Tribunal: CARF
Processo: 10925.720011/2011-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
REGIME NÃO­CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. ALÍQUOTA.
Após a alteração veiculada pela Lei no 12.865, de 2013, expressamente interpretativa, os insumos da indústria alimentícia que processem produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou reparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18, adquiridos a não contribuintes, fazem jus ao crédito presumido no percentual de 60% do que seria apurado em uma operação tributada.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.720011/2011-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.458 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
AGROFRANGO INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL. ALÍQUOTA.
Após a alteração veiculada pela Lei no 12.865, de 2013, expressamente
interpretativa, os insumos da indústria alimentícia que processem produtos de
origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a
15.06, 1516.10, e as misturas ou reparações de gorduras ou de óleos animais
dos códigos 15.17 e 15.18, adquiridos a não contribuintes, fazem jus ao crédito
presumido no percentual de 60% do que seria apurado em uma operação
tributada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (1) por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter a glosa de crédito referente a metionina líquida
adquirida da fornecedora Novus; determinar percentual de 60% para o crédito presumido;
reconhecer crédito básico sobre fretes de aquisição de insumos e reconhecer frete de transporte
de insumo entre a empresa e os parceiros, no curso do processo produtivo; e, (2) por maioria de
votos, em reverter a glosa de crédito referente a frete e armazenagem de produtos acabados,
vencido o conselheiro Marcos Antônio Borges, votou, neste item, pelas conclusões o conselheiro
Ronaldo Souza Dias. A glosa de crédito referente a embalagem e etiquetas de transporte fora
mantida por maioria de votos, vencidos os conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos e
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.

(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.720011/2011-01
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

Kotzias, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Leonardo Ogassawara de Araujo
Branco, Carolina Machado Freire Martins, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento referente a créditos no regime da não-
cumulatividade de PIS/PASEP, parcialmente homologado pela fiscalização.
Foram glosados os créditos referentes a aquisições dos seguintes bens e serviços
não enquadrados como insumos: (i) embalagens e etiquetas utilizadas no acondicionamento de
mercadorias para transporte; (ii) produtos sujeitos a alíquota zero; (iii) serviços de frete para
transporte de insumos entre a empresa e os parceiros; (iii) serviços de frete de produtos acabados
entre a empresa e armazéns frigorificados; e (iv) serviço de armazenagem refrigerada de
produtos acabados.
Além disso, houve glosa também sobre as diferenças de créditos presumidos de
atividade agroindustrial apuradas sob o percentual de 60%, ao invés de 35% conforme previsto
na legislação.
A despeito da manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte, em
que defende a retidão da apuração por ela realizada e, portanto, seu direito ao total do crédito
pleiteado, a DRJ/CTA entendeu pela manutenção da decisão da fiscalização em quase todos os
aspectos, dando parcial provimento apenas para reconhecer o direito a credito sobre as
aquisições de colistina e lisina líquida, visto que os insumos não constam na lista do Anexo I do
Decreto n° 6.426/2008 e, portanto, não podem ser considerados como tributados a alíquota zero
como concluiu a fiscalização. O acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos, os bens ou serviços intrinsecamente
vinculados à fabricação de produtos da empresa, não podendo ser interpretados como
todo e qualquer bem ou serviço que gere despesas.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGENS.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não geram direito ao creditamento relativo às suas
aquisições.
CRÉDITOS. ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. NÃO INCIDÊNCIA.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
ERRO DE FATO. COMPROVAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO.
Comprovado o erro de fato na glosa de créditos relativos a bens que não estão sujeitos
à alíquota zero na saída do fornecedor, reverte-se as glosas realizadas sob essa
fundamentação.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada
operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as
transferências de mercadorias (produtos acabados ou em elaboração) entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos da Cofins e do
PIS/Pasep.
CRÉDITOS PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA.
Fl. 513
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

