Tribunal: CARF
Processo: 10880.658570/2012-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-24
Data de publicação: 2021-04-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2019
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.658570/2012-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.617 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de março de 2021
Recorrente
AUDI DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2019
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.658570/2012-21
Fl. 104
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard, o
conselheiro(a) Jose Renato Pereira de Deus.
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se do PER/DComp n°14796.58985.151012.1.3.04-0833, relativo a crédito de
Pagamento Indevido e/ou a Maior (PGIM) de Cofins, período de apuração de
30/06/2012, no valor originário na data da transmissão de R$61.313,42.
Conforme Despacho Decisório Eletrônico o direito creditório não foi reconhecido com
o fundamento de que a contribuinte não tem saldo a restituir, conforme DCTF por ela
entregue:
A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima
identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados,
mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não
restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no
PER/DCOMP.
(...)
Assim, a compensação requerida não foi homologada.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou a manifestação de
inconformidade de fls. 12/13, tecendo seus argumentos.
Na peça apresentada, a Contribuinte informa que entregou a DCTF com o valor
equivocado, mas o valor correto consta no DACON.
A Interessada juntou à petição cópia do DACON.
Diante disso, solicita a homologação da compensação.
Em 28 de fevereiro de 2019, através do Acórdão n° 14-90.628, a 11a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
Fl. 105
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 13 de junho de
2019, às e-folhas 67.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 15 de julho de 2019, e-
folhas 70, de e-folhas 72 à 83.
Foi alegado:
Conforme se pode extrair da DACON, já colacionada aos presentes autos às
fls. 34/52 reitera-se, especialmente em atenção à fl. 49, o ora recorrente declarou, em obrigação
acessória válida e competente, Cofins à pagar na monta de R$ 621.915,88.
Destaque-se ainda que, em respeito ao Princípio da Não- Cumulatividade a ora
recorrente declarou regularmente naquela obrigação todos os seus débitos e créditos de Cofins do
período de Junho/2012, para que ao final, conforme podemos depreender da obrigação acessória
entregue ao fisco, a ora recorrente declarou o valor devido de COFINS no montante de R$
621.915,88
Ocorre que, conforme demonstrado e comprovado pelo Comprovante de
Arrecadação extraído do E-cac (ambiente virtual deste contribuinte junto a RFB), a ora
recorrente efetuou o recolhimento relativo a Cofins no periodo de apuração de 30/06/2012 na
monta de R$ 683.229,30.
Nesse sentido, podemos depreender que a ora recorrente recolheu a maior a
monta de R$ 61.313,42, objeto da restituição via de Per/Comp.
Frise-se então o patente erro material havido, uma vez que fora demonstrado
pelo ora recorrente o pagamento via DARF na monta de R$ 621.915,88, contudo conforme já
comprovado anteriormente, o efetivo pagamento foi na monta de R$ 683.229,30, julgar
improcedente o pleito da ora recorrente representaria grave lesão ao patrimônio do contribuinte
somado ao enriquecimento ilícito da União.
Jamais poderíamos deixar de nos resignarmos, data máxima vênia, com o
descrito na r. decisão a quo, o mero erro material do contribuinte, por si só, não perfaz como
verdadeiro, eventual débito do contribuinte, especialmente porque, em sede de Manifestação de
Conformidade, carreados ao presente processo administrativo fiscal, estiveram presentes
argumentos suficientes que pudessem levar a autoridade fiscal a conclusão que de trata-se mero
erro material que não é cediço no qual é possível a retificação, e que torna patente e cristalino o
direito do contribuinte ao deferimento de sua Per/Comp.
Entender de diferente modo, não bastasse a grave lesão ao contribuinte,
representaria verdadeira afronta a um dos Princípios que regem o direito administrativo, qual
seja o Principio da Verdade Real.
Não se prestam como suficientes e razoáveis, os argumentos da r. decisão ora
questionada, especialmente considerando o princípio do processo administrativo tributário em
comento.
Reitera-se que, no processo administrativo tributário, devemos buscar a
verdade material, deve-se verificar o que efetivamente ocorreu, entender de diferente modo
Fl. 106
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

