Tribunal: CARF
Processo: 10925.905150/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-27
Data de publicação: 2021-04-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.905150/2010-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.556 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de janeiro de 2021
Recorrente
TRANSPORTES GRAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reconhecer os créditos relativos aos pedágios suportados
pela Recorrente na sua atividade de transporte. E, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário, para reconhecer os créditos relativos a depreciação de bens do ativo
imobilizado até 2004. Divergiram os Conselheiros Liziane Angelotti Meira (Relatora); Salvador
Cândido Brandão Junior e José Adão Vitorino de Morais. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Ari Vendramini. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-009.553, de 27 de janeiro de
2021, prolatado no julgamento do processo 10925.905147/2010-08, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Marcelo Costa Marques D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador
Candido Brandao Junior, Semiramis de Oliveira Duro, José Adão Vitorino de Morais, Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada) e Ari Vendramini. Ausente o conselheiro Breno do
Carmo Moreira Vieira.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.905150/2010-13
Fl. 102
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Visando à elucidação do caso, adoto e cito partes do relatório do constante da
decisão recorrida da DRJ:

Trata-se
de
manifestação
de
inconformidade
apresentada
pela
empresa
TRANSPORTES GRAL LTDA contra o Despacho Decisório, proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil, que deferiu parcialmente o crédito pleiteado no Pedido de
Ressarcimento de PIS Não-Cumulativa – Mercado Interno, formalizado no
PER/DComp. [...]
Dos termos do despacho decisório, observa-se que foi efetuada a glosa de créditos
decorrentes de várias operações que, no entendimento da autoridade fiscal, não geram
direito a crédito, nos termos da legislação aplicável ao regime de apuração da
contribuição.
Diante das glosas efetivadas, foi deferido crédito [...], homologando-se até esse limite as
declarações de compensação vinculadas ao pedido de ressarcimento.
Conforme leitura dos autos, com base na documentação apresentada pelo contribuinte, a
autoridade administrativa relacionou, por linha do DACON, as operações que, no seu
entender, não geram direito a crédito, com as respectivas fundamentações. Ao fim da
análise, por linha do DACON, o auditor apresentou no despacho decisório a base de
cálculo dos créditos informada pelo contribuinte e a glosas apuradas pela fiscalização.
Vejamos:
Linha 02 – Bens utilizados como insumos e Linha 03 – Serviços utilizados como
insumos.
Aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos
O inciso II do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003 autoriza o creditamento sobre bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos no mês.
Entretanto, na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que geraram
créditos de PIS/Cofins, a empresa interessada incluiu bens e serviços que não encontram
enquadramento no referido inciso. Trata-se, na verdade, de despesas gerais necessárias
às suas operações normais de qualquer estabelecimento industrial/comercial, sem direito
a crédito das contribuições relativas ao PIS e à Cofins.
Acerca dos bens e serviços utilizados na prestação de serviços, somente foram
enquadrados como insumos quaisquer bens que sofram alterações, e/ou serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no Pais, aplicados ou consumidos na atividade
empresarial. Ou seja, o termo "insumo" não pode ser interpretado como todo e qualquer
bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão
somente aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Pais,
efetivamente selam aplicados ou consumidos na prestação de serviços.
Fl. 103
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Tendo em vista que o objeto social da empresa está relacionado com o transporte de
carga, inclusive refrigerada, há que se versar um pouco mais sobre o que efetivamente
pode representar insumo, seja material, seja serviço. Há que se ter em mente ser o
produto final da empresa uma prestação de atividade em favor de terceiros, uma
conduta, e não uma entrega de bem. Diferentemente com o que acontece com insumos
relacionados a produtos/mercadorias, quando a visualização do que seja insumo é mais
direta, pois este tem contato direto e há a perda de propriedade física em favor do
resultado. Quando se está na seara de prestação serviços, esta visualização não se figura
de forma tão simples.
O que de fato não se pode perder de vista é que qualidade do que represente insumo
deve ainda sim estar diretamente ligado ao fim desejado por aquele processo produtivo.
No caso aqui, o transporte. Desta forma, a par da disposição legal acima transposta,
deve haver alguns tipo de desgaste em função da atividade. Os bens referidos devem
perder sua qualidade em função da conduta da empresa objetivando seu fim. Com isto,
não há de se indicar como insumo, elementos que de qualquer forma não tenham esta
característica.
Visando facilitar o entendimento. Por exemplo, a empresa comprou e utilizou em seus
veículos para-choques. Em que pese eventual necessidade legal, e até por questões de
segurança, não há como atribuí-lo caráter de insumo. Não perda da qualidade de para-
choque em função do transporte de cargas. Neste mesmo sentido: vidros, lanternas,
painéis internos e equipamentos de rastreamento, portas, quebra- vento, material de
pintura, placas, farol auxiliar, cama, cozinha, tacógrafos, horímetro e outros mais. (Sem
negritos no original)
No tocante os serviços, o entendimento não pode ser diferente. Há aquisições de
serviços gerais, solda, regulagens, socorro, lavagens de caminhão entre outros.
Nos arquivos "Item 03 - Linha 02 Dacon - Entradas 2T2006", "Item 03 – Linha 03
Dacon – Entradas 112006" e "Item 03 - Linhas 02 e 03 Dacon – Ctas Contábeis -
1T2006", encontramos elementos que destoam das especificações acima e não podem
ser considerados insumos.
Temos, inconsistências com as datas de aquisição, elementos que não podemos ser
caracterizados como insumos e pedágios. Estes arquivos acima serão modificados e
remetidos como anexo a este Despacho-Decisório a ponto de indicar quais itens foram
desconsiderados para efeito de cálculo de forma que a empresa tome ciências deles.
(Sem negritos no original)
Em relação ao pedágio, especificamente, houve contatos da empresa em relação ao
caso. Existe legislação acerca do assunto a Lei n ° 10.209, de 23 de março de 2.009
(Institui o Vale-Pedágio obrigatório sobre o transporte rodoviário de carga e dá outras
providências.)
Assim, cria-se certa presunção de que os gastos com eventuais pedágios devem ter de
alguma forma apenas transitado pelas contas da empresa contratada. Mesmo que tal
argumento possa perecer diante da comprovação acerca de inexistência de reembolso, e
consequentes custos arcados pela prestadora, há que se ter em mente que o pagamento
de pedágio não representa a contratação de prestação de serviços. A empresa
cessionária/permissionária dos serviços públicos não empreende qualquer forma de
conduta em relação a transportadora por conta do valor vertido sob título de pedágio. 0
que há no caso é um direito de cessão de uso da via, acompanhado também de direito a
eventuais serviços postos a disposição em caso de necessidade. Nada de efetivo é dado
em troca do pagamento da taxa, nem material, nem imaterial.
Temos também a inclusão dentre os serviços, a contratação de "agenciamento de
cargas".
Fl. 104
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Entende-se que tais sejam por conta de empresas (terceiros) que funcionam como
"captadores" de eventuais serviços sendo que estes seriam solicitados não diretamente à
empresa transportadora. Assim, haveria a intermediação na contratação com
remuneração despendida exatamente em função desse trabalho de mediação. 0 tipo de
