Tribunal: CARF
Processo: 10280.720957/2010-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-06-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS MONOFÁSICOS PARA REVENDA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
O art. 17 da Lei no 11.033/04 não ampara o aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e COFINS, no caso de compra por revendedor de produto sujeito ao regime monofásico.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.720957/2010-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.132 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
TOULON VEICULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS
MONOFÁSICOS PARA REVENDA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO A
CRÉDITO.
O art. 17 da Lei no 11.033/04 não ampara o aproveitamento de créditos de
PIS/Pasep e COFINS, no caso de compra por revendedor de produto sujeito ao
regime monofásico.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Antonio Marinho
Nunes, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, José Adão Vitorino de Morais, Salvador Cândido
Brandão Junior, Semíramis de Oliveira Duro e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o
Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório
Trata-se de Despachos Decisórios que indeferiam Pedido de Ressarcimento (PER)
e não homologaram Declaração de Compensação (DCOMP) instruídas com créditos com
créditos de PIS do 3o trimestre de 2007. A decisão foi motivada pela glosa de créditos calculados
sobre compras de produtos para revenda tributados sob o regime monofásico.
Cientificado, o contribuinte apresentou impugnação, com os seguintes
argumentos:
“II . VÍCIO DO ATO ADMINISTRATIVO. DO CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA.”: a decisão é nula, porque não apresenta fundamentação
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.720957/2010-19
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legal, isto é, não foi motivada. Tal ausência também ocasiona cerceamento do direito
de defesa. E nega vigência a lei federal, violando o princípio da igualdade, pois dá
tratamento diverso em função do tipo de atividade exercida.
“III . DA REGULARIDADE E DA LEGALIDADE DOS CRÉDITOS DE PIS
E COFINS - MERCADO INTERNO DE PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA. DIREITO CONFERIDO PELO ART. 17 DA LEI N° 11.033/04.
PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS NORMAS. NEGATIVA DE VIGÊNCIA À
LEI FEDERAL”: o art. 17 da Lei no 11.033/04 assegura a manutenção dos créditos
derivados da aquisição de produtos cuja venda é tributada à alíquota zero.
“IV - PROGRAMAS DA RECEITA FEDERAL QUE AUTORIZAM O
CRÉDITO. IV-I DACON (Demonstrativo de Apuração das Contribuições)”: a
fiscalização alega que não há possibilidade de lançar este tipo de crédito no DACON,
o que, todavia, foi solucionado com instruções relativas aos créditos amparados pelo
art. 17 da Lei no 11.033/04.
Em 03/12/14, a DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade e o
Acórdão no 06-50.402 foi assim ementado:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
PIS/PASEP.
MERCADO
INTERNO.
CONCESSIONÁRIA
DE
VEÍCULOS.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
AQUISIÇÃO
DE
PRODUTOS
MONOFÁSICOS PARA REVENDA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
O art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não ampara o creditamento das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS, com base na sistemática da não cumulatividade, em decorrência
de vedação legal expressa para o aproveitamento do crédito de aquisições, nas vendas
submetidas à incidência monofásica, em relação às mercadorias e aos produtos (veículos
automotores e autopeças) especificados, independentemente de as pessoas jurídicas que
os comercializem se tratarem de produtores, importadores ou revendedores.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, em que repete os
argumentos incluídos n manifestação de inconformidade e adiciona os seguintes:
“II.ii. DA ILEGALIDADE DA PORTARIA No 594, DE 26 DE DEZEMBRO
DE 2005.”: a IN SRF no 594/05 é ilegal, pois limita o exercício de um direito previsto
no art. 17 da Lei no 11.033/04.
“II.iii.
DA
VERDADEIRA
INCIDÊNCIA
PLURIFÁSICA
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PARA
O
PIS
E
COFINS.
DA
INTERPRETAÇÃO
EQUIVOCADA E CASUÍSTICA DA RFB SOBRE O ALCANCE DO ART. 17 DA
LEI No 11.033/04 DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA IGUALDADE
TRIBUTÁRIA.”: o regime não era monofásico, porém plurifásico, não se lhe
aplicando a vedação ao crédito prevista na alínea “b” do inciso I do art. 3o da Lei no
10.833/03. Se há incidência na primeira etapa da cadeia, deve ser concedido crédito
aos adquirentes, a fim de evitar acúmulo de carga tributária durante o ciclo
econômico. O art. 17 da Lei no 11.033/04 revogou todas as disposições em sentido
contrário. A restrição ao creditamento fere o princípio da igualdade.
