Tribunal: CARF
Processo: 13971.722394/2014-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-11-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
GLOSA DE DESPESAS COM ARRENDAMENTO DE AERONAVES. COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE. DEDUTIBILIDADE.
Se os documentos apresentados pela empresa à fiscalização - em especial os relatórios de planos de voo - são aptos a demonstrar que as viagens realizadas, em sua robusta maioria, tiveram como destino localidades que guardavam relação com a atividade operacional da pessoa jurídica, considerando a atividade então desempenhada e o porte e a configuração da empresa, não é legítimo à fiscalização glosar a totalidade das despesas exclusivamente com base na constatação de que menos de meio por cento do total de voos não teriam se desenrolado no desenvolvimento de tais atividades.
DESPESAS COM JUROS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIO DE IRPJ E CSLL PARCELADOS NO REFIS. INDEDUTIBILIDADE. GLOSA. CABIMENTO.
O parcelamento dos débitos não altera a natureza do débito parcelado e não possui o condão de transformar os juros devidos em obrigação autônoma, uma vez que continuam atrelados aos débitos sobre os quais incidem. Os acréscimos de juros moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996 ou em leis instituidoras de parcelamentos, são considerados despesas financeiras e, regra geral, são dedutíveis. No entanto, a dedutibilidade dos juros depende da natureza da despesa sobre a qual incidem. No caso da apuração do IRPJ e da CSSL, os juros incidentes sobre parcelamentos no REFIS são indedutíveis quando incidentes sobre o próprio imposto ou contribuição, assim como quando incidentes sobre as multas de ofício aplicadas em lançamentos de ofício.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. CONSUNÇÃO.
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o tributo, quando houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher o mesmo tributo em definitivo.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722394/2014-29
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.814 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
HAVAN LOJAS DE DEPARTAMENTOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
GLOSA DE DESPESAS COM ARRENDAMENTO DE AERONAVES.
COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE.
DEDUTIBILIDADE.
Se os documentos apresentados pela empresa à fiscalização - em especial os
relatórios de planos de voo - são aptos a demonstrar que as viagens realizadas,
em sua robusta maioria, tiveram como destino localidades que guardavam
relação com a atividade operacional da pessoa jurídica, considerando a
atividade então desempenhada e o porte e a configuração da empresa, não é
legítimo à fiscalização glosar a totalidade das despesas exclusivamente com
base na constatação de que menos de meio por cento do total de voos não
teriam se desenrolado no desenvolvimento de tais atividades.
DESPESAS COM JUROS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIO
DE IRPJ E CSLL PARCELADOS NO REFIS. INDEDUTIBILIDADE.
GLOSA. CABIMENTO.
O parcelamento dos débitos não altera a natureza do débito parcelado e não
possui o condão de transformar os juros devidos em obrigação autônoma, uma
vez que continuam atrelados aos débitos sobre os quais incidem. Os acréscimos
de juros moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996 ou em leis
instituidoras de parcelamentos, são considerados despesas financeiras e, regra
geral, são dedutíveis. No entanto, a dedutibilidade dos juros depende da
natureza da despesa sobre a qual incidem. No caso da apuração do IRPJ e da
CSSL, os juros incidentes sobre parcelamentos no REFIS são indedutíveis
quando incidentes sobre o próprio imposto ou contribuição, assim como
quando incidentes sobre as multas de ofício aplicadas em lançamentos de
ofício.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. CONSUNÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722394/2014-29
Fl. 2812
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar o tributo, quando houver aplicação de
sanção sobre o dever de recolher o mesmo tributo em definitivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti
Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella que votaram pelo conhecimento
parcial, exceto em relação à matéria de dedução de despesas com aeronaves. No mérito, (i) por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento, negar provimento ao recurso em relação às matérias “dedução
de despesas com aeronaves” e “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas”, vencidos
os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) acordam,
por maioria de votos, em dar-lhe provimento em relação à dedução de despesas de juros
incidentes sobre os débitos de IRPJ, vencida a conselheira Livia De Carli Germano que votou
por negar-lhe provimento também nessa matéria. Votou pelas conclusões o conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli
Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De
Carli Germano e Luis Henrique Marotti Toselli.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente).
Fl. 2813
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional - PFN nos termos do art. 67 (Anexo II), do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho
de 2015, em face do Acórdão no 1401-002.736, proferido pela Primeira Turma Ordinária desta
Câmara na sessão de julgamento de 25 de julho de 2018, que deu provimento parcial ao recurso,
nos termos sintetizados na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
GLOSA
DE
DESPESAS
FINANCEIRAS.
MÚTUO
SEM
ÔNUS.
DESNECESSIDADE DAS DESPESAS.
Se a empresa obteve empréstimos junto a instituições financeiras, com previsão de
pagamento de juros, e repassou recursos a terceiros por meio de contratos de mútuos
sem previsão de recebimento de juros, as despesas de juros contabilizadas tornam-se
não dedutíveis em razão do caráter de liberalidade atribuído ao mútuo sem ônus que foi
concedido por ela.
GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. UTILIZAÇÃO DO EMPRÉSTIMO NA
IMOBILIZAÇÃO EM IMÓVEIS DE TERCEIROS. DEDUTIBILIDADE.
Se a empresa obteve recursos junto a instituições financeiras e os utilizou para efetuar
imobilização em imóveis de terceiros, a despesa financeira decorrente do financiamento
obtido é dedutível, uma vez que não houve comprovação de abuso no modelo
arquitetado.
GLOSA
DE
DESPESAS
COM
ARRENDAMENTO
DE
AERONAVES.
COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE.
DEDUTIBILIDADE.
Se os documentos apresentados pela empresa à fiscalização relatórios de planos de voo,
de obrigatoriedade da ANAC e INFRAERO demonstram que os deslocamentos
ocorreram dos locais ou para os locais em que a empresa possui estabelecimentos, há
que se aceitar as despesas com aeronaves dedutíveis para fins fiscais.
GLOSA
DE
DESPESAS
COM
EMISSÃO
DE
DEBÊNTURES.
NÃO
COMPROVAÇÃO.
Qualquer despesa que venha a ser abatida da base de cálculo do IRPJ deve ser
comprovada com documentação hábil e idônea de sua ocorrência, cabendo o
lançamento do imposto caso isto não ocorra.
GLOSA DE DESPESAS COM PERDA DE CRÉDITOS. TEMPORALIDADE
NECESSÁRIA.
A alínea "a" do inciso II da Lei no 9.430/1996 estabelece que as perdas no recebimento
de créditos, sem garantia de valor, de até R$ 5.000,00 (cinco mil reais) poderão ser
deduzidas do lucro real se vencidos há mais de 6 (seis) meses. No caso, os créditos
vencidos nas datas de 01 e 03 de julho de 2010 somente poderiam ser deduzidos da base
Fl. 2814
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

do IRPJ a partir das datas de 01 e 03 de janeiro de 2011, respectivamente. Como foram
deduzidos ainda no ano-calendário de 2010, correta a glosa efetuada pela fiscalização.
GLOSA DE DESPESAS COM JUROS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS PARCELADOS NO REFIS. DEDUTIBILIDADE.
De acordo com a Solução de Consulta no 66/2011, os débitos do sujeito passivo
relativos a juros de mora referentes a tributos e contribuições lançados em auto de
infração e consolidados em parcelamento já deferido são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela
até o montante em que suas bases se identificarem.
CSLL. REFLEXO.
Por decorrerem dos mesmos elementos e pelo fato da recorrente não ter adentrado em
outras questões referentes à base de cálculo da referida contribuição social, aplico à
CSLL o quanto disposto em relação ao IRPJ.
Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional em 24/09/2018
(despacho, fls. 2579), para ciência do acórdão, foi interposto recurso especial em 23/10/2018 (fl.
2580/2622), alegando divergência jurisprudencial com relação às seguintes matérias:
1 - Glosa de Custos com Aeronaves – Art. 13, II, da Lei No 9.249/95;
2 - Glosa de Despesas Relativas a Juros e Encargos Legais de Tributos
Incluídos em Parcelamento – Art. 41, § 2°, da Lei N° 8.981, de 1995; e
3- Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa
com a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 – Art. 44
da Lei No 9.430/96.
O recurso foi admitido pelo presidente da 4a Câmara da 1a Seção, nos termos do
despacho de admissibilidade (fls. 2625/2630, que analisou a existência das divergências, verbis:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “divergência quanto à glosa de custos com aeronaves – art. 13, II, da Lei no
9.249/95”
Decisão recorrida:
GLOSA
DE
DESPESAS COM
ARRENDAMENTO
DE
AERONAVES.
COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE.
DEDUTIBILIDADE.
Fl. 2815
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Se os documentos apresentados pela empresa à fiscalização - relatórios de
planos de voo, de obrigatoriedade da ANAC e INFRAERO - demonstram que os
deslocamentos ocorreram dos locais ou para os locais em que a empresa possui
estabelecimentos, há que se aceitar as despesas com aeronaves dedutíveis para
fins fiscais.
[...].
Despesas com uso de Aeronaves - voto vencedor
[...].
Mister ressaltar, ainda, que entendo que a permissão para a dedução das
despesas independe da alegação de que não houve indicação de quais/quantos
passageiros foram transportados pelas aeronaves. Talvez com tal determinação
ficaria mais fácil comprovar a utilização da aeronave no desempenho de suas
atividades, mas isso não invalida a premissa por mim utilizada para permitir a
dedução fiscal de que os voos tiveram como origem ou destino locais onde
estavam instaladas filiais (ou propensos estabelecimentos), fornecedores, etc.,
da recorrente, e que, por isso, seria muito improvável que não tivessem relação
com o objeto social da recorrente.
[...].
Nessa trilha, no caso em julgamento, entendo que a auditoria fiscal deveria
estender tal amostragem com fins de efetivamente provar que todos, ou próximo
da totalidade, os/dos voos não foram efetuados no desenvolvimento das
atividades da recorrente, o que percebo não ter sido comprovado pela
autoridade fiscal.
Acórdão paradigma no 1401-000.702, de 2012:11
DESPESAS COM AERONAVES. GLOSA.
As despesas da pessoa jurídica passíveis de dedução na apuração do lucro
tributável são aquelas previstas em lei como sendo essenciais para o
funcionamento da empresa e o atendimento de seu objeto social. A utilização de
aeronaves privadas, quando voltadas para o desenvolvimento de atividades
diretamente relacionadas ao objeto da empresa, permite que os seus custos
sejam deduzidos da base de formação do imposto de renda. No entanto, havendo
comprovação de que as aeronaves eram utilizadas para fins privados, as
despesas correspondentes são passíveis de glosa, principalmente pela ausência
de segregação dos custos relacionados à utilização das aeronaves em benefício
da empresa daqueles relacionados à utilização para fins estranhos ao objeto
social.
[...].
Particularmente entendo que a utilização de aeronaves privadas, quando
voltadas para o desenvolvimento de atividades diretamente relacionadas ao
objeto da empresa, permite que os seus custos sejam deduzidos da base de
formação do imposto de renda.
No entanto, no caso dos autos, houve comprovação, pela Autoridade Fiscal, de
que as aeronaves eram utilizadas para fins privados – sem prejuízo de sua
utilização para os fins da empresa.

1 1 Admitido como paradigma, com fundamento no art. 67, § 2o, do RI/CARF/2015
Fl. 2816
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Caberia, assim, à Recorrente, comprovar que fez a segregação dos custos
atinentes a tal despesa, como forma de permitir que os custos relacionados à
utilização das aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos
relacionados à utilização das aeronaves. Mas não foi isso que fez a Recorrente.
[...].
A três, por não sido feita a discriminação dos objetos das viagens realizadas, de
forma a comprovar que as mesmas de fato objetivavam atender à finalidade
empresarial. Isso porque o simples fato de a Recorrente possuir filiais, clientes
ou subsidiárias no destino das aeronaves não é suficiente para dizer que a
viagem fora realizada em benefício da empresa, mormente quando o destino
comporta questões de cunho negocial e de natureza turística.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, se os documentos apresentados pela
empresa à fiscalização - relatórios de planos de voo, de obrigatoriedade da ANAC e
INFRAERO - demonstram que os deslocamentos ocorreram dos locais ou para os locais
em que a empresa possui estabelecimentos, há que se aceitar as despesas com aeronaves
dedutíveis para fins fiscais, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1401-
000.702, de 2012) decidiu, de modo diametralmente oposto, que o simples fato de a
Recorrente possuir filiais, clientes ou subsidiárias no destino das aeronaves não é
suficiente para dizer que a viagem fora realizada em benefício da empresa, mormente
quando o destino comporta questões de cunho negocial e de natureza turística.
(2) “divergência quanto à glosa de despesas relativas a juros e encargos legais de
tributos incluídos em parcelamento – art. 41, § 2o, da Lei no 8.981, de 1995”
Decisão recorrida:
GLOSA DE DESPESAS COM JUROS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS PARCELADOS NO REFIS. DEDUTIBILIDADE. De acordo com
a Solução de Consulta no 66/2011, os débitos do sujeito passivo relativos a juros
de mora referentes a tributos e contribuições lançados em auto de infração e
consolidados em parcelamento já deferido são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
Acórdão paradigma no 1302-002.112, de 2017:
GLOSA DE DESPESAS. MULTAS, JUROS E DEMAIS ENCARGOS
ACRESCIDOS
A
DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS
INCLUÍDOS
EM
PARCELAMENTO.
Como regra, de acordo com o caput do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, “os
tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo
o regime de competência”. No entanto, em vista de previsões legais específicas,
para fins de apuração da base de cálculo do próprio IRPJ, são indedutíveis os
valores incorridos a título de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido. E, considerando que os acréscimos legais seguem a sorte do
tributo a que estejam vinculados, também são indedutíveis, na apuração do
IRPJ, os acréscimos legais associados a débitos de IRPJ e CSLL.
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 2817
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Enquanto a decisão recorrida entendeu que os débitos do sujeito passivo relativos a
juros de mora referentes a tributos e contribuições lançados em auto de infração e
consolidados em parcelamento já deferido são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no
1302-002.112, de 2017) decidiu, de modo diametralmente oposto, que, em vista de
previsões legais específicas, para fins de apuração da base de cálculo do próprio IRPJ,
são indedutíveis os valores incorridos a título de Imposto de Renda e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido. E, considerando que os acréscimos legais seguem a sorte
do tributo a que estejam vinculados, também são indedutíveis, na apuração do IRPJ, os
acréscimos legais associados a débitos de IRPJ e CSLL [incluídos em parcelamento].
(3) “divergência jurisprudencial existente quanto à cumulação da multa isolada
por falta de recolhimento de estimativa com a multa de ofício proporcional para
fato geradores ocorridos após 2007 – art. 44 da Lei no 9.430/96”
Decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
[...].
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. A
multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve
ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo
tributo, esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem.
Acórdão paradigma no 9101-003.002, de 2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011
[...].
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário
correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105,
eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdão paradigma no 1802-001.592, de 2013:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
Fl. 2818
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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[...].
ESTIMATIVA MENSAL. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA.
[...].
2. Não há, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação
de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida mesmo que não
haja tributo devido). A multa normal de 75% no ajuste pune o não recolhimento
de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto
que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse
verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de
janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
Por fim, no tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou consunção,
[...], não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de 2017, e 1802-
001.592, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável (primeiro acórdão paradigma) e que a multa normal de 75% no ajuste pune
o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração,
enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse
verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro),
e seguintes, até o mês de março do ano subsequente (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c
68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015,
ADMITO o Recurso Especial interposto.
[...]
No mérito do recurso a recorrente apresenta as seguintes razões para a reforma,
com relação a cada uma das matérias:
1 - Glosa de Custos com Aeronaves – Art. 13, II, da Lei No 9.249/95
a) Que o Auditor Fiscal verificou a contabilização de despesas vinculadas a
utilização de aeronaves, objeto de arrendamento mercantil, que além da
comprovação da necessidade, a dedução está condicionada ao disposto na Lei
no 9.249/95, que, em seu art. 13, incisos II e III, veda expressamente a
dedução das contraprestações de arrendamento mercantil, exceto se tais gastos
Fl. 2819
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

estiverem intrinsecamente relacionados com a produção e comercialização dos
bens e serviços;
b) Que, segundo esclarecimentos da contribuinte autuada, as aeronaves eram
utilizadas para gerenciamento, supervisão, prospecção de novos negócios,
visitas a fornecedores, além do deslocamento de funcionários ligados a setores
como informática, contabilidade, vitrinistas e outros, no entanto autuante
analisando a documentação apresentada pela contribuinte, verificou
inconsistências relativas aos voos realizados com as aeronaves da autuada;
c) Que fiscalização demonstrou cabalmente que as aeronaves eram utilizadas as
aeronaves eram utilizadas para fins privados, além de sua utilização para os
fins da empresa; e
d) Que caberia à autuada comprovar que a segregação dos custos atinentes a tal
despesa, de forma a permitir que os custos relacionados à utilização das
aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos relacionados
à utilização das aeronaves para fins privados, o que não foi feito, impondo-se
sua glosa.
2 - Glosa de Despesas Relativas a Juros e Encargos Legais de Tributos
Incluídos em Parcelamento – Art. 41, § 2°, da Lei N° 8.981, de 1995
a) Que a discussão envolve a dedutibilidade dos juros incidentes sobre
parcelas do REFIS compostas por débitos de IRPJ e CSLL (a partir de
1997), incluindo multa e juros, bem como multa de ofício de IPI, PIS,
COFINS e CSLL (anterior a 1997);
b) Que, segundo a autoridade fiscal, sobre o débito consolidado parcelado no
REFIS incidiram juros correspondentes à variação mensal da Taxa de
Juros de Longo Prazo – TJLP, por força do §4o do artigo 2o da Lei
9.964/2000 e que tais juros foram contabilizados e integralmente
apropriados como despesa na apuração do lucro real tributável;
c) Que no entendimento da fiscalização os débitos de IRPJ e CSLL (posterior
a 1997), e, as multas por infrações fiscais são indedutíveis, concluindo que
os juros incidentes sobre estes valores que compõem a parcela do REFIS
também não podem ser deduzidos no resultado;
d) Que IR e a CSLL são indedutíveis, conforme expressamente determinado
pelo art. 41, § 2o da Lei no 8.981/1995 e art. 1o da Lei no 9.316/19; e
e) Que, considerando que a regra aplicada à dedutibilidade de multa e juros
deve ser a mesma aplicada aos tributos sobre os quais incidem, dada sua
natureza de acessório, que segue o principal, não cabe a dedução do IR ou
CSLL (a partir de 1997) e de igual modo dos juros ou multa daí oriundos.
Fl. 2820
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

