Tribunal: CARF
Processo: 11444.000764/2007-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-13
Data de publicação: 2022-02-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2001 a 31/12/2006
BOLSA DE ESTUDO CONCEDIDA A EMPREGADOS. NÍVEL SUPERIOR. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. SÚMULA CARF no 149.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11444.000764/2007-87
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.214 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
13 de dezembro de 2021
Recorrentes
FUNDACAO DE ENSINO EURIPIDES SOARES DA ROCHA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2001 a 31/12/2006
BOLSA
DE
ESTUDO
CONCEDIDA
A
EMPREGADOS.
NÍVEL
SUPERIOR. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. SÚMULA CARF no 149.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de
pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da
Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a
educação de ensino superior.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri (relatora), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e João Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe
deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira
Righetti.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
(assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11444.000764/2007-87
Fl. 717
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

Maurício Nogueira Righetti – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Pedro Paulo Pereira
Barbosa, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro
Aldinucci, Denny Medeiros da Silveira (suplente convocado), Marcelo Milton da Silva Risso,
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente). Ausente o
conselheiro Mario Pereira de Pinho Filho, substituído pelo conselheiro Denny Medeiros da
Silveira.
Relatório
Trata-se de lançamento para exigência de Contribuições Previdenciárias
(DEBCAD n° 37.072.886-6) correspondentes à parte dos segurados empregados. A contribuinte
é entidade educacional e concedeu bolsas de estudo aos seus segurados empregados e
dependentes, tendo a Auditoria Fiscal concluído que tais valorem compõem o salário de
contribuição, nos termos do art. 28, inciso I da Lei n° 8.212/91.
Após o trâmite processual, a 4a Câmara / 2a Turma Ordinária deu provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir do lançamento os valores pagos sob a forma de bolsa
de estudos a empregados e dirigentes da empresa e para que à multa seja aplicada a
retroatividade benigna de acordo com a Portaria PGFN/RFB no 14/2009. O acórdão 2402-
006.286 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2001 a 31/12/2006
DECISÕES DE SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. MATÉRIA DE
IDÊNTICO TEOR. NÃO VINCULAÇÃO.
Ressalvada a hipótese de súmula editada no âmbito do CARF, o julgador administrativo
não está vinculado a decisões adotadas em razão da análise de processo diverso, ainda
que relacionada à mesma matéria e ao mesmo contribuinte.
O instrumento adequado para se evitar divergência de posicionamento no âmbito do
CARF em razão de fatos análogos, privilegiando o princípio da segurança jurídica, é o
recurso especial.
PRODUÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO.
As razões de prova de que dispuser o contribuinte devem ser apresentadas na
impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo fazê-lo em momento processual
posterior.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. EMPREGADOS E
DIRIGENTES. CURSOS DE NÍVEL SUPERIOR. ISENÇÃO. POSSIBILIDADE.
A qualificação e capacitação profissional não se restringem a cursos oferecidos em nível
de educação básica, podendo estender-se a cursos em nível de graduação ou pós-
gradual.
Não se afigura suficiente para afastar a isenção prevista em lei, relativa ao auxílio
educação, a demonstração de que os curso oferecidos aos empregados e dirigentes no
âmbito do programa de formação seja de nível superior.
Fl. 718
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. DEPENDENTES.
INCIDÊNCIA.
Não há previsão legal para a isenção de contribuições previdenciárias em relação
valores pagos a título de bolsa de estudos oferecidas a dependentes de empregados e
dirigentes vinculados à empresa, ainda que esse benefício esteja previsto em convenção
coletiva de trabalho.
A previsão de determinado benefício em convenção coletiva de trabalho não exclui a
incidência das contribuições previdenciárias a ele relativas a menos que exista previsão
legal expressa nesse sentido.
PREVIDENCIÁRIO.
CUSTEIO.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
ALTERAÇÃO
LEGAL.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
APLICAÇÃO.
O cálculo da multa mais benéfica ao sujeito passivo, no caso de lançamento de oficio
relativo a fatos geradores ocorridos antes de 12/2008, deverá ser efetuado de
conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14/2009.
INCONSTITUCIONALIDADE
DE
LEI
TRIBUTÁRIA.
AUSÊNCIA
DE
COMPETÊNCIA.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
O Código de Defesa do Consumidor não tem aplicação em se tratando de multa por
descumprimento de obrigação tributária.
JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC.
Os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia Selic para títulos federais.
