento: necessária conversão
do feito em diligência;
 Coque de petróleo;
 Materiais explosivos e não explosivos consumidos / alterados /
desgastados no processo produtivo.
DO PEDIDO
Por todo o exposto, a Recorrente REQUER:
em sede de preliminar, que seja:
a. preliminarmente, seja decretada a nulidade do Acórdão proferido pela DRJ
e, consequentemente, do Despacho Decisório originário, eis que
formalizados em estrita inobservância ao princípio da verdade material e,
também, da ampla defesa e do contraditório, tendo em vista terem
desconsiderado o conjunto probatório anexado pela ora Recorrente aos
presentes autos;
b. ainda preliminarmente, mas em caráter subsidiário ao pedido elencado no
item “i” supra, seja determinada a conversão do julgamento em diligência,
caso se entenda pertinente, a fim de que seja realizada perícia no
estabelecimento industrial da ora Recorrente, nos termos do artigo 16,
inciso IV, do Decreto n° 70.235/72, analisando-se todos os processos
produtivos da empresa, bem como a utilização dos insumos, matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem e demais custos
industriais que são essenciais à produção;
c. no mérito, que seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário,
para reconhecer a total improcedência insubsistência do Acórdão ora
recorrido, reformando-o para cancelar, integralmente, o crédito tributário
exigido.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Jorge Lima Abud, Relator.
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
Fl. 498
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica, em 04 de
março de 2020, às e-folhas 398.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 10 de junho de 2020, às e-
folhas 400.
O Secretário Especial da Receita Federal do Brasil, através da Portaria RFB n.
543, de 20 de março de 2020, estabeleceu, em caráter temporário, regras para o atendimento
presencial nas unidades de atendimento, e suspendeu o prazo para prática de atos processuais e
os procedimentos administrativos que especifica, no âmbito da Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil (RFB), como medida de proteção para enfrentamento da emergência de saúde
pública decorrente do coronavírus (Covid-19).
De início, os prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB ficaram
suspensos até 29 de maio de 2020, conforme disposto no art. 6°, da referida portaria (543/2020).
Todavia, como a situação de insegurança decorrente do coronavírus (Covid-19),
perdurou, motivando o Senhor Secretário Especial da Receita Federal do Brasil, através das
portarias Portaria RFB n. 936, de 29 de maio de 2020; Portaria RFB n. 1087, de 30 de junho de
2020 e Portaria RFB n. 4105, de 30 de julho de 2020, prorrogar a suspensão, permanecendo
suspensos os prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB até 31 de agosto de 2020.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 Da nulidade do auto de infração e do julgamento: necessária conversão do
feito em diligência;
 Coque de petróleo;
 Materiais explosivos e não explosivos consumidos / alterados /
desgastados no processo produtivo.
Passa-se à análise.
Fundamentada no artigo 11 da Lei n° 9.779/99, a Recorrente apresentou os
seguintes Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento de saldo credor de IPI, originário da aquisição
de matérias-primas/insumos importados utilizados no processo de fabricação de diversos tipos de
cimento e argamassas.
Por meio do TDPF 081100.2015.00026 a fiscalização federal verificou a
legitimidade dos créditos de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relacionados com os
Pedidos de Ressarcimento (Per/Dcomp) acima, tendo concluído que diversos insumos utilizados
pela Manifestante no seu processo produtivo não poderiam ser considerados matérias-primas ou
produtos intermediários, já que, a seu ver, não obedeceriam ao disposto no artigo 226 do
Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/10) e nos itens 10 e 11 do Parecer Normativo CST 65/79.
Sobre o direito aos créditos básicos de IPI, assim dispõe o art. 226, I do
Regulamento do IPI de 2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei n°4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
Fl. 499
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
(...)
O Parecer Normativo CST n° 65/79 é um ato normativo expedido por uma
autoridade administrativa, nos termos do art. 100, I do CTN, auxilia na determinação do
conteúdo e alcance do art. 226, I do RIPI/2010, acerca de quais seriam os insumos que ensejam
aproveitamento de créditos do IPI.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu didatismo,
adoto as razões de decidir Do Acórdão de Recurso Voluntário n° 3402-007.295, de Relatoria da
ilustre Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, a partir das folhas 06 daquele documento:
Parecer Normativo CST n° 65/79 (DOU de 6/11/79)
Imposto sobre Produtos Industrializados.
