Tribunal: CARF
Processo: 16682.720242/2010-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Murillo Lo Visco
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-19
Data de publicação: 2021-10-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2005
TRIBUTO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. INDEDUTIBILIDADE
A teor do artigo 41, da Lei no 8.981/1995, os tributos e contribuições são dedutíveis na determinação do Lucro Real e na Base de Cálculo da CSLL. Todavia, estando em discussão judicial sua legalidade ou constitucionalidade, atrai-se o § 1o do referido dispositivo que determina a não aplicação do disposto no caput quando a obrigação tributária estiver com exigibilidade suspensa, nos termos dos incisos II a IV, do artigo 151, do CTN.
Inaplicável a transmudação dos fatos para albergá-los aos ditames do artigo 13, I, da Lei no 9.249/1995, posto não se estar diante de mera provisão de risco, mas de efetiva obrigação a ser registrada no passivo da entidade.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720242/2010-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-005.550 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de maio de 2021
Recorrente
COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2005
TRIBUTO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. INDEDUTIBILIDADE
A teor do artigo 41, da Lei no 8.981/1995, os tributos e contribuições são
dedutíveis na determinação do Lucro Real e na Base de Cálculo da CSLL.
Todavia, estando em discussão judicial sua legalidade ou constitucionalidade,
atrai-se o § 1o do referido dispositivo que determina a não aplicação do
disposto no caput quando a obrigação tributária estiver com exigibilidade
suspensa, nos termos dos incisos II a IV, do artigo 151, do CTN.
Inaplicável a transmudação dos fatos para albergá-los aos ditames do artigo 13,
I, da Lei no 9.249/1995, posto não se estar diante de mera provisão de risco,
mas de efetiva obrigação a ser registrada no passivo da entidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a ocorrência da postergação e determinar que a
Unidade de origem providencie as imputações necessárias, nos termos do artigo 273, do
RIR/1999, vencidos o Relator original e a Conselheira Paula Santos de Abreu, que negavam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone. Os
Conselheiros Iágaro Jung Martins, Luciano Bernart e Marcelo José Luz de Macedo não votaram
porque os Conselheiros que participaram do julgamento original em fevereiro de 2020 já haviam
votado, quando houve o pedido de vista agora concluído. O Conselheiro Evandro Correa Dias foi
designado “Redator Ad Hoc” em substituição ao Relator original, Conselheiro Murillo Lo Visco,
que já não integrava o Colegiado na data da prolatação do Acórdão.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator Designado para redigir o voto vencedor

(assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias
Redator "ad hoc" designado para formalização do acórdão
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720242/2010-10
Fl. 1518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges,
Caio Cesar Nader Quintella, Evandro Correa Dias, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Murillo Lo
Visco, Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Paulo Mateus Ciccone.

Fl. 1519
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Relatório
Como Redator ad hoc designado, reproduzo, na íntegra, o relatório
disponibilizado em meio magnético pelo Relator original, Murillo Lo Visco, que na data do
julgamento definitivo e prolatação do Acórdão já não mais integrava o Colegiado.
Trata o presente processo do lançamento fiscal de fls. 527 a 531, lavrado em
face da pessoa jurídica acima identificada, por meio do qual foi constituído o crédito tributário a
título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no montante de R$
1.954.912,83, acrescido de multa de ofício de 75% e de juros de mora, referente ao ano-
calendário de 2005.
Em análise ao Termo de Verificação Fiscal de fls. 532 a 540, depreende-se que
o lançamento foi realizado em razão de a Autoridade autuante ter concluído que a Contribuinte
se aproveitou de provisão indedutível, constituída em dezembro de 2005, referente a tributo com
exigibilidade suspensa.
De acordo com a Autoridade Fiscal, “o lançamento de despesas referentes a
tributos com exigibilidade suspensa tem o caráter de provisão”. Nesse sentido, o enquadramento
legal utilizado para fundamentar o lançamento foi o inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995.
Ainda de acordo com a Autoridade Fiscal, “no caso concreto aqui analisado,
conforme lançamentos contábeis nos Livros Diário e Razão às fls. 28 a 44, no quarto trimestre
do ano-calendário de 2005, a contribuinte provisionou o valor total de R$ 21.721.253,77 a título
de tributos com exigibilidade suspensa, mas, embora tenha efetuado adição para o Lucro Real
(fls. 119 a 181), não efetuou a adição deste valor para a apuração da base de cálculo da CSLL”.
Irresignada com o lançamento, a Contribuinte apresentou a Impugnação de fls.
544 a 556, em que defende a legitimidade da dedução dos tributos e contribuições com
exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL, em razão (i) de o art. 344 do RIR/99 ser
inaplicável à CSLL; e (ii) de inexistir subsunção do fato em tela ao inciso I do art. 13 da Lei no
9.249, de 1995, haja vista que o registro contábil em questão não corresponde a uma provisão.
Antes ainda do julgamento em primeira instância, a Contribuinte protocolou a
petição de fls. 614 e 615, em que noticiou acerca de julgamento do CARF (Acórdão n° 1103-
000.260), recente à época, em que prevaleceu entendimento no mesmo sentido que sustentou em
sua Impugnação no presente caso.
No julgamento de primeira instância, a 1a Turma da DRJ/Rio de Janeiro negou
provimento à Impugnação, nos termos do Acórdão no 12-43.626 (fls. 625 a 633), por entender
aplicável ao caso a vedação contida no inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995.
Contra a decisão de primeira instância, a Contribuinte interpôs o Recurso
Voluntário de fls. 643 a 655, ora sob exame, em que reitera os mesmos argumentos já
expendidos na Impugnação, apenas acrescentando a notícia de mais um julgado do CARF
favorável à sua tese.
O processo foi distribuído para 2a Turma da 1a Câmara desta 1a Seção do
CARF, e sorteado para Conselheiro que declarou-se impedido (fl. 715).
Fl. 1520
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

O processo foi, então, redistribuído para a 3a Turma da 1a Câmara, tendo sido
incluído na pauta da sessão de julgamento realizada no dia 05/06/2014. Naquela oportunidade, a
Recorrente juntou aos autos os memoriais de fls. 732 a 735, mais anexos, informando que
“liquidou os débitos de CPMF que estavam com exigibilidade suspensa e que geraram a presente
autuação”. Nesse sentido, esclarece que “antes mesmo do início da fiscalização, em 10/11/2010,
e lavratura do presente Auto de Infração em 07/12/2010, a Recorrente tentou pagar os débitos de
CPMF mediante compensação com crédito-prêmio de IPI”, mas, “como a compensação não foi
homologada pela Receita Federal, a Recorrente decidiu liquidar os débitos no parcelamento da
MP no 470/2009”.
E ainda nos referidos memoriais, a Recorrente esclarece que não deduziu da
base de cálculo da CSLL a despesa com CPMF reconhecida por ocasião da adesão ao
parcelamento:

Após a juntada dos memoriais, a 3a Turma da 1a Câmara entendeu que os autos
deveriam ser encaminhados para ciência da Procuradoria da Fazenda Nacional (fl. 776), que deu-
se por cientificada (fl. 779), sem qualquer manifestação.
De volta ao CARF, novos memoriais foram juntados às fls. 790 a 796, que são
essencialmente os mesmos já juntados anteriormente, à exceção de um item intitulado
“DEMONSTRAÇÃO DE QUE O MONTANTE DE "PROVISÃO DE CPMF" NÃO FOI
EXCLUÍDO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL QUANDO DA REVERSÃO DA
PROVISÃO”. Com essa demonstração, a Recorrente pretendeu esclarecer que “quando da
reversão da provisão da CPMF, no ano-calendário de 2006, não houve a exclusão do montante
da base de cálculo da CSLL.”
Eis que, em 26/11/2014, a 3a Turma da 1a Câmara, declinou a competência para
a 2a Turma da 1a Câmara da 1a Seção de julgamento, nos termos do Acórdão no 1103- 001.152
(fls. 863 a 867), cuja ementa segue abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano- calendário: 2005
Fl. 1521
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

REGRAS INTERNAS DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS.
TURMAS
DO
CARF.
DECLARAÇÃO
DE
IMPEDIMENTO.
REDISTRIBUIÇÃO À MESMA TURMA.
Havendo declaração de impedimento ou suspeição, o processo deve ser redistribuído a
outro Conselheiro do colegiado, assim entendido como a Turma para a qual os autos
foram originalmente distribuídos.
Com a extinção da 2a Turma da 1a Câmara, processo foi distribuído para esta 2a
Turma da 4a Câmara, e sorteado para este Relator.
Por fim, cumpre registrar que, em 21/01/2020, novos memoriais foram
juntados às fls. 887 a 895, e que mais uma vez são essencialmente os mesmos já juntados
anteriormente. A única diferença para o anterior foi a inclusão de maior detalhamento ao item
intitulado “DEMONSTRAÇÃO DE QUE O MONTANTE DE "PROVISÃO DE CPMF" NÃO
FOI EXCLUÍDO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL QUANDO DA REVERSÃO DA
PROVISÃO”.
É o relatório.

Fl. 1522
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Voto Vencido
Evandro Correa Dias – Redator “Ad Hoc” designado.
Nesta condição de Redator designado, transcrevo literalmente a minuta de voto
que foi apresentado pelo Conselheiro na sessão de julgamento realizada em fevereiro de 2020.
Portanto, a análise do caso concreto reflete a convicção daquele relator na valoração dos fatos.
Ou seja, não me encontro vinculado, no caso aqui tratado: i) ao relato dos fatos apresentado; ii) a
nenhum dos fundamentos adotados para a apreciação das matérias em discussão; e, iii) a
quaisquer das conclusões da decisão, incluindo-se a parte dispositiva e a ementa, com as quais
posso ou não concordar em situações concretas .
Passo, a seguir, à transcrição do voto em sua redação original.
Conselheiro Murillo Lo Viscou - Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos legais,
razão pela qual dele conheço.
Conforme relatado, em dezembro de 2005, a Contribuinte registrou em sua
contabilidade, a débito de conta de resultado, CPMF que estava com exigibilidade suspensa em
razão de medida judicial, no valor de R$ 21.721.253,77.
Observando a legislação do IRPJ, a Contribuinte efetuou a devida adição no
Lalur. No entanto, por entender que inexiste norma legal que a obrigue a realizar o mesmo
procedimento quanto à CSLL, o efeito contábil do registro a débito na conta de resultado não foi
anulado para fins de apuração da lucro líquido ajustado (base de cálculo da CSLL).
Diante desse cenário, valendo-se do que dispõe o inciso I do art. 13 da Lei no
9.249, de 1995, a Autoridade Fiscal entendeu que a Contribuinte se aproveitou de uma provisão
indedutível para fins de apuração da base de cálculo da CSLL. Referido dispositivo legal
estabelece o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados
e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas
das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência
privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
[...]
Com base nessa conclusão, a Autoridade Fiscal efetuou a glosa do respectivo
valor, e lançou de ofício a CSLL mediante aplicação da alíquota de 9%, resultando na exigência
de R$ 1.954.912,83, ora sob discussão.
Irresignada com o lançamento, a Contribuinte apresentou Impugnação que foi
julgada improcedente pela 1a Turma da DRJ/Rio de Janeiro. E contra a decisão de primeira
instância, apresentou o Recurso Voluntário, ora sob apreciação, em que defende a legitimidade
da dedução dos tributos e contribuições com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL,
Fl. 1523
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

em razão (i) de o art. 344 do RIR/99 ser inaplicável à CSLL; e (ii) de inexistir subsunção do fato
em tela ao inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, haja vista que o registro contábil em
questão não corresponde a uma provisão. Adicionalmente, faz referência a julgado do CARF em
que se entendeu pela possibilidade de dedução dos tributos com exigibilidade suspensa da base
de cálculo da CSLL.
Além dessas alegações, em memoriais, a Recorrente informou que, em
30/06/2006, efetuou a reversão da provisão sem, contudo, excluir a receita de reversão no
momento da apuração do lucro líquido ajustado. Acrescenta, ainda, que “antes mesmo do início
da fiscalização, em 10/11/2010, e lavratura do presente Auto de Infração em 07/12/2010, a
Recorrente tentou pagar os débitos de CPMF mediante compensação com crédito-prêmio de
IPI”, mas, “como a compensação não foi homologada pela Receita Federal, a Recorrente decidiu
liquidar os débitos no parcelamento da MP no 470/2009”.
Dessa forma, identificados os contornos do litígio em tela, passo à análise de
cada uma das questões suscitadas pela Recorrente.
SOBRE A APLICAÇÃO DO ART. 344 DO RIR/99 À CSLL
Refletindo o que dispõe o art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, o art. 344 do RIR/99
estabelece o seguinte:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 1966, haja
ou não depósito judicial.
[...]
No dispositivo acima reproduzido, a referência exclusiva a “determinação do
lucro real” leva a Recorrente a concluir que o tratamento ali previsto aplica-se apenas ao IRPJ,
não se estendendo à CSLL.
Com base nessa premissa, a Recorrente suscita a ilegalidade do art. 50 da
Instrução Normativa SRF no 390, de 2004, que, a bem da verdade, reproduz o comando contido
no art. 344 do RIR, conforme se verifica abaixo:
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 390, DE 30 DE JANEIRO DE 2004
Dispõe sobre a apuração e o pagamento da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Art. 1o Esta Instrução Normativa dispõe sobre a determinação e o pagamento da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
[...]
Art. 50. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do resultado
ajustado, segundo o regime de competência.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa em virtude de:
I - depósito, ainda que judicial, do montante integral do crédito tributário;
Fl. 1524
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

