Tribunal: CARF
Processo: 11065.723260/2015-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-05-10
Data de publicação: 2021-06-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. VALOR CONTÁBIL. DEFINIÇÃO.
Para fins de tributação com base no regime de lucro presumido a lei não definiu o conceito da expressão valor contábil contida no §1o do artigo 521 do RIR/99. Considerada essa circunstância, a expressão matemática do conceito (se custo de aquisição ou custo de aquisição diminuído da depreciação acumulada) deve ser investigada a partir dos elementos que contribuíram para a formação da base de cálculo dos tributos em períodos anteriores, de modo que, se o contribuinte era tributado pelo lucro real e, em razão disso, apropriou ao resultado despesa de depreciação, o valor contábil a ser considerado é o que consta de sua escrituração até o momento imediatamente anterior ao da opção pela tributação com base no lucro presumido, isto é, o custo de aquisição diminuído da depreciação acumulada. No caso, entretanto, em que a própria Fiscalização afirma que a contribuinte optou pelo regime de tributação do lucro presumido desde o início de suas atividades, seja em virtude de ausência de previsão legal, seja em razão da ausência do cômputo da despesa em períodos anteriores, descabe falar subtração de depreciação acumulada do custo de aquisição na determinação do ganho de capital.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.723260/2015-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.436 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SALVADORI INCORPORACOES E PARTICIPACOES LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. VALOR CONTÁBIL.
DEFINIÇÃO.
Para fins de tributação com base no regime de lucro presumido a lei não
definiu o conceito da expressão “valor contábil” contida no §1o do artigo 521
do RIR/99. Considerada essa circunstância, a expressão matemática do
conceito (se custo de aquisição ou custo de aquisição diminuído da depreciação
acumulada) deve ser investigada a partir dos elementos que contribuíram para
a formação da base de cálculo dos tributos em períodos anteriores, de modo
que, se o contribuinte era tributado pelo lucro real e, em razão disso, apropriou
ao resultado despesa de depreciação, o valor contábil a ser considerado é o que
consta de sua escrituração até o momento imediatamente anterior ao da opção
pela tributação com base no lucro presumido, isto é, o custo de aquisição
diminuído da depreciação acumulada. No caso, entretanto, em que a própria
Fiscalização afirma que a contribuinte optou pelo regime de tributação do lucro
presumido desde o início de suas atividades, seja em virtude de ausência de
previsão legal, seja em razão da ausência do cômputo da despesa em períodos
anteriores, descabe falar subtração de depreciação acumulada do custo de
aquisição na determinação do ganho de capital.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Andréa Duek Simantob. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, acordam em
negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob, que votaram por dar-lhe
provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.723260/2015-11
Fl. 1048
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em
face do acórdão 1301-003.022, proferido na sessão de 16 de maio de 2018, assim ementado e
decidido:
Acórdão recorrido: 1301-003.022
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
Lucro Presumido. Receita Bruta da Venda de Bens Imóveis. Ganho de Capital.
Os valores decorrentes da venda de bem imóvel, por empresa que tenha como
atividade econômica a venda de bens dessa natureza, deve ser tratada como
receita bruta da atividade, e não como ganho de capital, se a empresa apura o
IRPJ pela sistemática do lucro presumido.
Lucro Presumido. Atividade Imobiliária. Receita Financeira. Coeficiente de
Presunção.
Fica sujeita ao mesmo coeficiente de presunção de lucro a receita financeira da
pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de
terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda,
bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda,
quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de
índices ou coeficientes previstos em contrato.
Lucro Presumido. Ganho de Capital. Depreciação Acumulada.
Na apuração do ganho de capital na alienação de bens tangíveis, o valor da
depreciação acumulada só deve ser excluído, se os respectivos encargos de
depreciação, quando contabilizados, tiverem produzido impacto na apuração do
lucro tributável.
CSLL e IRPJ. Identidade de Matéria Fática. Mesma Decisão.
Fl. 1049
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Quando o lançamento de IRPJ e o de CSLL recaírem sobre a mesma base
fática, há de ser dada a mesma decisão, ressalvados os aspectos específicos
inerentes à legislação de cada tributo.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Nelso Kichel e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto que votaram por dar provimento parcial ao recurso, mantendo a
exigência referente ao ganho de capital na alienação de veículos. O Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto manifestou interesse em apresentar declaração de
voto.
Contra essa decisão a Fazenda Nacional primeiramente opôs embargos de
declaração, os quais foram rejeitados pelo Presidente da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara “por
revelar-se manifestamente improcedente a alegação de contradição”, em despacho datado de 3
de outubro de 2018.
A Fazenda Nacional então interpôs recurso especial pretendendo discutir duas
matérias: “1) Ganho de Capital na venda de veículos - custo do bem alienado”, e “2) Nulidade
por vício formal - erro na apuração do tributo”. Em seu pedido, requer: “o provimento do
presente recurso para que seja: I) restabelecido o lançamento; ou caso assim não entenda, II)
anulado por vício formal.”
