Tribunal: CARF
Processo: 14041.720037/2017-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-11-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO INATACADO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial, quando a decisão recorrida se assenta em mais de um fundamento suficiente para mantê-la e o recurso não abrange todos eles.
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE AS DECISÕES DIVERGENTES. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quando as situações fáticas presentes nos acórdãos recorrido e nos paradigmas apresentem contornos substancialmente distintos, ainda que as decisões quanto a questão de direito se apresentem divergentes.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14041.720037/2017-32
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.806 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PONTO ON-LINE CURSOS LTDA.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO
ESPECIAL.
FUNDAMENTO
INATACADO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial, quando a decisão recorrida se assenta em
mais de um fundamento suficiente para mantê-la e o recurso não abrange todos
eles.
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE AS
DECISÕES DIVERGENTES. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quando as situações fáticas presentes nos
acórdãos recorrido e nos paradigmas apresentem contornos substancialmente
distintos, ainda que as decisões quanto a questão de direito se apresentem
divergentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo conhecimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14041.720037/2017-32
Fl. 1471
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional – PFN com base no art. 67 (Anexo II), do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho
de 2015, em face do Acórdão no 1401-002.823, proferido pela Primeira Turma Ordinária da 4a
Câmara na sessão de julgamento de 14 de agosto de 2018. Os acórdão recorrido traz a seguinte
ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário:
2012, 2013, 2014
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
LÍCITO.
O fato de o sócio investidor ter contato com o cliente não desnatura a sociedade por
conta de participação Como se observa § único do art. 993 do CC, não existe vedação à
participação do sócio participante nas atividades empresariais. O que existe, é uma
conseqüência jurídica à sua participação, passando a responder solidariamente pelas
obrigações em que intervier.
O sócio oculto, por sua vez, também denominado de sócio investidor, é aquele ao qual é
atribuído o dever de fornecer todo o investimento necessário ao sócio ostensivo para
que este pratique os atos concernentes de interesse da sociedade. No presente caso o
ativo fornecido pelo sócio investidor é o material e seu conhecimento, além do capital
para constituição da sociedade.
Assim, em regra, o sócio oculto responde apenas perante o sócio ostensivo, salvo na
hipótese daquele houver intervindo na relação do sócio ostensivo com o terceiro, cuja
responsabilidade será solidária, conforme disciplina o parágrafo único do artigo 993.
O que se verifica é o inconformismo da fiscalização com o fato de a sistemática adotada
pela recorrente ter permitido uma tributação menor, entretanto, o inconformismo do
agente fiscal não pode fundamentar um lançamento tributário, ainda mais diante da
inexistência de qualquer restrição legal.
Encaminhados os autos à PGFN para ciência do acórdão em 17/09/2018 (fl.
1365), foi apresentado o recurso especial (fls. 1366/1381), em 31/10/2018 (fl. 1382), alegando
divergência de interpretação da legislação tributária, mais especificamente quanto ao art. 993,
parágrafo único, do Código Civil, e artigos 118 e 123 do Código Tributário Nacional, no tocante
à possibilidade de atuação dos sócios (ocultos) participantes de Sociedade em Conta de
Participação – SCP diretamente na execução das atividades da sociedade, sob a forma de
prestação de serviços pessoal e direta a terceiros.
O acórdão recorrido traz uma síntese da discussão com a transcrição, em seu
relatório, dos termos da decisão da DRJ, do qual destaco, verbis:
[...]
Fl. 1472
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Do procedimento fiscal
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal de fls.60 a 100, a contribuinte teria se
utilizado de sociedades em conta de participação (SCPs) para realizar pagamentos a
prestadores de serviço na forma de lucros distribuídos, conduta que teria como objetivo
afastar o recolhimento integral do IRPJ, das contribuições previdenciárias e do IRRF.
Além dos lançamentos que compõem o presente processo, foram formalizados créditos
tributários
referentes
às
contribuições
previdenciárias
através
do
processo
administrativo de no 10166.728636/201656.
A fiscalização informa que a autuada tem como objeto social a promoção de cursos
preparatórios para concursos via internet e a administração, intermediação e cessão de
projetos de produções editoriais e que, durante o período fiscalizado, a sociedade era
constituída pelos sócios Vicente Paulo das Graças Pereira (99,5% do capital social) e
José Jayme Moraes Júnior (0,5% do capital social), tendo optado pela tributação na
forma de lucro presumido.
Para implementar os cursos preparatórios oferecidos, “a Ponto OnLine celebra com os
professores especialistas CONTRATO DE SOCIEDADE EM CONTA DE
PARTICIPAÇÃO (SCP), no qual a Fiscalizada atua como “sócio ostensivo” e os
professores especialistas como “sócios participantes. (...) Assim, no período auditado,
(...) apurou-se a constituição de 3.632 Sociedades em Conta de Participação (SCP)(...)”
A autoridade lançadora constatou que “o modus operandi do sujeito passivo traduz uma
realidade operacional bem adversa daquela preconizada pela legislação (...)” relativa às
sociedades em conta de participação e que “os professores especialistas (sócios
participantes) nada mais são do que prestadores de serviços de ensino, auferindo sua
remuneração não pelos frutos do capital investido nas respectivas SCP, mas sim em
razão e na proporção direta dos serviços prestados ao sócio ostensivo (...)”.
Diante desse cenário, tendo em vista que os rendimentos pagos aos sócios participantes
não possuíam natureza jurídica de lucros distribuídos e sim de remuneração por serviços
prestados, a auditoria efetuou os lançamentos supra citados, qualificando as multas
aplicadas com base no §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 (sonegação, fraude e conluio) e
incluindo ambos os sócios como responsáveis solidários nos termos dos arts. 124, inc. I
(interesse comum) e 135, inc. III (prática de atos com excesso de poder ou infração de
lei, contrato social ou estatuto) do Código Tributário Nacional (CTN).
Além disso, constatadas condutas que constituem, em tese, crime contra a ordem
tributária, a auditoria ensejou a formalização de representação fiscal para fins penais
através do processo administrativo de no 10166.720080/201731.
Cientificados do lançamento em 10/01/2017 (Ponto On Line, fl. 774, Vicente Paulo das
Graças Pereira, fl. 779 e José Jayme Moraes Júnior, fl. 784), os interessados
protocolaram, em 03/02/2017, as impugnações de folhas 863 a 899, 824 a 845 e 790 a
809, respectivamente.
Das impugnações
Ponto On Line Cursos LTDA
O sujeito passivo defende que a fiscalização não teria compreendido corretamente o
modelo de negócios por ela adotado e que os Autos de Infração devem ser declarados
improcedentes pelos motivos expostos a seguir:
Baseiam-se em apenas 4 depoimentos prestados por ex-sócios em relação aos quais a
impugnante não teve acesso. Alega que, em virtude desses mesmos depoimentos terem
Fl. 1473
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

embasado o lançamento das contribuições previdenciárias, “o Fisco sequer conseguiu
obter provas adicionais que justificassem suas alegações.”
Não existe “qualquer desvirtuamento do instituto da SCP” e a desconsideração dessa
natureza jurídica seria indevida e ilegal; As SCP constituídas pela Ponto apresentam
todos os elementos empresariais do art. 981 do Código Civil;
Que o art. 129 da Lei no 11.196/05 dispõe que “para fins fiscais e previdenciários, a
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por
esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, de tal
forma que a requalificação roposta (sic) pela D. Fiscalização não prospera”
A totalidade dos valores distribuídos aos professores especialistas eram lucros e não
remuneração pela prestação de serviços;
Inexistência de qualquer ato de sonegação, fraude, conluio ou que tenha sido praticado
de forma abusiva ou dolosa;
Que, ao contrário do alegado pela fiscalização, a legislação civil não proíbe que os
professores especialistas participem das atividades desenvolvidas pela SCP;
Se a autoridade lançadora tivesse aplicado o modelo de tributação com base no lucro
real teria apurado um resultado negativo, tratando-se“ evidentemente, de mais um
excesso que deve ser prontamente corrigido por essa DRJ.”
Que a multa qualificada fere os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade e
deve ser afastada tendo em vista a inexistência de qualquer das hipóteses previstas nos
arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64;
Que a multa isolada não pode ser aplicada por encontrar-se revogada após a conversão
da MP no 351/07 na Lei no 11.488/07;
Que os juros isolados são descabidos por serem devidos apenas sobre o crédito
tributário pago após ao vencimento.
Ao final, defende que a impugnação seja considerada procedente e solicita autorização
de juntada posterior de documentos e provas necessários.
[...]
O recurso especial foi admitido por meio do despacho de admissibilidade do
presidente da 4a Câmara (fls. 1384/1387), verbis:
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Sociedade em conta de participação”
Decisão recorrida:
SOCIEDADE
EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO LÍCITO.
Fl. 1474
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