É o relatório.
Voto
Fl. 151
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Conforme relatado, o presente versa sobre Despachos Decisórios que indeferiam
Pedido de Ressarcimento (PER) e não homologaram Declaração de Compensação (DCOMP)
instruídas com créditos com créditos de PIS do 3o trimestre de 2007.
A decisão foi motivada pela glosa de créditos calculados sobre compras de
produtos tributados sob o regime monofásico para revenda, isto é, sob o regime em que a
tributação pelo PIS e a COFINS é concentrada no industrial ou importador e a incidência se dá á
alíquota zero nas etapas seguintes da cadeia Lei n o 10.485/02).
O contribuinte se dedicava à revenda de veículos e peças.
Aprecio os argumentos de defesa sob os títulos em que apresentados no recurso
voluntário.
“II.i. DA REGULARIDADE E DA LEGALIDADE DOS CRÉDITOS DE
PIS E COFINS - MERCADO INTERNO DE PRODUTOS SUJEITOS À
TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DIREITO CONFERIDO PELO ART. 17 DA
LEI N° 11.033/04. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS NORMAS. NEGATIVA
DE VIGÊNCIA À LEI FEDERAL”
“II.ii. DA ILEGALIDADE DA PORTARIA No 594, DE 26 DE
DEZEMBRO DE 2005.”
Foram apresentadas as seguintes alegações:
a) O art. 1o da Lei no 10.485/02, com a redação dada pela Lei no 10.865/04,
instituiu o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre
veículos e o inciso II do art. 3o reduziu a zero as alíquotas sobre as vendas de
atacadistas e varejistas.
b) Com a publicação da Lei no 10.865/04, os produtos sujeitos à tributação
monofásica ingressaram no regime não cumulativo das contribuições.
c) O art. 17 da Lei no 11.033/04 admitiu o registro de créditos para os produtos
monofásicos e a Lei no 11.116/05 a compensação do saldo credor acumulado
em razão da alíquota zero incidente sobre as vendas.
d) Menciona respostas a consultas, em que o Fisco assegura o registro de créditos
sobre compras de produtos cujas saídas eram beneficiadas com suspensão,
isenção ou alíquota zero.
e) Nos casos de incidência monofásica, a vedação aos créditos prevaleceu
somente enquanto em vigor a redação original da Lei no 10.833/03:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(. . .)”
“Os incisos III e IV do § 3o do art. 1o tratavam das receitas auferidas pela
pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a
contribuição fosse exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária (o que não é o caso), na venda dos produtos de que tratam as Leis
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ns. 9.990, de 211 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000,
10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou
quaisquer outras submetidas à incidência "monofásica" da contribuição,
verbis:
"III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro d 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;
(. . .)"
f) “No entanto, esta situação mudou com a Lei no 10.865/04, que excluiu o
inciso IV, da redação original, que vedava crédito sobre aquisição dos
produtos submetidos à incidência dita "monofásica" da contribuição e
daqueles previstos nos Anexos I e II da Lei n 10.485/02. Assim, restaram
excetuados do direito ao crédito as mercadorias e produtos referidos na nova
redação dos incisos III e IV, do § 3°, do art. 1° e, ainda, no § 1o, do art. 2°, da
Lei 10.833/03:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 20 a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em rela -o às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei;”
“Vale destacar os incisos III e IV, do § 3o, do art. 1° e no §1o, do art. 2°, da Lei
10.833/03:”
"3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes;"
"Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela
Lei no 10.865, de 200
(. . .)
III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 002, e alterações posteriores, no caso
de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 1 8433.5, 8Z01, 87.02, 87.03, 87.04,
87.05 e 87.06, da TIPI; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) "
“Percebe-se da conjugação dos artigos supra que estão excluídas as
mercadorias adquiridas para revenda em relação às quais a contribuição seja
exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária (art. 3°,
III), na aquisição para venda de álcool para fins carburantes (art. 30, IV) e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.720957/2010-19

ainda, no caso de produtores ou importadores de várias mercadorias,
arroladas nos incisos do § 1°, do art. 2° da Lei no 10.833/03, entre elas aquelas
constantes da Lei n° 10.485/02, quais sejam, máquinas e veículos classificados
nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5,
87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI (art. 1o da Lei no 10.4851,
no caso de vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para
consumidores, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei
(inciso II do art. 30 da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002) e, por fim, no
caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de
borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI (caput do art. 5o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002).
g) “No que tange às vendas dos produtos e mercadorias arroladas no § 1°, do art.
