Tribunal: CARF
Processo: 16682.720737/2014-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2022-01-05

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DOCUMENTOS ACOSTADOS APÓS A IMPUGNAÇÃO NO MOMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ENFRENTADO NO RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece do recurso especial na parte em que pretende a apreciação de provas rejeitadas no acórdão recorrido por fundamento distinto da objeção à sua juntada tardia apenas em recurso voluntário.
CONHECIMENTO. DOCUMENTOS ACOSTADOS APÓS A IMPUGNAÇÃO NO MOMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO. ART. 16 DO DECRETO No 70.235/72. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA E INFORMADA POR OUTRAS NORMAS. POSSIBILIDADE LEGAL.
As prescrições do art. 16 do Decreto no 70.235/72 devem ser interpretadas sistematicamente, considerando suas próprias exceções e outras disposições do próprio texto de tal Decreto, assim como à luz dos princípios da busca pela verdade material, da informalidade, da racionalidade e da efetividade do processo administrativo fiscal.
É legalmente possível e permitido ao Julgador conhecer de documentação acostada aos autos após a Impugnação, na oportunidade recursal, junto das razões da reclamação interposta, sobretudo quando estes elementos possuem evidente pertinência e correlação com a matéria controversa, revelando-se potencial elemento de formação de convencimento e do juízo a ser aplicado.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2009, 2010
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota - que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo, sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência Patrimonial.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720737/2014-64
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.865 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2021
Recorrente
LOJAS AMERICANAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DOCUMENTOS ACOSTADOS
APÓS A IMPUGNAÇÃO NO MOMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO.
FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ENFRENTADO NO RECURSO
ESPECIAL.
Não se conhece do recurso especial na parte em que pretende a apreciação de
provas rejeitadas no acórdão recorrido por fundamento distinto da objeção à
sua juntada tardia apenas em recurso voluntário.
CONHECIMENTO.
DOCUMENTOS
ACOSTADOS
APÓS
A
IMPUGNAÇÃO NO MOMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO. ART. 16
DO DECRETO No 70.235/72. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA E
INFORMADA POR OUTRAS NORMAS. POSSIBILIDADE LEGAL.
As prescrições do art. 16 do Decreto no 70.235/72 devem ser interpretadas
sistematicamente, considerando suas próprias exceções e outras disposições do
próprio texto de tal Decreto, assim como à luz dos princípios da busca pela
verdade material, da informalidade, da racionalidade e da efetividade do
processo administrativo fiscal.
É legalmente possível e permitido ao Julgador conhecer de documentação
acostada aos autos após a Impugnação, na oportunidade recursal, junto das
razões da reclamação interposta, sobretudo quando estes elementos possuem
evidente pertinência e correlação com a matéria controversa, revelando-se
potencial elemento de formação de convencimento e do juízo a ser aplicado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2009, 2010
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES
DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE
AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO
EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE
DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720737/2014-64
Fl. 1356
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas
próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real
quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste
previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio
não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco
encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio
percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização
contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a
base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ
à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e
dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de
seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota -
que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da
participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo,
sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação
de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência
Patrimonial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas para limitar a primeira matéria, referente à alegação de
não apreciação dos documentos, à documentação de fls. 897-906, vencidos os conselheiros Caio
Cesar Nader Quintella (relator), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que
votaram pelo conhecimento integral. No mérito: (i) por maioria de votos, na parte conhecida,
dar-lhe provimento para determinar o retorno dos autos ao colegiado a quo para exame dos
documentos anexados ao Recurso Voluntário, nos limites do conhecimento, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento em relação à
segunda matéria, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.
Fl. 1357
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 1358
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte (fls. 1.018 a 1.068) em
face do v. Acórdão no 1302-002.626 (fls. 930 a 958), de 13 de março de 2018, complementado
pelo v. Acórdão no 1302-002.936 (fls. 998 a 1.007), de 25 de julho de 2018, ambos proferidos
pela C. 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, que negou provimento ao
Recurso Voluntário apresentado. Confira-se:

Acórdão no 1302-002.626
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
GLOSA DE DESPESAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Mantém-se a glosa de despesas ante à falta de comprovação. A escrituração
contábil faz prova a favor do sujeito passivo quanto aos fatos nela registrados
desde que suportados por documentos hábeis e idôneos.
COMPROVAÇÃO DE DESPESAS. PRECLUSÃO.
Se o contribuinte deixa de apresentar a comprovação das despesas
contabilizadas à autoridade fiscal durante o procedimento e na impugnação,
oportunidade em que se limitou a apresentar argumentos visando a
desqualificar o procedimento fiscal e, não configurada nenhuma das hipóteses
excusáveis, previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, resta
precluso o seu direito a apresenta-las em sede de recurso voluntário.
PROVISÕES.
NATUREZA.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO.
GLOSA.
PROCEDÊNCIA.
O registro de provisões que afetam o resultado do exercício, quando não
comprovada sua natureza e/ou efetividade, deve ser objeto de glosa. A alegação
de simples equívoco no registro contábil não elide a glosa se os valores
provisionados afetaram o resultado do exercício. A alegação subsidiária de que
teria ocorrido mera inobservância do regime de competência, não se sustenta,
se o sujeito passivo não traz qualquer comprovação da reversão da provisão,
nem do oferecimento de tais valores à tributação em período de apuração
posterior.
CSLL. MULTAS INDEDUTÍVEIS. GLOSA.
Aplicam-se à CSLL as normas gerais de dedutibilidade das despesas definidas
no art. 47 da Lei no 4.502/1964, que estabelece os critérios de necessidade,
usualidade e normalidade das despesas, para serem consideradas no resultado
operacional da empresa, por expressa dicção do art. 13 da Lei na 9.249/1995,
sendo, portanto, indedutíveis as multas fiscais, quando não tenham natureza
compensatória ou sejam impostas por descumprimento de obrigações
tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo, e as multas administrativas impostas por transgressões
de leis de natureza não tributária.
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO Á BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do
lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
Fl. 1359
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que
especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio)
para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para
adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração
no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua de
qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode
repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o
valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do
investimento, conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve
compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja
positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL.
IRPJ.
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
LEGALIDADE.
AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. SÚMULA CARF No 105. INAPLICABILIDADE
A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente e
não restringe o momento para sua exigência. Tal penalidade não se confunde
com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de imposto apurado ao final do
exercício. As duas penalidades decorrem de fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF 105 aos fatos geradores
ocorridos após o ano-calendário 2007, por terem outro fundamento legal.

Acórdão no 1302-002.936
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010
EMBARGOS. OMISSÃO.
Configurada a omissão no julgado sobre ponto que a turma deveria se
pronunciar, impõe-se a análise da matéria com vistas a sanar a omissão.
CSLL. NORMAS APLICÁVEIS. LEI No 12.973/2014. AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO. INOVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 12.973/2018, não inova quando estabelece expressamente a aplicação
das normas (por ela alteradas), relativas ao DL. 1598/1977 (que tratam do
reconhecimento e amortização do ágio à apuração da CSLL), deixando
explícito, tão somente, que as alterações por ela introduzidas aplicam-se
igualmente à dita contribuição.

Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, dos anos-
calendário de 2009 e 2010, exigidas por meio de Auto de Infração lavrado contra a Contribuinte,
com base 1) na glosa de despesas não comprovadas, lançadas e deduzidas de ambos tributos sob
a rubrica “outras despesas não operacionais”; 2) na ausência de adição ao Lucro Real e a à base
tributável da CSLL de valores controlados como provisões não dedutíveis; 3) na falta de adição
à base de cálculo da CSLL de valores registrados sobre as rubricas multas indedutíveis e 4) na
ausência de adição dos valores dos Ágios Amortizados nas aquisições de investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido, referente às ações da companhias controladas “BWU
Comércio Entretenimento S/A” e “BW2 – Companhia Global do Varejo S/A.”