A alíquota aplicável sobre os créditos de PIS/Pasep e de Cofins a que as agroindústrias
têm direito, prevista no § 3o do art. 8o da Lei no 10.925/2004 é determinada em função
dos insumos adquiridos e não dos produtos fabricados.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade
e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
dos sujeitos passivos requerentes a comprovação da existência do direito creditório.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos da
manifestação de inconformidade, pautando o seu direito nos seguintes argumentos: (i) que o
Agente Fiscal adotou exegese demasiadamente restritiva do conceito de “insumo”, restringindo o
crédito de PIS/COFINS às mesmas regras e limites aplicáveis ao IPI, o que não seria adequado,
sendo obrigatória a aplicação dos conceitos de essencialidade e relevância determinados pelo
STJ em sede de repercussão geral; (ii) que, no âmbito do PIS/COFINS não existe regra que
fundamente a diferenciação entre espécies e finalidades de embalagens e etiquetas, sendo válido
o crédito tanto das embalagens de venda, quanto de transporte – por ser esta gasto essencial para
proteção e acondicionamento do produto final; (iii) que houve equívoco da fiscalização ao glosar
os custos de aquisição de metionina e colina líquidas – insumos essenciais à produção – por
serem supostamente sujeitas à alíquota zero; (iv) que serviços de transporte destinados a
promover deslocamentos de material entre as várias etapas do processo de produção representam
prestações essenciais ao beneficiamento dos produtos da empresa; (v) que os fretes do produto
acabado até o frigorífico e os custos com a armazenagem lá ocorrida, por se tratar de produto
alimentício perecível, é essencial à garantia da efetiva venda ao consumidor final; e (vi) que faz
jus ao crédito presumido da atividade agroindustrial no percentual de 60%, nos termos art. 8o,
caput, da Lei no 10.925/04.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.

O recurso voluntário é tempestivo e reúne todos os demais requisitos legais,
motivo pelo qual merece ser conhecido.
Conforme indicado no relatório, trata-se de pedido de ressarcimento parcialmente
homologado pela fiscalização, em que resta sob discussão créditos não cumulativos relativos aos
seguintes despesas e insumos: (i) embalagens e etiquetas utilizadas no acondicionamento de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

mercadorias para transporte; (ii) produtos sujeitos a alíquota zero; (iii) serviços de frete para
transporte de insumos entre a empresa e os parceiros; (iii) serviços de frete de produtos acabados
entre a empresa e armazéns frigorificados; (iv) serviço de armazenagem refrigerada de produtos
acabados; e (v) às diferenças de créditos presumidos de atividade agroindustrial apuradas sob o
percentual de 60%, ao invés de 35% conforme previsto na legislação.
Diante disso, para que a seja possível avaliar com a devida atenção e profundidade
a questão, inicia-se a presente análise com breves ponderações a respeito do conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS/COFINS e, em seguida, passa-se a análise individualizada de
cada uma das despesas apontadas acima.

1) Do Conceito de Insumos

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das
próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003),
deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido
na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada
processo produtivo. (grifo nosso)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC.
VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART.
3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada
a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei
invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de
declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n.
98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento
não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep
(alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos"
previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos
de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei
n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não
corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados
e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de
condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes,
haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que
agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente
produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.

2) Dos créditos pleiteados pela recorrente

2.1 Embalagens e etiquetas de transporte

De início, defende a recorrente que a fiscalização adotou exegese demasiadamente
restritiva do conceito de “insumo”, restringindo o crédito de PIS/COFINS às mesmas regras e
limites aplicáveis ao IPI, o que não seria adequado, sendo obrigatória a aplicação dos conceitos
de essencialidade e relevância determinados pelo STJ em sede de repercussão geral,
principalmente diante da inexistência de regra, no âmbito do PIS/COFINS, que fundamente a
diferenciação entre espécies e finalidades de embalagens e etiquetas, sendo válido o crédito
tanto das embalagens de venda, quanto de transporte – por ser esta gasto essencial para proteção
e acondicionamento do produto final.
Quanto a este ponto, vale ressaltar que o posicionamento desta Turma, alinhado
com o da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), é de a embalagem sujeito à crédito é
aquela destinada à venda e, portanto, que está em direto contato com o produto, protegendo-o e
apresentando-o.
Não obstante, considerando que o propósito do legislador foi garantir o crédito
dentro de uma lógica de produção até a venda, não se pode ignorar que existem diversos casos
em que, para que a mercadoria possa ser consumida com segurança e chegue até o mercado da
maneira devida, faz-se necessário embalagens adicionais.
Dito isso, o entendimento que vem sendo adotado é que, o creditamento sobre as
embalagens primárias é garantido, mas que o direito sobre as embalagens de transporte devem
ser analisadas caso a caso, a partir das explicações e do conjunto probatório trazido pelo
recorrente.
Considerando que o processo produtivo analisado diz respeito a fabricação de
alimentos, entendo que existe espaço para discussão da essencialidade e relevância de despesas
com embalagem secundária, todavia, a recorrente não traz aos autos sequer descrição de que
embalagens e etiquetas seriam estas e qual o seu devido papel na proteção e acondicionamento
do produto final.
Assim, ainda que vislumbre espaço, em abstrato, para a discussão, entendo pela
necessidade de manutenção da glosa sobre este item diante de carência probatória.