2°, da Lei n° 10.833/03, somente os produtores e importadores estão
impedidos da manutenção dos créditos, o que não se aplica aos
revendedores das mesmas mercadorias e produtos.
Ou seja, no que diz respeito às vendas, para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores, máquinas e veículos classificados nos
códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI (art. Lo da Lei no
10.485), somente os produtores e importadores estão impedidos da
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias adquiridas no mercado interno.
Tanto é verdade que durante o período de sua vigência a MP no 413, de 03 de
janeiro de 2008, o Governo tentou estender a vedação aos "distribuidores e os
comerciantes atacadistas e varejistas das mercadorias e produtos referidos
no § lo do art. 2o desta Lei.” (. . .) Ocorre que essa alteração proposta pela MP
413/2008 não foi aprovada pelo Congresso Nacional, razão pela qual
permaneceu íntegro o texto original do art. 3° da Lei no 10.637/2002.”
h) A própria RFB reconheceu que a vedação aos créditos era aplicada
unicamente aos fatos geradores ocorridos anteriormente à vigência da nova
redação do inciso IV do § 3o o art. 1° da Lei no 10.833, de 2003, dada pelo art.
21 da Lei no 10.865, de 2004. Neste sentido, cita as SC no286/04 e 276/04.
i) “Vale lembrar que, de acordo com o inciso II, do § 2o, do art. 3o, da Lei no
10.833/03, o direito ao crédito é obstado somente quando da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumos
em produtos ou serviços sujeitos a alíquota zero, isentos ou não alcançados
pela contribuição (não incidência nas duas etapas - neutralidade).
No caso em apreço, o bem adquirido pelo revendedor sofre tributação quando
da venda pelo fabricante e importador, de modo concentrado e majorado,
sofrendo, sim, na etapa seguinte, tributação com incidência à alíquota zero
(exatamente o caso previsto no art. 17, da Lei no 11.033/04), não se
enquadrando na restrição do inciso II, do § 2°, do art. 3°, nem, tampouco, nas
restrições do art. 3°, I, a e b art. 2°, § 1°, todas da Lei no 10.833/03.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.720957/2010-19

E mesmo que se entenda que a restrição do § 1o, do art. 2o, da Lei no 10.833/03
alcançava as vendas por comerciantes atacadistas e varejistas, também após as
alterações perpetradas pela Lei no 10.865/04, o que se admite por mera
hipótese, tal restrição restou afastada pelo art. 17, da Lei no 11.033/04.”
j) A RFB admite a manutenção de créditos, sob o amparo do art. 17 da Lei no
11.033/04, por meio das instruções do programa PER/DCOMP.
k) Uma vez assegurado o direito ao crédito pelo art. 17 da Lei no 11.033/04, é
flagrante a ilegalidade da vedação ao crédito prevista na IN SRF no 594/05.
Não assiste razão à recorrente.
Com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, adoto como minha razão de
decidir o trecho correspondente do voto conduto da decisão recorrida, da lavra do i. julgador
Heldon José Lobo Teixeira. Destaco que apenas um dos argumentos de defesa contido no
recurso voluntário não foi apreciado pela decisão da DRJ, motivo pelo qual o examino, após a
transcrição do excerto da decisão de primeira instância:
“(. . .)
Segundo Cláusula Segunda do Instrumento Particular de Alteração Contratual
da Sociedade Limitada, sua atividade principal é o comércio a varejo de automóveis,
camionetas e utilitários novos.
Vale lembrar que a contribuição para o PIS, instituída pela Lei Complementar
n° 7, de 7 de setembro de 1970, e para a Cofins, instituída pela Lei Complementar no
70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as vendas de veículos e máquinas, a
partir da edição da Medida Provisória no 1.991-15, D.O.U. de 13 de março de 2000,
passaram a ser regidas pelo regime de substituição tributária, nos termos do seu art.
