Tribunal: CARF
Processo: 19515.003726/2008-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-14
Data de publicação: 2021-08-02

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ANO-CALENDÁRIO 2003.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA. ANO CALENDÁRIO 2004.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.003726/2008-98
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.524 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2021
Recorrente
SAO PAULO TRANSPORTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE
OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ANO-CALENDÁRIO 2003.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO
OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA. ANO CALENDÁRIO 2004.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o
sujeito passivo apurar prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar-lhe
provimento para cancelar a exigência de multas isoladas relativas ao ano-calendário de 2003, nos
termos da Súmula CARF no 105; (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento em relação às
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em relação ao ano-calendário de 2004,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Alexandre Evaristo Pinto e
Caio Cesar Nader Quintella, que votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões do
voto vencedor a Conselheira Livia De Carli Germano, que manifestou ainda intenção de
apresentar declaração de voto. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003726/2008-98
Fl. 884
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 701/714), interposto pela
contribuinte em face do Acórdão no 1102-000.860 (fls. 679/690), o qual restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EM
CONCOMITÂNCIA COM MULTA SOBRE O IMPOSTO DE DEVIDO NO FINAL
DO EXERCÍCIO. ISOLADAMENTE QUANDO SE APURA PREJUÍZO FISCAL.
POSSIBILIDADE.
Incide a multa de ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal de estimativas que
deixar de ser efetuado.
Essa penalidade pode ser aplicada em conjunto com a multa de ofício incidente sobre o
imposto apurado no final do exercício e não pago, não sendo possível afastá-la com o
argumento de utilização da mesma base de cálculo ou com o princípio penal da
consunção.
Do mesmo modo, a multa também é aplicada isoladamente, quando no final do
exercício se apura prejuízo fiscal, por expressa determinação legal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EM
CONCOMITÂNCIA COM MULTA SOBRE CONTRIBUIÇÃO DEVIDA NO FINAL
DO EXERCÍCIO. ISOLADAMENTE QUANDO SE APURA BASE DE CÁLCULO
NEGATIVA. POSSIBILIDADE.
Incide a multa de ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal de estimativas que
deixar de ser efetuado.
Essa penalidade pode ser aplicada em conjunto com a multa de ofício incidente sobre a
contribuição apurada no final do exercício e não paga, não sendo possível afastá-la com
o argumento de utilização da mesma base de cálculo ou com o princípio penal da
consunção.
Do mesmo modo, a multa também é aplicada isoladamente, quando no final do
exercício se apura base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, por expressa determinação legal.
Recurso Voluntário Negado.
Por bem resumir o litígio, reproduzo parte do relatório da decisão ora recorrida:
Trata-se de ação fiscal de revisão das DIPJ’s dos anos-calendários de 2003 e 2004, o
qual resultou na lavratura de um Auto de Infração imputando ao contribuinte:
Fl. 885
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