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial. Citando como
paradigmas os acórdãos 2302-001.177 e 9202-00.323, defende a União que o art. 28, § 9o, “t”, da
Lei n ° 8.212/91, somente excluiu do conceito de salário de contribuição o valor relativo a plano
educacional que vise à educação básica não abrangendo cursos de nível superior, devendo-se
aplicar ao caso a interpretação literal disposta no art. 111 do CTN.
Intimado o Contribuinte apresentou contrarrazões pugnando pelo não provimento
do recurso. Em tempo interpôs ainda o seu próprio recurso especial contra a parte da decisão que
manteve o lançamento sobre as bolsas de estudos concedidas aos dependentes dos seus
empregados (paradigmas os acórdãos 2201-003.229 e 2201-003.222).
Contrarrazões da Fazenda Nacional requerendo a ratificação da decisão recorrida
na parte que manteve o lançamento sobre as bolsas concedidas aos dependentes.
É o relatório.
Fl. 719
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

Voto Vencido
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Os recursos são tempestivos e preenchem os pressupostos para o conhecimento.
Conforme exposto a matéria devolvida por ambos os recursos são comuns.
Discutem as partes a melhor interpretação a ser dada a regra prevista no art. 28, §9°, alínea ‘t’, da
Lei n° 8.212/91, com redação dada pela Lei n° 9.711/1998, a qual trata da concessão de bolsa de
estudos no contexto da relação trabalhistas e sua inclusão no conceito de remuneração para fins
de incidência de contribuições previdenciárias.
Sobre o recurso da Fazenda Nacional (incidência de contribuição previdenciária
sobre bolsa de curso superior concedida aos empregados) este Tribunal por meio da Súmula
CARF no 149, aprovada em 03/09/2019, fixou o entendimento de que até a edição da Lei no
12.513/2011 estaria contemplando dentro do conceito de “cursos de capacitação e qualificação
profissionais” descrito na alínea “t” do parágrafo 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91, os cursos de
graduação e pós graduação. A súmula possui a seguinte redação:
Súmula CARF no 149
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
Acórdãos Precedentes: 9202-007.436, 9202-006.578, 9202-005.972, 2402-006.286,
2402-004.167, 2301-004.391 e 2301-004.005
Este é o exato caso dos autos. A decisão recorrida foi clara em abordar que “por
entender que qualificação e capacitação profissional não se restringem à educação básica,
penso que, com relação aos empregados da recorrente, para efetuar o lançamento a autoridade
autuante deveria ter comprovado que os curso oferecidos i) não estavam vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa; ii) eram utilizados em substituição a parcela salarial;
ou iii) que os planos educacionais não eram extensíveis a todos os seus empregados e dirigentes.
Não tendo o Fisco adotado essa providência, deve ser provido o recurso voluntário, neste ponto,
para excluir da autuação os valores relativos aos cursos ofertados aos empregados ou
dirigentes do sujeito passivo”.
Assim, aplicando ao caso a Súmula CARF no 149, nego provimento ao recurso da
Fazenda Nacional.
Quanto ao recurso da Contribuinte a discussão tem como foco a incidência de
contribuição previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados e,
quanto a este tema, me posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do tributo.
Isso porque tais vantagens não assumem caráter de remuneração sendo impossível classificá-las
como salário utilidade.
Fl. 720
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para caracterizar
salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a ideia de ser
uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O segundo requisito é a
presença do "caráter contraprestativo do fornecimento", defende que é necessário que a causa e
objetivos envolvidos no fornecimento da utilidade sejam essencialmente contraprestativo, é
preciso que a utilidade seja fornecida preponderantemente com o intuito retributivo, como um
acréscimo de vantagens contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p.
712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É claro
que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o serviço
possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto funcional, prático,
instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento do serviço. A esse
respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com suporte no texto do velho
art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a utilidade fornecida pelo trabalho e
não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda
destaca que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade, pertinente
transcrever (p. 715):
O dever, como se sabe, é tutela de interesse de outrem imposta a alguém pela ordem
jurídica. O dever não necessariamente favorece o sujeito passivo de uma relação
jurídica direta (como a relação de emprego); neste sentido distingue-se da simples
obrigação contratual. Pode, assim, a conduta derivada da tutela de interesse de outrem
reportar-se a uma comunidade indiferenciadas de favorecidos. É o que se passa com as
atividades educacionais, por exemplo. O empregador tem o dever de participar das
atividades educacionais do país - pelo menos o ensino fundamental (art. 205, 212, §5o,
CF/88). Esse dever não se restringe a seus exclusivos empregados - estende-se aos
filhos destes e até mesmo à comunidade, através da contribuição parafiscal chamada
salário-educação (art. 212, §5o, CF/88; Decreto-Lei n. 1.422/75). Há, pois, fixado em
norma jurídica heterônoma do Estado (inclusive na Constituição) um dever jurídico das
empresas com respeito ao ensino no país (pelo menos o ensino fundamental): ou esse
dever concretiza-se em ações diretas perante sues próprios empregados e os filhos
destes ou, na falta de tais ações diretas, ele se concretiza perante o conjunto societário,
através do recolhimento do salário-educação. Está-se, desse modo, perante um dever
jurídico geral - e não mera obrigação contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se
de conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite sua
aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática juslaborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico para o
empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial existente.
