Tribunal: CARF
Processo: 10830.900792/2016-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-09
Data de publicação: 2021-09-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10830.900792/2016-71 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.567 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
09 de agosto de 2021 Recorrente
Recorrente
COMPANHIA SUL PAULISTA DE ENERGIA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual
é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art.
138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-
lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.900792/2016-71
Fl. 257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial por divergência interposto pelo sujeito passivo contra
acórdão que decidiu que a compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração
de denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN.
Na DCTF original transmitida pelo contribuinte, débitos de IRPJ e de CSLL não
foram informados ou foram informados com valores menores do que o devido. Parte do
montante posteriormente calculado como devido foi compensado por meio da Declaração de
Compensação (DCOMP) objeto do presente litígio. Depois da transmissão de tal DCOMP, o
contribuinte transmitiu DCTF retificadora, informando o real valor devido.
O Despacho Decisório constatou a procedência do crédito original informado na
DCOMP, reconhecendo o valor pretendido, mas o considerou insuficiente para quitar os débitos
informados na DCOMP, razão porque a compensação foi homologada parcialmente.
A questão trazida ao litígio em sede de recurso especial resume-se na
possibilidade de o adimplemento de créditos tributários se dar por meio de compensação, sendo
capaz de configurar a denúncia espontânea. Nos presentes autos (processo 10830.900792/2016-
71) a Recorrente apresenta os seguintes precedentes como paradigmas:
Acórdão paradigma 9101-003.559
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano - calendário:2003
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
HIPÓTESE
DE
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE
A compensação é hipótese de extinção do crédito tributário contida na acepção
do termo“pagamento”ínsito no art. 138 do CTN.
Acórdão paradigma 9101-003.687
ASSUNTO:NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano - calendário:2009
C N . N NC NT N . C N .
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a
caracterização de denúncia espontânea ,nos termos do art.138 do CTN,cuja
Fl. 258
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito
tributário.

