Tribunal: CARF
Processo: 19515.001655/2009-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO DALRI TIMM DO VALLE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-14
Data de publicação: 2021-02-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005, 2006
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.001655/2009-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.662 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de janeiro de 2021
Recorrente
ROBERTO GABONI REINO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005, 2006
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que
garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 38
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.001655/2009-70
Fl. 647
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

“O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão
de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário”
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
“Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por
depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não
servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e na parte
conhecida, negar-lhe provimento
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 569-612) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a)
O art. 42 da Lei no 9.430/96 dispõe sobre o critério material da hipótese de
incidência do Imposto de Renda, em contradição com o disposto pela CF em seu art.
146, III, “a” e ao art. 43 do CTN. Disso advém a sua inconstitucionalidade, já que se
trata de Lei ordinária e não de Lei Complementar Federal.
b)
Para que seja efetuada a autuação por omissão de rendimentos representados
pelos depósitos bancários, é necessário que se comprove que a renda foi consumida pelo
contribuinte, evidenciando sinais exteriores de riqueza.
c)
No caso em tela, a comprovação da infração não foi suficiente a ensejar a
constituição do crédito tributário, nem a aplicação das penalidades dispostas no Auto de
Infração. Apenas o levantamento de informações provenientes de terceiros, por si só,
não denota a obtenção de rendimentos. Se tivesse sido concedido maior prazo ao
Fl. 648
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

contribuinte para a apresentação de razões e documentos, bem como se a questão tivesse
sido analisada com maior critério, ficaria claro que os depósitos realizados não
configuram o fato gerador do Imposto de Renda. As presunções e suposições que
fundamentam o lançamento não condizem com a realidade financeira do recorrente.
d)
Houve cerceamento de direito de defesa, pois o prazo de 20 dias concedido ao
contribuinte para fornecer a documentação solicitada pela fiscalização foi
demasiadamente curto. Além disso, o AI não descreve com precisão as infrações
praticadas pelo contribuinte, valendo-se de infundada inversão do ônus da prova, o que
também ofende o contraditório e a ampla defesa.
e)
Para a verificação do fato gerador do Imposto de Renda é imprescindível a
identificação de aquisição de ganho patrimonial, por meio do confronto entre elementos
de entrada e saída durante um determinado período. A presunção contida em Lei
Ordinária não deve ensejar a não observância desse arquétipo de fato gerador previsto
na CF. Caso a tributação incida sobre fato que não foi anteriormente delineado pela
Carta Magna, tem-se verdadeira ficção jurídica.
f)
A existência de depósitos bancários nas contas correntes do recorrente não
significam, necessariamente, que foi auferida renda. Nesse sentido, cabe ao fisco
comprovar o acréscimo patrimonial nos moldes explicitados no item acima.
g)
As presunções legais não se prestam para inverter o ônus da prova,
especialmente no que diz respeito à ocorrência ou não de fato gerador de tributo.
h)
Os créditos referidos pela fiscalização não configuram renda, uma vez que foram
debitados após o seu recebimento e, portanto, apenas transitaram pelas contas bancárias
do contribuinte. Assim, ausente o acréscimo patrimonial, a autuação contraria os
preceitos legais e deixa de observar os seus requisitos essenciais, ensejando nulidade.
i)
A análise equivocada da fiscalização acatou apenas em parte as justificativas
oferecidas pelo contribuinte, reduzindo de maneira ínfima o montante apurado. Na
realidade, as razões apresentadas teriam sido suficientes se o seu exame tivesse sido
realizado de forma mais cautelosa.
j)
Os extratos juntados aos autos comprovam a manutenção do patrimônio do
contribuinte, e não o seu acréscimo, durante o período analisado pelo Fisco. Por essa
razão, descabe a incidência de IRPF sobre omissão de rendimentos.
k)
A multa aplicada no patamar de 75% tem caráter de confisco. A fiscalização
poderia ter optado pelo percentual de 20% previsto no art. 61 da Lei no 9.430/96, sendo
que o art. 106, II, “c” do CTN determina a aplicação da penalidade menos severa ao
contribuinte.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos (fl. 612):
Diante de todo o exposto, requer seja dado integral provimento ao presente Recurso,
afastando-se a constituição do crédito tributário, tudo por ser medida da mais perfeita
JUSTIÇA!!!