44, que impôs aos fabricantes e importadores a cobrança e o recolhimento, na
condição de substitutos da contribuição devida pelos comerciantes varejistas. Essa MP
foi reeditada por diversas vezes, culminando na edição da MP no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, que manteve em seu art. 43 idêntica transcrição. Contudo, a
substituição tributária das operações com veículos automotores foi tacitamente
revogada com a edição da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, que concentrou a
tributação nas pessoas dos fabricantes e importadores de máquinas, veículos e
autopeças, denominada de tributação monofásica ou concentrada. Os arts. 1o e 3o da
Lei no 10.485, de 2002, após as alterações introduzidas pela Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, trazem a seguinte redação:
“Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e
veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela
de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo
Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta
decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição
para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
- COFINS, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos
por cento), respectivamente.
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”
“Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às
vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à
incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:
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(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito
décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores.(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
§ 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante
atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata:
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
I - o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - o caput do art. 1o desta Lei, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas
a que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto de
2001. (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)” (Negritou-se).
Portanto, como se vê nos dispositivos transcritos, o regime de incidência
monofásica instituído pela Lei no 10.485, de 2002 atribuiu a qualidade de
contribuinte aos fabricantes e importadores de veículos e das autopeças
mencionadas em seus Anexos I e II, concentrando neles portanto a tributação
das receitas auferidas na comercialização desses produtos. Já as receitas de
venda obtidas pelas concessionárias foram desoneradas com a aplicação da
alíquota zero.
Por sua vez, a Lei no 10.637, de 30 de dezembro 2002, e a Lei no 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, ao criar o sistema da não cumulatividade para o
PIS e à Cofins, respectivamente, excluiu dessa novel sistemática determinadas
receitas, cuja apuração deveria ser realizada nos termos da legislação anterior,
dentre estas a que concentrava a tributação monofásica. Manteve-se, dessa
forma, a forma de tributação contida na Lei no 10.485, de 2002, uma vez que
foi excluída do regime da não cumulatividade a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores de veículos automotores (inciso III do § 1o do art.
2o) e, no caso de vendas para comerciante atacadista ou varejista, autopeças
relacionadas no Anexo I e II da Lei no 10.485, de 2002 (inciso IV do § 1o do
art. 2o).
Já quanto à possibilidade de creditamento, as referidas Leis
estabeleceram normas específicas para o segmento de veículos automotores e
peças automotivas, destacando o disposto no art. 3o, inciso I, de ambas as Leis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Grifou-se).
A exclusão para a utilização de créditos compreende as vendas
submetidas à incidência monofásica (alínea “a”) e os bens (mercadorias e
produtos) que são revendidos pela interessada, quais sejam, os veículos das
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posições 87.03 e 87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças relacionadas nos
Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002 (alínea “b”). Assim, por haver retirado
da base de cálculo as receitas das revendas dos produtos listados nos Anexos I
e II da Lei no 10.485, não foi permitido que os revendedores desses produtos se
creditassem quando da entrada desses produtos, ou seja, do crédito nas
operações de vendas realizadas pelos produtores ou importadores. Até esse
ponto, não há qualquer contestação, estando clara a vedação contida na
legislação para o desconto de créditos calculados em relação a tais
mercadorias.
Veja-se que o inciso IV do § 3o do art. 1o a que se refere a letra “a” do
dispositivo tratava da “incidência monofásica” e passou com a redação da Lei
no 10.865, de 2004 a corresponder a “venda de álcool para fins carburantes”.
No entanto, a alínea “b” manteve-se, vedando a utilização de créditos em
relação às mercadorias e aos produtos referidos no § 1o do art. 2o que relaciona
os veículos classificados nos códigos “84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06” da TIPI e autopeças relacionadas no Anexo I e II, que é o caso da
interessada.
Destarte, não tem fundamento a sua conclusão de que somente os
produtores e importadores estão impedidos da manutenção dos créditos, o que
não se aplicaria aos revendedores. E isso porque a legislação está direcionada
tão-somente às mercadorias e aos produtos ali referidos, se aplicando a todas as
pessoas jurídicas que os comercializem, não sendo relevante se se tratam de
produtores, importadores ou revendedores.
