Tribunal: CARF
Processo: 16366.000415/2006-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-20
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa perspectiva, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos itens: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino, combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-prima e com relação aos pallets de madeira.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE ESTUFAGEM DE CONTAINERS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não-cumulatividade do PIS, sobre a aquisição de serviços de estufagem de containers. Nem são considerados insumos da produção e nem se consubstanciam em serviço de armazenagem.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.000415/2006-78
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.765 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de agosto de 2021
Recorrente
VANCOUROS INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Nessa perspectiva, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos
itens: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino,
combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-
prima e com relação aos pallets de madeira.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
SERVIÇOS DE ESTUFAGEM DE CONTAINERS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não-cumulatividade do
PIS, sobre a aquisição de serviços de estufagem de containers. Nem são
considerados insumos da produção e nem se consubstanciam em serviço de
armazenagem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.000415/2006-78
Fl. 821
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial , e, no mérito, por dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por
maioria de votos, dar-lhe provimento, para reverter a glosa comissões pagas à pessoa jurídica na
compra de couro bovino, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que negou
provimento; (ii) por unanimidade de votos, dar provimento, para combustível gasto em caminhão
próprio utilizado para o transporte de matéria-prima e pallets; e (iii) por maioria de votos, negar
provimento, quanto à estufagem de contêiners, vencidos os conselheiros Vanessa Marini
Cecconello (relatora), Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
Ausência momentânea da conselheira Tatiana Midori Migiyama.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em
exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS LTDA, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3401-006.943, de 25 de setembro
de 2019, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no
sentido de conhecer parcialmente o recurso voluntário e, na parte conhecida, negar provimento.
O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
RATEIO PROPORCIONAL. DETERMINAÇÃO DA RELAÇÃO ENTRE A
RECEITA NÃO CUMULATIVA E RECEITA BRUTA TOTAL. INTELIGÊNCIA DO
INCISO II, DO §8o DO ART. 3o DA LEI 10.637/02.
As receitas provenientes de vendas de produtos ao exterior devem compor a receita
bruta (numerador) quando decorrer de venda de produtos sujeitos a não cumulatividade,
Fl. 822
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

e, em qualquer hipótese (vendas de produtos sujeitos ou não à não cumulatividade),
devem compor a receita bruta total da pessoa jurídica (denominador). No caso em tela,
ainda que tais receitas não sejam tributáveis, devem ser consideradas para o cálculo do
rateio proporcional.
PIS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente.
PIS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente.
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA.
CONCOMITÂNCIA.
AÇÃO
JUDICIAL.
APLICAÇÃO DA SÚMULA No 1 DO CARF.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. Não apreciação do pedido de correção monetária pela taxa SELIC.

Não resignado, o Contribuinte VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS
LTDA. interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação ao conceito
de insumo adotado na decisão recorrida, especificamente quanto aos seguintes itens: comissões
pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino; combustível gasto em caminhão próprio
utilizado para o transporte de matéria-prima; pallets de madeira e estufagem de contêineres..
Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no 3101-01.106 e 9303-
010.150.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho s/no - 4a Câmara, de 15
de julho de 2020, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção, foi dado seguimento
parcial ao recurso especial do Contribuinte.
A Fazenda Nacional, por sua vez, apresentou contrarrazões ao recurso especial do
Contribuinte postulando, no mérito, a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Fl. 823
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte VANCOUROS
COMÉRCIO DE COUROS LTDA. atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no
art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter
prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, o Sujeito Passivo VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS LTDA.
busca ver reformada a decisão no que tange ao não reconhecimento do direito ao aproveitamento
dos créditos decorrentes dos gastos com: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de
couro bovino; combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de
matéria-prima; pallets de madeira e estufagem de contêineres.
Previamente à análise dos itens em discussão, explicita-se o conceito de insumos
adotado no presente voto, para então verificar cada um dos créditos requeridos.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 824
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 825
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
Fl. 826
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
Fl. 827
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
Fl. 828
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 829
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Fl. 830
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende o Contribuinte ver
revertido o acórdão recorrido.
2.2
COMISSÕES PAGAS À PESSOA JURÍDICA NA COMPRA DE COURO BOVINO

