Tribunal: CARF
Processo: 16327.721549/2012-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
JUROS RELATIVOS A TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. INDEDUTIBILIDADE.
Os juros relativos a tributos com exigibilidade suspensa possuem uma inexorável relação de causa e efeito com os valores originalmente lançados, de modo que a incerteza quanto ao efetivo pagamento dos tributos, ao término da suspensão, também alcança os juros deles decorrentes que, portanto, são indedutíveis.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO DE TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. IMPOSSIBILIDADE.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade suspensa, conforme definido no art. 151 do CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da CSLL, nos termo do artigo 13, inciso I, da Lei 9.249/1995.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.721549/2012-31 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.860 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
10 de novembro de 2021 Recorrente
Recorrente
SANTANDER CORRETORA DE VALORES E CÂMBIO MOBILIÁRIOS
SA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei
9.249/1995, art. 13, I).
JUROS RELATIVOS A TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
INDEDUTIBILIDADE.
Os juros relativos a tributos com exigibilidade suspensa possuem uma
inexorável relação de causa e efeito com os valores originalmente lançados, de
modo que a incerteza quanto ao efetivo pagamento dos tributos, ao término da
suspensão, também alcança os juros deles decorrentes que, portanto, são
indedutíveis.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721549/2012-31
Fl. 1310
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO
DE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade suspensa, conforme
definido no art. 151 do CTN, constituem provisões e não despesas incorridas,
estando vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da CSLL, nos
termo do artigo 13, inciso I, da Lei 9.249/1995.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo conhecimento
parcial, apenas em relação às multas isoladas. No mérito: (i) por maioria de votos, negar
provimento quanto à dedutibilidade da CSLL com exigibilidade suspensa, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto
que votaram por dar provimento nesse ponto. Votou pelas conclusões o conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art.
28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento em relação à
exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram
por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintela.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andréa
Duek Simantob (Presidente).
Fl. 1311
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Relatório
Trata-se de recurso especial do contribuinte em epígrafe (fls. 925) interposto em
face da decisão proferida pela 2a Turma da 4a Câmara desta Seção no Acórdão n. 1402-002.727,
de 16 de agosto de 2017.
O processo cuida de autos de infração de IRPJ e CSLL referentes ao ano-
calendário de 2007, incluindo multa de ofício no percentual de 75%, juros de mora e multa
isolada sobre estimativas não recolhidas.
De acordo com a fiscalização, o contribuinte teria deduzido como despesa
provisões referentes a tributos com exigibilidade suspensa e respectivos juros, sem fazer a devida
adição à base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Diante dessa constatação, a autoridade fiscal reconstituiu a base de cálculo dos
tributos, com a cobrança das diferenças resultantes, o que gerou insuficiência de estimativas e
consequente aplicação de multa isolada.
Com a ciência da autuação, o contribuinte apresentou impugnação (fls. 351),
questionando os fundamentos dos autos de infração e refutando as duas imputações efetuadas
pela autoridade fiscal, a saber:
a) Glosa pela dedução indevida da base de cálculo da CSLL, relativa a provisões
para tributos com exigibilidade suspensa;
b) Glosa pela dedução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, relativa a
provisões de juros incidentes sobre tributos com exigibilidade suspensa.
Em 28 de novembro de 2013, a DRJ de Ribeirão Preto julgou improcedente a
impugnação (fls. 543).
Com a ciência da decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 612),
no qual repisou, basicamente, os argumentos da impugnação.
Em 19 de janeiro de 2016, a 2a Turma da 4a Câmara desta Seção, por unanimidade
de votos, resolveu converter o julgamento em diligência, para que a autoridade fiscal se
manifestasse acerca da decisão recorrida e dos argumentos de defesa e confirmasse ou não a
acusação fiscal de dedução indevida dos valores de R$ 7.026.453,57 (IRPJ) e R$ 2.529.523,29
(CSLL), referentes à desmutualização da Bolsa de Valores.
A fiscalização atendeu à Resolução por meio do Relatório Final de Diligência de
fls. 781, que assim concluiu:
Assiste razão ao contribuinte, quanto à matéria: “adição à base de cálculo do IRPJ e da
CSLL de R$ 7.026.453,57 e de R$ 2.529.523,29 à base de cálculo da CSLL”, tendo em
vista os documentos comprobatórios apresentados.
Como consequência, deve ser exonerado o crédito tributário relativo a estas adições e
constituído de ofício.
O julgamento foi retomado em 16 de agosto de 2017, quando a mesma 2a Turma
da 4a Câmara proferiu o Acórdão n. 1402-002.727, que assim decidiu (fls. 791):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial
ao recurso para excluir da base tributável do IRPJ o valor de R$ 7.026.453,57 e da base
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

tributável da CSLL o valor de R$ 9.555.976,86. Vencidos os Conselheiros Leonardo
Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Demetrius Nichele Macei
que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar também a exigência
da multa isolada. Ausente justificadamente o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
A decisão teve a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO
DE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade suspensa, conforme definido
no art. 151 do CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando vedada sua
dedução para apuração da base de cálculo do IRPJ, conforme regra do art. 13, inciso I,
da Lei 9.249/1995.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela MP no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser
aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado
apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da
multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de
mora, devidos à taxa Selic.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO
DE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade suspensa, conforme definido
no art.. 151 do CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando vedada
sua dedução para apuração da base de cálculo da CSLL, conforme regra do art. 13,
inciso I, da Lei 9.249/1995.
A Fazenda Nacional teve ciência da decisão e não apresentou recurso (fls. 806).
O contribuinte, com a ciência da decisão, apresentou embargos de declaração (fls.
839), sob o argumento de que o acórdão padeceria de lapsos manifestos e omissões.
Os embargos foram objeto do despacho de admissibilidade de fls. 913, que os
rejeitou.
Ciente da negativa quanto aos embargos, o contribuinte apresentou recurso
especial (fls. 925), no qual alegou dissídio jurisprudencial em relação a diversas matérias, a
saber:
a) Despesas deduzidas a título de crédito tributário com a exigibilidade suspensa
do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
b) Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício;
c) Inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura do auto de infração e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

d) Aplicabilidade da Súmula no 105 do E. CARF no presente caso.