O fato de o sócio investidor ter contato com o cliente não desnatura a sociedade
por conta de participação. Como se observa do § único do art. 993 do CC, não
existe vedação à participação do sócio participante nas atividades empresariais.
O que existe é uma consequência jurídica à sua participação, passando a
responder solidariamente pelas obrigações em que intervier.
O sócio oculto, por sua vez, também denominado de sócio investidor, é aquele
ao qual é atribuído o dever de fornecer todo o investimento necessário ao sócio
ostensivo para que este pratique os atos concernentes de interesse da sociedade.
No presente caso, o ativo fornecido pelo sócio investidor é o material e seu
conhecimento, além do capital para constituição da sociedade.
Assim, em regra, o sócio oculto responde apenas perante o sócio ostensivo,
salvo na hipótese daquele houver intervindo na relação do sócio ostensivo com o
terceiro, cuja responsabilidade será solidária, conforme disciplina o parágrafo
único do artigo 993.
O que se verifica é o inconformismo da fiscalização com o fato de a sistemática
adotada pela recorrente ter permitido uma tributação menor, entretanto, o
inconformismo do agente fiscal não pode fundamentar um lançamento
tributário, ainda mais diante da inexistência de qualquer restrição legal.
Acórdão paradigma no 2802-003.065, de 2014:
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO VERTIDA
PELO SÓCIO PARTICIPANTE NA FORMA DE SERVIÇOS DIRETOS E
PESSOAIS A TERCEIROS. INCOMPATIBILIDADE COM O INSTITUTO.
Não é compatível com a sistemática regente das Sociedade em Conta de
Participação, estabelecida nos arts. 991 e seguintes do Código Civil, que a
contribuição dos sócios participantes seja realizada na forma de serviços
prestados diretamente e de forma pessoal a terceiros.
Acórdão paradigma no 2802-002.996, de 2014:
IRPF. MÉDICOS. REUNIÃO DE MÉDICOS. SOCIEDADE COM ENTIDADE
MÉDICA. REMUNERAÇÃO DO MÉDICO PROPORCIONAL AO SERVIÇO
PRESTADO À SOCIEDADE.
O trabalho do sócio na sociedade é remunerado com rendimentos tributáveis. O
médico, ainda que sócio, ao trabalhar na sociedade e ser remunerado
proporcionalmente ao serviço prestado em nome desta aufere rendimentos
tributáveis inconfundíveis com os lucros distribuídos pela sociedade aos
respectivos sócios.
[...].
No caso sob julgamento, entretanto, o que se discute é a possibilidade de que
serviços médicos, portanto, prestados em caráter personalíssimo, sejam
realizados por pessoas físicas sócias de Sociedade em Conta de Participação, e
não apenas pelo sócio ostensivo, bem como que os sócios, pessoas físicas,
recebam a título de distribuição de lucros, valores referentes à prestação de
serviços realizada.
[...].
O Código Civil, nos artigos 991 a 996, dispõe que a atividade que constitui o
objeto social da SCP somente pode ser exercida pelo sócio ostensivo, em seu
nome e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. Os demais sócios apenas
participam dos resultados gerados. É vedado ao sócio participante interferir nas
Fl. 1475
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

relações com terceiros, atribuição esta privativa do sócio ostensivo, sob pena de
responsabilização solidária pelas obrigações assumidas perante terceiros.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que o fato de o sócio investidor ter contato com
o cliente não desnatura a sociedade por conta de participação, ou seja, não existe
vedação à participação do sócio participante nas atividades empresariais, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 2802-003.065, de 2014, e 2802-002.996, de
2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que não é compatível com a
sistemática regente das Sociedade em Conta de Participação, estabelecida nos arts. 991
e seguintes do Código Civil, que a contribuição dos sócios participantes seja realizada
na forma de serviços prestados diretamente e de forma pessoal a terceiros (primeiro
acórdão paradigma) e que o Código Civil, nos artigos 991 a 996, dispõe que a
atividade que constitui o objeto social da SCP somente pode ser exercida pelo sócio
ostensivo, em seu nome e sob sua própria e exclusiva responsabilidade e que os demais
sócios apenas participam dos resultados gerados (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c
68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015,
ADMITO o Recurso Especial interposto.
[...]
No mérito, a PFN defende a reforma do acórdão recorrido, nos seguintes termos:
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal de fls. 60/100, a contribuinte se utilizou
de sociedades em conta de participação (SCPs) para realizar pagamentos a prestadores
de serviço na forma de lucros distribuídos, conduta que teria como objetivo afastar o
recolhimento integral do IRPJ, das contribuições previdenciárias e do IRRF. Eis a
conclusão que consta no TVF:
Natureza jurídica dos rendimentos pagos aos sócios participantes das SCP – verdade
material apurada
65. Com base na documentação e esclarecimentos apresentados pelo sujeito passivo,
assim como nos depoimentos tomados a termo pela Auditoria Fiscal, observou-se que as
atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos pela PONTO ONLINE possuem
aspectos diversos da realidade formal relatada nos itens precedentes. Os sócios
participantes (professores especialistas) das SCP constituídas prestaram, na
realidade, serviços ao sócio ostensivo, devendo os valores pagos por este, no âmbito
desses contratos, ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica, como
remuneração de prestação de serviços, que corresponde à verdade material dos
fatos, e não como lucros isentos de tributação que é a versão apresentada pela
Fiscalizada.
A contribuinte tem como objeto social a promoção de cursos preparatórios para
concursos via internet e a administração, intermediação e cessão de projetos de
produções editoriais.
Fl. 1476
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
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Para implementar os cursos preparatórios oferecidos, a Ponto On-Line celebra com os
professores especialistas contrato de sociedade em conta de participação (SCP), no qual
atua como “sócio ostensivo” e os professores especialistas como “sócios participantes.
Assim, no período auditado, apurou-se a constituição de 3.632 Sociedades em Conta de
Participação.
No entanto, o modelo de negócios utilizado pela contribuinte traduz uma realidade
bem diversa daquela tutelada pela legislação.
Isso porque, os professores (sócios participantes) são prestadores de serviço de ensino,
auferindo remuneração não pelos frutos do capital investido na sociedade, mas sim em
razão (e na proporção direta) dos serviços prestados.
A contribuinte alega que não existe, na situação em análise, qualquer desvirtuamento no
instituto da SCP. Contudo, a alegação não procede.
Ao contrário do que alega a contribuinte, o trabalho executado pelos professores (sócios
participantes) é o gerador de receitas em decorrência dos contratos firmados pelo sócio
ostensivo. Isso significa que o sucesso do empreendimento (SCP) depende,
fundamentalmente, da atividade desenvolvida pelos sócios participantes e não pelo
sócio ostensivo, que deveria exercer a atividade objeto da SCP.
Cabe registrar que a autoridade fiscal não desconsiderou a personalidade jurídica da
contribuinte no ato do lançamento. Trata-se, unicamente, de identificar a real natureza
dos valores pagos aos sócios participantes, buscando a verdade material.
Descabida a alegação de que os professores produzem materiais que são postos à venda
aos alunos e que, após a elaboração do material teórico, cessaria sua atividade perante a
sociedade. Na verdade, observa-se nos autos que os professores ainda permaneciam à
disposição dos alunos para sanar dúvidas, mesmo após concluída a elaboração do
material teórico.
Tampouco se sustenta a alegação de a relação com os alunos se encerrava com a venda
de apostilas e acesso às aulas. Isso porque o período de acesso ao curso contratado se
restringia ao determinado espaço de tempo, durante o qual o serviço estava sendo
prestado pelos professores por meio da Ponto Online Cursos.
Cabe repisar, na Sociedade em Conta de Participação, o sócio ostensivo (Ponto Online
Cursos) é o único que se obriga para com terceiro; os outros sócios (participantes) ficam
unicamente obrigados para com o mesmo sócio por todos os resultados das transações e
obrigações sociais empreendidas nos termos precisos do contrato. A matéria encontra-se
regida no Código Civil:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do
objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome
individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os
demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual
inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade
jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios
sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo
com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações
em que intervier.
Fl. 1477
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
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Com a devida vênia, não procede o entendimento que alicerça o voto vencedor do
acórdão recorrido, no sentido de que a lei não veda que o sócio participante atue
diretamente perante terceiros. Isso porque tal interpretação vai de encontro ao teor
expresso do artigo 991 do Código Civil, segundo o qual apenas o sócio ostensivo obriga-
se perante terceiros.
Disso resulta que, se os sócios participantes, mais que aporte de capital, contribuem
também com trabalho e atuação perante terceiros, descaracterizada fica a SCP, de maneira
que não cabe falar em distribuição de lucros, menos ainda em isenção daí decorrente.
A realidade dos autos demonstra claramente que houve prestação de serviços, e que a
remuneração dos professores era proporcional aos serviços prestados.
Oportuno lembrar, neste contexto, o teor do artigo 118 e 123 do Código Tributário
Nacional, in verbis:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Nessa ordem de considerações, e tendo em conta o princípio da verdade material,
verifica-se que a decisão recorrida merece reforma, no sentido de restabelecer o
lançamento haja vista a natureza remuneratório dos valores pagos aos sócios
participantes.
A contribuinte foi cientificada do recurso e de sua admissibilidade em 08/05/2019
(fls. 1395) e apresentou embargos de declaração em face do acórdão recorrido (fls. 1398/1401) e
também suas contrarrazões (1407/1425), em 20/05/2019 (fls. 1405).
Os embargos de declaração foram rejeitados por meio do despacho do presidente
da turma recorrida (fls. 1451/1454), nestes termos:
A contribuinte foi cientificada do acórdão em 08/05/2019 (Aviso de Recebimento à fl.
1395) e lhe opôs, em 13/05/2019 (Termo de Solicitação de Juntada à fl. 1396),
embargos de declaração tempestivos, com fundamento no art. 65 do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015).
Alega a embargante que o Acórdão no 1401-002.823 teria incorrido em omissão pelo
fato de sua ementa retratar apenas um dos fundamentos acolhidos pelo Colegiado para
dar provimento ao recurso voluntário. Isso porque o voto condutor da decisão teria
apontado dois fundamentos, distintos e independentes, para amparar a decisão.
Trazem os embargos declaratórios:
“2. O v. Acórdão embargado, todavia, afastou ambas as acusações fiscais e referendou o
modelo adotado. O julgamento propiciou intensos debates, pedido de vista e, ao final,
duas situações distintas motivaram o provimento do recurso voluntário pela maioria: (i)
a validade formal da SCP e (ii) a impossibilidade de se ter uma prestação de serviço no
Fl. 1478
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