Por fim, requer a intimação dos advogados subscritos da presente para os atos e termos
do feito, conforme procuração juntada aos autos, advogados com endereço constante no
instrumento de mandato.
O recurso veio acompanhado dos seguintes anexos: i) Cópia do AI (fls. 614-634,
637-643); ii) Cópias de extratos bancários (fls. 529-539); iv) Cópia de parte do AI, em que a
Fl. 649
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

fiscalização admite não ter aceitado as justificativas apresentadas pelo impugnante (fls. 635 e
636).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0819000/05001/08 (fls. 2-471) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Roberto Gaboni Reino (CPF no 012.816.978-85) referente a fatos geradores
ocorridos no período de 31/01/2004 a 31/12/2005. A autuação alcançou o montante de R$
1.364.360,24 (um milhão trezentos e sessenta e quatro mil trezentos e sessenta reais e vinte e
quatro centavos) (fl. 466). A notificação aconteceu em 21/05/2009 (fl. 472).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fls. 468-470):
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM:NAO COMPROVADA OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por'' valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
sujeito passivo, regularmente - intimado, não comprovou, mediante documentação hábil
e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Termo de
Verificação em anexo.
Data
Valor Tributável ou Imposto
Multa (%)
31/01/2004
R$ 80.866,01
75
29/02/2004
R$ 118.826,26
75
31/03/2004
R$ 114.321,07
75
30/04/2004
R$ 155.872,73
75
31/05/2004
R$ 102.120,00
75
30/06/2004
R$ 126.188,53
75
31/07/2004
R$ 69.452,58
75
31/08/2004
R$ 96.422,52
75
30/09/2004
R$ 76.213,22
75
31/10/2004
R$ 95.287,20
75
30/11/2004
R$ 77.663,98
75
31/12/2004
R$ 102.573,80
75
31/01/2005
R$ 243.140,17
75
28/02/2005
R$ 196.843,38
75
31/03/2005
R$ 32.239,96
75
30/04/2005
R$ 86.333,21
75
Fl. 650
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

31/05/2005
R$ 126.530,60
75
30/06/2005
R$ 75.623,66
75
31/07/2005
R$ 26.891,94
75
31/08/2005
R$ 20.394,00
75
30/09/2005
R$ 41.756,16
75
31/10/2005
R$ 53.184,23
75
30/11/2005
R$ 51.787,64
75
31/12/2005
R$ 83.976,19
75
Enquadramento legal: Art. 42 e seus §§ da Lei 9.430/96; Art. 4o da Lei 9.481/97.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 458-462), além de conter o histórico
detalhado dos procedimentos fiscais realizados, menciona que (fl. 460):
No período de 2004 e 2005 o fiscalizado exercia a função de gerente comercial na
empresa Henkel Ltda. Devido a sua atividade profissional recebeu diversos depósitos
em suas contas correntes efetuados pela empresa, a título de reembolso ou
ressarcimento por despesas realizadas no decorrer de suas atividades. Na tabela abaixo
relacionamos todos os créditos justificados, através de documentação hábil, referentes a
ressarcimento/reembolso de despesas.
[...]
Após análise da documentação apresentada e relacionada na tabela acima, consideramos
os créditos constantes desta tabela de origem Justificada.
O contribuinte na documentação de fls. 288 e 289 informa que prestou o mesmo tipo de
serviço prestado anteriormente à Henkel, para outras empresas na qualidade de
autônomo e recebeu vários depósitos em sua conta a título de ressarcimento, com a
rubrica "DEP. EM DINHEIRO". Contudo, apesar desta fiscalização ter concedido as
prorrogações solicitadas pelo contribuinte, até a presente data não foi apresentada
nenhuma outra documentação que justificasse a origem dos demais créditos.