serviço se assemelha e muito ao desenvolvido pelo departamento/ setor de vendas da
própria empresa, não tendo este qualquer relação de insumo com o objeto social
desenvolvido pela empresa.
No tocante a aquisição de material em data externa ao período de apuração do crédito,
transcrevemos normatização direta em relação ao caso:
----------------------------------------------------------------------------------------------
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2 2 a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 32 do art. 1 2 desta Lei; e (Incluído pela Lei n° 10.865, de
2004)
b) no §1 2 do art. 22 desta Lei; (Incluído pela Lei n° 10.865, de 2004)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,-de
3-de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
(...)
§ 12 Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1 2 do art. 52 desta Lei, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 22 desta Lei
sobre o valor: (Redação dada pela Lei n° 10.925, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
----------------------------------------------------------------------------------------------
Nestes mesmos arquivos sob foco são encontrados itens com data de aquisição é
anterior ao início da apuração. Por suas características, pode-se notar que os referidos
itens tiveram sua tradição (forma de aquisição para bens móveis) realizada em período
fora do previsto. O item principal que pode ser referenciado é o combustível. (Sem
negritos no original)
A partir dessa definição, aplicável aos bens e serviços que podem ser classificados como
insumos utilizados na produção ou fabricação de bens, os itens acima enumerados não
se enquadram como insumos/serviços, não ensejando, portanto, direito a crédito,
impondo-se desta forma a glosa.
Linha 08 – Despesas de Contraprestação de Arrendamento Mercantil
O artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 autoriza o desconto de créditos relativos ao
pagamento de leasing.
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Fl. 105
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2 2 a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § lo do art. 52 desta Lei, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor (Redação dada pela Lei n° 10.925, de 2004)
(...)
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
----------------------------------------------------------------------------------------------
Examinando o texto acima, verifica-se que a lei admite o desconto de créditos com base
nas contraprestações de arrendamento mercantil.
[...] foram-nos enviados alguns documentos relacionados com os contratos de
arrendamento n ° 226108-00 e 226368-00.
Para o primeiro, os termos apresentados deixam claro sua correlação com o cálculo
conforme o arquivo digital e, em síntese, se prestam a provar sua finalidade e respectivo
valor.
Entretanto, o mesmo êxito não pode ser creditado para os documentos enviados em
relação ao segundo contrato listado. Não há como fazer a relação "documentos x
planilha de cálculo", inexistindo o mínimo de sustentação que pudesse sustentar o
exposto na memória de cálculo.
Linha 10 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com base no valor de aquisição)
[...]
o que se pode constatar é existência na aferição da base-de-cálculo de notas fiscais
emitidas para empresa diversa da que está no centro da análise. A se observar o
destinatário de tais notas, há indicação orientada a se tratar de leasing. Novamente
apontamos as notas no arquivo a ser enviado anexo a este Despacho. (Sem negritos no
original)
Em que pese o valor contabilizado ser diferente daquele indicado na nota fiscal, esta
indica claramente que a aquisição direta não foi realizada pela pretendente do
crédito/ressarcimento.
Todas estas aquisições foram realizadas em 02/08/2.004. Mesmo que se trate
efetivamente de leasing do tipo financeiro e o valor contabilizado represente o chamado
"valor residual", a opção pela incorporação do bem ao seu ativo somente é realizada de
fato ao final do prazo contratual. O fato de haver a quitação antecipada, ou mesmo que
parcelada, deste valor, somente indica o pré-estabelecimento da indicação afirmativa
quanto ao evento que realmente só deve ocorrer no futuro. Sendo este (término do
contrato) o momento de ativação do bem.
Fl. 106
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Após glosas efetuadas na base de cálculo de créditos apurada pelo contribuinte, consta
no multicitado despacho resumo com totalização dos valores glosados da base de
cálculo e da consequente glosa de crédito, após a aplicação da correspondente alíquota
de 7,6% da Cofins sobre a redução da base:
A requerente foi cientificada do despacho decisório, pessoalmente, conforme Termo de
Ciência, apresentou Manifestação de Inconformidade rebatendo os motivos das glosas,
com as seguintes razões:
DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Questiona o entendimento da autoridade fiscal que, na ideia de que os bens e serviços
não se enquadram por insumo, por não se desgastarem em função da atividade da
empresa, entendeu por glosar as despesas com aquisições de para-choques, vidros,
lanternas, painéis internos e equipamentos de rastreamento, portas, quebra-vento,
material de pintura, placas, farol auxiliar, cama, cozinha, tacógrafos, horímetro, entre
outros, bem como as despesas com os serviços gerais, de solda, regulagens, socorro,
lavagens dos veículos e etc.
Alega que a autoridade fiscal utilizou uma interpretação restritiva do conceito de
insumo para fundamentar o indeferimento do pedido de ressarcimento do crédito.
Para o contribuinte, a interpretação do órgão fiscal não é a mais acertada, pois, em seu
entender, insumo é um vocábulo que possui ampla acepção.
Cita o § 12 do art. 195 da Constituição Federal de 1988, bem como os arts. 2o e 3o das
Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, destacando a sistemática da não cumulatividade
instituída por citadas leis em cumprimento à previsão constitucional.
Defende que se o legislador quisesse impedir o creditamento das despesas que a
requerente está a pleitear, as teria incluído na redação da Lei. Entretanto, como não
estão contidos nestes artigos, os serviços adquiridos pela requerente não podem ser
glosados pela autoridade fiscal, já que a norma concessiva do beneficio é ampla, e os
dispositivos que o restringem são específicos, pontuais.
Informa que as despesas com os bens e serviços descritos, respectivamente, nas linhas 2
e 3 do DACON se enquadram perfeitamente no conceito de insumo, uma vez que são
necessários à atividade de transporte realizada pela requerente. Tanto os bens, quantos
os serviços referidos são utilizados para a manutenção da frota de veículos, sendo
indispensáveis à qualidade da prestação do serviço de transporte.
Especialmente quanto às despesas com rastreamento da frota, alega que são
indispensáveis ao transporte rodoviário de cargas e, por tanto, se caracterizam como
insumo. Na defesa dessa tese, cita a Resolução 245/2007 do CONTRAN, pela qual, nos
termos de seu art. 1o, todos os veículos novos, a partir da data de publicação da
resolução, somente poderiam ser comercializados quando equipados com dispositivo
antifurto, que deveriam ser dotados de sistema que possibilitasse o bloqueio e
rastreamento do veículo.
No tocante às despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se
referem ao vale-pedágio, mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados
para o pagamento de pedágio. Frisa que a Lei n° 10.209/2009, utilizada pelo fiscal como
fundamento à glosa do crédito, não se aplica ao caso dos autos, que objetiva o
ressarcimento do crédito de PIS/Cofins em relação às despesas com pedágio no primeiro
trimestre do ano de 2006. Assim, representando custo da atividade da requerente,
evidente que as despesas com pedágio geram direito ao ressarcimento de crédito.
Alega ainda que o mesmo ocorre com as despesas com agenciamento de carga, uma vez
que se tratariam de serviço aplicado diretamente na atividade da requerente, pois,
Fl. 107
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