A Presidente da 3a Câmara da 1a Seção deu seguimento ao recurso especial,
observando:
Por meio do simples confronto de ementas, pode-se constatar a divergência de
entendimentos adotada nos paradigmas em confronto com o acórdão recorrido. Na
decisão combatida, afastou-se essa hipótese por se entender que não há denúncia
espontânea condicional, como no caso da compensação, que depende de ulterior
homologação. De outra forma, nos paradigmas foi admitida a caracterização da
denúncia espontânea em caso de compensação como hipótese de extinção do crédito
tributário.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, questionando exclusivamente o
mérito do recurso.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Antes de adentrar ao exame do Recurso apresentado, cumpre esclarecer que o
presente processo tramita na condição de paradigma, nos termos do art. 47 do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343/2015:
Art. 47. Os processos serão sorteados eletronicamente às Turmas e destas, também
eletronicamente,
para
os
conselheiros,
organizados
em
lotes,
formados,
preferencialmente, por processos conexos, decorrentes ou reflexos, de mesma matéria
ou concentração temática, observando- se a competência e a tramitação prevista no art.
46.
§ 1o Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de
direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses, definido como
paradigma o recurso mais representativo da controvérsia. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 2o O processo paradigma de que trata o § 1o será sorteado entre as turmas e, na turma
contemplada, sorteado entre os conselheiros, sendo os demais processos integrantes do
lote de repetitivos movimentados para o referido colegiado. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 3o Quando o processo paradigma for incluído em pauta, os processos correspondentes
do lote de repetitivos integrarão a mesma pauta e sessão, em nome do Presidente da
Turma, sendo-lhes aplicado o resultado do julgamento do paradigma. (Redação dada
pela Portaria MF no 153, de 2018)Nesse aspecto, é preciso esclarecer que cabe a esta
Conselheira o relatório e voto apenas deste processo, de forma que o entendimento a
seguir externado tem por base exclusivamente a análise dos documentos, decisões e
recurso anexados neste processo.
Fl. 259
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Nesse aspecto, coube a esta Conselheira o relatório e voto apenas deste processo
(10830.900792/2016-71), de forma que o entendimento a seguir externado tem por base a análise
dos documentos, decisões e recurso anexados neste processo.
Feito tal esclarecimento, passa-se ao exame das razões de Recurso.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 3a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, §
1o, da Lei 9.784/1999.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se o instituto da denúncia
espontânea, prevista no artigo 138 do CTN, pode ser aplicado nos casos de compensação
tributária.
Compreendo que a resposta é positiva.
A questão já foi objeto de análise por esta 1a Turma da CSRF, embora em
diferentes composições, sendo o entendimento desta Relatora convergente com o do paradigma
9101-003.559, de 5 de abril de 2018, assim como com os votos condutores dos acórdãos 9101-
004.448, de 9 de outubro de 2019 e 9101-003.689, de 7 de agosto de 2018. Cito trechos deste
último, de relatoria do então conselheiro Luis Flávio Neto, adotando-o como razões de decidir:
(...)
art. 138 do CTN poss i a seg inte reda o
rt. 138. responsa i idade e ída pe a den n ia espont nea da in ra o
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da import n ia ar itrada pe a a toridade administrati a
ando o montante do tri to dependa de ap ra o.
ar gra o ni o. N o se onsidera espont nea a den n ia apresentada ap s o
iní io de a er pro edimento administrati o o medida de is a i a o
re a ionados om a in ra o.
n eo da presente dis ss o onsiste em sa er se o termo “pagamento” adotado pe o
art. 138 do CTN a ima s in ado tem o sentido restritíssimo de “ ita o em
din eiro” o se ontemp a a ep o mais amp a de adimp emento, abarcando, no caso, a
compensação tributária.
e iní io ne ess rio o ser ar e o egis ador nem sempre ti i a o o o
“pagamento” no sentido de ita o em din eiro a endo-se deste em s a a ep o mais
ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto de
leis ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de
adentrar ao mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
rt. 1 . an amento por omo oga o e o orre anto aos tri tos a
egis a o atri a ao s eito passi o o de er de ante ipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida
Fl. 260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Note-se e o CTN ti i o a di o “ante ipar o pagamento” no sentido de ante ipar o
adimp emento sem pr io e ame da a toridade administrati a. N o d idas e o
ontri inte mediante de ara o e ompensa o reg armente e adas a termo ir
ons mar o típi o “ an amento por omo oga o” t te ado pe o art. 1 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do
CTN:
C C T T . C C .
C N .
T.

. 3 .
C
LEGISLATIVAS: LEI 10. 3 1 .833 3. C N T T
C T
T T .
N 1 8.
N NT
N T T C N . . T N C
N N . T. 1 o CTN.
T C T . NT NT C .
1. No caso on reto o r dito tri t rio oi onstit ído na data do proto o o do
pedido de ompensa o 1 11 1 8 por or a do o do art. da ei n.
. 3 . ogo omo at maio de a dministra o n o a ia se
manifestado sobre o referido pleito, o orre a omo oga o t ita pre ista no
o do art. 1 do CTN. . e rso espe ia pro ido. T sp 13
e . inistro N T N T gado em
14/10/2014, DJe 22/10/2014)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECI . C .
N NT
NT .
C T NT
N .
NT C . C NC . T N C . T
GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
1. pra o de aden ia para o an amento s p ementar de tri to s eito a
omo oga o re o ido a menor em a e de reditamento inde ido de in o
anos ontados do ato gerador on orme a regra pre ista no art. 1 o do
CTN. re edentes g g nos sp 1.1 . e . inistro enedito
on a es rimeira e o e 11 11 g g no sp 1. 38. e .
inistro a ro Camp e ar es N T e 1 . .
gra o regimenta n o pro ido. g g no sp 1318 e . inistro
N T N T gado em 1 8 13 e
27/08/2013)
(...)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os outros
dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
te t a mente adote o termo “pagamento” n o pro ra restringir o instit to da den n ia
espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento em
sentido amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota
Técnica no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de
o o ar im aos itígios so re a mat ria o sentido amp o de “pagamento” para a rager
ip teses de adimp emento omo a “ ompensa o” in er is
“18. Com re a o ap i a i idade da den n ia espont nea na ompensa o de
tributos, não se pode perder de ista e pagamento e ompensa o se
e i a em am os apresentam a mesma nat re a rídi a se s e eitos s o
e atamente os mesmos a e tin o do r dito tri t rio. Como onse n ia a
ompensa o tam m instr mento apto a on ig rar a den n ia espont nea.
Fl. 261
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