O recurso foi analisado pelo despacho de admissibilidade de fls. 1.275, que deu
seguimento às quatro matérias suscitadas, por entender que em relação a todas restou
demonstrada a divergência jurisprudencial.
A Fazenda Nacional, com a ciência do andamento processual, apresentou
contrarrazões às matérias ao recurso especial (fls. 1.283), pugnando, em síntese, pelo seu
desprovimento.
É o relatório.

Fl. 1314
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencido
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O conhecimento do recurso especial do contribuinte não foi questionado pela
Fazenda Nacional.
A partir dos requisitos regimentais, passamos à análise do dissídio suscitado pela
Recorrente em relação às quatro matérias que obtiveram seguimento.
a) Despesas deduzidas a título de crédito tributário com a exigibilidade
suspensa do lucro real e da base de cálculo da CSLL
Para a demonstração da divergência quanto a este ponto, a Recorrente indicou
como paradigma o Acórdão n. 1401-00.058, de 2009, cuja ementa, na parte que nos interessa,
dispõe:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA - DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa, mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação
da base de cálculo da CSLL.
Em sentido diverso, o recorrido entendeu pela indedutibilidade dos tributos com
exigibilidade suspensa, como se pode depreender do seguinte trecho de sua ementa:
DEDUÇÃO
DE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade suspensa, conforme definido
no art. 151 do CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando vedada sua
dedução para apuração da base de cálculo do IRPJ, conforme regra do art. 13, inciso I,
da Lei 9.249/1995.
Verifica-se, portanto, que restou demonstrado o dissídio jurisprudencial.
b) Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício
Como justificativa para o seguimento desta matéria, a Recorrente indicou, como
paradigmas, os Acórdãos n. 1301-002.415 e n. 1202-001.228, cujas ementas, também na parte
que nos interessa, são as seguintes:
Acórdão paradigma no 1301-002.415
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013
MULTAS
ISOLADAS
E
MULTAS
VINCULADAS
AO
TRIBUTO.
CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 1315
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
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A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável
aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período-base de incidência.
Acórdão paradigma no 1202-001.228
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2006, 2007
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO EM RELAÇÃO À ALTERAÇÃO DO
ART. 44 DA LEI No 9.430/1996 PELA LEI No 11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE
PENALIDADE DE MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE
OFÍCIO. EMBARGOS REJEITADOS.
Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 tenham, de fato,
distinguido as bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não
pretendeu cumulá-las. Por essa razão, é inaplicável a penalidade quando há
concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das
alterações da Lei no 11.488/2007.
Constata-se que, nos paradigmas, não foi admitida a exigência concomitante entre
a multa de ofício e as multas isoladas.
Por outro lado, essa possibilidade foi expressamente reconhecida pelo recorrido,
como se pode depreender do seguinte trecho de sua ementa (destacaremos):
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela MP no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser
aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado
apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da
multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
O cotejo entre as decisões revela que realmente há dissídio interpretativo, razão
pela qual a matéria dever ser conhecida.
c) Inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura do auto de infração
Neste tópico, a Recorrente alegou dissídio jurisprudencial com base em dois
paradigmas, cujas ementas, na parte relevante, transcrevemos a seguir:
Acórdão paradigma no 1301-001.680
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
MULTA
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
A jurisprudência da CSRF consolidou-se no sentido de que não cabe a aplicação da
multa isolada após o encerramento do período. Ante esse entendimento, não se sustenta
a decisão que mantém a exigência da multa sobre o valor total das estimativas não
recolhidas.
Acórdão paradigma no 1103-001.102
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
Fl. 1316
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

MULTA ISOLADA POR FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE
ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS O
ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO E CONCOMITANTEMENTE À MULTA DE
OFÍCIO.
Conforme entendimento consolidado neste Conselho (v.g. acórdão CSRF/9101-
001.854, de 29/01/2014), os recolhimentos por estimativa têm natureza de antecipação
do IRPJ e da CSLL, cujo fato gerador ocorre no final do exercício, de modo que o dever
de antecipar desaparece após o encerramento do exercício, impossibilitando a aplicação
da multa isolada. Além disso, houve bis in idem no caso dos autos, o que não pode ser
admitido, pois, em decorrência de uma mesma conduta (aproveitamento supostamente
indevido da despesa correspondente à amortização do ágio), a Fiscalização apurou (i)
valores a pagar a título de estimativas mensais, sobre os quais exigiu a multa isolada e
(ii) valores a pagar a título de IRPJ e CSLL devidos no ajuste anual, sobre os quais
aplicou a multa de ofício.
Verifica-se que os dois paradigmas entenderam pela impossibilidade de aplicação
da multa isolada após o encerramento do exercício.
Em sentido diverso, a decisão recorrida expressamente confirmou tal
possibilidade, como se pode depreender dos seguintes trechos do voto condutor (destacaremos):
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se justificaria
a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto
apurado no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização
efetuados durante o período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto
legal que determina a aplicação da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina claramente que a multa pode ser
imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo apurado no ajuste.
Conclui-se, portanto, que existe o dissídio interpretativo suscitado.
d) Aplicabilidade da Súmula no 105 do E. CARF no presente caso
Em relação a esta última matéria, a Recorrente indicou como paradigma o
Acórdão n. 1401-001.367, cuja ementa, na parte relevante, transcrevemos a seguir:
Acórdão paradigma no 1401-001.367
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação. (Súmula CARF no 105).
Verifica-se que o paradigma, com base no disposto na Súmula CARF n. 105,
entendeu pela aplicação da consunção, inclusive para períodos posteriores à alteração legal
promovida em 2007.
Fl. 1317
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Por outro lado, o voto condutor entendeu pela possibilidade de aplicação
concomitante das duas multas após o advento da MP no MP 351, de 22/01/2007, convertida na
Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, afastando a teoria da consunção na hipótese e, por
decorrência lógica, o alcance da Súmula n. 105 para períodos posteriores à inovação legal, como
se pode depreender dos seguintes trechos:
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei no
9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder dever legal, motivo pelo qual votaria por manter a imputação da
multa isolada em sua integralidade.
