Tribunal: CARF
Processo: 10380.730736/2013-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-02-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais de admissibilidade, o Recurso Especial deve ser conhecido.
LANÇAMENTO. NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10380.730736/2013-65
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.338 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
HOSPITAL SÃO CARLOS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais de admissibilidade, o Recurso Especial
deve ser conhecido.
LANÇAMENTO.
NÃO
ATENDIMENTO
À
INTIMAÇÃO.
ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz e João Victor Ribeiro
Aldinucci, que não conheceram do recurso. Acordam ainda, no mérito, por maioria de votos, em
dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz e João Victor
Ribeiro Aldinucci, que lhe negaram provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.730736/2013-65
Fl. 2202
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

Na origem, cuidam-se de lançamentos para cobrança das seguintes contribuições:
51.013.138-7 – cota empresa;
51.013.139-5 – cota segurado; e
51.013.140-9 – devidas a terceiros.
O fatos geradores considerados para os lançamentos foram as remunerações
obtidas das Folhas de Pagamento dos segurados empregados, da Listagem de Pagamento do Pró
labore, das rescisões de contrato e dos lançamentos contábeis, além do pagamento do valor bruto
da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados
por cooperados por Intermédio de cooperativas de trabalho.
O relatório fiscal encontra-se às fls. 61/64.
Impugnado o lançamento às fls. 330/358, a DRJ no Rio de Janeiro/RJ julgou-o
procedente. (fls. 1774/1790). Naquela oportunidade registrou que os DEBCAD 51.013.139-5
e 51.013.140-9 haviam sido extintos por pagamento.
De sua vez, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara deu provimento parcial ao recurso
1796/1838, por meio do acórdão 2401-004.919 - fls. 1885/1907.
Inconformada, a União interpôs Recurso Especial às fls. 1921/1934, pugnando, ao
final, pelo seu provimento, para reformar o acórdão recorrido, mantendo-se o crédito tributário
constituído por aferição indireta.
Após pedido de cópia do processo, o sujeito passivo apresentou Contrarrazões ao
recurso da União, requerendo, ao final, fosse inadmitido por não haver demonstrado divergência
jurisprudencial ou, subsidiariamente, seu desprovimento; ou, ainda, fosse reconhecida
expressamente que a aferição indireta não dispensaria o Fisco de provar a ocorrência e dimensão
do fato gerador, ou, mais, que fosse reconhecido o direito do contribuinte ao pagamento da multa
prevista art. 32, a, II da MP 449 de 2008, nos termos do art. 106 do CTN – fls. 1994/2019.
Em 31/1/18 - às fls. 2122/2127 foi dado seguimento ao recurso da Fazenda
Nacional para que fosse rediscutida a matéria “Aferição Indireta - Motivação”.
Cientificado formalmente do acórdão de recurso voluntário, bem como do recurso
da União em 20/2/18 (fl. 2133), o autuado apresentou Contrarrazões tempestivas em 9/3/18 (fl.
2136), reiterando os termos das acostadas às fls. 1994/2019.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
A Fazenda Nacional tomou ciência do acórdão recorrido em 17/11/17 (processo
movimentado em 17/10/17 (fl. 1920) e apresentou seu recurso tempestivamente em 27/11/17,
consoante se denota de fl. 6370. Passo, com isso, à análise dos demais pressupostos para o seu
conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “Aferição Indireta - Motivação”.
Fl. 2203
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