Apenas a primeira matéria foi admitida, tendo a negativa de seguimento da
segunda matéria sido confirmada pela Presidente da CSRF após agravo interposto pela Fazenda
Nacional (fls. 973-977).
Destaco trechos do despacho na parte em que admitiu a discussão, em sede de
recurso especial, da matéria “1) Ganho de Capital na venda de veículos - custo do bem alienado”
(fls. 961-962):
(...)
1) Ganho de Capital na venda de veículos - custo do bem alienado
Aduz a Fazenda que a decisão recorrida diverge de outros julgados CARF quando, ao
tratar do tema suscitado, invoca o §1o do art. 418 do RIR como amparo para o
entendimento de que "No caso concreto, a recorrente, desde a aquisição dos veículos,
foi submetida à apuração do IRPJ e da CSLL na sistemática do lucro presumido.
Portanto, não se utilizou de encargos de depreciação para reduzir o valor devido.
Sendo assim, a apuração do ganho de capital não pode considerar a depreciação
acumulada".
Foi indicado como paradigma o acórdão no 1402-001.787, cuja ementa transcrevo a
seguir na parte de interesse:
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2004
GANHO DE CAPITAL. CUSTO CONTÁBIL. COMPROVAÇÃO.
o ganho de capital correspondente à alienação de bens do ativo permanente,
para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, equivale à
diferença entre o valor da alienação e o valor contábil do bem, devidamente
Fl. 1050
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

comprovado por documentação hábil e idônea, mesmo que a empresa não
mantenha escrituração contábil, e no cálculo do valor contábil do bem devem
ser considerados os valores das quotas de depreciação, amortização ou
exaustão acumulada utilizadas e, facultativamente, a atualização monetária do
custo de aquisição do bem, até 31 de dezembro de 1995, se adquirido até essa
data.
[...]
Em síntese, assim argumenta a recorrente ao demonstrar o dissídio jurisprudencial:
O paradigma diverge da ênfase dada pelo acórdão recorrido à expressão “se for
o caso” contida no art. 418, § 1o do RIR/99. Argumentou o Conselheiro Relator
do julgamento recorrido que o “dispositivo regulamentar deixa expresso que,
para encontrar o valor contábil do bem, a depreciação será excluída se for o
caso. Vale dizer, a própria norma que admite a existência de hipóteses em que a
depreciação não deve ser excluída, das quais é exemplo o caso em que a
depreciação, embora registrada contabilmente, não tenha interferido na
apuração do lucro tributável”.
A análise do paradigma indica que essa não parece ser a melhor interpretação
do dispositivo em questão. Na realidade, a expressão “se for o caso” citada no
art. 418 do RIR/99 refere-se a casos em que o bem ou direito não esteja sujeito a
depreciação ou amortização, como, por exemplo, no caso de terrenos.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, uma vez que ao examinar lançamento decorrente da
apuração de ganho de capital, mais especificamente controvérsia acerca do custo
contábil do bem alienado, em caso de apuração de IRPJ e CSLL na sistemática do lucro
presumido, o acórdão recorrido expressou o entendimento de que "a depreciação que
não interferiu de forma direta e específica na apuração da base de cálculo daqueles
tributos, não pode ser excluída do custo do bem alienado, no momento de apurar o
ganho de capital", ao passo que no acórdão paradigma, o colegiado manifestou-se no
sentido de que é devida a exclusão das quotas de depreciação no cálculo do valor
contábil do bem alienado. Confira-se trecho do voto condutor da decisão paradigma:
No mais, por bem analisar os temas ora tratados, transcrevo os fundamentos da
decisão de primeira instância:
[...]
O cálculo do ganho de capital, na hipótese de tributação pelo lucro presumido,
encontra-se disciplinado no art. 521, § 1o, do RIR de 1999:
[...]
O conceito de valor contábil, consignado no art. 31, § 1o, do Decreto- Lei n°
1.598, de 1977, encontra-se consolidado no art. 418, § 1o, RIR de 1999, que
assim dispõe:
[...]
Resumindo o exposto acima: o ganho de capital correspondente à alienação de
bens do ativo permanente, para as pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro presumido, equivale à diferença entre o valor da alienação e o valor
contábil do bem, devidamente comprovado por documentação hábil e idônea,
mesmo que a empresa não mantenha escrituração contábil, e no cálculo do
valor contábil do bem devem ser considerados os valores das quotas de
Fl. 1051
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

depreciação, amortização ou exaustão acumulada utilizadas e, facultativamente,
a atualização monetária do custo de aquisição do bem, até 31 de dezembro de
1995, se adquirido até essa data.
(Grifo meu)
O despacho de fls. 986-989 discrimina os valores ainda em discussão nos
presentes autos, observando (grifamos):
(...)
13. Mantém-se apenas a discussão administrativa quanto à matéria “Ganho de
Capital na venda de veículos – custo do bem alienado".
14. Em exame do auto de infração, verifica-se que o valor correspondente a essa rubrica
encontra-se lançado no período de apuração 01/04/2012 a 30/06/2012, com fato gerador
de 18/04/2012, e o valor total apurado é de R$ 4.006.386,50.