Nestas situações, que afastam de modo patente a idéia de mera simulação trabalhista,
não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado. Aliás, a quase
Fl. 721
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

singularidade de tais situações é que certamente conduz a jurisprudência a valorizar o
presente requisito apenas em alguns poucos casos concretos efetivamente convincentes.
Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como prestação de
caráter remuneratório.
Embora a ofertada das bolsas seja para a totalidade dos empregados, a utilização
do benefício pelo obreiro é facultativa e onerosa, já que condicionada ao pagamento da parcela
da mensalidade devida, e salvo na hipóteses de realização de cursos sucessivos, teremos uma
prestação com duração delimitada no tempo (período letivo) não se estendendo por todo contrato
de trabalho.
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo, com atuação
na área de educação superior. Assim, as bolsas concedidas aos dependentes dos empregados são
ofertadas em cumprimento da exata finalidade da instituição educacional, atuação essa
reconhecida pela atual redação do art. 28, §9o, alínea ‘t’ da Lei no 8.212/91 para a qual “o valor
relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e
seus dependentes (...)” não integra o conceito de salário de contribuição.
Embora estejam relacionadas com o contrato de trabalho, a concessão das bolsas
não existem com a finalidade de remunerar o empregado pelo serviço efetivamente ou
potencialmente prestado, trata-se de prestação ofertada em cumprimento ao dever constitucional
de promover a educação e ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de
trabalho firmadas com as respectivas entidades de classe representantes das categorias,
convenções que possuem força normativa por expressa disposição do art. 611 da Consolidação
das Leis do Trabalho - CLT.
Segundo a melhor interpretação dada ao art. 110 do CTN, a lei tributária não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal e, com base nessa premissa, o
art. 195, I, alínea a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos
construídos pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o ramo do direito
competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos contratos de trabalho.
Dispões o art. 195 da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
...
Em contrapartida o art. 458, §2o, inciso II da Consolidação das Leis do Trabalho
assim define o salário:
Fl. 722
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
...
§ 2oPara os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
...
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
...
Ora, se os benefícios ofertados aos empregados na forma de educação são
considerados pela CLT como verbas não salariais, não pode a fiscalização – muito menos em
relação aos dependentes - interpretar a norma tributária no sentido de classificar tais vantagens
como "salário utilidade", dando-lhes caráter remuneratório.
Assim, considerando que as bolsas de estudos fornecidas por instituição de ensino
aos dependentes dos seus empregados não possuem natureza remuneratória, dou provimento ao
recurso.
Conclusão:
Diante do exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional e dou
provimento ao recurso interposto pelo Contribuinte.
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator designado.
Em que pese o, como de praxe, muito bem fundamentado voto da relatora, peço-
lhe licença para divergir no que tange ao entendimento de que não haveria incidência do tributo
em tela sobre os valores pagos a título de bolsa de estudo aos dependentes dos empregados da
empresa.
Pois bem. O tema não é novo neste colegiado, que vem decidindo pela incidência
das contribuições sobre os valores relativos ao auxílio educação pago a dependentes dos
trabalhadores em período anterior à entrada em vigor da Lei 12.513/2011, não se aplicando, ao
caso, as disposições do artigo 106 do CTN, por não se tratar de norma expressamente
interpretativa, tampouco de norma que disponha sobre penalidades. Trata-se, pois, de verba paga
de forma previsível no contexto da relação laboral.