demonstra grave impedimento aos contribuintes, e no caso em tela caracterizaria apropriação
indébita por parte da administração pública, uma vez que este contribuinte efetivamente recolheu
valor a maior na monta de R$ 61.313,42 indevidamente, conforme se comprova pela DACON e
comprovante de arrecadação.
Isso porque, já em sede de Manifestação de Inconformidade a ora recorrente
informou o recolhimento irregular, bem como comprovou o regular valor devido, não bastasse
isso, a comprovação do recolhimento a maior na exata monta pleiteada já figura nos controle da
RFB, isto porque, é possível o download dos referidos dados e documentos da empresa do
próprio sítio eletrônica da RFB no âmbito do E-cac, de lá podemos retirar o valor devido
declarado e efetivamente recolhido, se quer precisaria o Auditor Fiscal do Contribuinte para
confirmar os dados e valores ponderados pelo contribuinte.
Certo é que, no cotejo do processo administrativo tributário, é obrigação do
órgão julgador buscar a realidade dos fatos, ao passo que ater-se somente aquilo descrito em
DCTF como efetuado pelo r. decisão a quo, acaba por limitar-se em sua atuação, e não traduzir a
realidade dos fatos, que conforme já descrito em sede de Manifestação de Inconformidade, trata
de mero erro material de preenchimento, uma vez que em DCTF este contribuinte declarou
erroneamente o montante de crédito apurado na monta de R$ 621.915,88, e não de R$
683.229,30 como deveria ter demonstrado, já que efetuou o pagamento deste segundo valor
conforme demonstrado pelo comprovante de arrecadação.
Sendo assim, o único e exclusivo argumento do douto julgador a quo, o qual
não deve prosperar, é o de que o contribuinte declarou em DCTF valor igual de crédito e débito,
de forma que não haveria crédito sobressalente a subsistir, o que não traduz a verdade real, já que
em obrigação acessória apta e competente à apuração e declaração da COFINS, declarou a ora
recorrente o valor real do débito, bem como comprovou também a ora recorrente o recolhimento
de valor bastante superior a título de Cofins, que garante ao contribuinte o deferimento do direito
ao pedido de compensação e da consequente Per/Dcomp.
- DO PEDIDO
À vista de todo o exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência da
ação fiscal, espera e requer a recorrente seja acolhido o presente recurso para o fim de assim ser
decidido, cancelando-se o débito fiscal reclamado e autorizando-se o referido pedido de
compensação.
É o relatório.

Voto

Conselheiro Jorge Lima Abud.
Da admissibilidade.
Fl. 107
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 13 de junho de
2019, às e-folhas 67.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 15 de julho de 2019, e-
folhas 70.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
 O deferimento do PER/DCOMP.
Passa-se à análise.
Trata-se de Pedido Eletrônico de Compensação, em razão de recolhimento a
maior de COFINS sob o código 5856-01, período de apuração de 30/06/2012, no valor originário
de R$ 61.313,42, informado no PERDCOMP n.° 14796.58985.151012.1.3.04-0833, transmitido
em 15/10/2012.
Despacho Decisório não homologou a compensação declarada sob a
argumentação de que o crédito não existia.
O Recorrente ataca o entendimento de que o crédito era inexistente. Alega que
o DARF relacionado com o pedido de restituição foi vinculado a débito informado na DCTF do
mês de Junho/2012.
Ocorre que o débito de COFINS do mês de Junho/2012 montava R$
621.915,88, tendo sido recolhida a importância de R$ 683.229,30, resultando em um
recolhimento a maior de R$ 61.313,42, objeto do pedido de compensação não homologado.
O Acórdão de Manifestação de Inconformidade assim se pronunciou às folhas
03 daquele documento:
Para que existisse algum saldo a restituir, seria necessário que, no mínimo, a interessada
houvesse retificado sua DCTF até a transmissão do seu PER/DCOMP, fazendo constar
o suposto débito inferior ao declarado, o que faria exsurgir a possibilidade de se alegar
pagamento a maior. Como não o fez, não havia saldo de pagamento sobre o qual a
autoridade fiscal tivesse que se manifestar.
Não o tendo feito, não cabe à autoridade da RFB suprir-lhe a falta, investigando um
suposto recolhimento a maior que sequer se evidenciou pelo confronto com o débito
confessado pela contribuinte.
Ademais, a confissão em DCTF é decorrente de norma jurídica vigente e válida e mais,
o artigo 142 do Código Tributário Nacional determina que a atividade da fiscalização
(in casu, Auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil) é vinculada, não deixando margem
para a sua convicção interior, nem tampouco pode deixar de observar as normas
vigentes.
Fl. 108
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