(...)
Quanto aos demais valores do Auto de Infração, não será necessária nenhuma
apuração, pois o recurso voluntário do contribuinte foi integralmente atendido,
motivo pelo qual todos os valores foram exonerados.
(...)
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o mérito
do recurso especial.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente de Câmara para
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Observo que o acordão recorrido deu provimento ao recurso especial do sujeito
passivo quanto ao item “ganho de capital na venda de veículos”, sendo que a decisão estabeleceu
duas premissas, quais sejam: (i) considerando que o propósito inicial era utilizar os veículos
para locação, é inviável tributar as receitas auferidas na venda desses bens como receita bruta da
atividade. (ii) não encontra amparo legal o procedimento adotado pelo sujeito passivo, de apurar
Fl. 1052
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

o IRPJ e a CSLL de acordo com a sistemática artigo 5o da Lei 9.716/1998, eis que esse
dispositivo se destina, de forma muito específica, às empresas que tenham por objeto social a
compra e venda de veículos, bem como exige o cumprimento de formalidades que não foram
observadas.
Diante de tais premissas é que o acórdão recorrido conclui que “a forma de
tributação cabível, no caso em tela, é o ganho de capital”.
Em seguida, a decisão recorrida observa que a autoridade lançadora apurou de
forma incorreta o ganho de capital e, por tal razão, cancela o lançamento, in verbis:
(...)
Por essas razões, conclui-se que a forma de tributação cabível, no caso em tela,
é o ganho de capital. Entretanto, a autoridade lançadora, ao apurar o ganho
tributável, subtraiu do custo dos veículos a depreciação acumulada, e assim alterou a
base de cálculo em desfavor do contribuinte. Esse critério, na prática, implicou
tributar o patrimônio, e não a renda. É que, estando a recorrente submetida nos
períodos anteriores, à sistemática do lucro presumido, ela não deduziu da base de
cálculo do IRPJ, nem da CSLL qualquer encargo de depreciação.
O encargo de depreciação é despesa que só produz efeito sobre o IRPJ e a
CSLL, quando apurados pelo lucro real. Se a apuração for na sistemática do lucro
presumido, não existirá apropriação de despesas específicas. Não há, portanto, nessa
forma de tributação (lucro presumido) espaço para despesas de depreciação. Sendo
assim, quando da apuração do ganho de capital, a depreciação acumulada não pode
interferir no cálculo do valor tributável, salvo se essa depreciação acumulada, no
todo ou em parte, tiver sido deduzida do lucro tributável em períodos anteriores.
(...)
No caso concreto, a recorrente, desde a aquisição dos veículos, foi submetida à apuração
do IRPJ e da CSLL na sistemática do lucro presumido. Portanto, não se utilizou de
encargos de depreciação para reduzir o valor devido. Sendo assim, a apuração do ganho
de capital não pode considerar a depreciação acumulada.
Desconsiderando aquele valor, constata-se que a alienação dos veículos não gerou
acréscimo patrimonial, o que fica evidenciado no quadro abaixo:

Pelo exposto, considerando a inexistência de ganho de capital na alienação dos veículos,
a exigência de crédito tributário não pode subsistir.

A Fazenda Nacional se insurge apenas quanto à conclusão do acórdão recorrido,
trazendo paradigma que foi considerado apto a caracterizar a divergência jurisprudencial
necessária a permitir a análise do tema por esta CSRF, nos termos do artigo 65 do Anexo II do
RICARF/2015.
Fl. 1053
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Ressalta-se que o recurso especial da Fazenda Nacional não traz questionamento
quanto às questões acima referidas como premissas do voto condutor do acórdão recorrido – vale
repeti-las: (i) considerando que o propósito inicial era utilizar os veículos para locação, é
inviável tributar as receitas auferidas na venda desses bens como receita bruta da atividade. (ii)
não encontra amparo legal o procedimento adotado pelo sujeito passivo, de apurar o IRPJ e a
CSLL de acordo com a sistemática artigo 5o da Lei 9.716/1998, eis que esse dispositivo se
destina, de forma muito específica, às empresas que tenham por objeto social a compra e venda
de veículos, bem como exige o cumprimento de formalidades que não foram observadas.
Em suas contrarrazões, o sujeito passivo questiona não apenas os fundamentos do
recurso especial, mas também as premissas da qual partiu o voto condutor do acórdão recorrido,
nesse ponto insistindo que, no seu entendimento, (i) a venda de veículos e de bens móveis novos
e usados constitui sua atividade econômica e, portanto, a respectiva receita é operacional, bem
como que (ii) aplica-se, ao caso, o regime tributário previsto no art. 5° da Lei n° 9.716/1998.
Não foram mencionados, porém, quaisquer decisões deste CARF que pudessem
servir de paradigma para tais questionamentos – o que poderia, em tese, dar ensejo a um exame
de admissibilidade e a um eventual tratamento das questões como recurso adesivo ao recurso
especial da Fazenda Nacional.