caso concreto, ante a evidente relação societária entre a PONTO e os professores.
Confira-se trechos do voto condutor:
PRIMEIRO FUNDAMENTO: Validade Formal da SCP
‘Como se observa, não existe vedação à participação do sócio participante nas
atividades empresariais. O que existe, é uma conseqüência jurídica à sua
participação, passando a responder solidariamente pelas obrigações em que
intervier.’ (fl. 1.360, pg. 32 do acórdão, sem grifos no original)
SEGUNDO FUNDAMENTO: Ainda que não fosse válida a SCP, subsiste uma
sociedade de fato, pois havia affectio societatis e divisão de riscos empresariais
(positivos e negativos)
‘Mais ainda, verificando os valores repassados aos professores participantes
sob a forma de lucro, é possível constatar que ao longo dos três anos encontrei
diversos professores com rendimentos na casa de centenas de milhares.
Por outro lado, alguns professores se tornaram devedores na medida em que o
"produto" ofertado não gerou lucro aos sócios.
Ora a existência destes rendimentos (positivos ou negativos) para serviços de
professores indica, no meu entender, que as sociedades eram de fato existentes
e que as vantagens tributárias auferidas não podem, por si só, implicar na
ilegalidade das SCP em questão.’ (fl. 1.362, pg. 34 do acórdão, sem grifos no
original)
3. Não obstante a E. Turma ter acatado ambos os fundamentos autônomos, cada
qual suficiente per si para afastar a autuação, inclusive dando prevalência ao
segundo, o v. Acórdão embargado acabou por retratar apenas o primeiro na
ementa, incorrendo em omissão quanto ao segundo fundamento, que foi tão ou
mais importante para a formação da convicção do colegiado.
(...)
6. Essa situação é clara para a PONTO e consta da fundamentação do voto
condutor, da lavra do i. Conselheiro Daniel Ribeiro. Todavia, não restou
textualmente consignada na ementa do v. Acórdão embargado. Daí a
necessidade de oposição desses embargos, para que não reste qualquer dúvida
no futuro quanto ao acolhimento desta específica tese de defesa.
7. De toda sorte, caso se entenda que a fundamentação contida no voto condutor
do v. Acórdão embargado seja suficiente para identificar ambos os fundamentos
autônomos, mesmo que não conste na ementa, a PONTO pleiteia, ao menos, que
seja expressamente registrada essa situação, para que se evite eventual tentativa
de interpretação em sentido contrário, em evidente prejuízo ao processo – pois
deixa de registrar ponto de vital relevância no julgamento - e à própria PONTO
– que pode eventualmente ter que rediscutir questão já julgada e superada,
considerando que a PGFN apresentou o recurso especial à fl. 1.366 (admitido
pelo despacho de fl. 1.384). (destaques no original)
A respeito do alegado, alinho-me ao entendimento já esposado pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ) e pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no sentido que não caracteriza
omissão contestável pela via dos embargos declaratórios o fato de a ementa não
mencionar todas as questões decididas. Se o voto condutor da decisão aborda
expressamente todos os fundamentos relevantes para a apreciação da lide, conforme
afirma a própria embargante, não há que se falar em omissão carente de saneamento.
Neste sentido, as seguintes decisões:
Fl. 1479
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO NA EMENTA. CONTINÊNCIA.
DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
I - Ocorre a omissão, ensejadora de embargos declaratórios, quando o órgão
julgador deixa de se pronunciar sobre questão relevante para o julgamento,
submetida pelas partes à sua deliberação. A ementa, prevista no art. 563 do
Código de Processo Civil, representa, tão-só, a síntese do julgado. A previsão
não implica em que, necessariamente, deva conter todas as questões decididas,
cabendo ao redator extrair, para o resumo, a essência do que foi apreciado. O
acórdão, sim, tem a eficácia própria da prestação jurisdicional.
(...)
(AGA - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO - 317952
2000.00.66436-7,
CASTRO
FILHO,
STJ
-
SEGUNDA
TURMA,
DJ
DATA:20/08/2001 PG:00456 ..DTPB:.) (grifou-se)
Embargos de declaração na extradição. Alegada omissão na ementa do
julgado. Não cabimento. Questão expressamente abordada no voto condutor
do acórdão. Embargos dos quais não se conhece.
1. O voto condutor do julgado embargado contempla expressamente a matéria
objeto da alegada omissão na ementa.
2. A ementa constitui simples síntese do julgamento, não se exigindo que
aborde, de forma exauriente, todos os aspectos minudenciados no voto
condutor do acórdão.
3. Nesse contexto, a ementa não pode ser objeto de embargos de declaração.
4. Como decidido pelo Supremo Tribunal Federal, “os pressupostos de
embargabilidade, na modalidade recursal dos embargos de declaração, hão de
ser aferidos em função do que efetivamente conste do corpo do acórdão, e não
do que eventualmente registre – ou deixe de registrar – a ementa respectiva,
cuja função jurídico-processual, por reduzi-la a condição de mera síntese do
julgamento proferido pelo órgão colegiado, não lhe impõe, como requisito de
indeclinável exigibilidade, a exteriorização de tudo quanto tenha sido discutido,
examinado e julgado no pronunciamento jurisdicional do Tribunal. Em uma
palavra: a ementa dos acórdãos não constitui objeto processualmente idôneo
para efeito de interposição do recurso de embargos de declaração (HC no
68.952/SP, Primeira Turma, Relator o Ministro Celso de Mello, DJ de 3/4/92).
5. Embargos de declaração dos quais não se conhece.
(Ext 1495 ED, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em
13/03/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-063 DIVULG 03/04/2018 PUBLIC
04/04/2018) (grifou-se)
Diante do exposto, considero manifestamente improcedente a alegação de omissão
apresentada e REJEITO, em caráter definitivo, os embargos de declaração opostos pela
contribuinte PONTO ON-LINE CURSOS LTDA, com fundamento no art. 65, § 3o, do
Anexo II do RICARF/2015.
Nas contrarrazões apresentadas, defende a recorrida, preliminarmente, o não
conhecimento do recurso especial, verbis:
II. DO NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
a) Existência de fundamento autônomo
Fl. 1480
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

8. Como visto, a autuação teve por base alegação de imprestabilidade de SCP no caso
concreto. No entender da Fiscalização, afastada a sociedade, existira uma prestação de
serviço do Professor para a PONTO. Em seu recurso voluntário, a PONTO refutou as
duas acusações: a SCP é formalmente válida e, ainda que não fosse, subsistiria uma
sociedade (ainda que irregular), ante a inequívoca presença de affectio societatis,
assunção mútua de riscos e ausência de hierarquia e/ou subordinação entre a PONTO e
os Professores.
9. Essa circunstância é de especial relevância para o caso concreto, na medida em que a
simples desconsideração da forma da sociedade (SCP) não seria suficiente para
determinar a tributação das receitas pela PONTO, o que só ocorre porque o Fisco
desconhece qualquer reminiscência de entidade jurídica e considera ter havido uma
mera prestação de serviço.
10. Daí porque o v. Acórdão recorrido se valeu de dois argumentos distintos e
autônomos para dar provimento ao Recurso Voluntário da PONTO. Em um primeiro
plano, pontuou a validade formal da SCP. Na sequência, refutou a tese de prestação de
serviço, deixando claro que em qualquer cenário subsistiu uma sociedade, cujos lucros
foram corretamente tributados.
11. Para que não restem dúvidas quanto à existência de dois fundamentos autônomos, a
PONTO transcreve abaixo os trechos do v. Acórdão recorrido em que os fundamentos
foram expostos:
PRIMEIRO FUNDAMENTO: Validade Formal da SCP
“Como se observa, não existe vedação à participação do sócio participante
nas atividades empresariais. O que existe, é uma conseqüência jurídica à sua
participação, passando a responder solidariamente pelas obrigações em que
intervier.” (fl. 1.360, pg. 32 do acórdão, sem grifos no original)
SEGUNDO FUNDAMENTO: De qualquer forma, subsiste uma sociedade de
fato, pois havia affectio societatis e divisão de riscos empresariais (positivos e
negativos)
“Mais ainda, verificando os valores repassados aos professores participantes sob
a forma de lucro, é possível constatar que ao longo dos três anos encontrei
diversos professores com rendimentos na casa de centenas de milhares. Por outro
lado, alguns professores se tornaram devedores na medida em que o "produto"
ofertado não gerou lucro aos sócios.
Ora a existência destes rendimentos (positivos ou negativos) para serviços de
professores indica, no meu entender, que as sociedades eram de fato existentes
e que as vantagens tributárias auferidas não podem, por si só, implicar na
ilegalidade das SCP em questão.
Que instituição de ensino iria realizar pagamentos de tal monta para um
professor contratado? Basta ver que as universidades mais conceituadas não
chegam nem perto do pagamento de tais montantes para professores que façam
parte do seu corpo docente.” (fl. 1.362, pg. 34 do acórdão, grifamos)
12. Contudo, o Recurso Especial se limitou a impugnar o primeiro fundamento, qual seja,
a validade formal das SCP ante a participação dos Sócios Participantes na consecução do
objeto social. Todavia, ainda que esse fundamento seja superado, remanesce a conclusão
do v. Acórdão recorrido de que não houve prestação de serviço, o que é suficiente
para afastar a autuação fiscal.
13. De fato, a partir de uma simples análise do TVF é possível verificar que a acusação
fiscal não se mantém incólume sem a prova de que os Professores prestavam serviços à
Fl. 1481
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