Fl. 1360
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Registre-se, desde já, que as celeumas que ainda prevalecem no presente feito
referem-se aos temas A) princípio da verdade material - admissibilidade de provas introduzidas
apenas a partir do Recurso Voluntário e B) a dedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 0132.911,
proferido em 30 de maio de 2016 pela DRFBelém/PA., mediante o qual aquele
colegiado julgou improcedente a impugnação apresentada pelo contribuinte em
face dos lançamento de IRPJ e CSLL, dos anos-calendário 2009 e 2010,
conforme consubstanciado na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
CUSTO E DESPESA. COMPROVAÇÃO. A escrituração somente faz prova a
favor do contribuinte quando estiver apoiada em documentação hábil e idônea.
PROVISÕES. DEDUTIBILIDADE. Apenas as provisões expressamente
previstas na legislação tributária são dedutíveis na apuração do lucro real.
MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO. A multa isolada sobre a insuficiência ou
falta de pagamento de estimativas de ser aplicada mesmo após a apuração
definitiva do IRPJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010
Ementa:
CUSTO E DESPESA. COMPROVAÇÃO. A escrituração somente faz prova a
favor do contribuinte quando estiver apoiada em documentação hábil e idônea.
PROVISÕES. DEDUTIBILIDADE. Apenas as provisões expressamente
previstas na legislação tributária são dedutíveis na apuração da base de cálculo
da CSLL.
MULTA POR INFRAÇÕES. DEDUTIBILIDADE. As multas por infrações,
tributárias ou não, são indedutíveis como custo ou despesas operacionais na
base de cálculo da CSLL, ressalvadas as de natureza fiscais compensatória e as
impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias
de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
INSTRUÇÃO NORMATIVA. OBSERVÂNCIA. As Instruções Normativas
gozam de presunção de legalidade e são de observância obrigatória pelos
servidores subordinados à autoridade que expediu o ato normativo.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
DEDUTIBILIDADE.
As
despesas
de
amortização de ágio, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, estão
sujeitas às mesmas regras de dedutibilidade aplicáveis à apuração do lucro real.
Fl. 1361
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO. A multa isolada sobre a insuficiência ou
falta de pagamento de estimativas de ser aplicada mesmo após a apuração
definitiva da CSLL.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Os lançamentos realizados pela autoridade fiscal, se devem à constatação das
seguintes infrações:
1. Falta de Adição dos Ágios Amortizados nas aquisições de investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido – CSLL: Segundo a autoridade fiscal o
contribuinte não adicionou à base de cálculo da CSLL o valor de R$
40.652.947,44, nos anos-calendário de 2009 e 2010, tendo excluído tais valores
a título de “amortizações do ágio das ações” Os referidos valores foram
originados, segundo o sujeito passivo, das aquisições dos investimentos nas
empresas controladas BWU Comércio Entretenimento S/A e BW2 – Companhia
Global do Varejo S/A, avaliadas pelo patrimônio líquido e embora tenham sido
adicionados ao lucro real, deixaram de ser adicionados à base de cálculo da
CSLL.
2. Falta de Adição de Custo / Despesa Indedutível – CSLL: o contribuinte não
adicionou à base de cálculo da CSLL os valores de R$ 1.197.199,68 e R$
1.698.832,48, nos anos-calendário de 2009 e 2010, contabilizados sob a
rubrica “51050006 Multas Indedutíveis”. O contribuinte esclareceu que esta
rubrica não estaria abrangida pela hipótese de incidência tributária instituída
pela Lei no 7.689, de 15/12/1988.
3. Despesas Não Comprovadas – IRPJ e CSLL: não tendo sido comprovado
documentalmente pelo contribuinte os lançamentos efetuados na conta contábil
“71010006 – Outras Despesas Não Operacionais”, mediante a apresentação
de documentos hábeis e idôneos, a fiscalização efetuou a glosa das despesas no
montante de R$ 13.645.457,38 no ano-calendário 2009 e de R$ 2.734.114,08,
no ano-calendário 2010.
4. Falta de Adição das Provisões Não Dedutíveis – IRPJ e CSLL: a fiscalização
identificou dois lançamentos sob o título de provisões contabilizadas na conta
“71010006 –Outras Despesas Não Operacionais”, e considerou-as ndedutíveis
por não se enquadrarem no conceito legal de provisões dedutíveis. De acordo
com o TVF, foram prestados os seguintes esclarecimentos prestados pelo
contribuinte:
Em sua resposta, datada de 10/07/2014, o contribuinte esclareceu:
(...)
Após a análise dos Livros de Apuração do Lucro Real – LALUR, nos 20 e 21 e
demonstrativos de apuração da base de cálculo da CSLL, referentes aos anos-
calendário de 2009 e 2010, respectivamente, a autoridade fiscal constatou que
esses valores não foram adicionados na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, e, assim, procedeu ao lançamento.
Foi aplicada a multa de ofício de 75 % sobre os tributos lançados. Além disso,
foi exigida multa isolada incidente sobre as estimativas de IRPJ e CSLL
apuradas e não recolhidas, em face das infrações apuradas.
Cientificada do acórdão recorrido em 06/06/2017 (Termo de Ciência, fls. 855)
a interessada apresentou recurso voluntário em 05/07/2017 (Termo de
solicitação de juntada às fls. 856), no qual alega em síntese:
Fl. 1362
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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1. Quanto à glosas de despesas não comprovadas (IRPJ/CSLL):
a) que todos os lançamentos glosados registradas na conta contábil n.o
71010006, denominada “Outras Despesas não Operacionais” são, em verdade,
decorrentes de equívocos contábeis;
b) que a autoridade lançadora que tem livre acesso à escrituração fiscal digital
da Companhia (SPED contábil), poderia ter identificado que os lançamentos
das sobreditas despesas são transitórios na conta contábil n.o 71010006;
c) que a base de cálculo permaneceu inalterada após a ocorrência da
reclassificação contábil e que as vinte e sete despesas relacionadas no Termo
de Verificação Fiscal, na verdade, não são despesas não operacionais, e são
perfeitamente dedutíveis;
d) que a DRJ entendeu ser apenas possível verificar a indicação das partidas
dobradas, sem que tenha havido prova de sua materialidade e que carecem de
provas as baixas das despesas pré-operacionais decorrentes do fechamento de
filiais;
e) que a autoridade fiscal deve, ao efetuar o lançamento, nos termos do art. 142
do CTN verificar a ocorrência do fato gerador e determinar a matéria
tributável, de modo que o equívoco da Recorrente em fazer registros contábeis,
ou ao prestar declarações, não aproveita ao Fisco, pois tal fato não é suficiente
para fazer surgir a obrigação tributária e não constitui ocorrência de fato
geradora da obrigação tributária;
f) que conforme informado na Impugnação, a tabela abaixo relaciona parte das
despesas glosadas por suposta falta de comprovação e que diante da análise
das partidas dobradas dos próprios lançamentos, evidencia-se que não há
nenhuma matéria tributável na “reclassificação contábil”:

g) que com relação à ausência de “materialidade” sustentada pelos julgadores
de primeira instância, traz aos autos, a título explicativo, a comprovação das
despesas – que seguem anexadas – incorridas com serviços advocatícios, no
valor total de R$ 2.443.030,00 (dois milhões, quatrocentos e quarenta e três mil
e trinta reais):
Fl. 1363
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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h) que, ainda que não tivesse prestado nenhum esclarecimento no curso dos
trabalhos fiscais, caberia a autoridade lançadora aprofundar as suas
investigações e identificar o destino dos recursos utilizados no pagamento das
despesas, por exemplo, com indenizações em decorrência de incêndio,
encerramento de lojas, reclassificação contábil, etc;
i) que outro exemplo é o dos lançamentos que denotam o encerramento de
lojas, a exemplo do Município de São Paulo, onde em virtude da nova
legislação de zoneamento e uso do solo urbano a Recorrente foi obrigada a
encerrar diversas lojas situadas em alguns bairros como Morumbi, diante da
impossibilidade de continuar as atividades naquela localidade;
j) que, na dúvida sobre que tipo de documento viabilizaria o convencimento da
autoridade lançadora acerca da baixa das despesas pré-operacionais de
abertura de uma filial que não prosperou, ou foi encerrada em virtude da
proibição de exercício de atividade comercial em determinadas localidades do
Município de São Paulo apresenta a ata de reunião da diretoria anexada,
realizada em 04/01/2010, na qual foi deliberada a baixa dos estabelecimentos
no 825, 849 e 894;
k) que deve prevalecer "uma boa dose de bom senso com todo esse contexto
operacional da Companhia, mas não se perder o horizonte que o equívoco do
contribuinte em relacionar essas despesas como 'não operacionais', ou de
proceder à sua reclassificação, não é capaz de atrair indedutibilidade às
mesmas"; e
l) que, "ainda que os argumentos expostos acima não fossem suficientes para
ilidir a pretensão fiscal, o que se cogita por necessidade de argumentação, a
Recorrente protesta pela posterior juntada aos autos de documentos quer
possam fazer prova da reclassificação, além da improcedência da glosa das
despesas, a teor do disposto no Decreto n.o 70.235/1972, artigo 16, parágrafo
4o, alíneas 'a', 'b' e 'c'."
(...)
4. Quanto à glosa da amortização do ágio na base de cálculo da CSLL:
a) que a controvérsia é similar à discutida no tópico anterior, pretendendo o
Fisco o Fisco querendo emprestar analogia à legislação para equiparar as
bases, adições e exclusões da CSLL;
b) que, até 31/12/2014, não existia previsão legal para vedar a amortização do
ágio em relação à CSLL;
c) que a CSLL foi instituída no final do ano de 1988, não lhe sendo aplicáveis
as disposições vigentes até a data do início da sua vigência que fossem
pertinentes ao IRPJ e reguladas pelo Decreto-lei n.o 1.598/1977 e, portanto,
não se pode invocar disposições contidas naquele decreto-lei, anterior à
instituição da CSLL, para amparar qualquer indedutibilidade após o início da
vigência da Lei n.o 7.698/1988;
Fl. 1364
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