O acórdão guerreado foi assim ementado, naquilo que foi devolvido à apreciação
deste Colegiado:
NORMAS GERAIS DIREITO TRIBUTÁRIO. APURAÇÃO CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS POR ARBITRAMENTO. LEVANTAMENTO COM BASE EM
LANÇAMENTO CONTÁBIL "EDIFICAÇÕES". NECESSIDADE MOTIVAÇÃO
NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. NECESSIDADE DE
APROFUNDAMENTO. INEXISTÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA LANÇAMENTO.
De conformidade com a legislação de regência, especialmente artigo 33, § 3°, da Lei n°
8.212/91, a constituição do crédito tributário por aferição indireta/arbitramento, somente
poderá ser levada a efeito quando devidamente demonstrada/comprovada à ocorrência
da impossibilidade da aferição direta dos fatos geradores de tais tributos, em face da
sonegação de documentos e/ou esclarecimentos solicitados ao contribuinte ou sua
apresentação deficiente. A simples informação da utilização de referida presunção legal,
sem que haja a sua devida motivação, não tem o condão de suportar o lançamento por
arbitramento.
A decisão foi no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso. No
mérito, por maioria, dar provimento parcial ao recurso para excluir do lançamento os
levantamentos "OC Cooperativas de Trabalho Diversas", "UC Cooperativas de
Trabalho UNIMED" e "P9 Pagamentos a contribuintes individuais". Vencidos a relatora
e os conselheiros Francisco Ricardo Gouveia Coutinho e Claudia Cristina Noira Passos
da Costa Develly Montez que davam provimento parcial em menor extensão para
excluir apenas os levantamentos "OC Cooperativas de Trabalho Diversas" e "UC
Cooperativas de Trabalho UNIMED". Designado para redigir o voto vencedor, na parte
em que foi vencida a relatora, o conselheiro Rayd Santana Ferreira.
Do conhecimento.
Como já relatado, remanesce nestes autos apenas a discussão acerca do DEBCAD
51.013.138-7, cota patronal.
Extrai-se do relato fiscal, que referido processo abarcaria as contribuições
incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados, trabalhadores avulsos e sobre os
valores pagos a contribuintes individuais. Além dessas, aquela contribuição incidente sobre os
pagamentos feitos a cooperativa de trabalho, já julgada inconstitucional pela suprema corte.
Os códigos dos levantamentos e sua respectiva descrição foram os seguintes,
ressaltando que não elenquei os levantamentos relativos à contribuição do inciso IV do artigo 22
da Lei 8/212/91:
Código
Descrição
AP
Aviso Prévio Indenizado- diferença de recolhimentos
sobre os valores pagos aos empregados nas rescisões.
CI
C individual Lançamento Contábil - Pagamentos
efetuados aos prestadores de serviços , constantes na
contabilidade e não comprovada documentação dos
pagamentos efetuados .Não declarados em GF1P.
DG
Diferença Folha de Pagamento não declarada em GF1P
diferença de recolhimentos sobre os valores pagos aos
empregados na Folha de Pagamento e rescisões.
DP
Diferença Pró-labore diferença de recolhimentos sobre os
valores pagos aos sócios. Não declarados na GF1P
F2
Remuneração Lançamentos Contabilidade - Pagamentos
efetuados a empregados lançados na contabilidade e não
Fl. 2204
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

Ainda esclareceu o autuante no que toca à fonte dos valores:
7.2 - Quanto aos levantamentos obtidos através de lançamentos na contabilidade Cl- C
Individual Lançamento Contábil ; F2 - Remuneração Lançamentos Contabilidade
e P9- Pagamento a contribuintes individuais, sao valores considerados pela auditoria
como pagamentos realizados a segurados contribuintes individuais e como pagamentos
a segurados, arbitrados após análise da contabilidade (livro Diário/Razão) e
aferidos como salário de contribuição em virtude da empresa não conseguir
localizar os documentos não sendo possível a apresentação de tal documentação,
pois a empresa responsável pelo arquivamento dos mesmos não os encontrou como
foi esclarecido pelo contribuinte. Constituem fatos geradores das contribuições
lançadas. Estes valores verificados na contabilidade foram extraídos de diversas contas
contábeis e relacionados em planilhas anexas, folhas do diário e razão. Tendo em vista a
falta de apresentação de documentos, todos valores lançados foram considerados como
parcelas integrantes do salário-de-contríbuição, em conformidade com o determina o
art. 33 da Lei 8.212/91 (combinado com alterações posteriores) abaixo transcrito:
[...]
7.3 - Quanto ao levantamento P9- Pagamento a contribuintes individuais, a empresa
esclareceu parte ao lançamento (declaração anexa e razão).
7.4 - Em atendimento à intimação para justificativas de sobras de Guias da Previdência
Social- GPS , a empresa apresentou declaração anexa e as mesmas foram aproveitados
no levantamento AV- Aviso prévio indenizado.
No julgamento do recorrido, o voto vencedor – ao divergir - fez menção expressa
ao levantamento “P9 – Pagamentos a contribuintes individuais”, do que se infere que os
demais levantamentos acima foram julgados procedentes.
[...]
Porém, tal procedimento deve estar devidamente fundamentado e motivado nos autos do
processo, além da necessidade de atender aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, sob pena de nulidade ou improcedência do lançamento.
[...]
Como se verifica dos dispositivos legais encimados, para que o lançamento encontre
sustentáculo nas normas jurídicas e, conseqüentemente, tenha validade, deverá o fiscal
autuante descrever precisamente e comprovar a ocorrência do fato gerador do
tributo e determinar a matéria tributável (base de cálculo). A ausência dessa
descrição clara e precisa, especialmente no Relatório Fiscal da Notificação, ou erro
nessa conduta, macula o procedimento fiscal.
Na mesma linha exposta acima, a apuração do crédito previdenciário por arbitramento
deve vir acompanhada da devida motivação, indicando a autoridade lançadora às
irregularidades constatadas, as quais a impediram de apurar diretamente a base de
cálculo das contribuições previdenciárias efetivamente devidas e o aprofundamento
quanto a ocorrência do fato gerador.
[...]
Entrementes, em nenhum momento a autoridade lançadora logrou motivar aludido
procedimento, deixando de elucidar as razões que deram azo ao arbitramento da base de
comprovada a documentação dos pagamentos efetuados.
Não declarados na GFIP.
P9
Pagamento a contribuintes individuais- pagamento
constante na contabilidade e não comprovada a
documentação dos pagamentos efetuados. Não declarados
na GFIP.
Fl. 2205
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

