Tribunal: CARF
Processo: 16004.001173/2007-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2021-03-11
Data de publicação: 2021-03-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO - INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência dos fatos geradores anuais da CSLL em 31/12/2002 e 31/12/2003 já estavam em plena vigência as normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-004.107, 9101-004.449, 9101-004.450 e 9101-004.762.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.001173/2007-20
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.393 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de março de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
USINA SÃO DOMINGOS - AÇÚCAR E ALCOOL S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem
mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada
por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de
base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no
1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes
era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às
compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida
Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes
dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas
de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se
forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito
quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei
aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do
fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do
exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência dos fatos geradores
anuais da CSLL em 31/12/2002 e 31/12/2003 já estavam em plena vigência as
normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era
permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-
004.107, 9101-004.449, 9101-004.450 e 9101-004.762.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento parcial com retorno ao
colegiado a quo, vencida a Conselheira Livia De Carli Germano, que votou por negar-lhe
provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Luis
Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Livia De Carli Germano.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.001173/2007-20
Fl. 294
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

(documento assinado digitalmente)
ADRIANA GOMES RÊGO – Presidente

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Andréa Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre
Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-001.923, na sessão de 7 de
julho de 2016, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2002, 2003
CSLL. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO.
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar as
bases de cálculo negativas de CSLL da sucedida, somente a partir da publicação da
Medida Provisória no 1.858-6, artigo 20, respeitado o prazo nonagesimal, em 1o de
outubro de 1999 (art. 150, inciso III, alínea "c" da Constituição Federal do Brasil).
TRIBUTOS. PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE.
Somente por meio de ato do legislativo, cria-se a lei (reserva formal), e tal lei descreve o
tipo tributário (reserva material), observando-se os elementos que permitem a
identificação do fato imponível (hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo),
restando vedado o emprego de analogia e da discricionariedade (art. 150, incisos I e III,
da Constituição Federal do Brasil). Admite-se legislar sobre matéria tributária por
Medidas Provisórias (Emenda Constitucional no 32/01).
O litígio decorreu de lançamentos de CSLL não recolhida nos anos-calendário
2002 e 2003 em razão da compensação de bases negativas de pessoa jurídica incorporada.. A
autoridade julgadora de 1a instância julgou improcedente a impugnação (e-fls. 159/167). O
Colegiado a quo, por sua vez, por maioria de votos, deu provimento ao recurso voluntário,
admitindo a compensação porque a incorporação antes da edição do art. 20 da Medida Provisória
no 1.858-6/99, replicado no art. 22 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 (e-fls. 215/219).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 26/07/2016 (e-fl. 220) e em
31/08/2016 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 221/242 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
245/248, do qual se extrai:
Fl. 295
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em relação à
matéria COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL DE
SUCEDIDA.
Para demonstrar a divergência, a Fazenda Nacional colacionou como paradigmas os
acórdãos de no 103-23.404, datado de 06/03/2008 e no 1401-00.262, datado de
09/07/2010, sendo as ementas, conforme previsto art. 67, §11 do RICARF/2015,
transcritas integralmente no recurso, as quais se reproduzem com os destaques dados
pela Recorrente:
Paradigma 1: Acórdão no 103-23.404 – 3a Câmara/1a CC (e-fl. 225):
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Exercício: 2001
Ementa:
CSLL.
COMPENSAÇÃO
DE
BASES
NEGATIVAS.
INCORPORAÇÃO. Conforme expressa disposição legal (Medida Provisória n.
1858-6, de 1999, sucedida pela Medida Provisória n. 2.158-25, de 2001), a
pessoa jurídica sucessora por incorporação não poderá compensar bases
negativas apuradas pela empresa incorporada. Recurso voluntário não provido
(por unanimidade).
Paradigma 2: Acórdão no 1401-00.262 - 4" Câmara / 1a TO (e-fl. 228/229):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 1999, 2000
Ementa: DECADÊNCIA. CSLL, DECADÊNCIA. Independentemente de haver ou
não pagamento, excetuando-se os casos de dolo, fraude ou simulação, a
Fazenda Pública dispõe de 5 (cinco) anos, contados a partir do fato gerador,
para promover o lançamento de tributos e contribuições sociais enquadrados na
modalidade de lançamento por homologação,
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 1999, 2000
COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE EMPRESA
INCORPORADA
PELA
EMPRESA
INCORPORADORA,
IMPOSSIBILIDADE,
Conforme a legislação tributária pertinente, somente há previsão legal para
deduzir da base de cálculo da CSLL, a base negativa apurada pela própria
pessoa jurídica em período anterior.
Nos caso de incorporação, a sociedade sucessora não pode compensar a base de
cálculo negativa de CSLL apurada pela sucedida. Antes de 1999, a proibição
era extraída da análise sistemática da legislação tributária atinente à matéria. A
partir de 1999, como é o caso, com o advento da Medida Provisória n° 1.858-6,
a vedação passou a ser por expressa determinação legal.
COMPENSAÇÃO — BASE NEGATIVA — EMPRESA INCORPORADA.
MOMENTO DA VEDAÇÃO — ANO-CALENDÁRIO DE 1999. O art. 33 do
Decreto-lei 2.341/1987 deixa claro que o a vedação se dá no momento da
compensação e, se dúvidas ainda restam, o art. 32 do mesmo diploma legal e
abarcando ainda o mesmo contexto, embora não trate de incorporação, fusão ou
cisão, dá o verdadeiro tom da interpretação finalistica que aqui deve ser
adotada, deixando mais claro ainda que se o evento ocorrer depois da apuração,
mas antes da compensação a vedação permanece.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos relatórios e votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, na decisão recorrida foi admitida a compensação de base negativa de CSLL
de empresa sucedida com base no pressuposto de que a vedação só foi estabelecida a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

partir da vigência da MP no 2.158-35, e o evento sucessório ocorreu antes de tal fato. Os
paradigmas, apreciando circunstância semelhante, declinaram entendimento em sentido
contrário, isto é, não admitiram a referida compensação, mesmo estando diante de
situações em que o evento tinha ocorrido em momento anterior à positivação da
vedação.
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, sendo cumpridos os requisitos
estabelecidos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF, concluo pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Procedida a análise com fundamento na Portaria CARF no 24, de 25 de maio de 2015,
submeto este exame de admissibilidade à Sra. Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
A PGFN sintetiza o dissídio jurisprudencial nos seguintes termos:
Portanto, restou plenamente demonstrada a similitude das molduras fáticas dos casos
objetos de julgamento pelo acórdão recorrido e paradigmas. Contudo, mesmo diante de
contexto no qual o autuado promoveu incorporação de outra pessoa jurídica em data
anterior ao advento da MP no 1.858-6 de 29/06/1999 e publicada em 30/06/1999 (no
caso concreto, a incorporação ocorreu em 31 de agosto de 1999 (com registro na Jucesp
em 30 de setembro)), ainda assim, os órgãos prolatores dos paradigmas entenderam que
cabia a proibição de que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse
compensar a base de cálculo negativa da CSLL, apurada pela sucedida, pois a
compensação ocorreu em momento posterior ao advento da MP citada.
Atente-se que, segundo o acórdão recorrido, a Medida Provisória no 1.858-6/99, artigo
20, começou a vigorar em 1o de outubro de 1999 (prazo nonagesimal para vigência).
Do cotejo entre as ementas e os votos condutores dos arestos, recorrido e paradigmas,
verifica-se que o tratamento foi diferenciado vez que, no recorrido concluiu-se pela
improcedência da glosa da compensação efetuada, pois até o advento da Medida
Provisória n° 1.858-6, de 1999, inexistiria qualquer impedimento legal para que a
sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse compensar a base de
cálculo negativa da Contribuição Social apurada pela sucedida, enquanto que os
acórdãos paradigmas entenderam que a pessoa jurídica sucessora por incorporação não
poderia compensar bases negativas apuradas pela empresa incorporada, conforme
disposto na legislação supracitada, em vigor à época da compensação, e não da
incorporação.
Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca da incidência e do alcance do
art. 20 da Medida Provisória no 1858-6/99, repetido no artigo 22 da Medida
Provisória no 2.158-35/01, bem como acerca do arts. 32 e 33, do Decreto-Lei no
2.341/87.
Assim, estando demonstrada a divergência jurisprudencial diante dos acórdãos
paradigmas em tela, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso
especial, consoante o disposto no art. 67, do RI-CARF.
Argumenta que houve violação do art. 16 da Lei no 9.065/95, que não prevê a
compensação de bases negativas de empresas incorporadas, e observa que o art. 57 da Lei no
8.981/95 determina a aplicação das normas de apuração de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas à CSLL, sendo que desde o art. 33 do Decreto-Lei no
2.341/97 vedação semelhante está prevista no âmbito da compensação de prejuízos fiscais.
Transcreve considerações da DRJ Fortaleza nos autos do processo administrativo
no 10380.008934/2005-39 e acrescenta:
Em adendo à argumentação acima expendida, note-se que, ainda que se entenda pela
incidência do art. 20 da Medida Provisória no 1858-6/199 somente em relação às
incorporações realizadas posteriormente à sua vigência, não assiste razão ao sujeito
passivo, pois, o sistema de apuração dos impostos e contribuições, mesmo antes da
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

expressa proibição legal, já não comportava a compensação dos prejuízos fiscais, nem
das bases negativas da CSLL apurados pela empresa sucedida na incorporação.
Assim como a empresa incorporada, os seus prejuízos fiscais e bases negativas
desaparecem, tendo em vista o ajuste contábil e fiscal realizado durante o processo,
quando há absorção do patrimônio de uma empresa pela outra. Logo, durante a
operação societária em foco, já há a consideração de toda contabilidade da pessoa
jurídica sucedida, pois é o seu patrimônio líquido que é vertido para a incorporadora,
não havendo dúvidas quanto à repercussão dos prejuízos fiscais e das bases negativas na
formação do acervo patrimonial da empresa resultante da incorporação.
Noutra linha de argumentação, cabe registrar que merece reforma o acórdão hostilizado,
também porque o art. 20 da Medida Provisória no 1858-6/1999 disciplina a
compensação tributária, fazendo referência à incorporação somente para esclarecer em
que hipótese não se pode compensar as bases negativas da CSLL.
Ainda como acréscimo, cumpre referir que a compensação é regida pela legislação
vigente à época de efetivação do encontro de contas.
Calha trazer ao lume o escólio doutrinário sobre o tema:
“Portanto, para solucionar-se a questão, basta aplicar as regras fornecidas pela
Teoria Geral do Processo:
a)findo o processo, a lei processual nova não incidirá sobre aquele, respeitando o
ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada;
b)os processos que se iniciem após promulgação de lei nova, por esta serão
regulados;
c)nos processos pendentes, a lei nova não se aplica aos atos processuais já
praticados, mas incide sobre os pendentes. 1”.
Este entendimento está em consonância com a jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça, confirmada em recurso repetitivo e, por isso, de reprodução obrigatória
pelo CARF (art. 62-A do RICARF). Sobre a matéria, o STJ confirmou que a
compensação deve ser apreciada com base na legislação vigente no momento do
encontro de contas. Confira-se o acórdão proferido sob a sistemática do art. 543-C do
CPC:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
LEI
APLICÁVEL.
VEDAÇÃO
DO
ART.
170-A
DO
CTN.
INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001.
1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de
contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte.
Precedentes.
2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é
vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da respectiva decisão
judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se
aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo,
introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.
3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e
da Resolução STJ 08/08.” (REsp 1164452/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO
ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 02/09/2010)
Fundamentando-se na jurisprudência daquela Corte, o Min. Rel. TEORI ZAVASCKI
afirmou, em seu voto-condutor, que deve ser realizada a “compensação à luz das
normas (que não as da data da propositura da ação) vigentes quando da efetiva
realização da compensação (ou seja, do encontro de contas)”.