Conclui-se, portanto, que restou demonstrada a divergência quanto a este ponto.
Por força do fundamentos apresentados, entendo que a Recorrente logrou êxito em
demonstrar a divergência quanto às matérias questionadas, razão pela qual voto pelo
conhecimento do recurso especial.
2. Mérito
Quanto ao mérito, analisaremos, de forma tópica, as matérias admitidas, conforme
segue.
a) Despesas deduzidas a título de crédito tributário com a exigibilidade
suspensa do lucro real e da base de cálculo da CSLL
Neste ponto, discute-se a glosa, pela fiscalização, de valores relativos à provisão de
tributos com exigibilidade suspensa.
Defende a Recorrente que os tributos suspensos e não recolhidos possuem
natureza contábil de passivos efetivos, decorrentes de obrigações tributárias instituídas por lei, e
não de provisões, como entendeu a fiscalização.
Como subsídio à sua tese, a interessada discorre sobre os conceitos de provisão,
contingências passivas e obrigação legal, para concluir que “na verdade, o que se deduziu foram
despesas com a constituição de passivos efetivos, decorrentes do surgimento de uma obrigação
legal”.
Pois bem.
Este é o cerne do debate, qual seja, a interpretação a ser conferida aos valores glosados
pela fiscalização.
Para que se possa verificar se os tributos com exigibilidade suspensa constituem
despesas, como entende a Recorrente, ou provisão, conforme entendimento da fiscalização, reconhecido
pelas decisões anteriores neste processo, convém reproduzir os dispositivos que regem a matéria
(destacaremos):
Art. 41, caput e § 1o da Lei n.o 8.981/95
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Fl. 1318
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Art. 13, I, da Lei n.o 9.249/95
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996).
Os dispositivos acima indicam claramente a impossibilidade de dedução de tributos
com exigibilidade suspensa, pois o racional da legislação somente admite a dedução quando de eventual
decisão judicial, obviamente desfavorável ao contribuinte.
Esse foi o entendimento adotado pelo acórdão recorrido, que está alinhado com a
jurisprudência desta CSRF.
Com efeito, a matéria em questão foi objeto de recentes manifestações deste Colegiado,
nas quais restou confirmado o entendimento de indedutibilidade dos tributos com exigibilidade
suspensa.
Destacamos, entre tantos, os acórdãos n. 9101-004.503 (de 06 de novembro de
2019) e n. 9101-005.044 (de 5 de agosto de 2020), ambos de relatoria da conselheira Edeli
Pereira Bessa, em cujas ementas temos a síntese do entendimento exarado neste voto:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
Firme na premissa adotada, devemos concluir que também não prospera o argumento da
Recorrente, no sentido de que os valores com exigibilidade suspensa seriam despesas do exercício.
Como não se sabe qual será a decisão judicial ao fim do respectivo processo, a incerteza
de tal cenário simplesmente impede considerar esses valores como “despesas incorridas”, dado que
poderão ser declarados como inexistentes no futuro.
As despesas só podem ter como causa um fato certo e definido no tempo, o que
forçosamente nos leva a concluir que os montantes escriturados pelo contribuinte têm natureza de
provisão (e é exatamente sob essa rubrica que constam de sua contabilidade), como bem destacado pela
autoridade lançadora e pelas decisões precedentes neste processo, sendo-lhes aplicado o disposto no
Art. 13, I, da Lei n.o 9.249/95, que veda a dedução de qualquer provisão não expressamente
excepcionada pelo próprio dispositivo.
Assim, conclui-se que diversos fundamentos sustentam a indedutibilidade dos
tributos com exigibilidade suspensa: (i) o comando previsto na legislação de regência, (ii) a
incerteza quanto ao efetivo pagamento dos valores, que dependem de decisão futura e incerta no
judiciário e (iii) a jurisprudência assente no âmbito desta CSRF, de sorte que não merece reparos
a decisão recorrida.
Igual raciocínio se aplica aos juros incidentes sobre os tributos suspensos.
Fl. 1319
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Conquanto a Recorrente defenda que os juros não possuem a mesma natureza dos
tributos e que não há expressa previsão em lei que determine sua inclusão na apuração destes, tal
argumento não pode prosperar.
Em relação à natureza dos juros, é cediço que estes não possuem a mesma
natureza dos tributos. Juros são instrumentos financeiros de remuneração do capital, destinados a
compensar o fato de que determinado montante esteja de posse de uma pessoa quando deveria ter
sido entregue a outra.
E é exatamente isso o que ocorre nos casos de suspensão da exigibilidade: como o
contribuinte aciona o Poder Judiciário para afastar a exigência do crédito lançado, os juros
correspondem ao período em que este valor – que, na ausência de contestação, ingressaria nos
cofres públicos – permanece sub judice, sendo por demais óbvio que eles somente serão devidos
na hipótese de o sujeito passivo ter sua pretensão negada no processo.
Assim, há uma evidente e inafastável relação de causa e efeito entre os tributos
suspensos e os juros deles decorrentes (que alguns consideram como relação de acessoriedade);
não se trata, portanto, de uma questão de natureza, mas de implicação lógica e financeira do
próprio conceito de juros, que só existem, neste caso, por força da vontade do sujeito passivo,
que não recolheu o tributo lançado no prazo e na forma autuados.
A discordância quanto ao pagamento dos tributos, que ensejou a medida judicial
com efeito suspensivo, faz nascer, automática e inexoravelmente, os juros a eles
correspondentes. Como paira sobre esses juros a mesma incerteza, quanto ao pagamento, dos
tributos com exigibilidade suspensa, é óbvio que não há como deduzi-los do resultado de
qualquer exercício antes da decisão final no judiciário.
Também não há como acolher o argumento de que inexiste previsão legal para a
adição dos tributos com exigibilidade suspensa à base de cálculo da CSLL.
Ao contrário do que pretende a interessada, parece-me evidente que a legislação
expressamente determina a indedutibilidade nessa hipótese, bastando, para tal conclusão, a
simples leitura dos dispositivos legais.