PONTO e deveriam receber rendimentos ao invés de lucros. Em outras palavras, não
bastou, para a autuação, afirmar que a SCP era modelo societário formalmente inválido;
foi necessário também afirmar que os Professores prestavam serviços, circunstância
determinante para tributar os ganhos como remuneração – e não lucros (ainda que
apurados por sociedade irregular). Confira-se trecho do TVF nesse sentido:
“65. Com base na documentação e esclarecimentos apresentados pelo sujeito
passivo, assim como nos depoimentos tomados a termo pela Auditoria Fiscal,
observou-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos pela
PONTO ON-LINE possuem aspectos diversos da realidade formal relatada nos
itens precedentes. Os sócios participantes (professores especialistas) das SCP
constituídas prestaram, na realidade, serviços ao sócio ostensivo, devendo os
valores pagos por este, no âmbito desses contratos, ser classificados segundo a
sua efetiva natureza jurídica, como remuneração de prestação de serviços, que
corresponde à verdade material dos fatos, e não como lucros isentos de
tributação que é a versão apresentada pela Fiscalizada. (fl. 18 do TVF)
14. O v. Acórdão recorrido, não obstante ter validado a forma da SCP, também afastou a
tese fiscal de que teria havido uma prestação de serviço entre as partes envolvidas, tendo
em vista a constatação de distribuição de resultados positivos e negativos, além da
existência do affectio societatis. E foi justamente essa constatação, fundamental para
manutenção das premissas da autuação, que acabou sendo ignorada pelo Recurso Especial
da PGFN.
15. Inclusive, o próprio Recurso Especial afirma que a “realidade dos autos demonstra
claramente que houve prestação de serviços, e que a remuneração dos professores era
proporcional aos serviços prestados” (fl. 15 do recurso). Contudo, o v. Acórdão
recorrido refutou expressamente a existência de qualquer prestação de serviço,
situação fática contra a qual não há divergência jurisprudencial apta a possibilitar o
conhecimento do recurso e nova discussão desse tópico que, repita-se, é determinante
para a manutenção da autuação fiscal.
16. Não se trata de retórica. Eventual reforma do v. Acórdão recorrido importa apenas em
dizer que a SCP não é válida quando há envolvimento do Sócio Participante. Mas os
efeitos tributários daí decorrentes dependem da verificação da situação subjacente, vale
dizer, da natureza jurídica da relação entre as partes.
17. No caso concreto, o v. Acórdão afasta a premissa de ter havido prestação de serviço e
isso impede a tributação das receitas diretamente na PONTO, pois os “rendimentos”
gerados pela SCP continuam sendo “lucros”. Repise-se, por oportuno, as exatas palavras
do voto vencedor ao acentuar que foram “os valores repassados aos professores
participantes sob a forma de lucro”. (fl. 1.362)
18. Decorrência lógica do acima exposto, é que a PGFN deixou de se insurgir contra
fundamento autônomo e suficiente, por si só, para manter a posição do V. Acórdão
recorrido. Neste sentido, é cediço que a ausência de impugnação quanto a fundamento
suficiente para manutenção da conclusão do julgado atrai inequivocamente o não-
conhecimento do recurso especial.
19. Posto isto, o Recurso Especial da PGFN, que combate apenas o PRIMEIRO
FUNDAMENTO, sequer reúne condições de ser conhecido ante a ausência de
impugnação de fundamento independente. Isso porque, ainda que reformado o v. Acórdão
recorrido quanto ao PRIMEIRO FUNDAMENTO, permaneceria íntegra a posição do
colegiado em relação ao SEGUNDO FUNDAMENTO, o que inviabiliza a reversão das
conclusões do v. Acórdão recorrido.
20. De fato, é assente na doutrina e na jurisprudência que quando a decisão tem
fundamentos diversos, e desde que sejam suficientes, cada um, para manutenção do v.
Acórdão recorrido, é obrigatória a impugnação de todos eles, sob pena de não
Fl. 1482
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

conhecimento do recurso. Esta interpretação encontra amparo na Súmula 283/STF,
segundo a qual “é inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida
assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles”.
21. De forma semelhante é a disciplina da Súmula 126/STJ, segundo a qual “é
inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta em fundamentos
constitucional e infraconstitucional qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e a
parte vencida não manifesta recurso extraordinário”.
22. Seguindo esse posicionamento, essa E. CSRF adota as Súmulas 283/STF e 126/STJ,
conforme se verifica das ementas reproduzidas abaixo:
[...]
23. Diante dos referidos precedentes, tem-se devidamente demonstrado que, ainda que a
título de mera argumentação pudesse ser reformada a posição do V. Acórdão recorrido em
relação ao PRIMEIRO FUNDAMENTO (validade formal das SCP), como requer o
recurso da PGFN, permaneceria íntegro o SEGUNDO FUNDAMENTO (existência real
de sociedade de fato, independentemente da validade da SCP).
b) Da ausência de similitude fática
24. Da mesma forma, o recurso não merece ser conhecido por ausência de similitude
fática das hipóteses comparadas. Ainda que ambos acórdãos (recorrido e paradigma)
tenham tratado da constituição de SCP, há nítida distinção entre os modelos adotados, a
impossibilitar a comparação entre as respectivas conclusões;
25. De fato, as SCP entre os médicos e a AMEND Saúde, que são objeto dos dois
acórdãos paradigmas apresentados (Acórdãos 2802-003.065 e 2802- 002.996), possuem
características absolutamente distintas das SCP entre a PONTO e os professores. O
quadro abaixo bem resume essas diferenças:

26. Assim, é certo que enquanto os médicos devem prestar o serviço diretamente ao
paciente enfermo, o professor do curso online desenvolve o material didático uma única
vez, integraliza capital na SCP e frui dos resultados das vendas do seu curso ou, caso não
haja vendas, arca com os prejuízos. O médico, ao contrário, deve necessariamente prestar
o serviço específico para cada paciente e o recebimento se dá por procedimento realizado.
27. Foram justamente as características fáticas das SCP da PONTO (que diferem
significativamente das SCP dos médicos) que levaram o colegiado a quo a dar provimento
ao Recurso Voluntário no presente caso. As características das SCP da PONTO foram
determinantes para o convencimento do colegiado, o que impede a caracterização da
divergência jurisprudencial entre o v. Acórdão recorrido e os paradigmas invocados, por
ausência de similitude fática.
28. A questão jurídica atinente à atuação do Sócio Participante também é diversa nas
hipóteses comparadas, pois na SCP paradigma há um direto e contínuo envolvimento dos
Fl. 1483
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

médicos, o que não ocorre na SCP do caso concreto, onde não há envolvimento direto
nem contínuo dos professores.
29. De toda forma, caso os aspectos processuais indicados acima sejam superados, o que
se admite apenas à título de argumentação, a seguir a PONTO passa a demonstrar as
razões de mérito que justificam a manutenção do V. Acórdão recorrido.
No mérito, a recorrida sustenta:
a) Que dentro de sua estrutura negocial as SCP constituídas pela PONTO, como
Sócia Ostensiva, e pelos Professores Especialistas, como Sócios Participantes,
são verdadeiras sociedades empresárias, nas quais há affectio societatis,
conjunção de esforços econômicos e, especialmente, a assunção compartilhada
dos riscos e benefícios decorrentes da atividade comercial desempenhada
conjuntamente;
b) Que, no tocante a validade formal das SCP, o art. 993 do CC não estabelece
uma vedação absoluta à participação do Sócio Participante nas relações do
sócio ostensivo com terceiros durante a execução do objeto da SCP, apenas
prevê a sua responsabilização perante terceiros caso tome parte nos negócios;
c) Que em momento algum o Código Civil estabelece que o fato de o sócio
participante tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiro torna
nula, inválida a SCP e se assim pretendesse teria adotado outra redação para a
parte final do parágrafo único do art. 993, dispondo, peremptoriamente, algo
como “o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, sob pena da nulidade da sociedade”;
d) Que, no mínimo, existiria uma sociedade de fato, com affectio societatis e
divisão de riscos empresariais, independentemente da validade formal da SCP;
e,
e) Que a característica societária é evidente na medida em que os sócios (i) não
estão submetidos à posição hierárquica; (ii) dividem riscos, recebendo lucros
ou prejuízos; (iii) ambos integralizavam capital em dinheiro, bens ou direitos;
(iv) possuem habilidades distintas e interesses complementares e que tais
elementos excluem a natureza de prestação de serviço.
Por fim, a contribuinte apresentou petição avulsa (fls. 1465/167), após a ciência
do despacho de admissibilidade que rejeitou os embargos, reiterando a preliminar de não
conhecimento do recurso especial fazendário, na medida em que o próprio despacho teria
confirmado que o acórdão não abrangeu apenas um fundamento, verbis:
[...]
7. Sobreveio o despacho de fls. 1.451, que rejeitou monocraticamente os embargos de
declaração. Ao assim decidir, o despacho confirmou que, apesar de não constar na
ementa, o segundo fundamento foi expressamente abordado pelo voto condutor do
acórdão. Confira-se:
“Alega a embargante que o Acórdão no 1401-002.823 teria incorrido em
omissão pelo fato de sua ementa retratar apenas um dos fundamentos acolhidos
Fl. 1484
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

