Tribunal: CARF
Processo: 10940.900312/2017-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-09-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PRECLUSÃO. FATO CONSTITUTIVO DE DIREITO.
O decreto de preclusão é apenas concebível naquelas matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as teses em que seu conhecimento dependa de manejo da parte, dentre elas, a pertinente a fato constitutivo de direito.
DILIGÊNCIA. HIPÓTESES.
Diligência, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é, documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência para produção de prova. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
A permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito.
CRÉDITOS. AQUISIÇÕES. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 16 da Lei 11.116/05 permite o crédito das contribuições na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sendo que os §§ 2° dos artigos 3 das Leis 10.637/02 e 10.833/03 proíbem o creditamento da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10940.900312/2017-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.370 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
MACROFERTIL INDUSTRIA E COMERCIO DE FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PRECLUSÃO. FATO CONSTITUTIVO DE DIREITO.
O decreto de preclusão é apenas concebível naquelas matérias de
disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as teses em
que seu conhecimento dependa de manejo da parte, dentre elas, a pertinente a
fato constitutivo de direito.
DILIGÊNCIA. HIPÓTESES.
Diligência, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar
dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é,
documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência
para produção de prova. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de
direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão
implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado
em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
A permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo
os acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito.
CRÉDITOS. AQUISIÇÕES. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10940.900312/2017-13
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.370 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O artigo 16 da Lei 11.116/05 permite o crédito das contribuições “na forma do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003”, sendo que os §§ 2° dos artigos 3 das Leis 10.637/02 e
10.833/03 proíbem o creditamento “da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter as glosas dos créditos referentes às aquisições de
material de embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Relatório
1.1. Tratam-se Pedidos de Ressarcimento lastreados em créditos de COFINS –
não cumulativos decorrentes de vendas no mercado interno de forma não tributada, referentes ao
4o trimestre de 2012.
1.2. O pedido foi parcialmente deferido por meio de despacho decisório da DRF
Ponta Grossa, porquanto:
1.2.1. Insumo são os bens "que sofr[e]m alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado";
1.2.2. Apenas a embalagem de apresentação (“aquela que é usualmente
empregada para a venda do produto ao consumidor final e que contenha o
produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo”), por se
incorporar ao produto final, é insumo das contribuições, e não a embalagem de
transporte;
1.2.3. “Conforme o processo produtivo apresentado pelo contribuinte, fica claro
que o combustível é utilizado para o transporte de insumos, assim como dos
produtos industrializados”;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.370 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.2.4. “A aquisição de um bem ou serviço não tributado utilizado como insumo
não gera crédito na sistemática não-cumulativa, tendo em vista disposição
contida no art. 3o, § 2o, II da Lei no 10.833, de 2003”;
1.2.5. Apenas a energia elétrica consumida é passível de creditamento e não os
encargos (multas, correção monetária) descritos na fatura de energia elétrica.
1.3. Em Manifestação de Inconformidade alega a Recorrente que:
1.3.1. “O conceito de insumo adotado para PIS e COFINS deve ser amplo a ponto
de abranger utilidades disponibilizadas por meio de bens e serviços, desde que
relevantes à operação da empresa”;
1.3.2. “As embalagens para transporte devem ser consideradas insumos para fins
de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS”;
1.3.3. O método de apropriação de crédito das contribuições é o subtrativo
indireto, logo, não importa se não houve recolhimento das contribuições na
operação anterior;
1.3.3.1. “Especialmente no que concerne à alíquota zero, a referida
vedação se revela injusta e onerosa ao contribuinte quando os insumos
são aplicados na industrialização de produtos cuja receita decorrente da
venda será submetida à tributação de PIS a 1,65% e de COFINS a 7,6%”;
1.3.3.2. Nesta situação, ao tributar integralmente o faturamento vinculado
com aquisição a alíquota zero, se estaria recompondo, integralmente, a