2.2 Produtos sujeitos a alíquota zero
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Na análise do PER, a fiscalização não homologou as despesas com os insumos
metionina líquida, cloreto de colina líquida, bacitracina de zinco 15%, colina líquida, lisina
líquida e colistina 8% MC por concluir que tais químicos, apesar de serem efetivamente
utilizados como insumos produtivos, estariam sujeitos à alíquota zero por força do Decreto n.
6.426/2008. Da análise do caso, a DRJ/CTA reverteu as glosas sobre lisina líquida e colistina por
concluir que estes químicos não são citados no Anexo I do Decreto n.° 6.426/2008 e, portanto,
não estão sujeito à alíquota zero, mantendo a glosa sobre os demais.
Em sede de recurso voluntário, a empresa defende seu direito a crédito sob o
argumento de que a metionina sujeita à aplicação de alíquota zero é aquela classificada nas
NCMs 2930.40 e 2930.40.10. Todavia, o insumo utilizado em seu processo produtivo, é
“ALIMET - Ácido-2 - Hidroxi-4 Metiltio Butanóico”, cuja classificação fiscal se dá sob a NCM
2930.90.34, de forma que, embora esteja dentro do capítulo 29, não consta dos anexos do
Decreto n°. 6.426/2008. A título de instrução probatória, junta declaração emitida pela
fornecedora Novus do Brasil Com. E Imp. Ltda. Informando que se trata de produto fora da lista
do referido Decreto e sujeito à tributação de PIS/COFINS (fl. 368).
Ora, entendo que assiste razão à recorrente. Primeiramente porque a empresa
apresentou declarações de fornecedores tanto para o caso da suposta metionina (fl. 368), quanto
para a lisina (fl. 369), mas a DRJ adotou critérios diferentes na análise de cada uma delas, o que
resultou na reversão da glosa sobre a última e manutenção da glosa sobre a primeira – sob
argumento de carência probatória.
No caso da metionina, a DRJ justifica a não aceitação da declaração sob os
seguintes argumentos:

“No que tange à metionina, conforme relação de glosas do despacho decisório (fls. 172/173),
constata-se que tal produto foi fornecido por duas empresas: Cooperativa Regional Alfa e
Novus do Brasil Com. Importação Ltda. O NCM informado pela autoridade fiscal foi o de n°
2930.40.
A manifestante alega que o produto discriminado no despacho decisório como metionina
líquida, na verdade, é o "Alimet Ácido-2 - Hidroxi-4 Metiltio Butanóico", que adquire da
Novus do Brasil Com. Imp. Ltda, cuja classificação fiscal é 2930.90.34, o qual, não consta do
Anexo I do Decreto n° 6.426/2008.
De fato, conforme doc. 04, de fl. 368, a NOVUS afirma que tal produto não está contemplado
no Anexo I do Decreto n° 6.426/2008. O produto, conforme denominação indicada pela
contribuinte, não consta do Anexo I. Este faz referência apenas aos produtos METIONINA,
ACETILMETIONINA E ADEMETIONINA.
Ocorre, todavia, que o "ácido-2-hidróxi-4-(metiltio)-butanóico (HMTBA)" é um produto
análogo à DL-metionina, que é derivado da metionina, sendo um subtipo deste. Aliás, na
NCM a metionina tem o código 2930.40, enquanto a DL-Metionina tem o código 2930.40.10.
Ademais, não há nos autos nenhuma prova produzida pela interessada que demonstre que o
produto glosado é um produto diferente da metionina. Por fim, registre que também não há
nos autos qualquer nota fiscal ou prova contábil que demonstre que o produto tenha sido
tributado na saída do fornecedor. Enfim, por falta de provas, não é possível reverter a glosa
realizada em relação à metionina.”(g.n.)