3 - Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa
com a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 – Art. 44
da Lei No 9.430/96
a) Que há equívoco na afirmação do acórdão recorrido de que o Fisco estaria
exigindo duas multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso
uma “dupla punição”;
b) Que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte faltante, diante de
duas infrações tributárias, duas penalidades distintas;
c) Que as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes, pois a multa de ofício decorre do não pagamento de
tributo pelo contribuinte, enquanto que a multa isolada decorre do
descumprimento do regime de estimativa e não incidem sobre a mesma base
de cálculo; e
d) Que são multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram
nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a quo, sendo indevida a
aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
A contribuinte, antes mesmo de ser cientificada do acórdão recorrido e do recurso
interposto pela Fazenda Nacional (fls. 2724/2725), interpôs também seu recurso especial
alegando divergência quanto à glosa de despesas financeiras, que foi analisado e inadmitido pelo
despacho do presidente da 4a Câmara (fls. 2731/2734). Apresentado agravo pela contribuinte
contra o referido despacho este foi rejeitado pela presidente da CSRF, por meio do despacho em
agravo de fls. 2776/2781.
Também antecipando-se à intimação, a contribuinte apresentou contrarrazões ao
recurso especial da PFN (fls. 2651/2673), na qual alega:
a) A inexistência de divergência em relação às despesas com aeronaves. Uma
vez que o acórdão recorrido e o paradigma foram proferidos pelo mesmo
colegiado (1a Turma Ordinária da 4a Câmara);
b) Que os acórdãos paradigmas não demonstram divergência e que não houve o
devido cotejo analítico entre eles e a decisão recorrida;
c) Que em relação à dedutibilidade de despesas com aeronaves, os fatos e provas
são diversos entre o acórdão recorrido e o paradigma, não cabendo nova
análise da questão pela CSRF;
d) Que não existe divergência quanto à glosa de despesas financeiras, uma vez
que o paradigma não guarda qualquer relação com o caso concreto e nele se
decidiu que os valores já haviam sido lançados como despesas em 2009,
tratando de impedir o lançamento em dobro da despesa;
e) Que, com relação ao afastamento da multa isolada de estimativas mensais o
acórdão recorrido não afastou a concomitância com a multa de ofício, apenas
cancelou as multa isoladas na exata medida em que suas bases fossem
Fl. 2821
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

menores que as bases tributáveis anuais utilizadas para aplicar a multa de
ofício, enquanto que nos acórdãos paradigmas as multas isoladas foram
integralmente canceladas e,
f) Que o recurso não deve ser conhecido e que, caso seja, no mérito deve ser
negado provimento, mantendo-se integralmente o acórdão recorrido.
É o relatório.
Fl. 2822
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Do conhecimento - (voto vencedor)
O recurso especial é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
A contribuinte, ora recorrida, contesta a admissibilidade do recurso, impondo-se
analisar suas alegações.
Com relação à primeira matéria (Glosa de despesas com aeronaves), a
contribuinte alega a inexistência de divergência em relação às despesas com aeronaves, uma vez
que o acórdão recorrido e o paradigma foram proferidos pelo mesmo colegiado (1a Turma
Ordinária da 4a Câmara).
Não lhe assiste razão.
Embora ambos os acórdãos tenha sido proferidos pela 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara, esta são consideradas como colegiados distintos, nos termos do art. 67, § 2o do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF. 543/2015:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e Câmaras dos
Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das Turmas e Câmaras
instituídas a partir do presente Regimento Interno.
Com efeito, o acórdão paradigma indicado pela recorrente (1401-000.702) foi
proferido em 16 de janeiro de 2012, na vigência do Ricarf aprovado pela Portaria MF. No
256/2009, enquanto que o acórdão recorrido foi proferido na vigência do atual regimento interno,
de sorte que são considerados regimentalmente como colegiados distintos.
Destarte, afasta-se esta primeira alegação.
Na sequência a contribuinte alega que os acórdãos paradigmas não demonstram
divergência e que não houve o devido cotejo analítico entre eles e a decisão recorrida. Sustenta,
também, que em relação à dedutibilidade de despesas com aeronaves, os fatos e provas são
diversos entre o acórdão recorrido e o paradigma, não cabendo nova análise da questão pela
CSRF.
Fl. 2823
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Entendo que não lhe assiste razão, pois a divergência foi muito bem demonstrada
pela PFN em seu recurso, cabendo sua transcrição integral para melhor compreensão do
colegiado, verbis:
II.1 - DA DIVERGÊNCIA QUANTO À GLOSA DE CUSTOS COM
AERONAVES – ART. 13, II, DA LEI No 9.249/95.
Conforme se depreende da leitura da ementa proferida no processo em epígrafe, o
acórdão recorrido reverteu a glosa das despesas com aeronaves por entender que restou
comprovada a sua utilização no exercício da atividade.
A fim de delimitar a tese estampada no acórdão recorrido, transcreve-se trecho do voto
vencedor no ponto em vergasta:
Relatório
(...)
Acrescenta que a própria contribuinte reconheceu que 3 viagens constantes da
planilha apresentada à Fiscalização foram de cunho particular.
Ademais, destacou outras 5 viagens sendo três realizadas de helicóptero e 2 de
avião, nas quais o sócio Sr. Luciano Hang, detentor de 98% das cotas da
HAVAN, levou a família, salientando que o próprio contribuinte reconheceu
que tais viagens tiveram fins negociais da empresa, porém, também, fins
particulares, visto que o Sr. Luciano Hang conciliava as viagens a trabalho
com o lazer da família.
Deste modo, concluiu o Auditor Fiscal que na utilização das aeronaves, havia,
no mínimo, uma sobreposição de interesses, com diversos familiares compondo
o grupo de viajantes.
Ademais, constatou que havia outros conflitos de interesse na utilização destas
aeronaves, tendo em vista que o Sr. Luciano Hang possuía, à época, diversas
empresas sob o seu comando. Neste ponto, aferiu, ao menos, sete viagens para
duas Geradoras de Energia administradas pelo Sr. Luciano Hang.
(...)
No entanto, conforme análise das operações realizadas pela empresa
fiscalizada, atestou-se que o interessado não comprovou que a utilização das
aeronaves estava intrinsicamente relacionada com as atividades de produção ou
comercialização.
Além disso, enfatizou que, ainda que houvesse tal comprovação, o fato de ter
sido constatada a utilização das aeronaves para fins particulares demandaria a
segregação e discriminação das despesas por parte da empresa, a fim de se
evitar a glosa integral das mesmas. Neste sentido, citou a seguinte ementa do
CARF:
(...)
Com isso, foram glosadas as despesas vinculadas a utilização das aeronaves,
não apenas aquelas referentes ao arrendamento mercantil, bem como os gastos
a título de combustíveis, manutenção, seguro, aluguel de heliponto, dentre
outras.
Despesas com uso de Aeronaves - voto vencedor
Fl. 2824
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

A recorrente alega que as duas aeronaves arrendadas helicóptero Agusta A109E
Power 2009 e avião Learjet 45XR 2011 foram utilizadas no exercício de suas
atividades. Apresenta documentos referentes aos voos realizados pelas
aeronaves e afirma que a despesa com o arrendamento das aeronaves e demais
despesas acessórias (combustíveis,
manutenção, seguro e outras despesas) são dedutíveis.
Por outro lado, a fiscalização e a DRJ entendem que não houve efetiva
comprovação da utilização das aeronaves no desempenho das atividades da
recorrente, pois o processo não está carreado com prova inequívoca da
vinculação entre o evento ocorrido e o desempenho da atividade da empresa.
Pois bem.
O inciso II do art. 13 da Lei no 9.249/1995 prevê regra de que as despesas com
arrendamento mercantil não são dedutíveis, apenas sendo permitida a dedução
em relação às despesas intrinsecamente relacionadas com a produção ou
comercialização dos bens e serviços:
(...)
No caso concreto, vejo que os diários de bordo apresentados pela recorrente
demonstram o trajeto das aeronaves e comprovam que a maior parte dos voos
tenha como origem ou destino locais onde existem filiais da empresa.
A empresa autuada possui 84 (oitenta e quatro) filiais espalhadas por cidades do
interior do Brasil, de acesso mais dificultoso, e por isso havia necessidade da
utilização das aeronaves para o deslocamento de seu sócio e de seus
colaboradores.
(...)
Mister ressaltar, ainda, que entendo que a permissão para a dedução das
despesas independe da alegação de que não houve indicação de quais/quantos
passageiros foram transportados pelas aeronaves. Talvez com tal determinação
ficaria mais fácil comprovar a utilização da aeronave no desempenho de suas
atividades, mas isso não invalida a premissa por mim utilizada para permitir a
dedução fiscal de que os voos tiveram como origem ou destino locais onde
estavam instaladas filiais (ou propensos estabelecimentos), fornecedores, etc.,
da recorrente, e que por isso seria muito improvável que não tivessem relação
com o objeto social da recorrente.
Outra questão, é que a fiscalização apontou que 5 (cinco) viagens de um total de
1.263 (um mil, duzentos e sessenta e três) voos nos períodos objetos de autuação
não se desenrolaram no desenvolvimento da atividade da empresa. Desta forma,
tomou como parâmetro essa pequena amostragem para glosar todas as
despesas contabilizadas pela ora recorrente.
Entendo que este não seria o modelo ideal para justificar a glosa da citada
despesa: a meu ver, a amostragem deve servir para excluir determinado lote de
fatos/eventos de um lançamento tributário, ou seja, com base em uma amostra
determinada, o auditor conclui pela suficiência da documentação apresentada e
que, assim, não há necessidade de lançamento fiscal.
Por outro lado, para efetuar um lançamento fiscal, pode até o fisco,
inicialmente, se servir de uma amostragem assim como preveem as regras de
auditoria ; entretanto, se a amostra não se traduziu em comprovação efetiva de
um evento, deve-se ampliá-la até que tal evento seja comprovado ou
Fl. 2825
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

desmistificado e o fisco, com base mais concretas, possa efetuar o lançamento
fiscal.
Nessa trilha, no caso em julgamento, entendo que a auditoria fiscal deveria
estender tal amostragem com fins de efetivamente provar que todos, ou
próximo da totalidade, os/dos voos não foram efetuados no desenvolvimento
das atividades da recorrente, o que percebo não ter sido comprovado pela
autoridade fiscal.
Outro tema proeminente é que a quantidade de voos é representativa. E isto
também faz prova a favor da recorrente de que é improvável que seu sócio
utilizaria as aeronaves somente para fins privados, esquivando-se de sua
responsabilidade pela gestão de uma empresa que deve exigir muitas horas de
seu trabalho. Em uma rápida análise, constatei que os anos de 2010 e de 2011
tiveram 503 (quinhentos e três) dias úteis foram desconsiderados os finais de
semana e os feriados nacionais que 'caíram' em dias de semana.
Desta forma, para que todas as despesas fossem consideradas não dedutíveis, o
sócio da
recorrente deveria utilizar, particularmente, as aeronaves 2:30 h por dia,
durante dois anos seguidos, isso sem contar o tempo em que ele permaneceria
no local de destino, o que realmente torna improfícua a manutenção do
lançamento.
Por fim, em razão da quase insignificante proporção de voos (0,3959% do total
de voos = 5/1.263), indicados pela fiscalização, que possivelmente se tratavam
de voos de interesse particular, somada ao fato de que não vejo possibilidade
de mensurar qual o valor exato das despesas referentes somente aos 5 (cinco)
voos visto que partem e se destinam a localizações/distâncias diferentes ,
estendo a dedução fiscal para todas as despesas com aeronaves e demais
despesas acessórias com o uso das aeronaves, pelo que proponho dar
provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto.
(grifos nossos)
Passemos à demonstração da divergência.
Conforme se verifica o acórdão recorrido reverteu a glosa de custos com aeronaves,
tendo em vista que o fiscal ao se utilizar de amostragem tomou como parâmetro uma
pequena quantidade de voos realizados em interesse particular do sócio para glosar
todas as despesas contabilizadas pela contribuinte. Outrossim, fixou, ainda, que em
razão da quase insignificante proporção de voos, indicados pela fiscalização como de
interesse particular, somada ao fato de impossibilidade de se mensurar qual o valor
exato das despesas referentes a tais voos, estendeu a dedução fiscal para todas as
despesas com aeronaves e demais despesas acessórias com o uso das aeronaves.
Perceba-se, ainda, que o Relator não afasta o fato de que alguns voos se deram no
interesse particular do sócio, até mesmo porque a própria autuada durante a
fiscalização reconheceu que alguns voos não se deram exclusivamente no interesse
da pessoa jurídica autuada, conforme vislumbrado no relatório do acórdão
recorrido acima transcrito.
Em sentido oposto decidiu a 1a Turma da 4a Câmara dessa 1a Seção, diante do
mesmo contexto fático, onde aeronaves eram utilizadas para fins privados, sem
prejuízo de sua utilização para os fins empresariais, entendeu que caberia à
contribuinte comprovar a segregação dos custos como forma de permitir que os
custos relacionados à utilização das aeronaves em benefício da empresa fossem
separados dos custos relacionados à utilização das aeronaves.
Fl. 2826
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Eis a ementa do acórdão paradigma no 1401-000.702:
Processo no 18088.000421/2008-49
Recurso no 899.444 Voluntário
Acórdão no 1401-000.702 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 16 de janeiro de 2012
Matéria Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Recorrente SUCOCÍTRICO CUTRALE LTDA.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
Ementa: PRELIMINAR. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA.
Durante os procedimentos de fiscalização, caso a autoridade fiscal encontre
provas ou um conjunto de indícios convergentes que seja hábil a desconstituir a
presunção legal da veracidade da escrituração contábil, reunindo os elementos
caracterizadores
da
infração,
caberá
ao
contribuinte
comprovar
a
impossibilidade de aquele lançamento prosperar.
PRODUÇÃO
DE
SUCO
DE
LARANJA.
ATIVIDADE
RURAL.AGROINDÚSTRIA.DEPRECIAÇÃO INTEGRAL.
A produção de suco de laranja por agroindústria, por não observar os requisitos
previstos no art. 2o da Lei n° 8.023/1990, não pode ser qualificada como
atividade rural, de modo que não é cabível o gozo do benefício da depreciação
integral previsto no art. 6o da Medida Provisória n° 2.15970/2001
ATIVIDADE RURAL. DESCARACTERIZAÇÃO.
A aplicação de equipamentos e utensílios que contrastam com aqueles
usualmente empregados nas atividades rurais descaracteriza a atividade de
transformação de produtos decorrentes da atividade rural, para efeitos do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, devendo o registro dos rendimentos correspondentes constar como
receitas da atividade geral.
DESPESAS COM AERONAVES. GLOSA.
As despesas da pessoa jurídica passíveis de dedução na apuração do lucro
tributável são aquelas previstas em lei como sendo essenciais para o
funcionamento da empresa e o atendimento de seu objeto social. a utilização
de aeronaves privadas, quando voltadas para o desenvolvimento de atividades
diretamente relacionadas ao objeto da empresa, permite que os seus custos
sejam deduzidos da base de formação do imposto de renda. No entanto,
havendo comprovação de que as aeronaves eram utilizadas para fins privados,
as despesas correspondentes são passíveis de glosa, principalmente pela
ausência de segregação dos custos relacionados à utilização das aeronaves em
benefício da empresa daqueles relacionados à utilização para fins estranhos ao
objeto social.
Fl. 2827
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da 4a Câmara / 1a Turma Ordinária da PRIMEIRA
SEÇÃO DE JULGAMENTO, (I) por unanimidade, em rejeitar as preliminares e
no mérito, (II) pelo voto de qualidade, negar provimento em relação à glosa das
despesas de depreciação acelerada, vencidos o Relator, o Conselheiro Maurício
Pereira Faro que davam integral provimento, e a Conselheira Karem Jureidini
Dias que acompanhava pelas conclusões dando provimento parcial por entender
que foi descumprida a condição de as matériasprimas serem exclusivas do
produtor, o que ensejaria a proporcionalização; e (III) por maioria de votos,
negar provimento em relação à glosa de despesas de aeronaves, vencida a
conselheira Karem Jureidini Dias.
(grifos nossos)
Antes de passarmos à análise da divergência, importante mencionar que o decidido no
acórdão apontado como paradigma não foi reformado pela CSRF, mantendo-se
incólume o decidido quanto à manutenção da glosa das despesas com aeronaves,
ante a ausência de segregação dos custos relacionados à utilização das aeronaves em
benefício da empresa daqueles relacionados à utilização para fins particulares, pois,
o acórdão no 9101-002.789 sequer conheceu do recurso especial da contribuinte quanto à
glosa dos custos com aeronaves.
Em que pese a clareza da ementa para configurar a divergência de entendimentos, para
melhor delinear a similitude dos casos e a compreensão da divergência eis trechos do voto
condutor do acórdão paradigma tratando da matéria em discussão:
Voto Vencedor:
Custos com Aeronaves
Da investigação fiscal realizada pela Autoridade Autuante, restou constatado
que as aeronaves pertencentes à Recorrente eram utilizadas em viagens não
relacionadas ao objetivo da empresa, por vezes com passageiros que não
compõem o seu corpo societário ou diretivo, com destinos claramente
turísticos, ou para atender demandas pessoais dos membros da família Cutrale
ou a eles relacionados.
Desta feita, promoveu-se a glosa integral dos custos com aeronaves, nos
termos do atuo de infração.
Argumenta, todavia, a Recorrente, que os custos relacionados a viagens
comprovadamente realizadas em negócios da empresa são suficientes para
respaldar os valores deduzidos a título de despesas, pelo que a glosa se mostra
insubsistente.
Em sua defesa, a Recorrente apresentou a planilha de fls. 2.224 à 2.279, onde
relaciona as viagens feitas em aeronaves da Recorrente em visitas a filiais,
sucursais ou clientes, assim como a planilha de fls. 2.296 a 2.301, em que
relaciona a diferença entre os custos comprovados nessas viagens e os valores
glosados pela Autoridade Fiscal.
Por fim, ressalta que 5% (cinco por cento) dos custos incorridos com despesas
de aeronaves são atribuídos ao uso pessoal das aeronaves, dissociadas do objeto
social, não tendo, portanto, sido deduzidos como custo na composição do lucro
tributável.
Sem razão o contribuinte.
Fl. 2828
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