Em face do acima exposto, esta fiscalização considerou justificados apenas os créditos
que tiveram sua origem comprovada por documentação hábil e idônea.
Com base nos depósitos bancários não justificados, apuramos uma omissão de receita
conforme quadro abaixo, de acordo com o Art. 42 e seus §§ da Lei 9.430/96 e art. 4° da
Lei 9.481/97.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Relativos às declarações
de ajuste anual do recorrente (fls. 5-15); ii) Termo de início de fiscalização, intimações e
respostas do contribuinte (fls. 17-21, 29, 30, 272-276, 292-295); iii) Relação de créditos a serem
justificados (fls. 22-28); iv) Extrato simplificado do Bank Boston (fls. 32-214), de fundos de
investimento (fls. 215-220) e de conta corrente do Banco Itaú (221-271); v) Demonstrativos de
pagamento (fls. 277 e 278); vi) Referentes à rescisão de contrato de trabalho e ao recolhimento
de FGTS e contribuição social (fls. 278-283); vii) Troca de e-mails (fls. 284-291, 386 e 387);
viii) RDV e Relatório de despesas emitidos pela empresa Henkel, acompanhados de extrato de
Fl. 651
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

simples, notas fiscais diversas e recibos (fls. 296-385, 388-449); ix) Histórico de depósitos
bancários (fls. 450-457).
O contribuinte apresentou impugnação em 19/06/2009 (fls. 474-504), pela qual
levanta argumentos semelhantes aos do recurso voluntário acima elencados. Ao final, formulou
pedidos nos seguintes termos:
Em face do exposto, demonstrado de forma inequívoca a impropriedade do ato
administrativo que exarou o auto de infração, inclusive no que tange à liquidez e certeza
do crédito, requer sejam acatas as preliminares, declarando-se a inconstitucionalidade
do artigo 42 da Lei n° 9.430/96 com efeitos "incidenter tanturn", bem como a
conseqüente nulidade do auto de infração, ou, se superadas, seja julgado improcedente o
auto de infração, em sua totalidade, por força dos argumentos expostos.
Tudo por ser medida da mais perfeita JUSTIÇA!!!
Por fim, requer a intimação dos advogados subscritores da presente para os atos e
termos do feito, conforme procuração juntada aos autos, advogados com endereço
constante no instrumento de mandato.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes anexos: i) Procuração e
documentos pessoais do impugnante e patronos (fls. 505-511); ii) Cópia do AI (fls. 512-528); iii)
Cópias de extratos bancários (fls. 529-539); iv) Cópia de parte do AI, em que a fiscalização
admite não ter aceitado as justificativas apresentadas pelo impugnante (fls. 540 e 541).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo I/SP
(DRJ), por meio do Acórdão no 16-37.227, de 03 de abril de 2012 (fls. 548-563), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2005, 2006
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
Falece competência legal à autoridade julgadora de instância administrativa para se
manifestar acerca da inconstitucionalidade ou ilegalidade de atos legais regularmente
editados.
NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos
autos, as causas apontadas no art. 59, do Decreto no 70.235/72, não há que se cogitar em
nulidade do lançamento.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
A presunção legal de omissão de rendimentos autoriza o lançamento do imposto
correspondente, sempre que o titular da conta bancária, regularmente intimado, não
comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em
sua conta de depósito ou de investimento. Com o advento da instituição da presunção
legal, não há mais necessidade da comprovação da existência de sinais exteriores de
riqueza.
MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO.
A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das
características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso IV
do artigo 150 da Constituição Federal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial
Fl. 652
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 14 de agosto de 2012 (fl. 568), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 06 de setembro de 2012 (fls. 569-612). A contagem do prazo
deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, deixando de conhecer as alegações de
inconstitucionalidade em respeito à Súmula CARF 2.

Mérito
1
Da inexistência de cerceamento de defesa
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido
ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela
inerentes.