1 Felipe de Vasconcelos Pedrosa e Ana Paula Viera. Artigo “Delineamentos da compensação no âmbito tributário: a
nova sistemática advinda com a Lei Complementar no 104/2001”.
Fl. 298
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

No mesmo sentido:
“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
1. Inexiste contradição em acórdão que lança premissas harmônicas com as
conclusões adotadas.
2. A jurisprudência atual da 1a Seção é no sentido de que a compensação
tributária há de reger-se pela lei vigente no momento em que o contribuinte
a aciona.
3. No caso, a compensação estava vinculada aos ditames da Lei no 9430 de 1996,
que exigia requerimento prévio ao órgão arrecadador.
4. Embargos rejeitados.” (EDcl no AgRg no REsp 701865 / MG EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL 2004/0159604-6,Rel Ministro JOSÉ DELGADO DJ 22/05/2006 p.
152) (Grifos nossos)
Para o caso em foco, é cediço que a compensação não ocorreu em 08/1999, quando
realizada a operação de incorporação, mas sim a partir do ano-calendário de 2002.
Assim, quando da apuração de seus resultados pela declaração de ajuste anual, isto é,
quando efetivamente realizou o encontro de contas, já estava em vigor a MP no 1.858-6,
de 30/06/1999, que passou a produzir efeitos em relação à CSLL em 28/09/1999
(princípio da anterioridade nonagesimal para as contribuições).
De toda forma, ad argumentandum tantum, ainda que em momento anterior à
edição da MP no 1.858-6 pudesse se entender como autorizada a compensação de
prejuízos fiscais da sucedida pela incorporadora, cabe lembrar que o eg. STF já
decidiu em reiteradas oportunidades que não há direito adquirido a determinado
regime jurídico. E, quando da incorporação, somente havia por parte do
contribuinte expectativa de direito. Expectativa essa que poderia ser frustrada de
forma legítima em momento posterior, quando da efetiva realização da
compensação, como de fato ocorreu no presente caso. O ordenamento jurídico,
nesse contexto, seja por não existir coisa julgada, ato jurídico perfeito ou mesmo
direito adquirido, não agasalha a pretensão do autuado.
Logo, a aplicação temporal da referida norma deve se reger pela época da compensação
e não da incorporação. Se as bases negativas da incorporada foram compensadas pela
incorporadora após 1999, aplica-se a Medida Provisória no 1858-6/1999 à hipótese. Este
é o caso dos autos, onde se verifica que o autuado realizou a compensação indevida no
ano calendário de 2002, quando já estava em vigor a proibição legal veiculada na
aludida Medida Provisória, que fundamentou a autuação questionada pelo contribuinte.
Portanto, está correta a glosa efetuada pela fiscalização, que agiu dentro dos ditames
legais.
Assim, sob qualquer ótica de argumentação, não merece reparo a autuação realizada
pela fiscalização, que considerou indevida a compensação efetivada pela incorporadora
em relação às bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
apuradas pela empresa incorporada. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, mantendo-se o
lançamento em sua integralidade. Subsidiariamente requer que seja determinada expressamente
a observância da trava de 30% na compensação de bases negativas.
Cientificada em 29/05/2017 (e-fls. 253), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 12/06/2017 (e-fls. 254/278) nas quais destaca ter apresentado diversos outros argumentos
contra a exigência, os quais foram afastados na decisão de 1a instância, mas reiterados em
recurso voluntário. Expõe seus argumentos para afirmar o total acerco do acórdão recorrido,
dada a impossibilidade de aplicação da legislação tributária a fatos anteriores a sua vigência,
Fl. 299
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

vez que somente a partir da Medida Provisória no 1.858-9 foi inserida no mundo jurídico a
proibição de que trata o Auto de Infração.
Reporta-se a manifestação neste sentido proferida pelo Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial no 949.117/RS, e ressalta que a inobservância, pelo CARF, dos
posicionamentos exarados pelo Poder Judiciário, em especial pelas instâncias superiores, fere
princípios constitucionais, como a eficiência, a celeridade, economia processual e a
razoabilidade. Equipara a interpretação fiscal à permissão que norma revogando dada isenção
atingisse períodos em que o contribuinte, sob o manto da lei, praticou o ato beneficiado. Isto
porque, o simples fato de incorporar, por si só, já concretizou o direito da Recorrida, pessoa
incorporadora, de assumir os direitos (art. 227 da Lei n. 6.404/76) e as obrigações (art. 132, do
CTN) da empresa incorporada. Adiciona não ser razoável exigir que o contribuinte se apresse
no gozo de seu direito à compensação, por medo de sobrevir norma impeditiva do exercício de
seu direito.
Afirma equivocada a ”análise sistemática” empreendida pela recorrente, por
inaplicabilidade da legislação relativa ao IRPJ no presente caso, vez que o fato do artigo 57 da
Lei no 8.981/95 afirmar que aplicam-se à CSLL as mesmas normas para apuração de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, não significa dizer, sob nenhuma hipótese, que a vedação prevista no
art. 33 do Decreto-lei n. 2.341/87, que claramente faz referência apenas ao IRPJ, se estenderia
à CSLL, inclusive porque referida norma foi editada antes da instituição da CSLL. Defende seu
direito de fazer tudo que a lei não proíbe, no caso, proceder as compensações tal como fez em
seus registros contábeis. Acrescenta que a interpretação da recorrente encontra óbice no art. 108
do CTN.
Discorre sobre os efeitos jurídico-tributários do ato societário de incorporação,
destaca que não só os débitos, mas também os créditos (não importando a natureza destes)
detidos pela incorporada são transferidos para a empresa incorporadora, e observa o
reconhecimento patrimonial desse direito representado pela contabilização de créditos
tributários decorrentes de diferenças temporárias e base de cálculo negativa de IRPJ e CSLL.
Acrescenta, ainda, que na incorporação as dívidas e direitos da incorporada não são liquidados
nem extintos, mas simplesmente repassados ao patrimônio da empresa incorporadora.
Finaliza destacando a necessidade de devolução dos autos à Turma de origem no
caso de provimento do Recurso especial, para análise dos demais argumentos, concernentes à
decadência, arbitrariedade na indicação dos períodos atingidos pelo lançamento e violação ao
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial e, caso seu pedido
não seja acolhido, que sejam os autos devolvidos à Turma de origem para apreciação dos
demais argumentos articulados no Recurso Voluntário.
Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Fl. 300
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Na sessão de 9 de outubro de 2019, esta Conselheira acompanhou o entendimento
da maioria qualificada deste Colegiado, favorável à tese fazendária, nos termos assim expostos
do voto vencedor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão no 9101-004.4492,
aqui adotados como razões de decidir:
A matéria devolvida trata da glosa da compensação de base negativa advinda de
empresas sucedidas/incorporadas,.
O presente Colegiado já se manifestou sobre o assunto em outras ocasiões, por exemplo,
nos Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588 e 9101-004.107.
Transcrevo o voto do Acórdão no 9101-002.587, cujas razões adoto para decidir, com
fulcro no art. 50, § 1o da Lei no 9.784, de 19993, que regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal.
“Quanto à glosa da compensação de base negativa advinda de empresas
sucedidas/incorporadas, compartilho do mesmo entendimento manifestado no
voto vencido contido no acórdão recorrido, da lavra da conselheira relatora
Viviane Vidal Wagner, cujos fundamentos transcrevo:
[...]
Como relatado, tendo sido verificada a compensação indevida de base de
cálculo negativa da CSLL, em 31/12/1999, no valor de R$18.286.248,45, pela
sucessora Indústria de Bebidas Antarctica do Norte-Nordeste S/A, consideradas
as base de cálculo negativa de períodos anteriores de pessoas jurídicas
sucedidas por incorporação, efetuou-se, em procedimento de ofício, a redução
do saldo de CSLL a compensar ou a restituir, de R$6.165.610,06 para
R$3.926.201,38.
Considerando-se que a sistemática de tributação adotada pela sucedida no ano
calendário de 2000 foi o lucro real anual, por certo que o fato gerador da CSLL
denominado "fato gerador complexivo", só se aperfeiçoou em 31 de dezembro do
ano-calendário de 1999.
Na data da apuração da base de cálculo da CSLL vigia a Medida Provisória n.°
1.858-6, de 29 de junho de 1999, dispondo:
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Viviane Vidal Wagner (Presidente em Exercício) e divergiram os
Conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto.
3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 301
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