18.1 Tanto assim e o art. 8 da ei no 11. 1 de de maio de ao dar
no a reda o ao art. da ei no 8. 18 de de agosto de 1 1 on eri
ompensa o o mesmo tratamento dado ao pagamento para e eito de red o das
m tas de an amento de o í io.
18. ssa e ipara o do pagamento e ompensa o na den n ia espont nea
res ta da ap i a o da ana ogia pre ista omo m todo de integra o da
egis a o pe o art. 1 8 do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo s indaga es orm adas nas etras e i do item
3 desta Nota Técnica:
a se o ontri inte n o de ara o d ito na CT por m e et a a ompensa o
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo ra io ínio pre isto no item 1 o se a neste aso resta
on ig rada a den n ia espont nea pre ista no art. 138 do CTN”
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Vale observar que a compensação efetuada pelo contri inte poss i e eito de
pagamento so ondi o reso t ria. igni i a di er e se por ent ra a ompensa o
não vier a ser homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência
do débito tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e. STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam precedentes
em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de orma e o termo “pagamento”
ass ma a a ep o de “adimp emento”. Con orme a interpreta o e ada a termo nos
gados a seg ir den n ia espont nea mediante o adimp emento integra do d ito
tri t rio antes da a o is a independentemente deste se dar mediante pagamento em
din eiro o ompensa o
C C T T . N .