A argumentação da interessada decorre ainda com a edição da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004 (resultado da conversão da MP no 206, de
2004 – artigo 16), que estabelece, em seu art. 17, que “as vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos
créditos vinculados a essas operações”, entendendo, que, a partir daí, permitiu-
se o creditamento para quem efetuava vendas com alíquota zero, que é o seu
caso.
À primeira vista, percebe-se que tais operações poderiam estar inseridas
no comando geral do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, porque as alíquotas da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre a receita bruta auferida por
comerciante atacadista ou varejista de veículos automotores e peças (§ 2o do
art. 1o da Lei no 10.865, de 2004) estavam reduzidas a 0% (zero por cento), o
que possibilitaria, a princípio, o creditamento pretendido. Entretanto, não se
pode analisar isoladamente esse dispositivo. Deve-se, sim, realizar uma
interpretação sistemática da norma tributária. Nesse sentido, embora tenha
havido, de fato, a permissão para manutenção do crédito pelo vendedor,
quando ocorrerem vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, deve-se atentar, no caso, para a regra específica estabelecida no
artigo 3o, inciso I, letra “b” das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003,
que, de forma taxativa, veda a utilização de créditos calculados em relação
aos bens adquiridos para revenda nas hipóteses do § 1o do seu artigo 2o, ou
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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seja, veículos das posições 87.03 e 87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças
relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002.
E esse é o entendimento que deve prevalecer, uma vez que, ainda que se
trate de dispositivo editado anteriormente, não foi revogado pelo artigo 17 da
Lei 11.033, de 2004, como entende a interessada. De fato, a Lei no 11.033,
segundo disposição constante em seu art. 6o, alterou apenas os arts. 8o e 28 da
Lei no 10.865, de 2004, sem produzir nenhum reflexo na vedação prevista no
art. 3o, I, “b”, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Não é por demais lembrar que, em matéria de antinomias jurídicas, o
princípio da especialidade sempre prevalece sobre o cronológico. Trata-se do
clássico preceito que a disposição geral não revoga a especial. Daí se segue que
o art. 3o, I, “b”, das referidas Leis, por constituir norma especial, jamais poderia
ser revogado pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, que possui caráter
essencialmente genérico.
Portanto, ao contrário do entendimento da interessada, o art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, não revogou tacitamente os dispositivos vigentes e tampouco
tem o alcance de manter créditos quando a lei os veda expressamente, dentre os
quais se incluem os créditos decorrentes da aquisição para revenda de veículos
das posições 87.03 e 87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças relacionadas
nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002.
Por isso, não se vislumbra qualquer ilegalidade na edição da Instrução
Normativa SRF no 594, de 26 de dezembro de 2005, que consolidou a
legislação acerca da incidência monofásica do PIS e da Cofins, nos seguintes
termos:
Art. 1o Esta Instrução Normativa dispõe sobre a Contribuição para o PIS/Pasep,
a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição
para o PIS/Pasep incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços
(Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do
Exterior (Cofins-Importação) incidentes sobre a comercialização no mercado interno e
sobre a importação de:
(...)
IX - máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi;
(...)
XI - autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002, e
alterações posteriores.
(...)
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar
no regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
(...)
§ 5o Não gera direito a créditos o valor:
I - de mão-de-obra pago a pessoa física;
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - de aquisições de bens ou serviços não alcançadas pela incidência das
contribuições ou sujeitas à alíquota de 0% (zero por cento);
III - de aquisições de bens ou serviços efetuadas com isenção, quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota de
0% (zero por cento), isentos ou não alcançados pela incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; e IV - da aquisição no mercado interno, para revenda, dos
produtos relacionados no art. 1o, ressalvado o disposto no art. 27.
(...)
Art. 27. A pessoa jurídica fabricante das máquinas e dos veículos, de que trata o
inciso IX do art. 1o, que apura a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins no regime
de não-cumulatividade, pode descontar créditos relativos à aquisição, para revenda,
das autopeças de que trata o inciso XI do referido art. 1o.
(...)
Art. 38. Ressalvado o disposto no inciso IV do § 5° do art. 26, as vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não impedem a manutenção, pela pessoa
jurídica sujeita à incidência não-cumulativa das contribuições, dos créditos vinculados
a essas operações.