Fl. 723
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

Para tanto, adoto como razões de decidir o percuciente voto proferido pela
Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, relatora do acórdão 9202.005.972, de
26.9.2017, o qual passo a transcrever na íntegra.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, para o segurado empregado
entende-se por salário de contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de
utilidades, nestas palavras:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição: I para o empregado e trabalhador avulso:
a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos
habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial,
quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela
Lei no 9.528, de 10/12/97)
Existem parcelas que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias, seja por
sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da
Lei n° 8.212/1991, nestas palavras, especificamente em relação a bolsas de estudo:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
No caso, quanto a verba BOLSA DE ESTUDOS, nos termos em que foi concedida não
constituir salário de contribuição, entendo que não restaram cumpridos os requisitos
para que sua concessão não constituísse salário de contribuição. Conforme acima
esclarecido, a legislação pertinente a contribuições previdenciárias possui legislação
própria, tanto em relação a parte de custeio Lei 8212/91, como em relação a concessão
de benefícios Lei 8213/91, ambas regulamentadas pelo Decreto 3048/99.
Assim, não encontra amparo a exclusão dos valores pagos à título de bolsas de estudos
em legislação diversa, quando existem pontos específicos sobre o tema na legislação
previdenciária.
O citado art. 458, §2o da Consolidação das Leis dos Trabalho CLT, realmente de
encontra-se previsto no relatório fiscal a concessão das bolsas:
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
[...]
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redação dada pela Lei no 10.243, de
19.6.2001)
Fl. 724
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.214 - CSRF/2a Turma
Processo no 11444.000764/2007-87

[...]
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)
[...]
Ou seja, embora o conceito de salário de contribuição possua correlação com o conceito
de remuneração do art. 458 da CLT, o legislador ordinário optou por atribuir-lhes
limites diversos de exclusão, destacando no art. 28, §9o quais os limites para que a
educação, seja na forma de bolsas ou auxílios, seja excluída do conceito de remuneração
(salário de contribuição) para efeitos previdenciários.
Para os que defendem que o art. 458, §2o foi editado posteriormente a lei 8212/91, o que
autorizaria aplicação para definição do exclusão das verbas ali elencadas do conceito de
salário de contribuição, entendo que razão não lhes assiste, pelas razões abaixo
expostas:
1o) o custeio previdenciário é regido por legislação própria, sendo que mesmo após a
alteração do art. 458, §2o da CLT pela lei 12.761/2012, não houve revogação expressa
do art. 28, §9o, 't" da lei 8212/ 91, nem mesmo qualquer alteração para convergência
irrestrita dos conceitos de remuneração (salário de contribuição) para efeitos
previdenciários e remuneração para efeitos trabalhistas;
2o) outro ponto que mostra-se relevante é que em momento algum o próprio dispositivo
da CLT determina o alcance irrestrito as bolsas concedidas aos dependentes dos
empregados;
3o) por fim, o ponto que entendo mais forte para determinar que o legislador trata as
questões de forma diversa, é a alteração do art. 28, § 9o,“t”da Lei 8212/91 pela Lei no
12.513, de 2011.
Apenas nessa lei de 2011, o legislador optou por incluir os dependentes do segurado,
mas ainda o fez de forma restrita para efeitos da exclusão do conceito de salário de
contribuição, pois define claramente que não é qualquer bolsa para aos dependentes, ou
mesmo aos próprios empregados que se encontram excluídos da base de cálculo de
contribuições previdenciárias. Esse fato corrobora o entendimento de que estamos
diante de disciplinamentos distintos com regras específicas. Quisesse o legislador nesse
momento que as bolsas de estudos de forma irrestrita estivessem excluídas do conceito,
bastaria reproduzir o dispositivo da CLT, porém assim, não o fez. Apenas para
esclarecer, colacionamos o referido dispositivo.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no 12.513,
de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
Fl. 725
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mensal do salário de contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei no 12.513, de
2011)
Ou seja, o legislador especificou não apenas que a dos dependentes refere-se apenas a
educação básica, como limitou até mesmo para os empregados, que tipos de cursos
podem ser fornecidos e o montantes. É de se concluir que, para efeitos previdenciários,
até a edição, não se aplicava qualquer exclusão da base de cálculo aos dependentes dos
empregados, razão porque correto o lançamento em relação aos dependentes,
independente do tipo de curso ofertado. Senão vejamos novamente, o disposto no art.
28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991:
Vale destacar que não estamos falando de regra meramente interpretativa, ou mesmo
legislação que deixou de considera infração determinada conduta, mas de alteração
legislativa que excluiu da base de cálculo, ou mesmo do conceito de salário de
contribuição determinado benefício. Dessa forma, sua aplicabilidade é restrita aos fatos
geradores ocorridos após a sua publicação e dentro dos estritos limites da lei.