As despesas da pessoa jurídica passíveis de dedução na apuração do lucro
tributável são aquelas previstas em lei como sendo essenciais para o
funcionamento da empresa e o atendimento de seu objeto social. Trata-se das
chamadas despesas operacionais, assim conceituada pelo art. 299 do RIR/99, in
litteris:
(...)
Particularmente entendo que a utilização de aeronaves privadas, quando
voltadas para o desenvolvimento de atividades diretamente relacionadas ao
objeto da empresa, permite que os seus custos sejam deduzidos da base de
formação do imposto de renda.
No entanto, no caso dos autos, houve comprovação, pela Autoridade Fiscal, de
que as aeronaves eram utilizadas para fins privados – sem prejuízo de sua
utilização para os fins da empresa.
Caberia, assim, à Recorrente, comprovar que fez a segregação dos custos
atinentes a tal despesa, como forma de permitir que os custos relacionados à
utilização das aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos
relacionados à utilização das aeronaves. Mas não foi isso que fez a Recorrente.
Como forma de apuração dos custos de utilização das aeronaves, entre aquilo
que seria dedutível e aquilo que seria não dedutível, a Recorrente aplicou um
percentual fixo de 5% das despesas incorridas como sendo indedutíveis, pelo uso
particular das aeronaves pelos sócios da empresa, permitindo-se a dedução do
restante dos custos incorridos.
Permissa venia, o que fez a Recorrente foi criar uma presunção de
indedutibilidade dos custos da aeronave, sem que houvesse qualquer respaldo
legal para esse procedimento.
Lado reverso, reclamando de que teria havido inversão do ônus da prova, a
Recorrente apresentou as planilhas de fls. 2.224 à 2.279.
(...)
A duas, por que as planilhas de fls. 2.224 a 2.279 não fazem a segregação dos
custos incorridos pela Recorrente, e cuja dedutibilidade se pretende. De fato,
com base nos diários de vôo das aeronaves, a Recorrente demonstra que as
mesmas também eram utilizadas em viagens a serviço e em favor da empresa.
No entanto, não existe uma correlação entre custos incorridos x utilização das
aeronaves em benefício da empresa, de forma a permitir a dedutibilidade dos
custos da apuração do imposto de renda.
A três, por não sido feita a discriminação dos objetos das viagens realizadas, de
forma a comprovar que as mesmas de fato objetivavam atender à finalidade
empresarial. Isso porque o simples fato de a Recorrente possuir filiais, clientes
ou subsidiárias no destino das aeronaves não é suficiente para dizer que a
viagem fora realizada em benefício da empresa, mormente quando o destino
comporta questões de cunho negocial e de natureza turística.
(grifos nossos)
Insta salientar que não importa para a presente divergência de entendimentos, o fato de a
contribuinte ter deduzido dos custos com aeronaves um percentual a título de uso
particular. A divergência aqui se forma em razão da tese de que principalmente pela
ausência de segregação dos custos relacionados à utilização das aeronaves em benefício
da empresa daqueles relacionados à utilização para fins estranhos ao objeto social, aliada
Fl. 2829
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

à tese de que não basta a contribuinte possuir filiais, clientes ou subsidiárias no destino
das aeronaves para comprovar que a viagem fora realizada em benefício da empresa,
manteve-se a glosa integral dos custos com aeronaves.
Percebe-se claramente o entendimento oposto ao acórdão recorrido.
Importante salientar um outro ponto de divergência entre os acórdãos, que diante
da mesma situação chegaram a conclusões opostas. O acórdão paradigma fixou o
entendimento de que o simples fato de a contribuinte possuir filiais, clientes ou
subsidiárias no destino das aeronaves não é suficiente para dizer que a viagem fora
realizada em benefício da empresa, mormente quando o destino comporta questões
de cunho negocial e de natureza turística, como também, diga-se de passagem, é no
caso dos autos.
O acórdão recorrido, cancelou a autuação, diante de utilização híbrida das aeronaves,
partindo da premissa de que os voos tiveram como origem ou destino locais onde
estavam instaladas filiais (ou propensos estabelecimentos), fornecedores, etc., e que
por isso seria muito improvável que não tivessem relação com o objeto social da
contribuinte. Outrossim, entendeu, ainda, que a parte apontada pela fiscalização
como sendo voos particulares é ínfima diante da quantidade de voos realizados no
interesse do objeto social. Registrou, por fim, a impossibilidade de se mensurar o
valor exato de tais despesas, em clara inversão ao ônus da contribuinte, que deveria
ter feito a segregação dos custos.
Já o acórdão paradigma entendeu pela manutenção integral da glosa de custos, uma
vez que caberia à contribuinte comprovar que fez a segregação dos custos atinentes
à despesa, como forma de permitir que os custos relacionados à utilização das
aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos relacionados à
utilização das aeronaves. Outrossim, fixou expressamente que simples fato de a
contribuinte possuir filiais, clientes ou subsidiárias no destino das aeronaves não é
suficiente para dizer que a viagem fora realizada em benefício da empresa,
mormente quando o destino comporta questões de cunho negocial e de natureza
turística.
Assim, diante da mesma situação em que se discute a glosa de custos com a utilização de
aeronaves para fins privados, sem prejuízo da sua utilização para os fins empresariais,
acórdão recorrido e paradigma chegaram a conclusões diametralmente opostas.
Logo, estando demonstrada a divergência jurisprudencial diante do acórdão paradigma,
encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso especial, consoante o
disposto no art. 67, do RI-CARF.
Considero irretocável a demonstração da divergência efetuada pela recorrente.
Com efeito, não obstante a matéria esteja permeada pela análise probatória por
ambos os colegiados que proferiram os acórdãos paragonados, é indiscutível a similitude fática
entre as situações analisadas e as bases de análise que conduziram aos fundamentos dos
decisórios, notadamente a existência comprovada de utilização das aeronaves em viagens de
cunho empresarial e particular, a comprovação de que grandes partes das viagens tinha como
destino locais onde se situavam filiais/subsidiárias e/ou clientes relacionados aos negócios das
empresas e a inexistência de identificação e segregação dos custos das viagens de natureza
privada das de natureza comercial.
Assim, entendo existir similitude fática suficiente, a despeito do conteúdo
probatório individualizado em cada processo, de modo a justificar a análise da divergência por
esta turma da CSRF.
Fl. 2830
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Destarte, voto por conhecer da primeira matéria.
Com relação à segunda matéria (Glosa de Despesas Relativas a Juros e
Encargos Legais de Tributos Incluídos em Parcelamento), a contribuinte alega que não existe
a divergência, uma vez que o paradigma não guarda qualquer relação com o caso concreto e nele
se decidiu que os valores já haviam sido lançados como despesas em 2009, tratando de impedir o
lançamento em dobro da despesa.
Mais uma vez não lhe assiste razão.
A divergência, também, foi bem demonstrada pela PFN em seu recurso, do qual
colho os seguintes excertos, verbis:
II.2 - DA DIVERGÊNCIA QUANTO À GLOSA DE DESPESAS RELATIVAS A
JUROS
E
ENCARGOS
LEGAIS
DE
TRIBUTOS
INCLUÍDOS
EM
PARCELAMENTO – ART. 41, § 2°, DA LEI N° 8.981, DE 1995
Conforme se depreende da leitura da ementa proferida no processo em epígrafe, o
acórdão recorrido reverteu também a glosa das despesas de juros decorrentes de dívidas
tributárias, incluídas em parcelamento.
A fim de delimitar a tese estampada no acórdão recorrido, transcreve-se trecho do voto
vencedor no ponto em vergasta:
Despesas Financeiras sobre os débitos parcelados no REFIS - voto vencedor
A fiscalização glosou as despesas de juros decorrentes de dívidas tributárias
levadas ao parcelamento por partir da premissa de que o IRPJ não é dedutível
de sua base de cálculo, sendo assim os juros que são acessórios ao principal
(tributo) segue a mesma regra de não dedutibilidade.
Ocorre que a débito tributário consolidado no Refis representa confissão de
irretratável da dívida. E como tal os juros previstos para a correção da dívida
são dedutíveis da base do IRPJ, por representarem despesa financeira.
Este também é o entendimento firmado pela própria RFB na Solução de
Consulta no 66, de 14 de junho de 2011, cuja ementa reproduzo abaixo:
(...)
Assim sendo, voto por dar provimento quanto a este ponto.
(grifos nossos)
Conforme se verifica do acima transcrito, a fiscalização glosou as despesas com
juros decorrentes de dívidas tributárias parceladas por partir da premissa de que,
se o IRPJ não é dedutível de sua base de cálculo, os juros que são acessórios ao
principal (tributo) seguem a mesma regra de indedutibilidade.
Contudo, o acórdão recorrido entendeu pela reversão da glosa, ao argumento de
que por se tratar de confissão de dívida, os juros para a correção da dívida são
despesas financeiras, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ.
Não obstante, em sentido oposto decidiu a 2a Turma da 3a Câmara dessa 1a Seção,
diante do mesmo contexto fático, entendeu pela impossibilidade de dedução dos
juros da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o mesmo fundamento adotado
pela fiscalização para realizar a glosa. Eis a ementa do acórdão paradigma no
1302-002.112:
Fl. 2831
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Processo no 10980.727818/201282
Recurso no De Ofício e Voluntário
Acórdão no 1302-002.112 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 16 de maio de 2017
Matéria GLOSA DE DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO
Recorrente ARAUCO DO BRASIL S.A.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
[...]
GLOSA
DE
DESPESAS.
MULTAS,
JUROS
E
DEMAIS
ENCARGOS
ACRESCIDOS A DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INCLUÍDOS EM PARCELAMENTO.
Como regra, de acordo com o caput do art. 41 da Lei n° 8.981, de 1995, "os tributos e
contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência". No entanto, em vista de previsões legais específicas, para fins de
apuração da base de cálculo do próprio IRPJ, são indedutíveis os valores incorridos a
título de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. E,
considerando que os acréscimos legais seguem a sorte do tributo a que estejam
vinculados, também são indedutíveis na apuração do IRPJ os acréscimos legais
associados a débitos de IRPJ e CSLL.
Em que pese a clareza da ementa para configurar a divergência de entendimentos, para melhor
delinear a similitude dos casos e a compreensão da divergência eis trechos do voto vencido do
acórdão paradigma, vencedor nesse ponto, tratando da matéria em discussão:
DEDUTIBILIDADE DE JUROS E ENCARGOS LEGAIS RELATIVOS A TRIBUTO
INCLUÍDO EM PARCELAMENTO (ITEM 3.6 DO RELATÓRIO FISCAL)
Segundo a Fiscalização, a Contribuinte aderiu ao parcelamento especial instituído pela
Lei n° 11.941, de 2009 (REFIS IV), no qual foram incluídos débitos relativos ao IRPJ e à
CSLL, além de juros de mora, multas e encargos legais associados aos referidos tributos.
Ainda segundo a Fiscalização, na apuração do IRPJ e da CSLL, a Contribuinte deduziu
valores com natureza de acréscimos legais vinculados a débitos relativos a esses
mesmos tributos, incluídos no parcelamento.
No entanto, com esse procedimento a Fiscalização não concorda. No seu entendimento,
como "os juros moratórios e os encargos legais devem seguir a mesma regra de
dedutibilidade dos tributos sobre os quais incidem" e, ainda, considerando que "o valor
do principal do Imposto de Renda não pode ser deduzido como custo ou despesa na
determinação do lucro real, conforme disposto no art. 41, § 2°, da Lei n° 8.981, de
1995", concluiu que os acréscimos legais vinculados ao IRPJ são indedutíveis na
apuração da base de cálculo do próprio IRPJ.
Além disso, "considerando que o art. 2° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988,
dispõe que a base de cálculo da Contribuição Social é o resultado do exercício antes da
provisão de Imposto de Renda", a Fiscalização concluiu que os acréscimos legais
incidentes sobre débitos de Imposto de Renda também são indedutíveis na apuração da
base de cálculo da Contribuição Social.
Quanto aos acréscimos vinculados a débitos de CSLL incluídos no parcelamento, "tendo
em vista que o artigo 1° da Lei n° 9.316/96 dispõe que o valor da Contribuição Social
não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria
Fl. 2832
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