II - impugnação, reclamação ou recurso, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
III - concessão de medida liminar em mandado de segurança;
IV - concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação
judicial.
De toda sorte, entendo que essa matéria é absolutamente irrelevante para o
deslinde do presente caso. Explico.
Ainda que, no seu Termo de Verificação Fiscal, a Autoridade autuante tenha
feito menção expressa art. 50 da IN SRF no 390, de 2004, essa não é a base legal do lançamento.
Tal dispositivo não consta no Auto de Infração e, mesmo no TVF, a referência somente surgiu
como uma decorrência de outra previsão legal que não o art. 41 da Lei no 8.981, de 1995.
Refiro-me ao inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, essa sim a base legal
do lançamento, expressamente mencionada no Auto de Infração, e claramente utilizada como
fundamento legal no TVF, conforme se verifica abaixo:
Auto de Infração

Termo de Verificação Fiscal
IV. DAS INFRAÇÕES APURADAS
4.1. CSLL - Provisões não dedutíveis - Falta de adição de tributos e contribuições com
exigibilidade suspensa
De acordo com o art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995, para efeitos de apuração da base
de cálculo da CSLL, em regra, são vedadas todas as deduções referentes a quaisquer
provisões, abrindo-se exceção apenas para aquelas elencadas no caput do referido artigo,
dentre as quais não se enquadra a relativa a tributos com exigibilidade suspensa.
"art. 13 Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro liquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n° 4506, de 30
de novembro de 1964:
Fl. 1525
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de ferias
de empregados e do décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
n°8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n°9.065. de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguros e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
[...]
Nesse aspecto, o lançamento de despesas referentes a tributos com exigibilidade suspensa
tem o caráter de provisão, não se tratando, em princípio, de uma obrigação efetivamente
constituída que traduza uma exigibilidade do passivo análoga a um tributo a recolher.
[...]
Os lançamentos contábeis assim feitos revestem-se, em essência, das características das
provisões, não se podendo confundi-los com exigibilidades futuras do sujeito passivo,
pois não possuem o grau de certeza necessário à configuração das obrigações. São meras
expectativas que, por prudência, o autor da ação tem por bem registrar em sua
contabilidade, evitando impactos futuros imprevistos sobre seu patrimônio.
Conclui-se, assim, que esses valores, quando deduzidos na apuração do lucro contábil da
empresa, de acordo com o regime de competência, devem ser adicionados na
determinação da base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, I, da
Lei n° 9.249/1995, cujas exceções de provisões dedutíveis não incluem as relativas a
tributos com exigibilidade suspensa.
Esclarecendo a questão, a Instrução Normativa n° 390/2004, determina
explicitamente, em seu art. 50, parágrafo único, que tributos e contribuições com
exigibilidade suspensa não são dedutíveis na base de cálculo da CSLL:
[...]
(destaques acrescidos)
Portanto, conforme resta claro, a base legal do lançamento ora combatido é o
inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, de modo que qualquer discussão acerca da aplicação,
ou não, do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995 (matriz do art. 344 do RIR/99), ao presente caso, é
absolutamente irrelevante.
A grande questão é a definição da natureza do registro contábil efetuado pela
Contribuinte em dezembro de 2005, a débito de conta de resultado, referente a CPMF que estava
com exigibilidade suspensa em razão de medida judicial, no valor de R$ 21.721.253,77. É uma
provisão, ou não?
SOBRE A NATUREZA DO REGISTRO CONTÁBIL EFETUADO PELA CONTRIBUINTE
De acordo com a Autoridade Fiscal, “o lançamento de despesas referentes a
tributos com exigibilidade suspensa tem o caráter de provisão”. Desse modo, de acordo com seu
entendimento, a Recorrente deveria ter adicionada o montante de R$ 21.721.253,77 à base de
cálculo da CSLL no ano de 2005, por força do inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995.
De seu lado, a Recorrente sustenta que o registro contábil em questão não
corresponde a uma provisão e, por consequência, não haveria que se falar no presente caso em
aplicação do inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995. Para corroborar sua tese, colaciona
julgado do CARF (Acórdão n° 1401-00.058) com a seguinte ementa:
Fl. 1526
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2004
Ementa: TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA - DEDUTIBILLDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege tributária
desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao contribuinte têm-se
derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com exigibilidade suspensa não
traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar diversamente, por ex., de um
passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas com
tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da base
de cálculo da CSLL.
Do Voto condutor do Acórdão acima referido, o seguinte excerto se destaca
com a finalidade de esclarecer melhor o que consta na ementa:
Tenho para mim ser muito claro que o fato de se ingressar com ação judicial contra certa
lei tributária ou contra a legalidade de uma obrigação tributária, mesmo que esta se
encontra com sua exigibilidade suspensa, não transforma o passivo representativo de
obrigação líquida e certa (contas a pagar), em obrigação incerta ou certa mas ilíquida
(provisão).
É certo, portanto, que 'a obrigação tributária com exigibilidade suspensa, por ex., por
liminar ou tutela antecipada, não representa contabilmente uma provisão, mas um contas
a pagar. É ainda obrigação certa e líquida: para falar "didaticamente", o passivo registrado
passa a representar uma obrigação incerta, somente com o trânsito em julgado favorável
ao contribuinte, Disse "didaticamente", pois, por óbvio que aí e nesse momento o passivo
deixa de representar obrigação: não há mais esse passivo, que então será revertido; não há
obrigação a ficar registrada a partir de então.
Ainda segundo a Recorrente, o registro contábil em tela não pode ser
classificado como uma provisão à luz do que dispõe o item 14 do Pronunciamento Técnico no 25
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), abaixo reproduzido:
10. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados
especificados:
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
[...]
Reconhecimento
Provisão
14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de
evento passado;
(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos para liquidar a obrigação; e
(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.

Fl. 1527
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Em referência ao que dispõe o item 14 do CPC 25, a Recorrente afirma o
seguinte:
37. Nesta esteira, torna-se clara a impossibilidade de se afirmar que todos os tributos que
se encontram com a exigibilidade suspensa são classificáveis como provisões.
38. Isso porque, para que sejam reconhecidos como provisões na contabilidade da
empresa, tais valores devem preencher os requisitos previstos nos itens "a", "b" e "c"
acima descritos, o que não ocorre no presente caso, como se verá a seguir.
39. Quanto ao item "a", não resta qualquer dúvida quanto ao não enquadramento no
presente caso, posto que os tributos com exigibilidade suspensa não constituem uma
obrigação presente.
40. Passo adiante, ao analisar o item "b", verifica-se que não será provável uma saída de
recursos, pois, se a exigibilidade do crédito encontra-se suspensa, o grau de risco de que
tais despesas sejam incorridas deve ser, no máximo, possível, e não provável.
41. Por fim, no que se refere o item "c", inarredável admitir que qualquer estimativa do
montante a ser gasto caso haja uma perda de demanda judicial não seria deveras
confiável.
42. Considerando-se o exposto, fato é que tais valores não podem ser considerados como
provisão, e, por conseguinte, inaplicável à hipótese o disposto no art. 13, inciso I, da Lei
9.249/95.
Passemos, então, a analisar todas essas questões.
Ao se referir ao subitem ‘a’ do item 14 do CPC 25, a Recorrente alega que
“tributos com exigibilidade suspensa não constituem uma obrigação presente”. Com a devida
vênia, não concordo com essa observação. Tributo com exigibilidade suspensa tanto é uma
obrigação presente que, não fosse a causa suspensiva da exigibilidade, seria cobrado
normalmente. Aliás, a Recorrente se socorreu ao Judiciário justamente para evitar a cobrança. E,
por óbvio, a cobrança somente pode ter como objeto uma obrigação presente, ou seja, que não
dependa de qualquer condição futura ou incerta. Portanto, entendo que o registro sob exame
atende plenamente o subitem ‘a’ do item 14 do CPC 25.
Ademais, acredito que há uma contradição entre o que consta no Acórdão n°
1401-00.058, trazido pela Recorrente, e o que ela própria afirmou ao se referir ao subitem ‘a’ do
item 14 do CPC 25.
No Acórdão em referência, consta que o tributo com exigibilidade suspensa é
obrigação líquida e certa – em razão da presunção de constitucionalidade e de legitimidade das
leis –, e somente passa a representar uma obrigação incerta com o trânsito em julgado favorável
ao contribuinte. Dessa forma, mesmo que esteja com exigibilidade suspensa, a obrigação
tributária, devido à sua liquidez e certeza, continua sendo um “contas a pagar” efetivo e não uma
mera provisão.
Por outro lado – e aqui, a meu ver, está a grande contradição –, ao se referir ao
subitem ‘a’ do item 14 do CPC 25, a Recorrente afirma que tributo com exigibilidade suspensa
nem obrigação presente é. Ora, se não é obrigação presente, como poderia representar um
“contas a pagar” efetivo, com muito mais vigor do que uma mera provisão?
Referindo-se, agora, ao subitem ‘b’ do item 14 do CPC 25, a Recorrente afirma
que não se trata de uma provável uma saída de recursos, pois, se a exigibilidade do crédito
encontra-se suspensa, o grau de risco de que tais despesas sejam incorridas deve ser, no máximo,
possível, e não provável.
Fl. 1528
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Ocorre que, de acordo com o item 13 do próprio CPC 25, se uma obrigação é
apenas possível (não chegando a ser provável), trata-se de um passivo contingente e, como tal,
essa obrigação apenas possível não deve ser registrada no passivo. E quem decide se a obrigação
é provável ou apenas possível? Essa decisão é da entidade: se a obrigação tem prazo ou valor
incertos, mas é provável que demande saída de recursos, trata-se de uma provisão, devendo ser
registrada no passivo; por outro lado, se a obrigação não é provável, mas apenas possível, trata-
se de um passivo contingente e, como tal, não deve ser reconhecido no passivo.
No presente caso, como a Recorrente registrou a CPMF com exigibilidade
suspensa no passivo, deve ser afastada, de plano, a hipótese de que se trata de uma obrigação
apenas possível, conforme defendeu em seu Recurso. Se fosse apenas possível, tratava-se de um
passivo contingente que nem mesmo deveria ter sido registrado. Portanto, ao efetuar o registro
no passivo, a própria Entidade reconheceu que se tratava de uma obrigação provável, de modo
que o subitem ‘b’ do item 14 do CPC 25 também se encontra atendido.
Quanto ao subitem ‘c’ do item 14 do CPC 25, tratando-se de tributo, com base
de cálculo e alíquota previstas na lei, acredito que não são necessárias maiores digressões.
Ademais, o simples fato de a obrigação ter sido registrada no passivo, com grau de precisão na
casa dos centavos de Reais, demonstra claramente que era possível determinar uma “estimativa
confiável do valor da obrigação”.
Desse modo, restando atendidos todos os requisitos previstos na norma
contábil, pode-se, sim, afirmar que o registro contábil, no passivo contra conta de resultado,
referente a tributo com exigibilidade suspensa, é representativo de uma provisão, pois é uma
obrigação presente, provável e líquida.
Resta, agora, enfrentar a tese que fundamentou o Acórdão n° 1401-00.058,
trazido pela Recorrente, no sentido de que tributo com exigibilidade suspensa, devido à sua
liquidez e certeza, continua sendo um “contas a pagar” efetivo e não uma mera provisão.
Sobre esse tema, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) já se
debruçou diversas vezes. Mas, antes de analisar a jurisprudência administrativa, entendo que é
oportuno registrar o que consta nas páginas 367 e seguintes do Manual de Contabilidade
Societária, em sua 3a edição, de 2018, comemorativa dos 40 anos da primeira publicação do que
depois restou conhecido como Manual Fipecafi:
Capítulo 21 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
[...]
21.4 Exemplos de provisões
Como já comentado, na situação em que a saída de recursos é julgada provável em
exercício futuro, deve ser registrada contabilmente uma provisão, quando for baseada em
estimativa confiável. Alguns exemplos típicos que podem gerar o reconhecimento de
provisões são:
[...]
b) provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis;
[...]
21.4.2 Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis
É muito comum o reconhecimento de provisões relacionadas à existência de ações
judiciais exigindo o pagamento de autuações fiscais, reclamações trabalhistas ou
Fl. 1529
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