Assim, conclui-se que está correto o procedimento da autoridade administrativa
que indeferiu o seu pedido, uma vez que não é possível o aproveitamento de créditos
de PIS e da Cofins originários de aquisições de veículos sujeitos ao regime
monofásico de tributação. Aliás, esse é o entendimento da Administração, como se
extrai, por exemplo, da Solução de Consulta no 297, de 01/09/2008, da 8a Região
Fiscal, que teve a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. VENDAS EFETUADAS COM ALÍQUOTA
ZERO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO. COMERCIANTE ATACADISTA OU
VAREJISTA. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE
CRÉDITO.
A aquisição de máquinas e veículos relacionados no art. 1o da Lei no 10.485, de
2002, para revenda, quando feita por comerciante atacadista ou varejista desses
produtos, não gera para esses adquirentes direito a crédito da Cofins, dada a
expressa vedação constante do art. 3o, I, “b”, da Lei no 10.833, de 2003. Sendo assim,
é incabível cogitar-se da possibilidade de manutenção de crédito nessas operações
tendo por base o disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, uma vez que, por força
da referida vedação legal, esses créditos, de direito, sequer existem. A manutenção de
créditos da contribuição, nas hipóteses autorizadas por lei, tem por pressuposto
necessário a possibilidade legal do respectivo crédito. Não se verificando esse
pressuposto, não há existência de crédito e, por conseguinte, não há que se falar em
manutenção.
Então pode-se afirmar que a aquisição de produtos monofásicos para revenda de
veículos automotores e autopeças constitui exceção à regra geral da não
cumulatividade, não gerando créditos no período pretendido, por força da vedação
contida no art. 3o, inciso I, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, razão
também porque não se aplica às operações com esses produtos o art. 17 da Lei no
11.033, de 2004.
De fato, a Lei no 10.865/2004, ao modificar o artigo 3o das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003, não autorizou o crédito de produtos monofásicos adquiridos para
revenda (hipótese do inciso I, “b”, do artigo 3o). O mesmo fizeram as redações
Fl. 159
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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originais das leis que instituíram a não-cumulatividade, cujo inciso IV do § 3o do
artigo 1o já trazia a vedação ao crédito de todos os produtos submetidos à incidência
monofásica das contribuições. Ou seja, a restrição para creditamento deixou de ser o
inciso I do art. 3o, para ser a alínea “b” do mesmo inciso e artigo, por conta da
alteração da redação do inciso IV do § 3o do do art. 1o.
Por fim, quanto às alterações trazidas pela Lei no 11.727, de 23 de junho de
2008, aludida na manifestação de inconformidade, não se aplica ao caso aqui tratado,
porquanto o art. 42 da aludida lei diz respeito à revogação do inciso IV do § 3o do art.
1o e da alínea “a” do inciso VII do art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e também da Lei
no 10.833, 2003. Ora, esses dispositivos contemplavam a venda de álcool para fins
carburantes. Explicando: quando da edição das Leis nos 10.637 e 10.833, o inciso IV
do § 3o do art. 1o referiam-se, de fato, à “venda dos produtos de que tratam as Leis nos
9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de
julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas
à incidência monofásica da contribuição”; ocorre que com a redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, o referido inciso ficou alterado para “IV - de venda de álcool para
fins carburantes”. Por isso, quando da revogação desse inciso pela Lei no 11.727, de
2008, estava se tratando, na verdade, da venda de álcool para fins carburantes e não de
máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi. Além do mais, essa
revogação trazida pelo art. 42 da Lei no 11.727, de 2008, passou a vigorar em relação
aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de outubro de 2008, que passa ao largo dos
períodos analisados: 3o trimestre/2004 ao 1o trimestre/2008.
Ademais, cabe lembrar que a tributação monofásica não se confunde com a
apuração cumulativa. O enquadramento ao regime de apuração cumulativa ou não
cumulativa das receitas de uma pessoa jurídica que se dedique à venda de produtos
sujeitos à tributação monofásica, segue as mesmas regras de enquadramento de
pessoas jurídicas que não comercializem produtos monofásicos. Por isso, a tributação
monofásica também tem natureza não cumulativa quando a pessoa jurídica está
submetida ao regime de apuração não cumulativa das contribuições, como é o caso
dos autos. E isso lhe permite o aproveitamento de créditos, o que é inerente ao regime
da não cumulatividade. Mas, é óbvio, que somente em relação aos créditos que são
passíveis de utilização, como os listados no art. 3o da Lei no 10.833, dentre eles
energia elétrica, aluguéis, depreciação. E não em relação aos créditos que tem sua
utilização vedada expressamente, tal como em relação aos veículos e autopeças
adquiridos para revenda, como discutido anteriormente.