base de cálculo", a Fiscalização entende que o valor dos referidos acréscimos legais é
indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.
A matéria tributável apurada foi consolidada pela Fiscalização na tabela de fl. 5756:
(...)
Cabe esclarecer que os valores acima reproduzidos se referem aos juros e encargos
legais, vinculados ao IRPJ e à CSLL, e que foram apropriados como despesa em
novembro de 2009.
Em sua defesa, a Contribuinte alega que a premissa utilizada pela Fiscalização está
equivocada. Nesse sentido, defende que os juros de mora têm natureza própria (de frutos
civis), não correspondem a acessório de tributo e podem ser deduzidos quando
incorridos. Defende, ainda, a dedutibilidade dos encargos legais incorridos em razão da
cobrança judicial que lhe foi dirigida.
Em análise às arguições da Contribuinte, verifico que não lhe assiste razão.
Como se nota, a Contribuinte primeiramente discorda quanto ao fato de que os
acréscimos legais devam seguir o mesmo tratamento conferido ao tributo a que estejam
vinculados. Sobre essa questão, muito embora a Contribuinte tenha razão ao afirmar que
tributo, juros de mora e encargos legais possuem natureza jurídica diversa, é inegável
que a existência de tais acréscimos encontra-se completamente vinculada ao destino que
for conferido ao principal, consubstanciado no valor do tributo.
Em matéria tributária, tanto é verdade que os acréscimos legais seguem a sorte do
tributo a que se vinculam que, uma vez cancelada uma parcela do tributo lançado,
automaticamente ficam exonerados os acréscimos legais na mesma proporção, sendo
desnecessário, inclusive, fazer menção a esse fato.
Ainda que o tributo e acréscimos legais que a ele forem vinculados tenham seu
surgimento determinado por razões diferentes, e até mesmo se originem em momentos
diferentes, uma vez ocorrida a causa que dá origem aos acréscimos legais eles se
incorporam ao respectivo crédito tributário e passam a seguir sua sorte. As exceções
que confirmam a regra são os juros isolados, em casos bastante específicos e
expressamente previstos em lei.
Portanto, os acréscimos legais vinculados ao IRPJ e à CSLL devem seguir a sorte dos
referidos tributos. E por essa razão há que se concordar com a glosa promovida pela
Fiscalização.
Para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, como regra, a legislação tributária
autoriza a dedutibilidade dos tributos de uma forma geral. No entanto, a regra geral
prevista no caput do art. 41 da Lei n° 8.981, de 1995, não se aplica aos valores
incorridos a título de IRPJ. Nesse caso, o § 2° do mesmo artigo expressamente afasta a
possibilidade de dedução desses valores na apuração da base de cálculo do IRPJ:
(...)
Além disso, especificamente em relação aos valores incorridos a título de CSLL, o art.
1° da Lei n° 9.316, de 1996, também desautoriza sua utilização para fins de dedução da
base de cálculo do IRPJ:
(...)
Portanto, como regra, de acordo com o caput do art. 41 da Lei n° 8.981, de 1995, "os
tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o
regime de competência". No entanto, em vista das previsões específicas que impedem a
Fl. 2833
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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dedução de valores incorridos a título de IRPJ e CSLL para fins de apuração da base
de cálculo do próprio IRPJ, correta a glosa promovida pela Fiscalização.
Na mesma linha, considerando que o art. 2° da Lei n° 7.689, de 1989, estabelece que a
base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda, e ainda, que o art. 1° da Lei n° 9.316, de 1996, desautoriza a dedução
do valor incorrido a título de CSLL para fins de apuração de sua própria base de
cálculo, também se mostra correta a glosa promovida pela Fiscalização relativamente ao
lançamento da referida contribuição.
(grifos nossos)
Percebe-se claramente a divergência de entendimentos.
O acórdão recorrido afastou a glosa perpetrada pela fiscalização ao argumento de que os juros
oriundos da inclusão de débitos tributários em parcelamento, por se tratar de confissão de dívida,
podem ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ, pois, representam despesas financeiras.
Já o acórdão paradigma entendeu, na mesma linha da autuação, pela impossibilidade de dedução
dos juros oriundos de débitos parcelados. Expressamente consignou o paradigma, que “em vista de
previsões legais específicas, para fins de apuração da base de cálculo do próprio IRPJ, são
indedutíveis os valores incorridos a título de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido. E, considerando que os acréscimos legais seguem a sorte do tributo a que
estejam vinculados, também são indedutíveis na apuração do IRPJ os acréscimos legais
associados a débitos de IRPJ e CSLL”.
Assim, diante da mesma situação em que se discute a glosa de despesas com juros e encargos
legais oriundos de débitos tributários incluídos em parcelamento, acórdão recorrido e
paradigma chegaram a conclusões diametralmente opostas.
Logo, estando demonstrada a divergência jurisprudencial diante do acórdão paradigma,
encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso especial, consoante o disposto
no art. 67, do RI-CARF.
De fato, entendo que restou perfeitamente caracterizada a divergência alegada
pela PFN. Inexiste no paradigma qualquer discussão ou fundamento de que a manutenção da
glosa visaria a dedução em duplicidade das despesas que já teriam sido lançadas em 2009 pela
contribuinte naquele caso.
Assim, voto por conhecer da segunda matéria.
Por fim, a contribuinte também refuta o conhecimento da terceira matéria objeto
de divergência (Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa com
a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007).
Neste ponto, a contribuinte, ora recorrida, alega que o acórdão recorrido não
afastou a concomitância com a multa de ofício, apenas cancelou as multa isoladas na exata
medida em que suas bases fossem menores que as bases tributáveis anuais utilizadas para aplicar
a multa de ofício, enquanto que nos acórdãos paradigmas as multas isoladas foram integralmente
canceladas.
Entendo que restou caracterizada a divergência suscitada que tem como cerne a
possibilidade de exigência cumulada entre as multas por falta de recolhimento de estimativa
mensais do IRPJ e CSLL e a multa de ofício devida por falta de recolhimento anual do tributo,
sendo certo que o acórdão recorrido decidiu pela sua impossibilidade, forte no princípio da
Fl. 2834
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

absorção da multa aplicada sobre as estimativas pela multa decorrente da infração principal
apurada ao final do período, enquanto que os paradigmas apresentados (Acórdãos 9101-003.002,
de 08/082017 e 1802-001.592, de 09/04/2013) entendem de forma oposta, sustentando a
necessidade de coexistência de ambas, mantendo-se as duas exigências.
Irrelevante, para fins do estabelecimento do dissídio interpretativo se no recorrido
foi estabelecido como limite para cancelamento das multas por estimativas as bases tributáveis
sobre as quais houve a incidência da multa de ofício, posto que o que importa no caso é a
interpretação divergente dada ao art. 44, inc. II da Lei no 9.430/1996.
Assim, entendo que, também, esta terceira matéria deve ser conhecida.
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial interposto.
2. Mérito
2.1 Glosa de Custos com Aeronaves – Art. 13, II, da Lei No 9.249/95 - (voto
vencido)
No mérito, a recorrente sustenta que, conforme constatado pela fiscalização a
dedução de despesas vinculadas a utilização de aeronaves, objeto de arrendamento mercantil,
além da comprovação da necessidade, está condicionada ao disposto na Lei no 9.249/95, que, em
seu art. 13, incisos II e III, veda expressamente a dedução das contraprestações de arrendamento
mercantil, exceto se tais gastos estiverem intrinsecamente relacionados com a produção e
comercialização dos bens e serviços.
Aponta que, segundo esclarecimentos da contribuinte autuada, as aeronaves eram
utilizadas para gerenciamento, supervisão, prospecção de novos negócios, visitas a fornecedores,
além do deslocamento de funcionários ligados a setores como informática, contabilidade,
vitrinistas e outros, no entanto autuante analisando a documentação apresentada pela
contribuinte, verificou inconsistências relativas aos voos realizados com as aeronaves da
autuada.
Alega que a fiscalização demonstrou cabalmente que as aeronaves eram utilizadas
para fins privados, além de sua utilização para os fins da empresa; e que caberia à autuada
comprovar que a segregação dos custos atinentes a tal despesa, de forma a permitir que os custos
relacionados à utilização das aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos
relacionados à utilização das aeronaves para fins privados, o que não foi feito, impondo-se sua
glosa.
A recorrida, em suas contrarrazões, alega que prestou todas as informações
solicitadas pela autoridade fiscal e que comprovou o uso das aeronaves pela empresa com vistas
a consecução de seus objetivos sociais, tendo-se em conta que sua atividade principal é a
comercialização à varejo, por meio de 84 lojas/filiais espalhadas por diversas cidades do interior
de diversos Estados da federação.
Sustenta que “o sucesso do empreendimento decorre empreendedorismo de seu
sócio administrador Luciano Hang, bem como do dinamismo e da presença in loco dos membros
de sua equipe, monitorando e operacionalizando os negócios”, por isto necessita de constantes
Fl. 2835
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

deslocamentos entre a matriz, localizada em Brusque e as filiais localizada em diversos Estados,
sendo que muitos desses destinos não possuem voo regular ou tem oferta precária de voos.
Alega que a autoridade fiscal justificou a glosa das despesas relativas a 1.263 voos
realizados, citando 5 casos de discrepância, relativos a voos não relacionados à atividade da
empresa, que representam 0,39% das viagens realizadas, que no máximo permitiriam a glosa de
custos na mesma proporção.
Sustenta que comprovou que as viagens realizadas pelas duas aeronaves estavam
relacionadas às suas atividades comerciais e que o destino constante nos controles “tem como
ponto de parada ou partida locais onde está localizada alguma das 84 filiais da Havan”.
A autoridade fiscal descreveu extensamente as apurações realizadas, no item 4 do
Relatório Fiscal (fls. 2226/2243), com vistas a verificar a dedutibilidade de tais despesas.
Nesse sentido apontou no subitem 4.2 do RF que os controles de uso das
aeronaves apresentados pela contribuinte eram, em muitos casos, insuficientes para identificar os
usuários e/ou a finalidade das viagens realizadas, como se extrai dos seguintes excertos:
O já citado Termo de Intimação Fiscal 04 contemplou as seguintes exigências:
2. Apresentar relatório com o controle de todas as viagens realizadas nos anos
de 2010 e 2011 com as aeronaves objeto dos contratos de leasing citados no
quesito anterior. O relatório solicitado deverá conter a origem e o destino dos
vôos, a identificação de todos os passageiros e os respectivos vínculos com a
contribuinte, além da motivação de cada deslocamento;
3. Disponibilizar, na sede da empresa, os diários de bordo relativos aos anos-
calendário 2010 e 2011 das aeronaves objeto dos contratos de leasing citados
no quesito inicial deste termo.
Em atendimento, a HAVAN apresentou duas planilhas eletrônicas10 com as viagens
realizadas com suas aeronaves nos anos-calendário 2010 e 2011, e disponibilizou
em sua sede respectivos diários de bordo, que foram consultados por esta auditoria
nas visitas realizadas à empresa.
De imediato restou constatado que inúmeros vôos registrados nos diários de bordo
não foram contemplados nas planilhas apresentadas. Além disso, os relatórios
apresentados não contemplaram a identificação dos passageiros, sob o argumento
de que tal informação não é obrigatória pelas regras de aviação vigentes. Sobre o
assunto, a contribuinte transcreveu normas da aviação civil, que, se, de fato, não prevê a
necessidade de identificação dos passageiros, por outro lado não podem restringir a
aplicação da legislação tributária. Assim, a contribuinte, além de atender as normas da
aviação civil, tem de manter controles mínimos que permitam aferir a extensão,
natureza e demais características do uso de suas aeronaves, que permitam aferir a
necessidade, normalidade e usualidade de tais dispêndios, no âmbito de suas atividades
comerciais.
Ainda em sua resposta, a contribuinte afirmou que as viagens com as aeronaves
“tem como destino locais onde a HAVAN tem filiais ou está prospectando locais para
a abertura de filiais como também fornecedores ou negócios da empresa”, e que em
tais viagens “vão equipes da auditoria interna, compradores e diretoria ...”.
Tais alegações de cunho geral, desacompanhadas de comprovação, são
insuficientes para se analisar a pertinência do uso das aeronaves em tais situações.
Fl. 2836
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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Assim, o Termo de Intimação Fiscal 07 revisitou o assunto, que solicitou cópia de todos
os diários de bordo que haviam sido anteriormente disponibilizados. Assim, tais cópias
foram anexadas ao presente procedimento.
Além disso, a intimação insistiu na busca de outros documentos que pudessem ser
hábeis para se averiguar as condições de uso das aeronaves, conforme demonstra o
seu segundo quesito:
2. Informar se a empresa possui, além dos diários de bordo, outros documentos
ou controles que permitam gerenciar a utilização das aeronaves. Caso positivo
discriminá-los e disponibilizá-los para a auditoria em sua sede;
A intimação ainda revelou a insistência da auditoria em identificar os passageiros
transportados, conforme quesito subseqüente:
3. Se a resposta ao quesito anterior for negativa, atestar se a empresa tem como
recuperar a identificação dos passageiros transportados pelas aeronaves nas
viagens efetuadas no período sob fiscalização;
Aos dois quesitos ora destacados a contribuinte respondeu não possuir qualquer
outro controle de passageiros, insistindo que a legislação própria da aviação civil não
contempla tal obrigatoriedade. Asseverou ainda que “as informações referentes às
viagens encontram-se nos diários de bordo de acordo com livros padrão ANAC e
devidamente preenchidos”.
Apesar da alegação recém transcrita, na realidade os diários de bordo apresentados se
encontram incompletos, inclusive com omissão de diversas viagens realizadas,
conforme se demonstrará. Antes, porém, convém retornar às planilhas apresentadas em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal 04, com o detalhamento das viagens
efetuadas.
Conforme já foi citado, tais planilhas estavam incompletas, motivo da inclusão do
seguinte quesito no Termo de Intimação Fiscal 07:
4. Complementar e reapresentar os relatórios com o controle de todas as
viagens realizadas nos anos de 2010 e 2011 com as aeronaves operadas pela
empresa, conforme instruções do quesito 02 do Termo de Intimação Fiscal 04,
contemplando todos os vôos realizados e, na extensão possível, a identificação
dos passageiros;
Em resposta foram apresentadas novas planilhas, inicialmente a relacionada ao avião
Learjet11 e, num segundo momento, a relativa às viagens com o helicóptero Agusta. (...)
[...]
Como se vê, a própria contribuinte tem dificuldade de identificar os vôos realizados,
e cita em sua resposta mais um documento, denominado na transcrição como “relatório da
ANAC”. Trata-se, na verdade, de relatórios apresentados quando da resposta ao Termo de
Intimação Fiscal 04, na ocasião indicados como fornecidos pela INFRAERO, cujo título é
“PLANO DE VÔO”, sendo fornecido um para cada aeronave. Tais relatórios contêm uma
folha para cada vôo, com dados da aeronave, identificação do comandante, e dados da
rota.
Tais planos de vôo denotam claramente tratar-se de relatório extraído de banco de dados,
sendo que seu conteúdo não permite identificar se provém da INFRAERO, conforme
alegado quando da apresentação dos mesmos instruindo a resposta ao Termo de Intimação
Fiscal 04, ou se são oriundos da ANAC, conforme citado na resposta ao Termo de
Intimação Fiscal 07.
Fl. 2837
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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Temos, portanto, três fontes de informação relativas aos vôos realizados com as
aeronaves da HAVAN, todas elas instruindo o presente procedimento:
• Diários de bordo das aeronaves;
• Relatórios denominados “Plano de vôo”, oriundos da ANAC ou INFRAERO;
• Planilhas com o detalhamento das viagens, elaboradas pela contribuinte em
atendimento às intimações.
Os dois primeiros documentos (Diários de bordo e planos de vôo) serviram de origem
para as planilhas apresentadas pela empresa. Contudo, mesmo o conjunto de todas as
fontes de informação é insuficiente para se delinear claramente todas as viagens
realizadas, já que mesmo o relatório ‘Plano de Vôo’, alegadamente oriundo da
ANAC ou INFRAERO, não contempla grande parte das viagens realizadas pelas
aeronaves.
Retornando aos diários de bordo, diversas constatações demonstram a fragilidade de
tais controles, com várias omissões e informações incompletas. É o que demonstra, por
exemplo, o confronto do teor de um destes diários de bordo com as planilhas com o
detalhamento das viagens. (...)
[...]
Considerando as incorreções das planilhas apresentadas, o Termo de Intimação Fiscal 09
concedeu prazo de 20 dias para a contribuinte rever tais informações e informar todos os
erros encontrados, nos termos do seguinte quesito da intimação:
11. Fazer a conferência dos relatórios de controle das viagens realizadas nos
anos de 2010 e 2011 com as aeronaves operadas pela empresa (trata-se dos
relatórios apresentados em atendimento ao 4o quesito do Termo de Intimação
Fiscal 07), e relacionar todas as incorreções ou omissões porventura existentes,
além das noticiadas no contexto deste termo.
Ao invés de destacar as incorreções e omissões encontradas, a HAVAN apresentou nova
versão de sua planilha12 com as informações sobre as viagens, que, em suas palavras,
“alterou muito pouca coisa em relação ao informado anteriormente”.
No subitem 4.3 do RELATÓRIO FISCAL, a autoridade fiscal destaca o uso
particular das aeronaves pelo sócio-proprietário da empresa e/ou seus familiares, que teria sido
reconhecido pela própria empresa quanto à utilização do helicóptero, em outros casos que
revelariam “o potencial uso das aeronaves para fins não vinculados a atividades da HAVAN,
motivando a confecção de quesitos específicos no Termo de Intimação Fiscal 09.”
Neste ponto, a autoridade fiscal analisa diversos voos e destinos: Ponta dos
Ganchos, Lages-Boqueirão, Urubici, Chile, Honduras e Panamá, e aponta a utilização das
aeronaves no interesse particular do sócio e seus familiares, para além da alegação da empresa de
realização de atividades empresariais.
No tópico 4.4 do RELATÓRIO FISCAL, a autoridade fiscal aponta o uso das
aeronaves em interesse do sócio-proprietário da contribuinte, verbis:
Como se denota das constatações até agora relatadas, verifica-se que LUCIANO
HANG é um frequente usuário das aeronaves arrendadas pela empresa HAVAN.
Deste modo, há que se destinguir se tais viagens são de interesse da empresa
HAVAN ou do empresário LUCIANO HANG.
Fl. 2838
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Como é sabido, as despesas com automóveis colocados a disposição de administrador
para o deslocamento entre sua residência e local de trabalho não podem ser
consideradas na apuração do lucro real, já que caracterizam o uso pessoal dos
automóveis pelos administradores, e não pela administração da empresa. Mesma regra
cabe, por óbvio, na utilização de aeronaves. Mais contundente ainda se o uso for para o
deslocamento do administrador para outras de suas empresas que não a própria
fiscalizada.
Apesar da ausência de controles que permitam identificar plenamente as
motivações dos deslocamentos das aeronaves, algumas constatações efetuadas
demonstram claramente a possibilidade do uso das aeronaves no interesse pessoal
do administrador LUCIANO HANG, além das viagens particulares já abordadas.
Primeiramente, a localização do aeródromo de uso da empresa no período auditado
já denota o interesse pessoal de LUCIANO HANG no uso do helicóptero
AGUSTA.
Através do 5o quesito do Termo de Intimação Fiscal 07 solicitou-se à HAVAN que
informasse se possui aeródromos, tendo a mesma respondido que possui atualmente
dois aeródromos, apresentando as respectivas portarias da ANAC – Agência Nacional
de Aviação Civil. Trata-se de dois helipontos, um deles localizado na cidade de Barra
Velha, SC, cuja inscrição no cadastro de aeródromos se deu pela Portaria ANAC no
1.395/SIA de 10 de julho de 2012, posterior, portanto, ao período sob fiscalização.
Já o outro heliponto teve o seu registro renovado pela Portaria ANAC no 1.265/SIE, de
31/07/2009. Assim, estava em plena utilização no período fiscalizado. Esta portaria
consigna como endereço do heliponto a Rua Alfa, Loteamento Dell\’Agnollo, 06/07. A
contribuinte foi intimada a respeito desta localização, informando que o heliponto está a
aproximadamente 1,5 km da matriz da empresa, e a 500 metros da residência de
LUCIANO HANG.
Como justificativa para escolha do local, a contribuinte afirmou que foram consideradas
as exigências da prefeitura, vinculadas especialmente à perturbação dos moradores,
além de critérios relacionados a facilidade de pouso e decolagem, segurança na guarda
da aeronave e o possível arremesso de areia e objetos em virtude da rotação das hélices.
De fato são características relevantes, mas não se pode negar a conveniência da
diminuta distância da casa de LUCIANO HANG.
LUCIANO HANG é um forte empreendedor e administrador, possuindo, à época,
diversas empresas sob o seu comando, conforme consulta ao cadastro CNPJ da Receita
Federal, espelhada na seguinte tabela.