indenizações a fornecedores ou clientes. Nos casos em que a administração, em conjunto
com seus advogados, considere provável o desembolso futuro, e sejam atendidos os
requisitos estabelecidos no CPC 25, a empresa deve reconhecer as respectivas provisões.
[...]
Portanto, de acordo com a melhor doutrina contábil do País, tributos discutidos
judicialmente constituem caso típico para o registro de provisão.
Ademais, como se verá adiante, a Recorrente informa que efetuou a reversão
no ano seguinte, em 2006, o que seria impensável caso se tratasse mesmo de despesa incorrida.
Portanto, o procedimento adotado pela própria Contribuinte teve todas as feições típicas da
constituição de uma provisão.
Quanto à vasta jurisprudência da CSRF sobre o assunto, reproduzo abaixo
excerto do Voto condutor de lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa no recentíssimo Acórdão
no 9101-004.503, proferido com unanimidade de votos em 06/11/2019, e que aqui também adoto
como razão de decidir. Inclusive, neste Voto da CSRF, o Acórdão n° 1401-00.058 trazido pela
Recorrente é mencionado expressamente, conforme se verifica a seguir:
Este Colegiado já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente, como são exemplos as ementas dos seguintes julgados:
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do
Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por
ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica. (Acórdão n°
9101-00.592, sessão de 18 de maio de 2010).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. DEDUTIBILIDADE
DE TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Liquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. O mesmo ocorre com a
provisão para juros sobre contingências fiscais os quais, por constituírem
acessório dos tributos sobre os quais incidem, devem seguir a norma de
dedutibilidade do principal. (Acórdão n° 9101 -01.214, Sessão de 18/10/2011)
CSLL.
DEDUÇÕES
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
PROVISÕES
NÃO
DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151, do
Código Tributário Nacional CTN, são indedutíveis para efeito da determinação
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, por
Fl. 1530
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

traduzir-se em nítido caráter de provisão. (Acórdão n° 9101-001.512, Sessão de
20/11/2012)
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. (Acórdão n° 9101-
002.336 - Sessão de 5 de maio de 2016).
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13,
I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre as regras da Lei 9.249/1995
(art. 13, I) e da Lei 8.981/1995 (art. 41, §1°, e art. 57). O sentido delas é o
mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com exigibilidade
suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de
caixa, os tributos com exigibilidade suspensa não podiam mesmo ter sido
deduzidos da base de cálculo da CSLL no ano-calendário de 2005. (Acórdão n°
9101-002.762 - Sessão de 5 de abril de 2017).
Do voto condutor do Acórdão n° 9101-002.336, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal
de Araújo, acompanhado à unanimidade na sessão de julgamento de 5 de maio de 2016,
extrai-se:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre as
quais paira algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao
vencimento, etc., de uma obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda patrimonial,
como a "provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.
Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no
encerramento do período de apuração, quando já consumado o fato gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não restringe o
conceito de provisão às provisões para risco de perda patrimonial, que
normalmente apresentam um maior grau de incerteza.
Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está sendo
discutida em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade suspensa no
contexto de um processo judicial, possui a característica essencial de uma
provisão, que é, no caso, a incerteza quanto à sua própria existência.
Fl. 1531
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação
tributária, suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo
defenda sua dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter uma
decisão judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a incerteza
em relação à existência da obrigação, que a contribuinte procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que orientou o
Acórdão n° 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo conselheiro Waldir
Veiga Rocha, que também colaciona variada jurisprudência sobre o tema:
O ponto central da discussão é a natureza das despesas com provisões
para pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja exigibilidade
estava suspensa, se despesas efetivamente incorridas, como quer a
interessada, ou se provisões, como entende o Fisco. Como corolário
dessa questão, discute-se também a dedutibilidade, ou não, de tais
despesas (ou provisões) para fins de determinação da base de cálculo
da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por este
colegiado,
quando
do
julgamento
dos
processos
n°
16327.000028/2005-17 e n° 16327.001299/2006-71, também sob
minha relatoria, resultando, respectivamente, os acórdãos n° 1301-
00.275, de 09/03/2010, e n° 1301-00.642, de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a
seguir, excerto do voto proferido no primeiro processo e reproduzido
no segundo, sendo em ambas as ocasiões acompanhado à unanimidade
pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em que
estes estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e com
exigibilidade suspensa, não se revestem da certeza e da liquidez
indispensáveis a que sejam consideradas despesas incorridas a
pagar. Em conseqüência, suas contrapartidas, registradas no
passivo, se caracterizam como provisões para fazer face a
evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à luz
dos princípios e convenções da contabilidade, especialmente
aquele do conservadorismo. Também não se trata de glosa de
despesas tidas por desnecessárias ou não usuais. O ponto
central é que as despesas discutidas são incertas tanto para o
contribuinte, que as considera indevidas e as discute
judicialmente, quanto para o ente tributante, que se vê na
dependência de manifestação do Poder Judiciário para que
possa exigir o tributo. Isso ficou bem claro no voto condutor do
acórdão recorrido, no trecho a seguir transcrito:
13 - A obrigatoriedade de pagar os valores dependem de
eventos futuros e incertos, ou seja, dependem de decisão
judicial. Se for incerto, não pode ser classificado como
contas a pagar, que por sua natureza, impõe liquidez e
certeza. A provisão, por sua vez, não possui um dos
elementos, quais sejam liquidez e certeza, pois se assim
fosse, um termo seria sinônimo do outro.
Fl. 1532
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

14 - Ao interpor a ação judicial o interessado pretende
ver dispensado do recolhimento do tributo. Para a
administração tributária demonstra que, segundo seu
entendimento, o valor não é devido, como também
demonstra para seus sócios e terceiros que luta para não
recolher o tributo. Em suma, tanto o interessado, quanto a
administração tributária, não têm certeza sobre seus
direitos. Ambos aguardam o pronunciamento do poder
judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora
discutidos, impõe-se sua adição para fins de apuração da base
de cálculo da CSLL, ex vi do art. 13, inciso I, da Lei n°
9.249/1995. Tal foi exatamente o procedimento do Fisco, o qual
reputo correto.
[...]
A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se
verifica
das
ementas
a
seguir
transcritas,
a
título
exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA
Por configurar uma situação de solução indefinida, que
poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à
pessoa jurídica,
os tributos
ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
por traduzir-se em nítido caráter de provisão. (Ac. 101-
94.491, de 29/01/2004. Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir
Sandri) (No mesmo sentido, Ac. 103-23.053, de
13/06/2007, Rec. 156.141. Rel. Cons. Leonardo de
Andrade Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105¬17.358, de
17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos Rodrigues
de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA
Por configurar uma situação de solução indefinida, que
poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à
pessoa jurídica,
os tributos
ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
por traduzir-se em nítido caráter de provisão.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE
MEDIDAS JUDICIAIS
Por constituírem acessório dos tributos sobre os quais
incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas
Fl. 1533
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

judiciais seguem a norma de dedutibilidade do principal.
(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel.
Cons. Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA Por
configurar uma situação de solução indefinida, que
poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à
pessoa jurídica,
os tributos
ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais
rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da
justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE
MEDIDAS JUDICIAIS
Por constituírem acessório dos tributos sobre os quais
incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas
judiciais a seguem a norma de dedutibilidade do
principal. (Ac. 101¬96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401.
Rel. Cons. Paulo Roberto Cortez)
CSLL. DEDUTIBILIDADE DE TRIBUTOS E
CONTRIBUIÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
ANO-CALENDÁRIO 1998.
Os tributos e contribuições que estejam com exigibilidade
suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do CTN,
constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL. (Ac. 103-23.031, de 24/05/2007. Rec. 156.083.
Rel. Cons. Aloysio José Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser deduzidas
das bases de cálculo da CSSL se assim a lei
expressamente autorizar. Classificam-se como tais, os
elementos do passivo, cuja exigibilidade, montante ou
data de liquidação, isolada ou conjuntamente, não são
certos e determináveis no período de apuração. Assim,
valores registrados como tributos, contribuições e demais
acréscimos, não passíveis de serem exigidos por força de
medida judicial, quadram-se nesta classificação e devem
ser adicionados à base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, se seu registro contábil reduziu o
resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes)
CSLL — BASE DE CÁLCULO — DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES
COM
Fl. 1534
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Os tributos e
contribuições que estejam com exigibilidade suspensa,
nos termos do art. 151, inciso II do CTN, constituem
provisões e não despesas incorridas, estando vedada sua
dedução para apuração da base de cálculo da CSLL,
conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei 9.249/95. (Ac.
108-08.126, de 02/12/2004. Rec. 139.544. Rel. Cons.
Luiz Alberto Cava Macieira)