pelo Colegiado para dar provimento ao recurso voluntário. Isso porque o voto
condutor da decisão teria apontado dois fundamentos, distintos e independentes,
para amparar a decisão.
(...)
A respeito do alegado, alinho-me ao entendimento já esposado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) e pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no sentido
que não caracteriza omissão contestável pela via dos embargos declaratórios o
fato de a ementa não mencionar todas as questões decididas. Se o voto condutor
da decisão aborda expressamente todos os fundamentos relevantes para a
apreciação da lide, conforme afirma a própria embargante, não há que se falar
em omissão carente de saneamento.”
8. Tal decisão deixou claro que foram abordados todos os fundamentos relevantes e não
apenas um fundamento suficiente. Assim, confirmado que o segundo fundamento
apontado nos embargos de declaração foi razão de decidir do colegiado a quo, ainda que
não tenha constado da ementa, o Recurso Especial da PGFN não merece ser admitido,
dada a insuficiência recursal, uma vez que se insurgiu apenas contra um dos dois
fundamentos relevantes e autônomos do v. Acórdão recorrido.
9. Ante o exposto, a PONTO reitera a preliminar de não conhecimento aduzida em
suas Contrarrazões ao Recurso Especial da PGFN, em face de fato processual
superveniente que atesta expressamente o enfrentamento, pelo v. Acórdão recorrido, de
ambos os fundamentos aduzidos em defesa, suficientes, por si só, para manterem a
improcedência da autuação.
É o relatório.
Fl. 1485
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Do Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte, ora recorrida, defende o não conhecimento do recurso, alegando
inicialmente que diante do questionamento de apenas um dos fundamentos do acórdão recorrido
pela Procuradoria em seu recurso, haveria insuficiência recursal em face da existência de
fundamento autônomo no recorrido não combatido no recurso. Nesse sentido, aponta, verbis:
[...]
11. Para que não restem dúvidas quanto à existência de dois fundamentos autônomos, a
PONTO transcreve abaixo os trechos do v. Acórdão recorrido em que os fundamentos
foram expostos:
PRIMEIRO FUNDAMENTO: Validade Formal da SCP
“Como se observa, não existe vedação à participação do sócio participante
nas atividades empresariais. O que existe, é uma conseqüência jurídica à sua
participação, passando a responder solidariamente pelas obrigações em que
intervier.” (fl. 1.360, pg. 32 do acórdão, sem grifos no original)
SEGUNDO FUNDAMENTO: De qualquer forma, subsiste uma sociedade de
fato, pois havia affectio societatis e divisão de riscos empresariais (positivos e
negativos)
“Mais ainda, verificando os valores repassados aos professores participantes sob
a forma de lucro, é possível constatar que ao longo dos três anos encontrei
diversos professores com rendimentos na casa de centenas de milhares. Por outro
lado, alguns professores se tornaram devedores na medida em que o "produto"
ofertado não gerou lucro aos sócios.
Ora a existência destes rendimentos (positivos ou negativos) para serviços de
professores indica, no meu entender, que as sociedades eram de fato existentes
e que as vantagens tributárias auferidas não podem, por si só, implicar na
ilegalidade das SCP em questão.
Que instituição de ensino iria realizar pagamentos de tal monta para um
professor contratado? Basta ver que as universidades mais conceituadas não
chegam nem perto do pagamento de tais montantes para professores que façam
parte do seu corpo docente.” (fl. 1.362, pg. 34 do acórdão, grifamos)
12. Contudo, o Recurso Especial se limitou a impugnar o primeiro fundamento, qual seja,
a validade formal das SCP ante a participação dos Sócios Participantes na consecução do
objeto social. Todavia, ainda que esse fundamento seja superado, remanesce a conclusão
do v. Acórdão recorrido de que não houve prestação de serviço, o que é suficiente
para afastar a autuação fiscal.
[...]
Fl. 1486
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Entendo que assiste razão à recorrida.
De fato, os argumentos complementares contidos no voto vencedor, após a análise
da legislação que rege aquele tipo de sociedade no Código Civil, admitindo como válida a
estrutura adotada pela recorrente, reconhecem a existência material das SCP, ao contrário do
quanto afirmado pela fiscalização em seu Termo de Verificação Fiscal.
Não resta dúvida de que a acusação fiscal de que a participação direta do sócio
oculto na realização do objeto social da SCP a desnatura, impondo a desconsideração dos seus
efeitos para fins tributários, é complementada pela análise concreta do papel desempenhado
pelos sócios ocultos na execução dos contratos que, segundo a autoridade fiscal, revelam outra
realidade, diferente da formal, consistente na prestação de serviços por parte daqueles ao sócio
ostensivo, que deveriam ser remunerados de acordo com esta natureza e não por meio de lucros
isentos de tributação.
Com efeito, a autoridade fiscal, para além da irregularidade jurídica na
constituição das SCP, aponta a existência de um planejamento tributário abusivo, por meio do
qual o pagamento de serviços prestados foram dissimulados sob a forma de distribuição de
lucros.
A decisão recorrida, além de considerar válida a constituição das SCPs, afastou a
premissa de dissimulação na forma de remuneração dos professores-especialistas (sócios
ocultos).
Desta feita, entendo que, embora o recurso especial enfrente a divergência de
entendimento quanto à correta interpretação dos dispositivos legais que tratam das SCPs, não
infirmariam a outra fundamentação do recorrido de existência não apenas jurídica, mas
principalmente material das SCPs e da necessidade do reconhecimento dos seus efeitos pelo
Fisco
Para melhor clareza transcrevo excertos do Termo de Verificação Fiscal - TVF
(fls. 60/100) sobre a imputação feita, verbis:
6 Constatações
6.1 Das razões para constituição dos créditos tributários
56. Após essa contextualização do sujeito passivo e da forma de atuação para
implementação do seu negócio empresarial, passa-se a analisar as razões que levaram a
Auditoria Fiscal a constituir os créditos tributários decorrentes do presente
procedimento fiscal, consubstanciada nos itens seguintes:
6.2 Sociedade em conta de participação – principais características
57. A Sociedade em Conta de Participação (SCP) está disciplinada nos artigos 991 a
996 da Lei no 10.406, de 10/01/2002 (Código Civil), in verbis:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto
social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua
própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados
correspondentes.
Fl. 1487
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer
formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição
de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à
sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o
sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros,
sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo,
patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais.
§ 1o A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios.
§ 2o A falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da
respectiva conta, cujo saldo constituirá crédito quirografário.
§ 3o Falindo o sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas que regulam
os efeitos da falência nos contratos bilaterais do falido.
Art. 995. Salvo estipulação em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio
sem o consentimento expresso dos demais.
Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que
com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se
pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual.
Parágrafo único. Havendo mais de um sócio ostensivo, as respectivas contas serão
prestadas e julgadas no mesmo processo.” (grifamos)
58. Conforme se observa, em regra, a SCP é constituída por meio de Contrato Social, o
qual não é levado a registro perante a Junta Comercial, tampouco junto ao Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, cuja atividade constitutiva do objeto social é
exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e
exclusiva responsabilidade.
59. Além do sócio ostensivo, a outra figura existente na SCP é a dos sócios
participantes, os quais não participam da execução e da gestão do objeto da
sociedade, mas, única e exclusivamente dos seus resultados.
60. Portanto, na SCP os negócios são realizados apenas em nome do sócio ostensivo,
que atua como empresário individual ou sociedade empresária, e sobre o qual recai a
responsabilidade ilimitada pelas obrigações assumidas. O sócio participante não
aparece perante terceiros, respondendo, apenas, perante o sócio ostensivo, conforme
previsto no contrato de constituição.
61. Observe-se que no âmbito desse tipo de sociedade, o sócio ostensivo, também
chamado de sócio empreendedor, é quem realiza todos os negócios ligados à
atividade, em seu próprio nome, respondendo por tais obrigações de forma pessoal e
ilimitadamente, devendo prestar contas perante os demais sócios participantes da
aplicação e gestão desse patrimônio.
62. Por sua vez, o sócio participante, também chamado de sócio investidor, não pode
tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, não aparece perante
Fl. 1488
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