Fl. 2839
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Assim, o exercício da administração de tais empresas, localizadas em cidades
distintas, deve requerer deslocamentos constantes de LUCIANO HANG. E, de fato,
as informações apresentadas pela HAVAN sobre os vôos realizados pelo
helicóptero indicaram, ao menos, sete viagens para duas das geradoras de energia
administradas por LUCIANO HANG, que motivaram o seguinte quesito do Termo
de Intimação Fiscal 09:
7. Em relação às viagens efetuadas pelo helicóptero AGUSTA para “Rio
Fortuna” nas datas de 30/03/2010, 09/10/2010, 24/02/2011, 16/03/2011 e
19/04/2011, e para “Braço do Norte” nos dias 19/04/2011 e 07/10/2011, cujas
justificativas apresentadas no relatório apresentado em atendimento ao Termo
de Intimação Fiscal 07 seria “FORNEC ENERGIA” ou “FORN ENERGIA
HAVAN”, apresentar toda e qualquer documentação comprobatória relativa à
motivação apresentada, tal como contratos de fornecimento de energia ou
outros elementos que justifiquem o interesse empresarial da HAVAN nas viagens
em questão;
A resposta a este quesito prestou os seguintes esclarecimentos:
“Em 2007 quando resolvemos investir nas Geradoras paramos de comprar
geradores pois gera muitas despesas de manutenção além do custo de aquisição
e estávamos gastando muito com a demanda por isso as viagens para fiscalizar
o andamento das obras era de total interesse da HAVAN pois hoje atualmente 40
lojas são abastecidas com a energia da Geradora Rio Fortuna e Geradora São
Maurício, dando um grande lucro para a Havan pois não precisamos mais
pagar nem manter geradores nestas lojas.”
A redação adotada demonstra o pensamento na visão do grupo de empresas
pertencentes a LUCIANO HANG, e não no interesse exclusivo da fiscalizada
HAVAN. Já de início o trecho “quando resolvemos investir nas Geradoras” evidencia o
ato falho, pois a HAVAN não detém qualquer participação nas geradoras.
Assim, as despesas com as viagens feitas a estas geradoras “para fiscalizar o
andamento das obras” não podem ser justificadas como necessárias e
intrinsecamente relacionadas com a atividade comercial da HAVAN, já que é
impossível afastar o interesse preponderante destes deslocamentos, qual seja o das
próprias empresas de energia e de seu administrador, LUCIANO HANG.
Outra constatação a ser destacada é o fato de LUCIANO HANG não estar exercendo,
no período fiscalizado, a administração de sua empresa HAVAN, não ocupando
qualquer cargo ou função gerencial. O afastamento de tais funções se deu pela 30a
alteração contratual, sendo o assunto objeto do seguinte quesito do Termo de Intimação
Fiscal 13:
03.Informar qual a função de fato exercida por LUCIANO HANG na empresa
HAVAN nos anos-calendário 2011 e 2012, uma vez que desde 01/10/2009 o
mesmo não exerce mais as funções de administrador da sociedade, conforme 30a
alteração de seu contrato social. Informar ainda qual a remuneração recebida
pelo sócio LUCIANO HANG nos anos citados;
Vejamos como a empresa se manifestou sobre tal quesito:
Com relação a função exercida pelo Sr. Luciano Hang, proprietário e detentor
de 98% das cotas da empresa Havan, informamos que o mesmo deixou de
exercer as funções de administrador conforme alteração contratual, somente
no que se refere a atividades burocráticas e administrativas. Devido a grande
demanda do dia a dia, o Sr. Luciano para dedicar-se a expansão das lojas,
melhorar o Layout das lojas e mix de produtos, escolha de locais para abertura
lojas e também atuação direta no Marketing e imagem da empresa, passou ele
Fl. 2840
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

mesmo a visitar suas lojas delegando função burocrática administrativa para o
Sr. Edson Luiz Diegoli. Com relação a remuneração não recebe nenhum valor
somente a título de lucros distribuídos;
Não se pode negar que as atividades citadas refletem-se na empresa fiscalizada, mas
sempre sobre o enfoque do sócio-cotista, interessado nos lucros gerados, como
fonte de remuneração do capital investido.
Por tudo o que foi exposto, resta cristalino que as viagens efetuadas por LUCIANO
HANG são de interesse pessoal do empresário, na administração de seu
patrimônio, representado pela participação que detém em diversas empresas, onde
a HAVAN figura como a principal.
[...]
No subitem 4.5 do RELATÓRIO FISCAL, a autoridade fiscal informa que
intimou a contribuinte a identificar a existência de reembolsos vinculados ao uso particular das
aeronaves, por meio do Termo de Intimação Fiscal 09, tendo esta informado que a empresa não
recebeu qualquer reembolso pelo uso particular das aeronaves.
Como se depreende da extensa e pormenorizada apuração descrita pela autoridade
lançadora no seu RELATÓRIO FISCAL, a glosa da despesa não se deu apenas porque ficou
comprovada a utilização das aeronaves em algumas poucas viagens de cunho particular do sócio-
proprietário da recorrida e/ou familiares, como alega a contribuinte e foi acolhido pelo colegiado
a quo, como fundamento principal para sua decisão.
Na realidade, a autoridade fiscal aponta que a contribuinte não se desincumbiu de
comprovar a efetiva utilização das aeronaves estivesse ligada intrinsecamente às suas atividades
comerciais, para que pudesse usufruir da dedução das contraprestações do seu arrendamento
mercantil e outras despesas inerentes ao seu uso, nos termos do art. 13 da Lei no 9.249/1995,
verbis:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
[...]
E foi além a autoridade fiscal, apontando que ficou evidenciado o maior uso das
aeronaves no interesse do sócio-proprietário (que sequer era administrador da empresa naquele
período) do que no interesse da empresa.
Embora a autoridade fiscal não negue a possibilidade das aeronaves terem sido,
também, utilizadas no interesse da empresa, tal fato não restou comprovado pelos elementos
Fl. 2841
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

disponibilizados pela fiscalizada, notadamente: - Diários de bordo das aeronaves; - Relatórios
denominados “Plano de vôo”, oriundos da ANAC ou INFRAERO; - Planilhas com o
detalhamento das viagens, elaboradas pela contribuinte em atendimento às intimações.
Por fim, a autoridade fiscal destaca que não há qualquer contabilização de
reembolso custos relacionados ao uso particular da aeronave pelo proprietário da empresa e seus
familiares.
A lei proíbe expressamente a dedução das despesas com a contraprestação de
arrendamento mercantil de bens que não esteja intrinsecamente relacionados com a
comercialização dos bens e serviços pela empresa, cabendo a esta, por óbvio, comprovar tal
fato.
De fato, entendo que não restou comprovada a utilização das aeronaves em
atividades intrinsecamente relacionadas com a atividade comercial da contribuinte. Ao contrário.
Os indícios coligidos pela autoridade fiscal indicam que tais aeronaves se prestavam mais ao
conforto e agilidade no deslocamento do seu dirigente principal em suas atividades empresariais,
que não se restringem à empresa autuada, ou ainda em viagens particulares com familiares e
conhecidos.
Ressalte-se, novamente, que no presente caso o ônus de provar o uso das
aeronaves, objeto de arrendamento mercantil, é inteiramente da contribuinte que pretende a
dedução das despesas, não havendo que se atribuir a autoridade fiscal o dever da prova ao
contrário. Aliás, esta buscou insistentemente junto à fiscalizada obter os elementos necessários à
comprovação da utilização, como se extrai do extensa descrição das apurações constante do item
próprio no RELATÓRIO FISCAL, anteriormente transcrito.
Sendo certo que a aeronave não era utilizada exclusivamente no interesse da
empresa arrendadora, incumbia a esta identificar cada uma das viagens, sua finalidade, os
usuários (passageiros) e apropriar os custos de forma proporcional à sua utilização, o que a
própria empresa informa que não realizou.
Desta feita, não considero relevante o pequeno número de viagens
comprovadamente identificadas como sendo realizadas no interesse particular do sócio-
proprietário e familiares, mas sim a ausência de comprovação do vínculo da utilização das
aeronaves à atividade comercial da empresa e, não menos relevante, os indícios evidentes de que
sua utilização atendia, senão integralmente, predominantemente os interesses pessoais e
empresariais do proprietário da empresa (detentor de 98% de suas quotas sociais) que, como já
observado, sequer detinha poderes de gestão no período examinado.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial nesta
matéria.
2.2 Glosa de Despesas Relativas a Juros e Encargos Legais de Tributos
Incluídos em Parcelamento – Art. 41, § 2°, da Lei N° 8.981, de 1995 – (voto vencedor)
A recorrente questiona a dedutibilidade dos juros incidentes sobre parcelas do
REFIS compostas por débitos de IRPJ e CSLL (a partir de 1997), incluindo multa e juros, bem
como multa de ofício de IPI, PIS, COFINS e CSLL (anterior a 1997), que, segundo a autoridade
Fl. 2842
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