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A recorrente argumenta que as provisões se dividem em "provisões para encargos",
relacionadas a "despesas”, representando "contas a pagar" e "provisões para riscos",
atreladas ao registro de perdas futuras e incertas mas com alta probabilidade de
ocorrerem. Juridicamente estas hipóteses se distinguem porque na provisão de contas a
pagar há vínculo jurídico prévio), o que se verifica em relação às obrigações tributárias
reconhecidas contabilmente por regime de competência. Sob esta ótica, as provisões
tratadas no art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95 seriam definidas em função de sua
natureza e conteúdo, e não ao momento em que deverá ocorrer, e inclusive sob esta ótica
seriam sempre indedutíveis, enquanto não efetivada a perda, confirmando o fato jurídico
da contingência. Já a suspensão de exigibilidade por força de medida judicial não
compromete a existência do vínculo jurídico, tampouco modifica a sua natureza,
porquanto a exigibilidade se situa no plano da eficácia e não da existência da relação
jurídica, e também porque a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador e só perde
aquela natureza com o trânsito em julgado da decisão judicial, se objeto de demanda.
Assim, enquanto a obrigação "é ", mas pode deixar de ser, o risco ainda "não é ", mas
pode vir a ser. Conclui que o tributo suspenso configura efetiva obrigação tributária e
não mera provisão, na medida em que possui base material (fato gerador), valor definido
(base de cálculo e alíquota) e data de vencimento.
Esta Conselheira já se manifestou contrariamente a argumentos semelhantes aos aqui
apresentados, consoante voto que integra o Acórdão n° 1101-000.813:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de provisões,
mas, sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de provisão, passivo e
contingência passiva, para evidenciar a dedução de despesas reconhecidas no
resultado em razão da constituição de um passivo efetivo, que decorre de uma
obrigação legal com prazo certo e valor determinado, reportando-se à
Deliberação CVM n° 489/05, que aprovou o Pronunciamento IBRACON NPC n°
22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei n° 9.249/95,
que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n° 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n°
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
[...] (negrejou-se)
Fl. 1535
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados possuem
natureza de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste Conselho
Administrativo, no julgamento refletido no Acórdão n° 1401-00.058, de cuja
ementa extrai-se:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA - DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O
ato legal, a lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A
obrigação ex lege tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em
julgado favorável ao contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez:
obrigação tributária com exigibilidade suspensa não traduz contabilmente
uma provisão, mas um contas a pagar - diversamente, por ex., de um passivo
relativo a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as
despesas com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis,
para a determinação da base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata
observa que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida, e
que a obrigação tributária, em razão da presunção de constitucionalidade e de
legitimidade da lei, é certa e líquida enquanto não se der o trânsito em julgado
favoravelmente ao contribuinte, o qual, em verdade, exige a reversão do passivo
antes contabilizado. Discorda, assim, que o fato de se ingressar com ação judicial
contra certa lei tributária ou contra a legalidade de uma obrigação tributária
transforme o passivo representativo desta obrigação em provisão, e afirma o
acerto o item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC n° 22, aprovado
pela Deliberação CVM n° 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes
significados: (...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas
retificadoras, como depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e
ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não
são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por
mercadorias ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não
foram faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluindo
montantes devidos a empregados (por exemplo, os montantes relativos à
provisão para férias), os devidos pela atualização de obrigações na data do
balanço, entre outros. Embora às vezes seja necessário estimar o valor ou o
tempo das provisões derivadas de apropriações por competência, o que
poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a diferença básica
está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por competência
são obrigações já existentes, registradas no período de competência, sendo
muito menor o grau de incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de
termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
Fl. 1536
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e se
confundir em determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento acima
referido cogita desta possibilidade ao assim estabelecer, também no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre
provisões e outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8
e os exemplos no Anexo II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no
item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam não só o
direito do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também suspendem a obrigação
legal da contribuinte de pagá-lo. Há não só incerteza quanto ao seu recebimento
por parte do Fisco, como também em relação ao seu pagamento por parte da
contribuinte. Daí a possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos
Shigueo Takata, de reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática
comum no âmbito das provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal, líquida
e certa, a decisão judicial final favorável ao contribuinte ensejaria o
reconhecimento de uma receita por insubsistência passiva, semelhante a um
perdão de dívida, e não mera reversão de provisão.
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC n° 22,
não se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com
exigibilidade suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação
legal e não como provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto
completo da NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei
federal, que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é
inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus
advogados, entrou com uma ação alegando a inconstitucionalidade da lei.
Nesse caso, existe uma obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação
legal deve estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável,
pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada de
apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da
NPC.
Fl. 1537
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada
procedente em determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de
ganho, e ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa em
definitivo, pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a União),
a situação não é ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho
não deve ser registrado. É de se ressaltar que a situação avaliada é de uma
contingência ativa, e não de uma contingência passiva a ser revertida, pois o
passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma
provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade
deverá observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil.
Não havendo mais possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da
não-realização do ganho contingente é considerado "remoto", e, portanto, a
entidade deve reconhecer contabilmente o ganho quando a decisão judicial
final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação no
Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser
contingente e se tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho
contingente, porém, e periodicamente após seu registro, a administração da
entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do ativo, uma vez que a
parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso, ou pode
ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item "a", observa-se que, embora proposta
uma ação judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a
exigibilidade do crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do
desenvolvimento do exemplo, no qual a análise tem em conta, apenas, decisões
judiciais ainda não definitivas, sem qualquer referência acerca da eficácia
imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação
legal da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode
vir a constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da
interessada na ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante
a existência de decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito
tributário, impedindo, por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa
executar o direito que decorreria do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida,
extraída do Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010,
cap. 19 (Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os
autores dessa obra, manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo
II da NPC 22 do Ibracon, consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma
provisão, foi criada, no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de
que uma obrigação de natureza legal não pode ser reconhecida como
provisão, ou então não pode ser considerada de natureza possível ou remota,
e sim tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo líquido e certo,
a pagar, independentemente da característica de probabilidade de
desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da própria
norma, como já visto.
Fl. 1538
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento
IBRACON NPC n° 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não
contém o referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso julgamento, com
o conteúdo das próprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37.
No corpo da IAS 37 não há qualquer distinção entre "obrigação legal" e
"obrigação não formalizada" (constructive obligation) para fins de
reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial relativa às
Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
"(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de
eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi) Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de
termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
(vii) Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma
entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações
feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso
assume um compromisso."
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma
obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada
presente de uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de prazo ou
valor incertos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de
provisão. É possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja
incerto, como no presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a
doutrina mencionada afirmar que compete à administração da companhia avaliar
a situação na qual está inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em
suas demonstrações é irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo
aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão
recorrida, elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira ("O Alcance e o Sentido
Sistemático da indedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais -
A Dedutibilidade dos Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento", in
Direito Tributário Atual-volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o
tributo quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve,
assim como na declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num
primeiro momento ele opõe ao fisco suas razões para não reconhecer o
débito, e num momento seguinte, que deveria ser conseqüente, ele,
inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir o tributo, que só
existe se este for devido.
[...]
Fl. 1539
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e
simplesmente como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias
normais. O que ele deve fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que
é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou
provisão indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente
à despesa fiscalmente dedutível.
A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza desta
despesa e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de modo a torná-la
indedutível no âmbito da apuração da CSLL. Em tais condições, a Câmara
Superior de Recursos Fiscais, em decisão unânime e posterior ao Acórdão n°
1401-00.058, posicionou-se contrariamente à pretensão de contribuinte autuada,
consoante expresso na ementa do Acórdão n° 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução
indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a
dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final
da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos que
estejam com sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do
Código Tributário Nacional, devem ser provisionados contabilmente,
não se confundindo, portanto, com o registro de despesas incorridas. Os
tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das hipóteses previstas
no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de caixa, ou seja,
considerados como despesa somente por ocasião de seu efetivo pagamento.
Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na apuração da base de
cálculo de qualquer tributo, devendo, portanto, neste caso, serem
integralmente adicionadas à base de cálculo da CSLL. Afinal, este é o
disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei n° 8.981/95 e no art. 13,
inciso I da Lei n°9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do acórdão
recorrido, da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto Cortês, a quem peço
vênia para sua transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte, entendo
que ó mesmo não tem como prosperar, até porque, se a mesma entendesse
que o crédito tributário questionado judicialmente era devido, não teria se
aventurado a uma demanda judicial morosa e infrutífera. Se o fez, é porque
entendia que as leis que instituíram ou majoraram as obrigações
Fl. 1540
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

questionadas,
traziam
em
seu
bojo
flagrantes
ilegalidades
e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a
pagar, até porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo que
as características dos tributos com exigibilidade suspensa, são obrigações
fiscais condicionadas à exigência futura e incerta.
Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do
encerramento do ano-calendário a que se refere, dependente de eventos
futuros que poderão ou não ocorrer, subsume-se a uma situação de
contingência que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal ganho ou
perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma obrigação
incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro
contábil dos tributos com exigibilidade suspensa em função de sua
contingência passiva em exercício futuro, cujos, valores, apropriados como
despesa no ano-calendário, devem ser adicionados ao lucro liquido para fins
de apuração do lucro real, bem como para a determinação da base de cálculo
da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95.
Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra
guarida no melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido de
que a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa aplicar-se-ia,
exclusivamente, à determinação do lucro real, base de cálculo do IRPJ, e não
à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13, inciso I da Lei n° 9.249/95,
para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro restou vedada a dedução de quaisquer provisões. Nestas
estão incluídas aquelas constituídas em função de tributo com exigibilidade
suspensa, excetuando-se apenas as provisões para pagamento de férias e
décimo-terceiro salário e as provisões técnicas exigidas pela legislação
especial de determinadas instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão
recorrido que decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de
cálculo da CSLL a parcela relativa às contribuições para o PIS objeto de
questionamento judicial e com exigibilidade suspensa. A dedutibilidade de
tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM n°
489/2005 à contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos
administrativos anteriores ao posicionamento da CSRF.
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto
ao prazo para seu pagamento. Por certo a obrigação tributária existe, senão a
suspensão de sua exigibilidade seria inócua, mas a incerteza quanto ao seu
pagamento é aspecto suficiente para caracterizá-la como provisão.
Assim, demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95,
é desnecessário apreciar a alegação subsidiária da recorrente, quanto à
aplicação do art. 41 da Lei n° 8.981/95 à CSLL.
Restando esclarecido que o registro contábil efetuado pela Recorrente tem
natureza de provisão, há que se concluir que o valor a ele correspondente era mesmo indedutível
Fl. 1541
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

na apuração da base de cálculo da CSLL devida no ano de 2005, à luz do inciso I do art. 13 da
Lei no 9.249, de 1995, exatamente conforme concluiu a Autoridade Fiscal.
QUESTÕES SUBSIDIÁRIAS – A REVERSÃO DA PROVISÃO E A LIQUIDAÇÃO DOS DÉBITOS DE CPMF
Conforme relatado, em memoriais, a Recorrente informou que, em 30/06/2006,
efetuou a reversão da provisão sem, contudo, excluir a receita de reversão no momento da
apuração do lucro líquido ajustado daquele ano. Acrescenta, ainda, que “antes mesmo do início
da fiscalização, em 10/11/2010, e lavratura do presente Auto de Infração em 07/12/2010, a
Recorrente tentou pagar os débitos de CPMF mediante compensação com crédito-prêmio de
IPI”, mas, “como a compensação não foi homologada pela Receita Federal, a Recorrente decidiu
liquidar os débitos no parcelamento da MP no 470/2009”.
Diante desses fatos, a Recorrente entende que “a presente discussão perdeu o
objeto, pois não houve nenhuma lesão aos cofres públicos”, haja vista que a dedução realizada
“efetivamente ocorreu a partir da liquidação do débito por meio do parcelamento da MP no
470/2009, para o qual a Recorrente não registrou nova despesa para fins da CSLL”.
Antes de iniciar a análise desses argumentos, entendo ser oportuno registrar
que, para comprovar essas razões subsidiárias de defesa, a Recorrente apresentou provas e
elaborou demonstrativos bastante detalhados. No entanto, entendo que, para a solução da lide,
não será necessário examinar as provas e os demonstrativos trazidos aos autos em memoriais.
Apenas com a análise das alegações acredito ser possível formar a convicção necessária para
decidir.
Em síntese, parece-me claro que a Recorrente defende a tese de que, ainda que
tenha se aproveitado de provisão indedutível em dezembro de 2005, o oferecimento da receita de
reversão dessa mesma provisão em junho de 2006 teria o condão de “anular” o prejuízo causado
ao Fisco em 2005.
Se entendi corretamente, e esse for mesmo o entendimento da Recorrente, peço
vênia para discordar, afinal, as questões com as quais lidamos no âmbito da tributação são
eminentemente jurídicas, e não se resolvem pelo argumento da simples equivalência de fluxos
financeiros. Para explicar meu ponto, vou me valer da tabela a seguir:
Período
2005
2006
Fato contábil
Constituição da provisão
Reversão da provisão
Procedimento adotado
pela Recorrente
Aproveitamento da
contrapartida indedutível
Oferecimento à tributação de
receita não tributável
(referente a reversão de
provisão indedutível)
Fato de interesse
tributário
Pagamento a menor de CSLL
em 2005
Pagamento a maior de CSLL
em 2006
Efeito jurídico
Para o Fisco
direito ao lançamento
Para a Contribuinte
direito a restituição
Instrumento adequado
Auto de Infração
PER/DComp
Conforme acredito que tenha ficado claro na tabela acima, ainda que os
eventos tenham mesmo se desenrolado da forma como a Recorrente alega (e se esforça com
Fl. 1542
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