Em relação ao art. 41, caput e § 1o da Lei n.o 8.981/95, não há como acolher a
interpretação reducionista desejada pela interessada, que nos levaria à conclusão de que o
dispositivo seria aplicável somente ao IRPJ. Se assim fosse, não teria o menor sentido o disposto
no parágrafo § 1o, que expressamente estabelece a indedutibilidade dos tributos e contribuições
cuja exigibilidade esteja suspensa (destacaremos):
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Poderíamos até afirmar, em sentido contrário ao pleiteado pela defesa, que o
dispositivo é redundante ao afirmar seu alcance para as contribuições, visto que estas
obrigatoriamente integram o conceito de “tributo”. A única conclusão possível desse
“pleonasmo” é no sentido de que o legislador quis reforçar o fato de que as contribuições não são
dedutíveis quando o contribuinte utiliza a sistemática do lucro real e, em discussão judicial,
possui contribuições (entre elas, por óbvio, a CSLL) suspensas, nos termos do artigo 151 do
CTN.
Fl. 1320
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Neste caso é impertinente a teoria, muitas vezes debatidas neste CARF, de
aproximação ou identidade entre o IRPJ e a CSLL, visto que o comando legal é claro e sua
interpretação não exige qualquer esforço para além de sua própria literalidade.
Também não prospera o argumento de que a Lei n. 9.249/95 não faria qualquer
menção à indedutibilidade dos tributos suspensos, pois o já citado artigo 13, I, expressamente
estabelece que:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente
do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996).
O argumento da Recorrente não corresponde ao texto da lei e só seria viável se
fosse adotada sua equivocada premissa, já devidamente rechaçada neste voto e na jurisprudência
do CARF, de que a escrituração dos tributos suspensos não configuraria provisão, mas despesa.
Afastada a premissa, inválidos são os argumentos dela decorrentes, de sorte que
deve ser mantido o entendimento consignado no acórdão recorrido quanto a este ponto.
b) Da impossibilidade de cumulação da multa isolada com multa de ofício
Neste tópico, aduz a Recorrente que inexiste, mesmo após a alteração do artigo 44
da Lei n. 9.430/96 (com o advento da Lei n. 11.488/2007), qualquer autorização para a exigência
concomitante da multa isolada e da multa de ofício.
A matéria já foi analisada inúmeras vezes neste Colegiado, prevalecendo o
entendimento de que não há de se falar em princípio da consunção nesse caso, visto tratar-se de
infrações diferentes e com fundamentos distintos.
Com efeito, a multa de ofício incide sobre o tributo devido pelo sujeito passivo e
que foi apurado em desacordo com a legislação tributária. Já a multa isolada incide sobre as
bases de cálculo estimadas, que não correspondem ao tributo devido, em razão da necessidade
dos ajustes previstos em lei. Não se trata, portanto, de bis in idem ou de dupla penalização, dado
que a legislação cuida individualmente de cada hipótese.
E essa ausência de duplicidade afasta a tese de aplicação do princípio da
consunção, pois, ao contrário do que defende a Recorrente, entendo que a alteração no comando
original do artigo 44, oriunda da redação que lhe foi dada pela Lei n. 11.488/2007
(fruto da conversão da Medida Provisória n. 351/2007) ressalta a diferença entre as infrações e
determina a aplicação da multa correspondente a cada hipótese.
Penso que a alteração buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando
anterior, circunstâncias que levaram à elaboração da Súmula n. 105 deste Conselho, que
conferiu, à luz do artigo 112, I, do CTN, interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte.
Ocorre que a partir da nova redação inexiste qualquer dúvida, vale dizer, não se
vislumbra mais qualquer impedimento jurídico para a aplicação concomitante das multas
previstas nos incisos I e II, "b", do artigo 44:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 1321
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Como no caso dos autos as multas isoladas se referem à falta de pagamento de
estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do artigo 44, posto que relativas ao
ano-calendário de 2007, entendo como jurídica e obrigatória a aplicação concomitante das
infrações nele previstas, vez que as multas são completamente distintas e autônomas, razão pela
qual deve ser mantido o entendimento esposado pela decisão recorrida.
c) Da inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-
base quando da lavratura dos autos de infração
Quanto a este ponto, a Recorrente entende que as estimativas, por configurarem
mera antecipação do tributo, ao final do período serviriam apenas de ponto de partida para a
verificação do montantes que efetivamente se deve pagar a título de IRPJ e CSLL. E esse
racional levaria, em sua visão, à impossibilidade de exigência da multa isolada, prevista no
inciso II do artigo 44 da Lei n, 9.430/1996, após o encerramento do ano-base, visto que, nesta
hipótese, deixaria de existir a obrigação de antecipar.
Esta CSRF já apreciou a questão em diversas oportunidades, sendo que o atual
entendimento foi enunciado de recente súmula editada pelo CARF, de número 178, in verbis:
Quanto à possibilidade de aplicação das multas isoladas, quer em face da apuração
de saldo negativo de IRPJ e/ou de CSLL ou de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL ao final
do ano-calendário, quer em razão de seu lançamento depois do encerramento do ano-calendário,
a jurisprudência consolidada desta Turma é no sentido de manter a exigência das multas isoladas.
Inclusive, vale dizer que a jurisprudência consolidada deste Tribunal
Administrativo gerou o enunciado abaixo da súmula número 178, aprovada pela 1a Turma da
CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021:
“A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original
do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.”
Por seu turno, apesar da súmula, que traz no seu bojo a questão da ausência de
impedimento para o caso de inexistência de tributo, a própria lei explicita a aplicabilidade da
respectiva penalidade.
Compartilho o entendimento, no sentido de que a multa isolada se refere ao
descumprimento do recolhimento das estimativas mensais, hipótese que não se confunde com o
fato de o contribuinte apurar ou não resultado tributável ao final do exercício.
Aliás, a legislação não só autoriza a aplicação da referida multa após o término do
exercício, como também considera irrelevante a apuração de lucro ou prejuízo (base de cálculo
negativa, no caso dos autos), como se pode depreender da dicção do artigo 44 da Lei n 9.430/96,
esta última parte, inclusive, sumulada.
Fl. 1322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Este é o entendimento assente no âmbito deste Conselho, que entende pela
independência entre a aplicação da multa isolada e a eventual apuração de resultado tributável
quando do ajuste anual.