fiscal, foram contabilizados pela contribuinte e integralmente apropriados como despesa na
apuração do lucro real tributável.
Sustenta que a regra a ser aplicada à dedutibilidade de multa e juros deve ser a
mesma aplicada aos tributos sobre os quais incidem, dada sua natureza de acessório. Portanto,
seguem o principal em sua natureza, sendo indevida a sua dedução.
A recorrida, em suas contrarrazões defende a dedutibilidade dos juros incidentes
sobre o parcelamento, com base na Solução de Consulta no 66/11 da SRRF/7a RF, de 14/07/2011,
cujas conclusões decorrem do Parecer CST no 174, de 25/09/1974. Aponta, ainda, a Solução de
Consulta Interna no 9 Cosit, em 18/06/2012, que trata da dedutibilidade dos juros incidentes
sobre as prestações do parcelamento PAEX.
Entendo que assiste razão à Fazenda Nacional neste caso.
Com efeito, a Solução de Consulta no 66/11 da SRRF/7a RF, mencionada pela
recorrente e citadas no acórdão recorrido, embora trate da dedutibilidade de juros incidentes
sobre parcelamentos o faz de forma genérica, sem enfrentar especificamente a dedutibilidade dos
juros incidentes sobre IRPJ e CSLL que, por determinação legal, são indedutíveis de suas
próprias bases de cálculo.
Por outro lado a SCI Cosit no 9/2012, também, não tem o conteúdo pretendido
pela contribuinte em suas contrarrazões. Ao contrário: os seus termos indicam que a
dedutibilidade dos juros incidentes sobre os tributos parcelados seguem a sorte do principal,
conforme apontado pela fiscalização e pela PFN. Senão vejamos o seu item 10 e subitem 11.3:
10. A regra aplicada à dedutibilidade dos juros deve ser sempre a mesma aplicada aos
tributos sobre os quais incidem, dada sua natureza de acessório, que segue o principal.
No silêncio do § 1o do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, com relação à dedutibilidade
dos acréscimos moratórios, consoante os princípios do direito tributário, estes
devem seguir a regra de dedutibilidade do principal. Ademais, frise-se que os juros
devidos em razão de débitos recolhidos com atraso são sempre dedutíveis como
despesas financeiras (cf. Parecer Normativo CST no 174/1974).
[...]
11.3 No silêncio do § 1o do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, em relação à
dedutibilidade dos acréscimos moratório, consoante os princípios de direito
tributário, estes devem seguir a regra de dedutibilidade do principal.
Com efeito, os tributos parcelados, ainda que consolidados em um único
parcelamento especial, não perdem a sua natureza, tanto que se rescindido o parcelamento por
falta de pagamento, a execução dos saldos devidos prossegue em relação a cada um dos tributos
constituídos.
Desta feita, se o IRPJ e a CSLL não são tributos dedutíveis de suas próprias bases,
consoante determinação legal, quaisquer acréscimos incidentes sobre recolhimentos realizados a
destempo, seja de forma isolada ou por meio de parcelamento, deve seguir a mesma sorte, sendo,
em consequência, indedutíveis.
Esta questão foi enfrentada expressamente pela COSIT/RFB na Solução de
Consulta no 101, de 28 de setembro de 2020, conforme ementa:
Fl. 2843
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ementa: LUCRO REAL. DÉBITOS CONSOLIDADOS EM PARCELAMENTO.
PERT. JUROS DE MORA. DESPESA FINANCEIRA. CARACTERIZAÇÃO.
DEDUTIBILIDADE.
Na apuração do Lucro Real, os juros à taxa Selic sobre o saldo devedor e os juros à taxa
Selic incidentes sobre cada prestação a que se refere o art. 8o, §3o da Lei no 13.496, de
2017, são considerados despesas financeiras e, regra geral, dedutíveis. Todavia, tais
juros somente são dedutíveis quando incidentes sobre despesas dedutíveis, sendo,
por conseguinte, indedutíveis quando incidentes sobre o próprio imposto, assim
como quando incidentes sobre as multas de ofício a que se refere o art. 41, §5o da Lei
no 8.981, de 1995.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 17, caput e
§1o; Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 41, caput e §5o; Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, art. 61, caput e §3o; Lei no 13.496, de 24 de outubro de 2017, art. 8o,
§3o.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ementa:
BASE
DE
CÁLCULO.
DÉBITOS
CONSOLIDADOS
EM
PARCELAMENTO. PERT. JUROS DE MORA. DESPESA FINANCEIRA.
CARACTERIZAÇÃO. DEDUTIBILIDADE.
Na apuração da base de cálculo da CSLL, os juros à taxa Selic sobre o saldo devedor e
os juros à taxa Selic incidentes sobre cada prestação a que se refere o art. 8o, §3o da Lei
no 13.496, de 2017, são considerados despesas financeiras e, regra geral, dedutíveis.
Todavia, tais juros somente são dedutíveis quando incidentes sobre despesas
dedutíveis, sendo, por conseguinte, indedutíveis quando incidentes sobre a própria
contribuição, assim como quando incidentes sobre as multas de ofício a que se
refere o art. 41, §5o da Lei no 8.981, de 1995.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 17, caput e
§1o; Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 41, caput e §5o, art. 57; Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, art. 61, caput e §3o; Lei no 13.496, de 24 de outubro de 2017,
art. 8o, §3o.
Importa transcrever os fundamentos da referida Solução de Consulta, verbis:
[...]
Fundamentos
6. Os acréscimos moratórios decorrem do atraso no pagamento e conforme previsto no
caput e no §3o do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, são constituídos
pela multa de mora e pelos juros de mora calculados à taxa Selic. A dedutibilidade dos
tributos e dos juros para fins de apuração do IRPJ já tem sido objeto de análise há
tempos, conforme demonstra o próprio ato normativo trazido à baila pela consulente, o
Parecer Normativo CST no 174, de 1974. Do mesmo modo, a mencionada Solução de
Consulta no 66, de 2011, que, apesar de não ter tido explicitado pela consulente o órgão
da Receita Federal responsável por sua lavratura, pode-se inferir que se trata da Solução
de Consulta no 66, de 14 de julho de 2011, expedida pela Divisão de Tributação da
Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 7a Região Fiscal
(Disit/SRRF07), conforme o teor de sua ementa:
Solução de Consulta no 66, de 2011 – Disit/SRRF07
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 2844
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Ementa: DEDUTIBILIDADE. PARCELAMENTO DEFERIDO. TRIBUTOS,
CONTRIBUIÇÕES E JUROS DE MORA CONSOLIDADOS. REGIME DE
COMPETÊNCIA.
Os débitos do sujeito passivo relativos a tributos e contribuições lançados em
auto de infração e consolidados em parcelamento já deferido são dedutíveis,
regra geral, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência,
sendo vedada a dedução do imposto de renda de que for sujeito passivo como
contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte.
Os débitos do sujeito passivo relativos a juros de mora referentes a tributos e
contribuições lançados em auto de infração e consolidados em parcelamento já
deferido são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.
Dispositivos Legais: art. 151 da Lei no 5.172, de 1966 (CTN); art. 1o da Lei
Complementar no 104, de 2001; arts. 187, § 1o, e 191, da Lei no 6.404, de 1976
(Lei das S.A.); art. 41 da Lei no 8.981, de 1995; art. 1o da Lei no 9.316, de 1996;
arts. 12 e 13 da Lei no 10.522, de 2002; arts. 247, 248, 299, §§ 1o e 2o, e 344 do
Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999); item 8 do Parecer Normativo CST no
174/74; Parecer Normativo CST no 58/1977; e item 4 do Parecer Normativo CST
no 61/79.
7. A própria Solução de Consulta no 66, de 2011, utiliza como fundamentação o Parecer
Normativo CST no 174, de 1974, para concluir que os juros de mora, por se tratarem de
compensação pelo atraso na liquidação de débitos, caracterizam-se como despesa
financeira e como tal são dedutíveis. Ademais, o RIR/1999 ao dispor sobre a
dedutibilidade dos juros, localiza o art. 374 na Subseção I – Receitas e Despesas
Financeiras, do mesmo modo que o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
que posiciona o seu art. 17 sob o título Receitas e Despesas Financeiras.
Decreto-Lei no 1.598, de 1977
Receitas e Despesas Financeiras
Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (grifou-se)
8. No caso objeto de análise, o art. 8o da Lei no 13.496, de 2017, instituidora do Pert,
determina que a dívida objeto do parcelamento será consolidada na data do requerimento
de adesão e será dividida pelo número de prestações indicadas. O parágrafo 3o do mesmo
artigo determina que o valor de cada prestação mensal será acrescido de juros
equivalentes à taxa Selic. Registre-se, portanto, que há acréscimos moratórios distintos. O
primeiro quando a Lei determina a consolidação da dívida, quer dizer, a atualização pelos
acréscimos legais definidos na Lei no 9.430, de 1996, citada anteriormente, e sujeitas às
reduções a depender da modalidade escolhida. E posteriormente quando do pagamento de
cada prestação mensal, acrescido de juros à taxa Selic. Tais juros também possuem nature
a compensatória e são considerados despesas financeiras dedutíveis.
9. Dessarte, o primeiro questionamento da consulente é solucionado no sentido de que os
juros à taxa Selic acrescidos ao saldo devedor, assim como os juros à taxa Selic sobre o
Fl. 2845
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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valor de cada prestação mensal a que se refere o art. 8o, §3o da Lei no 13.496, de 2017, são
considerados despesas financeiras e, regra geral, dedutíveis.
10. Por outro lado, o segundo questionamento aborda a dedutibilidade integral de tais
juros na apuração do IRPJ e da CSLL, independentemente das verbas incluídas no valor
parcelado. Ocorre que há despesas não passíveis de dedução, sendo que os juros
acrescidos a tais despesas também são considerados indedutíveis. A Coordenação-Geral
de Tributação (Cosit) já se manifestou sobre o tema na Solução de Consulta Interna no 9,
de 2012, e na Solução de Consulta Cosit no 208, de 5 de agosto de 2015:
Solução de Consulta Interna Cosit no 9, de 2012
10. A regra aplicada à dedutibilidade dos juros deve ser a mesma aplicada
aos tributos sobre os quais incidem, dada sua natureza de acessório, que
segue o principal. No silêncio do § 1o do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, em
relação à dedutibilidade dos acréscimos moratórios, consoante os princípios de
direito tributário, estes devem seguir a regra de dedutibilidade do principal.
Ademais, frise-se que os juros de mora devidos em razão de débitos recolhidos
com atraso são sempre dedutíveis como despesas financeiras (cf. Parecer
Normativo CST no 174/1974).
(grifou-se)
Solução de Consulta Cosit no 208, de 2015
21. Por sua vez, a multa imputada por infração à legislação tributária estadual
não pode receber o mesmo tratamento de tributos inerentes a operações de
aquisição de mercadorias. Como penalidade pecuniária, a multa não tem natureza
tributária, nos moldes conceituados pela Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 -
Código Tributário Nacional:
Art. 3o. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
22. Como consequência, tem-se que a multa é classificada como despesa,
cabendo todavia, analisar a respeito de sua dedutibilidade ou não, para fins de
apuração do lucro real.
23. Sobre o tratamento fiscal de despesas com multas por infrações fiscais, prevê
o RIR/1999:
Tributos e Multas por Infrações Fiscais
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação
do lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995,
art. 41).
(...)
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas
por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento
de tributo (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 5o).
24. A regra apresentada é a indedutibilidade de despesas relativas a multas por
infrações fiscais. Contemplam-se duas exceções, conforme consta do texto
referenciado. O assunto foi tratado em detalhes pelo Parecer Normativo CST no
61, de 23 de outubro de 1979, cujos excertos a seguir aplicam-se ao presente
caso.
Fl. 2846
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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(...)
28. Nesse contexto, se tal conduta constitui hipótese de descumprimento de
obrigação acessória, que tem como efeito a falta de pagamento do imposto, a
penalidade aplicada não se enquadra na definição referida, de "multas impostas
por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo"
e, como tal, não é dedutível na apuração do lucro real para fins de cálculo do
imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
29. Por seu turno, os juros incidentes sobre a multa de ofício devem ser
tratados como acessório, seguindo a mesma sorte do principal.
Desse modo, também constituem despesa indedutível. (grifou-se)
11. A tese em voga é de que os juros moratórios devem seguir a mesma natureza dos
débitos sobre os quais incidem. Verificando os lançamentos constantes nos autos de
infração citados pela consulente, constata-se lavraturas de IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e
Cofins e IPI. Portanto, não são dedutíveis os juros de mora incidentes sobre o IRPJ e
a CSLL, posto que são tributos indedutíveis, por força do art. 41, § 2o da Lei no
8.981, de 1995 e do art. 1o da Lei no 9.316, de 22 de novembro de 1996. Mas são
dedutíveis os juros de mora acrescidos às contribuições ao PIS/Pasep e da Cofins, e ao
IPI.
12. Por outro lado as multas lançadas são decorrentes de omissão de receitas, sendo,
portanto, sobre imposto ou contribuição que deixou de ser pago. Tais multas são
indedutíveis por se enquadrarem no art. 41, §5o da Lei no 8.981, de 1995, e por
conseguinte, os juros incidentes sobre as mesmas também constituem despesa
indedutível.
13. O parcelamento dos débitos não possui o condão de transformar os juros devidos
em obrigação autônoma conforme aventado pela consulente, uma vez que continuam
atrelados aos débitos sobre os quais incidem. Tampouco o pagamento unificado dos
débitos em Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF), posto ser mero
método procedimental para recolhimento dos valores devidos.
14. Portanto, o segundo e o terceiro questionamentos devem ser solucionados no sentido
de que somente são admitidos como dedutíveis os juros moratórios e os juros a que se
refere o parágrafo 3o do art. 8o da Lei no 13.496, de 2017, quando incidentes sobre
despesas dedutíveis.
Conclusão
15. Face o exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à consulente que:
a) Os acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, e os juros à
taxa Selic sobre o valor de cada prestação mensal a que se refere o art. 8o, §3o da Lei no
13.496, de 2017, são considerados despesas financeiras e, regra geral, dedutíveis.
b) Entretanto, a dedutibilidade dos juros depende da natureza da despesa sobre a
qual incidem. No caso da apuração do IRPJ e da CSSL, os juros à taxa Selic, sejam
aqueles previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, sejam os do art. 8o da Lei no 13.496,
de 2017, são indedutíveis quando incidentes sobre o próprio imposto ou
contribuição, assim como quando incidentes sobre as multas de ofício a que se refere o
art. 41, §5o da Lei no 8.981, de 1995.
(grifei)
Assim, pelos fundamentos acima externados, entendo que está correta a conclusão
fiscal no sentido da indedutibilidade dos juros incidentes sobre os montantes de IRPJ e CSLL (a
Fl. 2847
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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partir de 1997), na medida em que os juros devem, sempre, seguir a mesma regra de
dedutibilidade do principal.
Ante ao exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PFN
neste ponto.
2.3 Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa
com a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 – Art. 44
da Lei No 9.430/96 – (voto vencido)
A recorrente alega que há equívoco na afirmação do acórdão recorrido de que o
Fisco estaria exigindo duas multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma
“dupla punição”.
Sustenta que as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes, pois a multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo
contribuinte, enquanto que a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa
e não incidem sobre a mesma base de cálculo; e
Conclui que sendo multas inteiramente diversas, previstas em lei, não configuram
nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a quo, de sorte que é indevida a aplicação do
princípio da consunção nesta hipótese.
A contribuinte, em suas contrarrazões, sustenta que a multa não pode ser aplicada
após o encerramento do exercício; que mesmo com a alteração legal, trazida pela Lei
no11.488/2007, e que permanecem aplicáveis ao caso os fundamentos da Súmula CARF no 105,
em especial a teoria da consunção penal.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas, tampouco após o encerramento do período de apuração.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1052, porquanto o lançamento
da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20073. Foram alterados o

2 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 2848
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a

3 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 2849
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da consunção,
valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no
1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Fl. 2850
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de incidência de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por tais fundamentos, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional quanto a esta matéria.
3. Conclusão geral
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial da
Procuradoria da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)

Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 2851
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Voto Vencedor

Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e expor as
razões pelas quais decidiu-se por negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
quanto às matérias “1 - Glosa de Custos com Aeronaves – Art. 13, II, da Lei No 9.249/95; (Não
comprovação de que são despesas intrinsecamente ligadas com a produção ou comercialização
dos bens e serviços)” e “3- Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativa com a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 –
Art. 44 da Lei No 9.430/96”.
Assim, esclarece-se que, quanto à matéria “2 - Glosa de Despesas Relativas a
Juros e Encargos Legais de Tributos Incluídos em Parcelamento – Art. 41, § 2°, da Lei N°
8.981, de 1995 (indedutibilidade de juros incidentes sobre débitos de IRPJ e CSLL)”, prevaleceu
o voto do i. Conselheiro Relator, por julgamento da maioria da Turma (vencida esta
Conselheira).
Pois bem.
Matéria 1: Glosa de custos com aeronaves
Como apontou o voto do i. Relator, no caso, a fiscalização entendeu que
contribuinte não se desincumbiu de comprovar a efetiva utilização das aeronaves estivesse ligada
intrinsecamente às suas atividades comerciais, para que pudesse usufruir da dedução das
contraprestações do seu arrendamento mercantil e outras despesas inerentes ao seu uso, nos
termos do art. 13 da Lei no 9.249/1995.
Não obstante, prevaleceu o entendimento de que a forma de comprovar a
utilização de aeronaves é o diário de bordo, de maneira que, se tais documentos são aptos a
demonstrar que as viagens em questão, em sua robusta maioria, tiveram como destino
localidades que guardavam relação com a atividade operacional da pessoa jurídica, considerando
a atividade então desempenhada e o porte e a configuração da empresa, não é legítimo à
fiscalização glosar a totalidade das despesas exclusivamente com base na constatação de que
0,3959% do total de voos (= 5/1.263) não teriam se desenrolado no desenvolvimento de tais
atividades.
Neste sentido, adoto como razões complementares de decidir as muito bem
expostas pelo voto condutor do acórdão recorrido:
(...)
O inciso II do art. 13 da Lei no 9.249/1995 prevê regra de que as despesas com
arrendamento mercantil não são dedutíveis, apenas sendo permitida a dedução em
Fl. 2852
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