Neste sentido, observo, em caráter preliminar, que o presente voto não abordará
o mérito das questões tidas como premissas do voto condutor do acórdão recorrido, eis que,
entende-se, estas não são matéria do recurso especial da Fazenda Nacional, nem houve
qualquer alegação de existência de divergência jurisprudencial que pudesse provocar uma análise
de admissibilidade e eventual conhecimento de tais questões por parte desta 1a Turma da CSRF.
Assim, esclareço que o presente recurso especial é conhecido nos termos do
despacho de admissibilidade. É dizer, o mérito do presente recurso especial, conforme
admitido para discussão nesta CSRF pelo despacho de admissibilidade e mediante
comprovação de divergência jurisprudencial, consiste, exclusivamente, em definir se, nas
pessoas jurídicas optantes pelo regime de lucro presumido, a depreciação interfere ou não
no valor de custo do bem para fins de apuração do ganho de capital na venda de ativos.
Passo à análise de mérito nesses termos.
A Fazenda Nacional sustenta, na linha adotada pelo acórdão paradigma, que não
se pode considerar como custo do bem vendido o seu valor original (valor de aquisição), sob
pena se permitir a dedução duplicada de custo de aquisição.
Tal raciocínio tem por premissa que, na tributação com base no lucro presumido,
todos os custos e despesas da pessoa jurídica já são, presumidamente, considerados quando da
aplicação do correspondente coeficiente de presunção de lucro, de modo que deve-se considerar
como custo do bem o valor depreciado e não o valor original.
Nesse ponto, o acórdão recorrido observou que a presunção manifestada pela
aplicação do coeficiente no regime do lucro presumido não se refere a nenhuma despesa
específica, nem é a soma de despesas individuais. Por tal razão, conclui que não se pode
pretender considerar, para fins de determinação do valor de custo do bem, os encargos de
depreciação, eis que estes não foram especificamente deduzidos da apuração dos tributos.
Fl. 1054
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

A discussão não é nova nesta 1a Turma da CSRF, tendo sido julgada nos termos
do acórdão 9101-004.436, de 8 de outubro de 2019, de minha relatoria e voto vencedor do i.
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, assim ementado e decidido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002
LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. VALOR CONTÁBIL.
DEFINIÇÃO.
Para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido o ganho de
capital correspondente à alienação de bens do ativo permanente/não circulante
equivale à diferença entre o valor da alienação e o valor contábil do bem, sendo
esse determinado deduzindo-se as quotas de depreciação, amortização ou
exaustão acumulada, nos termos dos arts. 521, § 1o, e 418, § 1o, ambos do
RIR/99.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas
as conselheiras Livia De Carli Germano (relatora) e Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado).
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Livia De Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner (Presidente em Exercício).
Ausente a conselheira Andrea Duek Simantob, substituída pelo conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto.

O mesmo Conselheiro, em coautoria com o também Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo, realizou uma abordagem bastante esclarecedora da legislação que rege o tema
e dos precedentes deste CARF até então existentes sobre a matéria, a qual foi publicada na
coluna “Direto do CARF” no sítio do Conjur da internet (https://www.conjur.com.br/2020-jan-29/direto-
carf-carf-aborda-ganho-capital-lucro-presumido-parte, publicado em 29 de janeiro de 2020, acesso em 4 de maio de
2021). Peço licença para reproduzir o artigo, por seu conteúdo ilustrativo e, inclusive, didático:
Carf aborda apuração do ganho de capital no lucro presumido (parte 2)
Dando continuidade na análise dos precedentes do Carf sobre a apuração do ganho de
capital[1] para os contribuintes tributados com base no Lucro Presumido, abordaremos
nesta semana a necessidade, ou não, de consideração dos valores da depreciação,
amortização e exaustão acumulada, para a determinação do valor contábil a ser utilizado
na referida apuração.
Antes de abordarmos os precedentes sobre o tema, novamente faremos uma breve
explanação sobre a legislação que rege a matéria.
A apuração com base no Lucro Presumido é prevista no art. 26 da Lei no 8.981, de
1995[2], em períodos de apuração trimestrais.[3]
Esses mesmos dispositivos legais tratam também da tributação com base no Lucro Real
(por opção, disponível a qualquer contribuinte, ou por determinação legal, conforme
Fl. 1055
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

dispõe o art. 14 da Lei no 9.718, de 1998[4]) e com base no Lucro Arbitrado (nas
hipóteses compiladas no art. 603 do RIR/2018[5]).
Na apuração da base de cálculo do IRPJ no Lucro Presumido, sobre a receita bruta
auferida em cada trimestre - deduzida das devoluções e das vendas canceladas e dos
descontos incondicionais concedidos - aplicam-se os coeficientes de presunção de lucro
previstos no art. 15 da Lei no 9.249, de 1995. Além disso, os ganhos de capital,
rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras e demais receitas e
resultados positivos devem ser adicionados integralmente na determinação dessa base
de cálculo.