Tal posição também encontra suporte em diversas decisões do Poder Judiciário, a
exemplo de relevante acórdão do TRF da 5a Região (AC 08106817120174058100), julgado em
27 de agosto de 2019 (destacaremos):
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. LUCRO REAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO ANUAL.
AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. COBRANÇA INDEPENDENTE DA EXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO
ERÁRIO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTE DO STJ.
1. Apelação interposta pela Empresa em face da sentença que julgou improcedente a
Ação Anulatória ajuizada com o fito de anular o Auto de Infração lavrado para aplicar
a pena da multa isolada em decorrência de o Fisco haver constatado divergências
entre os valores declarados e os escriturados, gerando falta de pagamento das
estimativas mensais de Imposto de Renda Pessoa Jurídica nos anos calendários 2003
a 2007.
2. O recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo regime do lucro real
enseja a opção do contribuinte pela apuração trimestral ou anual. A opção pela
apuração anual é regida pelo art. 2o, da Lei no 9.430/96, que dispõe expressamente que
o contribuinte optante deve realizar o pagamento mensal antecipado do imposto,
calculado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação de determinados
percentuais sobre a receita bruta auferida mensalmente.
3. Por sua vez o art. 44, do mesmo diploma legal, na redação que vigorava na época
do fato gerador da obrigação tributária, estabeleceu a aplicação de multas, dentre
elas a isolada (parágrafo 1o, inciso IV) no caso de a Pessoa Jurídica que realizar tal
opção, deixar de fazer o pagamento antecipado do imposto, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
4. "O fato gerador da multa isolada é o descumprimento da obrigação prevista na
legislação tributária, no caso, da inexistência ou recolhimento a menor mensal de
IRPJ e CSLL pela sistemática de estimativa, de modo que a referida sanção subsiste,
ainda que ao final do período de apuração do ano-calendário não haja diferenças a
recolher em relação ao crédito tributário principal dos referidos tributos. Tal
entendimento em tudo se assemelha àquele já adotado por esta Corte em relação às
obrigações acessórias previstas no artigo 113, parágrafo 2o c/c 115, do CTN, as quais
constituem dever instrumental, independente da obrigação principal, e subsistem, ainda
que o tributo seja declarado inconstitucional, principalmente para os fins de
fiscalização da Administração Tributária." - Precedente do STJ: AgInt no REsp
1701432/ES, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
18/06/2019.
5. O Precedente do STJ fez uma analogia com a multa aplicada em decorrência do
descumprimento de obrigação acessória, prevista no parágrafo 3o, do art. 113, do CTN,
tendo em vista que por se tratar de recolhimento por estimativa, não se pode dizer que
o seu descumprimento tem o condão de constituir qualquer crédito tributário, contudo,
como é um dever instrumental imposto como mecanismo de controle da arrecadação e
da fiscalização tributária, ao ser inobservado deve tornar-se obrigação principal em
relação à multa pecuniária aplicada e assim, a cobrança da multa independe da
obrigação principal, tal como ocorre com a obrigação acessória.
6. Anistiar a multa isolada em razão da suposta ausência de prejuízo ao Erário seria
conferir tratamento desigual entre os contribuintes que optaram pelo regime do lucro
real/apuração anual, beneficiando os que descumprem deliberadamente a legislação
tributária de regência, em detrimento daqueles que cumprem regularmente o
recolhimento do IRPJ por estimativa mensal.
Fl. 1323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

7. A questão acerca da multa isolada aplicada pelo descumprimento de obrigação
acessória está afetada, pelo STF, ao julgamento sob o rito da Repercussão Geral, no
RE 640.452/RO (Tema 487), contudo, o caso sob análise cuida de descumprimento da
obrigação de recolher o IRPJ por estimativa, assim, não trata de obrigação acessória,
mas sim de obrigação principal prevista na legislação tributária, o que evidencia uma
distinção entre a hipótese dos autos e o Tema 487.
8. Possibilidade de a mesma controvérsia, relativa à CSLL, derivada do mesmo Auto de
Infração, ter sido julgada na seara Administrativa de maneira conflitante. Não há óbice
que ocorra julgamentos em sentido contrário, especialmente quando separados pelo
lapso temporal de três anos entre uma decisão e outra. A divergência pode refletir
apenas uma mudança de entendimento acerca do tema, ou mesmo o novo entendimento
adotado pelos novos membros da Turma. E, não se olvide que o Poder Judiciário não
está adstrito ao julgamento emanado por Órgãos Administrativos.
9. Não merece prosperar a alegação de que a multa em epígrafe estaria em confronto
com a Súmula Vinculante no 82, do CARF ("Após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas"). Da simples leitura do precedente administrativo infere-se que a vedação
foi direcionada ao lançamento de ofício dos tributos IRPJ e CSLL, ou seja, aquele
lançamento realizado pelo Fisco com o objetivo de constituir o crédito tributário. Na
hipótese, estamos analisando a multa isolada, que diz respeito à sanção aplicada para
punir o contribuinte que descumpriu a legislação tributária, o que distingue a
presente situação do enunciado na referida súmula, inclusive com relação à
possibilidade de ser exigida após o exercício fiscal ao das estimativas.
10. No que concerne aos balancetes mensais de suspensão, que segundo a Apelante
teriam o condão de afastar a multa em epígrafe, trata-se de opção do contribuinte de
apresentar ao Fisco os balanços ou balancetes, com a finalidade de suspender ou
reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês. Ocorre que não se vislumbram
nos autos os referidos documentos ou a prova de que foram apresentados ao Fisco na
época devida. Atente-se, ainda, que devem estar de acordo com as leis comerciais e
fiscais, bem como é imprescindível que estejam transcritos no Livro Diário, o que
também não restou comprovado, mediante prova inequívoca.
11. Apelação improvida. A título de honorários recursais, fica majorado em 1% o valor
aplicado na sentença, nos termos do art. 85, parágrafo 11, do CPC.