Com relação a esse item, assim restou consignado no acórdão recorrido:

Acórdão recorrido – Voto vencido
[...]
A recorrente alega que a comissão paga à pessoa jurídica sobre a compra do
couro bovino, utilizado como insumo na sua produção, é custo que daria direito ao
crédito para ser descontado do PIS/PASEP.
Via de regra, comissões pagas a agentes na aquisição de matéria-prima não é
considerado como atividade essencial ao processo produtivo. Todavia, entendo que as
peculiaridades do processo produtivo aqui analisado merecem ser visitadas de forma a
verificar se os requisitos para concessão do crédito encontram-se presentes.
De acordo com as informações aduzidas dos autos, a matéria-prima básica para
a produção do couro wet-blue é pele bovina no estado in-natura (couro in-natura),
adquirido diretamente de abatedouros.
Pelas próprias características do início do processo produtivo, verifica-se que
diferente da maioria dos setores em que a matéria-prima é comercializada como
produto-chave pelo fornecedor e que, por isso, conta com canais de distribuição
organizados, no caso do couro in-natura trata-se de partes/insumos não utilizados pela
indústria de carnes, que as revende como forma de otimizar custo de produção. Isso
fica claro na descrição da primeira etapa do processo produtivo da recorrente
apresenta à fiscalização à fl. 114, quando narra que as peles bovinas adquiridas no
mercado precisam passar por etapas antes de serem efetivamente utilizadas como
insumo, senão vejamos:

Diante disso, considerando as peculiaridades do setor e da atividade, em que a
principal matéria-prima não é ofertada no mercado como sendo o principal foco
comercial dos fornecedores, bem, como o fato de que uma empresa com produção
Fl. 831
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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significativa de couro wet blue precisará recorrer a diferentes fornecedores, entendo
que a função do agente mostra-se essencial à garantia da contínua atividade industrial
da empresa.
Assim, entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está
intimamente ligado ao processo produtivo da empresa, fazendo parte do valor do
couro, principal insumo do produto final da recorrente e, portanto, voto no sentido de
que os serviços de comissão podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto
no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do cálculo do crédito
a ser descontado do valor apurado do PIS/PASEP.

Acórdão recorrido – voto vencedor
[...]
A respeito das comissões nas aquisições e estufamento de contêineres a
recorrente afirma que os serviços estão diretamente ligados à armazenagem, por ser
forma eficaz de se acondicionar a mercadoria para armazenagem e embarque.
Como no caso dos pallets o estufamento de contêineres refere-se a serviço
atinente à pós-venda, momento posterior ao encerramento do processo produtivo, não
sendo possível aferir-lhe essencialidade e relevância, deve-se aplicar o mesmo
raciocínio dispendido para os pallets por coerência lógica.
[...]

Dado provimento ao recurso especial do Contribuinte nesse ponto.

2.3
COMBUSTÍVEL GASTO EM CAMINHÃO PRÓPRIO UTILIZADO PARA O TRANSPORTE DE MATÉRIA-
PRIMA
Na decisão recorrida, foi afastado o direito ao creditamento com relação a esse
item por ter entendido que não se trata de serviço relacionado à produção em si:

Acórdão recorrido
[...]
A Recorrente alega também o combustível foi utilizado em caminhão próprio da
empresa para transporte do couro in-natura e que, por isso, daria direito ao crédito para
ser descontado do PIS/PASEP.
Neste caso, entendo que não assiste razão à recorrente. Isto porque trata-se de
serviço de transporte não relacionado à produção em si, mas ao transporte da matéria-
Fl. 832
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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prima antes do início do processo produtivo, o qual poderia ser realizado tanto pela
empresa quanto por terceiros. Trata-se de opção da empresa em sua organização
logística, o que não configura, por si, despesa creditável.
Assim, entendo que tais despesas não estão diretamente ligadas ao processo
produtivo e, portanto, não podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto no
inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, não devendo fazer parte do cálculo do
crédito a ser descontado do valor apurado do PIS/PASEP.
[...]

Nesse ponto, também merece reforma o julgado, sendo reconhecido o direito ao
crédito, tendo em vista tratar-se de serviço de transporte de matérias-primas, essencial ao
processo produtivo do Contribuinte.