d) que, relativamente ao disposto na Lei n.o 9.249, de 26/12/1996, artigo 13,
inciso III, deve-se observar que a “amortização” ali referida diz respeito a
ativos e não às participações societárias, ou seja, esse dispositivo legal também
não é hábil para justificar a pretensão contida no lançamento;
e) que, por fim, mas não menos importante, estão as disposições contidas na
IN/SRF n.o 390/2004, artigos 38 e 44. A interpretação contida nesses dois
dispositivos não possui amparo legal. A instrução tentou sanear as
divergências existentes entre o arcabouço jurídico e a interpretação da
Secretaria da Receita Federal, mas deixou de observar que esses dois artigos
da instrução não encontra respaldo em lei.;
e) que, se por um lado a Lei n.o 12.973/2014 reduziu o valor do “ágio fiscal”,
impôs novas limitações à sua amortização, inclusive em relação à CSLL, e
mudou a forma como será apurado o lucro líquido para fins de ajuste com
adições, exclusões e compensações, por outro lado, tem implícito o
reconhecimento que, antes da sua vigência, não existiam essas restrições.
f) que para os fatos ocorridos antes do início da vigência da lei n.o
12.973/2014, a dedutibilidade admitida para fins de cálculo da CSLL constitui
genuíno ato jurídico perfeito, realizado, acabado segundo a lei vigente ao
tempo em que se efetuou, tornando-se completo ou aperfeiçoado no tempo e
regido pelo direito próprio.
g) que a jurisprudência do CARF, que cita, é no sentido de que, diferente do
que ocorre com o IRPJ, inexiste previsão legal para a adição da amortização
de ágio à base de cálculo da CSLL, sendo inaplicável o disposto no art. 57 da
Lei no 8.981/1995.
Ao final, requer que seja dado provimento ao recurso e julgado improcedentes
os lançamentos.
É o relatório.

Como visto, a DRJ negou provimento à Impugnação da Contribuinte (fls. 827 a
845), mantendo integralmente o lançamento de ofício. Inconformada, a então - e ora - Recorrente
apresentou Recurso Voluntário a este E. CARF, em suma, reiterando suas alegações de defesa,
inclusive visando à satisfação probante das despesas não comprovadas, referentes ao lançamento
“outras despesas não operacionais”, acostando nova documentação e requerendo sua
complementação, bem como pugnando pela devida dedução dos dispêndios com ágio,
percebidos nas operações societárias colhidas nessa Autuação, da base imponível da CSLL.

Conforme mencionado, a C. Turma Ordinária a quo negou provimento ao Apelo,
mantendo as exações e as penas.

Intimada, a Fazenda Nacional não opôs Embargos de Declaração.

Contra tal revés a Contribuinte, primeiro, opôs Declaratórios, em suma, apontando
para omissões e contradições, constantes do v. Aresto, na análise dos temas referentes à
delimitação da base de cálculo da CSLL e à dedução dos valores percebidos com ágio. Por meio
do r. Despacho de Embargos, de fls. 990 a 997 tal reclamação foi parcialmente acatada, apenas
Fl. 1365
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

no que tange à demonstração de omissão quanto aos argumentos contidos no recurso voluntário
relativos ao efeito do advento da Lei no 12.973, de 2014 (item 5).

Assim, foi proferido o mencionado v. Aresto complementar, de Embargos de
Declaração, acolhendo-os, sem efeitos infringentes, para sanar tal omissão, fixando que a Lei no
12.973/2018, não inova quando estabelece expressamente a aplicação das normas (por ela
alteradas) relativas ao DL. 1.598/1977, (que tratam do reconhecimento e amortização do ágio)
à apuração da CSLL, deixando explícito, tão somente, que as alterações por ela introduzidas
aplicam-se igualmente à dita contribuição.

Na sequencia, foi manejado pela Contribuinte o Recurso Especial, ora sob análise,
demonstrando a existência de supostas divergências jurisprudenciais, regimentalmente exigidas,
com diversos Acórdãos paradigmas sobre os temas 1) dedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL; 2) princípio da verdade material - admissibilidade de provas introduzidas
apenas a partir do Recurso Voluntário; 3) aplicação dos critérios de dedutibilidade de despesas,
previstos para o IRPJ, à apuração da CSLL, especificamente no que tange à dedutibilidade de
multas fiscais não compensatórias (pelo descumprimento de obrigações acessórias) e de multas
extrafiscais (administrativas) e 4) aplicação concomitante da multa isolada sobre estimativas e
da multa de ofício sobre diferença de tributo devido no Ajuste do mesmo ano-base.