O tema a ser tratado nesta oportunidade, diz respeito à apuração do ganho de capital aos
optantes pelo Lucro Presumido: no momento da alienação do bem do ativo não
circulante, deve-se levar em consideração o custo original do bem alienado ou deve-se
adotar esse custo deduzido das quotas de depreciação, amortização e exaustão
acumulada?
De acordo com o art. 595, e seu § 1o, do RIR/2018[6] (art. 521 do RIR/99), o ganho de
capital deve ser acrescido integralmente à base de cálculo do Lucro Presumido, sendo
apurado com base na diferença entre o valor de alienação e o respectivo valor contábil.
A discussão posta é qual seria o conceito de valor contábil para os optantes pelo Lucro
Presumido, mormente em razão de não ser exigível a esses contribuintes a manutenção
de escrituração contábil, a teor do que dispõe o art. 45, parágrafo único, da Lei 8.981, de
1995, reproduzido no artigo 600 do RIR/2018[7] (art. 527 do RIR/99).
Não são muitos os precedentes sobre o tema. No Acórdão no 1301-003.022 (sessão de
16/05/2018), prevaleceu o entendimento de que o art. 53 da Lei no 9.430, de 1996,
determina que valor recebido a título de recuperação de despesa só deve ser acrescido à
base de cálculo do IRPJ e da CSLL se, no período em que a despesa foi incorrida, ela
tiver sido deduzida, interferindo na apuração do tributo devido, e, de forma contrária, se
ao tempo em que a despesa foi incorrida, a pessoa jurídica estivesse submetida à
tributação com base no Lucro Presumido, a adição não seria exigida. Com base nesse
raciocínio, entendeu-se que, embora nessa sistemática de tributação a aplicação do
coeficiente de presunção de lucro implique a dedução de “despesa presumida”, essa não
se referiria à totalidade de despesas e custos incorridos pelo contribuinte, e, por essa
razão, na hipótese de recuperação de custo ou despesa, não se exigiria a adição desse
valor à base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Por conseguinte, como a depreciação não
interferiria diretamente na apuração da base de cálculo daqueles tributos, não poderia
ser excluída do custo do bem alienado no momento da apuração do ganho de capital.
Argumentou-se ainda que o § 1o do art. 418 do RIR/99 (atual art. 501, do RIR/2018)
determina que a apuração do ganho de capital leve em conta o valor contábil do bem,
diminuído, se for o caso, da depreciação, concluindo-se que há hipóteses em que a
depreciação não deve ser excluída, das quais seria exemplo o caso em que a
depreciação, embora registrada contabilmente, não tivesse interferido na apuração do
lucro tributável.
Raciocínio semelhante se observa no Acórdão no 1302-000.551 (sessão de 31/03/2011),
em que se firmou o entendimento de que o valor contábil a ser considerado na apuração
do ganho de capital no Lucro Presumido deveria levar em consideração a depreciação
acumulada antes da opção por esse regime de tributação, mas que, tendo em vista que
no caso concreto o contribuinte foi tributado nessa sistemática desde o início de suas
operações, não haveria que se levar em consideração qualquer valor de depreciação.
Por outro lado, no Acórdão no 1402-001.787 (sessão de 27/08/2014), concluiu-se que o
conceito de valor contábil encontra-se estampado no art. 418, §1o, do RIR/99[8] (art.
501 do RIR/2018), correspondendo ao que estiver registrado na escrituração do
contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão
acumulada. Consta ainda que, no Lucro Presumido, todos os custos e despesas da
Fl. 1056
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

pessoa jurídica, por presunção, já foram considerados quando da aplicação do
correspondente coeficiente de apuração de lucro, uma vez que já teriam sido geradas as
receitas decorrentes do próprio desgaste ou obsolescência dos bens utilizados na
produção, ou direitos amortizáveis (aplicação do princípio contábil da confrontação das
despesas com as receitas e os períodos contábeis). Nesse contexto, nesse regime,
haveria de se depreciar os bens de seu ativo imobilizado para fins de apuração do ganho
de capital, pois estes já teriam sido consumidos, ao menos em parte, para se auferir
receitas, sob pena de permitir-se a dedução duplicada de custo de aquisição. Consta
ainda no voto condutor do aresto que a expressão “se for o caso” contida no artigo 418,
§1o, do RIR/99 (não exclusão da depreciação na apuração do valor contábil), referir-se-
ia às hipóteses em que o bem ou direito não estivesse sujeito a depreciação ou
amortização, como, por exemplo, no caso de terrenos.
Por fim, é interessante observar que essas duas teses foram confrontadas no Acórdão no
9101-004.436 (sessão de 08/10/2019), justamente em recurso especial interposto pela
PGFN em face do citado Acórdão no 1302-000.551, prevalecendo o entendimento da
Fazenda Nacional consubstanciado no Acórdão 1402-001.787 no sentido de que, na
apuração do ganho de capital no Lucro Presumido, deve ser excluída a depreciação,
amortização ou exaustão acumulada na determinação do valor contábil.