bastante competência para comprovar), o fato de ter sido oferecida receita não tributável em
2006 em nada altera a realidade de 2005, ano em que houve pagamento a menor de tributo pelo
aproveitamento de provisão indedutível. São fatos contábeis e tributários autônomos, embora
relacionados, cada qual realizado a seu tempo, produzindo efeitos jurídicos, da mesma forma,
autônomos.
Aqui também é importante esclarecer que não se trata de antecipação de
despesa, e nem de postergação de receita. Em 2005, houve o aproveitamento indevido da
contrapartida de uma provisão, que pertencia ao próprio ano de 2005; e, em 2006, de acordo com
a Recorrente, houve o oferecimento indevido de uma receita não tributável que pertencia ao
próprio ano de 2006. Dessa forma, foi respeitado o regime de competência, e não há que se
cogitar a hipótese de postergação de tributo. No caso, houve falta de pagamento de CSLL em
2005, justificando o lançamento sob análise; e, em se confirmando as explicações da Recorrente,
teria havido pagamento a maior de CSLL em 2006. São, portanto, eventos autônomos.
Da mesma forma, entendo que a liquidação dos débitos de CPMF por meio do
parcelamento da MP no 470, de 2009, em nada prejudica o fato de que, em 2005, houve
pagamento a menor de CSLL pelo aproveitamento de provisão indedutível. Em outras palavras,
o pagamento da CPMF em 2009 não tornou dedutível a provisão indevidamente aproveitada em
2005.
E se, de fato, à época do seu reconhecimento, a respectiva despesa de CPMF
não foi aproveitada pela Recorrente para fins de dedução da base de cálculo da CSLL, essa é
uma questão que repercutiu sobre o valor da CSLL devida no período de apuração em que a
despesa foi efetivamente incorrida, que certamente não é o ano de 2005, objeto do lançamento,
quando a Contribuinte registrou contabilmente uma provisão, e não a despesa incorrida,
conforme amplamente debatido neste Voto.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.

É como voto.

(assinado digitalmente)
Murillo Lo Visco

(assinado digitalmente)

Evandro Correa Dias - Redator “Ad Hoc”designado

Fl. 1543
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Voto Vencedor
Paulo Mateus Ciccone - Redator Designado
O Colegiado, pela maioria de votos de seus membros, divergiu do
entendimento do I. Relator original, ex- Conselheiro Murillo Lo Visco quando declinou seu voto
para negar provimento ao recurso voluntário da recorrente, mantendo os lançamentos de CSLL
no valor tributável de R$ 21.721.253,77, gerando auto de infração de R$ 4.471.081,131, com a
seguinte identificação de infração:

No pensar do relator original, conforme excertos de seu voto (aqui reproduzido
sob a relatoria “ad hoc” do Conselheiro Evandro Correa Dias):
“(...) em dezembro de 2005, a Contribuinte registrou em sua contabilidade, a
débito de conta de resultado, CPMF que estava com exigibilidade suspensa em
razão de medida judicial, no valor de R$ 21.721.253,77.
(...)

1

Fl. 1544
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

A grande questão é a definição da natureza do registro contábil efetuado pela
Contribuinte em dezembro de 2005, a débito de conta de resultado, referente a
CPMF que estava com exigibilidade suspensa em razão de medida judicial, no
valor de R$ 21.721.253,77. É uma provisão, ou não?
(...)
Portanto, de acordo com a melhor doutrina contábil do País, tributos
discutidos judicialmente constituem caso típico para o registro de provisão.
Ademais, como se verá adiante, a Recorrente informa que efetuou a reversão
no ano seguinte, em 2006, o que seria impensável caso se tratasse mesmo de
despesa incorrida. Portanto, o procedimento adotado pela própria Contribuinte
teve todas as feições típicas da constituição de uma provisão.
(...) Restando esclarecido que o registro contábil efetuado pela Recorrente tem
natureza de provisão, há que se concluir que o valor a ele correspondente era
mesmo indedutível na apuração da base de cálculo da CSLL devida no ano de
2005, à luz do inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, exatamente conforme
concluiu a Autoridade Fiscal”. (os destaques são meus)
Nesse contexto, embora fortemente embasado como todos os votos do ex-
Conselheiro Murillo, com a devida vênia, faço leitura diferente do tema aqui abordado.
Recapitulando, trata-se de lançamento de CSLL por não adição de valor
relativo a despesas com CPMF ocorridas em 2005 e objeto de demanda judicial movida pela
contribuinte à época, questionando sua constitucionalidade.
Nas suas argumentações a respeito, o Fisco pontuou (TVF – fls. 532/540):

Portanto, inequivocamente, o lançamento sustentou-se no artigo 13, I, da Lei no
9.249/1995, base legal artigos 335/3382, do RIR/1999, ou seja, a exigência contemplou o valor

2 Art. 335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente
autorizadas neste Decreto (Decreto-Lei no 1.730, de 17 de outubro de 1979, art. 3o, e Lei no 9.249, de
1995, art. 13, inciso I).
Provisões Técnicas Compulsórias
Fl. 1545
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

não adicionado pela recorrente à base de cálculo da CSLL em 2005 relativamente às despesas de
CPMF em razão de se estar diante (nas palavras do Fisco) de “Provisões não Dedutíveis”,
posição essa ratificada e chancelada pelo voto vencido.
De seu turno, a recorrente – depois de expressamente concordar que não fez a
referida adição – insiste que no ano seguinte reverteu os valores e não os excluiu da apuração da
contribuição no 2o trimestre/2006, o que levaria a ter ocorrido pagamento, ainda que parcial, do
tributo em período subsequente, estando-se diante de mera postergação (artigo 273, do
RIR/1999) impondo a devida imputação e verificação do saldo remanescente.
Para solução do impasse, imprescindível ver o balizamento da legislação e das
normas contábeis que tratam das matérias “Provisões” e “Despesas”.
Como sabido, “Provisões”, em termos contábeis, são nomenclaturas (contas)
que registram montantes ainda não definitivos, ou seja, “estimados”, sempre de modo a permitir
aos que acessarem as Demonstrações Financeiras (acionistas, fornecedores, instituições
financeiras, Fisco, etc) a fotografia mais próxima possível da realidade, ainda que em alguns
casos os valores não sejam os finais.

Art. 336. São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável
(Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Remuneração de Férias
Art. 337. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de
apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente
a férias de seus empregados (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13,
inciso I).
§ 1o O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e
no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 1o).
§ 2o As importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor provisionado (Decreto-Lei no
1.730, de 1979, art. 4o, § 2o).
§ 3o A provisão a que se refere este artigo contempla a inclusão dos gastos incorridos com a
remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais, cujo ônus cabe à empresa.
Décimo Terceiro Salário
Art. 338. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de
apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente
ao 13o salário de seus empregados (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Parágrafo único. O valor a ser provisionado corresponderá ao valor resultante da multiplicação de um
doze avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa, pelo número de
meses relativos ao período de apuração.

Fl. 1546
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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É dizer, não têm características de “definitividade”, antes são projeções e
estimativas de importâncias que já tiveram sua presença detectada dentre os fatos econômicos e
jurídicos da sociedade e que precisam ser mensurados e registrados contabilmente, por força de
todos os princípios que norteiam a ciência contábil.
Nesse contexto, são procedimentos que as pessoas jurídicas adotam para
registrar valores ainda não definitivos, mediante crédito em conta do Passivo (Circulante ou Não
Circulante, a depender do prazo de vencimento da obrigação) designada genericamente como
“Provisões”, nos seus mais diversos subtítulos: “Provisões para Perdas de Estoque”, “Provisões
para Inadimplências”, “Provisões para Ajustes ao Valor de Mercado”, todas elas aceitas
tecnicamente e que são altamente interessantes para fins gerenciais e de mostrar a verdadeira
situação patrimonial da entidade.
Na lição acadêmica e altamente respeitada de Sérgio Iudícibus, José Carlos
Marion e Elias Pereira, in “Dicionário de Termos de Contabilidade” – Atlas/SP, tem-se:
PROVISÕES. (1) Estimativas que reduzem o Ativo ou aumentam o
Passivo. Em outras palavras, representam perdas do Ativo ou obrigações.
Embora as provisões tenham conotação negativa, são fundamentais para
se cumprir rigidamente o Regime de Competência. Dividem-se em:
Provisão como conta redutora do ativo e Provisão como aumento de
obrigações ou Provisão como exigível. (2) Obrigações da empresa,
normalmente encargos e riscos já conhecidos, sendo seus valores
calculáveis, mesmo que por estimativas. Isso porque no exigível devem
estar contabilizadas todas as obrigações, encargos e riscos, conhecidos e
calculáveis.
E para contas de cunho tributário:
PROVISÃO PARA RISCOS FISCAIS E OUTROS PASSIVOS
CONTINGENTES. Conta do Passivo Circulante que registra
contingências que são situações de risco já existentes e que envolvem um
grau de incerteza quanto à efetiva ocorrência e que, em função de um
evento futuro, poderá resultar em ganho ou perda para a empresa.
Então, comumente as pessoas jurídicas lançam mão das contas de “Provisões”
para registrar eventos já conhecidos, cujos valores ainda não são totalmente definidos. Nesse
caso, tais montantes devem ser calculados por estimativas e os registros devem ser para atender
aos princípios contábeis e levar informações a terceiros que com a entidade se relacionam.
Tratando de “Provisões”, Edmar Oliveira Andrade Filho3 discorre que, “a causa
que determina o seu reconhecimento é a existência de uma obrigação ainda ilíquida, isto é, para a qual
não existem bases fáticas e jurídicas sólidas para determinar a provável saída de recursos para liquidá-

3 Imposto de Renda das Empresas – 10a Edição – Atlas – SP – pg. 353

Fl. 1547
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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la. (...) Assim, uma provisão tem caráter estimativo nos casos em que a materialização da obrigação é
incerta”.
Egberto Lacerda Teixeira e José Alexandre Tavares Guerreiro4 lecionam a
respeito: “são valores registrados para fazer face a situações pendentes, que, no encerramento do
balanço não se acham definitivamente resolvidas”.
Para Fran Martins5:
“As provisões são valores que se destacam do patrimônio da companhia como registro de obrigações
que ainda não existem, nem mesmo de modo condicional, mas que provavelmente ou possivelmente,
virão a nascer. Constituem o registro de um risco e não de obrigação existente”.
Ainda Edmar de Oliveira Andrade Filho, op. citado, fls. 355, “o conceito de
provisão tem afinidade coma ideia de previsão, e, deste modo, os registros contábeis fazem referência a
fatos cuja ocorrência ainda está por acontecer”.
Na visão de Hiromi Higuchi6, “há uma confusão generalizada em utilizar o título
de Provisão no lugar de Contas a Pagar para registro de exigibilidades de despesas incorridas. Provisão
é título apropriado para registrar uma provável despesa futura que poderá concretizar ou não. É o caso
de provisão para perdas na realização de investimentos ou recebimento de créditos”.
De acordo com a normatização contábil do CFC (Resolução no 1066, de
21/12/2005, que aprovou a NBC T 19.7), subitem 19.7.2.1.3, “Provisão é um passivo de prazo ou
valor incerto. O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos
valores contábeis de ativos não são abordados nesta Norma”.
Alberto Xavier, em artigo publicado na Revista de Direito Tributário – SP/RT
no 50 – 1989 – pg. 62 escreveu que provisões registram “uma probabilidade quantitativamente
determinável de decréscimo patrimonial futuro”.
Viceconti e Silvério das Neves definem “Provisões” como sendo “despesas com
perdas de ativos ou com a constituição de obrigações que, embora já tenham seu fato gerador contábil
ocorrido, não podem ser medidas com exatidão e têm, portanto, caráter estimativo”7.
Em suma, como bem resumido pelo CPC 25:

4 Das Sociedades Anônimas no Direito Brasileiro vol. 2 – Bushatsky – SP – 1979 – pg. 568.

5 Comentários à Lei das Sociedades Anônimas – volume 2 – Forense – RJ – 1977 – pg. 682

6 Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática - 2017

7 Neves, Silvério das; Viceconti, Paulo E. V. – Imposto de Renda Pessoa Jurídica – Curso Prático – Ed.
Frase – SP – 1999 – pg. 95

Fl. 1548
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos
Já “Despesas”, na mais pura acepção do termo contábil, são “decréscimos nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída ou redução de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de distribuição de resultado ou de capital aos proprietários da entidade”,
consoante definição do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (instituído pela Resolução CFC
n.° 1.055/2005), através do “Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”.
Mesma conceituação teórica que se tem quando se leva em conta o seu
surgimento no curso das atividades ordinárias da entidade. Neste caso, ainda segundo o
Pronunciamento Técnico acima referido, item 78, estas despesas seriam as que “surgem no curso
das atividades ordinárias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e
depreciação. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou redução de ativos como caixa e
equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado”.
Em outra ponta, a Resolução no 1.374, de 08/12/2011, do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), em seu item 4.25, letra “b”, define: “despesas são decréscimos nos
benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da
redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido,
e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos
patrimoniais”.
Para o IBRACON (“Princípios Contábeis – Atlas – SP – 1994 - pg. 113)
despesas representam “[...] decréscimos nos ativos ou acréscimos nos passivos reconhecidos e
medidos em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos, resultantes dos diversos
tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio líquido”.
Na doutrina, Hendriksen e Breda dizem que despesa é “o uso ou consumo de
mercadorias ou serviços no processo de obter receitas. Elas são as expirações dos fatores de serviços
relacionados diretamente ou indiretamente na produção e vendas de produtos das empresas”8.
Confirmando esta concepção, Kam (1986) sustenta que “despesas são reduções
no valor dos ativos ou aumento no valor das exigibilidades, devido à utilização de bens e serviços das
operações principais ou centrais da entidade”. 9
Já o professor Sérgio de Iudícibus, com a cátedra que lhe é peculiar afirma que
a despesa “representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas
podendo referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro”. 10
Por seu turno, Edmar Oliveira Andrade Filho (op. citado – pg. 120) defende
que “numa primeira acepção, a palavra despesa é utilizada como sinônimo de gasto (...). Todavia, a
idéia de que uma despesa está sempre associada a um gasto cujo motivo determinante é a obtenção de
um benefício é apenas parcialmente correta, POSTO QUE TAMBÉM OS DISPÊNDIOS QUE NÃO
TRAZEM BENEFÍCIO ALGUM PARA A ENTIDADE TAMBÉM SÃO QUALIFICADOS COMO
DESPESAS, como é o caso, por exemplo, da multa de trânsito (...). A multa, no caso, trouxe um

8 HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. Tradução de Antônio Zoratto
Sanvicente.- 5. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
9 KAM, Vernon. Accounting theory. New York, John Wiley & Sons, 1986
10 IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Fl. 1549
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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malefício porque a empregadora teve de despender recursos sem contrapartida alguma e, portanto, teve
de suportar uma perda de ativos sem receber algo em troca”. (destaquei)
E aqui se pode permitir usar o mesmo raciocínio desenvolvido pelo autor acima
citado: arcar com tributo, embora exigência legal, é uma perda de ativo sem receber nada
em troca (ao menos diretamente)!
A partir desses conceitos, já se pode partir para o caso concreto e comparar
Provisões (X) Despesas, respondendo à pergunta feita pelo I. Relator original em seu voto, na
forma abaixo expressa:

“A grande questão é a definição da natureza do registro contábil efetuado pela Contribuinte em
dezembro de 2005, a débito de conta de resultado, referente a CPMF que estava com
exigibilidade suspensa em razão de medida judicial, no valor de R$ 21.721.253,77”.

“É uma provisão, ou não?”

Tenho para mim que a resposta é incisiva e única: o valor de R$
21.721.253,77, referente à CPMF que a recorrente suportou em 2005 e objeto de demanda no
Judiciário para discutir sua constitucionalidade, não é provisão, mas, ao contrário, é uma
evidente despesa tributária, por ser ônus com o qual arcou a pessoa jurídica, com montante
definido, devidamente escriturado, retirado de sua contabilidade, tendo como base os
lançamentos efetuados pelas instituições financeiras nas contas bancárias da contribuinte a cada
movimentação a “débito” e que fluem para os óbvios “decréscimos nos benefícios econômicos
durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou
assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido”, de que tratam os
conceitos de despesas presentes na normatização contábil.
Em singelas palavras, uma despesa na mais completa acepção do termo,
acrescendo-se a tudo isso, o fato de ser uma despesa OBRIGATÓRIA por lei,
independentemente do que poderia vir a ocorrer com ela (Lei) no futuro, até porque, por óbvio,
quando uma norma é publicada, passa a integrar o ordenamento jurídico e a submissão a ela é
imperativa, mesmo que esteja sendo discutida sua validade (legal ou constitucional).
Então, no caso concreto, indiscutível se estar diante de “despesa” que tem
como contrapartida um passivo com prazo e valor certo e não de “provisão” que exige valores
estimados e obrigação pendente de confirmação.
Nesse tom, como bem disserta a mais abalizada doutrina, José Luiz Bulhões
Pedreira, por exemplo, “cabe ressaltar que o registro contábil da despesa já realizada (...) não se
confunde com a provisão. Na despesa (...) a obrigação de pagamento já nasceu de modo incondicional e
em quantia determinada ou quantificável com aproximação razoável. Na provisão há registro contábil
Fl. 1550
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de reserva de recursos para atender a obrigação que ainda não existe, mas cuja existência futura é
possível ou provável”. (in “Imposto de Renda – Justec – RJ – pg. 6.34).
Hiromi Higuchi, citado anteriormente, aponta que “a diferença entre mera
provisão e despesa incorrida é que na primeira a despesa pode concretizar ou não, dependendo do
evento futuro. A despesa incorrida é definitiva” (pg. 579).
Mais, “há muita confusão entre provisão e despesa incorrida tanto das empresas
como do fisco. A empresa deve utilizar a nomenclatura de provisão para registrar a contrapartida de
despesa incerta como ocorre na provisão para perda no recebimento de créditos. A perda poderá
ocorrer ou não. Nesta hipótese, o valor da provisão é indedutível na determinação do lucro real e por
esse motivo o valor terá que ser adicionado na apuração da base de cálculo da CSLL”. (pg. 813).
A propósito, reforçando meu pensamento, lanço mão das palavras proferidas
pelo ex-Conselheiro do CARF, Marcos Shigueo Takata, no Ac. 1401-00.058, naquilo que tem
relação com os fatos e matéria aqui tratados:
“Sem dúvida que as provisões, ou melhor, as contrapartidas das provisões
são despesas indedutíveis, seja na determinação do lucro real como para a
apuração da base de cálculo da CSL, conforme o art. 13, I, da Lei
9.249/95. Nos moldes do mesmo preceito; as provisões, cujas
contrapartidas são despesas dedutíveis, limitam-se às provisões técnicas
de entidades de previdência complementar, de companhias seguradoras e
de capitalização, além das constituídas para pagamento de férias de
empregados e 13o salário (embora as duas últimas, a bem ver, não tenham
a natureza propriamente de provisões).
A regra geral, pois, é a indedutibilidade das despesas de provisões. O que
faz todo o sentido, na medida em que se compreenda o caráter das
provisões.
Qual é o caráter da provisão? Em matéria de passivo - e é do que se cuida
no caso vertente - o que caracteriza uma provisão é a incerteza ou a
iliquidez da obrigação.
Ou seja, a tradução jurídica do caráter de uma provisão passiva é que
esta representa uma obrigação incerta, ou mesmo uma obrigação certa
mas ilíquida, ao passo que uma obrigação certa e líquida representa um
contas a pagar. Juridicamente, essas são as notas distintivas de uma
provisão do passivo.
Ora, se uma obrigação é incerta, ou uma obrigação é certa mas ainda
ilíquida, é de todo compreensível que a lei determine, como regra geral, a
indedutibilidade da contrapartida do registro desse passivo, i.e., a
indedutibilidade da despesa de provisão.
Fl. 1551
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Imagine-se que um empregado demitido supostamente por justa causa
ingresse com uma reclamação trabalhista, alegando que a demissão fora
sem justa causa, postulando, ainda, que deveria receber remuneração
equiparada à outro funcionário, incorporação de certos valores ao salário,
etc. Para o empregador, trata-se obrigação incerta e o passivo registrado
tem caráter de provisão. Sua contrapartida é uma despesa de provisão,
indedutível.
Imagine-se, ainda, que a ação tenha transitado em julgado, mas não tenha
sido liquidada a sentença, sobre o que ainda se controverte. Para o
empregador a obrigação é certa, mas ilíquida: o passivo registrado tem
caráter de provisão e sua contrapartida é uma despesa indedutível. Só
com a liquidação da sentença transitada em julgado ter-se-á uma
obrigação líquida e certa, e, pois, sua contrapartida representará uma
despesa dedutível, ou excluível do lucro líquido, caso não represente
despesa “adicional” (exclusão do valor adicionado anteriormente, pela
transformação da provisão em contas a pagar).
Agora, suponha-se que fora sancionada determinada lei tributária cujo
efeito é a majoração de certo tributo. O ato legal, a lei, tem presunção de
constitucionalidade e de legitimidade, por mais flagrante que possa ser ou
aparentar ser inconstitucional.
Esse atributo da lei, presunção de constitucionalidade e de legitimidade, é
do que desfruta a obrigação ex lege tributária. Aqui, a obrigação é certa e
líquida. Ainda que o contribuinte ingresse com ação judicial, enquanto
não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, a
obrigação não se torna “incerta nem ilíquida”.
A obrigação ou suposta obrigação que veiculei no exemplo anterior só
desfruta do atributo de certeza e liquidez com o trânsito em julgado
inclusive da liquidação da sentença. Exatamente o oposto do que se dá
com uma obrigação tributária ou uma suposta obrigação tributária.
Ainda que o contribuinte maneje ação discutindo a constitucionalidade da
lei tributária, obtenha uma liminar, uma sentença ou mesmo um acórdão
favorável, somente com o trânsito em julgado com o decreto de
inconstitucionalidade da lei, a obrigação irradiada – ipso facto - com a
incidência daquela deixa de ser uma obrigação certa e líquida. Só nesse
momento o passivo deixa de representar obrigação certa e liquida, e deixa
de exprimir inclusive uma obrigação. Só nesse momento posso dizer que
não há obrigação certa e líquida, que não há obrigação.
Tenho para mim ser muito claro que o fato de se ingressar com ação
judicial contra certa lei tributária ou contra a legalidade de uma obrigação
tributária, mesmo que esta se encontra com sua exigibilidade suspensa,
Fl. 1552
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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não transforma o passivo representativo de obrigação líquida e certa
(contas a pagar), em obrigação incerta ou certa mas ilíquida (provisão).
É certo, portanto, que a obrigação tributária com exigibilidade suspensa,
por ex., por liminar ou tutela antecipada, não representa contabilmente
uma provisão, mas um contas a pagar. É ainda obrigação certa e líquida:
para falar “didaticamente”, o passivo registrado passa a representar uma
obrigação incerta, somente com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte. Disse “didaticamente”, pois, por óbvio que aí e nesse
momento o passivo deixa de representar obrigação: não há mais esse
passivo, que então será revertido; não há obrigação a ficar registrada a
partir de então.
Uma vez traduzido juridicamente o caráter de provisão, e acentuada a
presunção de legitimidade e de constitucionalidade do ato legal (a lei,
cuja incidência irradia, ipsto facto, o nascimento da obrigação tributária),
torna-se fácil ver o acerto do que dispõe o item 4 do Anexo II do
Pronunciamento IBRACON NPC n° 22, aprovado pela Deliberação
CVM 489/05.
O item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC n° 22, ao
versar sobre o passivo de tributos, deixa claro que a obrigação tributária é
uma obrigação legal e que deve figurar como tal até o desfecho final da
causa. O fato de a ação intentada pelo contribuinte ser julgada procedente
em determinada instância não permite que a obrigação legal deixe de ser
registrada como tal”.
Pertine pinçar alguns excetos deste voto pela confluência do pensamento do
autor com o deste Relator:
Qual é o caráter da provisão? Em matéria de passivo - e é do que se cuida no caso vertente - o
que caracteriza uma provisão é a incerteza ou a iliquidez da obrigação. Ou seja, a tradução
jurídica do caráter de uma provisão passiva é que esta representa uma obrigação incerta, ou
mesmo uma obrigação certa mas ilíquida, ao passo que uma obrigação certa e líquida
representa um contas a pagar. Juridicamente, essas são as notas distintivas de uma provisão do
passivo.