2
Da Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
Fl. 653
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Fl. 654
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.001655/2009-70

Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
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concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
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presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
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resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte.No presente caso, o
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há demonstração individualizada da origem de
tais créditos.
Observe-se, para tanto, o Acórdão 16-37.277 da DRJ, que às fls. 558-561.

Inicialmente, faz-se necessário esclarecer que o que se tributa, no presente processo, não
são os depósitos bancários, como tais considerados, mas a omissão de rendimentos por
eles representada. Depósitos bancários se apresentam, num primeiro momento, como
simples indício da existência de omissão de rendimentos. Entretanto, esse indício se
transforma na prova da omissão de rendimentos, quando o contribuinte, tendo a
oportunidade de comprovar a origem dos recursos aplicados em tais depósitos, se nega a
fazê-lo, ou não o faz satisfatoriamente.
De acordo com o que consta dos autos, o contribuinte, devidamente intimado, não
comprovou a origem de depósitos bancários relativamente a contas correntes de sua
titularidade, o que caracterizou a presunção legal de omissão de rendimentos da pessoa
física, com fundamento na Lei no 9.430, de 1996, com as alterações introduzidas pelo
art. 4o da Lei no 9.481, de 1997, assim dispõe, acerca dos depósitos bancários:
[...]
O dispositivo acima estabeleceu uma presunção legal de omissão de rendimentos, que
autoriza o lançamento do imposto correspondente sempre que o titular da conta
bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de
depósito ou de investimento.
É a própria lei definindo que os depósitos bancários de origem não comprovada
caracterizam omissão de receita ou de rendimentos e não meros indícios de omissão,
razão pela qual não há obrigatoriedade de se estabelecer o nexo causal entre cada
depósito e o fato que represente omissão de receita.
A presunção transfere ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a
comprovação, no caso, da origem dos recursos. Trata-se, afinal, de presunção relativa,
passível de prova em contrário. Assim, ao contrário do que sustenta o interessado, ao
fazer uso de uma presunção legalmente estabelecida, o Fisco fica dispensado de provar
o fato alegado, qual seja omissão de rendimentos, cabendo ao contribuinte, para afastar
a presunção, provar que o fato presumido não existiu.
O fisco cumpriu plenamente sua função, ou seja, comprovou a titularidade de fato das
contas-corrente, comprovou o crédito dos valores, e intimou o contribuinte a apresentar
os documentos, informações e esclarecimentos, com vistas à verificação da ocorrência
de omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
Para elidir a presunção legal de que depósitos em conta corrente sem origem justificada
referem-se à renda omitida, deveria o contribuinte, na fase de instrução ou na
impugnatória, ter comprovado a origem desses depósitos, o que não ocorreu.
Pelo exame dos autos, verifica-se que o contribuinte foi regularmente intimado a
comprovar a origem dos seus recursos depositados mediante o Termo de Intimação de
fls. 21, acompanhado da tabela de fls. 22/28, entretanto, não fez a comprovação em sua
totalidade, apesar do prazo adicional que lhe foi concedido, atendendo ao pedido do
interessado, conforme já vimos.
E só após os documentos apresentados pelo contribuinte, dos quais a autoridade fiscal
considerou justificados aqueles que tiveram sua origem comprovada, e considerando
que nenhuma outra documentação foi apresentada, não restou alternativa à fiscalização,
Fl. 660
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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senão considerar os demais depósitos como rendimentos omitidos pelo contribuinte, nos
termos do art. 42 da Lei no 9.430/96.
Desta forma, não comprovada, em sua totalidade, a origem dos recursos creditados na
conta bancária do interessado, nos termos do art. 42 da Lei no 9.430/1996, tem a
autoridade fiscal o poder/dever de considerar os valores depositados como rendimentos
tributáveis omitidos na declaração de ajuste anual, fato gerador do imposto de renda,
descrito no art. 43 do CTN, e efetuar o lançamento do imposto correspondente. Nem
poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da
Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tãosomente a
inquestionável observância do novo diploma.