terceiros, assim como não participa da administração da SCP, motivos pelos quais é
também denominado de “sócio oculto”.
63. Sua participação na sociedade se limita a disponibilizar recursos materiais ao sócio
ostensivo, que os aplicará em favor do objeto social da SCP. É, em regra, um investidor
que acredita no projeto do sócio ostensivo e vislumbra obter resultados satisfatórios
com sua implementação, podendo, no caso, apenas fiscalizar os atos da administração
desse patrimônio.
64. Os resultados da SCP são apurados pelo sócio ostensivo, que também é responsável
pela declaração de rendimentos e pelo recolhimento dos tributos e contribuições devidos
pela SCP.
6.3 Natureza jurídica dos rendimentos pagos aos sócios participantes das SCP –
verdade material apurada
65. Com base na documentação e esclarecimentos apresentados pelo sujeito passivo,
assim como nos depoimentos tomados a termo pela Auditoria Fiscal, observou-se que as
atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos pela PONTO ON-LINE possuem
aspectos diversos da realidade formal relatada nos itens precedentes. Os sócios
participantes (professores especialistas) das SCP constituídas prestaram, na
realidade, serviços ao sócio ostensivo, devendo os valores pagos por este, no âmbito
desses contratos, ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica, como
remuneração de prestação de serviços, que corresponde à verdade material dos fatos,
e não como lucros isentos de tributação que é a versão apresentada pela Fiscalizada.
66. Nessa vertente, observe-se que todos os contratos de SCP definidos pela PONTO
ONLINE e pactuados no período analisado, não obstante a proibição prevista na Lei no
10.406, de 10/01/2002, estabelecem com precisão como responsabilidade dos sócios
participantes, para o cumprimento do objeto social, a preparação e entrega do material
técnico referente ao conteúdo e assuntos a serem tratados no curso, de forma compatível
com a carga horária estipulada e no formato definido pelo sócio ostensivo.
67. Complementarmente, o contrato estabelece também que o conteúdo do material
técnico entregue pelo especialista para a consecução do projeto, é de única
responsabilidade do especialista (sócio participante), que deverá garantir a sua autoria,
com eventuais referências a outras obras devidamente ressalvadas, e que seja passível
de uso no projeto, não estando contratualmente impedida sua exploração por terceiros.
Tal condição, preconiza o contrato, é necessária à viabilidade do projeto,
responsabilizando-se pessoalmente pelos danos causados pelo descumprimento desse
requisito,
68. Além da preparação e entrega, o contrato também exige do sócio participante a
obrigatoriedade de promover a atualização semanal do material técnico e o
esclarecimento de dúvidas dos alunos formuladas durante o curso por meio do
fórum disponível no site do sócio ostensivo. Observe que essa responsabilidade
estabelece uma relação direta entre professor e alunos, durante o período de
desenvolvimento do curso, cujo fato, à vista da lei supracitada, descaracteriza a forma
jurídica da sociedade constituída (SCP).
69. O artigo 991 do Código Civil é claro ao preconizar que “na sociedade em conta de
participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo
sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva
responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes”.
70. Igualmente, em relação ao sócio participante, o § único do art. 993 da mesma lei
estabelece que o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas
obrigações em que intervier.
Fl. 1489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
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71. Como se não bastasse, as declarações prestadas pelos sócios participantes
(professores especialistas) das SCP constituídas, devidamente diligenciados pela
Auditoria Fiscal, comprovam de forma inequívoca a efetiva prestação de serviço de
ensino por estes no âmbito dos cursos comercializados pelo sócio ostensivo,
conforme transcrição dos itens seguintes (destaques da Auditoria Fiscal).
[...]
77. Diante de todos esses fatos relatados, verifica-se que o “modus operandi” do
sujeito passivo traduz uma realidade operacional bem adversa daquela
preconizada pela legislação retro citada, e o que mais chama a atenção é a inversão
de papéis para a viabilização do objeto social das SCP, ou seja, os sócios
participantes, in casu, assumiram o papel que legalmente é reservado ao sócio
ostensivo, nos termos do Código Civil, artigos 991 a 996.
78. Ademais, vale ressaltar que essa inversão de papéis foi implementada de forma
planejada pelos representantes da PONTO ON-LINE e incorporada ao cotidiano
da empresa desde o início das atividades, segundo relatam os depoentes (Anexo 12),
com o objetivo de obter vantagens tributárias que a forma jurídica das SCP proporciona
às partes envolvidas, não obstante o impedimento previsto na legislação.
79. Por fim, cumpre ressaltar também que o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) considerou “simulação” a formação de Sociedade em Conta de
Participação para pagamento de remuneração de serviços prestados por meio da
distribuição de lucros em caso semelhante ao objeto do presente lançamento. E ainda,
em outro julgado, o Conselho declarou que a contribuição dos sócios participantes
realizada em forma de serviços prestados diretamente a terceiros é “incompatível com
a forma jurídica das SCP”, conforme se extrai dos julgados abaixo:
[...]
6.4.1 Pagamentos de serviços prestados dissimulados de distribuição de lucros
80. Com base nos relatos anteriores, verifica-se que, de um lado, a PONTO ON-LINE,
na condição de sócio ostensivo das SCP sob análise, é o responsável pela formatação,
divulgação e comercialização dos projetos de ensino ao seu público-alvo, como também
pelas atividades pós-venda relativas a cobrança, controle de custos/despesas, apuração,
contabilização e distribuição dos resultados. E, de outro, as atividades de preparação,
atualização e disponibilização do material técnico, assim como o esclarecimento de
dúvidas
dos
alunos
são
atividades
realizadas
diretamente
pelos
SÓCIOS
PARTICIPANTES das SCP em foco, o que é vedado expressamente pelos artigos
991 a 996 da Lei no 10.406, de 10/01/2002.
81. Portanto, no caso presente, os professores especialistas (sócios participantes) nada
mais são do que prestadores de serviços de ensino, auferindo sua remuneração não
pelos frutos do capital investido nas respectivas SCP, mas sim, em razão e na
proporção direta dos serviços prestados ao sócio ostensivo para viabilização do
negócio empresarial deste.
82. Os pagamentos efetuados aos professores/especialistas que prestaram serviços no
período fiscalizado foram realizados mensalmente de acordo com a sistemática definida
pela PONTO ON-LINE, que, resumidamente, consistia em:
a) Apuração mensal dos valores devidos aos profissionais de ensino na proporção
estabelecida nos contratos;
b) Remessa aos interessados, via e-mail, de planilha demonstrativa dos valores
apurados; e
Fl. 1490
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

c) Transferência bancária aos destinatários dos valores devidos.
83. Deste modo, não restam dúvidas que os pagamentos efetuados ao longo do período
fiscalizado aos professores especialistas integrantes das SCP na condição de sócios
participantes tratam-se de remuneração por serviços prestados, cujos pagamentos
foram dissimulados de “distribuição de lucros”.
84. Ressalte-se que o pagamento de serviços prestados dissimulados de distribuição de
lucros desonerou as duas partes envolvidas: o sujeito passivo (sócio ostensivo), pois
houve a pulverização das receitas em milhares de SCPs, o que ocasionou um percentual
de presunção de lucro mais baixo (16% de IRPJ), além da não-incidência do adicional
de IRPJ; e o professor especialista (sócio participante da SCP), tendo em vista que os
valores recebidos nessa modalidade foram considerados isentos e não tributáveis para
fins de imposto de renda da pessoa física.
85. Nessa vertente, observe-se que o pagamento de prestação de serviço na modalidade
contratada, segundo o professor especialista senhor MARCOS HENRIQUE GIRÃO
DA SILVA, devidamente diligenciado no âmbito deste procedimento fiscal, revelou
tratar-se de modalidade interessante, conforme argumentos apresentados a seguir:
(Anexo 12, fls. 47)
• que a contratação era feita na modalidade de Sociedade por Conta de
Participação – SCP, com a garantia, segundo o PONTO, de esta modalidade
estar livre de tributos ao depoente; e também não foram apresentadas outras
formas jurídicas de contratação distintas da modalidade de SCP;
• que desconhecia a forma jurídica de SCP, condição imposta pelo PONTO
para a parceria e que achou a modalidade interessante, tendo em vista que, de
acordo com a informação inicialmente prestada pelo PONTO, poderia conciliar
a atividade pública e a atividade privada e que estava compatível com a
legislação, além de não ser tributável; (grifo nosso)
86. Diante do exposto, concluiu-se, conforme já afirmado anteriormente, que os
negócios jurídicos desenvolvidos pela PONTO ON-LINE possuem aspectos diversos da
realidade formal prevista na legislação vigente, pois, não obstante a proibição legal, os
sócios participantes prestaram serviços ao sócio ostensivo e os valores pagos por este
devem ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica, como “rendimentos
tributáveis de prestação de serviços”, que correspondem a verdade material dos fatos
apurados, e não lucros isentos de tributação, que é a versão apresentada pela
Fiscalizada.
[...]
7.1 Infrações à legislação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ
92. Conforme extensamente analisado nos tópicos anteriores, o contribuinte constituiu
milhares de SCPs com o objetivo de pulverizar a receita e assim pagar menos imposto
de renda. Devido à sistemática adotada, o percentual de Lucro Presumido aplicado foi
de 16%, além de não ter sido aplicado o adicional do IRPJ.
93. Ressalte-se que a verdade material deve prevalecer sobre o aspecto formal e o
Estado tem o poder dever de buscar o ato efetivamente praticado pelas partes, ao
verificar a ocorrência de simulação, pode-se e deve-se superar o negócio jurídico
simulado para aplicar a lei tributária. De acordo com o art. 118 do CTN, a definição
legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados, da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, ou dos efeitos
dos fatos efetivamente ocorridos.
Fl. 1491
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
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94. Em relação à CSLL, PIS e COFINS não houve diferenças entre os valores apurados
pelo contribuinte, de forma pulverizada, e o cálculo consolidado feito pela Receita
Federal.
[...]
7.2 Infrações à legislação do Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF
100. Conforme extensamente analisado nos tópicos anteriores, o contribuinte constituiu
milhares de SCPs e com isso pagou menos imposto de renda pessoa jurídica e também
evitou a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte-IRRF, ao considerar isentos,
rendimentos provenientes da prestação de serviços de centenas de professores.
101. Ressalte-se que a verdade material deve prevalecer sobre o aspecto formal e o
Estado tem o poder dever de buscar o ato efetivamente praticado pelas partes, ao
verificar a ocorrência de simulação, pode-se e deve-se superar o negócio jurídico
simulado para aplicar a lei tributária. De acordo com o art. 118 do CTN, a definição
legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados, da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, ou dos efeitos
dos fatos efetivamente ocorridos.
(todos os grifos e destaques constam do original)
Na mesma medida, impõe-se transcrever os fundamentos do voto vencedor, sendo
de se destacar que, não apenas afirma a viabilidade jurídica das SCP, como também aduz razões
de ordem material mediante as quais o d. conselheiro redator conclui pela necessidade de
reconhecimento dos efeitos tributários das SCP pelo Fisco, verbis:
Com a devida vênia ao excelente voto proferido pelo Nobre Colega Relator, dele divirjo
integralmente.
O lançamento decorre do planejamento tributário realizado pelo contribuinte, em que,
segundo a autoridade fiscal, utilizando-se de milhares de Sociedades em Conta de
Participação-SCPs, pulveriza a receita e promove pagamentos a título, indevido, de
“Lucros Distribuídos”. Segundo o agente fiscal, tal conduta objetivou o não
recolhimento integral do IRPJ e das Contribuições Previdenciárias, além de evitar a
incidência do IRRF.
Nos termos das conclusões do TVF, além da preparação e entrega, o contrato também
exige do sócio participante a obrigatoriedade de promover a atualização semanal do
material técnico e o esclarecimento de dúvidas dos alunos formuladas durante o curso
por meio do fórum disponível no site do sócio ostensivo. Aduz que essa
responsabilidade estabelece uma relação direta entre professor e alunos, durante o
período de desenvolvimento do curso, cujo fato, à vista da lei supracitada,
descaracteriza a forma jurídica da sociedade constituída (SCP).
Defende que o artigo 991 do Código Civil é claro ao preconizar que “na sociedade em
conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente
pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva
responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes”.
Igualmente, em relação ao sócio participante, o § único do art. 993 da mesma lei
estabelece que o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas
obrigações em que intervier.
Em razão disso, e restando configurada a relação direta do professor com os alunos,
entendeu a autoridade fiscal por bem desconsiderar a existência das SCPs e concluiu se
Fl. 1492
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