O referido decreto, por sua vez, dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver
ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do
ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
De fato, como bem observou a DRJ, é indiferente ao deslinde do caso se a
incorporação ocorreu antes da edição da MP n° 1.858-6/99, pois a legislação
apenas explicitou a proibição da compensação da base de cálculo negativa da
CSLL apurada pela incorporada com a base de cálculo de CSLL apurada pela
incorporadora.
Embora o ato de incorporação tenha ocorrido em abril de 1999, logo, antes da
edição da medida provisória em comento, a compensação ocorreu em dezembro
de 1999, quando já vigente a norma proibitiva.
Nesse caso, sequer se faz necessário adentrar na discussão a respeito da
existência ou não, antes da norma proibitiva, de impedimento legal para que a
sociedade sucessora por incorporação pudesse compensar a base de cálculo
negativa da Contribuição Social apurada pela sucedida.
Adota-se como razão de decidir a fundamentação contida no voto do ilustre
conselheiro Antônio Bezerra Neto, proferido no acórdão unânime no 1401-
00262, de 09/07/2010, acompanhadas por esta relatora enquanto no exercício
da presidência da 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF, consoante
trecho abaixo transcrito:
O argumento principal trazido pela recorrente no argumento empírico
de que somente com o advento da Medida Provisória no 1.858-6, de 29
de junho de 1999, é que passou a existir impedimento legal para que a
sociedade sucessora por incorporação pudesse compensar a base de
cálculo negativa da CSLL apurada pela sucedida.
Entretanto alega que nem mesmo o advento da Medida Provisória que
estendeu a vedação prevista no art. 33 do Decreto-lei n° 2.341/87 à
base de cálculo negativa da CSLL, seria óbice para o aproveitamento
das bases negativas apuradas pela sociedade incorporada, posto que
referida MP somente passou a vigorar em 28/09/1999, sendo que a
incorporação da empresa Geral do Comércio Empreendimentos Ltda
pela recorrente ocorreu alguns dias antes da entrada em vigor da
legislação em comento, 20/09/1999.
Por consequência invoca ainda que está sendo ferido o princípio da
irretroatividade, uma vez que tal princípio deve ser norteado pelo
momento em que as base negativas foram apuradas, época em que a
legislação não vedava o seu aproveitamento pela sociedade
incorporadora. A referida MP tendo em vista seu caráter prospectivo,
aplica-se apenas quanto às bases negativas apuradas a partir de sua
vigência.
Tive oportunidade de analisar essa mesma questão enquanto presidente
da 5a Turma da DRJ-Recife, através do Acórdão no 7.709, de
26/04/2002, de minha relatoria, que foi assim ementado:
"Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Liquido – CSLL
Ano-calendário: 1995
Ementa: BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. CISÃO PARCIAL
Inexiste previsão legal que permita à sucessora, no caso de
Fl. 302
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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cisão parcial, compensar a base de cálculo negativa apurada
pela sucedida."
Naquela ocasião constatei que é indiferente ao deslinde de tais casos se
a incorporação ocorreu antes da edição da MP n° 1.858-6/ 99 ou
depois dela, dado que cheguei à conclusão que a legislação apenas
explicitou uma proibição apurada pela incorporada que já era ínsita ao
ordenamento. É que a necessidade de vedação do art. 33 do Decreto-lei
no 2.341/87, no âmbito do IRPJ, só faz sentido se analisada em paralelo
com outro permissivo legal do IRPJ que concedia aquele
aproveitamento em tais casos. Ora, como para a CSLL nunca foi
concedido explicitamente tais aproveitamentos também não se fazia
necessário a sua vedação.
Mantenho
ainda
esse
mesmo
entendimento,
a
despeito
de
jurisprudência contrária, e vou demonstrar agora de forma mais
analítica tal raciocínio.
Quanto a essa questão, a princípio, cabe esclarecer que a base de
cálculo da CSLL é a estabelecida pelo art. 2° da Lei n° 7.689, de 15 de
dezembro de 1988, com suas alterações posteriores, que prevêem
expressamente seus ajustes para mais ou para menos.
O art. 44 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in
verbis:
"Art. 44 — Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei
n.o 7.689, de1988) e ao imposto incidente na fonte sobre o
lucro líquido (Lei n.o 7.713, de 1988, art. 35) as mesmas
normas de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas.
Parágrafo único — Tratando-se da base de cálculo da
contribuição social (Lei no 7.689, de 1988) e quando ela
resultar negativa em um mês, esse valor, corrigido
monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo de
mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com
base no lucro real."
O parágrafo único acima transcrito permitiu às pessoas jurídicas
compensarem as suas próprias bases negativas e não as de terceiro ou
as de empresas por ela incorporadas. Como se observa, não há no
dispositivo reproduzido, qualquer autorização para que as sociedades
incorporadoras pudessem compensar as bases negativas de CSLL de
suas incorporadas, ao contrário do que fez expressamente o Decreto-lei
n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, ao tratar de compensação de
prejuízos fiscais, corno se observa a seguir :
"Seção VI
Compensação de Prejuízos
Art. 64 — A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo
apurado em período-base com o lucro real determinado nos
quatro períodos-base subseqüentes.
........................................
§ 5o A sociedade resultante de fusão e a que incorporar outra
sucedem as sociedades extintas no seu direito de compensar
prejuízos no prazo previsto neste artigo.
....”
O parágrafo 5o acima reproduzido foi posteriormente revogado
expressamente pelo art. 1°, inciso IX, do Decreto-lei n° 1.730, de 17 de
Fl. 303
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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outubro de 1979, para evitar a evasão ou postergação no pagamento do
Imposto sobre a Renda que a cisão e a incorporação ensejavam. A
partir de então, por falta de permissão legal, as sociedades resultantes
de fusão e as que incorporassem outra pessoa jurídica ou parte do
patrimônio de sociedade cindida não tiveram mais o direito de
compensar os prejuízos das sociedades extintas, ainda que tal proibição
só viesse a constar expressamente no art. 33 do Decreto-lei n° 1341, de
29 de junho de 1987, para eliminar definitivamente qualquer dúvida em
relação à matéria, O que ocorreu com a compensação de prejuízos
fiscais é ilustrativo, no sentido de comprovar que os ajustes da base de
cálculo da CSLL (adições, exclusões e compensações) têm de estar
previstos na lei tributária para que o contribuinte possa efetuá-los.
Assim, o fato de não existir lei que proíba determinada exclusão da
base de cálculo de um tributo não autoriza o contribuinte a fazê-la. Ao
contrário, se a lei indica como base de cálculo da contribuição o valor
do resultado do exercício, antes da provisão do Imposto sobre a Renda,
com ajustes expressamente nela previstos, não poderia o contribuinte
retirar da base de cálculo determinado valor por compensação sem
previsão legal expressa para fazê-lo.
A permissão legal restringiu-se à compensação de base de cálculo
negativa apurada pela própria interessada, a partir de 01 de janeiro de
1992, não sendo admissível a dedução da base de cálculo negativa
proveniente de outra pessoa jurídica, mesmo que tenha sido por ela
incorporada.
Da mesma forma que o art. 33 do Decreto-lei n° 2.341, de 1987, para
afastar qualquer dúvida que pudesse existir em relação à matéria, fez
constar de modo expresso a proibição em relação à compensação de
prejuízos de empresa incorporada ou cindida, também o art. 20 da MP
n.° 1.858-6, de 1999, e suas reedições fizeram constar expressamente a
proibição da compensação da base de cálculo negativa da CSLL
apurada pela incorporada com a base de cálculo de CSLL apurada
pela incorporadora, para afastar qualquer dúvida que pudesse haver
em relação à matéria.
Novamente, repita-se, como para a CSLL nunca foi concedido
explicitamente tais aproveitamentos também não se fazia necessário a
sua vedação, tendo vindo apenas para ficar de forma expressa e assim
não pairar qualquer dúvida a respeito dessa proibição.
Nessa perspectiva, considero que não havia previsão legal para que a
interessada incorporasse a base de cálculo da CSLL oriunda de
empresa incorporada.
Dessa forma, os argumentos de irretroatividade e de direito adquirido
levantados pela recorrente são totalmente impertinentes. De qualquer
forma, acrescente-se aquilo que a DRJ muito bem colocou e que faço
minhas as suas palavras:
"De qualquer forma, no ano-calendário de 1999, a impugnante
foi tributada pelo Lucro Real anual, tendo 31/12/1999 como a
data do fato gerador, tanto do IRPJ, como da CSLL. Assim,
quando da apuração de seus resultados pela declaração de
ajuste anual, já estava em vigor a MP no 1.858-6, de
30/06/1999, que passou a produzir efeitos em relação à CSLL
em 28/09/1999 (princípio da anterioridade nonagesimal para
as contribuições)."
Ainda no contexto do que foi exposto no parágrafo anterior, ou seja,
mesmo para aqueles que possam não concordar com a tese aqui
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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sustentada, ou seja, para aqueles que porventura adotam a tese da
CSRF, que abraçam o entendimento de que havia previsão legal para o
aproveitamento da base negativa da CSLL até o advento da referida
MP que trouxe a vedação, os argumentos trazidos à baila pela
recorrente em relação à direito adquirido e irretroatividade não se
sustentam, é que a referida vedação do Decreto se dá no momento da
compensação e não da apuração. É de se ver.
Decreto-lei 2.341/1987:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da
compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação
de seu controle societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
(grifei)
O art. 33 do Decreto deixa claro que o a vedação se dá no momento da
compensação e, se dúvidas ainda restam, o art. 32 do mesmo diploma
legal e abarcando ainda o mesmo contexto, embora não trate de
incorporação, fusão ou cisão, dá o verdadeiro tom da interpretação
finalística que aqui deve ser adotada, deixando mais claro ainda que se
o evento ocorrer depois da apuração, mas antes da compensação a
vedação permanece.
No caso dos autos, a situação é exatamente a mesma daquele processo. No
momento da compensação, era plenamente vigente a norma proibitiva.
Diante disso, a compensação não pode ser homologada e resta prejudicada a
apreciação da juntada de documentos após o recurso.
Neste ponto, portanto, vota-se por negar provimento ao recurso.
Da Multa Isolada por falta de recolhimento de CSLL
[...]
Viviane Vidal Wagner
Ainda em relação a essa segunda linha de argumentação que está acima transcrita, ou
seja, de que a vedação legal se dá no momento da compensação e não da apuração da
base negativa pela empresa sucedida (e nem no momento da incorporação desta), e de
que no momento da compensação a norma proibitiva era plenamente vigente, transcrevo
os fundamentos contidos no voto que orientou o Acórdão no 1802-00.750, de
15/12/2010, proferido no processo no 19515.003268/2004-63 pelo conselheiro José de
Oliveira Ferraz Corrêa:
[...]
A questão a ser examinada é se realmente a restrição introduzida pela MP no
1.858-6, de 30/06/99, proibindo a compensação, na sucessora, da base negativa
que veio de empresa sucedida, alcançaria ou não incorporações ocorridas antes
da vigência desta MP.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Fl. 305
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Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Em relação ao caso concreto, não há dúvidas de que a incorporação ocorreu
antes da vigência da referida MP, e que, portanto, a base negativa da sucedida
passou a fazer parte do patrimônio da incorporadora antes também da vigência
da norma restritiva.
Isso não implica dizer, entretanto, que o prejuízo fiscal ou a base negativa
acumulados no patrimônio de uma determinada empresa gere direito adquirido
à compensação futura destes valores.
Tanto é assim, que, ao analisar o estabelecimento da chamada trava de 30%
para a compensação de prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal entendeu
que prejuízos havidos em exercícios anteriores à vigência da Lei 8.981/1995
configuravam meras deduções, cuja projeção para exercícios futuros era
autorizada nos termos da lei, a qual poderia, contudo, ampliar ou reduzir a
proporção de seu aproveitamento (RE 344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se
forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o Contribuinte possui
mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores.
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada trava de
30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores à
sua vigência, foi considerada constitucional.
Nos julgados acima referidos, o STF concluiu que a lei aplicável é a vigente na
data do encerramento do exercício fiscal, e que o abatimento de prejuízos, mais
além do exercício social em que constatados, configura benesse da política
fiscal.
Penso que todas essas considerações vêm no sentido de afirmar o princípio da
independência entre os exercícios, com o qual me alio, posto que ainda não vi
Doutrinadores defendendo a possibilidade de compensação de prejuízos futuros
com lucros anteriores, dando margem a repetição de indébitos. Caso isso fosse
possível, pagamentos realizados no passado poderiam vir a ser considerados
indevidos em razão de prejuízos futuros. Contudo, tal hipótese é prontamente
repelida pelo senso comum da prática tributária, e a ilustração permite
visualizar claramente que os exercícios devem mesmo ser independentes.
Retomando ao caso concreto, cabe observar que na data de ocorrência do fato
gerador anual da CSLL - 31/12/1999, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6. Nesta data, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de sucedida.
Conclusão diferente eu chegaria se a compensação tivesse ocorrido nos anos
anteriores, mas para a compensação realizada em 31/12/1999 não vislumbro
qualquer problema atinente à retroatividade, na mesma linha do entendimento
firmado pelo STF, conforme acima mencionado.
Quanto ao argumento de que a base negativa não era mais da sucedida, porque
havia sido incorporada ao patrimônio da sucessora antes da referida MP,
considero que a expressão prejuízo fiscal ou base negativa “da sucedida” deve
ser compreendida como prejuízo fiscal ou base negativa “advindos da
sucedida”, uma vez que no momento da compensação, em quaisquer hipóteses, o
prejuízo fiscal ou a base negativa é sempre da incorporadora, e não mais da
sucedida.
Basta verificar que se a incorporação tivesse ocorrido p/ ex. em 2001 (portanto
já na vigência da norma restritiva em questão), com compensações realizadas
nos anos subseqüentes, a questão seria exatamente a mesma. Ou seja, no
Fl. 306
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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momento da compensação a base negativa não seria mais “da sucedida”, mas
sim da incorporadora, e assim a incidência da norma em questão estaria
completamente inviabilizada.
O que deve ficar claro é que a norma introduzida pela MP 1.858-6/1999 não
buscou atingir o fenômeno das incorporações, do ponto de vista societário, no
sentido de desconstituir/alterar qualquer evento já ocorrido, ou modificar a
característica dos eventos dessa natureza a serem realizados no futuro.
As incorporações continuaram sendo regulamentadas pela lei societária, e as
incorporadoras continuaram sucedendo as incorporadas em todos os direitos e
obrigações, havendo da mesma forma a extinção daquelas últimas.
Nesse contexto, os prejuízos, como item patrimonial, também continuaram sendo
transferidos à sucessora, e não é o fato de terem sido incorporados antes ou
depois da MP que lhes daria ou não o condão de gerar algum direito adquirido.
Mais uma vez, como já decidiu o STF, não há direito adquirido à compensação
de prejuízos, e o mesmo pode ser dito em relação à base negativa de CSLL.
O escopo da MP 1.858-6/1999 foi apenas de, no campo tributário, restringir a
possibilidade de compensação de base negativa, especificamente quanto esta foi
adquirida por sucessão (nos casos lá mencionados), e quanto a isso não vejo
qualquer razão para distinguir incorporações ocorridas antes ou depois da MP.
Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade, e, no
mérito, nego provimento ao recurso.
José de Oliveira Ferraz Corrêa
Em resumo, os fundamentos contidos nos votos acima transcritos levam às seguintes
conclusões:
1 - antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para
que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria;
2 - mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no
sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da
referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes dessa data.
São esses os fundamentos que acolho neste voto, para fins de considerar correta a glosa
da compensação de base negativa advinda de empresas sucedidas/incorporadas.”
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PGFN.
Pertinente observar que os fundamentos do citado Acórdão no 1401-00.262, no
sentido de que a legislação de regência da compensação de bases negativas de CSLL jamais
permitiu a compensação de bases negativas de sucedidas, diversamente do verificado em relação
à compensação de prejuízos fiscais antes da edição do art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87, já
constavam da decisão de 1a instância nestes autos, nos seguintes termos:
Não obstante inexistir até o advento da Medida Provisória n° 1.858-6, de 1999,
impedimento legal expresso para que a sociedade sucessora por incorporação pudesse
compensar a base de cálculo negativa da Contribuição Social apurada pela sucedida, a
norma proibitiva era extraída da análise sistemática da legislação tributária atinente à
matéria.
A base de cálculo da CSLL é a estabelecida pela Lei no 7.689, de 15 de dezembro de
1988, art. 2o, com suas alterações posteriores.
O art. 44 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in verbis:
Art. 44 – Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei n.o 7.689, de1988)
e ao imposto incidente na fonte sobre o lucro líquido (Lei n.o 7.713, de 1988, art.
Fl. 307
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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35) as mesmas normas de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas.
Parágrafo único – Tratando-se da base de cálculo da contribuição social (Lei
n.o 7.689, de 1988) e quando ela resultar negativa em um mês, esse valor,
corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo de mês
subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real.”
(grifei)
O parágrafo único acima citado permitiu às pessoas jurídicas compensarem as suas
próprias bases negativas e não as de terceiro ou as de empresas por ela incorporadas.
Inexiste qualquer autorização para que as sociedades incorporadoras pudessem
compensar as bases negativas de CSLL de suas incorporadas, ao contrário do que fez
expressamente o Decreto-lei no 1.598, de 26/12/1977, ao tratar de compensação de
prejuízos fiscais, como se observa a seguir:
Seção VI
Compensação de Prejuízos
Art. 64 – A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
(...).
§ 5o - A sociedade resultante de fusão e a que incorporar outra sucedem as
sociedades extintas no seu direito de compensar prejuízos no prazo previsto
neste artigo.” (grifei)
O parágrafo 5o acima reproduzido permitiu a compensação nele descrita e foi
posteriormente revogado expressamente pelo artigo 1o, inciso IX, do Decreto-lei no
1.730, de 17/10/1979, para evitar a evasão ou postergação no pagamento do Imposto
sobre a Renda que a cisão e a incorporação ensejavam. Assim, por falta de permissão
legal, as sociedades resultantes de fusão e as que incorporassem outra pessoa jurídica ou
parte do patrimônio de sociedade cindida não tiveram mais o direito de compensar os
prejuízos das sociedades extintas.
A Instrução Normativa SRF no 07, de 27/01/1981, ao tratar da declaração de
rendimentos das pessoas jurídicas nos casos de incorporação, fusão e cisão, consolidou
diversos procedimentos que vinham sendo regularmente exigidos pela administração
fiscal, dispondo em seu item 5:
Da Compensação de Prejuízos
5. Não serão compensáveis, a qualquer tempo, o prejuízo e o lucro real das
sucessoras e das sucedidas, reciprocamente.
O Parecer Normativo CST no 10, de 15/05/1981, reexaminou alguns aspectos tratados
pela IN SRF no 007/1981 de forma mais pormenorizada, incluindo-se o dispositivo
acima transcrito:
5. Não compensabilidade do prejuízo fiscal com o lucro real das sucessoras e
sucedidas, reciprocamente.
5.1 O art. 382. do Regulamento do Imposto de Renda/80 assegura à pessoa
jurídica o direito de compensar o prejuízo que houver apurado em um período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes,
assunto este que já foi objeto de exame no Parecer Normativo CST no 41/78
(Diário Oficial de 04/05/78).
5.2 Evidente que o direito à compensação se refere ao prejuízo apurado pela
mesma pessoa jurídica que pretenda absorvê-lo com o lucro real. Casos diversos
de compensação, não compreendidos nessa regra geral, têm sido expressamente
disciplinados na legislação, coerentemente, aliás, com a excepcionalidade de
tratamento fiscal que lhes é concedido. Este era o caso, por exemplo, da
compensação admitida pelo art. 385 do Regulamento do Imposto de Renda/80,
Fl. 308
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