Evidencia-se, portanto, que a caracterização da ocorrência do fato gerador do imposto
de renda não se deu pela mera constatação de um crédito bancário, considerada
isoladamente, abstraída das circunstâncias fáticas. Pelo contrário, a caracterização está
ligada à falta de esclarecimentos da origem dos numerários creditados e seu
oferecimento à tributação, conforme previsto em lei.
Da mesma forma, a base de cálculo tributada nessa peça fiscal se insere no conceito
legal de renda, na medida em que com o advento do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996,
vigente a partir do ano-calendário de 1997, nova hipótese fática foi alçada à categoria
das presunções legais tributárias.
Não há que se cogitar a inexistência de acréscimo patrimonial, ou ainda que as saídas
não foram levadas em consideração quando da apuração da infração, já que, conforme
extensamente demonstrado, no caso de omissão de rendimentos por depósito bancário
somente são considerados os valores creditados em conta cuja origem o contribuinte não
logrou comprovar.
A legislação prevê as duas infrações: omissão de rendimentos tendo em vista a variação
patrimonial a descoberto (arts. 55, XIII, e 807, do Decreto no 3.000, de 1999
Regulamento do Imposto de Renda RIR/ 1999) e omissão de rendimentos provenientes
de depósitos bancários de origem não comprovada (art. 849 do RIR/1999, cuja matriz
legal é o art. 42 da Lei no 9.430, de 1996).
Trata-se de infrações distintas, previstas em dispositivos legais distintos, com
sistemáticas de apuração também distintas. Se na primeira devem ser consideradas todas
as origens e aplicações de recursos, mês a mês, devidamente comprovados; na segunda,
que é a hipótese de que aqui se trata, os créditos devem ser analisados individualmente,
excluindo-se os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física
ou jurídica. Assim, não se tratando de fluxo, mas de valores individualmente analisados,
as sobras não constituem justificativas a serem consideradas nos meses seguintes.
Quanto aos valores de conta-corrente que configuram saída de numerário, estes de fato
não poderiam ter sido considerados pelo agente fiscal, já que o fundamento legal do
lançamento autoriza apenas a tributação sobre os depósitos (entrada de numerário na
conta)e.
Conforme já fartamente salientado, na apuração de omissão de rendimentos por meio de
depósitos bancários basta que se demonstre a existência de depósitos bancários de
origem não comprovada. Nada além disso.
Frise-se novamente que não se trata de considerar os depósitos bancários como fato
gerador do imposto de renda, que se traduz na aquisição de disponibilidade econômica
ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza (artigo 43 do CTN), mas a
desproporcionalidade entre o seu valor e o dos rendimentos declarados constitui indício
de omissão de rendimentos e, estando o contribuinte obrigado a comprovar a origem
dos recursos nele aplicados, ao deixar de fazê-lo, dá ensejo à transformação do indício
em presunção.
Fl. 661
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.662 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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É indispensável esclarecer, por fim, que a Súmula no 182 do antigo TFR, citada pelo
impugnante, refere-se a um momento histórico distinto, onde não era possível
Formular-se uma presunção legal com base em depósitos bancários. Ocorre, entretanto,
que a partir da vigência da Lei no 9.430, de 1996, o disposto na Súmula no 182 está
superado, não se aplicando ao presente caso, uma vez que anterior à Lei no 9.430/96.
Nesse contexto, pode-se afirmar que os depósitos bancários são utilizados como
instrumento de determinação dos rendimentos presumidamente omitidos, não se
constituindo, em si, objeto de tributação. Ressalte-se que a jurisprudência já se
manifestou no sentido da caracterização, como omissão de rendimentos, dos depósitos
bancários de origem não comprovada:
[...]
Diante do exposto, considerando ainda que com a impugnação apresentada o
contribuinte também não logrou êxito em comprovar com documentação hábil e idônea
a origem dos recursos detectados em suas contas bancárias, é de se manter o lançamento
na forma como realizado.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.
Conclusão
Diante disso, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das
alegações de inconstitucionalidade, e na parte conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 662
DF CARF MF
Documento nato-digital