(Órgão Julgador: 3a Turma - Relator: Desembargador Federal Cid Marconi)
Assim, entendo que a decisão recorrida também não merece reparos quanto a este
ponto.
d) Aplicabilidade da Súmula no 105 do E. CARF no presente caso
Neste derradeiro tópico, a Recorrente pugna pela aplicação da Súmula CARF n.
105 ao caso dos autos.
Contudo, nosso entendimento quanto à questão é decorrente do item b) deste
voto, no qual já demonstramos, inclusive, a inaplicabilidade da referida súmula para os anos-
calendários de 2007 em diante, justamente em razão da alteração legal promovida no artigo 44
da Lei n. 9.430/96.
Os fundamentos desse entendimento constam de inúmeros julgados desta CSRF,
entre os quais podemos destacar, a título de exemplo, o voto proferido pela Conselheira Viviane
Vidal Wagner no Acórdão n. 9101-004.848, de 05 de março de 2020 (destacaremos):
Sobre essa questão este Colegiado tem decidido, a exemplo de outras turmas do CARF,
no sentido de que a multa isolada, na anterior redação do art. 44 da Lei no 9.430/96,
deve ser afastada, em observância ao princípio da consunção, nos termos da Súmula
CARF no 105, que dispõe:
Fl. 1324
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Todavia, este E. Colegiado entende que o disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-
se apenas aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela
MP no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
O papel precípuo do julgador nessa seara é o de analisar o conjunto normativo vigente e
aplicável ao tempo dos fatos objeto de autuação, tendo em mente que o lançamento
tributário é atividade vinculada aos ditames legais e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN.
Assim, na hipótese dos autos, destaca-se que houve alteração no comando original do
art. 44 da Lei no 9.430/96, oriunda da redação que lhe foi dada pela Lei no 11.488, de
2007, fruto da conversão da Medida Provisória no 351, de 2007.
Essa alteração buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando anterior,
circunstâncias que levaram à elaboração da Súmula CARF no 105, que conferiu
interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte, à luz do art. 112, I, do CTN.
Ocorre que, sob a ótica da estrita legalidade, a partir da nova redação não se vislumbra
mais qualquer impedimento jurídico para a aplicação concomitante das multas previstas
nos incisos I e II, "b", do art. 44 da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
No caso dos autos, como as multas isoladas se referem à falta de pagamento de
estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, entende-se ser jurídica e obrigatória a aplicação concomitante das infrações
nele previstas, vez que tais multas são completamente distintas e autônomas.
Alinhada com estes fundamentos, concluo que não assiste razão à Recorrente
quanto a este ponto, de sorte que deve ser mantido o entendimento exarado na decisão recorrida.
Ante o exposto, voto por conhecer do recurso especial e, quanto ao mérito, negar-
lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 1325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Andréa
Duek Simantob, no que tange a parte do mérito do Recurso Especial da Contribuinte, em relação
ao tema da concomitância na aplicação de multas isoladas com a multa de ofício, especialmente
para as exigências do ano-calendário de 2007 (e posteriormente), registro, a seguir, a posição
vencedora em julgamento.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
Fl. 1326
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
Fl. 1327
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, se verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas
em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial da
Contribuinte, promovendo-se o cancelamento das multas isoladas aplicadas em cumulação com
as multas de ofício, reformando, nessa parte, o v. Acórdão no 1402-002.727.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1328
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões pelas
quais divergi do voto da I. Relatora quanto à manutenção da glosa de despesas com tributos com
exigibilidade suspensa (e respectivos juros) para fins de CSLL.
Trata-se de matéria conhecida e que já foi amplamente discutida neste E.
Conselho, havendo ao menos duas diferentes correntes sobre a questão:
(i) a primeira, refletida no Acórdão paradigma, de que, ao contrário do IRPJ, não
há norma expressa que imponha a indedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa para
fins de CSLL. Assim, sendo a despesa daí resultante redutora do lucro líquido, ela é dedutível da
base de cálculo da contribuição em tela; e
(ii) a segunda, identificada pela decisão recorrida, que confere natureza jurídica de
provisões a tais dispêndios, considerando-os indedutíveis à luz do disposto no inciso I do art. 13
da Lei 9.249/95. Esta tese, ressalte-se, tem prevalecido nesta E. Câmara Superior, conforme
atestam, a título de exemplos, os Acórdãos 9101-003.004 e 9101-005.044.
Não obstante, cumpre registrar que o presente Julgador se filia à primeira
corrente, concordando integralmente com o voto vencido do I. Conselheiro Luís Flávio Neto,
proferido no referido Acórdão 9101-003.004 e transcrito parcialmente a seguir
(...)
Embora ambas as correntes apresentem argumentos importantes, permissa vênia,
compreendo que apenas a primeira garante coerência ao sistema jurídico edificado pelo
legislador tributário, o que pode ser evidenciado por uma interpretação histórica e
sistemática dos enunciados legais geralmente suscitados para a regência da matéria.
No caso, a Lei n. 8.981, de 20.01.95, estabeleceu os seguintes enunciados prescritivos:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Como se pode observar, o legislador tributário prescreveu a indedutibilidade, da base de
cálculo do IRPJ, de débitos tributários que se encontrem com a exigibilidade suspensa
por causas específicas e muito bem delimitadas, quais sejam: o depósito do montante
integral (inciso II); as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo (inciso III) e a concessão de medida liminar em
mandado de segurança (inciso III).
Tal norma, é preciso frisar, se dirige apenas ao IRPJ (e não à CSLL).
Expressamente, então, o legislador excluiu hipóteses de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário dessa norma de restrição de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ,
notadamente a "moratória" e outras hipóteses previstas no art. 151 do CTN.
Por sua vez, pouco tempo depois, em 26.12.1995, o legislador competente enunciou a
Lei n. 9.249, que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
Fl. 1329
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
Essa segunda norma, como se pode verificar, veda a dedução de "qualquer provisão" da
base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, salvo algumas exceções.
Compreendo que a única forma de interpretar tais enunciados prescritivos sem que se
admita a existência de um caos normativo em que convivem normas vigentes,
subsequentes e irremediavelmente conflitantes é assumir que o legislador, ao
prescrever o art. 13, I, trata de questão diversa de tributos cuja exigibilidade se encontre
suspensa.