tributação anterior, em quebra da não cumulatividade;
1.3.4. “Não obstante a revogação do inciso V das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, as despesas e encargos financeiros também devem ser consideradas
no cômputo da base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, eis que
insumo necessário a consecução das atividades da Impetrante”;
1.3.5. Ao final requer diligência para análise dos documentos apresentados em
procedimento fiscal e no processo administrativo.
1.4. A DRJ Ribeirão Preto negou provimento à Manifestação de Inconformidade
da Recorrente, vez que:
1.4.1. Preclusa a glosa de combustíveis;
1.4.2. “Os materiais de embalagem cujos créditos foram glosados são utilizados
para transporte da mercadoria e, portanto, não integram o processo produtivo
porque são utilizados após o término deste e, por isso, não podem ser
enquadrados como insumo, não importando que sejam essenciais a etapas
posteriores”;
1.4.3. “É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep [e
COFINS] em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.370 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa
contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços
adquiridos”;
1.4.4. “Não há previsão legal para considerar como crédito multa e juros não
incorporados ao preço da energia e outros pagamentos feitos a terceiros, ainda
que cobrados na fatura de energia elétrica”;
1.4.5. O pedido de diligência deve seguir os requisitos descritos em norma, e não
se prestam à produção de prova.
1.5. Intimada, a Recorrente busca guarida neste Conselho, reiterando o quanto
descrito em Manifestação de Inconformidade somado ao seguinte:
1.5.1. Contestou a glosa de combustíveis e lubrificantes, que, de todo modo, deve
ser analisada em respeito ao princípio da verdade real;
1.5.2. Nulidade por deixar de realizar a diligência pleiteada que, não obstante não
cumpra os requisitos legais, deveria ser analisada em respeito ao princípio da
verdade real;
1.5.3. “As decisões judiciais e administrativas são de suma importância para a
melhor interpretação do sistema jurídico administrativo e tributário, garantindo
eficiência, racionalidade, celeridade e transparência nas relações entre Fisco e
contribuinte”;
1.5.4. “É imprescindível o uso de embalagens para armazenamento, transporte,
apresentação, venda e manuseio do produto” vez que as embalagens trazem
instruções de manuseio do produto.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. A fiscalização de solo glosou os créditos decorrentes de aquisição de
COMBUSTÍVEIS pois, em seu entender, este “é utilizado para o transporte de insumos, assim
como dos produtos industrializados”. Em Manifestação de Inconformidade a Recorrente
defendeu um conceito amplo de insumos, porém, nada disse acerca do uso efetivo dos
combustíveis e, tampouco sua vinculação ao processo produtivo, o que levou a DRJ a declarar
preclusa a matéria.
2.1.1. Em Voluntário, a Recorrente alega que argumentou de forma ampla sobre
o tema (no tópico sobre o conceito de insumos) e que, de todo modo, em respeito ao princípio da
verdade real o tema deveria ter sido conhecido e enfrentado pela DRJ.
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2.1.2. PRECLUSÃO é – na escorreita lição de CHIOVIENDA – perda de uma
faculdade processual das partes. Portanto, o decreto de preclusão é apenas concebível naquelas
matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as teses em que seu
conhecimento dependa de manejo da parte.
2.1.3. Como sabido, ao lado das teses disponíveis às partes, há outras chamadas de
ordem pública, matérias que transcendem o interesse das partes conflitantes, disciplinando
relações que as envolvam mas fazendo-o com atenção ao interesse público (DINAMARCO).
Com isto temos que as matérias de ordem pública são aquelas que antecedem ou impedem a
análise do conflito de interesses em juízo; são relações regulamentadas por normas jurídicas cuja
observância é subtraída, em medida mais ou menos ampla, segundo os casos, à livre vontade das
partes e à valorização arbitrária que as mesmas podem fazer de seus interesses individuais
(CALAMANDREI).
2.1.4. No presente caso há um debate sobre fato constitutivo, especificamente,
vinculação do combustível adquirido pela Recorrente com tal ou qual serviço ou processo
produtivo. Fato constitutivo de direito (sem discorremos acerca da correção ou não do mesmo) é
matéria disponível às partes, é tema de direito material que não antecede a análise do conflito,
pelo contrário, é o próprio conflito posto.
2.1.5. É claro que casos há em que a aplicação de determinado Precedente
obrigatório é automática, não depende de qualquer juízo lógico do julgador sobre as provas – e
daí restaria afastada a preclusão. Todavia, não obstante o precedente vinculante, para se chegar a
uma conclusão do uso do combustível no processo produtivo, necessário, primeiro, argumento e
depois prova – e não há um ou outro quer em Manifestação de Inconformidade, quer em
Voluntário. Portanto, houve preclusão consumativa da matéria serôdia.