Por ocasião do julgamento do acórdão 9101-004.436 acima comentado, prolatei o
voto que acabou restando vencido nesta 1a Turma da CSRF em outubro de 2019. Reproduzo
trechos aquele voto, que expõem as razões do meu entendimento:
(...). No caso das empresas sujeitas ao regime do lucro real, a apuração do ganho de
capital leva e conta o valor contábil do bem, o qual, nos termos do artigo 31 do Decreto-
Lei 1.598/1977, considera os encargos de depreciação. Veja-se:
Art 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na
determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por
desapropriação (§ 4o), na baixa por perecimento, extinção, desgaste,
obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente.
§ 1o - Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda
de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver
registrado na escrituração do contribuinte, corrigido monetariamente e
diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
(...)
Não há, para as empresas optantes pelo regime de lucro presumido, definição sobre o
que se considera valor contábil do bem para fins de apuração do ganho de capital.
À época dos fatos, a legislação limitava-se a estabelecer que, no caso das empresas
optantes pelo lucro presumido, o valor do ganho de capital deve ser acrescido à base de
cálculo do lucro presumido, sendo o ganho resultado da “diferença positiva verificada
entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil” (art. 521, §1o, do Decreto
3.000/1999 – RIR/99).
Assim, para a definição do conceito de valor contábil para fins de apuração do ganho de
capital para as empresas optantes pelo regime do lucro presumido, é necessário levar em
consideração a lógica dessa sistemática de tributação.
Pois bem. Os encargos de depreciação são despesas que só produzem efeito sobre o
IRPJ e a CSLL quando apurados pelo lucro real, já que no lucro presumido não existe a
apropriação de despesas específicas, não havendo assim espaço para despesas de
depreciação.
Fl. 1057
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Inclusive, as empresas optantes pelo lucro presumido estão até dispensadas de manter
escrituração contábil, desde que mantenham Livro Caixa para registro de sua
movimentação financeira (art. 45, parágrafo único, da Lei 8.981/1995, reproduzido no
artigo 527 do RIR/99).
Compreendo que tais circunstâncias são indicativos suficientes de que, para as empresas
no lucro presumido, a depreciação acumulada não pode interferir no cálculo do valor
tributável quando da apuração do ganho de capital -- salvo se essa depreciação
acumulada, no todo ou em parte, tiver sido deduzida do lucro tributável em períodos
anteriores em que tal pessoa jurídica tiver sido tributada no regime de lucro real, neste
caso por aplicação do racional previsto o art. 53 da Lei no 9.430/1996, o que de qualquer
forma não é o caso.
Assim, como bem observou o voto condutor do acórdão recorrido, se o contribuinte era
tributado pelo lucro real e, em razão disso, apropriou ao resultado despesa de
depreciação, o valor contábil a ser considerado é o que consta de sua escrituração até o
momento imediatamente anterior ao da opção pela tributação com base no lucro
presumido, isto é, o custo de aquisição diminuído da depreciação acumulada. Pelo
contrário, se tais despesas de depreciação nunca interviram especificamente no cálculo
dos tributos recolhidos pelo contribuinte – que é o caso dos autos --, não se pode
pretender sua dedução por ocasião da alienação do bem, até porque isso acabaria por
resultar em tributação de patrimônio e não de renda.
Um esclarecedor resumo da questão é feito por Edmar Oliveira Andrade Filho:
Existe uma controvérsia sobre a forma de apuração do ganho de capital em
relação aos bens sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão. A legislação
é omissa sobre a forma de cálculo do eventual ganho de capital em relação a
esses bens. Por definição legal, o valor contábil é o somatório do valor do custo
de aquisição ou construção corrigido monetariamente se for caso, e diminuído
do valor correspondente à depreciação, amortização ou exaustão. Ocorre que
no regime de tributação com base no lucro presumido o cômputo de
depreciação, amortização ou exaustão não é obrigatório e se realizado não
possui repercussão fiscal. Portanto, a interpretação lógica e mais justa é no
sentido de que uma pessoa jurídica que sempre foi tributada com base no lucro
presumido deverá apurar o ganho de capital sem considerar qualquer parcela
de depreciação, amortização ou exaustão, ainda que tenha feito contabilização
a esse título. Se, todavia, o contribuinte migrou do sistema de apuração do lucro
real para o lucro presumido, o valor correspondente à depreciação, amortização
ou exaustão já contabilizados e computados como custo ou despesas dedutíveis
serão considerados no valor contábil. Problemas poderão advir caso existam
valores que estão contabilizados e, portanto, interferindo nos valores contábeis,
mas que não foram considerados dedutíveis, como é o caso do cômputo daqueles
valores em montantes superiores aos legalmente admitidos. Em tais
circunstâncias, esses valores serão adicionados ao valor contábil para fins de
apuração do ganho de capital. (Imposto de Renda das Empresas, São Paulo:
Atlas, 10 ed. 2013, p. 851, grifamos)
Em síntese, temos que, na sistemática do lucro presumido, a aplicação do coeficiente à
receita bruta resulta no “lucro presumido” e, por exclusão, na “despesa presumida”, a
qual não é a soma de despesas, nem de custos, já que a lei simplesmente ignora os
valores individualmente considerados.