Portanto, no caso dos autos, em que se discute a dedutibilidade da base de cálculo
apenas da CSLL de tributos e juros com exigibilidade suspensa, não há incidência do
art. 41 da Lei n. 8.981/95 (pois este é aplicável apenas ao IRPJ), bem como não incide a
restrição do art. 13 da Lei n. 9.249/95 (pois este não é aplicável a tributos com
exigibilidade suspensa).
Portanto, compreendo assistir razão ao contribuinte quanto a este tema.
O art. 57 da Lei n. 8.981/95 não altera essa conclusão:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995).
Referido enunciado prescritivo prevê remissão apenas para questões operacionais
específicas e não tem o condão de ampliar o escopo do art. 41 da Lei n. 8.981, de
20.01.95 para alcançar também a CSLL.
A ressalva expressa do legislador no art. 57 da Lei no 8.981/95 deixa claro que, assim
como a CSLL tem suas “alíquotas” estabelecidas por regras próprias (a alíquota da
CSLL em geral é 9%, sem adicional, e não 15% com adicional de 10%, como se dá com
o IRPJ, em geral), também para a “base de cálculo” da CSLL não há remissão
necessária aos dispositivos que cuidam do IRPJ. A base de cálculo da CSLL é regulada
por enunciados específicos ou, ainda, que cumulem expressamente a tutela dessa
contribuição e do IRPJ.
Vale observar que o art. 140 do CTN não é determinante para a solução do litígio, pois
não há impedimento, a priori, que o legislador ordinário tutele a dedutibilidade, da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de tributos com a exigibilide suspensa. Parece-me
decisivo, contudo, que tal regra de indedutibilidade foi prescrita pelo legislador
exclusivamente em relação ao IRPJ, em situações específicas, mas não quanto à CSLL.
Acrescente-se, aqui, que a legalidade no direito tributário possui enorme
importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a impossibilidade
das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja mediante lei. E a lei, no que
diz respeito à matéria ora apreciada, tipificou o tratamento tributário dos tributos com
exigibilidade suspensa, determinando sua indedutibilidade apenas ao Lucro Real, que é base de
cálculo do IRPJ, e não para a base de cálculo da CSLL, que é o lucro líquido.
Esse entendimento, aliás, prevaleceu recentemente nesta C. Turma de Julgamento
que, embora analisando outra espécie de despesa (amortização de ágio), considerou que a
ausência de previsão de adição também para a CSLL em norma de indedutibilidade específica ao
Lucro Real tem o condão de afastar a glosa do dispêndio para fins de apuração da aludida
contribuição. Veja-se, pois, a ementa do julgado (Acórdão no 9101-002.310):
CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
Fl. 1330
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro
real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base
tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de
cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita
de ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal
dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da
base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o
dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso,
disposição de lei nesse sentido.
Considerando, então, que as despesas com tributos, ainda que com exigibilidade
suspensa, impactaram negativamente o lucro líquido, a glosa não se sustenta por falta de
previsão legal no âmbito da CSLL, afinal a indedutibilidade conferida pelo Legislador, assim
como fizera com a despesa de amortização do ágio, se restringiu ao Lucro Real.
Como leciona Roque Antonio Carrazza2:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se
encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de
valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo.
Admitir, ademais, que tributos com exigibilidade suspensa, para fins jurídicos,
equivaleriam à provisão – que, como se sabe, é indedutível tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL -, significaria conferir letra morta ao § 1° do artigo 41 da Lei 8.981/95, permitindo, ainda,
que o intérprete se coloque indevidamente na posição de Legislador, o que definitivamente não
se sustenta.
É certo que a lei pode, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de
conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão
a outros “ramos do direito” ou ciências, tais como a contabilidade.
Nesse caso específico, todavia a legislação tributária conferiu um tratamento fiscal
próprio aos tributos com exigibilidade suspensa, prescrevendo sua indedutibilidade apenas para
fins de apuração do Lucro Real. Ao assim proceder, o sistema jurídico-tributário acabou
veiculando norma especial a este tipo de dispêndio, especialidade esta que deveria prevalecer
sobre eventual outro tratamento conferido pela ciência contábil a esta rubrica.
Em outras palavras, ainda que a contabilidade possa eventualmente qualificar o
“tributo com exigibilidade suspensa” como provisão, isso deveria ocorrer exclusivamente no

2 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 1331
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

âmbito daquela ciência, afinal o Direito Tributário, ao regulamentar o tratamento tributário das
despesas com tributos suspensos de forma específica, não incorporou essa equiparação. Pelo
contrário, a lei regulamentou seu tratamento fiscal de forma expressa, optando pela adição
apenas no âmbito do IRPJ.
Há, aqui, o que a doutrina chama de distanciamento entre Direito Tributário e
Contabilidade, situação esta que, com a devida vênia, acabou não sendo levada em conta pela
decisão ora recorrida.
Por essas razões, orientei meu voto para afastar a glosa.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

DECLARAÇÃO DE VOTO

Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer do recurso especial em
menor extensão, negando conhecimento integralmente ao item “1” do exame de admissibilidade
recurso especial da Contribuinte.
O recurso especial da Contribuinte foi admitido acerca das matérias assim
sintetizadas no despacho de e-fls. 2490/2511:
(1) “despesas deduzidas a título de crédito tributário com a exigibilidade suspensa do
lucro real e da base de cálculo da CSLL”
(2) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”
(3) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base quando da
lavratura do auto de infração”
Quanto aos itens “2” e “3” este Colegiado concluiu, de forma unânime, que o
recurso especial deveria ser conhecido. Com referência ao item “1”, o recurso especial foi
admitido em face do paradigma no 1401-00.058 quanto à dedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa e correspondentes juros na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A maioria do Colegiado, porém, entendeu que o paradigma no 1401-00.058
caracterizaria dissídio jurisprudencial acerca da indedutibilidade de tributos com exigibilidade
suspensa e correspondentes juros no lucro tributável, desconsiderando a objeção assim posta pela
PGFN em contrarrazões ao recurso especial interposto pela Contribuinte nos autos do processo
administrativo no 16327.720373/2013-81, apreciado nesta mesma sessão de julgamento:
Entretanto, cumpre salientar que o acórdão no 1401-00.058, apesar de ter sido afastada a
exigência de CSLL decorrente da não adição do montante de tributos com exigibilidade
suspensa, o contribuinte expressamente renunciou ao direito ao qual se fundava a ação,
com a consequente desistência total da lide, em razão da adesão a parcelamento.