segundo afirma, o agenciamento de cargas é essencial para que ocorra a venda do
serviço da requerente, que se dedica à atividade de transporte.
DO ARRENDAMENTO MERCANTIL
A insurgente questiona a legalidade da glosa das despesas com contraprestação de
arrendamento mercantil relativamente ao contrato de no 226368-00, realizada pela
autoridade fiscal, fundamentada ao argumento de que não foi possível “fazer a relação
"documentos x planilha de cálculo", inexistindo o mínimo de sustentação que pudesse
sustentar o exposto na memória de cálculo.
Em sua defesa, a requerente informa que os documentos constantes no processo
administrativo são mais que suficientes para demonstrar a correção da apuração do
crédito, pois foi apresentado o contrato de arrendamento mercantil que dá origem ao
crédito, único documento solicitado pela autoridade fiscal nas intimações, segundo
informa.
DAS DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO DOS BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
A requerente informa em sua defesa que as Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, ao
estabelecerem a possibilidade de creditamento dos encargos de depreciação e
amortização de bens que integram o ativo imobilizado da empresa, não fizeram
qualquer vedação ao período em que os bens foram adquiridos. Assim, para essa
hipótese de creditamento, o momento da aquisição dos bens seria irrelevante, pois o
crédito a ser aproveitado somente existiria quando fosse apurada a depreciação.
Nesse contexto, alega que o art. 31 da Lei n° 10.865/2004, ao limitar temporalmente o
direito ao desconto de créditos de PIS e Cofins sobre os encargos de depreciação de
bens adquiridos para o ativo Imobilizado, interfere na não-cumulatividade das exações e
contrapõe-se diretamente à garantia constitucional do direito adquirido, insculpida no
inciso XXXVI, do art. 5° da CF/88, segundo a qual "a lei não prejudicará o direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".
Assim, questiona a constitucionalidade da limitação imposta pelo art. 31 da Lei no
10.865/2004, ainda, por afronta à segurança jurídica, uma vez que o contribuinte teria
sido surpreendido por uma norma que retirou a possibilidade de creditamento em
relação às aquisições ocorridas anteriormente à sua vigência.
Por fim, destaca ementa de julgado do Tribunal Regional Federal da 4a Região que teria
declarado a inconstitucionalidade do art. 31 da Lei 10.865/2004, em consonância com
as razões apresentadas pela insurgente.
DA DATA DE ESCRITURAÇÃO DO CRÉDITO
Questiona a glosa das despesas com materiais e serviços escriturados em momento
posterior às suas respectivas aquisições.
Alega que, ainda que as aquisições tenham ocorrido em meses anteriores, se estas
despesas não foram escrituradas oportunamente, poderiam ser realizadas em momento
posterior, uma vez que efetivamente ocorreram. Defende que não se pode desconsiderar
as aquisições de insumos e o respectivo direito creditório pelo fato de que foram
escrituradas em momento posterior.
Frisa que em momento algum a autoridade fiscal sustentou não se tratarem de insumos
esses bens e serviços, efetivando a glosa apenas pelo momento posterior de sua
escrituração.
Assim, defende que, no caso dos autos, incide, sem ressalva, a regra do §4o, do art. 3o,
das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, devendo ser revista a glosa efetuada neste
ponto específico e reconhecido o respectivo direito ao ressarcimento do crédito.
Fl. 108
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

A Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a manifestação de
inconformidade improcedente, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
[...]
ATIVIDADE VINCULADA
Positivada a norma tributária, é dever da autoridade fiscal aplicá-la, pois o lançamento é
uma atividade vinculada, conforme disposição contida no CTN.
INCONSTITUCIONALIDADE
É competência atribuída ao Poder Judiciário pela Constituição Federal, em caráter
privativo, manifestar-se sobre a constitucionalidade das leis, cabendo à esfera
administrativa zelar pelo seu cumprimento.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITOS.
A extensão dos efeitos da jurisprudência judicial no âmbito da Secretaria da Receita
Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no 70.235/1972. O
entendimento aplicado às matérias decididas de modo contrário ao interesse da Fazenda
Nacional pelo STF e pelo STJ, em sede de julgamento realizado sob a sistemática
determinada pelos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil de 1973, deve ser
reproduzido nas decisões proferidas pelas unidades da RFB, desde que haja
manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 19 da Lei
no. 10522/2002.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
[...]
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO.
INSUMOS UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. SERVIÇOS
DE MANUTENÇÃO. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO.
Os serviços de manutenção, bem assim as partes e peças de reposição, empregados em
veículos utilizados na prestação de serviços de transporte, desde que as partes e peças
não estejam obrigadas a integrar o ativo imobilizado da empresa, por resultar num
aumento superior a um ano na vida útil dos veículos, são considerados insumos
aplicados na prestação de serviços de transporte, para fins de creditamento da Cofins.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
INSUMOS
UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. RASTREAMENTO DE VEÍCULOS
E CARGAS. PEDÁGIOS. AGENCIAMENTO DE FROTA.
Não geram crédito para efeito do regime não-cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins, os
gastos relativos a rastreamento de veículos e cargas, seguros de qualquer espécie,
agenciamento de frota e gastos com pedágio, uma vez que estes itens não configuram
serviços aplicados ou consumidos na prestação de serviço de transporte rodoviário de
carga, e o gasto com pedágio pelo uso da via é legalmente atribuído ao contratante do
transporte.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO.
Fl. 109
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