2.4
PALLETS DE MADEIRA
Quanto aos pallets de madeira, prevaleceu no Colegiado a quo o restabelecimento
da glosa, por se entender que seriam empregados em etapa posterior ao processo produtivo:

Acórdão recorrido
[...]
Em relação à glosa de pallets, o assunto já foi votado algumas vezes na turma,
sempre havendo posições diferentes no tratamento do assunto. No entanto tenho
mantido meu voto (ex. acórdão no 3401-001.839, de 17 de junho de 2019) no sentido
de não acatamento do pedido de créditos por ser material utilizado em embalagem de
produto acabado, não se relacionando com o produto final, assim não atuando como
insumo na fabricação.
E conforme afirmou a relatora do voto vencido restou evidenciado que “os
paletes fazem parte da 3a etapa do processo produtivo/de venda, em que o produto
industrializado é primeiramente acomodado nos paletes de madeira para poder ser
manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas plásticas
para fins de proteção e transporte, nos seguintes termos”:
[...]
Trago a colação o acórdão proferido pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no
processo no 13502.721598/2015-50, que bem esclarece a divergência em relação ao
crédito de pallets e a posição que tenho acompanhado:
2.1.e) Em relação a pallets de madeira, a fiscalização adverte que são utilizados
em manuseio, movimentação, carga e transporte de produto acabado, em etapa
posterior ao processo produtivo. Em sua defesa, a empresa sustenta que são essenciais
para o manuseio e movimentação do produto, sendo elemento de otimização logística
Fl. 833
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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e custo da atividade empresarial, havendo precedentes do CARF pelo creditamento
(Acórdãos n. 3802-001.621 e 3802-001.633).
A DRJ ressaltou que tais precedentes do CARF não vinculam seu entendimento,
e que os pallets de madeira são utilizados apenas em produtos que já estão prontos,
não havendo inovação em relação ao tema, por parte da defesa, no recurso voluntário.
Neste colegiado, é recorrente a análise de contenciosos sobre as contribuições
não cumulativas que abrangem pallets. Com apenas dois dos membros da atual
formação do colegiado, decidiu-se, em fevereiro de 2016, unanimemente, negar o
crédito em relação a pallets e caixas, em acórdão de minha relatoria (Acórdão n. 3401-
003.096).
Em janeiro de 2017, em três processos de minha relatoria (Acórdãos n. 3401-
03.400), o crédito em relação a pallets foi concedido, por maioria (vencidos o relator e
os Cons. Fenelon Moscoso de Almeida e Rodolfo Tsuboi). Na ocasião, redigiu o voto
vencedor o Cons. Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, e apresentou declaração de voto
sobre pallets o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, mencionando
precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n. 9303-003.478).
No julgado mais recente desta turma encontrado no sítio web do CARF,
buscando-se a palavra “pallet” (Acórdão n. 3401-004.362, de janeiro de 2018), o
crédito em relação a “frete de pallets” e “porta pallets” foi negado, por voto de
qualidade, vencidos os Cons. Augusto Fel Jorge D’Oliveira, Tiago Guerra Machado,
Renato Vieira de Ávila e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, sendo designada
para redigir o voto vencedor a Cons. Mara Cristina Sifuentes.
Apesar de serem distintas as alegações de defesa nos citados processos (no
presente processo, v.g., não alega a defesa que o pallet decorre de cumprimento de
norma sanitária, nem sustenta a fiscalização que deveria haver ativação do bem), tais
precedentes revelam que o tema ainda não é devidamente assentado no CARF. Na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, por exemplo, há precedentes reconhecendo
créditos para pallets (Acórdãos n. 9303-008.216, n. 9303-008.048 e n. 9303-006.068)
ou rechaçando o crédito (Acórdãos n. 9303-006.107 e n. 9303-005.813), dependendo
da situação concreta (v.g., serem os pallets do tipo one way, ou ativados, ou usados
por razões sanitárias na indústria de alimentos), e das razões de defesa e da imputação
fiscal. Também cabe destacar que não guarda vínculo necessário com a presente
discussão a alegação inaugural de defesa (quer se refira a pallets ou lacres), em sede
recursal, sobre ser pretensamente pacífica a jurisprudência do CARF sobre
embalagens.
No presente processo, a imputação fiscal restringe-se à acusação e que os pallets
são utilizados para produtos acabados, e que, por essa razão, não podem ser
classificados como insumos. Não há, por nenhuma das partes, considerações sobre
ativação ou normas sanitárias. E a acusação de que o uso dos pallets é restrito a
produtos acabados não é contestada pela defesa. Pelo contrário, a defesa sustenta que
os custos de produção devem abranger até o momento em que o “produto está pronto
para venda”, invocando dois precedentes de turma especial do CARF (precedentes
estes que fazem referência a questão sanitária na área de alimentos).
Assim, a discussão travada no presente processo se resume a serem ou não
enquadrados como insumos pallets usados inequivocamente em etapa posterior ao
processo produtivo. E, em relação a essa questão não temos dúvida pela manutenção
Fl. 834
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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da glosa, visto que tais bens, presentes em etapa posterior ao processo produtivo, não
podem ser enquadrados como insumos.
Portanto, diante da peculiaridade do caso concreto, os precedentes citados são
apenas ilustrativos, pois não se amoldam ao aqui analisado, havendo coincidência
apenas do item (pallets), mas não das condições fáticas analisadas (à exceção do
Acórdão n. 9303-006.107, no qual a razão pela negativa de crédito foi exatamente o
fato de que os pallets são empregados em período posterior ao encerramento do
processo produtivo).
Pelo exposto, deve ser mantida a glosa sobre pallets de madeira.
[...]