cálculo das contribuições previdenciárias, especialmente por se basear em um
lançamento contábil, com a denominação "EDIFICAÇÕES".
Aliás, a fiscalização não teve o cuidado de redigir sequer uma linha com a finalidade de
explicitar os motivos do arbitramento de uma lançamento contábil com denominação
específica como sendo "remuneração".
[...]
A rigor, em momento algum o fiscal autuante asseverou que se viu impossibilitado de
apurar a base de cálculo das contribuições previdenciárias ora lançadas em face da falta
de apresentação de documentos ou informações solicitados à empresa, capaz de reforçar
a sua tese. E, se assim não o foi, inexiste razão para a apuração das contribuições por
arbitramento. Repita-se, o arbitramento não pode representar uma “carta branca” ao
agente fiscal de maneira a afastar a necessidade de comprovação dos requisitos mínimos
da exigência fiscal.
Em face dos fatos acima delineados, uma vez não demonstrada ou sequer aventada pelo
fiscal autuante a impossibilidade de aferição dos fatos geradores e base de cálculo das
contribuições previdenciárias diretamente na contabilidade e/ou documentos fiscais da
empresa, não se pode admitir a apuração de crédito previdenciário com base em
arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a qual inverte o ônus da
prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados seus pressupostos legais.
Dos excertos acima, percebe-se que, como cerne da questão, o colegiado recorrido
condenou o procedimento de arbitramento adotado, tanto no que tange ao motivo, vale dizer, à
sua motivação, que entendeu insuficiente; quanto no que tocou à base de cálculo escolhida e
utilizada.
Em seu recurso, a União apresentou como paradigma o acórdão de no 2202-
003.444, relativo ao período de apuração 01/01/2010 a 31/08/20131, no qual foi assentado o
seguinte entendimento por ela destacado:
“- Aferição indireta
Não sendo apresentados todos os documentos solicitados, é cabível a aferição indireta
da contribuição devida, com a inversão do ônus da prova.
Em razão disso, nego provimento ao pedido de afastar o lançamento pela
impossibilidade de aferição indireta. Está comprovado nos autos que os documentos
deixaram de ser apresentados à fiscalização, sendo exatamente este o caso de utilização
do expediente da aferição indireta.”
Em contrarrazões, sustentou o autuado que não haveria similitude fática entre os
casos envolvidos, já que, diferentemente deste, no do paradigma não teria havido a apresentação
de todos os documentos solicitados.
Na sequência, reafirmou sua assertiva ao apontar os diferentes critérios para se
determinar a base de cálculo arbitrada. Aqui, com base nos valores contabilizados como
“EDIFICAÇÕES”; lá, valendo-se do percentual médio da remuneração identificada nas demais
competências do ano de 2011.
E em arremate, procurou delimitar a tese que deveria ter sido combatida pela
Fazenda Nacional como sendo “a técnica da aferição indireta não dispensa o Fisco de
demonstrar a ocorrência e dimensão do fato gerador”.
Sem razão o recorrido.

