Tribunal: CARF
Processo: 13840.000090/2009-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-25
Data de publicação: 2021-05-14

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. RECOLHIMENTO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
Em caso de pedido de restituição, é ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar o recolhimento indevido, bem como a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)
Ano-calendário: 2004
CIDE-COMBUSTÍVEIS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE.
O consumidor final não tem legitimidade ativa para interpor pedido de restituição da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) incidente sobre operações com combustíveis. Não cabe ao "contribuinte de fato" pleitear a restituição do indébito relativo ao recolhimento efetuado pelo "contribuinte de direito", uma vez que aquele não integra a relação jurídica tributária pertinente. Aplicando os critérios da relação jurídica tributária à Cide-combustíveis, conforme art. 2o da Lei 10.336/01, o sujeito passivo é o produtor, formulador e importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis relacionados no artigo 3o do mesmo Diploma Legal.
CIDE-COMBUSTÍVEIS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO SOB FUNDAMENTO DE DESVIO DE FINALIDADE. DESTINAÇÃO DA ARRECADAÇÃO.
A eventual aplicação dos recursos da CIDE-Combustíveis fora de sua destinação constitucional não gera direito à repetição de indébito. A obrigação tributária surge e se aperfeiçoa com a simples ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1o, do CTN), não estando sua validade condicionada à destinação dos recursos arrecadados. O artigo 165 do CTN não prevê o desvio de finalidade como fundamento de repetição do indébito.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13840.000090/2009-35
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.228 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de março de 2021
Recorrente
VIAÇÃO SANTA CRUZ S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
INDÉBITO
TRIBUTÁRIO.
RECOLHIMENTO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
Em caso de pedido de restituição, é ônus do Contribuinte apresentar as provas
necessárias para demonstrar o recolhimento indevido, bem como a liquidez e
certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do
Código de Processo Civil.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO
ECONÔMICO (CIDE)
Ano-calendário: 2004
CIDE-COMBUSTÍVEIS.
INDÉBITO
TRIBUTÁRIO.
RESTITUIÇÃO.
LEGITIMIDADE.
O consumidor final não tem legitimidade ativa para interpor pedido de
restituição da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
incidente sobre operações com combustíveis. Não cabe ao "contribuinte de
fato" pleitear a restituição do indébito relativo ao recolhimento efetuado pelo
"contribuinte de direito", uma vez que aquele não integra a relação jurídica
tributária pertinente. Aplicando os critérios da relação jurídica tributária à
Cide-combustíveis, conforme art. 2o da Lei 10.336/01, o sujeito passivo é o
produtor, formulador e importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis
relacionados no artigo 3o do mesmo Diploma Legal.
CIDE-COMBUSTÍVEIS.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
SOB
FUNDAMENTO DE DESVIO DE FINALIDADE. DESTINAÇÃO DA
ARRECADAÇÃO.
A eventual aplicação dos recursos da CIDE-Combustíveis fora de sua
destinação constitucional não gera direito à repetição de indébito. A obrigação
tributária surge e se aperfeiçoa com a simples ocorrência do fato gerador (art.
113, § 1o, do CTN), não estando sua validade condicionada à destinação dos
recursos arrecadados. O artigo 165 do CTN não prevê o desvio de finalidade
como fundamento de repetição do indébito.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13840.000090/2009-35
Fl. 133
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. As Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne e Thais de
Laurentiis Galkowicz votaram pelas conclusões.

(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Maysa
de Sa Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Lara
Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis
Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela 15a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, não
reconhecendo o direito creditório pleiteado.
O pedido inicial que originou o presente litígio foi motivado pela Contribuinte
com os seguintes argumentos:

Em razão dos artigos 149 e 177 da Constituição Federal, a contribuição da CIDE
será revertida ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool
combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; ao financiamento
de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; e ao
financiamento de programas de infra-estrutura de transportes;

A CIDE-Combustível foi formalmente instituída pela Lei n° 10.336/2001, alterada
pela Lei 10.363/2002, que estabeleceu novas alíquotas e a destinação e objetivos
essenciais desse programa, com obrigatória vinculação entre os valores arrecadados
com a CIDE e a sua aplicação;

Entretanto, a destinação dos valores arrecadados não foram fielmente aplicados,
ocorrendo um verdadeiro desvio de finalidade sobre os recolhimentos;
Fl. 134
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35