ARRENDAMENTO MERCANTIL. GLOSAS.
O contrato de arrendamento mercantil apresentado sem a devida comprovação de sua
natureza, através de documentos hábeis e idôneos, enseja a manutenção das despesas
glosadas.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS.
AQUISIÇÃO NO MÊS.
A apuração mensal do crédito de Cofins decorrente de despesas com bens e serviços,
especificados em lei, incide sobre o valor das aquisições destes itens efetuadas no curso
do mês.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Foi apresentado recurso do contribuinte, no qual apresenta questões que serão
analisadas no voto que segue.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor no acórdão paradigma como razões de
decidir. 1
Quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário do contribuinte e parte do mérito,
transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão
paradigma:
Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido.
A Recorrente trouxe as seguintes questões:
Conceito de Insumo
Despesas de Pedágio
Arrendamento mercantil
Despesa de depreciação dos bens do ativo imobilizado

Conceito de Insumo
Inicialmente, a Requerente informa que os julgadores da DRJ julgaram parcialmente
procedente a manifestação de inconformidade, entendendo pela aplicação dos critérios
adotados pelo STJ no julgamento do REsp n. 1.221.170-PR, sob o rito do art. 543-C do
CPC de 1973 (art. 1.036 e ss do CPC de 2015), o qual deu uma interpretação mais