ora revogado pelo art. 3o do Decreto-Lei no 1.870/81, que poderia ser
autorizada pelo Conselho Monetário Nacional em favor de empresas do mesmo
grupo ou sob controle comum, para atender a interesses de segurança e
fortalecimento da empresa nacional. Outro caso excepcional, que vigeu apenas
nos exercícios de 1978, 1979 e 1980, era previsto no § 5o do art. 64. do Decreto-
Lei no 1.598/77 (art. 384. do Regulamento do Imposto de Renda/80),
posteriormente revogado pelo Decreto-Lei no 1.730/79, que permitia a
compensação,
pela
sucessora,
dos
prejuízos
fiscais
das
sociedades
incorporadas, fusionadas ou cindidas.
5.3 Do exposto resulta que, não obstante inadmitida compensação entre o
prejuízo e o lucro real de sucessora e sucedidas, reciprocamente, como adverte
o item 5 da Instrução Normativa SRF no 07/81, nada obsta a que a empresa
sucessora continue a gozar do direito a compensar seus próprios prejuízos,
anteriores à data da absorção, com fundamento no já citado, art. 382. do
Regulamento do Imposto de Renda.
5.4 Cumpre ressaltar, finalmente, que a vedação contida no item 5 da Instrução
supramencionada não pode, logicamente, referir-se a prejuízo da sucedida no
período posterior ao término do último exercício social desta (cf. item 3 deste
Parecer), visto como seus valores componentes passarão a figurar
englobadamente na apuração do resultado do primeiro período-base da
sucessora.” (grifei)
Como se vê, a possibilidade de compensação dos lucros da sucessora com os prejuízos
acumulados da sucedida era um procedimento excepcional, que demandava expressa
permissão legal. Inexistindo a permissão, retornou-se à regra geral, qual seja, a
compensação tão somente com os próprios prejuízos acumulados. Assim sendo, o
prejuízo fiscal de anos anteriores, pertencentes à sociedade extinta, desaparece com ela.
Ressalte-se que a própria possibilidade de compensação de prejuízos fiscais da própria
empresa decorre de expressa disposição legal (artigo 64 do Decreto-lei no 1.598, de
26/12/1977). Todavia, a proibição em tela só veio a constar expressamente, no artigo 33
do Decreto-lei no 2.341, de 29/06/1987, que assim dispõe:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Ressalte-se que a edição do dispositivo acima transcrito não teve o condão de introduzir
nova proibição, e sim de explicitar uma proibição já existente. A opção do legislador
por veicular uma proibição de forma expressa não significa que a proibição já não
existia no ordenamento jurídico, na forma de ausência de permissão para que um
procedimento excepcional pudesse ser adotado.
Assim, o fato de não existir lei que proíba determinada exclusão da base de cálculo de
um tributo não autoriza a contribuinte a fazê-la. Ao contrário, se a lei indica como base
de cálculo da contribuição o valor do resultado do exercício, antes da provisão do
Imposto sobre a Renda, com ajustes expressamente nela previstos, não poderia a
contribuinte retirar da base de cálculo determinado valor por compensação sem previsão
legal expressa para fazê-lo.
A permissão legal restringiu-se à compensação de base de cálculo negativa apurada pela
própria interessada, a partir de 1o de janeiro de 1992, não sendo admissível a dedução da
base de cálculo negativa proveniente de outra pessoa jurídica, mesmo que tenha sido por
ela incorporada.
Da mesma forma que o artigo 33 do Decreto-lei no 2.341/1987 fez constar de modo
expresso a proibição em relação à compensação de prejuízos de empresa incorporada,
também a Medida Provisória no 1.858-7, Dou de 30/07/1999, no art. 22 e suas
reedições, fizeram constar expressamente a proibição da compensação da base de
cálculo negativa da CSLL apurada pela incorporada com a base de cálculo de CSLL
apurada pela incorporadora. O mesmo raciocínio realizado no caso do IRPJ aplica-se à
Contribuição Social, ou seja, a possibilidade da compensação da base de cálculo
Fl. 309
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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negativa da CSLL apurada pela sucedida com a base de cálculo de CSLL apurada pela
sucessora, dado o seu caráter excepcional, depende de expressa permissão legal.
Assim, a conclusão da contribuinte de que a edição de dispositivo legal que proíbe
expressamente a compensação em comento revela a sua anterior permissão, não deve
prosperar. A proibição de um procedimento não deve ser aferida a partir da edição de
norma que o veda expressamente, mas sim da análise da legislação tributária inclusive a
anterior a esta. Caso procedêssemos da forma que a impugnante quer, poderíamos
chegar ao absurdo de considerar que a edição de uma lei que consolida e ratifica norma
já existente no ordenamento jurídico infirmaria a própria existência da norma, estando o
legislador em constante risco de, ao introduzir um comando legal expresso que já era
extraído do ordenamento, acabar por “reconhecer” a sua inexistência prévia.
Ressalte-se que legislador apenas optou por tornar expressa uma proibição que
anteriormente era decorrente de uma interpretação sistemática da legislação tributária. A
razão da proibição expressa decorre da necessidade de se dar maior eficácia à norma de
conduta já existente, pois é inegável que uma proibição expressa surte maior efeito do
que aquela que advém de uma observação não tão imediata do ordenamento.
Portanto, inexiste previsão legal para que a contribuinte possa compensar a base de
cálculo da CSLL oriunda da empresa sucedida por incorporação, conforme considerou
no Lalur (Doc 4- fl. 148).
Diante do exposto, não há porque se falar em ofensa aos princípios do direito
adquirido e da irretroatividade de lei no fato de o Fisco considerar não compensável
o saldo de base negativa da CSLL apurada na empresa incorporada.
Apesar desta extensa abordagem, o Colegiado a quo acolheu o entendimento
assim expresso no voto condutor do acórdão recorrido:
A recorrente tem razão. A norma tributária que vigorava à época dos fatos, Decreto-Lei
no 2.341/87, em seu artigo 33, era específica para aplicação quanto aos prejuízos fiscais
e IRPJ:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela
remanescente do patrimônio líquido.
Somente com a edição da Medida Provisória no 1858-6/99, artigo 20, repetido no artigo
22 da Medida Provisória no 2.158-35/01, que começou a vigorar em 1o de outubro de
1999 (prazo nonagesimal para vigência), o mesmo tratamento foi dado às CSLL e ao
aproveitamento das bases de cálculo de CSLL negativas de empresas incorporadas,
fundidas ou cindidas:
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e
33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Destarte, em vista do evento (incorporação) ter ocorrido antes da norma tributária estar
em vigência, e por força do princípio constitucional da estrita legalidade quanto às
normas tributárias, o Saldo Negativo de CSLL da empresa incorporada integrou a
contabilidade da incorporadora, no caso a recorrente, e pode ser utilizado sem restrição,
não podendo subsistir os lançamentos tributários de glosas destes saldos negativos.
Colaciono a este voto jurisprudência administrativa neste sentido:
COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS SUCEDIDAS
INCORPORAÇÃO
Até o advento da MP no 1.858-6/99, inexistia qualquer impedimento legal para
que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse compensar
a base de cálculo negativa da contribuição social apurada pela sucedida a
partir de janeiro de 1992. Assim, tendo as incorporações ocorridas em anos-
Fl. 310
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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calendário pretéritos ao diploma legal que impedia a compensação, não há o
que se falar em bases negativas das sucedidas, mas sim de bases negativas da
própria incorporadora. Embargos Acolhidos. (1o Conselho de Contribuintes /
1a. Câmara / ACÓRDÃO 101-96.838 em 27.06.2008. Publicado no DOU em:
15.09.2008)
Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário.
É neste cenário que a PGFN suscita o dissídio jurisprudencial destacando, dentre
os paradigmas, justamente o antes citado Acórdão no 1401-00.262, com destaque, dentre outros,
no seguinte ponto:
Quanto a essa questão, a princípio, cabe esclarecer que a base de cálculo da CSLL é a
estabelecida pelo art. 2° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, com suas
alterações posteriores, que prevêem expressamente seus ajustes para mais ou para
menos.
O art. 44 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in verbis:
"Art. 44 — Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei n.o 7.689,
de1988) e ao imposto incidente na fonte sobre o lucro líquido (Lei n.o 7.713, de
1988, art. 35) as mesmas normas de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas.
Parágrafo único — Tratando-se da base de cálculo da contribuição social (Lei
no 7.689, de 1988) e quando ela resultar negativa em um mês, esse valor,
corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo de mês
subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real."
O parágrafo único acima transcrito permitiu às pessoas jurídicas compensarem as
suas próprias bases negativas e não as de terceiro ou as de empresas por ela
incorporadas. Como se observa, não há no dispositivo reproduzido, qualquer
autorização para que as sociedades incorporadoras pudessem compensar as bases
negativas de CSLL de suas incorporadas, ao contrário do que fez expressamente o
Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, ao tratar de compensação de
prejuízos fiscais, corno se observa a seguir:
[...] (destaques do original)
Assim circunstanciado o litígio, cabe ainda recordar que, mais recentemente, este
Colegiado, em posicionamento unânime, reafirmou a aplicabilidade da vedação trazida pela
Medida Provisória no 1.858-6/99 a partir de sua vigência, ainda que a compensação tenha por
objeto base negativa transferida por sucessão antes da publicação de referido ato legal. Neste
sentido foi o voto condutor do Acórdão no 9101-004.762, de lavra da Conselheira Viviane Vidal
Wagner4:
Na segunda matéria recorrida, trata-se de analisar a possibilidade ou não de
compensação, pela empresa sucessora, de bases negativas de CSLL apuradas pela
empresa sucedida, tendo em conta o caso concreto, em que a sucessão pela cisão parcial
ocorreu em 1998 e a compensação de bases negativas deu-se em dezembro de 1999, ou
seja, a sucessão ocorreu antes da lei que criou a restrição e a compensação após a lei que
criou a restrição.
Efetivamente essa vedação existe e está prevista no artigo 20 da Medida Provisória no.
1858-6, 29 de junho de 1999:

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva
Costa, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 311
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e
33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Já o Decreto-Lei no 2.341/87 assim dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais,
se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente,
modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela
remanescente do patrimônio líquido. (grifou-se)
Após a observância do prazo nonagesimal, estava em plena vigência em dezembro de
1999, quando da compensação pleiteada.
Respeitada a corrente jurisprudencial que entende que somente as operações de
sucessão ocorridas após a vigência do artigo 20 é que foram alcançadas pela restrição ali
prevista, todavia, deve ser afastada.
Entende-se que a melhor interpretação a ser dada é a que foi reconhecida pelo voto
condutor do acórdão recorrido, cuja decisão, da lavra do i. ex-Conselheiro José de
Oliveira Ferraz, merece ser reproduzida:
Quanto ao mérito, cabe verificar se havia em 31/12/1999, data em que a
Contribuinte promoveu a debatida compensação de base negativa, alguma
regra que restringia o direito a essa compensação. Como já mencionado, a
cisão societária ocorrida no ano de 1998 representa a raiz do problema, e a
questão a ser examinada é se caberia ou não a aplicação da regra prevista no
art. 20 da MP n° 1858-6, de 30/06/99, e noparágrafo único do art. 33 do
Decreto-Lei n° 2.341/1987, restringindo, no caso de cisão parcial, a
compensação de prejuízo e de base negativa a valor proporcional a parcela
remanescente do patrimônio liquido. Não há dúvidas de que a cisão ocorreu
antes da vigência da referida MP. Isso não implica dizer, entretanto, que o
prejuízo fiscal ou a base negativa acumulados em períodos anteriores a esse
evento societário gere direito adquirido à compensação futura destes valores.
importante lembrar que o Supremo Tribunal Federal, ao analisar o
estabelecimento da chamada trava de 30% para a compensação de prejuízos
fiscais, entendeu que prejuízos havidos em exercícios anteriores à vigência da
Lei 8.981/1995 configuravam meras deduções, cuja projeção para exercícios
futuros era autorizada nos termos da lei, a qual poderia, contudo, ampliar ou
reduzir a proporção de seu aproveitamento (RE 344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se
forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o Contribuinte possui
mera expectativa de direito quanto a manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores,
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada trava de
30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores à
sua vigência, foi considerada constitucional. Nos julgados acima referidos, o
STF concluiu que a lei aplicável é a vigente na data do encerramento do
exercício fiscal, e que o abatimento de prejuízos, mais além do exercício social
em que constatados, configura benesse da política fiscal. Penso que todas essas
considerações vêm no sentido de afirmar o principio da independência entre os
exercícios, com o qual me alio, posto que ainda não vi Doutrinadores
defendendo a possibilidade de compensação de prejuízos futuros com lucros
anteriores, dando margem a repetição de indébitos (com base nos pagamentos
anteriores que passariam a ser considerados indevidos em razão dos prejuízos
Fl. 312
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