1 Logo, posterior as alterações promovidas pela Lei 11.941/09, no artigo 33 da Lei 8.212/91.
Fl. 2206
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

No paradigma apresentado, em especial na parte destacada acima, vazou-se o
entendimento de que a não apresentação dos documentos solicitados daria fundamento jurídico à
utilização da técnica da aferição indireta, invertendo-se, assim sendo, o ônus da prova em
desfavor do sujeito passivo. Ora, a inversão do ônus da prova – e, como colocado pelo voto
vencedor, trata-se de presunção Juris Tantum, propicia que o autuado, de sua vez, repudie o
valor de que se valeu o Fisco, apresentando-lhe a documentação que demonstre a inexistência de
fato gerador e, por conseguinte, da base de cálculo eleita ou, até mesmo, o valor que a seu juízo
mais se aproxime da realidade.
Com isso, a considerar que no caso em tela não houve a apresentação dos
documentos solicitados, tal como afirmado no relatório fiscal, ao aplicarmos o entendimento do
paradigma, implicaria dizer que teria havido a inversão do ônus da prova em desfavor do
fiscalizado com relação à inexistência do fato gerador e/ou ao valor utilizado pelo autuante,
competindo àquele, como dito acima, demonstrar o desacerto da autuação.
Note-se que, nessa linha, a diferença entre os critérios adotados para se determinar
a base de cálculo indireta mostra-se meramente acidental, despicienda para se demonstrar a
divergência
jurisprudencial,
se
ao
fim
e
ao
cabo,
competirá
ao
autuado
a
demonstração/comprovação do valor que entendeu correto.
Da mesma forma, o fato de não ter apresentado a documentação ou não ter
apresentado toda a documentação não me parece significativo, se a documentação, essa sim não
apresentada, for do interesse do Fisco para se determinar o fato gerador e a base de cálculo do
tributo. Perceba-se, a eventual apresentação de um documento cadastral, por exemplo, não faz,
por óbvio, com que o fiscalizado esteja dispensado da apresentação de qualquer outro de
interesse do procedimento fiscal.
Por fim, no que toca à tese identificada como sendo a de que se valeu o colegiado
recorrido para decidir, melhor sorte não lhe socorre.
Ao longo do voto vencedor do recorrido, pôde-se notar que todo o seu arrazoado
foi dedicado a apontar incorreções no procedimento de arbitramento promovido pelo Fisco. Por
mais que em um momento, ou noutro, tenha feito menção ao dever do Fisco de demonstrar a
ocorrência do fato gerador, a exemplo de quando citou o artigo 142 do CTN ou quando
consignou que “Em outras palavras, o procedimento do arbitramento, em que pese conferir a
prerrogativa do fiscal autuante em presumir a base de cálculo do tributo lançado, não o
desobriga de comprovar a ocorrência do fato gerador. Ou seja, a base de cálculo poderá ser
presumida, uma vez observados os requisitos para tanto, mas a ocorrência dos fatos geradores
não.”, o fato é que sua conclusão, e aqui infiro que a de todo o colegiado, voltou-se à
condenação daquele procedimento. Confira-se:
Em face dos fatos acima delineados, uma vez não demonstrada ou sequer aventada pelo
fiscal autuante a impossibilidade de aferição dos fatos geradores e base de cálculo das
contribuições previdenciárias diretamente na contabilidade e/ou documentos fiscais da
empresa, não se pode admitir a apuração de crédito previdenciário com base em
arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a qual inverte o ônus da
prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados seus pressupostos legais.
Nesse sentido, ouso a dizer que a tese identificada pelo sujeito passivo, longe de
ser considerada como fundamento autônomo para a exoneração do lançamento, acabou por ser
absorvida pela temática da aferição indireta, notadamente pela aventada falta de sua motivação.
Se assim não o fosse, o colegiado teria resolvido a lide ao “singelo” fundamento de que não teria
sido comprovada pelo Fisco, a ocorrência do fato gerador. Simples assim.
Fl. 2207
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