Tendo em vista que a negativa fora realizada pelo exaurimento do crédito alocado em
débito confessado do próprio contribuinte em DCTF, entende-se que a confissão em
DCTF é prova direta e confessional, espancando qualquer dúvida sobre a existência do
crédito nela indicado.
Os documentos que acompanham a Manifestação de Inconformidade estão
juntados a partir das e-folhas 30, a saber:
 Recibo de Entrega de Demonstrativo de Apuração de Contribuições
Sociais;
 DACONs.
É alegado às folhas 05 do Recurso Voluntário:
Note-se que, como já demonstramos documentalmente, resta assegurado o direito à
compensação haja vista que, (i) apresentamos o valor devido via DACON; bem como
(ii) valor efetivamente recolhido que se comprova pelo extrato retirado do site da RFB,
ambos acima consubstanciados.
Nada obstante, essa comprovação não é nova no âmbito da administração pública e é o
exato objeto daquilo que se pleiteia.
Demais disso, vejamos os sucintos argumentos da r. decisão a quo, que indeferiram a
referida compensação, e que não devem prosperar, gize-se:
(...)
Mais adiante, às folhas 07, pugna:
Jamais poderiamos deixar de nos resignarmos, data máxima vênia, com o descrito na r.
decisão a quo, o mero erro material do contribuinte, por si só, não perfaz como
verdadeiro, eventual débito do contribuinte, especialmente porque, em sede de
Manifestação de Conformidade, carreados ao presente processo administrativo fiscal,
estiveram presentes argumentos suficientes que pudessem levar a autoridade fiscal a
conclusão que de trata-se mero erro material que não é cediço no qual é possível a
retificação, e que torna patente e cristalino o direito do contribuinte ao deferimento de
sua Per/Comp.
Entender de diferente modo, não bastasse a grave lesão ao contribuinte, representaria
verdadeira afronta a um dos Princípios que regem o direito administrativo, qual seja o
Principio da Verdade Real.
Não se prestam como suficientes e razoáveis, os argumentos da r. decisão ora
questionada, especialmente considerando o princípio do processo administrativo
tributário em comento.
Reitera-se que, no processo administrativo tributário, devemos buscar a verdade
material, deve-se verificar o que efetivamente ocorreu, entender de diferente modo
demonstra grave impedimento aos contribuintes, e no caso em tela caracterizaria
apropriação indébita por parte da administração pública, uma vez que este contribuinte
efetivamente recolheu valor a maior na monta de R$ 61.313,42 indevidamente,
conforme se comprova pela DACON e comprovante de arrecadação.
(Grifo e negrito próprios do original)

Fl. 109
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Fl. 110
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.658570/2012-21

Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes ou
depois do despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante para fins de conhecimento do
crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos fiscais, que
demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo §1o do art. 147 do Código
Tributário Nacional.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2,
de 28 de agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO
DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito
apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações
prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto
no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da
competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o,
fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF
original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não
homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas , pela INRFB n°
1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E.
CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a
retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o deferimento do
pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a erro cometido no
preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com qualquer prova documental
hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF
RETIFICADORA
APRESENTADA
APÓS
CIÊNCIA
DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Fl. 111
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Recurso Especial do Contribuinte negado.

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
Fl. 112
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.

- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,
fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
Fl. 114
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o caminhar para
frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais - essência de qualquer
processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das necessárias
formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a verdade
real, mas preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a
eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca
pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
Fl. 118
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.617 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de
comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses
“outros meios”, pois não há provas bastantes.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento
fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 119
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Fl. 120
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