Isso posto, voto no sentido de manter o indeferimento do pleito da interessada,
em virtude da vedação existente sobre o aproveitamento de crédito sobre a aquisição
de veículos automotores e de autopeças.”
O único argumento de defesa não tratado pela decisão recorrida foi o seguinte:
“No que tange as vendas dos produtos e mercadorias arroladas no § 1°, do art.
2°, da Lei n° 10.833/03, somente os produtores e importadores estão impedidos da
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos.
Ou seja, no que diz respeito às vendas, para comerciante atacadista ou varejista
ou para consumidores, máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI (art. lo da Lei no 10.485), somente os
produtores e importadores estão impedidos da manutenção dos créditos, o que não
se aplica aos revendedores das mesmas mercadorias adquiridas no mercado interno.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Tanto é verdade que durante o período de sua vigência a MP no 413, de 03 de
janeiro de 2008, o Governo tentou estender a vedação aos "distribuidores e os
comerciantes atacadistas e varejistas das mercadorias e produtos referidos no § lo
do art. 2o desta Lei.” (. . .) Ocorre que essa alteração proposta pela MP 413/2008 não
foi aprovada pelo Congresso Nacional, razão pela qual permaneceu íntegro o texto
original do art. 3° da Lei n0 10.637/2002.”
A alegação não procede.
A vedação ao direito ao crédito encontrava-se em vigor e disposta de forma
expressa na alínea “b” do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833/03, que se remete aos produtos
mencionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833/03, sendo irrelevante a condição de importador,
produtor ou revendedor.
Por fim, cumpre mencionar que esta turma, por meio do Acórdão no 3301-
009.678, da lavra do i. Conselheiro José Adão Vitorino de Morais, de 23/02/21, decidiu não
reconhecer os créditos derivados de produtos sob o regime monofásico.
Com base no acima exposto, nego provimento às alegações de defesa.
“II.iii.
DA
VERDADEIRA
INCIDÊNCIA
PLURIFÁSICA
DAS
CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E COFINS. DA INTERPRETAÇÃO
EQUIVOCADA E CASUÍSTICA DA RFB SOBRE O ALCANCE DO ART. 17
DA LEI No 11.033/04 DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA IGUALDADE
TRIBUTÁRIA.”
Neste tópico, em síntese, alega o seguinte:
“(. . .)
Com efeito, o entendimento da Autoridade Fiscal não tem sustentação jurídica
pelos fundamentos a seguir:
1) Primeiramente, como já demonstrado em linhas atrás somente os regimes
previstos nas Leis no 11.116/2005 (biodiesel) e a Lei no 10.560/2002 (querosene de
aviação) podem ser realmente considerados monofásicos, ou seja, com incidência
única. Todos os demais, inclusive o da Lei no 10.485/2002 (automóveis e autopeças)
são regimes de tributação plurifásicos ou polifásicos com alíquotas diferentes:
majoradas ao fabricante/importador e alíquota zero aos distribuidores, atacadistas e
varejistas. Assim, uma vez que esses produtos não são, por essência, monofásicos,
mas somente chamados assim, a eles não se aplica a restrição contida no art. 3°, I, "b"
da Lei n° 10.833/2003, alterada pela Lei no 10.865/2004.
Ora, se há incidência das contribuições sociais na aquisição de produtos sujeitos
ao regime "monofásico" deve haver o correspondente direito a sua dedução ou
compensação aos seus respectivos adquirentes, a fim de se afastar o acúmulo de carga
tributária durante o ciclo econômico, que é a finalidade perseguida num regime não
cumulativo.
2) O segundo fundamento diz respeito à aplicação dos efeitos do art. 17 da Lei
no 11.033/2004 nos regimes apelidados de "monofásicos". O citado dispositivo legal
revogou todas as disposições em sentido contrário contidas na legislação anterior, uma
vez que expressamente autoriza o desconto dos créditos, já que os contribuintes que
revendem bens sujeitos à tributação dita "monofásica" foram incluídos no regime não
cumulativo de contribuição ao PIS e Cofins, por expressa determinação legal contida
na Lei n° 10.865/2004.