Penso, assim sendo, que aquilo que o recorrido designou de tese que deveria ter
sido confrontada pelo recorrente, nada mais é do que argumento de mérito que deverá ser
abordado no bojo da discussão acerca do procedimento de arbitramento.
Nessa perspectiva, reputo acertado o despacho de prévia admissibilidade quando
assentou que: “Como se vê, no acórdão paradigma, a falta de apresentação de documentos, por
si só, autoriza a utilização do procedimento de aferição indireta, prescindindo de quaisquer
outras demonstrações, ao contrário do que entendeu o Redator do voto vencedor no acórdão
recorrido.”
Em arremate, pode-se notar que em situações similares, onde não houve a
apresentação de documento de interesse do fisco e que, em função disso, se valeu da prerrogativa
conferida pelos §§ 3o e 6o do artigo 33 da Lei 8.212/91, os colegiados envolvidos chegaram a
conclusões diametralmente opostas, revelando a divergência jurisprudencial a ser dirimida por
este colegiado.
Com efeito, encaminho pelo conhecimento do recurso da União.
Do mérito.
Quanto ao mérito, repise-se que o sujeito passivo, no âmbito de um procedimento
fiscal que culminou em vários levantamentos, tais como diferenças apuradas entre o que constou
em sua Folha de Pagamento e o declarado em GFIP e diferenças de pró labores também não
declarados em GFIP, foi intimado, já no Termo de Início de Procedimento Fiscal (fls. 302/303),
a apresentar uma série de documentos. Confira-se:
- Balancetes contábeis e patrimoniais
- Cartão de CNPJ de todos os estabelecimentos
- Comprovante(s) de adesão ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT
- Caso a empresa não tenha aderido ao PAT, elaborar demonstrativo da participação
financeira e o valor percebido mensal de alimentação por segurado, bem como elaborar
demonstrativo do valor real da utilidade fornecida a titulo de alimentação.
- Termos de responsabilidade e fichas de salário-familia
- Carteiras de vacinação
- Certidões de nascimento de filhos ou equiparados com até quatorze anos
- Certidões de nascimento e atestados de invalidez de filhos ou equiparados com mais
de quatorze anos
- Comprovantes de recolhimento: DARP/GRPS/GPS
- Contrato social e alterações
- Cópia de comprovante de residência, CPF e RG dos representantes legais e contador
- DIRF e recibo de entrega
- DIRPJ/D1PJ e comprovantes de entrega
- Documentos de caixa dos lançamentos contábeis, com cópias de cheques
- Folhas de pagamento de estagiários
- Folhas de pagamento de todos os segurados (empregados, contribuintes individuais e
trabalhadores avulsos), incluindo folha analítica e resumo geral total dos
estabelecimentos.
- GFIP, GRFP e GRFC com comprovantes de entrega e eventuais retificações
- Livro de Inspeção do Trabalho
Fl. 2208
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