Processado, o Recurso Especial da Contribuinte foi parcialmente admitido,
através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 1.207 a 1.243, dando prosseguimento apenas
para a matéria dedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL.

Em face de tal r. decisão monocrática foi apresentado Agravo (fls. 1.251 a 1.268),
pugnando pelo conhecimento de parte das matérias denegadas, o qual restou parcialmente
provido pelo r. Despacho de Agravo de fls. 1.277 a 1.291, acatando-se apenas o prosseguimento
do tema princípio da verdade material - admissibilidade de provas introduzidas apenas a partir
do Recurso Voluntário.

Intimada, a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões (fls. 1.339 a 1.353), não
questionando o conhecimento do Apelo Especial, exclusivamente pugnando pelo seu
desprovimento.

Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 1366
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Voto Vencido
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Contribuinte, como atestado
anteriormente no r. Despacho de Admissibilidade. Considerando a data de sua interposição, seu
cabimento está sujeito à hipótese regida pelo art. 67, Anexo II, do RICARF vigente.

Conforme relatado, a Fazenda Nacional não questiona o conhecimento do Apelo
em suas Contrarrazões.

Considerando tal inércia e silêncio, uma simples análise do v. Acórdão no 9101-
002.310, único paradigma formalmente apto, acatado para o questionamento da matéria da
dedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL, evidencia a clara similitude fática
e a expressão de divergência jurisprudencial sobre a legislação aplicável.

Reforçando, o paradigma, v. Acórdão no 9101-002.310 é notório precedente em
relação à interpretação jurídica, de Direito, do tema em favor das arguições dos contribuintes,
sendo, inclusive, adotado por este Conselheiro como referência jurisprudencial para arrimar o
recente v. Acórdão no 9101-005.773, de 09 de setembro de 2021.

Não há dúvidas sobre sua presteza como decisão paradigmática, apta para a
satisfação dos requisitos regimentais do manejo do Apelo Especial.

Já em relação ao outro tema, ambos os paradigmas v. Acórdãos no CSRF/03-
04.371e no 2201-003.314, expressamente, já em sua ementa – e posteriormente, nos seus votos
prevalentes – expressam claro dissídio em relação àquilo firmado no v. Acórdão recorrido,
alcançando entendimento de que privilegia a verdade material, acatando juntada de
documentação em momento recursal, após a Impugnação.

Frise-se que, por unanimidade, esta mesma C. 1a Turma da CSRF acatou o v.
Acórdão no CSRF/03-04.371 no julgamento do Recurso Especial que deu margem ao v. Acórdão
no 9101-005.047, de 05 de agosto de 2020, que precisamente questionava a possibilidade de
análise de novos argumentos e provas em sede recursal.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto pela Contribuinte, nos termos dos r. Despachos de
Admissibilidade de fls. 1.207 a 1.243 e de Agravo, fls. 1.277 a 1.291.
Fl. 1367
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Mérito

1) Princípio da Verdade Material - Admissibilidade de Provas Introduzidas apenas
a partir do Recurso Voluntário.

Uma vez conhecido o Recurso Especial interposto pela Contribuinte, passa-se a
apreciar a matéria, dentre aquelas submetidas a escrutínio, que entende-se ser a mais adequada
para inaugurar o julgamento, qual seja, o princípio da verdade material - admissibilidade de
provas introduzidas apenas a partir do Recurso Voluntário.

A Recorrente pouco versa sobre o tema, mas, alega, contundentemente, que como
se verifica da decisão recorrida, a turma julgadora reconhece que a provas juntadas
demonstram que a despesa de fato ocorreu, mas que deveria ser mantida a glosa exclusivamente
pelo fato da prova ter sido juntada no Recurso Voluntário, ao invés de ter sido trazida aos autos
no momento da apresentação da Impugnação ao auto de infração.

E arremata: o entendimento adotado na decisão recorrida contra a Recorrente
não se coaduna com a legislação fiscal federal, nem com os princípios norteadores e
informadores do processo administrativo da informalidade e da busca da verdade material.