4.18.01.00 - Crédito do imposto - Matérias-primas, Produtos Intermediários e Material
de Embalagem.
A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito
ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos
intermediários stricto sensu, e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde
que não contabilizados pelo contribuinte em seu Ativo Permanente, que sofram, em
função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a
retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam
a se subsumir ao exposto no PN CSTn° 181/74.
Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto n° 83.263, de 9 de março de 1979 (RIPI/79).
O artigo 25 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe foi
dada pela alteração 8a do artigo 2o do Decreto-lei n° 34, de 18 de novembro de 1966,
repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1° do Decreto-lei n° 1.136, de 7 de setembro de 1970,
dispõe:
‘Art. 25 A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do imposto relativo
aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer’.
Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao
regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do
montante de IPI a recolher.
3. Diante disto, ressalte-se serem ‘ex nunc’ os efeitos decorrentes da entrada em
vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi
conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a
partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda,
de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente sendo,
portanto, aplicável a norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da
vigência do RIPI/79:
‘Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei n° 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto-lei n° 3.466, art. 2°, alt. 8a):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.’ 4 - Note-
Fl. 500
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às
matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda
relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matérias-primas’ e
‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa tais expressões
em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao produto em
fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e
produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer das
operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um
novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel ou o
papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se
vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas e
produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora não
sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude do contato
físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores,
além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo permanente,
exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito os
produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente
gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou seja,
que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou
não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2- Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram o
direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal
premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
(...)
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos ‘que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização’, para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em ‘incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta que reside no fato
de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão ‘consumidos’ sobretudo levando-se em conta que as restrições
‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
Fl. 501
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

(...)
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de
ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em
face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo
permanente.
Ao que se observa do Parecer Normativo CST n° 65/79, a partir da vigência do
RIPI/1979, o conceito de insumo para fins de creditamento do IPI foi alterado, não se
exigindo mais que o consumo se desse "imediata e integralmente"4 no processo de
industrialização, ou seja, o consumo do bem pode se dar após vários ciclos produtivos; e
de outra parte, impedindo o creditamento aos bens classificados no Ativo Permanente. 5
A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que trata o
artigo 543-C do CPC/73, cujos termos vincula este Colegiado, acolhe a tese, veiculada
pelo Parecer Normativo CST n° 65/79, do contato físico e do desgaste direto em
contraposição ao desgaste apenas indireto, tendo sido assim ementada:
EMENTA PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI
DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que
não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e
integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI,
consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das
Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel.Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp
1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008,
DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel.
Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se ‘aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente’.
In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial
que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas
que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste
indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto
final’, razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI.
Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008. [negritei]
(Grifo e negrito próprios do original)
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu didatismo,
adoto as razões de decidir da decisão recorrida, com fulcro nos seguintes dispositivos: artigo 50,
§ 1o da Lei 9.784 e artigo 57, § 3o do RICARF, a partir das folhas 18 daquele documento:
Fl. 502
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

Portanto, para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais
bens devem exercer, na operação de industrialização, função análoga a das MP e PI,
ou seja, se consumir, em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, mesmo que não integrando
ao produto final.
MATERIAIS EXPLOSIVOS CONSUMIDOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
A fabricação do cimento Portland baseia-se, de modo geral, em quatro etapas
fundamentais:
Mistura e moagem da matéria-prima (calcários, margas e brita de rochas).
Produção do clínquer (forno rotativo a 1400°C + arrefecimento rápido).
Moagem do clínquer e mistura com gesso.
Ensacamento Como se vê, a extração das matérias primas (calcário, argila e gipsita) e a
britagem, estão em uma etapa anterior à que chamamos de industrialização - A atividade
econômica de mineração.