A instituição da CIDE, sob suas várias áreas de incidência, principalmente no
tocante aos combustíveis, só veio a favorecer os interesses da União, uma vez que
muitos dos recursos advindos pela sua aquisição não foram destinados aos objetivos
por ela estabelecidos, sendo, portanto, destinada unicamente para possibilitar ao
governo um encerramento de contas com superávit;

Conclui-se, portanto, que os valores recolhidos a titulo da CIDE são abusivos e
indevidos, pois nunca foram empregados na finalidade legalmente prevista, ou se o
foram ocorreram em percentual muito aquém do previsto, não descaracterizando o
exagero da imposição e habilitando os contribuintes a restituírem importâncias pagas
a essa contribuição.

Resta, pois, demonstrado o latente direito creditório consubstanciado na integral
recomposição ao patrimônio de quem o despendeu. Isto porque, o contribuinte ao
efetuar os recolhimentos, presume, sob a égide da boa-fé, que os respectivos valores
serão canalizados à finalidade que lhe é devida, podendo, desta forma, pleitear a
restituição dos valores e utilizar-se desses créditos para promover, segundo a
legislação aplicável, a quitação de tributos de administrados pela Secretaria da
Receita Federal.
A Delegacia da Receita Federal de Limeira/SP analisou o pedido e proferiu o
Despacho Decisório de e-fls. 45-47, indeferindo a restituição por falta de competência da Receita
Federal do Brasil para se manifestar a respeito de aplicação dos recursos da Cide Combustível,
além de não haver prova de seu recolhimento.
Concluiu a Unidade de Origem que o controle e a verificação da aplicação dos
recursos e de suas sanções por descumprimento, mesmo que houvesse provas, não é de
competência da Receita Federal do Brasil e não implica em restituição do valor recolhido.
Fundamentou ainda que a Lei n.o 10.866, de 2004 incluiu à Lei n.o 10.336/2001 o artigo 1o-A,
cujo parágrafo 13 determina que a sanção a ser aplicada é a suspensão do saque dos valores da
conta vinculada, quando não houver cumprimento do programa de trabalho para utilização dos
recursos.
A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente através do Acórdão
no 12-064.824, proferido com a seguinte Ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
DE
INTERVENÇÃO
NO
DOMÍNIO
ECONÔMICO - CIDE
Ano-calendário: 2004
CIDE-COMBUSTÍVEIS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO SOB FUNDAMENTO DE
DESVIO DE FINALIDADE.
A eventual aplicação dos recursos da Cide-Combustíveis fora de sua destinação
constitucional não gera direito à repetição de indébito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância pela via eletrônica,
com Abertura de Documento em data de 29/04/2014 (e-fls. 106) e Ciência Eletrônica por
Decurso de Prazo em data de 07/05/2014 (e-fls. 107).
Fl. 135
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

O Recurso Voluntário de e-fls. 109-130 foi interposto por meio de protocolo
físico perante a DRF de Limeira/SP em 21/05/2014, pelo qual reiterou os argumentos
demonstrados em manifestação de inconformidade e pediu a reforma do acórdão, com a
restituição dos valores recolhidos indevidamente a título de CIDE-Combustível, indicados na
planilha anexada ao pedido inicial, com as atualizações monetárias incidentes. Igualmente pediu
pela homologação das compensações porventura realizadas, valendo-se dos créditos objeto do
Pedido de Restituição em análise.
Através do Despacho de Encaminhamento de fls. 132 o processo retornou para
julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso é tempestivo, bem como o preenchimento dos demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Do objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Pedido de Restituição dos
valores pagos a título de CIDE-Combustíveis no período de janeiro de 2004 a dezembro de 2004,
no montante de R$ 3.237.055,17 (três milhões, duzentos e trinta e sete mil, cinquenta e cinco
reais e dezessete centavos) com as atualizações monetárias correspondentes, conforme planilha
anexada às fls. 18 e abaixo colacionada:

Fl. 136
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

A Recorrente alegou em pedido inicial (e-fls. 5-15) que é contribuinte da
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, por força dos artigos 149 e 177 da
Constituição Federal e Lei no 10.336, de 19 de dezembro de 2001, com incidência sobre as
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível.
Conforme relatório, o pedido de restituição teve por argumento que não foi dada a
devida destinação constitucional aos valores arrecadados a título de CIDE-Combustível.
Em síntese, a Recorrente abordou as seguintes matérias em peça recursal:
 Alegada legitimidade ativa da Recorrente para pleitear a restituição no
presente caso;
 Alegado desvio de finalidade na destinação do valor arrecadado e
consequente inexigibilidade da Contribuição;
 Competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil;
 Comprovação do efetivo recolhimento da contribuição pela Recorrente.
Delimitado o objeto deste processo, passo à análise dos argumento de defesa.
3. Preliminarmente. Da alegada ilegitimidade da Recorrente para pleitear a
restituição da CIDE-Combustíveis.
Com relação à alegação da defesa sobre a legitimidade da Recorrente para pleitear
a restituição em análise, justificou a parte que adquiriu a totalidade dos produtos inerentes à sua
atividade na qualidade de sujeito final da operação tributável da CIDE, suportando integralmente
com os valores lançados em toda a sua cadeia tributária e, com isso, arcando inteiramente com a
repercussão do tributo ao adquirir do contribuinte de direito.
Invocando a incidência do artigo 166 do Código Tributário Nacional, alega a
Recorrente que é parte ativa para pleitear a restituição dos valores recolhidos indevidamente,
uma vez que as alíquotas da contribuição são embutidas no valor do produto combustível
comercializado, resultando no efetivo pagamento da contribuição.
Sem razão à Contribuinte.
Inicialmente, cumpre destacar que assim dispõe a Lei no 10.336, de 19/12/2001,
que instituiu a CIDE-COMBUSTÍVEIS:
Art. 2o São contribuintes da Cide o produtor, o formulador e o importador, pessoa física
ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no art. 3o.
Parágrafo único. Para efeitos deste artigo, considera-se formulador de combustível
líquido, derivados de petróleo e derivados de gás natural, a pessoa jurídica, conforme
definido pela Agência Nacional do Petróleo (ANP) autorizada a exercer, em Plantas de
Formulação de Combustíveis, as seguintes atividades:
I - aquisição de correntes de hidrocarbonetos líquidos;
Fl. 137
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

II - mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com o objetivo de obter
gasolinas e diesel;
III - armazenamento de matérias-primas, de correntes intermediárias e de combustíveis
formulados;
IV - comercialização de gasolinas e de diesel; e
V - comercialização de sobras de correntes.