Os embargos de declaração opostos à época pela Fazenda sequer foram conhecidos, em
face da renúncia ao direito nos limites do processo.
Fl. 1332
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

Em face da renúncia ao direito, restou impossível a interposição de recurso especial pela
União, no que toca à indedutibilidade de tributos/contribuições com exigibilidade
suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
No entanto, salienta-se que havia enorme chance de êxito em eventual recurso especial,
caso interposto pela União, tendo em vista a jurisprudência firmada na Primeira Turma
da Câmara Superior pela indedutibilidade na base de cálculo da CSLL de
tributos/contribuições com exigibilidade suspensa (Nesse sentido, acórdãos no 9101-
00.592, 9101-001.512).
Assim, requer o não conhecimento do recurso especial, nos pontos amparados no
paradigma invocado, no 1401-00.058, posto que amparado em decisão sobre a qual o
sujeito passivo renunciou aos direitos em que se fundava a ação.
De fato, na forma do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 – RICARF/2015 - e alterado pela Portaria no 39/2016, não servirá
como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na
matéria que aproveitaria ao recorrente (art. 167, §15). E, no caso, a PGFN havia oposto
embargos de declaração contra o paradigma no 1401-00.058, os quais deixaram de ser apreciados
no Acórdão no 1103-001.038 sob o entendimento de que a renúncia da contribuinte ao direito
em que se funda a lide, perdem objeto os embargos declaratórios opostos pela Fazenda.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Marcos Takata extrai-se:
Porém, consta nos autos petição, de fls. 328 a 330, com protocolo no CARF datado de
23/12/13, em que a contribuinte comunica sua adesão à anistia da Lei 11.941/09,
reaberta pela Lei 12.865/13. Em razão disso ou para isso, postula a desistência total da
discussão no presente feito, com “renúncia aos argumentos de direito sobre o qual se
funda a referida ação, inclusive recursos interpostos”.
A bem ver, não é caso de postulação de desistência. São direitos potestativos da parte a
desistência do recurso e a renúncia a direito discutido em lide, com as consequências
que a desistência e a renúncia provocam.
Conquanto o recurso voluntário já tenha sido julgado, o feito administrativo não se
encerrou. Tanto que há os embargos declaratórios opostos pela PFN, além da
plausibilidade de interposição de recurso especial no seguimento do processo. Daí a
contribuinte ter falado em desistência “da discussão”.
O que há aqui é a renúncia ao direito, com consequente desistência total da discussão da
lide. Renúncia ao direito nos limites da lide (“renúncia aos argumentos de direito sobre
o qual se funda” a lide).
Ainda que não seja necessário à fixação do alcance da renúncia ao direito com
consequente desistência de discussão da lide, observa-se na petição que a contribuinte
destaca que pretende aderir “ao programa para pagamento total do débito em discussão
nos autos do processo administrativo” (grifamos).
Os presentes embargos perdem seu objeto.
O caso, portanto, não é de provimento aos embargos, e nem mesmo de conhecimento
deles (juízo de admissibilidade), em face da renúncia ao direito nos limites do processo.
Note-se a cogitação, nesse voto, de provimento dos embargos, conduta que
melhor se alinharia à evolução do entendimento acerca da repercussão dos efeitos da desistência
ao processo administrativo pelo sujeito passivo, na forma consolidada no mesmo Anexo II do
RICARF/2015:
Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em
tramitação.
§ 1o A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo.
Fl. 1333
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.860 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721549/2012-31

§ 2o O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem
ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo
contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa
a desistência do recurso.
§ 3o No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e
de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual
se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter
ocorrido decisão favorável ao recorrente.
§ 4o Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, decisão
favorável a ele, total ou parcial, com recurso pendente de julgamento, os autos deverão
ser encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, se for o caso,
retornem ao CARF para seguimento dos trâmites processuais.
§ 5o Se a desistência do sujeito passivo for total, ainda que haja decisão favorável a
ele com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser encaminhados à
unidade de origem para procedimentos de cobrança, tornando-se insubsistentes
todas as decisões que lhe forem favoráveis. (negrejou-se)
Em outras palavras, se o direito de defesa da Fazenda Nacional não fosse obstado
com o não conhecimento dos embargos de declaração por ela opostos, ela teria do direito de
interpor recurso especial contra a decisão que lhe foi contrária naqueles autos - e que aqui é
invocada por outro sujeito passivo como paradigma de divergência - para pretender sua
desconstituição e, até mesmo, ver declarada sua insubsistência em razão da desistência noticiada.
Neste contexto, o não conhecimento dos embargos de declaração consignado no
Acórdão no 1103-001.038 tem o efeito transverso de reformar o paradigma para fins de
caracterização do dissídio jurisprudencial, inclusive porque, mediante a análise nele expressa é
dado conhecimento a qualquer outro interessado que a decisão desfavorável à Fazenda Nacional
consignada no acórdão ali embargado tornou-se insubsistente em razão de desistência do
processo pelo sujeito passivo por ela beneficiado.
Assim, considerando que o Acórdão no 1103-001.038 foi publicado no sítio do
CARF em 14/08/2014, antes da interposição do recurso especial pela Contribuinte, em
11/02/2019, e já na presença da vedação incluída no art. 67, §15 do Anexo II do RICARF/2015
pela Portaria MF no 39/2016, conclui-se que o paradigma no 1401-00.058 deve ser rejeitado, do
que decorre o não conhecimento integral do item “1” do recurso especial da Contribuinte.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da Contribuinte em menor extensão, apenas quanto à às exigências de multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas, abordadas nos itens “2” e “3” do exame de
admissibilidade. No mérito, em linha com o voto da I. Relatora, deve ser NEGADO
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nessa matéria, assim como na matéria em
que esta Conselheira restou vencida no conhecimento.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1334
DF CARF MF
Documento nato-digital