Esse tema é há muito apreciado neste E. CARF e vem sendo, sucessiva e
constantemente, tratado por esta C. 1a Turma da CSRF nos últimos anos, existindo farta
jurisprudência – o que dispensa maiores elucubrações e apresentações sobre a temática.

Este Conselheiro já julgou a matéria diversas vezes, seja antes, no âmbito da C. 2a
Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção desse E. Tribunal Administrativo, ou mesmo agora,
nesta C. 1a Turma da Instância especial.

Nessa esteira, sempre deu-se a devida razão à arguição dos contribuintes, quando
impossibilitada a apresentação de novas provas pertinentes, após o momento da Impugnação ou,
mais ainda, quando tal rejeição formal acaba fazendo parte da motivação de denegação da sua
pretensão jurídica – o que, no presente caso, abarca ambas as hipóteses.

Assim, confira-se a ementa e trechos do v. Acórdão no 9101-005.047, prolatado
por esta C. Colegiado em 05 de agosto de 2020, de mesma relatoria que o presente caso:

CONHECIMENTO. DOCUMENTOS ACOSTADOS APÓS A IMPUGNAÇÃO.
ART. 16 DO DECRETO No 70.235/72. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA E
INFORMADA POR OUTRAS NORMAS. POSSIBILIDADE LEGAL.
Fl. 1368
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

As prescrições do art. 16 do Decreto no 70.235/72 devem ser interpretadas
sistematicamente, considerando suas próprias exceções e outras disposições do
próprio texto de tal Decreto, assim como à luz dos princípios da busca pela
verdade material, da informalidade, da racionalidade e da efetividade do
processo administrativo fiscal.
É legalmente possível e permitido ao Julgador conhecer de documentação
acostada aos autos após a Impugnação, sobretudo quando esta possui evidente
pertinência e correlação com a matéria controversa, revelando-se potencial
elemento de formação de convencimento e do juízo a ser aplicado.
(...)
Entende este Conselheiro que o art. 16 do Decreto no 70.235/72, incluídos aqui
seus §§4o e 5o, deve ser interpretado sistematicamente, considerando além de
suas próprias exceções (o que já demonstra que a vedação processual
preclusiva do §4o não se trata de dogma processual absoluto) outras
disposições de seu próprio texto, assim como à luz dos princípios da
informalidade, da racionalidade e a própria efetividade do processo
administrativo fiscal.
Primeiro temos que, se com base nesse mesmo Decreto, como reza o seu art.
18, o Julgador pode, espontaneamente, em momento posterior à Impugnação,
determinar a realização de diligência, por entender necessários outros
elementos (então ausentes nos autos) para seu livre convencimento e motivação
da sua decisão, porque não poderia aceitar provas, já acostadas aos autos pela
Parte impugnante, quando verificado serem estas pertinentes ao tema
controverso, propiciando um desfecho da demanda mais próximo da verdade
material e da ontologia1 que se revela?
A rigidez na aceitação de provas apenas em momento processual específico
(fase instrutória), que, quando do seu término, definitivamente delimita a
verdade a ser considerada pelo Julgador, selando, a partir de então, o instituto
quod non est in actis non est in mundo (o que não está nos autos não está no
mundo), é um valor próprio do contencioso judicial.
No contencioso administrativo prevalece outra axiologia, de informalidade e
prevalência da perquirição da materialidade. Em outras palavras, o princípio
da busca pela verdade material, indiscutível informador do processo
administrativo fiscal brasileiro, preconiza que não pode haver o desprestígio de
provas pertinentes em razão de simplória homenagem à formalidade
instrumental do processo.
Desse modo, entende-se que, uma vez instaurada a controvérsia nos autos
sobre determinada matéria e pendente a demanda de desfecho meritório, se o
contribuinte traz aos autos prova que se relaciona à sua argumentação,
guardando correlação técnica e relevância ao tema debatido, de modo a
corroborar, materialmente, aquilo defendido, ainda que - até então - somente
com elementos postulatórios, não deve ser sumariamente desconsiderada tal
manobra apenas pela consideração do momento processual em que ocorre a
juntada.
Não obstante, pela mesma razão, ainda que a documentação seja previamente
existente, ou até mesmo contemporânea ou anterior aos fatos geradores, e não
tenha sido também apresentada, propriamente, uma justificativa para sua