No entanto, parece ser mais acertada a posição explicitada no voto vencido, pois
os pallets sendo essenciais ao manuseio e revenda dos produtos, para fins de proteção e
transporte:

Acórdão recorrido – Voto vencido
[...]
A Recorrente alega que o material de embalagem utilizado, paletes de madeira,
é essencial para acomodação e proteção do couro no seu transporte, fazendo parte do
final do processo produtivo e que por isso teriam direito ao crédito relacionado a estas
despesas.
Considerando que a questão dos paletes seja assunto controvertido e sem
entendimento pacificado neste Conselho, faz-se necessário avaliar o caso concreto em
suas peculiaridades de forma a verificar a existência ou não de outra forma primária de
embalagem e se os paletes se apresentam como parte essencial da apresentação do
produto para revenda.
No caso dos autos, verifica-se que nas informações adicionais prestadas pela
empresa à fiscalização (fl. 225), resta evidenciado que os paletes fazem parte da 3a
etapa do processo produtivo/de venda, em que o produto industrializado é
primeiramente acomodado nos paletes de madeira para poder ser manuseado e
revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas plásticas para fins de
proteção e transporte, nos seguintes termos:

Fl. 835
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
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Assim, considerando o caso concreto, concordo com a recorrente e entendo que
os paletes podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto no inciso II do art.
3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do cálculo do crédito a ser descontado
do valor apurado do PIS/PASEP.

Dado provimento ao recurso especial do Contribuinte nesse ponto.

2.5
ESTUFAGEM DE CONTÊINERES

O direito ao crédito restou afastado pelo acórdão recorrido:

Acórdão recorrido
[...]
A respeito das comissões nas aquisições e estufamento de contêineres a
recorrente afirma que os serviços estão diretamente ligados à armazenagem, por ser
forma eficaz de se acondicionar a mercadoria para armazenagem e embarque.
Como no caso dos pallets o estufamento de contêineres refere-se a serviço
atinente à pós-venda, momento posterior ao encerramento do processo produtivo, não
sendo possível aferir-lhe essencialidade e relevância, deve-se aplicar o mesmo
raciocínio dispendido para os pallets por coerência lógica.

Entretanto, também quanto a esse item concorda-se com o voto vencido proferido
no acórdão recorrido, pois essencial ao processo produtivo.

Acórdão recorrido – Voto vencido
[...]
Fl. 836
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

Afirma a recorrente que os serviços referentes a “estufamento de containeres”
estão diretamente ligados à armazenagem, uma vez que se trata de forma eficaz de se
acondicionar a mercadoria dentro dos containeres para armazenagem e embarque.
Ainda dentro da linha de entendimento relacionado a essencialidade do processo
produtivo, entendo que essas despesas, quando suportadas pela sociedade empresária
vendedora, se não são alcançadas pela rubrica “armazenagem de mercadorias”,
certamente poderão ser enquadradas custo do transporte nas operações de venda.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário também neste particular.