2.2. DILIGÊNCIA, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar
dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é, documentalmente
demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência para produção de prova –
entendimento aparentemente compartilhado pela Recorrente uma vez que descreve em seu
pedido que caso seja o entendimento deste Órgão Julgador, o processo deve ser convertido em
diligência. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de direito e, tampouco a suprimir
encargo probatório das partes. E é justamente o que pretende a Recorrente com os pedidos de
diligência.
b) Caso seja o entendimento, seja o julgamento convertido em diligência para que se
faça uma adequada análise dos elementos necessários ao convencimento desse Juízo,
inclusive com a intimação da Recorrente para que apresente novos documentos que esse
órgão julgador entenda indispensável a comprovação do alegado; e
2.2.1. De mais a mais, como bem assevera a DRJ, o pedido de PERÍCIA (que não
é o mesmo que diligência, sem prejuízo de compartilhar alguns dos fundamentos) em processo
administrativo fiscal deve cumprir os requisitos legais, aqui, absolutamente ignorados pela
Recorrente. Com a máxima vênia, porém o contraditório não é inesgotável encontra barreira na
necessidade, na praticidade da produção da prova e, também em Lei.

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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.370 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3. A fiscalização glosa os créditos das embalagens – nomeadamente, big bags,
sacos de polipropileno e lacres de segurança – por entender serem de transporte, que não é
incorporada ao produto final, não sendo, portanto insumos das contribuições. Em sentido
semelhante, a DRJ afasta o creditamento pois a embalagem de transporte é utilizada após o
processo produtivo. A Recorrente, a seu turno, defende que insumos são todas as despesas
essenciais e relevantes ao processo produtivo e que as embalagens que sofreram a glosa assim o
são, especialmente por conterem indicações do uso do produto.
2.3.1. O MATERIAL DE EMBALAGEM segue o mesmo tratamento dado a
qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do
produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo
(contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
2.3.2. Fixado o antedito, a própria fiscalização chega à conclusão de que a
Recorrente fornece a seus clientes o produto final em sacos de polipropileno de 50Kg e big bags
de uma tonelada; logo tais bens são utilizados como embalagem primária do produto final, sendo
de rigor o creditamento.
2.3.3. Não fosse suficiente, a Recorrente traz aos autos layout das embalagens.
Nestes pode-se ver claramente que as embalagens contém informações de manuseio o que é
relevantíssimo em se tratando de fertilizantes, não porque apenas porque assim dispõe a
legislação (Instrução Normativa MAPA 61/2020) bem como porque trata-se de material com
elevada toxicidade – o que leva a reversão da glosa também para os lacres de segurança das
embalagens.

2.4. A Recorrente ressalta que ACESSÓRIOS DE ENERGIA ELÉTRICA
(multas, impostos, parcelamentos) são passíveis de creditamento pois esse custo foi efetivamente
suportado pela Recorrente e, excluí-lo, torna o custos dos produtos vendidos irreal além disso,
tais valores sofreram incidência da contribuição.
2.4.1. Em resposta a DRJ assevera que a legislação de regência não permitiu o
desconto da base de cálculo das contribuições sociais correspondente a penalidades e demais
encargos com a energia elétrica como parcelamentos, multa, juros, doações e outros tributos, mas
tão somente, o consumo de energia com vistas a viabilizar o processo produtivo da empresa.
2.4.2. Pouco pode ser adicionado ao descrito pela DRJ. Efetivamente a permissão
de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os acessórios desta aquisição
não geram direito ao crédito – menos ainda quando atrelados à mora. Igualmente, ainda que
custo suportado pela Recorrente, o acessório da energia elétrica não é essencial ou relevante ao
consumo da mesma e, consequentemente ao processo produtivo, sendo de rigor a manutenção da
glosa.

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2.5. No curso do procedimento fiscal foi detectado que parte dos serviços de
industrialização por encomenda adquiridos pela Recorrente foram tributados com ALÍQUOTA
ZERO e, por tal motivo, foram glosados – forte no art. 3o, § 2o, II da Lei no 10.833, de 2003.
2.5.1. Em sua peça de irresignação a Recorrente assevera que o método de
apropriação de crédito das contribuições é o subtrativo indireto, logo, não importa se não houve
recolhimento das contribuições na operação anterior.
2.5.1.1.“Especialmente no que concerne à alíquota zero, a referida vedação se
revela injusta e onerosa ao contribuinte quando os insumos são aplicados na industrialização de
produtos cuja receita decorrente da venda será submetida à tributação de PIS a 1,65% e de
COFINS a 7,6%”. Nesta situação, ao tributar integralmente o faturamento vinculado com
aquisição a alíquota zero, se estaria recompondo, integralmente, a tributação anterior, em quebra
da não cumulatividade.
2.5.2. O pedido da Recorrente esbarra na dicção expressa do caput do artigo 16
da Lei 11.116/05 que permite o crédito em voga “na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003”, sendo que os §§ 2° dos artigos 3
das Leis 10.637/02 e 10.833/03 proíbem o creditamento “da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição”.
2.5.3. De qualquer forma, a preocupação da Recorrente com a injustiça da
tributação na operação de venda de produto que em sua composição apresente insumo adquirido
sem o pagamento das contribuições não tem lugar; em primeiro porque, tratamos de pedido de
ressarcimento vinculado com receitas não tributadas; em segundo pois o seu fornecedor creditou-
se integralmente das contribuições incidentes sobre os insumos dos produtos que lhe vendeu,
logo, o valor do tributo em cadeia não deveria ter impacto no preço do insumo adquirido pela
Recorrente. Longe de ser um paradoxo, o artigo 17 da Lei 11.033/04 encerra o sistema de forma
perfeita: se de um lado o adquirente de produto não tributado não pode se creditar, de outro
vendedor do mesmo produto pode usufruir dos créditos em sua integralidade, retirando o custo
tributário do preço. Desta forma, nem vendedor (que usufrui o crédito em sua integralidade),
nem o comprador (que não tem no custo de compra o valor do tributo) e tampouco o Estado (que
não paga créditos por duas vezes pela mesma operação) saem perdendo.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário
e a ele dou parcial provimento para reverter as glosas das aquisições de material de embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

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