C
C
C
T
N N NT .
N NC
NT N .
C N C NT .
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR
E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. de is o em argada a asto o instit to da den n ia espont nea ont do se
omiti para o ato de e a ip tese dos a tos tratada pe as inst n ias ordin rias
refere-se a tri to s eito a an amento por omo oga o tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
. eri i a-se estar ara teri ada a den n ia espont nea pois n o o e
onstit i o do r dito tri t rio se a mediante de ara o do ontri inte se a
mediante pro edimento is a i at rio do is o anteriormente ao se respe ti o
pagamento o e in as se de om a ompensa o de tri tos. demais a
ompensa o e et ada poss i e eito de pagamento so ondi o reso t ria o
se a a den n ia espont nea ser ida e e i a sa o se o is o em
pro edimento omo ogat rio eri i ar a g m erro na opera o de ompensa o.
Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel.
Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. demais ine istindo pr ia de ara o tri t ria e a endo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
. m argos de de ara o a o idos om e eitos modi i ati os.
(STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015)
Fl. 262
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONT N . C N . C CT .
T C C C . N C NC .
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. ndada a de is o na rispr d n ia dominante do Tri na n o a ar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
. Cara teri ada a den n ia espont nea ando e et ado o pagamento do tri to
em g ias e om a ompensa o de rios r ditos mediante de ara o
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido.
(STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/05/2010, DJe 18/05/2010,
Observo, ademais, que no acórdão 9101-004.448, de 9 de outubro de 2019, o
redator designado Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto faz menção ao acórdão 1301-
003.691, sessão de 24 de janeiro de 2019, de lavra do então Conselheiro Carlos Augusto Daniel
Neto e em s as pa a ras “em voto absolutamente brilhante sobre o tema, no qual, em
resumo, demonstra-se à saciedade que o CTN, em inúmeras passagens, trata o termo
“pagamento” no sentido de “adimplemento”, não havendo que se tomar o “pagamento” citado
no art. 138 do CTN como a hipótese de extinção do crédito tributário prevista no inciso I do art.
156 do CTN”. Trans re o por oport no tre os da e e oto itado
Cabe agora enfrentar a questão da eficácia da compensação tributária, para fins de
aplicação do art. 138 do CTN.
O tema da possibilidade de compensar o tributo objeto de retificação das declarações do
contribuinte é tormentoso no âmbito do CARF, não faltando manifestações em ambos
os sentidos.
[...]
Uma investigação histórica acerca de seu escopo é essencial para a correta compreensão
do dispositivo, mormente em razão do mesmo ter sido elucidado de forma expressa nos
trabalhos da comissão de elaboração do Código Tributário Nacional, sob a batuta de
Rubens Gomes de Sousa, constituindo a exposição de motivos dessa lei 4:
[4 MINISTÉRIO DA FAZENDA. Trabalhos da Comissão Especial do Código
Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p.245.]
Por último, o art. 174 abre exceção ao princípio da objetividade, admitindo a
exclusão da responsabilidade penal nos casos de denúncia espontânea da infração
e sua concomitante REPARAÇÃO. A regra, que vem do art. 289 do Anteprojeto,
já é consagrada pelo direito vigente (Consolidação das Leis do Impôsto de
Consumo, Decreto no 26.149 de 1949, art. 200), rejeitada em consequência a
sugestão supressiva 1.048, prejudicadas as de ns. 23, 200, 221, 379, 419 e 799
por não ter sido aproveitado o restante do citado art. 289, e ainda as de ns. 46, 49,
231 e 234 por falta de objeto, visto que objetivam exatamente o que no art. 174
se dispõe.
49. (A) Idem. (B) Acrescentar dispositivo novo com a seguinte redação:
"Nenhuma penalidade será aplicada ao contribuinte que, em qualquer tempo,
antes de instaurado o processo fiscal, apresentar-se espontâneamente à
Repartição fiscal competente para REGULARIZAR a sua situação para com o
fisco". (C) Omissa; (D) Prejudicada5.
[5 Idem, ibidem, p. 417.]
Fl. 263
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Como se vê, o dispositivo sempre teve em vistas a reparação do dano causado pela
infração, é dizer, o atendimento ao interesse do Erário, que se encontra satisfeito através
de qualquer dos meios de extinção do crédito tributário, com o suficiente adimplemento
da exação. Visa, pois, a regularização do contribuinte que espontaneamente comparece
à repartição para quitar o tributo devido - esse é o real conteúdo normativo do art. 138
do CTN.
Os principais argumentos suscitados em sentido contrário dizem respeito: i) ao fato da
compensação e o pagamento serem arrolados no art. 156 do CTN como formas de
extinção do crédito tributário; e ii) à circunstância do pagamento extinguir o crédito a
partir do momento em que realizado, enquanto a compensação está sujeita a posterior
homologação, sob condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do
tributo, a depender da homologação da compensação. Além disso, faz-se referência
também a recente decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, no AgInt no
REsp 1.568.857, em julgamento realizado em 16/05/2017.
Em relação ao primeiro argumento, de que o CTN foi taxativo na distinção entre
pagamento e compensação, como formas de extinção do crédito tributário, trata-se de
um ponto que, data vênia, é apenas parcialmente correto.