a) Falta de recolhimento do IRPJ/Ajuste Fiscal de 2003, acrescido de multa de ofício de
75% (setenta e cinco) por cento e juros Selic, nos valores abaixo:
• Principal: R$ 685.065,96
• Multa de ofício: R$ 513.799,47
• Juros/encargos: R$ 425.562,97
• Total: R$ 1.624.428,40
b) Aplicação de multa isolada no valor de R$5.420.858,24, decorrente do não
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL dos meses de março e abril de
2003 e de janeiro e fevereiro de 2004.
O recorrente reconheceu como devido o auto de infração do IRPJ Ajuste do ano-
calendário de 2003, realizando seu pagamento logo após sua intimação do encerramento
da ação fiscal no dia 29/07/2008 (fls. 359), recolhendo espontaneamente o DARF às fls.
440, aproveitando-se do benefício da redução da multa de ofício.
Assim o objeto do presente processo se restringe a imposição de multas isoladas de 50%
sobre as estimativas declaradas em DIPJ’s mas não recolhidas e nem declaradas em
DCTF.
(...)
Por ocasião da impugnação o contribuinte juntou cópia dos balancetes analíticos,
publicação de balanço anual, cópia integral do LALUR, DIPJ’s (fls. 441 a 556),
sustentando que apurou valores a pagar a título de IRPJ e CSLL nos meses de Março e
Abril de 2003 e Janeiro e Fevereiro de 2004, mas não recolheu as antecipações
mensais. Porém, na apuração anual, depois das adições e exclusões permitidas e
devidas, a Impugnante obteve prejuízo fiscal, ou seja, não foi apurada base de cálculo
positiva para aqueles tributos. Dessa forma, se não foi apurado resultado positivo ao
final do AC, não ocorreu o fato gerador que dá origem à relação jurídica obrigacional.
Consequentemente, o IRPJ e a CSLL não são devidos, posto que não foi apurada base
de cálculo sobre a qual possam incidir estes tributos.
A DRJ de São Paulo às fls. 573 a 598, julgou a IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE,
mantendo os lançamentos das multas isoladas, por entender que:
9.3.1 (...) há previsão legal para o lançamento de multa isolada se for verificado falta
de recolhimento de estimativa, não fazendo distinção, a legislação, se essa verificação
ocorreu antes ou após o término do AC correspondente. Ademais, a lei afirma “ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal”, ou seja, a multa isolada é devida,
independentemente do resultado apurado ao final do AC (se imposto/contribuição a
pagar ou não), sendo irrelevante, na hipótese prevista em lei, se houve ou não o
pagamento do imposto (contribuição) devido ao final do ano.
(...)
9.3.1.2. No entanto, diferentemente do alegado em relação ao AC 2003, observa-se que
foi apurado Lucro Real positivo de R$3.037.956,96 (fl. 022), fato reconhecido pela
Impugnante que inclusive recolheu o IRPJ; ou seja, não foi apurado prejuízo fiscal, no
AC 2003.
Após cientificado por A.R da decisão da DRJ no dia 04/04/2012, o contribuinte
apresentou tempestivamente recurso voluntário no dia 02/05/2012, conforme despacho
de encaminhamento às fls. 678, sustentando as mesmas razões de sua impugnação,
agora esclarecendo, em síntese, que ao final dos anos-calendários de 2003 e 2004, com
exceção do IRPJ AC 2003, o contribuinte não obteve resultado positivo que permitisse a
incidência daqueles tributos, mas sim prejuízo fiscal, registrado em sua DIPJ, LALUR,
BALACENTES e BALANÇO PATRIMONIAL, tudo acostado aos autos. E que
portanto não teria ocorrido o fato gerador que ensejasse a relação jurídica obrigacional,
de modo que não seriam devidos o IRPJ e a CSLL, por não ter sido apurada base de
cálculo sobre a qual pudessem incidir esses tributos.
Fl. 886
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Em relação ao ano-calendário de 2003 em que resultou no lucro apurado para fins de
IRPJ, o recorrente aduziu que o imposto resultante do ajuste fiscal era bastante inferior
às estimativas feitas, razão pela qual a multa isolada não poderia ser superior a 50%
(cinquenta por cento) do valor efetivamente apurado.
Requereu por fim em seu recurso voluntário, “o acolhimento dos argumentos contra a
manutenção das multas isoladas referente ao ano calendário de 2004, e referente a
CSLL do ano calendário de 2003, uma vez que apurada base de cálculo negativa, bem
como a competente redução da multa isolada aplicada sobre a ausência de pagamento
de estimativas de IRPJ no ano calendário de 2003, tendo em vista que claro e
evidenciado está que o Auto de Infração e Imposição de Multa lavrado contra a
Recorrente é indevido.”
Em Sessão de 10 de abril de 2013, o recurso voluntário foi julgado improcedente
pelo Acórdão no 1102-000.860 (fls. 679/690).
Contra essa decisão a empresa interpôs o recurso especial (fls. 701/714),
sustentando que a decisão em questão diverge dos Acórdãos 9101-001.637 (fls. 716/731) e 9101-
001.547 (fls. 732/738).
Em seguida a contribuinte protocolizou petição (fls. 742), informando que aderiu
aos benefícios previstos na Lei no 11.941/09 para pagamento à vista da CSLL referente ao ano de
2003. Em função disso, foi requerida a desistência da discussão quanto a essa cobrança.
Despacho de fls. 755/758 admitiu o recurso especial nos seguintes termos:
(...)
A recorrente aduz que o acórdão recorrido adotou entendimento divergente daquele que
orientou os Acórdãos no 9101-001.637 e 9101-001.547, assim ementados:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 1998, 1999, 2000, 2001, 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa
de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo
contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de
obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo.
MULTA ISOLADA FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. A multa isolada
reporta-se ao descumprimento de fato jurídico de antecipação, o qual está relacionada
ao descumprimento de obrigação principal. O tributo devido pelo contribuinte surge
quando o lucro real é apurado em 31 de dezembro de cada ano. Se a imputação de
penalidade é feita após o encerramento do ano-calendário, o balanço final do exercício
é prova suficiente para determinar o limite da multa cuja base não pode ultrapassar o
valor do tributo, quando devido sob pena de descaracterizar sua natureza de multa
imputada em razão de descumprimento de obrigação principal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004, 2005
MULTA ISOLADA — FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
O artigo 44 da Lei n° 9.430/96 preceitua que a multa de oficio deve ser calculada sobre
a totalidade ou diferença de tributo, materialidade que não se confunde com o valor
calculado sobre base estimada ao longo do ano. A jurisprudência da CSRF consolidou-
se no sentido de que não cabe a aplicação da multa isolada após o encerramento do
Fl. 887
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