tratar de remuneração por serviços prestados diretamente pelos professores à
contribuinte.
Ocorre que, com a devida vênia, não poderia ser mais equivocada a conclusão a que
chegou a autoridade fiscal.
Como se observa, não existe vedação à participação do sócio participante nas atividades
empresariais. O que existe, é uma conseqüência jurídica à sua participação, passando a
responder solidariamente pelas obrigações em que intervier.
É isso o que se extrai do § único do art. 993, senão vejamos:
[...]
Ou seja a cláusula não é impeditiva, mas sim de ampliação da responsabilidade do
sócio participante nos casos em que participe diretamente da atividade
operacional.
Salta aos olhos o modelo de negócios inovador implementado pela empresa, ainda mais
no momento em que tais atividades iniciaram. A administração pública não pode
ignorar ou engessar suas interpretações sem levar em consideração o dinamismo e a
evolução das relações empresariais.
A sociedade em conta de participação é formada duas ou mais pessoas com
identidade de propósitos e qualidades em comum, sendo uma delas qualificado
como sócio ostensivo, responsável por praticar todos os atos concernentes ao
propósito pelo qual foi instituída a sociedade, e sócio oculto, do qual recebe a
atribuição de realizar os investimentos necessários para que se torne executável os
atos realizados por aquele.
No presente caso, fica claro que o bem mais valioso do negócio era o conhecimento
técnico dos professores participantes que, por meio de seu conhecimento próprio
ministravam aulas, elaboravam apostilas, questões, resolviam dúvidas, etc.
Sem o conhecimento dos professores nada funcionaria, pois o interesse em nível
nacional despertado pelo serviço só decorreu do conhecimento disponibilizado no portal
pelos professores.
Assim, será que esses professores se disponibilizariam a firmar contratos sem
participação dos resultados para disponibilizar aulas e conhecimento para todo um país?
Seria muito difícil e respondo o porque.
Tanto para os professores quanto para o recorrente é muito difícil estimar a quantidade
de interessados em cada curso a fim de fixar um valor para o serviço. Exemplifico: Um
curso para concurso de analista da receita federal, que normalmente tem milhares de
candidatos poderia ser adquirido por mil pessoas ou por cem mil pessoas. Não dá para
fixar um valor de antemão.
Por isso me parece plausível a forma de contratação dos professores. Sendo um
contrato de SCP existe uma divisão de riscos e do respectivo lucro em função do
número de interessados. Assim o professor fica motivado a melhorar seu conteúdo e
material para agregar cada vez mais interessados e aumentar seus rendimentos.
Da forma como realizados estes contratos de SCP se assemelham, em muito, aos
contratos de parceria rural nos quais um sócio ingressa com os recursos financeiros para
aquisição dos animais, bens, etc e o outro entrega o seu serviço para a consecução do
objetivo. Ao final, deduzem-se os custos e reparte-se o lucro.
A fiscalização entende existir vedação nas normas do Código Civil (art. 993, parágrafo
único), no entanto não existe um impedimento da participação do sócio perante terceiros
Fl. 1493
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

o que existe é uma proibição cuja sanção já está aplicada no próprio dispositivo, qual
seja a de que este sócio, que antes não detinha responsabilidade com terceiros, passe a
ter responsabilidade solidária com o sócio ostensivo nas obrigações da sociedade.
O sócio oculto, por sua vez, também denominado de sócio investidor, é aquele o qual é
atribuído o dever de fornecer todo o investimento necessário ao sócio ostensivo para
que este pratique os atos concernentes de interesse da sociedade. Assim, em regra, o
sócio oculto responde apenas perante o sócio ostensivo, salvo na hipótese daquele
houver intervindo na relação do sócio ostensivo com o terceiro, cuja responsabilidade
será solidária, conforme disciplina o parágrafo único do artigo 993.
Assim, a participação do sócio perante terceiros, civilmente não é impedida e não
pode, no meu pensar, ser alegada como fato impeditivo ou desconstitutivo dos
contratos de SCP firmados.
Na verdade, o que se verifica é o inconformismo da fiscalização com o fato de a
sistemática adotada pela recorrente ter permitido a tributação das receitas por alíquotas
reduzidas e sem adicional e, mais ainda, o recebimento do valor dos serviços pelos
professores sem a incidência de IRRF.
Entretanto, o inconformismo do agente fiscal não pode fundamentar um lançamento
tributário, ainda mais diante da inexistência de qualquer restrição legal.
Mais ainda, verificando os valores repassados aos professores participantes sob a forma
de lucro, é possível constatar que ao longo dos três anos encontrei diversos professores
com rendimentos na casa das centenas de milhares. Inclusive um com rendimento de
mais de R$ 900.000,00 e outros dois com rendimentos de mais de R$ 800.000,00.
Por outro lado, alguns professores se tornaram devedores na medida em que o "produto"
ofertado não gerou lucro aos sócios.
Ora a existência destes rendimentos (positivos ou negativos) para serviços de
professores indica, no meu entender, que as sociedades eram de fato existentes e que
as vantagens tributárias auferidas não podem, por si só, implicar na ilegalidade
das SCP em questão.
Que instituição de ensino iria realizar pagamentos de tal monta para um professor
contratado? Basta ver que as universidades mais conceituadas não chegam nem perto do
pagamento de tais montantes para professores que façam parte do seu corpo docente.
Consoante estabelecido no artigo 992 do Código Civil, a sociedade em conta de
participação independe de qualquer formalidade, podendo ser instituída inclusive
de forma verbal, sendo possível ser comprovada por todos os meios de direito,
desde que não afronte a intimidade e privacidade do outro sócio.
Por sua vez, foi a própria administração tributária que regulou de forma expressa
a tributação desse tipo de sociedade, apesar da questionável existência de
personalidade jurídica.
As conclusões a que chegou a autoridade fiscal são absolutamente irrazoáveis. Levar
estas normas para o sentido de vedar este tipo de sociedade (que não depende de
formalidades por sua própria natureza), inclusive para fins de incidência
tributária, acho que é exorbitar do direito de o fisco de não se submeter aos negócios
realizados pelos particulares.
Quanto à possibilidade de redução das alíquotas de presunção do lucro pela
criação das SCP e conseqüente fracionamento do faturamento, este fato somente
poderia decorrer se fosse plenamente justificada a desconstituição das SCP. Como
Fl. 1494
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