futuros). Tal hipótese, a qual o senso comum da prática tributária repele
prontamente, evidencia a correção do mencionado principio. [...]
Pode-se até mesmo compreender que a utilização de créditos tributários para fins de
compensação, com o aval do legislador, equivaleria a um benefício fiscal, devendo suas
normas ser interpretadas de forma restritiva.
De toda a sorte, a compensação deve observar a legislação vigente na época de sua
efetivação, independentemente do histórico de apuração do crédito. Eventual alteração
societária ocorrida anteriormente não pode ser considerada geradora de direito adquirido
para fins de compensação ampla.
No caso dos autos, o Demonstrativo de fl. 7 atesta a evolução dos saldos de base
negativa e a correta compensação limitada à proporção do patrimônio remanescente na
cindida. Assim, considera-se correta a glosa na compensação efetivada pelo contribuinte
em 31/12/1999, em razão da insuficiência do saldo disponível de base negativa de
CSLL, como bem reconhecido pela decisão recorrida, a qual deve ser mantida.
Registre-se, por fim, que, em que pese concordarem com as conclusões do voto, os
conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia
Roberta Gouveia Sampaio, Caio Cesar Nader Quintela e José Eduardo Dornelas Souza
não acompanharam o argumento acima exposto no sentido de que a utilização de
créditos tributários para fins de compensação, com o aval do legislador, equivaleria a
um benefício fiscal.
Também aqui, embora as bases negativas utilizadas tenham origem em sucessão
ocorrida 31/08/99, a compensação somente se verificou quando já editada a norma legal em
referência, no caso, nos anos-calendário 2002 e 2003. Assim, as razões de decidir acima
transcritas são aqui reiteradas para acolher a interpretação defendida pela PGFN.
Quanto a irresignação da Contribuinte acerca da inobservância de precedentes dos
Tribunais Superiores, importa registrar que a citada manifestação do Superior Tribunal de
Justiça, nos autos do Recurso Especial no 949.117/RS, data de 01/12/2009 e não foi editada na
sistemática de recursos repetitivos. Ademais, como bem observado no voto condutor do Acórdão
no 1401-00.262, citado no Acórdão no 9101-004.449 ao norte transcrito, referida decisão não teve
em conta outros diplomas legais que afetam a matéria, em especial o art. 64, §5o do Decreto-Lei
no 1.598/77, que permitiu a compensação de prejuízos fiscais de sucedidas e suscitou dúvidas
quando revogado pelo Decreto-Lei no 1.730/79, dúvidas estas, ao final, aclaradas com a vedação
expressa no art. 33 do Decreto-Lei no 2.341/87, diversamente do que verificado no âmbito da
CSLL, no qual nunca foi permitida tal compensação. É que o se confirma na leitura do voto
condutor do julgamento do Recurso Especial no 949.117/RS:
Com relação ao mérito, não assiste razão à recorrente, visto que uma leitura detida das
disposições normativas invocadas conduz ao acerto da conclusão adotada pelo
Tribunal de origem, cujo acórdão é reproduzido a seguir, nas partes que interessam:
"Cessão de Prejuízo Fiscal e Base de cálculo Negativa da CSLL;
Trata-se de apelo da impetrante visando à reforma de sentença que
impossibilitou o aproveitamento de prejuízos fiscais cedidos por terceiros para
abatimento da base de cálculo da CSLL. No presente caso, os valores que a
impetrante pretende compensar são referentes a prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas da CSLL sofridos por empresa submetida a cisão parcial
(1997) e incorporação (1999).
(...)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é o tributo devido pelas
pessoas jurídicas que auferirem lucro dentro do período de apuração, tendo a
mesma sistemática de tributação aplicável ao Imposto de Renda, nos termos
estabelecidos pelo Regulamento deste.
Fl. 313
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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A previsão constitucional da CSLL está contida na alínea 'c' do inciso I do art.
195 e sua instituição foi dada pela Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
Esse mesmo diploma legal estabelece:
'Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de que
trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as
disposições da legislação do imposto de renda referente à
administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo. ' (grifei)
A Lei no 8.981/95 repete essa norma, nestes termos:
'Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por
esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)'
Tais dispositivos impõem à disciplina de arrecadação da CSLL as normas
estabelecidas para o IRPJ. Todavia, mesmo que o empréstimo dessas normas
do imposto à contribuição seja amplo (referente à administração, ao
lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo), assevero que nem todas as disposições estabelecidas para o
IRPJ são dirigidas à CSLL. O aplicador da lei não deve, cegamente, ter como
próprios da contribuição (CSLL) todo o regulamento do imposto. A proibição
de a pessoa jurídica sucessora compensar prejuízos fiscais da sucedida é
exemplo de norma destinada ao imposto que não se enquadrava nessa regra,
conforme passo a demonstrar.
O direito à compensação visado pela impetrante nasce da apuração da base de
cálculo negativa da CSLL e a verificação de sua base de cálculo é justamente
um dos pontos que distinguem essa contribuição do IRPJ. Veja-se que no
parágrafo único do art. 6o da Lei no 7.689/88, acima transcrito, a disciplina
referente à apuração da base de cálculo da CSLL não está inserida no rol de
paralelismo com o IRPJ.
Somente com a edição da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de agosto de
1999, a proibição de a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou
cisão de compensar prejuízos fiscais da sucedida, já existente para o IRPJ, foi
estendida para a CSLL:
'Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.'
(grifei)
Após várias reedições, esse dispositivo atualmente vige forte na Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 22, que repete o art. 20
da MP no 1858-6.
Transcrevo, por oportuno, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de
junho de 1987, que proíbem a pessoa jurídica sucessora de compensar
prejuízos fiscais referentes à base cálculo negativa do IRPJ desde a edição
desse normativo, e que, somente com o advento da Medida Provisória no 1.858-
6, de 30 de agosto de 1999, devem ser aplicados à CSLL:
'Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver
ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do
ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou
cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida .
Fl. 314
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.' (grifei)
Ademais, saliento que essa alteração na disciplina da CSLL encerra norma de
caráter restritivo ao direito do contribuinte da CSLL – proibição de compensar
prejuízos ficais da sucedida em caso de incorporação, fusão ou cisão –,
fazendo, mesmo de forma indireta, aumentar a carga tributária. Dessa forma,
impõe-se a observância do § 6o do art. 195 da Constituição Federal de 1988,
que veicula o Princípio Constitucional da Anterioridade Nonagesimal, norma
constitucional limitadora do poder de tributar e aplicável às contribuições
previdenciárias:
'§ 6o - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b.'
Dessa forma, publicada referida norma mais gravosa (MP no 1.858-6) em 30 de
agosto de 1999, somente aplicável após decorridos noventa dias dessa data, ou
seja, novembro de 1999.
No presente caso, os processos de incorporação e de cisão ocorreram,
respectivamente, em abril de 1999 (fl. 37) e em 1997 (fl. 35), e não foram
atingidos pela nova restrição ao aproveitamento dos créditos de base de
cálculo negativa que passou a viger em novembro de 1999. Demonstra-se,
assim, ilegítima a conduta da fazenda em aplicar, retroativamente, norma
limitadora ao direito do contribuinte.
Assevero, ainda, para o fato de que não seria lógico o executivo-legislador
editar norma (MP no 1.858-6) limitando determinado direito do contribuinte já
proibido pelo Regulamento do IRPJ. Esse fato, por si só, demonstra claramente
que a restrição em análise não era aplicada anteriormente à CSLL.
Desse modo, tenho que a proibição ora defendida pela administração
fazendária somente é aplicável após noventa dias (art. 195, § 6o da CF/88) da
publicação da MP no 1.858-6, que se deu em 30 de agosto de 1999.
(...)
Isso posto, dou provimento ao apelo da impetrante para conceder a segurança
pretendida , nos termos da fundamentação."
Com efeito, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei 2.341/87 somente se aplicam às bases
negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) a partir de 1o de
outubro de 1999, data em que teve eficácia a regra trazida pelo art. 20 da Medida
Provisória 1.858-6/99, correspondente ao atual art. 22 da Medida Provisória 2.158-
35/2001.
Nesse sentido, aliás, é a seguinte decisão do Conselho de Contribuintes:
"COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS SUCEDIDAS
- INCORPORAÇÃO - Até o advento da MP no 1.858-6/99, inexistia qualquer
impedimento legal para que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou
cisão pudesse compensar a base de cálculo negativa da contribuição social
apurada pela sucedida a partir de janeiro de 1992. Assim, tendo as
incorporações ocorridas em anos-calendário pretéritos ao diploma legal que
impedia a compensação, não há o que se falar em bases negativas das
sucedidas, mas sim de bases negativas da própria incorporadora. Embargos
Acolhidos." (1o Conselho de Contribuintes, 1a Câmara, Acórdão 101-96.838 em
27.6.2008. Publicado no DOU em: 15.9.2008)
O mesmo entendimento é esposado na obra doutrinária "Imposto de Renda das
Empresas: Interpretação e Prática", de autoria dos tributaristas Hiromi Higuchi, Fábio
Fl. 315
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

Hiroshi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi (34a edição, São Paulo: IR Publicações,
2009, págs. 837-838).
Para além de referido julgado não ter sido editado na sistemática de recursos
repetitivos, e não contemplar outros diplomas legais que afetam a matéria, como bem exposto no
voto condutor do Acórdão no 1401-00.262, releva notar que as razões de decidir acima transcritas
são obscuras quanto à aplicabilidade da limitação a compensações de bases negativas
promovidas depois da vigência da Medida Provisória no 1.858-6. Como o caso analisado pelo
Superior Tribunal de Justiça tinha em conta compensações de bases negativas promovidas no
ano-calendário 1999, não é possível concluir, com segurança, que o procedimento do sujeito
passivo foi validado porque a incorporação da sucedida titular das bases negativas era anterior à
vigência da Medida Provisória no 1.858-6 ou porque a vigência desta, a partir de 01/10/1999, não
poderia afetar a apuração do ano-calendário 1999. Esta dúvida é agravada pela referência ao
Acórdão no 101-96.838, que também veiculou análise acerca de compensação de bases negativas
glosadas no ano-calendário 1999.
Anote-se, ainda, que não foram identificadas outras manifestações do Superior
Tribunal de Justiça acerca da legislação sob debate.
Registre-se que não se compartilha, aqui, da argumentação da PGFN pautada na
repercussão do art. 57 da Lei no 8.981/95 para fins de estender à CSLL o regramento quanto aos
ajustes previstos para apuração do lucro real. Neste sentido, vale a transcrição do que consignado
no voto vencido do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei no já citado Acórdão no 9101-
004.449:
Antes de concluir, destaco apenas que uma intepretação extensiva do caput do artigo 57
da Lei no 8.981/95 às mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 58,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei é errônea (como pretende a recorrente, a fim de - ao
equiparar completamente o IRPJ com a CSLL - estabelecer que a vedação prevista nas
normas que tratam apenas do IRPJ também se aplicariam a CSLL), posto que não há
entre as bases de cálculo dos dois tributos uma identidade plena; elas se assemelham
quanto as normas de apuração e pagamento, ou seja, escolha do regime trimestral,
anual, com antecipação por estimativa ou balancete de suspensão e redução, contudo,
cada base de cálculo é independente, isto é nítido quando cuidamos dos ajustes que cada
uma sofre (adições e exclusões), que se diferem de uma para outra.
Contudo, ainda que o art. 57 da Lei no 8.981/95, ou mesmo o art. 28 da Lei no
9.430/96, não se prestem a transportar para a apuração da base de cálculo da CSLL ajustes
próprios da apuração do lucro real, demonstrado está que a legislação tributária jamais admitiu a
compensação de bases negativas de terceiros e, mesmo que se entenda que a ausência de vedação
expressa representaria uma permissão, fato é que o aproveitamento das bases negativas
acumuladas pela sucedida somente se deu quando já vigente a Medida Provisória no 1.858-6/99.
E isto mesmo sob a ótica da argumentação subsidiária da Contribuinte, na qual foram suscitadas
dúvidas quanto ao momento de utilização das bases negativas da sucedida, dado que as alegadas
compensações somente ocorreram a partir do ano-calendário 2000.
Todavia, descabe prover integralmente o recurso especial da PGFN, porque, como
bem alerta a Contribuinte em contrarrazões, há argumentos subsidiários de defesa que, deduzidos
em impugnação e reiterados em recurso voluntário (e-fls. 194/198), deixaram de ser apreciados
no acórdão recorrido ao ser dado provimento ao recurso da Contribuinte sob o fundamento ora
revertido.
Fl. 316
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