A mineração pode até, num sentido mais amplo, participar do processo de fabricação do
calcário, mas não é industrialização em seu sentido estrito, pois somente se pode
considerar industrialização aquilo que está disposto no artigo 4° do RIPI/20105.
Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e magas ou até o
gesso) não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI como NT).
Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI, abrange apenas os
produtos tributados ainda que isentos ou tributados à alíquota zero. Nesse passo, os
produtos não tributados (NT), por se situarem fora do campo de incidência do imposto,
não se inserem no conceito anteriormente exposto, não sendo considerados, para os
efeitos do IPI, como produtos industrializados.
Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os produtos e
materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito de matéria-prima,
material de embalagem e produto intermediário latu sensu, pois diferentemente do que
alegado pela manifestante, tais conceitos (produtos intermediários e de matérias-primas)
deve obedecer estritamente ao estipulado pela legislação do IPI (Lei n° 5.172 de 1996,
Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Pareceres).
Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração,
mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração
embutido). A não-cumulatividade do IPI não permite o uso de créditos de cadeia
anterior, pois somente pode ser creditado o IPI pago na cadeia referente à
industrialização (aquisições).
Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não tiveram
contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento) ; ou, vice-versa.
O princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o direito dele
decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua limitação e regulamentação
por leis infraconstitucionais e atos infralegais, tal como ocorre com vários outros
direitos e garantias previstos na Constituição.
Assim, nos termos do PN CST n° 65, de 1979, os materiais ora impugnados não podem
estar compreendidos no ativo permanente e, muito menos, se referir a materiais
aplicados na extração de minerais (materiais utilizados no processo de detonação do
calcário (cordel detonante, dinamite, estopim e linha silenciosa), pois além dessa
atividade (mineração) não se incluir no conceito de operação de industrialização, os
produtos usados como “insumos" na mineração não são matéria-prima ou produto
intermediário na industrialização do cimento, ou seja, não entram em contato direto com
Fl. 503
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

o produto industrializado. Assim não se pode pretender que tais gastos sejam
considerados como insumos no processo industrial.
Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado para a
fundamentação dos autos.
DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS/ PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS
A manifestante alegou que o material refratário é consumido no processo de
industrialização, sofrendo intenso desgaste. E que há tempos o Superior Tribunal de
Justiça e o Supremo Tribunal Federal consolidaram o entendimento quanto à
possibilidade do creditamento do IPI de produtos necessários ao processo produtivo que
sofrem desgaste ao longo do tempo, fazendo referência expressa aos materiais
refratários, que no caso da manifestante representam um custo significativo na produção
do cimento, e via de consequência, importante fonte de créditos de IPI.
Acrescentou que a Coordenação Geral da Receita Federal do Brasil - COSIT proferiu a
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 24 - COSIT, DE 23 DE JANEIRO DE 2014 cuja
hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em mercadorias que não
integram o produto final, mas são consumidas e indispensáveis ao processo produtivo)
narrada é IDÊNTICA a destes autos.
Especificamente quanto aos produtos refratários (argamassa, concreto e tijolo), note-se
que o Parecer Normativo CST n° 260/71 (D.O.U. de 06/05/71), cuja parte segue
transcrita, prescreve que produtos compostos por materiais refratários, destinados à
manutenção de fornos industriais, também estão excluídos do direito ao crédito do IPI:
Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção ou
reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações. Não constituindo matéria prima
ou produto intermediário, estão excluídas do direito ao crédito previsto no inciso I, art
30, do PIPI (Decreto n° 61.524167) "(grifou-se)
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os
materiais refratários usados nas operações metalúrgicas se perdem sem haver
incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao
processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo um
desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito
funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos
constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos
financeiros das indústrias.
8. Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30, inciso I,
do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não atenderem ao conceito
nele especificado os produtos refratários e ignífugos adquiridos por indústrias
siderúrgicas, vez que não se compreendem como matérias-primas, produtos
intermediários ou material de embalagem, destinados que são ao emprego na
construção ou reparo (manutenção ou recondicionamento) de seus fornos e demais
instalações, tais como, caçambas, lingoteiras etc, citando-se como exemplo as
argamassas
Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado para a
fundamentação dos autos.
DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS/ PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS
A manifestante alegou que o material refratário é consumido no processo de
industrialização, sofrendo intenso desgaste. E que há tempos o Superior Tribunal de
Justiça e o Supremo Tribunal Federal consolidaram o entendimento quanto à
possibilidade do creditamento do IPI de produtos necessários ao processo produtivo
que sofrem desgaste ao longo do tempo, fazendo referência expressa aos materiais
Fl. 504
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

refratários, que no caso da manifestante representam um custo significativo na
produção do cimento, e via de consequência, importante fonte de créditos de IPI.
Acrescentou que a Coordenação Geral da Receita Federal do Brasil - COSIT proferiu a
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 24 - COSIT, DE 23 DE JANEIRO DE 2014 cuja
hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em mercadorias que não
integram o produto final, mas são consumidas e indispensáveis ao processo produtivo)
narrada é IDÊNTICA a destes autos.
Especificamente quanto aos produtos refratários (argamassa, concreto e tijolo), note-se
que o Parecer Normativo CST n° 260/71 (D.O.U. de 06/05/71), cuja parte segue
transcrita, prescreve que produtos compostos por materiais refratários, destinados à
manutenção de fornos industriais, também estão excluídos do direito ao crédito do IPI:
Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção
ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações. Não constituindo matéria
prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito ao crédito previsto no inciso
I, art 30, do PIPI (Decreto n° 61.524167) "(grifou-se)
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os
materiais refratários usados nas operações metalúrgicas se perdem sem haver
incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao
processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo um
desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito
funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos
constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos
financeiros das indústrias.
8. Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30, inciso I,
do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não atenderem ao conceito
nele especificado os produtos refratários e ignífugos adquiridos por indústrias
siderúrgicas, vez que não se compreendem como matérias-primas, produtos
intermediários ou material de embalagem, destinados que são ao emprego na
construção ou reparo (manutenção ou recondicionamento) de seus fornos e demais
instalações, tais como, caçambas, lingoteiras etc, citando-se como exemplo as
argamassas retratarias; os refratários pré-moldados, apresentando-se em tijolos,
cunhas, suportes, placas, muflas etc, os materiais pulverulentos, tais como a magnesita,
a diatomita (Kieselgur), a lã de rocha ou de vidro, etc, isolantes térmicos empregados
para evitar a fuga do calor, nas corridas do forno, bem como as demais misturas
destinadas a reparar as partes do revestimento e condutos sujeitos à ação agressiva do
banho ígneo.
9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em
estado de fusão e às elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos,
lingoteiras, caçambas, etc, perdem a resistência que lhes é característica e se
desgastam, considerando-se desgaste de uma peça o arrancamento de partículas da sua
superfície, geralmente por abrasão ou atrito, o qual, quando continuado, termina por
inutilizar a peça. O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade
de substituição dos refratários, visando à melhor proteção dos revestimentos das
instalações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao crédito do tributo incidente sobre
as matérias-primas e produtos intermediários consumidos nos artigos objeto da
elaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal
pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de
fabricação. Haja vista, para simples ilustração teórica, que se chegaria ao mesmo
resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste. Trata-
se, não cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito
essencial ao processo de industrialização. (destaquei)
No mesmo sentido, dispôs o Parecer Normativo CST n° 181/74, como se vê nos itens 8 e
13 abaixo transcritos:
Fl. 505
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

8. Com efeito, as máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e
acessórios e ferramentas não se confundem com as matérias- primas e produtos
intermediários: estes são submetidos ao processo de industrialização, sendo sua
participação intrínseca, ao mesmo; ao passo que aqueles agem sobre o processo, de
modo extrínseco.
(...)
13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos
em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às
instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas
equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no
decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados
na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive
lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são
produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris, brocas,
tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes
empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc. (destaquei).
Observa-se, que o conceito de insumo para o aproveitamento do crédito de IPI deve
necessariamente ser dada pela legislação do imposto, não importando seu sentido
econômico, financeiro, contábil e técnico, assim como as hipóteses em que o crédito de
IPI nas aquisições destes insumos podem ser aproveitadas.