Art. 3o A Cide tem como fatos geradores as operações, realizadas pelos contribuintes
referidos no art. 2o, de importação e de comercialização no mercado interno de:
I – gasolinas e suas correntes;
II - diesel e suas correntes;
III – querosene de aviação e outros querosenes;
IV - óleos combustíveis (fuel-oil);
V - gás liqüefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e
VI - álcool etílico combustível.
A Recorrente trata-se de contribuinte de fato por ter adquirido e consumido os
produtos onerados por tal contribuição. Todavia, não detém legitimidade ativa para pleitear
restituição de valores pagos a título de tributo indireto recolhido pelo contribuinte de direito, uma
vez que não integra a relação jurídica tributária pertinente.
Ademais, aplicando os critérios da relação jurídica tributária à Cide-combustíveis,
temos que o sujeito ativo é a União, enquanto sujeito passivo (contribuinte), conforme art. 2o da
Lei 10.336/01, acima citado, é o produtor, o formulador e o importador (pessoa física ou
jurídica) dos combustíveis elencados no art. 3o do mesmo Diploma Legal, igualmente
colacionado.
Destaco o julgamento do Recurso Especial no 903.394/AL, de relatoria do
Eminente Ministro Luiz Fux, julgado sob o regime de recurso repetitivo pelo Egrégio Superior
Tribunal de Justiça, pelo qual foi afastada a legitimidade ativa de contribuintes de fato pleitearem
restituição de tributo indireto, sob o argumento de que somente o contribuinte de direito tem essa
prerrogativa.
Vejamos a Ementa do julgado em referência:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
RESTITUIÇÃO
DE
INDÉBITO.
DISTRIBUIDORAS
DE
BEBIDAS.
CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.
SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE
DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO
APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO
DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO
(ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO.
Fl. 138
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-
PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.
1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade
ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os
descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de
bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.
2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua
que:
"Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face
da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la."
3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na
obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito
subjetivo de exigi-lo.
4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam,
por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma
tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se
faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso
contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi
transferido.
5. A exegese do referido dispositivo indica que:
"...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de
norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao
terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a
transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo
indevidamente recolhido:
Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da
interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do
contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o
contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de
direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar
diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito
subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de
direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o
contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte
tributário a restituição daqueles valores.
Fl. 139
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser
confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165,
121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o
encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte
tributário tem direito à repetição do indébito.
Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o
direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da
estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria
Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão
pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária
atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível
frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de
Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de
Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393)
6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte
que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não
procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização
do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à
luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito
alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de
indébito.
7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que
somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação
judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido
(Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n°
8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in
"Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a
Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense,
Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).
8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação,
"o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação
jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse
terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do
indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in
"Direito Tributário - Linguagem e Método", 2a ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág.
583).
9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto
processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o
reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de
IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a
redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente
recolhidos àquele títul.
10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do
IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento
industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da
mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II,
"b", do CTN).
11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502/65, que passou a
vigorar com a seguinte redação:
"Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: (...)
Fl. 140
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
§ 1o. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e
das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador
ou destinatário.
§ 2o. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou
abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.
(...)"
12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade
entre o disposto no artigo 14, § 2o, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN
(indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que
gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o
fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica
tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de
industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a
presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou,
caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato
(distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na
legitimação processual deste terceiro.
13. Mutatis mutandis, é certo que:
"1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não
possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito
tributário do ICMS incidente sobre essas operações.
2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente
para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte
de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha
realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os
consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação
jurídica da qual não façam parte.
3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação
ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente
prevista.
4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do
ICMS.
5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição
do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma,
julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008)
14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão
regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam
como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo
o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os
produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade
ativa".
15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (sem negritos no texto original)
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

Especificamente com relação à CIDE-Combustíveis, colaciono o julgamento
proferido pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.160.826/PR, de relatoria do
Eminente Ministro Herman Benjamin, conforme Ementa abaixo:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CIDE SOBRE COMBUSTÍVEIS.
INDÉBITO. CONSUMIDOR FINAL. RESTITUIÇÃO. ILEGITIMIDADE ATIVA
AD CAUSAM.
A legislação da Cide sobre combustíveis não prevê, como regra, repasse de ônus
tributário ao adquirente do produto, diferentemente do ICMS e do IPI, por
exemplo. Por essa ótica estritamente jurídica, é discutível sua classificação como
tributo indireto, o que inviabiliza o pleito de restituição formulado pelo suposto
contribuinte de fato (consumidor final do combustível).
Ainda que se admita que a Cide sobre combustível seja tributo indireto, a
jurisprudência da Segunda Turma inclinou- se no sentido de que o consumidor
final não tem legitimidade ativa ad causam para o pedido de restituição da Parcela
de Preço Específica (considerada espécie de Cide), mas sim o distribuidor do
combustível, entendimento que se aplica ao caso.
Ademais, a Primeira Seção, ao julgar o REsp 903.394/AL sob o regime dos repetitivos
(j. 24.3.2010), relativo ao IPI sobre bebidas, passou a adotar o entendimento de que
somente o contribuinte de direito tem legitimidade ativa para restituição do indébito
relativo a tributo indireto.
4. In casu, é incontroverso que os contribuintes de direito da Cide sobre combustível
são o produtor, o formulador e o importador do produto (art. 2o da Lei 10.336/2001), o
que ratifica a inexistência de legitimidade ativa do consumidor final.
5. Agravo Regimental não provido. Decisão Vistos, relatados e discutidos os autos em
que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo
regimental, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)Relator(a)." Os Srs. Ministros
Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon, Castro Meira e Humberto Martins
(Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator.” (sem negritos no texto original)
Este Tribunal Administrativo, em julgamentos de casos análogos, já proferiu
decisões no mesmo sentido, conforme Ementas abaixo colacionadas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
CIDE-COMBUSTÍVEL. RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE O consumidor final não
tem legitimidade ativa para invocar restituição da CIDE incidente sobre operações com
combustíveis, mas sim o contribuinte (produtor, formulador e importador, pessoa física
ou jurídica) que tenha relação jurídica pessoal e direta com o fato gerador dessa
contribuição.
RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO. (Acórdão no 3201-001.275 - PAF no
10120.000807/2010-10, Conselheira Relatora: Mércia Helena Trajano Damorim)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
DE
INTERVENÇÃO
NO
DOMÍNIO
ECONÔMICO - CIDE
Período de apuração: 01/06/2003 a 31/05/2008
Fl. 142
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