Com a devida vênia, entendo que tal interpretação não é sequer lógica, quanto
mais aceitável do ponto de vista jurídico. Isto porque, considerando que o Decreto n° 6.426/2008
é norma que reduz à zero a tributação de PIS/COFINS sobre certos produtos, a interpretação
sobre seu escopo deve ser restritiva e literal, conforme dispõe o art. 111 do CTN. Assim, não
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

poderá o contribuinte buscar isentar-se do recolhimento dos referidos tributos com base em
interpretação por analogia e, da mesma forma, a fiscalização negar crédito sob este mesmo
argumento.
Dito isso, considerando que existem provas no autos de que o insumo adquirido
pela recorrente da empresa Novus não resta indicado nos Anexos do Decreto, deve-se reverte a
glosa sobre os mesmos. Todavia, considerando que não são trazidas provas equivalentes sobre o
insumo adquirido da Cooperativa Regional Alfa, as glosas sobre a mentionina deste forneceder
devem ser mantidas.
Com relação aos demais insumos glosados, alega que “independentemente da
circunstância de os fornecedores dos produtos químicos em tela terem ou não sido tributados
pela contribuição, naquilo que tange aos rendimentos derivados da comercialização da
metionina, da lisina e da colina líquidas, certo é que a análise da legitimidade dos créditos em
discussão passa, exclusivamente, pela verificação da pertinência destas mercadorias ao
conceito legal de insumo.”
Ora, entendo que tal raciocínio não pode prosperar, visto que vai contra o que
resta expressamente determinado na Lei 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
2o Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Diante disso, e considerando que não foram juntadas as autos quaisquer provas
que demonstrem que os referidos insumos foram devidamente tributados pelas contribuições,
deve-se concluir pela manutenção da glosa.

2.3 Serviços de frete e armazenagem

Para facilitar a análise a ser aqui realizada, as despesas com frete e armazenagem
glosadas, e que são objeto do recurso voluntário, são divididas da seguinte forma: (i) frete de
insumos entre a empresa e parceiros; e (ii) frete e armazenagem de produtos acabados.

2.3.1 Frete para transporte de insumos entre a empresa e os parceiros

No que tange o transporte de insumos e produtos intermediários entre a empresa e
seus parceiros comerciais, entendeu a fiscalização pela impossibilidade de creditamento, visto se
tratar de mero traslado de produtos entre contribuinte e terceiros integrantes do processo
produtivo, representam simples gastos operacionais, não identificáveis ao conceito normativo de
dispêndio com insumo.
Fl. 519
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

Por sua vez, defende a recorrente que essas despesas tratam de transporte de
animais vivos e rações a parceiros comerciais que realizam as etapas iniciais da produção
agropecuária, quais sejam: criação, beneficiamento e abate. Nesta linha, por se tratar de etapa
produtiva
e
por
tal
transporte
ser
considerado
essencial
e
relevante
à sua atividade, defende ser inconcebível a exclusão de tais despesas do creditamento.
Ora, entendo que, neste ponto, as alegações da recorrente sobre o conceito de
insumo para fins de PIS/COFINS merece prosperar. De fato, o objeto social da empresa abrange
todas as atividades desde a criação de animais até a comercialização de produtos agropecuários
alimentícios, o que implica na consideração de que transporte de insumos entre o
estabelecimento da recorrente e o de parceiros que lhe prestarão serviços e o retorno dos bens
intermediários (animal abatido para industrialização), como partes integrantes da produção.
Cabe lembrar que não há na legislação vigente qualquer diferenciação ou
limitação na forma de industrialização utilizada pela empresa – direta ou terceirizada – e se
tratando o frente em questão de movimentação das mercadorias durante a fase de produção,
entendo que assiste razão a recorrente, existindo direito a crédito.
Nestes termos, voto por reverter a glosa para fins de homologação dos fretes entre
a recorrente e seus parceiros no curso do processo produtivo.