No caso dos autos, os materiais refratários glosados pelo Fisco (tijolo, argamassa,
concreto, etc) foram utilizados nas áreas de produção (forno e forno de clínquer), ou
seja, para a reposição, conservação e proteção dos equipamentos utilizados na
produção. Apesar de fazerem parte do processo produtivo não tiveram ação direta sobre
o produto, e seu desgaste não se dá de forma imediata, mas lentamente durante vários
processos de industrialização6. O desgaste, no caso, é incidental, ou seja, pelo uso, não
pelo contato com o produto produzido.
Diferentemente do alegado na manifestação, o tijolo refratário, a argamassa ou concreto
são produtos que se incorporam ao ativo imobilizado da empresa (independentemente
de sua vida útil), não compõe o produto final, nem são consumidos no processo
produtivo, ainda que sujeito à depreciação própria dos bens imóveis, portanto, não
podem ser considerados matéria-prima, insumo ou produto intermediário.
A legislação também se aplica ao caso dos corpos moedores, ou bolas de aço, citado
pela impugnante, já que sua destruição (desgaste) do produto se dá pelo uso, ou seja, por
circunstância acidental. Acrescente-se, ainda, que tais produtos são partes ou acessórios
de máquinas.
Somente a título informativo, a Solução de Consulta Cosit n° 24, de 23 de janeiro de
2014, foi substituída e revogada pelo PARECER NORMATIVO COSIT/RFB n° 3, de 4
de dezembro de 2018, que contestou o item 11 do citado ato normativo.
Este Parecer corroborou o entendimento administrativo de que não cabe crédito de IPI
nas aquisições de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações, ainda que
se desgastem com o uso, modificando as conclusão em contrário constantes da Solução
de Consulta n° 24, de 2014.
No caso, não importa a classificação do produto no Ativo da empresa, se permanente ou
circulante. Se o produto é incorporado ao ativo imobilizado da empresa (usado em
máquinas e equipamentos), independentemente de sua vida útil, não compõe o produto
final, nem são consumidos no processo produtivo, ainda que sujeito à depreciação
própria dos bens imóveis, portanto, não podem ser considerados matéria-prima, insumo
ou produto intermediário.
DO COQUE DE PETRÓLEO A impugnante alegou não haver dúvidas de que o
coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento, argumentando que é
necessário para sua fabricação, pois além da função de combustível para os fornos que
Fl. 506
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e
argila), seus componentes passam a compor também o ‘clinquer’, que é o resultado da
queima da mistura dos materiais extraídos da mineração e que ao contrário do que se
percebe em outros processos produtivos - em que as fontes energéticas se limitam a
aquecer os fornos - na produção de cimento o coque e/ou o óleo combustível é
diretamente injetado na mistura em processamento (denominada farinha), interagindo e
misturando-se com o produto final. E que, de forma objetiva: 100% (cem por cento) dos
minerais que compõe o coque de petróleo combinam-se com os minerais da “farinha”
para só então sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Essa mistura agrega
aos componentes da farinha os componentes físico-químicos do coque, tornando
impossível a “separação” dos materiais após o processo.
Que a CLINQUERIZAÇÃO é um processo industrial em que é praticamente impossível
a recuperação dos produtos minerais presentes na farinha e dos combustíveis, que
participam das reações químicas e assim são incorporados ao clínquer, pois ocorrem
reações irreversíveis na clinquerização que consomem os insumos que alimentam o
forno.
Concluiu que NÃO EXISTE CLINQUER SEM COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM
CLINQUER ^ LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE!!!
Em que pese a alegação da impugnante, o coque de petróleo é combustível usado para
gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é saber se este combustível
(coque) agrega a matéria prima (matéria prima stritu sensu) ou entra em contato direto
com a matéria prima é consumido em razão deste contato, alterando-se os
componentes.
Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil bastante para
produzir uma chama auto sustentável) pode ser usado isoladamente, ou em uma mistura
com o óleo combustível, carvão mineral, gás natural, ou até pneu usado, para a
combustão no forno rotativo.