Quanto a fundamentação de que não possuiria caráter remuneratório, transcrevendo
inclusive julgados que indicariam seu caráter indenizatório, também não corroboro
desse entendimento. Pelo contrário, o ganho foi direcionado ao segurado empregado da
recorrente quando a empresa concedeu as BOLSAS DE ESTUDOS.
O campo de incidência é delimitado pelo conceito de salário de contribuição, que
destaca o conceito de remuneração em sua acepção mais ampla. Remunerar significa
retribuir o trabalho realizado à qualquer título. Desse modo, qualquer valor em pecúnia
ou em utilidade que seja pago a uma pessoa natural em decorrência de um trabalho
executado, de um serviço prestado, ou até mesmo por ter ficado à disposição do
empregador, está sujeito à incidência de contribuição previdenciária.
Segundo o ilustre professor Arnaldo Süssekind em seu livro Instituições de Direito do
Trabalho, 21a edição, volume 1, editora LTr, o significado do termo remuneração deve
ser assim interpretado:
No Brasil, a palavra remuneração é empregada, normalmente, com sentido lato,
correspondendo ao gênero do qual são espécies principais os termos salários,
vencimentos, ordenados, soldo e honorários. Como salientou com precisão Martins
Catharino, “costumeiramente chamamos vencimentos a remuneração dos magistrados,
professores e funcionários em geral; soldo, o que os militares recebem; honorários, o
que os profissionais liberais ganham no exercício autônomo da profissão; ordenado, o
que percebem os empregados em geral, isto é, os trabalhadores cujo esforço mental
prepondera sobre o físico; e finalmente, salário, o que ganham os operários. Na própria
linguagem do povo, o vocábulo salário é preferido quando há prestação de trabalho
subordinado.”
Não se pode descartar o fato de que os valores pagos á título de BOLSA DE ESTUDOS
AOS DEPENDENTES, representam alguma espécie de ganho. Na verdade, dito
benefício, está inseridos no conceito lato de remuneração, assim compreendida a
totalidade dos ganhos recebidos como contraprestação pelo serviço executado.
Também convém reproduzir a posição da professora Alice Monteiro de Barros acerca
da distinção entre utilidades salariais e não salariais, enfatizando, de que forma, as
utilidades fornecidas, tornam-se ganhos, salários indiretos para os empregado.
"As utilidades salariais são aquelas que se destinam a atender às necessidades
individuais do trabalhador, de tal modo que, se não as recebesse, ele deveria despender
parte de seu salário para adquiri-las. As utilidades salariais não se confundem com as
que são fornecidas para a melhor execução do trabalho. Estas equiparam-se a
instrumentos de trabalho e, consequentemente, não têm feição salarial."
Fl. 726
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Dessa forma, entendo descabida a argumentação de que as BOLSAS sejam fornecidas
para o trabalho, cujo alcance está restrito a utilidades que estejam relacionadas
diretamente ao desempenho profissional, tais como equipamentos eletrônicos,
uniformes, utilização de automóveis, telefones, dentre outros.
Também não corroboro a argumentação de que não possua caráter remuneratório, pois
não é considerada retribuição pelo trabalho prestado. Ora, não estamos falando de uma
bolsa concedida a terceiros desvinculados de relação de trabalho com a empresa, mas de
empregados, cuja concessão da bolsa, nada mais é do que um atrativo indireto de
captura de profissionais, já que permite ao empregado dar ao seu dependente (filho)
instrução em escola particular, que muitas vezes não poderia com o simples salário pago
pela instituição.
Não discordo do aspecto louvável que se poderia extrair de tal ação, mas a legislação
tributária não comporta interpretação extensiva face atitudes altruísticas, salvo nos casos
expressamente determinados em lei, em obediência, no caso concreto, ao art. 111 do
CTN c//c com o art. 28, I e §9o. 't" da lei 8212/91.
Portanto, estando no campo de incidência do conceito de remuneração (salário de
contribuição) e não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas no período objeto do presente lançamento, conforme já
analisado, deve persistir o lançamento.
No caso, quanto à verba BOLSA DE ESTUDOS DE DEPENDENTES, nos termos em
que foi concedida não constituir salário de contribuição, entendo que não restaram
cumpridos os requisitos para que sua concessão não constituísse salário de contribuição,
razão pela qual DOU PROVIMENTO ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Nesse mesmo sentido, os acórdãos 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559 e 9202-005.759.
Com efeito, VOTO por NEGAR provimento ao recurso do sujeito passivo.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

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