CIDE-COMBUSTÍVEIS. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO.
A legitimidade para pleitear a restituição de pagamento indevido da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre operações com combustíveis
CIDE-COMBUSTÍVEIS), pertence ao contribuinte de direito, eleito pelo texto
instituidor da contribuição, no caso o produtor, o formulador e o importador, pessoa
física ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no artigo 3o da Lei no
10.336/2011, de acordo com o artigo 2o do mesmo diploma legal. O contribuinte de fato
não possui tal legitimidade para pleitear a restituição.
CIDE-COMBUSTÍVEIS. DESTINAÇÃO DA ARRECADAÇÃO DO TRIBUTO.
A relação jurídico-tributária existente entre o fisco, como órgão fiscalizador e
controlador da arrecadação do tributo, e o contribuinte, extingue-se com o pagamento
do tributo, não cabendo ao contribuinte ou ao órgão arrecadador a ulterior destinação do
recurso financeiro ingressado, não sendo o contribuinte titular de direito subjetivo de
exigir a correção, em sede administrativa e orçamentária, da destinação do tributo.
(Acórdão no 3301-006.127 - PAF no 10120.008407/2008-38, Conselheiro Relator:
Ari Vendramini)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
DE
INTERVENÇÃO
NO
DOMÍNIO
ECONÔMICO (CIDE)
Ano-calendário: 2004
CIDE-COMBUSTÍVEIS. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO.
A legitimidade para pleitear a restituição de pagamento indevido da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre operações com combustíveis
CIDE-COMBUSTÍVEIS), pertence ao contribuinte de direito, eleito pelo texto
instituidor da contribuição, no caso o produtor, o formulador e o importador, pessoa
física ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no artigo 3° da Lei n°
10.336/2011, de acordo com o artigo 2° do mesmo diploma legal. O contribuinte de fato
não possui tal legitimidade para pleitear a restituição.
CIDE-COMBUSTÍVEIS. DESTINAÇÃO DA ARRECADAÇÃO DO TRIBUTO.
A relação jurídico-tributária existente entre o fisco, como órgão fiscalizador e
controlador da arrecadação do tributo, e o contribuinte, extingue-se com o pagamento
do tributo, não cabendo ao contribuinte ou ao órgão arrecadador a discussão sobre
ulterior destinação do recurso financeiro ingressado, não sendo o contribuinte titular de
direito subjetivo de exigir a correção, em sede administrativa e orçamentária, da
destinação do tributo. (Acórdão no 3302-009.690 - PAF no 13840.000092/2009-24,
Conselheiro Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2003 a 31/12/2003
INDÉBITOS. CIDE-COMBUSTÍVEIS. RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE.
O consumidor final não tem legitimidade ativa “ad causam” para interpor pedido de
restituição da contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) incidente
sobre operações com combustíveis, mas sim o distribuidor destes.
Fl. 143
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO (Acórdão no 3301-01.403 - PAF no
10120.008408/2008-82, Conselheiro Relator: José Adão Vitorino de Morais)
Portanto, a Recorrente não tem legitimidade para pleitear a restituição da
contribuição em análise, motivo pelo qual deve ser negado provimento ao recurso neste ponto.