E, concluindo este Colegiado pelo provimento parcial com retorno ao Colegiado a
quo, deixa de ter lugar, aqui, a resposta assim expressa por esta Conselheira, na sessão de
julgamento, a outros questionamentos da PGFN acerca das compensações promovidas pela
Contribuinte:
De toda a sorte, importa registrar que não tem razão a PGFN quando manifesta
preocupação quanto à necessária observância do limite de 30% na admissibilidade da
compensação pretendida. Isto porque, como se vê às e-fls. 8 e 13, a Contribuinte já
havia atentado para o limite legal quando, no ano-calendário 2002, reduziu a base de
cálculo anual de R$ 10.581.098,34 por compensação de R$ 3.174.329,50, assim como
quando, no ano-calendário 2003, aproveitou R$ 1.321.226,87, frente a base de cálculo
de R$ 11.851.381,50. A autuação fiscal, por sua vez, reduziu a compensação do ano-
calendário 2002 de R$ 3.174.329,50 para R$ 2.581.377,66 e anulou integralmente a
compensação promovida no ano-calendário 2003 (e-fl. 82). Logo, o restabelecimento
dos valores glosados não ensejaria compensações acima do limite legal de 30%.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL
ao recurso especial da PGFN, com retorno ao Colegiado a quo.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, rendendo homenagens ao voto da i. Relatora, divergi de seu entendimento quanto à
solução dada ao presente recurso especial.
O recurso especial foi conhecido quanto à matéria “compensação de base de
cálculo negativa de CSLL de sucedida”, nos seguintes termos (trecho conclusivo do despacho de
admissibilidade):
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos relatórios e votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, na decisão recorrida foi admitida a compensação de base negativa de CSLL
de empresa sucedida com base no pressuposto de que a vedação só foi estabelecida a
partir da vigência da MP no 2.158-35, e o evento sucessório ocorreu antes de tal fato. Os
paradigmas, apreciando circunstância semelhante, declinaram entendimento em sentido
contrário, isto é, não admitiram a referida compensação, mesmo estando diante de
situações em que o evento tinha ocorrido em momento anterior à positivação da
vedação.
Fl. 317
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

De fato, até o advento do recurso especial, nos presentes autos se discutiu única e
exclusivamente o alcance temporal da regra limitadora trazida pela MP 1858-6/1999,
especificamente: se esta seria ou não aplicável a incorporações ocorridas antes da sua vigência.
Sobre essa matéria, o voto condutor do acórdão recorrido concluiu:
Destarte, em vista do evento (incorporação) ter ocorrido antes da norma tributária estar
em vigência, e por força do princípio constitucional da estrita legalidade quanto às
normas tributárias, o Saldo Negativo de CSLL da empresa incorporada integrou a
contabilidade da incorporadora, no caso a recorrente, e pode ser utilizado sem restrição,
não podendo subsistir os lançamentos tributários de glosas destes saldos negativos.
Os paradigmas apresentados pela Fazenda Nacional concluíram de forma diversa
sobre essa questão, expressando o entendimento de que a restrição trazida pela MP 1858-6/1999
se aplica mesmo quando o evento de incorporação tenha ocorrido antes de sua vigência, pois o
que deveria ser considerado para efeito da restrição operada por essa norma, segundo tal
entendimento, é o momento do aproveitamento da base negativa, isto é, o momento de sua
dedução da base de cálculo da CSLL devida.
Nesse prisma, entendi que a matéria objeto do presente recurso especial seria
decidir sobre o alcance temporal da regra limitadora trazida pela Medida Provisória no 1858-
6/99, considerando as bases negativas de empresa sucedida oriundas de incorporação ocorrida
antes da sua vigência. E assim conheci do recurso especial.
Nesse passo, preciso esclarecer que compartilho do entendimento de que, uma vez
conhecido o recurso especial, devolve-se à turma a análise acerca da matéria recorrida, não
estando os julgadores vinculados aos fundamentos expostos no recurso, ou seja, pode a Turma,
na análise da matéria colocada para as análise, decidir com base em fundamento diverso do
aventado no recurso especial -- desde que, naturalmente, a discussão fique delimitada à matéria
admitida para discussão em sede de recurso especial.
Lembrando que essa vinculação à matéria admitida para discussão em sede de
recurso especial é de sensível importância em se tratando de decisões proferidas pela CSRF, eis
que esta não é “terceira instância” no processo administrativo, mas instância especialmente
dedicada a – e restritamente competente para – apreciar divergências na interpretação de
legislação tributária entre julgados deste Tribunal Administrativo (art. 67 do Anexo II do
RICARF/2015).
Mas o que para alguns é matéria recursal, para outros pode ser apenas
fundamento, e é aí que residem muitas das divergências de abordagem.
Ao entender que a matéria objeto do presente recurso especial estaria restrita ao
aspecto temporal acima abordado, a minha compreensão foi a de que não caberia a esta Turma se
pronunciar sobre a questão sobre se, antes da MP 1.858-6/1999, havia ou não autorização para
compensação de base negativa de CSLL apurada por empresas incorporadas. Isso seria, na minha
compreensão, matéria autônoma, não conhecida.
Não obstante, esse entendimento não prevaleceu na Turma. Em brevíssima síntese, o
que entendi como sendo matéria autônoma, conforme acima abordado, foi interpretado pela maioria
deste Colegiado como sendo apenas um fundamento pertencente à matéria então conhecida.
Pois bem. Feitos esses esclarecimentos, passo a trazer as razões que orientaram meu
voto a negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, abordando ambos os temas que
finalmente se entendeu como tendo sido devolvidos para discussão desta CSRF.

Fl. 318
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

(i)
O direito à compensação de bases negativas apuradas originalmente pela
sucedida

A legislação do IRPJ há muito prevê uma limitação para que a sucessora por
incorporação aproveite prejuízos fiscais da sucedida:
Decreto-Lei no 2.341/1987
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida. Parágrafo único.
No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.

Já se encontra relativamente pacificado o entendimento de que a CSLL é tributo
instituída por regra própria que, muito embora tome de empréstimo as regras do IRPJ acerca de
apuração e pagamento, tem base de cálculo independente. Neste sentido, tanto o parágrafo único
do art. 6o da Lei 7.689/1988, que instituiu a CSLL, quanto o artigo 57 da Lei 8.981/1995
ressalvam expressamente que a disciplina referente à apuração da base de cálculo da CSLL não
está inserida no rol de paralelismo com o IRPJ:
Lei 7.689/1988
Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de que trata esta lei
compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da
legislação do imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo.
Lei 8.981/1995
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
O direito à compensação de base negativa própria é inerente à própria sistemática
de apuração da base de cálculo da CSLL no regime de lucro real.
Quanto à base negativa apurada originalmente por sociedade que vem a ser
incorporada, a norma autorizativa do aproveitamento de tal dedução é a própria regra de
sucessão universal. Isso porque, a partir do momento em que uma sociedade incorpora outra, ela
a sucede em todos os direitos e obrigações, passando a, em nome próprio, exercer os direitos e
honrar as obrigações que até então eram da sucedida.
Esse ponto é essencial: quando a sociedade incorporadora exerce um direito ou
honra uma obrigação que teve origem na sucedida ela não o faz em nome de terceiro (a
sucedida). Ela exerce direito próprio, e honra obrigação própria, herdados da sucedida.
Nesse aspecto, observo que tanto o Código Tributário Nacional quanto o Código
Civil e a Lei das Sociedades por Ações contêm dispositivos estabelecendo que a incorporadora
sucede a incorporada (ou, no caso, o patrimônio cindido) em todos os respectivos direitos e
deveres. Veja-se:

Fl. 319
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

CTN
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Código Civil
Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma
estabelecida para os respectivos tipos.

Lei das S.A.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
(...)

Tanto é assim que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao analisar a
abrangência do artigo 132 do CTN acima transcrito (especificamente, ao avaliar se a sucessão
seria apenas dos tributos ou de todo o crédito tributário, incluindo multas) decidiu, em sede de
recurso representativo de controvérsia, que as multas acompanham o passivo tributário
sucedido:

TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS.
ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL.
INCLUSÃO
DE
MERCADORIAS
DADAS
EM
BONIFICAÇÃO.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96.
MATÉRIA DECIDIDA PELA 1a SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O
REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem
dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor,
desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes:
REsp 1085071/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 08/06/2009; REsp 959.389/RS, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2009,
DJe 21/05/2009; AgRg no REsp 1056302/SC, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/04/2009, DJe
13/05/2009; REsp 3.097/RS, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990) (...)
(Recurso Especial 923.012/MG, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, j.
9.06.2010.)

E isso é assim em virtude da sucessão universal que se opera quanto ao
patrimônio incorporado, conforme restou evidenciado nos embargos de declaração ao RE
923.012 acima comentado:
Fl. 320
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

“5. Ora, a incorporação, nos termos da legislação pátria (art. 227 da Lei 6.404/76 e art.
1.116 do CC/02) é a absorção de uma ou várias sociedades por outra ou outras, com a
extinção da sociedade incorporada, que transfere integralmente todos os seus direitos e
obrigações para a incorporadora.
6. Entende-se que tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo
descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio do contribuinte
incorporado que se transfere ao incorporador, de que modo que não pode ser cingida a
sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade
jurídica.” (EDcl no REsp 923.012, Primeira Seção, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, j. 10.04.2013, trecho do voto)

É com base na premissa de que a incorporadora sucede a incorporada em
todos os direitos e obrigações que se aceita, por exemplo, a transferência de créditos tributários
quando no contexto de uma incorporação. Neste sentido, a Solução de Consulta Interna (SCI)
Cosit no 3, de 4 de fevereiro de 2011, explicitou que a empresa que recepcionou parte do
patrimônio da empresa que foi cindida pode reconhecer os créditos daquele, que não se tornam
créditos de terceiro somente pelo fato de a cindida subsistir.

A princípio, portanto, -- a menos que haja regra limitadora específica em
sentido contrário -- a incorporadora sucede a incorporada no direito de aproveitar, como
próprias, as bases negativas originalmente apuradas pela sucedida, por força da norma de
sucessão universal.

Revela-se, assim, inclusive desnecessário buscar no ordenamento jurídico
uma regra que permita expressamente o aproveitamento de bases negativas de CSLL “de
terceiros”, eis que não é isso o que se faz quando uma incorporadora aproveita, como próprias,
bases negativas originalmente apuradas pela sociedade incorporada. Irrelevante, portanto,
analisar se antes da MP 1858-6/1999 havia ou não autorização legal para compensação de base
negativa de CSLL apurada por terceiros.

Necessário é, sim, analisar com detalhe as exceções à regra de sucessão
universal, verificando se alguma delas é capaz de limitar que bases negativas da incorporada
(sucedida) passem a integrar o patrimônio próprio da incorporadora (sucessora universal). É o
que faremos a seguir.