2.3.2 Frete e armazenagem de produtos acabados

No caso do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, a
discussão diz respeito ao entendimento da fiscalização – ratificado pela DRJ – de que este tipo
de despesa não gera direito a crédito por não ser frete feito diretamente para a venda do bem ou
produto (único caso autorizado). Tal entendimento é justificado sob as limitações trazidas pelo
art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e na Solução de Divergência COSIT n. 11/2007.
Por sua vez, a recorrente defende que tais despesas estariam incluídas no conceito
de insumo, sendo passíveis de creditamento, uma vez que, por se tratar produtos alimentícios de
origem animal, é essencial que haja o devido acondicionamento frigorífico até que o produto
chegue ao consumidor.
Ainda que o meu entendimento pessoal seja pela possibilidade de creditamento de
frete e armazenagem de produtos acabados sempre que tais despesas estiverem relacionadas ao
escoamento da produção e posicionamento do estoque para otimização de vendas, parte desta
Turma possui entendimento mais restrito.
Todavia, entendo que este item se alinhe com os critérios já apresentados no ponto
sobre embalagem de transporte, em que diante da comprovação de circunstâncias especiais que
demonstrem a essencialidade e relevância dos dispêndios, o crédito deverá ser concedido.
Por fim, cabe indicar que este entendimento já foi ratificado pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais, conforme se apreende do precedente abaixo colacionado:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Cabe a constituição de crédito de
Fl. 520
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo. Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para
a efetivação da venda - quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” -
quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matérias-primas entre
estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados
com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o
outro na fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de
determinada
mercadoria/produto.
PIS.
COFINS.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM
ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os
serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
ao PIS e a Cofins.
(CSRF. Acórdão n. 9303-005.155 no Processo n. 11080.723136/2009-10. Rel. Cons.
Tatiana Migiyama. Dj 17/05/2017)

Desta feita, inexistindo ressalvas da fiscalização quanto à instrução probatória
apresentada, mas tão somente à inclusão ou não de tais despesas no conceito de insumo para fins
de creditamento, entendo que a decisão de piso merece ser reformada neste ponto, reconhecendo-
se o direito da recorrente e, consequentemente, afastando-se as glosas realizadas.

2.4 Créditos presumidos de atividade agroindustrial

Por fim, a recorrente pleiteia a revisão da decisão de piso no que concerne os
créditos presumidos sob o amparo do art. 8o da Lei n. 10.925/2004, que foram parcialmente
homologados pela fiscalização.
A recorrente defende que houve equívoco da fiscalização na glosa, visto que
aplicou percentual de 50% aos créditos referentes às aquisições de soja in natura, farelo de soja,
óleo de soja degomado e óleo de soja desativada; e de 35% à aquisição de frango vivo, milho e
lenha, além de ter incluído no crédito presumido o transporte de alguns desses insumos, quando é
sabido que a regra se aplica tão somente aos insumos.
Alega que, de acordo com a Lei no 10.925/2004, alterada pela Lei no
12.865/2013, é autorizado às pessoas jurídicas que comercializam mercadorias de origem animal
ou vegetal destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas em determinados códigos
NCM especificados na TIPI, a apuração de crédito presumido das contribuições ao PIS/PASEP e
à COFINS sobre os insumos adquiridos de pessoa física e pessoa jurídica que exerça a atividade
agropecuária e de cooperativa de produção agropecuária.
Fl. 521
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

E neste diapasão, entende que a fiscalização e a DRJ equivocadamente concluíram
que a regra a ser aplicada ao caso da recorrente seria aquela contida no texto então vigente do
inciso III do §3o do artigo 8o da Lei no 10.925/04 de acordo com cada insumo adquirido, ao invés
de considerar a o processo produtivo (origem animal) a que tais insumos seriam destinados – o
que implicaria na aplicação da regra do inciso I, cujo percentual é de 60%, ao invés de 35% ou
50%.
Desde a época em que foram preferidos o despacho decisório e o acórdão da DRJ,
o assunto em tela foi alvo de grandes debates e ajustes normativos de forma a esclarecer a
questão, resultando na inclusão do §10 ao art. 8o com vistas a guiar a correta interpretação do
percentual a ser aplicável, senão vejamos:

Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,e10.833, de 29 de dezembro de
2003,adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos
códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01,
todos da NCM;
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica e cooperativa que exerçam atividades agropecuárias.
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só se
aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no§ 4o do art.
3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002,e10.833, de 29 de dezembro de 2003,para os produtos de origem
animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as
misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e
II - 50% (cinqüenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002 (1,65%), e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (7,6%), para a soja e
seus derivados classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002 (1,65%), e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (7,6%), para os
demais produtos.
[...]
§ 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3o, o direito ao crédito na alíquota
de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados nos produtos ali
referidos. (Incluído pela Lei no 12.865, de 2013)(g.n.)

Fl. 522
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

Assim, considerando a devida aplicação – ainda que retroativa – do §10 art. 8o da
Lei no 10.925/2004 ao caso em análise e sendo a sua disposição no sentido de esclarecer que “o
direito ao crédito na alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados
nos produtos” referidos pelo do §3o do mesmo artigo, resta claro que a recorrente agiu dentro da
legalidade.
Neste sentido, cabe destacar a existência de precedente unânime da Câmara
Superior de Recursos Fiscais que confirma a possibilidade de creditamento sobre animais vivos
utilizados como insumo da produção de produtos de origem animal para consumo humano, a
saber:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração:01/01/2007 a 31/10/2009
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DA
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL. ALÍQUOTA.
Após a alteração veiculada pela Lei no 12.865, de 2013, expressamente interpretativa,
os insumos da indústria alimentícia que processem produtos de origem animal
classificados nos Capítulos 2a 4, 16,e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as
misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18,
adquiridos a não contribuintes, fazem jus ao crédito presumido no percentual de 60%
do que seria apurado em uma operação tributada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/10/2009
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DA
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL. ALÍQUOTA.
Após a alteração veiculada pela Lei no 12.865, de 2013, expressamente
interpretativa,osinsumosdaindústriaalimentíciaqueprocessemprodutosde origem animal
classificados nos Capítulos 2a 4, 16,e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas
ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18, adquiridos
a não contribuintes, fazem jus ao crédito presumido no percentual de 60% do que seria
apurado em uma operação tributada.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.(grifo nosso)
(CSRF. Acórdão n. 9303-005.568 no Processo n. 11060.722348/2011-24. Rel. Cons.
Rodrigo da Costa Pôssas. 3a Turma. DJ 16/08/2017)

Por fim, deve-se destacar a existência de entendimento sumulado sobre a questão
neste Conselho, conforme indica o texto da Súmula CARF n. 157, o que afasta qualquer eventual
dúvida remanescente sobre o tema:

Súmula CARF no 157
O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de
origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado
com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida
agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.

Assim, restando comprovado que a mercadoria produzida pela recorrente se
enquadra nas hipóteses do inciso I, § 3o, art. 8o da Lei no 10.925/2004 por ser produto de origem
animal industrializado com classificação prevista no referido dispositivo, entendo que a mesma
faz jus à utilização da alíquota de 60% para apuração do crédito, de forma que a glosa deve ser
revista.
Fl. 523
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.458 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.720011/2011-01

Da mesma forma, deve-se concordar com a recorrente que o tratamento
dispensado aos fretes de insumos apurados por meio do crédito presumido foi equivocado, visto
que não há possibilidade de apuração por meio da regra do 8o da Lei n. 10.925/2004. Assim,
verificado que o frete dos insumos foi suportado pela adquirente, forçoso concluir que a
recorrente faz jus ao credito sobre os fretes de insumos adquiridos nos termos das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003.
Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, por dar-lhe
parcial provimento para reverter as glosas sobre as aquisições de metionina da fornecedora
Novus e as despesas com frete e armazenagem, bem como para reconhecer o crédito presumido
sob o percentual de 60% para a aquisição dos insumos indicados no art. 8o da Lei no 10.925/2004
e que sejam aplicados ao seu processo produtivo.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 524
DF CARF MF
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