- Livro Diário
- Livro Razão
- Plano de contas
- Recibos de aviso prévio e de férias
- Recibos de pagamento a contribuintes individuais por serviços prestados (autônomos
— RPA, transportadores autônomos e sócios diretores - pró-labore)
- Registro de empregados
- Relação Anual de Informações Sociais - RAIS
- Rescisões de contrato de trabalho
- Contratos e faturas de cooperativas de trabalho
- O contribuinte, por meio deste Termo, fica notificado pela auditoria fiscal da Receita
Federal do Brasil da constatação de recolhimentos para a Previdência Social em GPS
em valores superiores aos montantes declarados pelo contribuinte em GFIP período
objeto de ação fiscal
- Informações dos trabalhadores segurados empregados, contribuintes individuais,
avulsos e estagiários, em meio digital, de acordo com o leiaute previsto no Manual
Normativo de Arquivos Digitais (IN MPS/SRP n° 12, de 20/06/2006)
- Informações contábeis, em meio digital, de acordo com o leiaute previsto no Manual
Normativo de Arquivos Digitais (IN MPS/SRP n° 12, de 20/06/2006)
- O contribuinte deverá realizar a validação do arquivo antes de entregá-lo ao auditor-
fiscal, utilizando o Sistema de Validação e Autenticação de Arquivos Digitais - SVA,
disponível no sítio da Receita Federal do Brasil na Internet, endereço
www.receita.fazenda.gov.br (Opção Empresa - subitem Fiscalização - Arquivos Digitais
(Previdenciários) - Baixar o programa SVA).
- Esclarecer, por escrito, se o contribuinte utiliza sistema de processamento eletrônico
de dados para o registro de negócios e atividades econômicas ou financeiras, para
escrituração de livros contábeis ou para produção de documentos para a prestação das
informações dos segurados.
Na sequência, por meio do Termos de Intimação Fiscal no 1 e 2 , foi intimado e
(re)intimado a apresentar:
O contribuinte fica intimado a relacionar e justificar, por escrito, quaisquer
divergências, inconsistências e/ou omissões nas planilhas "BATIMENTO GERAL
HOSPITAL SÃO CARLOS' e "DIFERENÇAS HOSPITAL SÃO CARLOS", ora
entregues à empresa pela Fiscalização. Tais planilhas efetuam um cruzamento de
informações de remunerações de segurados que lhe prestaram serviços em Folha de
Pagamento (arquivo digital do Manad entregue pelo contribuinte à fiscalização), GFIP,
RAIS e DIRF. Na planilha "DIFERENÇAS HOSPITAL SÃO CARLOS" encontram-se
elencadas somente as remunerações em que foram detectadas divergências o salário de
contribuição de Folhas de Pagamento (arquivo digital do Manad entregue pelo
contribuinte à fiscalização), RAIS e DIRF comparadas com a GFIP entregue pela
empresa, sendo que, nesse caso, a base encontrada em GFIP é inferior às demais bases
de Folha de Pagamento, RAIS E DIRF.
As divergências/incorreções/omissões apontadas pelo contribuinte devem ser
justificadas por escrito e mediante a exibição de documentos hábeis, idóneos e
contemporâneos ao fato gerador (como folhas de pagamento, recibos, assinados pelo
segurador, recibos de pagamento de férias e rescisões de contrato de trabalho.
Por meio do termo fiscal no 3, foram reiteras as solicitações que constaram nessas
três últimas intimações.
Fl. 2209
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

Perceba-se que a julgar pela quantidade e características dos documentos
requisitados, a amplitude dada ao procedimento contemplou desde as declarações apresentadas,
passando pela folha de pagamento e indo até os lançamento contábeis que pudessem, de alguma
forma, sugerir pagamento de remuneração por serviços prestados ao sujeito passivo.
Não foi por outro motivo que no termo fiscal no 4, o fiscalizado foi instado a
apresentar os documentos de caixa dos lançamentos contábeis representados nas planilhas que
seguiram em anexo, dentre eles, o valor de R$ 8.908.900,70 que teria saído do caixa com o
histórico de “VR. REF. CONSTRUÇÃO”, que teve como contrapartida a conta EDIFICAÇÕES
na data de 31/12/2009.
Neste ponto, registre-se que o Fisco considerou para esse levantamento, o valor de
R$ 7.091,962,39, na competência de 12/2009, vez que o autuado teria esclarecido parte dele.
Não é difícil notar que houve efetivamente uma busca – e esse é o papel da
Fiscalização - por fatos geradores não declarados e não recolhidos, em especial por se tratar de
do valor expressivo que saíra do caixa com menção a que se referiria a “construção”.
Perceba-se que diferentemente do que entenderam o colegiado recorrido e o
contribuinte, a insistência e a utilização desse valor, nessas circunstâncias, como base de cálculo
indireta para o lançamento não se mostra, em absoluto, desarrazoada. Não há como negar que há
ao menos um liame entre o fato contábil que pretendeu registrar e o fato gerador do tributo e que,
segundo informou o autuante, não foi desfeito, sequer integralmente esclarecido pelo intimado.
Frise-se, uma vez mais, que os valores foram arbitrados “em virtude da empresa
não conseguir localizar os documentos, não sendo possível a apresentação de tal documentação,
pois a empresa responsável pelo arquivamento dos mesmos não os encontrou como foi
esclarecido pelo contribuinte.”
O artigo 148 do CTN c/c § 3o do artigo 33 da Lei 8.212/91 dão o amparo legal ao
procedimento adotado, tal como adotado, pelo autuante. Confira-se:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à
cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do
art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a
outras entidades e fundos.
[...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
[...]
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999)
Fl. 2210
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
Processo no 10380.730736/2013-65

Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da
Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas esferas de sua
competência, lançar de oficio importância que reputarem devida, cabendo ir empresa, ao
empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação apresentada que
não preencha as formalidades legais, bem como aquele que contenha informação
diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação verdadeira.;
Art. 235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do faturamento e do lucro, esta
será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de oficio as contribuições devidas,
cabendo a empresa o ônus da prova em contrário.
Antes de prosseguirmos, abro um parênteses para destacar a alteração promovida
na redação original do § 3o encimado, por meio da MP 449/08 e da Lei 11.941/09. A semelhança
do entendimento esposado pelo julgador de primeira instância, penso que a “supressão do
parágrafo terceiro do artigo 33 da Lei 8.212/1991 da expressão “cabendo à empresa ou ao
segurado o ônus da prova em contrário”, teve por objetivo retirar do texto expressão redundante
e desnecessária, pois não faria sentido algum autorizar o Fisco a efetuar a aferição indireta e ao
mesmo tempo impor-lhe o ônus da prova, sem que a documentação comprobatória tenha sido
apresentada. Equivaleria a impor ao Fisco o cumprimento de uma tarefa impossível.”
Reforço aqui o entendimento de que se não tivesse sido essa a intenção do
legislador, ou seja, a de possibilitar ao Fisco o lançamento da importância que reputar devida nos
casos em que o fiscalizado não lhe apresente documento ou informações, ou o faz
deficientemente, bastaria ter apenado a conduta por meio de imposição de multa e se silenciado
sobre a “lançar de ofício a importância devida”.
E mais, se por um lado o sistema jurídico assegura aos “acusados’ o direito de não
produzir prova contra si próprio; por outro, impõe-lhes um ônus em face dessa postura assumida,
à exemplo do que preconiza o § único do artigo 2o-A da Lei 8.560/92 (Sumula 301 do STJ) e o
ainda vigente § 3o do artigo 277, c/c 165-A, ambos da Lei 9.503/972, que tratam,

2 Art. 2o-A. Na ação de investigação de paternidade, todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos,
serão hábeis para provar a verdade dos fatos

Parágrafo único. A recusa do réu em se submeter ao exame de código genético - DNA gerará a presunção da
paternidade, a ser apreciada em conjunto com o contexto probatório.

Art. 277. O condutor de veículo automotor envolvido em acidente de trânsito ou que for alvo de fiscalização de
trânsito poderá ser submetido a teste, exame clínico, perícia ou outro procedimento que, por meios técnicos ou
científicos, na forma disciplinada pelo Contran, permita certificar influência de álcool ou outra substância psicoativa
que determine dependência.
[...]
§ 3o Serão aplicadas as penalidades e medidas administrativas estabelecidas no art. 165-A deste Código ao condutor
que se recusar a se submeter a qualquer dos procedimentos previstos no caput deste artigo.

Art. 165-A. Recusar-se a ser submetido a teste, exame clínico, perícia ou outro procedimento que permita certificar
influência de álcool ou outra substância psicoativa, na forma estabelecida pelo art. 277:

Infração - gravíssima;

Penalidade - multa (dez vezes) e suspensão do direito de dirigir por 12 (doze) meses