Fl. 161
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A lógica é a seguinte. A redação do art. 3°, I, "b" da Lei no 10.637/2002 e art.
3°, I, "h" da Lei no 10.833/2003 vedavam, durante sua vigência, o desconto dos
créditos aqui discutidos, veja-se:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I — bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e produtos
referidos:
b) no § 1° do art. 2° desta Lei"
Posteriormente, com o advento da Lei no 10.865/2094 os contribuintes que
revendem produtos sujeitos a tributação dita "monofásica" foram incluídos no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e Cofins. Assim, com o fim de sanar a
inconstitucionalidade da proibição de manter os referidos créditos, uma vez que tais
contribuintes passaram a sujeitar-se ao regime não cumulativo da contribuição ao PIS
e Cofins, foi editada a Lei no 11.033/2004, que em seu art. 17 permitiu a manutenção
dos créditos decorrentes de bens adquiridos para revenda com saída tributada à
alíquota zero.
Conclui-se que o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não criou novos créditos,
como quer entender a Autoridade Fiscal, mas apenas permitiu a manutenção dos
créditos já existentes.
(. . .)
3) O terceiro fundamento que deve impedir a Autoridade Fiscal de negar ao
contribuinte o direito de manutenção e aproveitamento dos créditos da contribuição ao
PIS e Cofins sobre os bens adquiridos para revenda no regime "monofásico" é o
respeito ao princípio da igualdade tributária.
O princípio da igualdade proíbe que seja estabelecido um tratamento
diferenciado entre os contribuintes em uma mesma situação sem que haja critérios
legitimadores dessa diferenciação entre os mesmos. Ou seja, para que haja
discriminação, devem existir motivos razoáveis para tal. No caso em questão, inexiste
motivação para o ato segregador, razão pela qual a negativa de manutenção dos
créditos ora pleiteados viola o princípio da igualdade tributária, como será
demonstrado a seguir.
Com efeito, o legislador instituiu o regime não cumulativo das contribuições ao
PIS e Cofins, sistemática que confere ao contribuinte a possibilidade de descontar os
créditos do PIS e da Cofins embutidos no valor dos bens e serviços adquiridos
relativos à atividade empresarial.
Com o advento da Lei no 10.865/2004 o legislador optou por incluir o regime
de tributação "monofásico", neste caso especificamente o da Lei no 10.485/2002
(automóveis e autopeças), no regime não cumulativo de contribuição ao PIS e Cofins,
gerando à Autoridade Fiscal o dever de conceder o mesmo tratamento aos demais
contribuintes insertos no mesmo regime. Assim também entende Rafael Nichele:
(. . .)
Assim, não pode a Autoridade Fiscal interpretar o art. 17 da Lei no 11.033/2004
de forma a restringir a aplicação das regras e benefícios do sistema não cumulativo a
uma parte dos contribuintes, haja vista que os mesmos estão, por opção única do
legislador, no sistema não cumulativo, sob pena de configurar desigualdade
injustificada para os contribuintes que possuem saída tributada à alíquota zero, o que
representa violação direta ao princípio da igualdade tributária.
Fl. 162
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.132 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A desigualdade está manifestada no momento em que os contribuintes sujeitos
ao mesmo sistema de não cumulatividade (que gera direito a réditos em relação ao PIS
e Cofins dos bens adquiridos) são, posteriormente, submetidos a regras diferentes, nas
quais alguns contribuintes têm direito ao crédito e outros não o têm, sem que haja
qualquer justificativa para o tratamento desigual.
(. . .)”
Nego provimento aos argumentos.
Adoto os argumentos dispostos no tópico anterior, destacando que há vedação
expressa ao registro de créditos na alínea “b” do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833/03, a qual
não foi revogada pelo art. 17 da Lei no 11.033/04.
Sobre possível afronta ao princípio constitucional da igualdade, saliento que este
colegiado não tem competência para se pronunciar acerca de inconstitucionalidade de lei
tributária, nos termos da Súmula CARF no 2.
Conclusão
Nego provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

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