4. Mérito
4.1. Do alegado desvio de finalidade na destinação do valor arrecadado e
consequente inexigibilidade da CIDE-Combustíveis.
Como bem ponderado pelo Ilustre Julgador de primeira instância, em que pese a
compreensível indignação da Requerente, o pleito restituitório, no caso em apreço, não tem
cabimento, uma vez que, mesmo que estivesse cabalmente provado o desvio de finalidade na
aplicação dos recursos da CIDE-Combustíveis, tal fato não justificaria a devolução dos valores
pagos a título de tal contribuição, uma vez que a obrigação tributária surge e se aperfeiçoa com a
simples ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1o, do CTN), não estando sua validade
condicionada à correta destinação.
Com isso, a mera confirmação da ocorrência do fato gerador independe de
qualquer evento futuro vinculado à utilização dos valores arrecadados.
Por sua vez, o artigo 165 do Código Tributário Nacional, de fato não prevê o
desvio de finalidade como fundamento de repetição do indébito. Vejamos o que dispõe o texto
legal:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Observo ainda que o artigo 167, inciso IV da Constituição Federal, enquanto
norma do direito financeiro, assim prevê:
Art. 167. São vedados:
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2o, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8o, bem como o disposto no § 4o deste artigo.
Fl. 144
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

Com isso, eventual desvio de finalidade na aplicação e destinação dos recursos da
CIDE-Combustível, ao que pese gerar a responsabilização e punição do agente público infrator,
não torna indevida a contribuição, na forma pretendida pela Recorrente.
Outrossim, como bem destacado no r. voto condutor do v. Acórdão no 3301-
006.131, de relatoria do Ilustre Conselheiro Ari Vendramini, cabe aqui salientar que para
proteger o contribuinte, a Constituição fixa os freios e contrapesos à voracidade do Fisco em
posição apropriada (Título VI – Da tributação e do orçamento, Capítulo I – Do sistema tributário
nacional, Seção II – Das limitações do Poder de Tributar); para disciplinar a atuação dos diversos
órgãos e entidades que compõem o Estado, visando à elaboração e execução do orçamento
público, a Constituição traz dispositivos próprios e específicos (Capítulo II – Das finanças
públicas, Seção II – Dos orçamentos, do mesmo Título).
Cumpre igualmente ressaltar que eventual desvirtuamento no repasse da
arrecadação da CIDE configurar-se-ia em desvio de receita orçamentária passível de
responsabilização do infrator. E, a partir da edição da Lei no 8.429/92 (Lei de Improbidade
Administrativa), oportunizou-se um instrumento capaz de perseguir atos atentatórios aos
princípios previstos no caput do art. 37 da Constituição Federal.
Portanto, ocorrendo o pagamento do tributo, opera-se a extinção do crédito
tributário e, com isso, a relação jurídico-tributária existente entre o Fisco, como órgão
fiscalizador e controlador da arrecadação do tributo, e o Contribuinte, enquanto sujeito passivo.
Não cabe ao contribuinte ou ao órgão arrecadador a ulterior destinação do recurso financeiro
ingressado, não sendo de sua titularidade o direito subjetivo de exigir a correção, em sede
orçamentária, da destinação do tributo.
Por tais razões, igualmente deve ser negado provimento ao recurso neste ponto.
4.2. Da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Com relação à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil para
análise do pedido em litígio, argumentou a Recorrente que, nos termos da Portaria MF no 95, de
30 de abril de 2007 e alterações posteriores, a via administrativa é válida para apreciação do
pedido, especialmente pelo fato de não estar questionando a legalidade da cobrança, mas sim a
inexigibilidade em decorrência do constatado desvio de finalidade que incorreu o Governo
Federal quando da utilização dos recursos provenientes desta contribuição, cabendo à SRF não
somente promover a arrecadação de tributos, impostos e contribuições, mas também fiscalizar a
aplicação e destinação dos valores arrecadados.
Sem razão à defesa.
Eventual desvio no repasse da arrecadação da CIDE resulta em desvio de receita
orçamentária passível de responsabilização do infrator. E, a partir da edição da Lei no 8.429/92
(Lei de Improbidade Administrativa), oportunizou-se um instrumento capaz de perseguir atos
atentatórios aos princípios previstos no caput do art. 37 da Constituição Federal.
Ademais, não cabe ao contribuinte ou ao órgão arrecadador a ulterior destinação
do recurso financeiro ingressado através da quitação do tributo.
Fl. 145
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