período. Ante esse entendimento, não se sustenta a decisão que mantém a exigência da
multa sobre o valor total das estimativas não recolhidas.
Constato que no ano-calendário 2003 houve exigência de IRPJ devido no ajuste anual,
além da multa isolada aplicada sobre as estimativas devidas naquele período. Porém, as
apurações são autônomas, e resultam de diferenças entre os valores informados em DIPJ
e recolhidos. O IRPJ exigido ao final do ano-calendário 2003, inclusive, é
significativamente inferior às estimativas que deixaram de ser recolhidas em março e
abril/2003. De toda sorte, ainda que seja discutível a concomitância de penalidades, a
divergência resta fora de dúvida frente às manifestações, contida nos paradigmas, que,
com referência a lançamentos formalizados depois do encerramento do ano-calendário,
limitam a penalidade aplicável ao valor do tributo devido ao final do exercício. E, sob
esta ótica, a divergência também está caracterizada relativamente às multas aplicadas
em razão de estimativas de IRPJ e CSLL não recolhidas no ano-calendário 2004, vez
que neste período não foi apurada falta de recolhimento dos tributos devidos no ajuste
anual e inexiste reparo, na acusação fiscal, ao prejuízo fiscal e base negativa
originalmente informados em DIPJ (fls. 87 e 97).
Constato, assim, que o recurso é tempestivo e que a recorrente, na parte não alcançada
pela desistência, identifica a divergência acerca das multas isoladas exigidas em relação
às estimativas de IRPJ não recolhidas ao longo dos anos-calendário 2003 e 2004, bem
como de CSLL não recolhidas ao longo do ano-calendário 2004. Portanto, satisfeitos os
pressupostos de sua admissibilidade, proponho que seja DADO seguimento ao recurso
especial.
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 760/767),
pugnando pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso é tempestivo e atendeu os demais requisitos legais, não havendo,
inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento.
Tendo isso em vista, e por concordar integralmente com o juízo prévio de
admissibilidade, conheço do recurso especial nos termos do despacho de fls. 755/758.

Mérito
A controvérsia diz respeito à exigência de:
(i) multa isolada em face do não recolhimento de estimativas mensais de IRPJ
referente ao ano base de 2003, cobrada concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre
o IRPJ apurado no final do período de apuração (31/12/2003); e
(ii) multas isoladas em face do não recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e
CSLL referentes ao ano base de 2004, ano este no qual a contribuinte apurou, respectivamente,
prejuízo fiscal e base negativa.
Fl. 888
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

(i) Da cobrança de multa isolada exigida concomitantemente com a multa de ofíco
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Em face, então, dessa orientação juripsrudencial vinculante, afasto a multa isolada
exigida sobre as estimativas de IRPJ do ano base de 2003.