Na verdade, a despeito da cientificidade empregada na elaboração do CTN, a referida
distinção semântica entre os termos "pagamento" e "compensação" é utilizada (ainda
sem muito rigor) apenas em uma parte específica da legislação, no Capítulo IV do
Título III, correspondente ao intervalo entre os arts. 156 e 174. No restante do CTN, a
expressão "pagamento" é utilizada de forma indiscriminada, como sinônimo de
adimplemento. Estender a distinção do trecho apontado acima para o restante do Código
implicaria em situações absolutamente canhestras e sem qualquer sentido técnico.
Vejamos alguns exemplos:
[...]
Art. 82 (...)
§ 2o Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento
e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Este dispositivo se refere ao lançamento de contribuição de melhoria, determinando que
no ato administrativo deverá ser informado o prazo para pagamento. Se considerada a
distinção entre pagamento e os demais métodos de extinção do crédito tributário, estar-
se-ia concluindo que a única forma de se quitar dívida da referida contribuição seria
através do pagamento em sentido estrito.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
Novamente, o termo pagamento é utilizado no sentido de inadimplemento do tributo,
abarcando todas as formas de extinção.
Art. 108. (...)
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Novamente o dispositivo estabelece que a obrigatoriedade do adimplemento da
obrigação tributária não pode ser afastado através de um juízo de equidade. A invocação
da distinção mencionada anteriormente geraria o resultado absurdo de que a equidade
não poderia dispensar o pagamento do tributo, mas poderia obstar a compensação de
ofício, nos casos cabíveis legalmente, o que não faz sentido.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 264
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
Esse dispositivo talvez seja o mais representativo da erronia da interpretação dada pela
DRJ ao art. 138 do CTN. Caso levada às últimas consequências, teríamos que convir
que qualquer meio de adimplemento da obrigação, que não seja o pagamento, não teria
efeitos extintivos, já que o objeto da prestação seria um dar específico (pagamento).
O dispositivo claramente utiliza a expressão "pagamento" no sentido de adimplemento -
este sim, a obrigação do contribuinte, após a realização do fato gerador.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
Novamente, a expressão é utilizada como sinônimo de "adimplemento". Caso contrário,
adotando de forma extrema a distinção entre "pagamento" e "compensação", poderíamos
argumentar contrario sensu que as convenções particulares relativas à responsabilidade
pela compensação do tributo, ou pela dação de bens em pagamento, poderiam ser opostas
à Fazenda Pública, o que é, novamente, um absurdo técnico.
No art. 125, nova situação esdrúxula: teríamos que aceitar, à luz da referida distinção, que
no caso de um dos coobrigados compensar ou realizar dação de bem, para extinguir o
tributo que deve solidariamente, essa prestação não aproveita aos demais, que
continuariam devedores da integralidade do crédito tributário.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Mais uma vez: aplicada a distinção em questão, seríamos obrigados a reconhecer que nos
casos de lançamento por homologação, o contribuinte não poderia compensar o tributo
por ele constituído, pois a lei exigiria a antecipação de pagamento - essa leitura,
obviamente, contrasta com diversos outros dispositivos legais e se constitui em rotundo
absurdo, haja vista ser absolutamente cediça a transmissão de DCOMPs para a extinção
de créditos tributários constituídos pelo próprio contribuinte.
E mais, mesmo entre os arts. 157 a 164 do CTN verificamos hipóteses em que a
expressão "pagamento" é utilizada no sentido de "adimplemento":
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o
vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento.
Contrario sensu o prazo de vencimento não se aplicaria nos casos em que o contribuinte
opte por adimplir a obrigação através de compensação?
Mesmo no artigo 164, que versa sobre a ação de consignação em pagamento, o seu §2o
chama essa medida, hipótese de extinção prevista no art. 156, VIII do CTN, de
pagamento:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
Fl. 265
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo
164;
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
§ 2o Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora,
sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Na senda percorrida pela DRJ, chegaríamos a uma situação esdrúxula: o sujeito procedeu
à denúncia espontânea de infração, e ao tentar recolher o valor aos cofres públicos
encontrou resistência do órgão arrecadador. Para superar a mora accipiendi, utiliza-se da
ação de consignação em pagamento (que, na literalidade do art. 156, é meio distinto do
pagamento), e deposita o valor em juízo. Julgada procedente a ação, a RFB poderia lhe
cobrar a multa moratória, pois a extinção se deu através de ação de consignação, e não
através de pagamento.
Por fim, uma última menção que nos parece definitiva:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
O dispositivo menciona expressamente "modalidade do seu pagamento", reconhecendo
que o "pagamento" aí é utilizado como gênero de modalidades de extinção do crédito
tributário, e não como o pagamento em moeda corrente. Ou alguém diria que o sujeito
não tem direito à restituição do valor de bem imóvel dado para a extinção do tributo
devido?
A menção dos dispositivos é longa, mas não exaustiva, e tem a função de demonstrar que