assim não entendemos, não há razão para o cálculo do IRPJ pelo faturamento
acumulados das SCP.
[...]
Pelas transcrições resta claro, no meu entender, que tanto o lançamento quanto a
decisão recorrida possuem 2 fundamentos que se complementam, de sorte que, atacado apenas
um deles, é de se reconhecer a procedência do pleito da recorrida de não conhecimento em face
do fundamento inatacado.
Os Enunciados da Súmula do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal
Federal confirmam a impossibilidade de conhecimento de recurso quando há fundamento
inatacado:
Súmula 283, do STF:
É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de
um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos êles.
Súmula 126, do STJ
É inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta em fundamentos
constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e
a parte vencida não manifesta recurso extraordinário.
Além disso, a recorrida apresenta outro óbice para o conhecimento, concernente à
ausência de similitude fática entre os acórdãos cotejados, verbis:
24. Da mesma forma, o recurso não merece ser conhecido por ausência de similitude
fática das hipóteses comparadas. Ainda que ambos acórdãos (recorrido e paradigma)
tenham tratado da constituição de SCP, há nítida distinção entre os modelos adotados, a
impossibilitar a comparação entre as respectivas conclusões;
25. De fato, as SCP entre os médicos e a AMEND Saúde, que são objeto dos dois
acórdãos paradigmas apresentados (Acórdãos 2802-003.065 e 2802- 002.996), possuem
características absolutamente distintas das SCP entre a PONTO e os professores. O
quadro abaixo bem resume essas diferenças:
[...]
26. Assim, é certo que enquanto os médicos devem prestar o serviço diretamente ao
paciente enfermo, o professor do curso online desenvolve o material didático uma única
vez, integraliza capital na SCP e frui dos resultados das vendas do seu curso ou, caso não
haja vendas, arca com os prejuízos. O médico, ao contrário, deve necessariamente prestar
o serviço específico para cada paciente e o recebimento se dá por procedimento realizado.
27. Foram justamente as características fáticas das SCP da PONTO (que diferem
significativamente das SCP dos médicos) que levaram o colegiado a quo a dar provimento
ao Recurso Voluntário no presente caso. As características das SCP da PONTO foram
determinantes para o convencimento do colegiado, o que impede a caracterização da
divergência jurisprudencial entre o v. Acórdão recorrido e os paradigmas invocados, por
ausência de similitude fática.
28. A questão jurídica atinente à atuação do Sócio Participante também é diversa nas
hipóteses comparadas, pois na SCP paradigma há um direto e contínuo envolvimento dos
médicos, o que não ocorre na SCP do caso concreto, onde não há envolvimento direto
nem contínuo dos professores.
Fl. 1495
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

[...]
Também sob este aspecto entendo que assiste razão à recorrida, pois, embora reste
bem configurada a divergência questão de direito, objeto da controvérsia, tratada tanto no
recorrido quanto nos paradigmas, concernente à possibilidade (ou não) de atuação dos sócios
(ocultos) participantes de Sociedade em Conta de Participação – SCP diretamente na execução
das atividades da sociedade, sob a forma de prestação de serviços pessoal e direta a terceiros e
seus efeitos tributários perante o Fisco, de fato, existem circunstâncias e aspectos materiais
distintos nos casos examinados no recorrido e nos paradigmas.
Assim dispõem as ementas dos paradigmas:
Acórdão paradigma no 2802-003.065, de 2014:
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO VERTIDA
PELO SÓCIO PARTICIPANTE NA FORMA DE SERVIÇOS DIRETOS E
PESSOAIS A TERCEIROS. INCOMPATIBILIDADE COM O INSTITUTO.
Não é compatível com a sistemática regente das Sociedade em Conta de
Participação, estabelecida nos arts. 991 e seguintes do Código Civil, que a
contribuição dos sócios participantes seja realizada na forma de serviços
prestados diretamente e de forma pessoal a terceiros.
Acórdão paradigma no 2802-002.996, de 2014:
IRPF. MÉDICOS. REUNIÃO DE MÉDICOS. SOCIEDADE COM ENTIDADE
MÉDICA. REMUNERAÇÃO DO MÉDICO PROPORCIONAL AO SERVIÇO
PRESTADO À SOCIEDADE.
O trabalho do sócio na sociedade é remunerado com rendimentos tributáveis. O
médico, ainda que sócio, ao trabalhar na sociedade e ser remunerado
proporcionalmente ao serviço prestado em nome desta aufere rendimentos
tributáveis inconfundíveis com os lucros distribuídos pela sociedade aos
respectivos sócios.
Observa-se que ambos os acórdãos paradigmas tratam de recursos interpostos
pelas pessoas físicas que integravam a SCP como sócios participantes, em conjunto com a sócia
ostensiva AMEMB SAÚDE SOCIEDADE SIMPLES LTDA, e que recebiam valores da sócia
ostensiva a remuneração em proporção direta ao número de atendimentos médicos prestados por
meio da SCP em cumprimento aos contratos firmados por esta, não havendo qualquer correlação
com o resultado apurado pela SCP, inexistindo qualquer risco no negócio.
É o que se colhe do voto condutor do 1o acórdão paradigma (2802-003.065),
verbis:
[...]
A autuação ora analisada é decorrente de fiscalização levada a efeito em desfavor da
AMEMD Saúde Sociedade Simples Ltda., CNPJ no 02.729.862/0001-85, no bojo da
qual se constatou que aquela constituíra Sociedade em Conta de Participação
(doravante, SCP) na qual figurava como sócia ostensiva, e diversos profissionais
médicos do Hospital Mãe de Deus, em Porto Alegre/RS, como sócios participantes,
dentre os quais o ora autuado.
Entendo como fartamente documentado nos autos que a AMEMD Saúde Sociedade
Simples Ltda., na qualidade de sócia ostensiva, celebrava contratos para prestação
Fl. 1496
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

de serviços médicos aos beneficiários de diversas instituições que administravam
planos de saúde, contratos nos quais os autorizados à realização dos serviços eram
sempre os médicos sócios participantes da SCP. Desse modo, após o recebimento
pelo sócio ostensivo dos valores devidos pelos tomadores de serviços e retida a taxa
de administração, pagava-se diretamente aos médicos em proporção ao volume e
modalidade de serviços prestados, a título de distribuição de lucros decorrentes da
conta de participação, ou seja, como rendimento isento do imposto de renda.
Com efeito, tal proceder dissimulava a natureza de rendimentos da prestação de serviços
médicos que os pagamentos, efetuados pela AMEMD Saúde Sociedade Simples Ltda.
aos sócios participantes da SCP, efetivamente possuíam. Rendimentos esses, destaque-
se, tributáveis, seja na fonte pela dita sociedade, seja na Declaração de Ajuste Anual
(DAA) dos médicos.
[...]
Compulsando os autos, no entanto, verifica-se que a principal atividade da SCP em
referência a prestação de serviços médicos, que gerava a receita da sociedade era
realizada pelos sócios participantes de maneira pessoal, sendo que eles respondiam
individualmente por erros médicos, responsabilidade civil, ética e criminal decorrentes
desses atos, conforme se verifica da leitura dos termos do contrato de constituição da
SCP (fls. 121/127). Tal situação é incompatível com esse tipo de sociedade, de acordo
com o entendimento do Poder Judiciário:
[...]
Por conseguinte, o funcionamento da SCP estava em descompasso com a legislação de
regência, consubstanciando-se em mera "roupagem" por intermédio da qual se
procurava revestir rendimentos tributáveis do caráter de isentos, como se fossem lucros
distribuídos. Note-se que a existência de eventuais outros atividades levadas a efeito por
aquela sociedade não interfere nessa conclusão, pois o que está sob exame é a natureza
tributária dos rendimentos pagos pela SCP aos sócios participantes contratuais, em
razão da atividade societária de prestação de serviços médicos.
[...](destaquei)
A discussão no segundo acórdão paradigma (2802-02.996) é no mesmo sentido,
verbis:
[...]
Com efeito, o recorrente reconhece o erro em considerar a associação entre os sócios e a
AMEMD uma Sociedade em Conta de Participação.
Por isso a autuação baseia-se na assertiva de que os valores pagos pela sociedade
aos sócios tendo como parâmetro os atendimentos realizados, são rendimentos
tributáveis dos sócio se, portanto, não se tratam de distribuição de lucros.
O recorrente afirma que esses pagamentos eram lucros distribuídos, portanto isentos,
ainda que a forma não seja a de uma Sociedade em Conta de Participação e sim, de uma
Sociedade Ltda.
Não se discute a isenção de lucros distribuídos, e sim, a natureza dos rendimentos
recebidos pelos sócios da sociedade.
O trabalho do sócio na sociedade é remunerado como pro labore (tributável), e não
como distribuição de lucro.
Fl. 1497
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.806 - CSRF/1a Turma
Processo no 14041.720037/2017-32

Não se distribui lucro pelo número de atendimentos médicos na sociedade, mas
sim, em razão dos resultados da sociedade no período de apuração.
Ainda que seja possível estabelecer regras pelos sócios para a distribuição de lucros,
cujo resultado seja em alguns casos equivalente aos valores que seriam recebidos se
remunerados pela prestação de serviços realizada, a estrutura montada revela a tentativa
de conferir tratamento de rendimentos isentos a rendimentos tributáveis pelo IRPF.
Isso porque, a remuneração proporcional ao número de atendimentos caracteriza a
prestação de serviço pelo recorrente, não pela sociedade. Os termos dos contratos
firmados não podem ser opostos à Fazenda Pública para alterar a sujeição passiva
tributária, nos termos do art. 123 do CTN.
[...] (destaquei)
Por outro lado, conforme já examinado, a situação tratada no acórdão recorrido
revela-se substancialmente distinta na medida em que neste caso os sócios-participantes,
conquanto agreguem serviços à SCP por meio dos materiais por eles produzidos e pelo apoio aos
contratantes dos cursos, recebem apenas uma parcela do resultado efetivamente apurado pela
SCP em cada projeto, inclusive com a possibilidade de ter que suportar parcelas de eventuais
prejuízos.
Destarte, entendo que os paradigmas coligidos pela recorrente não apresentam a
necessária similitude fática, com vistas à configurar a divergência jurisprudencial
Pelo exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da PFN.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 1498
DF CARF MF
Documento nato-digital