1 Deixa-se de transcrever parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 110
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

extensiva ao conceito de insumo, considerando os critérios da essencialidade ou
relevância dos gastos
No entanto, segundo o entendimento da Recorrente, ao apreciar seus créditos, os
julgadores se equivocaram, utilizando-se de uma interpretação equivocada acerca da
essencialidade e/ou relevância de determinados insumos, em cotejo com a atividade
desenvolvida pelo contribuinte, conforme será explicado.
Assevera que a realização de suas atividades implica uma série de despesas, dentre as
quais, por serem relevantes para o presente caso, indica o pedágio, o arrendamento
mercantil, despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência e o entendimento atualmente adotado sobre
essa questão neste Conselho:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição ao
PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no
ordenamento jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o §
12 ao artigo 95 da Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade
econômica que seriam atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade
seriam definidos por legislação infraconstitucional, diferentemente da sistemática de
não cumulatividade instituída para os tributos IPI e ICMS, que já está definida no
próprio texto constitucional. Portanto, a nova sistemática seria definida por legislação
ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo a Carta Magna que a
regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002,
onde o Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das
contribuições devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo
acumulado de créditos com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até
ressarcimento, em, espécie, do valor do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade
ser utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e fiscalização
da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de
creditamento pela Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada
pelo ato normativo foi considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do
conceito de insumo utilizado pela sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto
sobre Produtos Industrializados, estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 –
Regulamento do IPI , pois definia que o creditamento seria possível apenas quando o
insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste pelo contato com o
produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que o bem
seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram
alterações durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o
caso dos combustíveis.
Fl. 111
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição de que
se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999
– Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e
qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do
processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. A doutrina e a
jurisprudência concluíram que tal procedimento alargaria demais o conceito de insumo,
equiparando-o ao conceito contábil de custos e despesas operacionais que envolve todos
os custos e despesas que contribuem para atividade da empresa, e não apenas a sua
produção, o que provocaria uma distorção na legislação instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da não
cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas
Notas Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os
valores recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente
dos insumos, tendo-se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na
entrada dos insumos, portanto os valores dos créditos estão claramente definidos na
documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep
criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não
com o processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam
vinculados ao processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou
prestação de serviços, trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua
atipicidade, pois os créditos ou valor dos tributos sobre os quais se calculariam os
créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais de aquisição de insumos, o que
dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo, nesta
sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de insumo, para
efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a
relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada
pelo seu adquirente.
Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou prestado
possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para ser
utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação do
serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido
ou o serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é necessário
que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu processo
produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido como
insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de
essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita
Fl. 112
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

da atividade econômica do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a
comprovação de tal essencialidade em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma posição,
refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência,
ao definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais,
sintetizando o conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018,
tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da definição
de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova realidade desenhada
por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:
Fl. 113
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever
os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
Fl. 114
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais, mas
a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição
do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o -
O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço
ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A
produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a
prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego
indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do bem
ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou
na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins
de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade
em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade em
relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis utilizados na maquinaria
não são essenciais à composição do produto, mas são essenciais ao processo
produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção da
maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços,
que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50, 59, 61 e 62 do
inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos
Fl. 115
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

(v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse sentido,
considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância para abarcar tais
situações, isto porque se a empresa não adquirir determinados insumos, incidirá
em infração à lei. Desse modo, incorporo ao meu as observações feitas no voto
da Min. Regina Helena especificamente quanto ao ponto, realinhando o meu
voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a própria
atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida. Registro que o
"teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.”
(fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
“segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
Fl. 116
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser
empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo ou da prestação do serviço,
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem
ou serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela
empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na
sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

Despesas de Pedágio
Em relação ao pedágio, a Recorrente afirma que, apesar de ser beneficiada com a
disciplina da Lei n. 10.209/2001, a lei do Vale-Pedágio, ela pretende se creditar dos
dispêndios com pedágio nos casos em que não se vale do benefício.
Explica que embora exista a previsão legal, e a obrigação de recolher o valor do pedágio
tenha sido transferida aos embarcadores ou equiparados, isto é, aos clientes da
recorrente, é, na realidade, a recorrente, em razão de suas relações negociais, quem,
muitas vezes, acaba recolhendo os valores. Afirma que seus clientes aceitam contratar o
transporte apenas sob a condição de que a recorrente pagará os gastos com o pedágio.
Daí, para manter a relação negocial e, automaticamente, o seu negócio, a recorrente vê-
Fl. 117
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

se obrigada a ceder e pagar o pedágio. Somente razoável, nessas condições, que os
custos envolvendo o pagamento de pedágio representem crédito de PIS e COFINS.
Assevera que o pagamento dos pedágios é essencial para sua atividade, que é transporte,
pois sem tal pagamento não poderá transitar por certas vias e realizar o transporte.
Neste ponto, creio que a Recorrente tem razão, que os gastos com pedágio suportados
pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do serviço
de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Nesse sentido os acórdãos:
3302-009.336 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária e
3301002.995 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária . Este ainda do ano de 2016, desta
turma.