(ii) Da cobrança de multas isoladas sobre estimativas de 2004, exigidas após o
final do exercício na hipótese de apuração de prejuízo fiscal e base negativa no período
Essa cobrança tem por fundamento legal o artigo 44, §1o, inciso IV, da Lei no
9.430/96, vigente à época dos fatos relatados com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
A interpretação desses dispositivos para fins de exigência de multa isolada antes
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007, de 22 de janeiro de 2007, já foi
objeto de muito debate na esfera administrativa, existindo ainda posicionamentos antagônicos
quanto ao critério jurídico e limites à aplicação dessa penalidade.
De um lado os contribuintes sustentam que, seja em razão da natureza das
estimativas (e sua impossibilidade de cobrança após o fim do exercício), seja em razão da
limitação prevista no caput do artigo 44 (calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição), a fiscalização não poderia exigir a multa após o final do exercício na hipótese
de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa e, mais ainda, caso apurado IRPJ ou CSLL
devidos no final do período de apuração, a multa deveria incidir sobre estes valores, tomando
ainda como referência a data dos próprios fatos geradores, e não os montantes e competências
das estimativas propriamente ditas.
A Fazenda Nacional, por sua vez, argumenta que o intérprete não poderia fazer
“letra morta” ao disposto no inciso IV do artigo 44, cuja redação permitiria sim ao fisco exigir a
multa como foi feito nesse caso concreto, ou seja, sobre as estimativas apuradas, ainda que após
o encerramento do período de apuração e independentemente do montante de lucro ou prejuízo
apurado no final do período de apuração.
Pois bem.
Fl. 889
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
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De inicio, convém assinalar que uma simples pesquisa jurisprudencial sobre a
matéria, tomando por base ao menos os acórdãos do CARF proferidos nos últimos 10 (dez) anos,
já permite ao presente Julgador criar a convicção de que a aplicação da penalidade fundamentada
no artigo 44, §1o, IV, antes das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007, é no
mínimo duvidosa, fato este que deveria atrair a aplicação do artigo 112 do CTN (abaixo
transcrito) ao caso concreto.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Como se percebe, o Código Tributário Nacional prevê expressamente que a lei
tributária que comine penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado
(contribuinte) na hipótese de existir dúvida quanto à capitulação legal do fato ou quanto às suas
circunstâncias materiais ou extensão dos seus efeitos.
Com efeito, a exegese de dispositivos legais que imponham o repasse de parte do
patrimônio do contribuinte aos cofres públicos, como é o caso das penalidades pecuniárias, deve
partir de regras que confiram o máximo de segurança jurídica, de forma a permitir que os
destinatários da norma possam ter um mínimo de certeza e expectativa quanto à efetiva conduta
regulada e repudiada.
Nesse ponto, não se pode perder de vista que, até mesmo como um meio de evitar
insegurança jurídica, coube à Lei Complementar no 95/1998 dispor sobre a elaboração, a
redação, a alteração e a consolidação das leis, prescrevendo que, para fins de obtenção de
ordem lógica, as disposições normativas devem apenas expressar por meio dos parágrafos os
aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo.
Conforme leciona Sylvio Mota1, “o artigo é a menor porção de uma lei que ainda
guarda as suas características. Sendo assim, a forma correta de interpretar um artigo é
concêntrica e não linear, ou seja, deve-se entender que o centro orbital de um artigo é o seu
caput, tudo o circunstancia: os parágrafos, incisos, alíneas e itens que porventura o integram”.
À luz, então, das regras próprias de hermenêutica de textos legais, uma disposição
prevista em um parágrafo deve sempre se conformar com a do caput, ainda mais quanto este já
imponha limites objetivos à dada sanção.
Nesse contexto, salta aos olhos que a redação do caput do artigo 44 acima
transcrito estabelecia um limite objetivo às penalidades ali instituídas, afinal definia ele próprio
que a base de cálculo da multa deveria corresponder à totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
No âmbito dos tributos incidentes sobre a renda ou o lucro e, em se tratando de
contribuinte na sistemática do Lucro Real Anual – como é o caso -, o IRPJ e CSLL referenciados
na norma construída a partir da redação do caput evidentemente são aqueles apurados no final do