relação às despesas intrinsecamente relacionadas com a produção ou comercialização
dos bens e serviços:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
(...)
II das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis,
exceto
quando
relacionados
intrinsecamente
com
a
produção
ou
comercialização dos bens e serviços;
Como já disse algumas vezes neste tribunal, a despesa deve ser comprovada por quem a
aproveita, sendo imperativa, ainda, a demonstração concatenada entre os argumentos
ofertados e os documentos acostados ao processo.
No caso concreto, vejo que os diários de bordo apresentados pela recorrente
demonstram o trajeto das aeronaves e comprovam que a maior parte dos voos tenha
como origem ou destino locais onde existem filiais da empresa.
A empresa autuada possui 84 (oitenta e quatro) filiais espalhadas por cidades do interior
do Brasil, de acesso mais dificultoso, e por isso havia necessidade da utilização das
aeronaves para o deslocamento de seu sócio e de seus colaboradores.
Como amplamente defendido em sua peça recursal, é graças a esse deslocamento célere
que a empresa conseguiu expandir seu negócio e se tornar uma empresa de relevante
expressão no mercado nacional, o que inevitavelmente gerou empregos e aumentou
demasiadamente o pagamento de tributos por parte da recorrente e de todos os
envolvidos, direta ou indiretamente em seu negócios (fornecedores e colaboradores, por
exemplo).
Mister ressaltar, ainda, que entendo que a permissão para a dedução das despesas
independe da alegação de que não houve indicação de quais/quantos passageiros foram
transportados pelas aeronaves. Talvez com tal determinação ficaria mais fácil
comprovar a utilização da aeronave no desempenho de suas atividades, mas isso não
invalida a premissa por mim utilizada para permitir a dedução fiscal de que os voos
tiveram como origem ou destino locais onde estavam instaladas filiais (ou propensos
estabelecimentos), fornecedores, etc., da recorrente, e que por isso seria muito
improvável que não tivessem relação com o objeto social da recorrente.
Outra questão, é que a fiscalização apontou que 5 (cinco) viagens de um total de 1.263
(um mil, duzentos e sessenta e três) voos nos períodos objetos de autuação não se
desenrolaram no desenvolvimento da atividade da empresa. Desta forma, tomou como
parâmetro essa pequena amostragem para glosar todas as despesas contabilizadas pela
ora recorrente.
Entendo que este não seria o modelo ideal para justificar a glosa da citada despesa: a
meu ver, a amostragem deve servir para excluir determinado lote de fatos/eventos de um
lançamento tributário, ou seja, com base em uma amostra determinada, o auditor
conclui pela suficiência da documentação apresentada e que, assim, não há necessidade
de lançamento fiscal.
Por outro lado, para efetuar um lançamento fiscal, pode até o fisco, inicialmente, se
servir de uma amostragem assim como preveem as regras de auditoria ; entretanto, se a
amostra não se traduziu em comprovação efetiva de um evento, deve-se ampliá-la até
que tal evento seja comprovado ou desmistificado e o fisco, com base mais concretas,
possa efetuar o lançamento fiscal.
Fl. 2853
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
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Nessa trilha, no caso em julgamento, entendo que a auditoria fiscal deveria estender tal
amostragem com fins de efetivamente provar que todos, ou próximo da totalidade,
os/dos voos não foram efetuados no desenvolvimento das atividades da recorrente, o
que percebo não ter sido comprovado pela autoridade fiscal.
Outro tema proeminente é que a quantidade de voos é representativa. E isto também faz
prova a favor da recorrente de que é improvável que seu sócio utilizaria as aeronaves
somente para fins privados, esquivando-se de sua responsabilidade pela gestão de uma
empresa que deve exigir muitas horas de seu trabalho. Em uma rápida análise, constatei
que os anos de 2010 e de 2011 tiveram 503 (quinhentos e três) dias úteis foram
desconsiderados os finais de semana e os feriados nacionais que 'caíram' em dias de
semana .
Desta forma, para que todas as despesas fossem consideradas não dedutíveis, o sócio da
recorrente deveria utilizar, particularmente, as aeronaves 2:30 h por dia, durante dois
anos seguidos, isso sem contar o tempo em que ele permaneceria no local de destino, o
que realmente torna improfícua a manutenção do lançamento.
Por fim, em razão da quase insignificante proporção de voos (0,3959% do total de voos
= 5/1.263), indicados pela fiscalização, que possivelmente se tratavam de voos de
interesse particular, somada ao fato de que não vejo possibilidade de mensurar qual o
valor exato das despesas referentes somente aos 5 (cinco) voos visto que partem e se
destinam a localizações/distâncias diferentes , estendo a dedução fiscal para todas as
despesas com aeronaves e demais despesas acessórias com o uso das aeronaves, pelo
que proponho dar provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto.
(...)
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional quanto à matéria “glosa de custos com aeronaves”.

Matéria 3: concomitância de multas
Quanto à matéria 3- Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativa com a Multa de Ofício Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 –
Art. 44 da Lei No 9.430/96, a Fazenda Nacional questiona o acórdão recorrido, sustentando que é
indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Compreendo que não assiste razão à Recorrente. Sobre o tema, adoto as razões
de decidir expostas no voto do i. Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no acórdão da
CSRF proferido nos autos do processo 15868.720030/2017-60, julgado nesta mesma reunião,
eis que este consolida, nas partes em que convergentes, entendimentos dele e de outros
Conselheiros desta Turma (inclusive desta Relatora):
(...)
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa
de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Fl. 2854
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do
que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no 11.488/2007
(conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não
haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido
formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no
final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de
IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes
mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de
ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada pela MP
no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado,
ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso
I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de
declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas
mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso
de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do
tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82
que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para
exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do
tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II
acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não
foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo
inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de
Fl. 2855
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o
bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos
legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à
aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida.
Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da
consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins4, da 2a Turma
desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada
quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam,
por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem
obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado
ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa.
A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da
multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser
exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de
exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e
sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende
repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL
por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma
conjunta.”

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também
de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de
declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou
aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS.
Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada
para fatos geradores posteriores a 2007.

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2856
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração
procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas
do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal
dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art. 44 da Lei
no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento
cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do
IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas
penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de
sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse
mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão no
1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em sessão de
julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz
parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo
ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato
gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta
dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo,
ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que
formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e
institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista
material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção
ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd
em sua obra5.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer
ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em
Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário
como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já
encerrado.

5 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 2857
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer
cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que
não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às
antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do
ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I.
Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do
principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade
com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado
sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este
está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o
descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada
“multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é
constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a
falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida
de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a
cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa
exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-
96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas,
uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste
efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas
que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão
apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da
exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo
do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e
quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como
apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do
ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de
deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas
sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no
ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual
devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa
isolada e da multa de ofício.
Fl. 2858
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e
seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual,
há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se
trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é
etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de
penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não
cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese
de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento
do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa
preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica
identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime
de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do
Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma
coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas
previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque,
quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes
hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro
crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no
acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos
9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula
CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é
importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito
normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode
absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um
bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da
segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas
denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se
vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais
grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais
grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que
não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma
realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de
falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob
a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não
declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de
pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico
na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na
Fl. 2859
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007,
compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi)
que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de
recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário,
eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens
jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui,
pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do
valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela
pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para
cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, considero indevida a cobrança de multa isolada.
Assim, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto,
mantendo-se assim a decisão do acórdão recorrido.
Observo, por fim, que é de se considerar que, no caso, como se trata de recurso
especial da Fazenda Nacional, e não sendo admissível uma reformatio in pejus, não obstante das
razões expostas neste voto vencedor, o não provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
apenas terá o condão de manter a decisão do acórdão recorrido, nos termos deste voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 2860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para expor as razões pelas
quais, com a devida vênia ao entendimento que acabou por prevalecer neste Colegiado, orientei
meu voto para não conhecer do recurso especial quanto ao tema “Glosa de custos com aeronaves
– Art. 13, II, da Lei 9.249/95”.
Aproveitando a oportunidade, também esclareço acerca do meu entendimento
quanto às consequências da aplicação do princípio da consunção, aplicáveis portanto ao tema “3-
Cumulação da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa com a Multa de Ofício
Proporcional para Fatos Geradores Ocorridos Após 2007 – Art. 44 da Lei No 9.430/96”.
Admissibilidade recursal quanto ao tema 1 “Glosa de custos com aeronaves – Art. 13, II, da
Lei 9.249/95”.
Sem antes pedir, novamente, vênia para discordar do entendimento que acabou
por prevalecer neste Colegiado quanto a matéria “glosa de custos com aeronaves”, entendi que o
paradigma indicado pela Fazenda Nacional (acórdão 1401-000.702) não guarda similitude fática
com o caso dos autos, não se estabelecendo a necessária demonstração de divergência
jurisprudencial necessária para que se conheça do seu recurso nesta parte.
De fato, na minha leitura, o voto condutor do acórdão recorrido decidiu com base
nas provas dos autos, tratando de empresa abrangência nacional (“84 filiais espalhadas por
cidades no interior do Brasil”), em situação em que a totalidade dos voos foi analisada pela
fiscalização, e diante desse contexto entendeu que, considerando que os voos de interesse
particular seriam em proporção “quase insignificante” (0,3959%) se em comparação com os voos
para cidades em que havia filiais e fornecedores, a fiscalização não poderia ter simplesmente
glosado a totalidade das despesas. É dizer, a decisão recorrida avaliou os fatos e provas e
concluiu que, naquele caso, diante da situação então apresentada, houve, no mínimo, erro no
método utilizado pela autoridade fiscal para a comprovação da motivação para a glosa da
despesa.
No caso do paradigma 1401-000.702, por sua vez, este também decidiu
especificamente com base nos fatos e provas então produzidas, sendo de se observar que ali se
tratou de empresa familiar e, no caso, não se comprovou, efetivamente, qualquer proporção entre
as viagens a serviço da empresa e viagens turísticas. A fiscalização questionou, especificamente,
o fato de o sujeito passivo ter adotado uma presunção de que 5% dos seus custos com aeronaves
seriam indedutíveis, sem qualquer correlação desse número com a efetiva proporção entre os
custos das viagens realizadas a serviço e os das viagens turísticas. Nesse contexto foi que a
autoridade autuante solicitou uma correlação entre os custos incorridos e a utilização das
aeronaves em benefício da empresa e, diante da ausência de tal demonstrativo, bem como ante a
constatação de que as viagens tinham “destinos claramente turísticos” ou teriam como
Fl. 2861
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

justificativa atender demandas pessoais dos membro da família Cutrale ou a eles relacionados,
glosou as despesas com aeronaves. Vale transcrever trechos do voto (grifos nossos):
(...)
Da investigação fiscal realizada pela Autoridade Autuante, restou constatado que as
aeronaves pertencentes à Recorrente eram utilizadas em viagens não relacionadas ao
objetivo da empresa, por vezes com passageiros que não compõem o seu corpo
societário ou diretivo, com destinos claramente turísticos, ou para atender demandas
pessoais dos membro da família Cutrale ou a eles relacionados.
(...)
Particularmente entendo que a utilização de aeronaves privadas, quando voltadas para o
desenvolvimento de atividades diretamente relacionadas ao objeto da empresa, permite
que os seus custos sejam deduzidos da base de formação do imposto de renda.
No entanto, no caso dos autos, houve comprovação, pela Autoridade Fiscal, de que
as aeronaves eram utilizadas para fins privados – sem prejuízo de sua utilização
para os fins da empresa.
Caberia, assim, à Recorrente, comprovar que fez a segregação dos custos atinentes
a tal despesa, como forma de permitir que os custos relacionados à utilização das
aeronaves em benefício da empresa fossem separados dos custos relacionados à
utilização das aeronaves. Mas não foi isso que fez a Recorrente.
Como forma de apuração dos custos de utilização das aeronaves, entre aquilo que seria
dedutível e aquilo que seria não dedutível, a Recorrente aplicou um percentual fixo
de 5% das despesas incorridas como sendo indedutíveis, pelo uso particular das
aeronaves pelos sócios da empresa, permitindo-se a dedução do restante dos custos
incorridos.
Permissa venia, o que fez a Recorrente foi criar uma presunção de indedutibilidade dos
custos da aeronave, sem que houvesse qualquer respaldo legal para ess procedimento.
...
Com base nos diários de vôo das aeronaves, a Recorrente demonstra que as mesmas
também eram utilizadas em viagens a serviço e em favor da empresa. No entanto, não
existe uma correlação entre custos incorridos x utilização das aeronaves em
benefício da empresa, de forma a permitir a dedutibilidade dos custos da apuração
do imposto de renda.
...
Dentro desse contexto, seria necessário que se fizesse uma correlação de custo pela
utilização da aeronave no caso concreto, de forma a poder afirmar qual o custo de
cada vôo para dizer que os custos incorridos nas viagens particulares dos sócios e
diretores da empresa superasse os 5% (cinco por cento), o que, salvo melhor juízo,
não foi feito.
(...)
A leitura de tais trechos do voto revelam que, com a devida vênia, tratou-se de
contextos fáticos diferentes, o que se verifica ante a constatação de que a aplicação do racional
constante do paradigma ao caso dos autos não leva necessariamente à reforma da conclusão a
que chegou o voto condutor do acórdão recorrido, eis que seria necessário considerar, aqui,
variáveis que não estavam presentes no caso do paradigma, e vice versa.
Fl. 2862
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Percebe-se, assim, que a diferença entre os resultados se deve muito mais ao
contexto fático e jurídico analisado do que, efetivamente, acerca de uma interpretação divergente
sobre o alcance do artigo 13, II, da Lei 9.249/1995.
Ante o exposto é que orientei meu voto para não conhecer do recurso especial
quanto à matéria “glosa de custos com aeronaves”, tendo porém restado vencida nesse ponto da
admissibilidade, como se verifica do dispositivo do presente acórdão.
Observação quanto ao tema 3 – exigência concomitante de multas
Por fim, quanto à exigência concomitante das multas isolada e de ofício, como se
verifica do texto do voto vencedor do acórdão recorrido, quando esta Conselheira integrava a
Turma Ordinária esta então sustentava o entendimento de que, por aplicação do principio da
consunção em matéria de penalidades, as multas isoladas deveriam ser canceladas
proporcionalmente, apenas na medida em que as suas bases sejam menores que as bases
tributáveis anuais utilizadas para fins de aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL.
Ocorre que, posteriormente, tendo tido a oportunidade de refletir mais detida e
especificamente sobre o tema da consunção, e também após ricos debates especialmente nesta 1a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, há anos alterei meu entendimento quanto à
consequência da aplicação deste princípio, especificamente: permaneço afirmando a aplicação da
consunção no caso de exigência concomitante de multas isolada e de ofício, mas agora firme na
convicção de que, havendo concomitância, as multas isoladas devem ser canceladas
integralmente, estando as razões atualmente adotadas por esta Conselheira expostas no voto
vencedor supra.
Daí a necessidade de observar, naquele voto, que é de se considerar que, no caso,
como se trata de recurso especial da Fazenda Nacional, e não sendo admissível uma reformatio
in pejus, não obstante das razões expostas no voto vencedor supra quanto a esta matéria, o não
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional apenas tem o alcance de manter a decisão
do acórdão recorrido, nos termos de seu voto vencedor.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 2863
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.814 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722394/2014-29