Assim, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para
reconhecer o direito ao crédito decorrente: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro
bovino; combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-prima;
pallets de madeira e estufagem de contêineres.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial do Contribuinte em relação a
matéria: “crédito sobre serviço de estufagem de contêineres”, como passo a demonstrar.
A respeito das comissões nas aquisições e estufamento de contêineres a recorrente
afirma que os serviços estão diretamente ligados à armazenagem, por ser forma eficaz de se
acondicionar a mercadoria para armazenagem e embarque no porto.
Essa matéria já foi discutida por essa 3a Turma em processo desta mesma empresa
(PAF no 10930.002942/2005-06), em que foi prolatado o Acórdão no 9303-009.339, de
14/08/2019, de Relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, que transcrevo abaixo
suas razões de decidir, as quais concordo e adoto neste voto:
Fl. 837
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

“O contribuinte defende que esse crédito estaria autorizado pelo inc. IX do art. 3o da Lei
no 10.833/2003, uma vez que se trataria de despesas de armazenagem.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Vejamos então o que significa o serviço de "estufagem de conteineres". De acordo com
o próprio contribuinte, em reposta à fiscalização, o serviço está assim configurado:
"A mercadoria 'Couros Wet Blue ou Semii-Acabado' é embarcada em paletes nas
carretas ou caminhões que fazem o transporte da mercadoria até o porto,
chegando ao terminal a empresa Fortesolo se encarrega de realizar a
'estufagem' carregamento dos paletes para o container, após a estufagem os
container são disponibilizados para o Terminal de carregamento onde são
embarcados em navios para exportação ao destino final"
Compartilho do mesmo entendimento da fiscalização de que esse serviço não pode ser
caracterizado como de armanezagem. São despesas efetuadas para o embarque das
mercadorias já no Porto com o fim de sua exportação. Transcrevo abaixo as conclusões
do termo de verificação fiscal:
(...) 36.5. Inicialmente, há que se entender despesas de "armazenagem de
mercadoria" como qualquer quantia paga pelo vendedor/exportador relativa a
gastos efetuados com depósito e permanência de mercadorias em portos,
aeroportos, DF CARF MF Fl. 506 Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.339 -
CSRF/3a Turma Processo no 10930.002942/2005-06 alfândegas, etc, visando sua
exportação. 36.6. Por sua vez, estufagem é o ato de se colocar diversas cargas,
grandes ou pequenas, em uma unidade maior, no caso o Container. A própria
contribuinte, em resposta à Intimação SAORT n° 113/2007 (fl. 258), esclarece
que o serviço de estufamento consiste no "carregamento dos paletes para o
container" e que "após a estufagem os container são disponibilizados para o
Terminal de carregamento onde são embarcados em navios para exportação ao
destino final".
Veja
agora
a
explicação
que
localizei
no
seguinte
sítio
da
internet:
"https://www.cetramaq.com.br/estufagem-desova-container":
"Apesar de um complementar o outro, a estufagem e desova de container são
diferentes. A estufagem é realizada para que o container tenha uma amarração
mais fixada, o que garante um transporte mais seguro aos equipamentos. Para
que a estufagem seja totalmente eficaz, é importante que não haja espaços
vazios, ou seja, o preenchimento do container dever ser completo. Desta
maneira, a estabilidade será mantida propiciando assim mais segurança."
Definitivamente não me parece razoável entender que este é um serviço de
armazenagem de mercadorias. Diante do exposto, dou provimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, nesta matéria”.
Como se vê, não é possível admitir crédito sobre serviço de estufagem de
contêineres (serviços são realizados posteriormente ao processo produtivo e não enquadrado em
frete ou armazenagem na venda), possuindo natureza de gasto com logística, sem previsão de
crédito.
Ante o acima exposto, deve ser negado provimento ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte nesta matéria.
É como voto.
Fl. 838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.765 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000415/2006-78

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 839
DF CARF MF
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