1 Conforme Sylvio Mota. "Para entender a lei, é preciso saber como ela foi escrita". Artigo publicado na Revista
Consultor Jurídico em 12 de junho de 2009.
Fl. 890
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

ano (em 31/12), momento no qual opera-se o aspecto temporal e, consequentemente, a obrigação
de calcular o tributo efetivamente devido sobre suas materialidades.
Tanto é assim que o CARF já consolidou o entendimento, por meio da Súmula no
82, que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou
CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
De acordo com os ensinamentos de Marco Aurélio Greco2:
(..) mensalmente o que se dá é apenas o pagamento por imposto determinado sobre base
de cálculo estimada (art. 2°, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real apurado
em 31 de dezembro de cada ano (art. 3° do art. 2o). Portanto, imposto e contribuição
verdadeiramente devidos, são apenas aqueles apurados ao final do ano. O recolhimento
mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo período de apuração anual;
ao contrário, corresponde a mera antecipação provisório de um recolhimento, em
contemplação de um fato gerador e uma base de cálculo positiva que se estima venha ou
possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em contemplação de evento
futuro que se reputa em formação — e que dele não pode se distanciar — que, mesmo
durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o recolhimento se o valor
acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro real do período em curso
(art. 35 da Lei n° 8.891/95).
Nesse sentido, e diante do critério quantitativo que estava positivados no caput do
art. 44 da Lei n. 9.430/1996 vigente à época dos fatos aqui analisados, verifica-se que a multa
isolada ora em discussão, por ter sido cobrada diretamente sobre as estimativas mensais
apuradas, desconsiderando-se por completo que sequer houve CSLL devida em 1998 e que nos
anos posteriores (1999/2000) o montante apurado foi bem inferior à soma das estimativas, não se
sustenta diante do princípio da legalidade.
Nenhum reparo, portanto, cabe ao que já havia sido decidido por esta C. Câmara
Superior quando do Acórdão no 9101-00.520 (Sessão de 26/01/2010), que restou assim
ementado:
CSLL. MULTA ISOLADA. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de
recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência
do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real e, dessa forma, não
comporta a exigência da multa isolada pela ausência de base imponível, sobremodo
quando apurado prejuízo fiscal e base negativa do tributo.
No que diz respeito à redação do inciso IV do §1o do art. 44 – que previa a
exigência dessa multa ainda que apurado prejuízo fiscal –, é necessário, conforme visto,
interpretá-lo de forma sistemática, conformando o seu alcance com o limite previsto no caput.
Como bem notou a I. Conselheira Cristiane Silva Costa, em voto vencido
estampado no Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019, “a interpretação do
parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só poderia ser aplicada a citada multa isolada
caso houvesse lançamento antes do final do ano-calendário. Do contrário, indevida a cobrança
de multa isolada sobre estimativas mensais”.
Nesse particular, também é digna de nota a seguinte passagem da declaração de
voto do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella3:
(...) a correta interpretação da prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da
Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a
fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a presente demanda trata de eventos ocorridos ainda

2 In: "Multa Agravada em Duplicidade" São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76. Página 159.
3 Acórdão no 9101-005.020 (Sessão de 04/08/2020).
Fl. 891
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em 2003), é a de que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte,
apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da
penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores negativos de IRPJ CSLL, previamente
informados nas Declarações transmitidas.
A Fazenda Nacional, tradicionalmente, defende uma interpretação dessa mesma redação
do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu
caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de um
determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11,
inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer hermenêutica
que privilegia aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma,
simplesmente ignorar a redação da partícula primordial do dispositivo, a que os
parágrafos, incisos e alíneas se submetem.
Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática dos dois
enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°, inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela
MP 351/2007) conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso do ano-
calendário; e
(ii) findo o período de apuração, deve ser exigida sobre o montante de IRPJ/CSLL
efetivamente devidos, tomando como base o final do período de apuração (data do fato gerador –
31/12).
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007, em razão da
alteração da legislação em questão pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização passou a ter
base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa isolada antes e depois dessa mudança
legislativa, o que pode ser feito pela análise do seguinte quadro:
Redação antes da MP 351/07
Redação após a MP 351/07 (Lei 11.488/07)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)

§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas:
(...)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:

(...)

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Fl. 892
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
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social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é notório que o
Legislador alterou significativamente o regime jurídico da multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas, uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii) passou a prever a
incidência da multa isolada diretamente sobre as estimativas não recolhidas, excluindo as
limitações temporal e quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que somente
passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de fevereiro de 2007.
Dessa forma, definitivamente não há como prosperar a cobrança das multas
isoladas, afinal os fatos são anteriores à alteração legislativa apontada.