(ii)
Alcance temporal da restrição trazida pela MP 1858-6/1999

Passo a analisar a restrição introduzida pela 1.858-6/1999, analisando se a
limitação alcançaria ou não incorporações ocorridas antes da vigência desta regra.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Art.20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Fl. 321
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida
A questão não é nova nesta 1a Turma da CSRF.
Em um primeiro momento, a questão era decidida, algumas vezes inclusive por
unanimidade, em favor do sujeito passivo:
Acórdão 9101-001.515, de 20 de novembro de 2012
Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL.
Exercício: 2001
Ementa: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - COMPENSAÇÃO
DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS NA SUCESSÃO - Até o advento
da Medida Provisória n.1.858-6, de 1999, não existia qualquer impedimento
legal para que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse
compensar a base de cálculo negativa da CSLL, apurada pela sucedida, a partir
de janeiro de 1992.
ACORDAM os membros da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por
maioria de votos, CONHECER do recurso. Vencido o Conselheiro João Carlos de
Lima Júnior. 2) Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso da
Fazenda Nacional.

Mais recentemente, a questão passou a ser julgada de forma contrária ao sujeito
passivo, muitas vezes por voto de qualidade, como ilustram os seguintes julgados:
Acórdão 9101-002.586, de 14 de março de 2017
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999. Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF. Tanto na ocorrência do fato gerador
anual de CSLL em 31/12/2001, quanto na apuração da estimativa de CSLL
Fl. 322
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

referente ao mês de janeiro/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6, e, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
(...)
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-
lhe provimento quanto à compensação da base de cálculo negativa da CSLL, vencidos
os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Lívia De Carli Germano
(suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio
na sessão de 13/12/2016) e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. (...)
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. (...)

Acórdão 9101-004.107, de 9 de abril de 2019
Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2002, 2003
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2002, 2003
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999. Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria "compensação de
base negativa de CSLL pela sucessora" e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado e Lívia De Carli Germano, que lhe deram
provimento.

Acórdão 9101-004.449, de 9 de outubro de 2019
Fl. 323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.001173/2007-20

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999 Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF. Tanto na ocorrência do fato gerador
anual de CSLL em 31/12/2001, quanto na apuração da estimativa de CSLL
referente ao mês de janeiro/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6, e, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes.
Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588 e 9101-004.107.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa,
Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe negaram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de
Moura.

Participei de alguns dos julgamentos acima e mantenho o meu voto ali declarado.
Neste sentido, adoto também como razões de decidir o voto do então conselheiro Marcos
Shigueo Takata no acórdão 1103-00.628 (grifos do original):
(...)
A recorrente articula também que a aplicação do art. 20 da Medida Provisória
1.858-6/99 (atual art. 22 da Medida Provisória 2.158/01) ao caso vertente constitui
ofensa ao princípio da irretroatividade e ao direito adquirido à compensação.
De início, observo que a aplicação do preceito em discussão na compensação de
estoques de bases negativas de CSL da sucedida por incorporação, no
ano-calendário de 2001, não constitui agressão ao princípio da irretroatividade.
A bem ver, a irretroatividade não se presta à proteção de direito adquirido, como
muitos pensam (entre os quais a recorrente). A irretroatividade se ordena à proteção do
ato jurídico perfeito, mas não à preservação de direito adquirido.
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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Tanto que, seguindo-se a contrapretensão da recorrente, vê-se que não se trata de
aplicação retroativa do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99 à compensação de
estoque de bases negativas de CSL no ano-calendário de 2001, ainda que aquele
tenha sido formado antes de 1999. Cuida-se de aplicação imediata da lei: é a chamada
eficácia imediata da lei nova.
A proteção ao direito adquirido se dá com a chamada eficácia diferida da lei anterior.
É assim que se dá a preservação do direito adquirido.
A eficácia imediata da lei, que não é retroatividade da lei, não protege o direito
adquirido, como disse, mas o ato jurídico perfeito. Vale dizer, a eficácia imediata da lei,
assim, a irretroatividade, protege os efeitos já produzidos de ato ou fato jurídico
antes da vigência da nova lei: é a salvaguarda do ato jurídico perfeito. Já a proteção a
efeitos jurídicos produzidos após a vigência prevista da nova lei, mas decorrentes de
ato ou fato aperfeiçoado anteriormente à nova lei, isso se dá mediante a chamada
eficácia diferida da lei: é a proteção ao direito adquirido.
A eficácia diferida da lei antiga, ou eficácia pós-ativa da lei antiga, estendendo
sua incidência a efeitos produzidos após o ingresso da nova lei no sistema jurídico,
presta-se justamente a manter incólume o direito adquirido.
O autuante não aplicou retroativamente a nova norma legal, de modo que
inexiste ofensa ao princípio da irretroatividade da lei. Simplesmente não reconheceu a
eficácia diferida da norma legal antiga, ao caso vertente.
Posto isso, há um direito adquirido à compensação de bases negativas de CSL?
A pergunta, a meu ver, é incorreta. A pergunta adequada pode ser desdobrada em duas.
A primeira é se há um direito adquirido à forma ou meio de compensação de bases
negativas de CSL. I.e., se há um direito adquirido, em termos absolutos, à
compensação de bases negativas de CSL.
A essa pergunta feita nos devidos termos a resposta é negativa, em minha
intelecção.
Sem dúvida que não se pode ceifar a compensação e, assim, o direito à
compensação de bases negativas de CSL, considerando-se que o corte temporal, pelo
qual se toma pulso da empresa de tempos em tempos, não é princípio, mas
imperativo de ordem prática, estabelecido (corte temporal) de modo mais ou menos
arbitrário.
A apuração de lucro, nas bases expostas, implica a interperiodicidade, como
pressuposto da realidade da empresa, de modo que a compensação de bases negativas de
CSL é um direito que não pode ser expurgado, sob pena de se tributar o que não é
renda, o que não é acréscimo patrimonial, o que não é lucro.
Mas o direito à compensação de bases negativas de CSL não é absoluto. Não há um
direito adquirido à forma ou meio de compensação de tais bases negativas. O que não se
pode é coarctar o direito à compensação de bases negativas de CSL, pura e
simplesmente.
Como disse antes, a pergunta adequada pode ser desdobrada em duas.
Já vimos a primeira e a conclusão quanto a esta. A outra é: havendo uma
mudança quanto à forma ou meio de compensação de bases negativas de CSL, tal
alteração alcança as situações em que a forma ou meio já foram concretizados antes da
mudança, ainda que efeitos daquela forma ou meio se estendam para depois da
mudança?
Penso que a resposta a essa pergunta é negativa.
No caso vertente, as incorporações das sucedidas que tinham estoque de bases
negativas de CSL ocorreram antes da vigência do art. 20 da Medida Provisória
1.858-6/99, ou seja, antes da regra que estendeu à CSL a vedação da
compensação de estoque de bases negativas de CSL da sucedida por
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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incorporação, pela sucessora. Precisamente, as incorporações das sucedidas se
aperfeiçoaram em 30/11/98.
Como a regra que mudou a forma ou meio de compensação de estoque de bases
negativas de CSL foi introduzida após a concreção daquela forma ou meio de
compensação que passou a ser vedada, para tal hipótese, pode-se falar de direito
adquirido, a meu ver.
Direito adquirido, ao invés de proteção ao ato jurídico perfeito, pois se cuida de efeitos
produzidos após a introdução da mudança, mas decorrentes de pressuposto de fato
concretizado antes da mudança ocorrida em relação a esse pressuposto de fato.
Note-se que o pressuposto de fato em relação ao qual houve alteração da regra é
a incorporação. Em relação a esse pressuposto de fato houve a vedação de
compensação de bases negativas de CSL: vedação de compensação de bases
negativas da sucedida por incorporação, pela sucessora.
Como, no caso, as incorporações das sucedidas ocorreram antes da alteração da regra
que passou a vedar a compensação de bases negativas da sucedida pela sucessora por
incorporação, não vejo como tal alteração possa alcançar os suportes fáticos em
dissídio.
Aqui, sim, cuida-se de direito adquirido por já se haver consumado a forma ou meio
de compensação antes da vigência da nova lei pela qual passou a ser vedada
essa forma ou meio de compensação, embora se trate de efeitos produzidos
posteriormente à vigência da lei nova.
Isso é diverso da hipótese, conforme disse, de um direito adquirido à forma ou meio de
compensação, que inexiste, a meu ver.
E, como já deduzi, a proteção a esse direito adquirido não se dá pela
irretroatividade do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99, mas pela eficácia
diferida da norma legal anterior: aplicação desta, no caso, à compensação efetuada
no ano-calendário de 2001, relativa a incorporações ocorridas antes do art. 20 da
Medida Provisória 1.858-6/99.
A hipótese, aqui, não é, pois, comparável com a mudança de forma ou meio de
compensação por introdução da regra de limitação quantitativa (“trava”) de
compensação de estoque de bases negativas de CSL.
A comparação que poderia ser feita seria a seguinte: suponha que sobrevenha lei
dizendo que em relação ao imobilizado de incorporada a depreciação,
amortização ou exaustão deixa de ser dedutível – por mais absurda que seja a hipótese.
Em tal caso, se antes dessa lei já tenha havido a incorporação, essa regra não
seria aplicável ao imobilizado anteriormente vertido. Não se compara isso com,
por ex., lei que sobrevenha dizendo que a taxa de depreciação doravante fica
limitada a certo percentual anual.
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento ao recurso.
Observo que a orientação acima não vai de encontro à jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal (STF) no sentido de que não há direito adquirido a determinado regime
jurídico. Como ficou claro do trecho do voto acima transcrito, não se afirma a existência de
direito adquirido a uma forma ou meio de compensação, mas sim o fato de já haver se
consumado a forma ou meio (a incorporação), antes da vigência da lei impeditiva.
Da mesma forma, não se está indo e encontro à jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), manifestada em sede de repetitivo, de que a compensação deve ser
apreciada com base na legislação vigente no momento do encontro de contas. Reproduzo a
ementa do precedente a que me refiro:
REsp 1164452/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção,
julgado em 25/08/2010, DJe 02/09/2010:
Fl. 326
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.393 - CSRF/1a Turma
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TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
LEI
APLICÁVEL.
VEDAÇÃO
DO
ART.
170-A
DO
CTN.
INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001.
1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de
contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte.
Precedentes.
2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é
vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da respectiva decisão
judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se
aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo,
introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.
3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e
da Resolução STJ 08/08.
No caso, está-se analisando a compensação à luz das normas vigentes quando do
encontro de contas, mas também considerando que o impedimento, quanto ao aproveitamento de
base negativa “advindo da sucedida”, refere-se exclusivamente a que bases negativas passem da
sucedida para a sucessora após a vigência da norma impeditiva.
Em brevíssima síntese: antes da vigência da norma impeditiva, isto é, para
incorporações ocorridas antes da MP 1858-6/1999, a sucessão universal se opera de forma plena
quanto às bases negativas da incorporada, de modo que, no momento do aproveitamento de tais
bases negativas, a incorporadora aproveita bases negativas próprias, herdadas na forma da
legislação em vigor à época da sucessão.
Com a devida vênia ao entendimento que prevaleceu neste Colegiado,
respeitosamente, compreendo que o acórdão recorrido não merece reforma.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

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