a expressão "pagamento" não é utilizada em um sentido estrito no CTN. Pelo contrário,
ela é reiteradamente utilizada no sentido de "adimplemento", sentido este que é
compatível com diversas formas distintas de extinção do crédito tributário, e igualmente
adequado a uma leitura originalista, genética, do art. 138 do CTN, que se refere
expressamente à reparação do dano, e não ao pagamento do tributo - independente da
forma de extinção, se por pagamento ou por compensação, o Erário será atendido.
Desse modo, considerada a distinção entre pagamento e os demais meios de
adimplemento do crédito tributo, o CTN seria conduzido a regras absolutamente
desprovidas de lógica. Como já dissera, há muito, Carlos Maximiliano, em sua clássica
obra sobre Hermenêutica Jurídica, "Deve o Direito ser interpretado inteligentemente: não
de modo que a ordem legal envolva um absurdo, prescreva inconveniências, vá ter a
conclusões inconsistentes ou impossíveis." 6
Passando ao segundo argumento, de que pagamento extinguiria o crédito
instantaneamente, enquanto a compensação está sujeita a posterior homologação, sob
condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do tributo, temos que o
mesmo também não procede.
De pronto, a premissa assumida, de que o pagamento extingue o crédito tributário
instantaneamente, se revela equivocada.
Basta rememorar que no caso de pagamento por cheque, o crédito só é considerado
extinto com o resgate deste pelo sacado, nos termos do art. 162, §2o do CTN, e no caso de
pagamento através de estampilha, o próprio CTN frisa, no art. 162, §3o, que a inutilização
dele só terá efeito extintivo após a homologação expressa ou tácita da autoridade
administrativa.
E mesmo em relação ao pagamento em moeda, dentro da sistemática do art. 150 do CTN,
por cerca de 50 anos se considerou que o mesmo não possuía eficácia extintiva, ficando
sempre condicionado à homologação do ente fiscalizador, situação esta que foi
modificada apenas com o art. 3o da Lei Complementar no 118/2005, que no exercício de
Fl. 266
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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uma "interpretação autêntica", cuja retroação foi rechaçada pelo Recurso Extraordinário
no 566.621, cuja ementa é expressa:
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira
Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos
contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts.
150, § 4o, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-
proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo
de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento
indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo
jurídico deve ser considerada como lei nova.(RE 566.621, Relator(a): Min. Ellen
Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011, Repercussão Geral).
É dizer, o precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal reconheceu expressamente
que antes da LC no 118/2005, o pagamento feito na sistemática do lançamento por
homologação não tinha natureza extintiva, ficando condicionado à homologação
posterior. A premissa assumida contraria diametralmente o conteúdo normativo do CTN
pré-LC 118/2005, para estabelecer uma distinção que, originalmente, nunca existiu
naquela legislação.
Nessa linha, mais um absurdo: teríamos que concordar que o prazo para o pedido de
restituição do tributo seria de 5 anos contados do adimplemento, no caso de pagamento
em moeda corrente, mas 10 anos nos casos em que o adimplemento se deu de outro
modo, retomando a "tese do cinco mais cinco" para os casos em que a extinção não tenha
se dado através de pagamento em sentido estrito.
Voltando os olhos à compensação, o art. 170 determina:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
A exigência de homologação do pedido de compensação para a extinção do crédito não
advém do CTN, mas de determinação expressa da legislação federal, mormente os arts. 73
e 74 da Lei no 9.430/96, e essa exigência nada mais é do que uma garantia do Erário, para
evitar que o contribuinte utilize créditos inexistentes para quitar tributos devidos. Mas a
forma que essa garantia é realizada não é estabelecida de forma alguma pelo CTN - pelo
contrário, cabe ao ente tributante regulamentá-la.
E tampouco a exigência de garantias é um privilégio da compensação: o art. 162, §1o
determina que a legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal. Ora, seria plenamente possível que o ente tributante
criasse uma lei exigindo que os pagamentos por cheque ou vale postal ficassem sujeitos à
homologação da autoridade, submetendo-se a regime similar ao da compensação, sem que
qualquer pessoa contestasse a sua natureza de "pagamento".
No sentido oposto, também seria plenamente possível (e tem se tornado uma realidade,
com os fast tracks de aproveitamento de créditos) que o legislador estabelecesse um
sistema de validação prévio do crédito ou do contribuinte (como nos programas de
discriminações positivas) que dispensasse a homologação posterior da compensação
efetuada - sem que qualquer pessoa ousasse defender que agora deveria se chamar
"pagamento".
Esse argumento se baseia no art. 74, §2o da Lei no 9.430/96, que diz:
Art. 74. (...)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Caso não existisse o referido dispositivo, em lei ordinária federal, o alcance do art. 138 do
CTN, que tem natureza de lei complementar e alcance de norma geral, seria ampliado por
conta disso? Certamente que não. O raciocínio inverso deixa claro que o estabelecimento
