Tribunal: CARF
Processo: 10930.908091/2016-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale­pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.908091/2016-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.397 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do vale-pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001,
não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados,
a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.384, de 27 de outubro de
2021, prolatado no julgamento do processo 10930.908067/2016-12, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luís Cabral,
substituído pela conselheira Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.908091/2016-51
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10930.908091/2016-51

do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS Não-
Cumulativa – Exportação, n° 33484.25852.270716.1.1.09-0400, relativo ao 3o trimestre de
2011..
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto, em síntese: (1) No
regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, aplica-se o
conceito de insumo adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, o qual tem
efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB (§§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no
10.522/2002; art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota Explicativa PGFN no
63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018); No referido julgado, restou assentado que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte; O critério da essencialidade refere-se
ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; O critério da relevância é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva, seja por imposição legal; (2) As despesas com vale pedágio pagas pelo
contratante do serviço de transporte rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto
não podem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições, seja a título de despesas
com armazenagem e frete na operação de venda, seja a título de despesas com aquisição de bens
para revenda ou de insumos da produção.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ, apresentou Recurso
Voluntário basicamente repisando os argumentos já expostos na Manifestação de
Inconformidade.
É o relatório.

Fl. 352
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10930.908091/2016-51

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade,
por isso dele tomo conhecimento.
Inicialmente, tendo em vista que parte do presente processo tem por objeto verificar se
determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para
fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual o conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar
a subsunção de cada produto a este conceito.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da
COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes
termos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social
da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e
despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 353
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10930.908091/2016-51

determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min. Regina
Helena Costa, no julgamento deste mesmo REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos
foram adotados pelo Relator em sua decisão:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente
dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido,
incompatível com a via especial.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens que
podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que
dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para
setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer
empresa, igualmente gerariam créditos.

I - DAS GLOSAS REALIZADAS PELA FISCALIZAÇÃO - CUSTOS COM
VALE PEDÁGIO
Alega o Recorrente que os custos com “vale pedágio” devem compor a base de cálculo
dos créditos, com base nos seguintes fundamentos:
Já quanto à natureza das despesas com vale pedágio, reforça-se a necessidade de
compreensão da atividade social da Recorrente (Cooperativa Agroindustrial) e de
seus atos perante seus associados (cooperados).
(...)
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10930.908091/2016-51

Tendo os elementos “cooperação” e “dimensão territorial” em vista, fica fácil
perceber como as Cooperativas Agroindustriais apresentam um modus operandi
distinto de uma Sociedade Empresarial – e, por consequência, devem ser
reconhecidas possibilidades de despesa de maneira distintas entre Cooperativas e
Sociedades Empresariais.
Dentro desse cenário, encontram-se as despesas com vale pedágio, usualmente
utilizadas para locomoção entre a propriedade de um cooperado para a
propriedade de outro, facilitando a interação entre os agentes e, sobretudo,
proporcionando a produção de cada unidade cooperada.
Sobre o tema, vale destacar a Solução de Consulta COSIT no 228/2019, que
autoriza o creditamento sobre as despesas com pedágio e seguros, quando
suportados pelo contratante do serviço de frete, vejamos:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. RASTREAMENTO DE
CARGAS E DE VEÍCULOS. Geram direito ao desconto de crédito da não
cumulatividade da COFINS, na modalidade aquisição de insumos, os valores
despendidos com pagamentos a pessoas jurídicas com segurança automotiva de
veículos de transporte de cargas (rastreamento/monitoramento), por se
coadunarem com os critérios da essencialidade e relevância trazidos pelo
Superior
Tribunal
de
Justiça.
VALE-PEDÁGIO
OBRIGATÓRIO.
TRANSPORTE DE CARGAS. Em se tratando de pessoa jurídica que tenha
como atividade o transporte rodoviário de cargas e que esteja submetida ao
regime de apuração não cumulativa da COFINS, os gastos com vale-pedágio
obrigatório suportados pela própria transportadora podem ser considerados
insumos para a prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a
apuração do crédito previsto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Nesta hipótese, é vedada a exclusão da base de cálculo da contribuição apurada
pela transportadora dos valores relativos à aquisição de vale-pedágio, pois não
se amoldam à previsão do art. 2o da Lei no 10.209, de 2001. (...)
Outro ponto a ser levantado é que, diverso do que indicado pelo r. acórdão
combatido, os custos com vale pedágio não são utilizados meramente para
revenda, mas compõem as despesas para aquisição dos produtos que serão
utilizados no desenvolvimento agroindustrial da Recorrente.
Em todos os setores, o transporte de insumos é parte essencial do processo
produtivo da empresa. Em sociedades empresariais, devido à qualidade e
natureza da contratação do serviço de transporte, as despesas com vale pedágio
despontam como custos acessórios do custo principal do transporte – e por essa
razão, não são percebidos como insumos propriamente ditos.
Entretanto, não assiste razão ao Recorrente. Com efeito, o art. 2o da Lei no 10.209, de
2001, dispõe expressamente que o vale pedágio não integra o valor do frete e nem
constitui base de incidência de contribuições sociais:
Art. 2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será
considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base
de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.
Tendo em vista a vedação acima, deve ser aplicado ao caso o disposto no art. 3o, § 2o, da
Lei no 10.637, de 2002, segundo o qual não dará direito ao crédito a aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 355
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
Este foi o entendimento da Autoridade Fiscal, mantido pela decisão do órgão a quo.
Trata-se de disposição literal de lei. Neste sentido, trago precedente deste Conselho, em
decisão unânime, no Acórdão no 3403-002.959, sessão de 25/04/2014:
Quantos aos dispêndios com pedágios, atente-se para o fato de que a
exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos
usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção,
melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito,
operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos
em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais,
consta do item 22-01 da lista anexa à Lei Complementar no 116, de 31
de julho de 2003, configurando-se como prestação de serviço. A
Administração Tributária Federal admite a tomada de crédito sobre o
valor dos pedágios pagos por sociedades prestadoras de serviços de
transporte rodoviário de cargas, quando o transportador não utilizar o
benefício do art. 2° da Lei no 10.209, de 23 de março de 2001. Nesse sentido
(negritei):
(...)
Portanto, quanto à tomada de crédito sobre pedágios, dê-se provimento ao
recurso, para admitir a dedução das contribuições devidas com créditos
calculados sobre o valor dos pedágios pagos, desde que não tenha havido
o prévio ressarcimento com vales-pedágios.
Já quanto ao vale-pedágio, a Lei no 10.209, de 2001, que o criou, previu
expressamente, em seu art. 10, que seu valor não integra o do frete e não
será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem consituirá
base de cálculo de contribuições sociais: A Instrução Normativa SRF no 247
de 21 de novembro de 2002, regulamentou o dispositivo: Confira-se o art.
2°:
(...)
Ora, não havendo incidência das contribuições sociais não cumulativas sobre
o valor do vale-pedágio, não há autorização para a tomada de crédito
sobre os dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das
leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Quanto à Solução de Consulta COSIT no 228/2019, verifico que este diploma normativo
estabelece que, em se tratando de pessoa jurídica que tenha como atividade o
transporte rodoviário de cargas e que esteja submetida ao regime de apuração não
cumulativa da COFINS, os gastos com vale-pedágio obrigatório suportados pela
própria transportadora podem ser considerados insumos, ao contrário do que afirma o
Recorrente ao alegar que autoriza o creditamento quando suportados pelo contratante
do serviço de frete.
Fl. 356
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.397 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10930.908091/2016-51

Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo
II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 357
DF CARF MF
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