Como fundamentado em r. voto que conduziu o Acórdão no 3302-009.690,
proferido em julgamento ao PAF no 13840.000092/2009-24, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Gilson Macedo Rosenburg Filho, cuja ementa está acima reproduzida, destaco que o controle e a
verificação da aplicação dos recursos e de suas sanções por descumprimento não é de
competência da RFB. Tanto que a Lei n° 10.866, de 2004 incluiu à Lei n° 10.336/2001 o artigo
1°-A, cujo parágrafo 13o determina que a sanção a ser aplicada é a suspensão do saque dos
valores da conta vinculada, quando não houver cumprimento do programa de trabalho para
utilização dos recursos. Vejamos o que dispõe o texto legal:
Art. 1°-A A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal, para ser aplicado,
obrigatoriamente, no financiamento de programas de infra-estrutura de
transportes, o percentual a que se refere o art. 159, III, da Constituição Federal,
calculado sobre a arrecadação da contribuição prevista no art. 1° desta Lei,
inclusive os respectivos adicionais, juros e multas moratórias cobrados,
administrativa ou judicialmente, deduzidos os valores previstos no art. 8° desta Lei
e a parcela desvinculada nos termos do art. 76 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.
(...)
§7° Os Estados e o Distrito Federal deverão encaminhar ao Ministério dos Transportes,
até o último dia útil de outubro, proposta de programa de trabalho para utilização dos
recursos mencionados no caput deste artigo, a serem recebidos no exercício
subseqüente, contendo a descrição dos projetos de infra-estrutura de transportes, os
respectivos custos unitários e totais e os cronogramas financeiros correlatos.
(...)
§10 Os saques das contas vinculadas referidas no § 1° deste artigo ficam condicionados
à inclusão das receitas e à previsão das despesas na lei orçamentária estadual ou do
Distrito Federal e limitados ao pagamento das despesas constantes dos programas de
trabalho referidos no § 7° deste artigo.
§11 Sem prejuízo do controle exercido pelos órgãos competentes, os Estados e o
Distrito Federal deverão encaminhar ao Ministério dos Transportes, até o último dia útil
de fevereiro, relatório contendo demonstrativos da execução orçamentária e financeira
dos respectivos programas de trabalho e o saldo das contas vinculadas mencionadas no
§1° deste artigo em 31 de dezembro do ano imediatamente anterior.
(...)
§13 No caso de descumprimento do programa de trabalho a que se refere o § 7o
deste artigo, o Poder Executivo Federal poderá determinar à instituição financeira
referida no §1° deste artigo a suspensão do saque dos valores da conta vinculada
da respectiva unidade da federação até a regularização da pendência. (sem
negritos no texto original)
Com isso, com relação à questão da competência da Receita Federal do Brasil,
conclui-se que a destinação dos recursos oriundos da CIDE-Combustíveis não é matéria de sua
competência, existindo dispositivo legal específico a ser aplicado no caso de seu
descumprimento, além de órgãos de fiscalização competentes para verificar sua correta
aplicação.
Portanto, está correta a DRJ ao confirmar a conclusão apontada pela Unidade de
Origem, motivo pela qual igualmente deve ser negado provimento ao recurso neste ponto.
Fl. 146
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.228 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13840.000090/2009-35

4.3. Da ausência de comprovação do efetivo recolhimento da contribuição
pela Recorrente.
A Unidade de Origem apontou que sequer há documento apresentado pela
Contribuinte, passível de comprovar o recolhimento da Cide-Combustível no período pleiteado.
Argumentou a defesa que a inexistência de DARF’s de recolhimento da CIDE-
Combustíveis em seu nome se justifica, uma vez que não é contribuinte de direito, mas sim
contribuinte de fato da contribuição, não estando seu ônus representado em DARF, mas sim
pelas Notas Fiscais de aquisição dos combustíveis.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto, não há que se falar em
comprovação do direito creditório na forma pretendida pela Recorrente, uma vez que sequer
trata-se de contribuinte com legitimidade para pleitear restituição.
Ademais, consigna-se que nem mesmo as alegadas Notas Fiscais mencionadas
pela Recorrente foram trazidas aos presentes autos, cingindo-se a instruir o pedido inicial com as
planilhas de e-fls. 19 a 33 dos autos em análise.
Por sua vez, em se tratando de pedido de restituição, é ônus do Contribuinte
apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
Portanto, está correta a DRJ ao confirmar a conclusão apontada pela Unidade de
Origem, com relação à ausência de comprovação do efetivo recolhimento da CIDE-
Combustíveis no período pleiteado, motivo pelo qual deve ser mantida a decisão recorrida.
5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e nego provimento ao recurso voluntário.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 147
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