Fl. 2211
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
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respectivamente, da recusa a se submeter ao exame de DNA para fins de investigação de
paternidade e da recusa ao teste do “bafômetro”.
No mesmo sentido, o entendimento externado pelo Conselheiro Heitor de Souza
Lima Junior em seu voto no acórdão 9202.006.545, de 27/2/18, após citar os mesmos
dispositivos acima. Veja-se:
Deflui, de forma expressa, do teor dos dispositivos supra que, sem qualquer ressalva,
sempre que o contribuinte apresentar documento ou informação que contenha
divergência em relação à realidade, ou seja, deficiente (sendo prevista, note-se,
expressamente, pelos dispositivos acima, a hipótese específica de constatação de não
registro do movimento real de remuneração dos segurados na escrituração contábil da
empresa ou em qualquer outro documento da pessoa jurídica), permite-se à fiscalização
o lançamento de ofício do tributo (in casu a contribuição previdenciária) no montante
que reputar devido, cabendo, nesta hipótese, à autuada o ônus da prova em contrário.
Feito o registro, prossigamos. Não se pode negar que o sujeito passivo foi
regularmente intimado a apresentar os documentos no intuito de esclarecer a destinação e motivo
relativos ao pagamento havido em sua contabilidade a título de “CONSTRUÇÃO”. Da mesma
forma, é de se reconhecer que dada a vultosidade do valor envolvido, o contribuinte tinha, ou
imagina-se que tivesse, o real interesse em esclarecer que tais pagamentos, ou ao menos parte
deles, não se refeririam à remuneração por serviço prestado, como de fato o fez parcialmente,
segundo o que constou do relatório.
Com isso, a mera alegação de que esse valor poderia comportar inclusive a
aquisição de materiais, torna-se vazia se desacompanhada dos elementos probatórios solicitados
e que pudessem militar nesse sentido. É justamente essa, ao meu ver, a intenção da norma:
inverter o ônus probatório quando o arbitramento se dá nos termos acima regulado. Ou, como
nas palavras do redator do voto vencedor: As hipóteses inscritas nos §§ 3o e 6o, do artigo 33,
da Lei no 8.212/91, portanto, caracterizam-se como presunções juris tantum, albergada por
lei, mas passíveis de comprovação do contrário presumido.
Em síntese: pelo que constou dos autos, em especial do relatório fiscal e do voto
vencido, o autuante, no regular exercício de sua função fiscalizatória, buscou fossem
esclarecidos quais os fatos contábeis que teriam dado azo à contabilização de valor expressivo
com o histórico de que se trataria de “CONSTRUÇÃO”. Inegável, até aqui, perfeitamente
razoável e legítimo o interesse do Fisco no acesso ao conteúdo desse lançamento.
Diferentemente seria, por exemplo, se o autuante solicitasse a relação, pormenorizada, de todas
as despesas contabilizadas com depreciação ou, ainda, a relação de todas as aplicações que
renderam receitas financeiras para, ao final, uma vez não atendido, pudesse se valer desses
valores como base para aferição indireta desta exação.
Ora, parece-me patente o intuito do Fisco em perseguir e demonstrar a ocorrência
do fato gerador, que só não teve seu desfecho, seja para um lado ou para o outro, em função do
não atendimento à intimação. São em situações como essa que o legislador procurou prestigiar a
atividade fiscal, sob pena de a inação ou o não atendimento por parte do fiscalizado pudesse vir a

Medida administrativa - recolhimento do documento de habilitação e retenção do veículo, observado o disposto no §
4o do art. 270.

Parágrafo único. Aplica-se em dobro a multa prevista no caput em caso de reincidência no período de até 12 (doze)
meses

Fl. 2212
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.338 - CSRF/2a Turma
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dificultar ou mesmo inviabilizar a atividade estatal, é dizer, a comprovação da ocorrência do fato
gerador e a quantificação do crédito dele resultante.
Veja-se, data máxima vênia, parece-me ilógico exigir que o Fisco demonstre a
ocorrência do fato gerador para, somente a partir daí, autorizar lhe o arbitramento da base de
cálculo do tributo.
Imagine-se neste caso, onde pagamentos efetuados e contabilizados com o
histórico de “CONSTRUÇÃO” não foram esclarecidos pelo sujeito passivo: como deveria agir o
Fisco sem que lhe fosse autorizado o lançamento da importância que reputar devida e inverter,
doravante, o ônus da prova em desfavor do contribuinte ?
Considere-se que os fatos geradores das contribuições previdenciárias, a
semelhança dos demais tributos, trafegam por entre os lançamentos contábeis, que por sua vez
devem ser respaldados por meio de documentos que demonstrem a natureza dos fatos que
pretendeu registrar.
Nesse rumo, não vejo reparos a serem promovidos no lançamento quanto ao valor
lançado a partir do levantamento P9 – Pagamentos a contribuintes individuais.
Ante o exposto, VOTO no sentido de CONHECER do recurso da União para
DAR-LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 2213
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