Esse atributo da lei, presunção de constitucionalidade e de legitimidade, é do que desfruta a
obrigação ex lege tributária. Aqui, a obrigação é certa e líquida. Ainda que o contribuinte
ingresse com ação judicial, enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao
contribuinte, a obrigação não se torna “incerta nem ilíquida”. Uma vez (...) acentuada a
presunção de legitimidade e de constitucionalidade do ato legal (...) torna-se fácil ver o acerto do
que dispõe o item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC n° 22, aprovado pela
Deliberação CVM 489/05: “a obrigação tributária é uma obrigação legal e que deve figurar
como tal até o desfecho final da causa”.
Fl. 1553
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Para finalizar, a síntese de toda esta diferença conceitual pode ser vista no
vetusto Parecer Normativo CST no 110, de 16/02/1971, antigo, mas mais atual que nunca:
3. Assim, determinada despesa originada de uma obrigação contratual ou de contraprestação de
um serviço, porém perfeitamente identificada, gera um passivo exigível enquanto não for
paga e, logicamente, dedutível do lucro tributável.
4. Outra coisa será estimar-se um gasto, sem identificação e pretender-se onerar a conta de
resultado sem mesmo conhecer sua quantificação definitiva, mediante a constituição de
uma "reserva", ainda que sob a denominação de “provisão”.
Então, voltando ao início, parece-me inequívoco que o valor de R$
21.721.253,77, referente à CPMF que a recorrente suportou em 2005 e objeto de demanda no
Judiciário para discutir sua constitucionalidade é uma evidente despesa tributária, mesmo que
erroneamente nominada de provisão, posto não ter nenhuma das características e requisitos para
assumir esta nomenclatura.
REFLEXOS NA ÁREA FISCAL
Face ao que foi exposto, não fosse o evento do qual abaixo se tratará, o valor
citado, despesa na mais clássica das definições, seria totalmente dedutível para fins fiscais no
ano de sua ocorrência, 2005, pelo regime de competência.
Todavia, embora despesa efetiva, estampa-se a indedutibilidade de tal
montante em razão da demanda judicial em andamento proposta pela recorrente, o que leva os
fatos ao alcance dos efeitos irradiados pelo artigo 344, § 1o, do RIR/1999, vigente à época:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na
determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei
no 8.981, de 1995, art. 41).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e
contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos
incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 1966, haja ou não
depósito judicial (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 1o)
De qualquer modo, nesse primeiro estágio, o resultado final seria o mesmo, ou
seja, tanto para a Fiscalização e para o Relator original quanto para este Redator, o valor citado,
em 2005, deveria ser mesmo adicionado à base de cálculo da CSLL (o que a contribuinte não
fez), exigindo que o Fisco – corretamente – perpetrasse o correspondente lançamento, como foi
feito.
Todavia, a congruência de pensamentos termina aí, isso porque, diferentemente
do voto vencido, entendo que o montante de R$ 21.721.253,77, não poderia ser dedutível
naquele período em razão da discussão judicial em trâmite (artigo 344, § 1o acima
reproduzido) e não porque seria uma “Provisão” que não consta do rol taxativo das que são
aceitas como “Dedutíveis”, na forma dos artigos 335/338, do RIR/1999.
Fl. 1554
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Exprima-se, contrariamente ao entendimento do voto vencido, não vejo que os
R$ 21.721.253,77, relativamente à CPMF assumida pela recorrente em 2005 se trate de uma
“Provisão Indedutível” como enquadrado pelo Fisco (artigos 335/338, do RIR/1999). Ao
contrário, trata-se de claríssima “despesa” na mais pura acepção do termo e, por isso, a
princípio, dedutível das bases imponíveis do IRPJ e da CSLL e só sendo sua adição à base de
cálculo da CSLL obrigatória em razão do tributo estar sob discussão judicial (artigo 344, § 1o, do
mesmo diploma procedimental).
Na jurisprudência, conforme decidido no Acórdão n° 1401-00.058:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2004
Ementa:
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA
-
DEDUTIBILLDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O
ato legal, a lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A
obrigação ex lege tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em
julgado favorável ao contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez:
obrigação tributária com exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma
provisão, mas um contas a pagar diversamente, por ex., de um passivo relativo
a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as
despesas com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para
a determinação da base de cálculo da CSLL.
Veja-se a diferença sutil, mas relevante, entre ambas as situações, pelas
consequência futuras (reversão do valor no ano seguinte sua não exclusão da base imponível)
conforme didático quadro adaptado da obra de Roberto Salles Lopes “Conceito de Renda para Fins
Tributários e IFRS” – Editora Lumen Juris – RJ – 2017 – pgs. 153/154”:
a)
as provisões registradas na contabilidade,
exceto por provisão de férias e 13o salário e
provisões técnicas de companhias de seguros,
capitalização e previdência privada (art. 13, I, da
Lei no 9.249/95). Afora as exceções mencionadas,
todas as demais provisões, embora afetem
normalmente o resultado contábil, só podem ser
consideradas como aptas a produzir os mesmos
efeitos no resultado tributário quando a perda
possível ou provável à qual fazem face se torna
uma perda certa. Dessa forma, no momento de
seu registro na contabilidade, é necessário que o
contribuinte efetue, na apuração do IRPJ [da
CSLL], uma adição temporária que anule seus
efeitos; posteriormente, quando se elimina a
incerteza sobre a perda, e aquilo que era até
b)
os tributos objeto de causas de
suspensão de exigibilidade, por força dos
incisos II a IV do artigo 151 do CTN. Nesses
casos, os valores de despesa com tributos
registrados
pelo
contribuinte,
enquanto
durarem
as
causas
de
suspensão
de
exigibilidade mencionada, não poderão ser
deduzidos (art. 41, § 1o, da Lei no 8.981/95) e,
para este fim, o contribuinte fica obrigado a
realizar
uma
adição
temporária.
Posteriormente, quando cessar a causa de
Fl. 1555
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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então uma possibilidade se torna uma certeza, o
contribuinte fica autorizado a realizar uma
exclusão equivalente à adição anteriormente
feita. É neste momento, portanto, que ocorrem
os efeitos no campo tributário.
suspensão de exigibilidade, o contribuinte
poderá realizar uma exclusão para reverter
os efeitos da adição temporária anterior.
Em clara posição, o valor de R$ 21.721.253,77, mesmo que equivocadamente
nominado pela recorrente em 2005 como “Provisão” é, na verdade, uma EFETIVA DESPESA,
devidamente definida, com fundamentação jurídica da sua existência (tributo), inteiramente
mensurável até os últimos centavos e cujo ônus foi imposto à contribuinte e que, por discordar,
foi à Justiça pugnar pela sua inconstitucionalidade.
Em dizer diferente, uma contribuição instituída por lei, lançada e cobrada pelo
Sujeito Ativo constitucionalmente autorizado a fazê-lo e que tem fato gerador, matéria tributável;
quantificação, alíquota e base de cálculo plenamente definidas. E que não é sanção por ato
ilícito.
Portanto, uma despesa na mais completa acepção do termo, acrescendo-se a
tudo isso, o fato de ser uma despesa OBRIGATÓRIA por lei (tributo), independentemente do
que poderia vir a ocorrer com tal obrigação no futuro.
Embora por vias transversas (foi necessário um lançamento de ofício para
adicionar tal valor à base imponível da CSLL em 2005), foi esse o caminho que a recorrente
assumiu, levando ao pedido de aplicação da postergação (artigo 273, do RIR/1999).
Para o voto vencido, foi pago um valor a menor em 2005 e depois, com a
reversão em 2006, caberia à contribuinte buscar repetir-se de eventual indébito via PER/DCOMP
(como já visto antes), não havendo o que se falar em qualquer postergação, posto que, “a
reversão ocorrida em 2006 são fatos contábeis e tributários autônomos, cada qual realizado a
seu tempo e que, embora relacionados entre si, produzem efeitos jurídicos igualmente
independentes”.
Abstraindo o fato de que esta providência se revelaria impossível, em face da
prescrição do direito, discordo desta posição por entender que a postergação é imperativa na
situação fática aqui presente, ou seja, uma despesa que era indedutível no momento “1”, pela
restrição do § 1o, do artigo 344, do RIR/1999 e depois se tornou dedutível no momento “2”
quando revertido seu valor. Como a recorrente não se utilizou desta faculdade de excluir da base
imponível da CSLL referida reversão, estampada está a inobservância do regime de
competência, atraindo a aplicação da postergação de tributo, conforme artigo 273, do RIR/1999:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de
escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do
reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização
Fl. 1556
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de
apuração posterior ao em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de
apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em
inexatidão quanto ao período de apuração de competência de
receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido,
depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em
decorrência da aplicação do disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não
exclui a cobrança de atualização monetária, quando for o caso,
multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido
postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 6o, § 7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art.
16).
Então, mais não fosse pelos outros tantos motivos aqui já elencados, a leitura
do sempre atual Parecer Normativo Cosit no 02, de 28/08/1996 leva ao mesmo raciocínio aqui
desenvolvido, ou seja, aplicação da postergação, valendo ver excertos do referido texto
interpretativo emanado pela RFB:
“Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta
determinação do montante de imposto de renda devido nos casos de
inobservância do regime de competência na escrituração de receitas,
rendimentos, custos ou deduções, ou do reconhecimento de lucro, nos casos de
pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real.
2. O assunto foi objeto de manifestação por parte da Secretaria da Receita
Federal, por intermédio do Parecer Normativo CST no 57, de 16 de outubro de
1979 (D.O.U. de 18/10/79). Todavia, a legislação tributária veio passando por
uma série de modificações, desde aquela época, e o entendimento exarado para
o contexto então vigente não ficou devidamente completo e, de longo tempo,
tanto os contribuintes quanto o próprio fisco vêm demandando, desta
Coordenação-Geral, um posicionamento em relação aos procedimentos que a
administração tributária entende corretos para a perfeita determinação do
imposto e acréscimos legais exigíveis nesses casos.
(...)
5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de
inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo,
despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do
Fl. 1557
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde
1977, com o Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se
transcreve:
"Art. 6o............................................
§ 4o Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente,
excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção
monetária ou multa, se dela resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido;
b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções
será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto
lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência
de aplicação do disposto no § 4o.
(...)
5.1 - O art. 6o, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de
definir o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta
determinação, seja pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, aliás, esta
Coordenação-Geral já se manifestou por intermédio do referido Parecer
Normativo CST no 57/79.
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto
ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão
quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de
custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao
período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base
competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao
lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-
base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro
líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se
trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte
ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no
lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados
quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto
ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos:
Fl. 1558
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu
montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e
adicioná-lo ao lucro líquido do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao
lucro líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do
lucro líquido do período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo
de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de
contribuição social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido
correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim
dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando
seus efeitos em cada balanço de encerramento de período-base subseqüente, até
o período-base de término da postergação;
e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de
término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos
valores mencionados na alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro
líquido;
g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao
imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.
6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata,
somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de
imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar
postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao em que seria
devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social
relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em
período-base posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual,
em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido
pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a
juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer
ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em
período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do
imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos
legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente
Fl. 1559
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e,
por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio
lançamento”.