Arrendamento mercantil
Em relação a este item, houve denegação porque as despesas com contraprestação de
arrendamento mercantil relativamente ao contrato de n. 226368-00, não suportavam o
crédito, pois não haveria como fazer a relação ‘documentos x planilha de cálculo’,
inexistindo o mínimo de sustentação que pudesse se entender o exposto na memória de
cálculo.
A Recorrente discorda dessa conclusão, mas não fundamenta nem explica seu direito.
Apenas infirma a conclusão fiscal porque entende, no sentido contrário, que “os
documentos constantes no processo administrativo são mais que suficientes para
demonstrar a correção da apuração do crédito” porque foi apresentando o documento de
arrendamento mercantil. Solicita que, se for insuficiente, sejam realizadas diligências.
Cumpre observar que é ônus da Recorrente comprovar seu crédito, o que ela não logrou
no presente item, de forma que se entende que não lhe assiste razão.
Quanto ao aproveitamento de créditos referentes à depreciação de bens do ativo
imobilizado, transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do
redator designado do acórdão paradigma:
Com a devida vênia da Ilustre Relatora, e o seu excelente voto, fui designado para
redigir o voto da maioria do colegiado, que discordou apenas no ponto referente ao
aproveitamento de créditos referentes á depreciação.
Como bem dito pela I. Relatora :
Despesa de depreciação dos bens do ativo imobilizado
A insurgência da Recorrente está fundada na violação dos artigos 3o,inico IV,
parágrafo 1o, inciso III, da Lei no. 10.637/2002, e 3o, inciso IV, parágrafo 1o, III,
da Lei no. 10.833/2003.
No caso, com base no artigo 31 da Lei no. 10.833/2003, a autoridade fiscal
glosou as despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos até
30 de abril de 2004.
Defende a Recorrente que o art. 31 da Lei n. 10.865/2004, ao limitar
temporalmente o direito ao desconto de créditos de PIS e COFINS sobre os
encargos de depreciação de bens adquiridos para o ativo imobilizado, interfere na
não-cumulatividade das exações e contrapõe-se diretamente à garantia
constitucional do direito adquirido, insculpida no inciso XXXVI, do art. 5o,
segundo a qual “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e
a coisa julgada”.
Fl. 118
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Essa matéria foi ao Supremo Tribunal Federal, com efeito de repercussão geral
sob o seguinte tema:
244 - Limitação temporal para o aproveitamento de créditos de PIS E COFINS.
Em 19 de outubro de 2020, foi publicada a decisão do STF, favorável ao pleito
da Recorrente. No entanto, esta decisão ainda não é definitiva, pois foi
embargada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, conforme se verifica no sítio
do
Supremo
Tribunal
Federal
(http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.
asp?incidente=2672735&numeroProcesso=599316&classeProcesso=RE&numer
oTema=244, consultado em 25/01/2021).
Sendo assim, este CARF não pode tratar de inconstitucionalidade de lei, nos
termos do Súmula CARF no. 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Entretanto, temos o entendimento que a decisão exarada pelo STF, no RE 599.316/SC,
Relator Ministro Marco Aurélio, sob o sistema de repercussão geral, definindo o tema
no 244 (limitação temporal para o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS), assim
sendo redigida a ementa :
PIS - COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO – LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado, adquirido até
abril de 2004.
Também é certo que a D. PGFN apresentou Embargos de Declaração, os quais foram
recebidos sem efeitos suspensivos, o que torna a decisão de aplicação imediata.
Assim, sendo de aplicação imediata a decisão do STF, deve ser provido parcialmente o
Recurso Voluntário, para que sejam reconhecidos os créditos relativos a depreciação
dos bens do ativo imobilizado até 2004.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reconhecer os créditos relativos aos pedágios suportados pela
Recorrente na sua atividade de transporte e reconhecer os créditos relativos à depreciação de
bens do ativo imobilizado até 2004.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 119
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-009.556 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.905150/2010-13

Fl. 120
DF CARF MF
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