O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado com o custo
de produção e qualidade do clínquer7. Este produto serve para gerar chama e calor nos
fornos e é esse calor que transforma a matéria prima em clínquer, por meio da
calcinação8 (temperatura de + ou - 1500°C), que após resfriamento será triturado e
misturado com gesso, se transformando em cimento.
Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é essencial a
este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato direto com o produto
industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato. Aqui, parece que
não. O coque se consome na combustão para emissão do calor que formará o clínquer,
mas não entra em contato com o calcário ou argila, nem se agrega a eles. É o calor que
forma o clínquer, não o coque.
A própria contribuinte confirma este fato quando cita o parecer técnico (“O Coque De
Petróleo Na Indústria De Cimento) elaborado pela Associação Brasileira de Cimento
Portland - ABCP, cujo trecho segue abaixo citado:
Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno,
(...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico,
posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário à clinquerização. O
maçarico é alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A
temperatura atingida pelos materiais processados é de cerca de 1.4502° C que se
deslocam através da zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e
outros elementos gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao
produto final. É nessa fase que ocorre a transformação da farinha em clínquer.
Os fornos de cimento, diferentes de outros fornos e caldeiras industriais, têm como
característica a interação entre matéria-prima e gases de combustão, possibilitando
que grande parte do enxofre e metais presentes na massa do coque sejam incorporados
ao clínquer portland durante a queima. O mecanismo de incorporação do enxofre
Fl. 507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

proveniente da queima do coque de petróleo pelo clínquer ocorre principalmente
segundo a reação CaO + SO3 à COSOA." (g.)
Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do
produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se
novamente ter em mente que não é o coque que entra em contato com o produto
fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se pela ação/contato direto com
a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o
produto fabricado não lhe descaracteriza a ação de combustível, não lhe cabendo o
conceito de matéria-prima. São os resíduos da queima do coque que entram em contato
com a matéria prima agregando-se a elas devido a queima do combustível. E, este
contato é apenas incidental.
Portanto, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-prima estritu
sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas no processo
produtivo, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os
produtos industrializados se consumindo em razão deste contato. Observa-se,
novamente, que são os resíduos da queima do combustível que se contatam com a
matéria prima, dando- lhe características próprias. Portanto, se ao invés do coque fosse
utilizado pneus usados (ou outro combustível como óleo, palha, carvão), os resíduos e
gases resultantes da queima deste produto também agregariam a matéria prima o que
contradiz a afirmação da contribuinte de que não existe clinquer sem coque; e não há
cimento sem clinquer, e por conseqüência lógica, não haveria cimento sem coque.
Repise-se, o efeito deste é incidental.
Desta forma, correta a glosa.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud

Voto Vencedor
Conselheira Larissa Nunes Girard, Redatora Designada.
Com a devida vênia, divirjo quanto à proposta de conversão do julgamento em
diligência.
Importante ressaltar inicialmente que se analisa o conceito de matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem no contexto do IPI, tributo para o qual tais
definições foram há muito assentadas, a exemplo dos Pareceres Normativos CST no 181/1974 e
no 65/1979.
Por meio das referidas normas, ficou definido que partes e peças de máquinas não
se confundem com as matérias-primas ou produtos intermediários. E, considerada essa exclusão,
para além da matéria-prima, do produto intermediário stricto sensu e do material de embalagem,
geram direito a crédito outros bens, desde que não contabilizados no ativo permanente e que
sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais
como o desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, desde que não sejam partes
e peças de máquinas.
Fl. 508
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.509 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907733/2015-57

O segundo aspecto a se considerar é que se analisa os bens passíveis de serem
classificados como insumo para a industrialização do cimento.
Partindo dessas premissas, entendo por desnecessária a conversão do julgamento
em diligência, haja vista que os produtos submetidos à apreciação pelo Colegiado estão
adequadamente identificados e descritos nos autos. Resta-nos realizar uma discussão conceitual a
partir das informações existentes, e suficientes, como realizado no julgamento de primeira
instância.
Portanto, rejeito a proposta de conversão do julgamento em diligência.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard

Fl. 509
DF CARF MF
Documento nato-digital