Conclusão
Pelo exposto, conheço do recurso especial e, no mérito dou-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou parcialmente vencido, especificamente quanto às multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas lançadas no ano-calendário 2004. A maioria do
Colegiado decidiu validar a exigência porque não formalizada concomitantemente com
penalidade aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual do mesmo período.
Neste sentido tem sido o posicionamento deste Colegiado nos termos atualizados
do voto condutor do Acórdão no 9101-005.0784, de lavra desta Conselheira:
O dissídio jurisprudencial apresentado nestes autos diz respeito à exigência de multas
isoladas aplicadas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL ao longo dos anos-
calendário de 1999 a 2002. O acórdão recorrido, integrado pela decisão em face de
embargos de declaração opostos pela PGFN, exonerou a exigência sob o entendimento
de que a penalidade seria inaplicável quando se constata que o valor do tributo devido
no encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas. Já os paradigmas
indicados pela PGFN mantém esta exigência ainda que apurado prejuízo fiscal ao final
do ano-calendário.
Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento defendido pela PGFN,
condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa, Livia de
Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob
(Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Luis Henrique Marotti
Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 893
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
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004.295, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a
jurisprudência desta Turma, retratada nos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da estimativa
mensal do lucro real anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre
percentual do imposto que deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de
ofício, submete-se a limitador temporal estabelecido por regra decadencial do art.
173, inciso I do CTN, não havendo óbice que se seja efetuado após encerramento
do ano-calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração
anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos,
afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do
ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta de declaração em DCTF e
não comprovação de compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,
incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada após
o final do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-002.777 -
Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o lançamento
ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.224 -
Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da
apuração de prejuízo fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de
exigência formalizada após seu encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-
se à possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento
de estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Fl. 894
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
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Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria
de existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário,
condição em que seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo
não recolhimento do ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de
estimativas não seria punível porque, se ao final do período nada foi apurado
como devido, ou ainda, caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL, não haveria mais que se falar em dever de
antecipar algo que não existe e, assim, não haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro
real apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar
seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de
estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com
base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses
de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
Fl. 895
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
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multas isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência
teve fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso
II, alínea "b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta
por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes
sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de
tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o
ingresso na sistemática das estimativas mensais antecipatórias dever
instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário,
porque pune-se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei,
desde a sua redação original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração
final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Senão,
vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
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declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário,
hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova
redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que
a multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é
aplicável após o encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese
defendida aqui pela contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o
encerramento do ano-calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito
passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção
não for, por outros motivos, afastada5. A apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir
do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o
descumprimento daquela obrigação. Neste sentido é o voto da ex-Conselheira
Edeli Pereira Bessa acerca da questão6:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda
que evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por
inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual.

5 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
6 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Fl. 897
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Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar
balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo
para recolhimento das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta
àqueles que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à
multa de ofício isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores
estimados com os acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento
pertinente a cada mês, e não meramente determinar o valor que, ao final, ainda
remanesceu devido nos cálculos do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas
devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do
ano-calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de
compensação com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a
ocorrer se a contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela
Fiscalização difere desta regularização espontânea. Isto porque seria
incongruente exigir os valores que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao
mesmo tempo, considerá-los quitados para recomposição do ajuste anual e
lançamento de eventual parcela excedente às estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem
levar em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de
antecipação de estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV,
da Lei no 9.430/96, a penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de
recolhimento do ajuste anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente
se sujeita a encargos a partir de seu vencimento7. Logo, para desconstituir a
infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher
as antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento
mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da
União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos
tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo prejuízo ocorre se o contribuinte
deixa de recolher as antecipações e apura saldo negativo de IRPJ ou de CSLL ao
final do período de apuração. Veja que o legislador não fez distinção alguma a
esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as
antecipações pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL
apurados no ajuste anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem
restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto
no art. 35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até
suprima os recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de
suspensão ou redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário
superam o que seria devido em razão do lucro real acumulado até o mês de
levantamento do balancete. Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:

7 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 898
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda
e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.
(Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá
ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique
demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no
disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto
neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou
balancetes mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do
tributo devido, podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal.
No caso concreto, entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam
devidas as multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com
base no faturamento do respectivo mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça
recursal, no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996,
impõem penalidade menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais
argumentos. Aliás, também a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa
já com o percentual de 50%. De forma que, já houve a aplicação do art. 106 do
CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada
depois do encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta
de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse
constatada antes do encerramento do ano-calendário, interpretação que
praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa vantagem
à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral
do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora do
Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em
duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas
normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à
multa pela falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do
tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida
estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício e assim concluir
que após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser
considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Fl. 899
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado com
seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as
multas pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria
juntamente com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de
recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente
prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou contribuição não
recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas também
pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava
pela expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original, mas que, somente se interpretada de
forma estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no inciso
IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas tratariam de multa por falta de
pagamento de tributo. A interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo” referia, apenas, os
percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
De toda a sorte, tratando-se de exigências anteriores às alterações introduzidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e constatada a
aplicação, também, de multa proporcional sobre a CSLL devida no ajuste anual de 1999
a 2001, as multas isoladas aplicadas de janeiro/99 a dezembro/2001 são canceladas por
força da Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
Já com referência às multas isoladas aplicadas de janeiro a dezembro/2002, afastado o
fundamento adotado pelo Colegiado a quo para exoneração das penalidades aplicadas,
deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN.
No presente caso, na parte sob análise neste voto vencedor, as multas isoladas
foram exigidas para os meses de janeiro e fevereiro/2004 em razão da falta de recolhimento das
estimativas de IRPJ e CSLL reconhecidas como devidas em DIPJ. Diversamente do ocorrido no
ano-calendário 2003, não houve repercussão no ajuste anual, vez que a contribuinte apurou
prejuízo fiscal e base negativa de CSLL no período.
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima expostos, não
prospera a pretensão da Contribuinte de afastar tais penalidades em razão de sua aplicação
depois de encerrado o período de apuração anual, sob a premissa de que antes dessa data o
montante calculado a título de antecipações é provisório, ou de que seu valor estaria limitado ao
valor do tributo devido, sob pena de descaracterizar sua natureza de multa por descumprimento
de obrigação principal. As estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela apuração
anual e o descumprimento desta obrigação acessória sujeita-se a penalidade ainda que encerrado
o ano-calendário e ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento. Deve
subsistir, assim, o acórdão recorrido que validou a exigência formulada.
Fl. 900
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, e não sem antes render as devidas homenagens aos respectivos
entendimentos, divergi do relator especificamente quanto ao resultado de seu voto com relação
às multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas lançadas após o final do ano-calendário,
bem como acompanhei o voto vencedor da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa apenas em suas
conclusões. O entendimento aqui expressado já vem sendo por mim sustentado nas declarações
de voto manifestadas nos acórdãos 9101-005.078, 9101-005.080 e 9101-005.362, dentre outras.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo
efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as
estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui,
não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece uma
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Fl. 901
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a
legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência das multas isoladas em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a base de
cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas ou o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
Fl. 902
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 903
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao
ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com a
hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em questão – assim, para os
incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor
do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar (o tributo).
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
Fl. 904
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do
ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual
tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os acórdãos 9101-004.106, de
9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101-
005.029, de 08/2020.
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento do i. Relator de
que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo,
grandeza esta que não se confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de natureza
antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à
diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor
seria, sim, medida razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar
o valor da pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa)
ao valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o
valor da multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido no ajuste
anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser
simplesmente ignorado – afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que
Fl. 905
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal
resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta
“razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da “norma principal” constante do
caput do dispositivo legal, se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de
um dos seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste anual
devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
Fl. 906
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta
de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
Fl. 907
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.524 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003726/2008-98

Assim, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, a ratio decidendi que
orientou o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Vale esclarecer, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque, nas situações em
que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como
devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que
se falar em inexigibilidade da multa isolada por consunção.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 908
DF CARF MF
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