Tal regime considera que todas as despesas foram computadas na apuração quando da
aplicação do coeficiente de presunção de lucro, independentemente de sua natureza, é
dizer, a presunção não se refere a nenhuma despesa específica, nem é ou pretende ser a
soma de despesas individuais. Inclusive, em um dado caso concreto, isso pode resultar
em depreciação de bem por coeficiente maior do que o previsto na legislação, sem que
tal fato possa trazer nenhuma repercussão fiscal ao contribuinte.
Fl. 1058
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Neste sentido, considerando que a depreciação dos bens integrantes do ativo de pessoas
jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido não interfere de forma direta e
específica na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, compreendo que não há
fundamento para que possa interferir na apuração do ganho de capital tributável quando
da alienação do bem.
(...)
Pedindo vênia aos respeitáveis entendimentos em contrário, mantenho o meu
posicionamento acima declarado, que adoto como razões de decidir também para o caso dos
autos.
Ainda em resposta ao recurso especial, observo que não seria adequado se falar
em dedução “duplicada” do custo de aquisição, eis que a dedução efetuada como resultado da
aplicação do percentual de presunção não considera uma despesa específica, sendo na realidade
uma verdadeira ficção legal, eis que independe da verificação, no caso concreto, da existência
mesma de qualquer despesa.
No caso, o fato de as depreciações estarem registradas contabilmente não altera o
raciocínio acima, eis que, de qualquer forma, a depreciação nunca influenciou individualmente a
apuração da base de cálculo dos tributos devidos, no regime do lucro presumido. Lembrando
também que, neste regime, o percentual de presunção (que presume despesas e assim apura o
lucro) é utilizado apenas para as receitas operacionais, não para ganhos de capital, que são
integralmente adicionados à base de cálculo.
Assim, se, no regime (opcional) do lucro presumido, para fins de apuração do
lucro tributável se presume, de maneira completamente dissociada/independente da realidade
(ficção), um determinado valor como sendo as “despesas” a serem abatidas das receitas
operacionais auferidas, não se pode, por ocasião da apuração de uma variável específica desse
“lucro tributável” (o ganho de capital), pretender, aí sim, estabelecer-se um vínculo com a
realidade, tendo como resultado o cômputo de um valor de depreciação que nunca impactou, de
maneira específica, a base de cálculo tributável.
Também por isso, concordo com a interpretação de que a expressão “se for o
caso” contida no artigo 418, § 1o, do RIR/99, implica que a própria norma admite a existência de
hipóteses em que a depreciação não deveria ser excluída, das quais seria exemplo o caso em que
a depreciação, a despeito de ter ou não sido registrada contabilmente, não interferiria na
apuração do lucro tributável.
Por fim, observo que não se ignora que esta não é a posição adotada pela Receita
Federal em diversas decisões em processo de consulta, entretanto tais manifestações consistem
em interpretação da legislação tributária não vinculante aos Conselheiros deste CARF.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1059
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Com a devida vênia, ouso discordar dos judiciosos argumentos do voto da Ilustre
Relatora, Conselheira Livia De Carli Germano.
A discussão não é nova nesta 1a Turma da CSRF, tendo sido julgada nos termos
do acórdão 9101-004.436, de 8 de outubro de 2019. No caso concreto, inclusive, participei do
julgamento do acórdão recorrido e não vislumbro razões para alterar meu entendimento
proferido naquela assentada.
Em que pesem os valorosos argumentos da ilustre Conselheira Relatora, ouso
divergir de seu entendimento.
Já tive oportunidade de me manifestar sobre a matéria como relator do Acórdão
1402-001.787 e também por meio de declaração de voto no Acórdão 1301-003.022. Reproduzo,
a seguir, os fundamentos de meu entendimento firmado em tais julgados.
Dispõe o art. 521, e seu § 1o, do RIR/991 que os ganhos de capital sejam
acrescidos à base de cálculo do lucro presumido, sendo que o ganho de capital deverá ser
apurado com base na diferença entre o valor de alienação e o respectivo valor contábil.
Ocorre que o conceito de valor contábil encontra-se estampado no art. 418, § 1o,
do RIR/992, correspondendo ao que estiver registrado na escrituração do contribuinte e
diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

1 Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 519, serão acrescidos à base de
cálculo de que trata este Subtítulo [Lucro Presumido], para efeito de incidência do imposto e do adicional,
observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3° do art. 243, quando for o caso (Lei n° 9.430, de 1996, art. 25,
inciso II).
§ 1o O ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como
renda variável corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.
2 Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os
resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão,
ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei n°' 1.598, de 1977, art. 31).