Entendo importante destacar os seguintes pontos do PN:
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco11.
Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao período-
base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita
do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do
período-base competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro
líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência.

---------- x ----------

5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido, que será
o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de simplesmente
ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e
adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma,
constatados quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do
imposto ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do
lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do
período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro
líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do
período-base de competência;
Pois bem, é esse o fotograma dos autos, atraindo a orientação do Parecer
Normativo 02/1996.
a) Em 2005 havia uma despesa efetiva (artigos 299/300 do RIR/1999)12 que
foi assim contabilizada pela recorrente mas que seria indedutível pelo

11 § 4o Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro
real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real
do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente
12 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
Fl. 1560
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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obstáculo imposto pelos artigos 335/33813, do mesmo diploma
regulamentar, ou seja, deveria ter sido adicionada à base imponível da
CSLL;

§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou
atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a
designação que tiverem.
Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de
rendimentos pagos a terceiros (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 2o).

13 Art. 335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente
autorizadas neste Decreto (Decreto-Lei no 1.730, de 17 de outubro de 1979, art. 3o, e Lei no 9.249, de
1995, art. 13, inciso I).
Provisões Técnicas Compulsórias
Art. 336. São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável
(Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Remuneração de Férias
Art. 337. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de
apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente
a férias de seus empregados (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13,
inciso I).
§ 1o O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e
no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 1o).
§ 2o As importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor provisionado (Decreto-Lei no
1.730, de 1979, art. 4o, § 2o).
§ 3o A provisão a que se refere este artigo contempla a inclusão dos gastos incorridos com a
remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais, cujo ônus cabe à empresa.
Décimo Terceiro Salário
Art. 338. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de
apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente
ao 13o salário de seus empregados (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Parágrafo único. O valor a ser provisionado corresponderá ao valor resultante da multiplicação de um
doze avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa, pelo número de
meses relativos ao período de apuração.

Fl. 1561
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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b) Em 2006, com a reversão feita pela recorrente, referido montante poderia
ser excluído da base de apuração do tributo.
A recorrente não fez nem uma coisa nem outra!
De todo modo, em 2005, como dito antes, mesmo que por vias oblíquas a
situação tributária se normalizou com o lançamento de ofício realizado pelo Fisco; em 2006, a
recorrente, mesmo podendo, quando da reversão da provisão da CPMF, não excluiu tal montante
da base de cálculo da CSLL.
Com isso, induvidosamente, os preceitos que compõem o instituto da
postergação e solidamente interpretados pelo PN no 02/96 restaram atendidos e devem ser
aplicados ao caso aqui tratado.
Claro, implementado o procedimento, haverá – evidentemente -, em razão da
imputação, uma diferença de valores (e não apenas da multa e juros, mas também do principal),
cabendo ao órgão de origem a devida apuração quando da execução do acórdão.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Impendem algumas colocações finais.
A primeira delas, em relação ao voto vencido onde se observa a seguinte
passagem:
“Ainda que, no seu Termo de Verificação Fiscal, a Autoridade autuante tenha
feito menção expressa art. 50 da IN SRF no 390, de 2004, essa não é a base
legal do lançamento. Tal dispositivo não consta no Auto de Infração e, mesmo
no TVF, a referência somente surgiu como uma decorrência de outra previsão
legal que não o art. 41 da Lei no 8.981, de 1995.
Refiro-me ao inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, essa sim a base legal
do lançamento, expressamente mencionada no Auto de Infração, e claramente
utilizada como fundamento legal no TVF, conforme se verifica abaixo:
Termo de Verificação Fiscal
IV. DAS INFRAÇÕES APURADAS
4.1. CSLL - Provisões não dedutíveis - Falta de adição de tributos e
contribuições com exigibilidade suspensa
De acordo com o art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995, para efeitos de apuração da
base de cálculo da CSLL, em regra, são vedadas todas as deduções referentes a
quaisquer provisões, abrindo-se exceção apenas para aquelas elencadas no
caput do referido artigo, dentre as quais não se enquadra a relativa a tributos
com exigibilidade suspensa.
(...)
Fl. 1562
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Fl. 46 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Portanto, conforme resta claro, a base legal do lançamento ora combatido é o
inciso I do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, de modo que qualquer discussão
acerca da aplicação, ou não, do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995 (matriz do art.
344 do RIR/99), ao presente caso, é absolutamente irrelevante”.
Evidentemente, por tudo o que se expôs exaustivamente neste voto vencedor, o
enquadramento legal que mais se amolda ao caso (e foi suscitado pela recorrente) é o artigo 41, §
1o, da Lei no 8.981/1995, matriz do artigo 344, § 1o, do RIR/1999, e não o artigo 13, I, da Lei no
9.249/1995.
Todavia, no meu ver, o fato de ter sido utilizada pelo Fisco a tipificação legal
que não seria a mais aplicável aos fatos, não inquina de nulidade os lançamentos por dois pontos
principais: i) em momento algum a recorrente fez tal alegação (de nulidade), tendo pugnado pela
sua aplicação tão somente para fins de encaminhamento dos seus argumentos para a linha do
artigo 273, do RIR/1999, ou seja, postergação; ii) depois, como cediço neste Tribunal
Administrativo Tributário Federal “O erro na citação do enquadramento legal de determinada
infração não causa nulidade do auto de infração quando através da descrição dos fatos é
possível a pessoa jurídica compreender os fatos imputados e exercer seu direito de defesa”
(Ac. 3201-003.140), situação mais que presente neste processo, quando a parte interessada teve
pleno entendimento do que lhe foi imputado, tanto que todas as suas peças recursais, juntada de
memoriais (diversos) e as sustentações orais (no mínimo quatro) demonstraram que a recorrente
tinha plena convicção do que lhe impunha o Fisco.
Ademais, bom não olvidar ser assente no processo administrativo tributário que
o sujeito passivo (contribuinte ou responsável solidário) defende-se dos fatos que lhe são
imputados, e não necessariamente da capitulação legal da infração.
Se os fatos imputados estiverem devidamente narrados ou descritos nos autos
de infração e no Termo de Verificação Fiscal (como aqui estão), de modo a permitir que o
interessado deles se defenda plenamente, eventual capitulação legal equivocada, insuficiente ou
deficiente, não tem o condão de inquinar o feito fiscal.
A propósito:
AUTO DE INFRAÇÃO – DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA – O erro no
enquadramento legal da infração cometida não acarreta a nulidade do auto de infração,
quando comprovado, pela judiciosa descrição dos fatos nele contida e a alentada
impugnação apresentada pelo contribuinte contra as imputações que lhe foram
feitas, que inocorreu preterição do direito de defesa (Acórdão no 103-13.567, DOU
de 28/05/1995).

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA
NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a
Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente
exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada,
verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de
Fl. 1563
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

inquinar de nulidade o feito (Acórdão no 1301-001.224 – 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária - Sessão de 11 de junho de 2013).

NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. AUTO DE INFRAÇÃO.
ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. É válido o lançamento que
descreve os fatos com clareza, dando a eles a correta qualificação jurídica, ainda
que haja imprecisão ou erro no enquadramento legal, salvo se desta irregularidade
resultar prejuízo para o autuado (Acórdão no 1302-005.348 – 1a Seção de Julgamento /
3a Câmara / 2a Turma Ordinária - Sessão de 14 de abril de 2021).

NULIDADE DO LANÇAMENTO. OMISSÃO OU ERRO DO ENQUADRAMENTO
LEGAL.
DESCRIÇÃO
PRECISA
DOS
FATOS.
INOCORRÊNCIA
DE
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Tendo em vista que o lançamento
fiscal encontra-se devidamente motivado, com descrição dos fatos precisa e detalhada,
tanto que a matéria foi plenamente compreendida pela autuada, eventual omissão ou
erro no enquadramento legal não é suficiente para eivar de nulidade o Auto de
Infração, e muito menos caracterizar cerceamento do direito de defesa (Acórdão no
3302-009.011 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária – Sessão de
25 de agosto de 2020).
E recentemente, na Câmara Superior:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL. NÃO
OCORRÊNCIA. DESCRIÇÃO DOS FATOS PRECISA E INDICAÇÃO EXPRESSA
DA BASE LEGAL QUE FUNDAMENTOU A EXIGÊNCIA. Somente ensejam a
nulidade do auto de infração erros de capitulação legal que impliquem, em tese,
cerceamento do direito de defesa do contribuinte. A análise deve ser feita caso a caso.
No caso, não se verificou qualquer omissão por parte da autoridade autuante, que
foi clara tanto ao indicar os fatos que deram origem ao lançamento (Acórdão no 9101-
004.852 - Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - Relatora LIVIA
DE CARLI GERMANO - sessão de julgamento 05.03.2020).
Na doutrina, Gilson Wessler Michels14, ao tratar das nulidades prescritas no
artigo 59, do Decreto no 70.235/1972, aponta, em relação a erros na invocação da norma
infringida e discrepâncias entre fundamentos e suas conclusões que, “se o erro na indicação do
enquadramento legal não representar mudança no critério jurídico do lançamento e a deficiência estiver
suprida por farta e clara descrição dos fatos, permitindo ao contribuinte exercer seu direito de defesa,
não há causa para a declaração de nulidade do lançamento assim efetuado”15.

14 O autor é auditor-fiscal da Receita Federal aposentado, ex Delegado da Delegacia da RFB de
Julgamento em Florianópolis/SC e professor de Direito Tributário e de Processo Tributário em cursos de
graduação e pós-graduação na Faculdade Cesusc, Universidade Federal de Santa Catarina

15 PAF – Litigância Tributária no Contencioso Administrativo - 1a reimpressão - 11/2018 – Cenofisco – SP
– pg. 153)

Fl. 1564
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 1402-005.550 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720242/2010-10

Acresça-se ao cenário, o princípio da “busca da verdade material” que alimenta
o processo administrativo-fiscal. Nesse caso, sem maiores delongas, a verdade material que salta
aos olhos é justamente aquela para a qual se encaminhou o presente voto, ou seja, a estampa de
se estar diante de uma clara postergação, levando ao encontro dos preceitos constantes do citado
artigo 273, do Regulamento do Imposto de Renda então vigente e corretamente interpretados
pela Receita Federal através do PN no 02/1996.
Finalmente, apenas para ficar registrado, esclareço que os destaques feitos nas
citações doutrinárias, legislativas e jurisprudenciais aqui reproduzidas, salvo quando houver
expressa menção em sentido contrário, foram todos acrescidos por este Redator.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer a ocorrência da postergação e determinar que a Unidade de origem providencie as
imputações necessárias, nos termos do artigo 273, do RIR/1999.

É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

Fl. 1565
DF CARF MF
Documento nato-digital