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para sumarizar as razões pelas
quais divergi do voto do I. Relator quanto ao conhecimento e mérito da matéria “glosa de
despesas com aeronaves”.
Conhecimento
De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
(...)
Como já disse algumas vezes neste tribunal, a despesa deve ser comprovada por quem a
aproveita, sendo imperativa, ainda, a demonstração concatenada entre os argumentos
ofertados e os documentos acostados ao processo.
No caso concreto, vejo que os diários de bordo apresentados pela recorrente
demonstram o trajeto das aeronaves e comprovam que a maior parte dos voos tenha
como origem ou destino locais onde existem filiais da empresa.
A empresa autuada possui 84 (oitenta e quatro) filiais espalhadas por cidades do interior
do Brasil, de acesso mais dificultoso, e por isso havia necessidade da utilização das
aeronaves para o deslocamento de seu sócio e de seus colaboradores.
Como amplamente defendido em sua peça recursal, é graças a esse deslocamento célere
que a empresa conseguiu expandir seu negócio e se tornar uma empresa de relevante
expressão no mercado nacional, o que inevitavelmente gerou empregos e aumentou
demasiadamente o pagamento de tributos por parte da recorrente e de todos os
envolvidos, direta ou indiretamente em seu negócios (fornecedores e colaboradores, por
exemplo).
Mister ressaltar, ainda, que entendo que a permissão para a dedução das despesas
independe da alegação de que não houve indicação de quais/quantos passageiros foram
transportados pelas aeronaves. Talvez com tal determinação ficaria mais fácil
comprovar a utilização da aeronave no desempenho de suas atividades, mas isso não
invalida a premissa por mim utilizada para permitir a dedução fiscal - de que os voos
tiveram como origem ou destino locais onde estavam instaladas filiais (ou propensos
estabelecimentos), fornecedores, etc., da recorrente, e que por isso seria muito
improvável que não tivessem relação com o objeto social da recorrente.
Outra questão, é que a fiscalização apontou que 5 (cinco) viagens - de um total de 1.263
(um mil, duzentos e sessenta e três) voos nos períodos objetos de autuação - não se
desenrolaram no desenvolvimento da atividade da empresa. Desta forma, tomou como
parâmetro essa pequena amostragem para glosar todas as despesas contabilizadas pela
ora recorrente.
Entendo que este não seria o modelo ideal para justificar a glosa da citada despesa: a
meu ver, a amostragem deve servir para excluir determinado lote de fatos/eventos de um
lançamento tributário, ou seja, com base em uma amostra determinada, o auditor
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conclui pela suficiência da documentação apresentada e que, assim, não há necessidade
de lançamento fiscal.
Por outro lado, para efetuar um lançamento fiscal, pode até o fisco, inicialmente, se
servir de uma amostragem - assim como preveem as regras de auditoria -; entretanto, se
a amostra não se traduziu em comprovação efetiva de um evento, deve-se ampliá-la até
que tal evento seja comprovado ou desmistificado e o fisco, com base mais concretas,
possa efetuar o lançamento fiscal.
Nessa trilha, no caso em julgamento, entendo que a auditoria fiscal deveria estender tal
amostragem com fins de efetivamente provar que todos, ou próximo da totalidade,
os/dos voos não foram efetuados no desenvolvimento das atividades da recorrente, o
que percebo não ter sido comprovado pela autoridade fiscal.
Outro tema proeminente é que a quantidade de voos é representativa. E isto também faz
prova a favor da recorrente de que é improvável que seu sócio utilizaria as aeronaves
somente para fins privados, esquivando-se de sua responsabilidade pela gestão de uma
empresa que deve exigir muitas horas de seu trabalho. Em uma rápida análise, constatei
que os anos de 2010 e de 2011 tiveram 503 (quinhentos e três) dias úteis - foram
desconsiderados os finais de semana e os feriados nacionais que 'caíram' em dias de
semana -. Desta forma, para que todas as despesas fossem consideradas não dedutíveis,
o sócio da recorrente deveria utilizar, particularmente, as aeronaves 2:30 h por dia,
durante dois anos seguidos, isso sem contar o tempo em que ele permaneceria no local
de destino, o que realmente torna improfícua a manutenção do lançamento.
Por fim, em razão da quase insignificante proporção de voos (0,3959% do total de voos
= 5/1.263), indicados pela fiscalização, que possivelmente se tratavam de voos de
interesse particular, somada ao fato de que não vejo possibilidade de mensurar qual o
valor exato das despesas referentes somente aos 5 (cinco) voos - visto que partem e se
destinam a localizações/distâncias diferentes -, estendo a dedução fiscal para todas as
despesas com aeronaves e demais despesas acessórias com o uso das aeronaves, pelo
que proponho dar provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto. (grifamos)
Verifica-se, assim, que o Colegiado a quo decidiu afastar a glosa das despesas
com aeronaves com base nas seguintes razões:
(i) a necessidade de utilização das aeronaves justifica-se em face da empresa
autuada possuir 84 (oitenta e quatro) filiais espalhadas por cidades do interior do Brasil, de
acesso mais dificultoso;
(ii) os documentos apresentados pela empresa à fiscalização - relatórios de planos
de voo da ANAC e INFRAERO - demonstram que os deslocamentos ocorreram dos locais ou
para os locais em que a empresa possui esses estabelecimentos; e
(iii) a amostragem que se valeu a fiscalização para concluir pelo uso privado (5
viagens de um total de 1.263) é insuficiente para sustentar a glosa integral das despesas com
aeronaves.
Do paradigma (Acórdão no 1401-000.702), por sua vez, extrai-se que:
Relatório
(...)
Já no que toca às despesas com aeronaves, o Termo de Verificação Fiscal assim se
posiciona, in verbis:
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(...)
3.2 - Da utilização das aeronaves pela empresa, seus sócios e familiares
(...)
De posse desta documentação, assim como dos lançamentos contábeis de gastos com
combustíveis e lubrificantes, intimou-se a empresa a esclarecer em detalhes os
reembolsos de gastos com as aeronaves. Em resposta a fiscalizada esclareceu que os
lançamentos contábeis sob o histórico "Reembolso de despesas de JLC" tratam de
abatimento das despesas, portanto tem natureza credora, de gastos pessoais com a
aeronave falcon 900, e que correspondem a 5% da quantia despendida no centro de
custos. O mesmo procedimento contábil ocorre com as despesas com a outra aeronave (
King Air -350), mas neste caso o histórico descreve como "Reembolso de despesas de
JCJ" correspondendo ao reembolso dos gastos de José Cutrale Junior. Os reembolsos
são feitos na conta de gastos com combustíveis e lubrificantes, sendo iniciados a partir de
junho de 2003. Também deve ser destacado que no mês de dezembro de 2006 o
percentual é inferior aos 5%.
Na resposta apresentada resta claro que o sócio admitiu o uso pessoal da aeronave, uma
vez que reembolsa a empresa. Em verdade o sócio é titular de várias fazendas
fornecedoras de laranjas para a fiscalizada, e abate os reembolsos dos valores a receber
da fiscalizada. Ocorre que a forma de rateio das despesas do sócio e família em
contrapartida às despesas da empresa é desestruturada. Estabeleceu-se um percentual
fixo de 5% como correspondendo a cota de uso pessoal das aeronaves, no entanto
inexiste qualquer controle acerca das rotas efetivamenteparticulares. Reembolsa-se
sem se perquirir sobre a motivação das viagens. Em resumo, o fato é que o sócio Jose
Luis Cutrale e seus filhos, os diretores José Henrique Cutrale e Jose Luis Cutrale Junior,
não controlam seus destinos na utilização das aeronaves, tão somente embarcam
conforme suas vontades e conveniências, bem como de seus familiares.
Neste ponto, em virtude de vários destinos turísticos e dos acompanhantes do sócio e seus
familiares, traçou-se planilha contendo desvios a demonstrar a liberalidade com que
estão pautadas as rotas aéreas. Os itinerários foram extraídos dos mapas de informações
de vôo fornecidos pela auditada e compulsados de forma detalhada.
(segue planilha com detalhamento de vôos realizados, em que constam pessoas da família
Cutrale, dentre eles diretores da Recorrente, mas também familiares e terceiros, em
viagens para destinos turísticos e/ou locais onde existe empresas do grupo Cutrale, no
Brasil e no exterior)
A despeito do reembolso de 5 % das despesas, verifica-se da extensa listagem acima que
o percentual de proveito pessoal ultrapassa estes valores. Também por se considerar
pessoal o transporte dos diretores entre seus locais de trabalho, uma vez que nas datas e
formas com que são feitos mais se adéqua ao interesse do transportado do que
propriamente da empresa.
Visualiza-se com clareza que as aeronaves são usadas em beneficio do sócio e familiares,
quer seja levando seus componentes em viagens de passeio no pais e exterior (Angra dos
Reis, Ubatuba, Comandatuba, Alpes suíços, Alpes austríacos, Caribe, estações de esqui
entre outras ), ou então para usufruto, em rápido e confortável meio de transporte dos
familiares. Constatou-se que a esposa Rosana Falcioni Cutrale por muitas vezes vai e
volta de São Paulo de avião, assim como para os EUA ou entre cidades americanas, a
despeito de não possuir qualquer vínculo empregatício com a empresa.
Assim também ocorre com Graziela Cutrale, filha de José Luis Cutrale, para quem as
aeronaves deslocam-se ate Ribeirão Preto, onde é domiciliada, levando-a ou trazendo-a
juntamente com os filhos para os mais variados lugares acima identificados, por razões
que transcendem os interesses da fiscalizada, vez que estas não figuram no quadro
societário época das viagens, nem desempenham qualquer atividade remunerada pela
Cutrale, segundo informações coletadas das declarações de imposto de renda de ambas.
Consoante pode ser acima caracterizado, além da consideração acerca da utilização
particular das aeronaves, há outra ordem de razão ainda a causar os dispêndios: as
aeronaves servem de meio de transporte pessoal dos sócios e familiares. Basta identificar
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que a aeronave King Air é usufruída com intensidade nos finais de semana ou vésperas
pelos diretores da empresa (...)
Ainda destacam-se as constantes viagens para Angra dos Reis dos diretores e familiares
para passagem de feriados e finais de semana. Nestes deslocamentos caracterizado está
que um bem da empresa fica a serviço de seus sócios.
(...)
Neste ponto, os documentos demonstram que os sócios, diretores e familiares, por
deterem o controle da empresa aproveitam as aeronaves como se suas fossem, sem que
prestem qualquer satisfação ou sejam controlados pela sociedade empresarial que
administram.
3.3 —Da impossibilidade da dedução das despesas com aeronaves
(...)
Ainda nesta mesma linha de raciocínio, e, em que pese a tentativa, nem o sujeito passivo
comprova que a aeronave é empregada nesse sentido. Em verdade, sua argumentação
aponta na direção de que a utilização do veiculo é indispensável na administração dos
negócios, hipótese que também restou a margem de comprovação, ante a insuficiência da
prova apresentada. A vocação exportadora da fiscalizada vem de décadas, e para
administrar seus negócios jamais necessitou das aeronaves do porte das empregadas no
período fiscalizado. Mas que assim o fosse, descabidos os efeitos fiscais pretendidos no
caso de uso dos bens para administração dos negócios.
(...)
A empresa tem natureza familiar, sendo administrada pelo sócio quase exclusivo José
Luis Cutrale, sucessor único de seu genitor José Cutrale Junior. Desta característica
deflui que a aquisição das aeronaves, na forma como aproveitadas, poderia ter sido feita
pelo sócio com a distribuição de lucros isenta de tributação. Porém assim agindo não
haveria os benefícios de redução dos resultados fiscais da empresa, com a conseqüente
diminuição de pagamento de tributos sobre a renda. Ao adquirir as aeronaves os sócios
em nada abateriam os custos na manutenção destes bens.
O interesse pessoal preponderou na aquisição das aeronaves Falcon 900 EX e nas
demais, pois possibilita o deslocamento pessoal de forma rápida e luxuosa dos sócios e
familiares entre os mais variados destinos. A compra trata-se de mera liberalidade,
perpetrada pelo sócio José Luis Cutrale, em seu próprio favor. Ainda mais se for
considerado que este sócio detem a quase totalidade da participação societária da
fiscalizada (99,99 %).
(...)
Em apertada
síntese
no tocante
às
despesas
com
as
aeronaves,
as duas ordens de razão que justificam a glosa apontam: a uma,
que
as
despesas
somente seriam admitidas se intrinsecamente relacionadas às atividades de
produção ou comercialização da empresa, não para administração como
justificado pela fiscalizada; por outra, que inadmissível o reembolso linear das
despesas das aeronaves pelo sócio de molde a sanar a incorreção da confusão
patrimonial
existente
no
uso
das
aeronaves para fins
pessoais e empresariais. Mormente
quando
não há segregação dos motivos que ensejam as viagens, nem dos
gastos individualizados das viagens.
(...)
Mérito:
Custo com Aeronaves
Fl. 2867
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Da investigação fiscal realizada pela Autoridade Autuante, restou constatado que as
aeronaves pertencentes à Recorrente eram utilizadas em viagens não relacionadas ao
objetivo da empresa, por vezes com passageiros que não compõem o seu corpo
societário ou diretivo, com destinos claramente turísticos, ou para atender demandas
pessoais dos membros da família Cutrale ou a eles relacionados.
Desta feita, promoveu-se a glosa integral dos custos com aeronaves, nos termos do atuo
de infração.
(...)
Particularmente entendo que a utilização de aeronaves privadas, quando voltadas para o
desenvolvimento de atividades diretamente relacionadas ao objeto da empresa, permite
que os seus custos sejam deduzidos da base de formação do imposto de renda.
No entanto, no caso dos autos, houve comprovação, pela Autoridade Fiscal, de que as
aeronaves eram utilizadas para fins privados - sem prejuízo de sua utilização para os
fins da empresa.
Caberia, assim, à Recorrente, comprovar que fez a segregação dos custos atinentes a tal
despesa, como forma de permitir que os custos relacionados à utilização das aeronaves
em benefício da empresa fossem separados dos custos relacionados à utilização das
aeronaves. Mas não foi isso que fez a Recorrente.
Como forma de apuração dos custos de utilização das aeronaves, entre aquilo que seria
dedutível e aquilo que seria não dedutível, a Recorrente aplicou um percentual fixo de
5% das despesas incorridas como sendo indedutíveis, pelo uso particular das aeronaves
pelos sócios da empresa, permitindo-se a dedução do restante dos custos incorridos.
Permissa venia, o que fez a Recorrente foi criar uma presunção de indedutibilidade dos
custos da aeronave, sem que houvesse qualquer respaldo legal para esse procedimento.
Lado reverso, reclamando de que teria havido inversão do ônus da prova, a Recorrente
apresentou as planilhas de fls. 2.224 à 2.279.
Novamente sem razão a Recorrente.
A uma, por que cabe ao contribuinte comprovar a regularidade de sua escrita fiscal,
principalmente quando da apuração do imposto de renda pelo lucro real. Nesse caso, o
contribuinte deve manter a guarda de sua documentação e realizar a sua escrituração
refletindo os dados constantes dessa documentação. E, na hipótese de fiscalização, cabe
ao contribuinte provar que escriturou corretamente seus livros fiscais.
A duas, por que as planilhas de fls. 2.224 a 2.279 não fazem a segregação dos custos
incorridos pela Recorrente, e cuja dedutibilidade se pretende. De fato, com base nos
diários de vôo das aeronaves, a Recorrente demonstra que as mesmas também eram
utilizadas em viagens a serviço e em favor da empresa. No entanto, não existe uma
correlação entre custos incorridos x utilização das aeronaves em benefício da empresa,
de forma a permitir a dedutibilidade dos custos da apuração do imposto de renda.
A três, por não sido feita a discriminação dos objetos das viagens realizadas, de forma a
comprovar que as mesmas de fato objetivavam atender à finalidade empresarial. Isso
porque o simples fato de a Recorrente possuir filiais, clientes ou subsidiárias no destino
das aeronaves não é suficiente para dizer que a viagem fora realizada em benefício da
empresa, mormente quando o destino comporta questões de cunho negocial e de
natureza turística.
Dentro desse contexto, seria necessário que se fizesse uma correlação de custo pela
utilização da aeronave no caso concreto, de forma a poder afirmar qual o custo de cada
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vôo para dizer que os custos incorridos nas viagens particulares dos sócios e diretores da
empresa superasse os 5% (cinco por cento), o que, salvo melhor juízo, não foi feito.
Diante do exposto, entendo deva ser negado provimento ao recurso neste particular
Como se vê, a discussão sobre a glosa de despesas com aeronaves no caso ora
comparado tomou contornos diferentes, uma vez que, ao contrário daqui, lá a fiscalização reuniu
provas consistentes acerca da significância do uso pessoal do ativo em detrimento do uso
corporativo, o que a levou a desqualificar o referido critério de rateio de 5%.
Adotando, então, a premissa de que o fisco reuniu indícios suficientes a colocar
em xeque a operacionalidade da despesa, somado ao fato de ausência de comprovação da
segregação do uso pessoal do uso corporativo, o Colegiado do paradigma manteve a glosa
integralmente.
Nessa situação, porém, ocorreu justamente o contrário: o Colegiado a quo, ao
apreciar as provas específicas trazidas pela empresa, considerou que o uso corporativo restou
demonstrado, desqualificando a amostragem do fisco tendente a motivar o uso particular devido
a sua insignificância e falta de individualização.
Além disso, a decisão recorrida fundamenta a necessidade dos gastos em razão da
análise dos relatórios de voo e localização geográfica das filiais, cujo acesso foi expressamente
considerado dificultoso, ao passo que o paradigma expressamente atesta que o uso das aeronaves
daquele caso não raramente correspondiam a destinos exclusivamente turísticos.
Isso significa dizer que os acórdãos, na verdade, tiveram diferentes soluções
jurídicas não porque divergem das normas de dedutibilidade de gastos com aeronaves, mas sim
porque se debruçaram sob circunstâncias fáticas inconfundíveis para a finalidade pretendida e,
mais ainda, apoiaram-se em premissas antagônicas.
Essa ausência de similitude fática entre os arestos cotejados impede a
caracterização do necessário dissídio, fato este que leva ao não conhecimento recursal da matéria
em questão.
No mérito, cumpre apenas registrar que acompanhei a divergência com base nas
razões expostas pelo acórdão recorrido, que muito bem expôs as deficiências probatórias da
acusação, como também bem demonstrou que de despesas operacionais e, portanto, dedutíveis,
os dispêndios glosados se tratam.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 2869
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