§ 1o Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil
do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da
depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
Fl. 1060
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Tal determinação faz sentido, uma vez que na tributação com base no lucro
presumido todos os custos e despesas da pessoa jurídica, presume-se, já foram considerados
quando da aplicação do correspondente coeficiente de presunção de lucro, uma vez que já teriam
sido geradas as receitas decorrentes do próprio desgaste ou obsolescência dos bens utilizados na
produção, ou direitos amortizáveis. Trata-se, em realidade, da aplicação do princípio contábil da
confrontação das despesas com as receitas e os períodos contábeis. Ora, se as receitas
relacionadas aos bens já foram oferecidas à tributação, há de se confrontar as despesas e custos
correspondentes. Se o contribuinte opta pela apuração do Lucro Presumido, há de se depreciar os
bens de seu ativo imobilizado para fins de apuração do ganho de capital, pois estes já foram
consumidos, ao menos em parte, para se aferir receitas. Nesse cenário, não haveria como
considerar-se o custo do bem vendido o seu valor original, sob pena de permitir-se a dedução
duplicada de custo de aquisição.
Há de se ressaltar, que, no caso concreto, a depreciação foi, inclusive,
contabilizada pelo contribuinte, o que, a meu ver, seria razão suficiente para não se admitir sua
dedução, também, no momento da apuração do ganho de capital.
Quanto ao argumento de que o ganho de capital não confunde com os
rendimentos oriundos da atividade operacional do contribuinte, de fato, há que se discernir tais
conceitos. Com efeito, correto o argumento de que os coeficientes de presunção de lucro
somente se aplicam sobre as receitas operacionais. Ocorre que o raciocínio por mim
desenvolvido acerca do consumo do ativo e de seu cômputo, via depreciação, nos resultados
presumidos do contribuinte, diz respeito ao período em que os referidos ativos não eram
mantidos pelo contribuinte com o intuito de venda, mas sim em suas atividades operacionais.
Sob esse aspecto, com a devida vênia aos que militam em sentido diverso, não há como se
admitir que, no momento da venda desses bens, se ignore a depreciação que já foi confrontada,
sob o regime de competência, com as receitas auferidas pelo contribuinte e com as quais os
referidos ativos colaboraram para seu auferimento.
A respeito da discussão sobre o alcance da expressão “se for o caso” contida no
artigo 418, § 1o, do RIR/99, discordo do entendimento de que tal dispositivo regulamentar
deixaria expresso que, para encontrar o valor contábil do bem, a depreciação seria excluída se for
o caso, equivalendo a dizer que a própria norma que admitiria a existência de hipóteses em que a
depreciação não deveria ser excluída, das quais seria exemplo o caso em que a depreciação,
embora registrada contabilmente, não interferiria na apuração do lucro tributável.
Ora, não me parece ser essa a melhor interpretação do dispositivo em questão.
Entendo que a expressão “se for o caso” citada no art. 418 do RIR/99 refere-se a casos em que o
bem ou direito não esteja sujeito a depreciação ou amortização, como, por exemplo, no caso de
terrenos.
No que atine ao argumento de que o art. 521 do RIR/99 aplicar-se-ia somente ao
lucro real também não me convence, uma vez que, em todo o Regulamento do Imposto de
Renda, o conceito de valor contábil somente é abordado no art. 418 do RIR/99, e, caso o
legislador quisesse que o valor do bem para fins de apuração de ganho de capital para os
contribuintes tributados com base no lucro presumido fosse o custo original do bem alienado,
não teria se utilizado da expressão “valor contábil”.
Fl. 1061
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.436 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.723260/2015-11

Por oportuno, cabe ressaltar que o presente entendimento é corroborado pela
Receita Federal, conforme se pode observar na Solução de Consulta Cosit n° 75, de 23 de janeiro
de 2017, cujo excerto de interesse de sua ementa, pede-se vênia para se reproduzir a seguir:
LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
CÔMPUTO OBRIGATÓRIO.
A pessoa jurídica que apurava o imposto com base no lucro presumido e alienar bem
classificável no ativo não circulante, ressalvados os investimentos permanentes em
participações societárias e as aplicações em ouro, não considerado ativo financeiro,
deverá determinar o ganho de capital considerando como custo ou valor contábil o custo
de aquisição diminuído dos encargos de depreciação, inclusive os correspondentes a
esse período de apuração.
A propósito, esse entendimento vem sendo reiteradamente reproduzido pelo Fisco
no denominado “Perguntas e Respostas”. Como exemplo, transcrevo o conceito de valor contábil
contido na resposta à pergunta n° 540 da versão de 20053, no capítulo referente à apuração do
lucro presumido e após esclarecimento do item 539 em que se esclareceu que como se apura o
ganho de capital para fins de tributação naquele regime de tributação:
540 – O que vem a ser custo ou valor contábil de bens e direitos, para efeitos de cálculo
dos ganhos de capital?
Para fins de apuração dos ganhos de capital, considera-se custo ou valor contábil de
bens e direitos:
1. [...]
2. no caso de dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisição,
diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada [...]
Por essas razões, voto por CONHECER e DAR provimento ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

3
Disponível
em:
<http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/dipj-
declaracao-de-informacoes-economico-fiscais-da-pj/respostas-2005/microsoft-word-viewer-respostas-2005.pdf>.
Consulta em 09 de outubro de 2019.
Fl. 1062
DF CARF MF
Documento nato-digital