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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de condições e garantias à compensação não afeta o conteúdo das regras estabelecidas
pelo CTN, especialmente aquela relativa à denúncia espontânea.
Como se vê, o critério da sujeição a homologação é absolutamente frágil, não
encontrando respaldo no CTN e decorrente de uma compreensão equivocada das
garantias que são atribuídas ao crédito tributário.
Quanto ao precedente do Superior Tribunal de Justiça mencionado, temos que, de fato, há
um entendimento preponderante em favor da tese encampada pela decisão a quo, no
sentido de que a compensação não poderia gerar os efeitos da denúncia espontânea.
Como explica Thais de Laurentiis, a ratio decidendi dos acórdãos baseia-se
exclusivamente no fato de a extinção do crédito tributário por meio de compensação estar
sujeita à condição resolutória de sua homologação, conforme determina o art. 74, §2o da
Lei no 9.430/967, adotando a tese já suficientemente rechaçada anteriormente.
Aduz essa Conselheira, no seu voto vencedor no Acórdão no 3402-003.486, que em razão
do próprio conceito de compensação tributária, qual seja, sistemática que acarreta num
encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas:
re a o rídi a tri t ria em e o ontri inte tem d ito perante o is o e re a o
jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem direito a
crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo 74
da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim
pagamento, com o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a
restituição ou ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anula
mutuamente.
Vejamos, por exemplo, o precedente firmado no REsp 1.122.131/SC, de relatoria do Min.
Napoleão Nunes, no qual se reconhece que a compensação é espécie de pagamento:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP
303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO
PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO
DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO
ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR
DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR. PLETORA DE
PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM
INTELECTIVA.
NECESSIDADE
DA
ATUAÇÃO
JUDICIAL
MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O
PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. 1. Trata-se de extinção do crédito
tributário mediante compensação de ofício; circunstância que o Recorrente
afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da MP 303/06, o qual prevê
hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do
parcelamento excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de
pagamento à vista ou parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30%
do valor dos juros de mora e 80% da multa de mora e de ofício; o conceito da
expressão pagamento, em matéria tributária, deve abranger, também, a hipótese
de compensação de tributos, porquanto tal expressão (compensação) deve ser
entendida como uma modalidade, dentre outras, de pagamento da obrigação
fiscal.
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015;
REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag.
Fl. 268
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no
Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento
no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um
débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa
razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9o da MP 303/06,
deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a
extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex
officio, como se deu neste caso.
5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese
específica destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária,
ganha relevo o fato de a compensação ter sido realizada de ofício, pois
demonstra que o Fisco suprimiu até mesmo a possibilidade de o contribuinte,
depois de receber o valor que lhe era devido, resolver aderir à forma favorecida
de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico
de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de
tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que
integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o
poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas,
sendo essencial, para o propósito pacificador, a atuação judicial de feitio
moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (REsp
1122131/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/05/2016, DJe 02/06/2016)
(...)
Há diversas decisões de turmas ordinárias deste CARF neste mesmo sentido, tanto
nesta 1a Seção quanto na 3a, podendo-se citar como exemplos os acórdãos 1301-003.69, de 24 de
janeiro de 2019, 1201-001.827, de 27 de julho de 2017, 3301-004.081, de 23 de outubro de 2017,
3301-003.218, de 22 de fevereiro de 2017 e 3201-004.475 de 28 de novembro de 2018.
Não obstante, por questão de transparência, considero importante observar, por
fim, que a matéria é fruto de ampla discussão e ainda está em amadurecimento neste CARF.
Tanto é que assim que a posição acima não foi a que prevaleceu mais recentemente nesta 1a
Turma da CSRF, como apontam os acórdãos 9101-004.670 e 9101-004.649, ambos de 16 de
janeiro de 2020.
Diante disso, sugeri a seguinte ementa para este julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a
caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja
eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito
tributário. Precedentes do CARF e STJ.

Conclusão
Fl. 269
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer e dar provimento ao recurso
especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa - Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado renovou a posição
recentemente expressa no Acórdão no 9101-005.420, no qual prevaleceu o voto condutor desta
Conselheira, cujos fundamentos aqui também se prestam a infirmar a pretensão da Contribuinte.
Ao reverso do verificado naqueles autos, nestes o acórdão recorrido manteve a
multa de mora acrescida aos débitos em atraso indicados para compensação, rejeitando a
pretensão de que tal forma de extinção se equivala a pagamento apto a atrair os efeitos da
denúncia espontânea previstos no art. 138, do CTN.
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou há
mais tempo contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos
em atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no
9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
Fl. 270
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade1 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a refutar o entendimento da Contribuinte:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se

1 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 271
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento
em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O
art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa
de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia
espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples
iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já
elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há
possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja
existência já esteja formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto,
líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é
denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse
sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p.
440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reportome às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia
espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do
CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138
do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato
de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
Fl. 272
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento
de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl
no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de
04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento
integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de
juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de
apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta
de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a
diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma
ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de
erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa (antes de qualquer
procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se
dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial no
1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
Fl. 273
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
Fl. 274
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação2.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no
Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN
acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”

2 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 275
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18 Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não
se pode perder de vista que pagamento e ompensa o se e i a em am os
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espont nea pre ista no art 138 do
...
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
on ig ram a den n ia espont nea n o de e ser e igida mais a m ta de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
Fl. 276
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas
para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138
do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização
pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução
de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa
norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco
se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea
foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter
cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a
exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra
a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão
publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio conhecimento
da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte. Segue abaixo a
ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
Fl. 277
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
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3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através
de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou
seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Fl. 278
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória
da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos
encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS
COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
211/STJ. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa
aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos
pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – gri o nosso
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto
fático-probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins eg nda rma e 1 1 g g
no sp 8 e inistro erman en amin eg nda rma e 3 1
sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Je
1 11 11 g g no g 13 8 8 e inistro enedito on a es rimeira
Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
Fl. 279
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
Fl. 280
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro
de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e posteriormente
nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito,
em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies
do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a
espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo
aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia
espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia
espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse
contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é
porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-homologação,
que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Fl. 281
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está
arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é
obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços.
(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre
estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem
exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as
seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a
argüi o de n idade e por oto de a idade ao re rso oluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do
relatório e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art.
138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas
em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
Fl. 282
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora.
Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de
mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor devido foi
possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca
Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que
davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO.
O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e
requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138
do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Observe-se, ainda, que o direito creditório utilizado pela Contribuinte foi apurado
antes do vencimento dos débitos compensados e da formalização da compensação. Contudo,
desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, e que
deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação de direito creditório do
sujeito passivo somente é efetivada mediante a apresentação de Declaração de Compensação –
DCOMP. Como elemento constitutivo da compensação, a extinção do débito compensado
somente se verifica na data de apresentação da declaração, quando o sujeito passivo manifesta
sua vontade de utilizar o crédito que entende possuir.
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
Fl. 283
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017,
DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção
do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
Fl. 284
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em
08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella
Acompanhando o bem fundamentado voto da I. Relatora, registra-se aqui a
concordância com o seu posicionamento meritório, justificando o entendimento pela procedência
do Recurso Especial da Contribuinte e acrescentando mais fundamentos para tanto.
Em relação ao tema da denuncia espontânea manejada pelos contribuintes por
meio de compensação, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 1a Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar
tal tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.
Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas3.

3 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
Fl. 285
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.
Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN4 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.
É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo a Lei
Federal de 1996 de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito por pagamento.
Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente
condicionados às mesmas regras da verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória na satisfação dos débitos.
Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais5.

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
4 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
5 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais:
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
Fl. 286
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

(...)

(...)

IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância
§1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a
redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento.
§2o A rescisão do parcelamento, motivada pela descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada.
§3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente.
Fl. 287
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

(...)

(...)

Fl. 288
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações, a
compensação faz as vezes do pagamento.
Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual tenta, agora, se valer o Fisco, cai por terra.
Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Fl. 289
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:
EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)
Fl. 290
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.567 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.900792/2016-71

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.
Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Relatora, acompanha-lhe este Conselheiro para dar provimento ao Recurso Especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 291
DF CARF MF
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