1 Vide: Fabiana Del Padre Tomé. A Prova no Direito Tributário. São Paulo : Noeses, 2005.
Fl. 1369
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

ausência da peça impugnatória (nos moldes da alínea "a" do §4o do art. 16 do
Decreto no 70.235/72), seu conhecimento ainda possui respaldo jurídico.
Mais do que isso: a possibilidade de conhecer de tais elementos é medida de
racionalização e maximização da efetividade jurisdicional do processo
administrativo fiscal - que, sob uma análise pragmática, que aqui, excepcional
e respeitosamente, permite-se fazer, tem positivo reflexo na redução da
judicialização de litígios tributários.
Por fim, diga-se que, diferentemente do conjunto probatório que instrui a
Impugnação, não se está diante do reconhecimento da existência de uma
obrigação do Julgador conhecer quaisquer documentos acostados a destempo,
sob pena de violação do direito à ampla defesa, e, muito menos, do afastamento
de quaisquer previsões do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
Na verdade, entende-se, dentro da hermenêutica sistemática acima
apresentada, pela possibilidade legal e prerrogativa do Julgador conhecer de
elementos trazidos posteriormente à defesa inaugural aos autos, mormente
quando estes mostram-se pertinentes e relacionados ao objeto sob julgamento,
revelando-se elemento potencial da formação de convencimento e do juízo a ser
feito.

Claramente, tal entendimento, quando transportado e aplicado ao presente caso,
fundamenta e justifica a procedência do pleito da Recorrente em relação a tal matéria.

Mais recentemente, o mesmo entendimento vem sendo endossado pela
unanimidade dessa C. 1a Turma da CSRF, conforme estampa o v. Acórdão no 9101-005.712, de
mesma relatoria, exarado na sessão de 12/08/2021:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
JUNTADA DE DOCUMENTOS. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS.
APÓS RECURSO VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE.
Nos autos, considera-se legítima a juntada de provas após a apresentação de
recurso voluntário, diante das características das operações questionados e do
rápido trâmite do processo administrativo até a interposição do recurso
voluntário, além da proximidade da juntada a essa interposição e sua
antecedência em relação ao julgamento daquele recurso. (Ementa em
conformidade com o art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).

Frise-se que nesta contenda as provas foram juntadas junto com o Recurso
Voluntário, e não posteriormente, como acatado no precedente acima citado, dentro de situação
menos polêmica e de maior concordância entre os I. Conselheiros deste C. Colegiado superior.

Por outro lado, registre-se que o conhecimento de tais provas, conforme tratado no
Recurso Voluntário, no v. Aresto combatido, no Recurso Especial e, finalmente, observado pela
Fl. 1370
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Fazenda Nacional em Contrarrazões, refere-se apenas à matéria referente à infração que resultou
na glosa de despesas não comprovadas, lançadas e deduzidas de ambos tributos sob a rubrica
“outras despesas não operacionais”.

Diante disso, merece provimento o Apelo Especial da Contribuinte nesse ponto,
para que sejam conhecidas tais provas, acostadas no momento do Recurso Voluntário, na
apreciação de sua defesa quanto à referida glosa, conforme estabelecida e delimitada na
Autuação.

Tal provimento implica no retorno dos autos à C. 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção deste E. CARF, para a prolatação de novo Acórdão, complementar, referente
apenas e exclusivamente à análise dos elementos probantes, apresentados antes e também juntos
com o Recurso Voluntário; todos em relação à glosa das despesas outrora deduzidas sob a
rubrica de “outras despesas não operacionais”.

A procedência de tal matéria não prejudica, afeta ou mesmo se comunica com a
resolução do tema da dedução dos dispêndios de ágio da base de cálculo da CSLL, que passa-se
a apreciar a seguir.

2) Dedutibilidade da Amortização do Ágio na apuração da CSLL.

Agora adentro à análise da segunda matéria conhecida do Recurso Especial
interposto pela Contribuinte, está-se diante do tema da dedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL.

Alega a Recorrente, em suma, que como se pode inferir da leitura das razões
expostas pela autoridade lançadora no Termo de Verificação Fiscal, pretende-se justificar a
exigência da CSLL, resumidamente, com base no disposto no Decreto-lei n.o 1.598/1977, e nas
Leis n.os 8.981/1995, 9.249/1995 e na Instrução Normativa SRF n.o 390/2004.

E acrescenta que a CSLL foi instituída no final do ano de 1988, não lhe sendo
aplicáveis as disposições vigentes até a data do início da sua vigência que fossem pertinentes ao
IRPJ e reguladas pelo Decreto-lei n.o 1.598/1977. Portanto, não se pode invocar disposições
contidas naquele decreto-lei, anterior à instituição da CSLL, para amparar qualquer
indedutibilidade após o início da vigência da Lei n.o 7.698/1988, robustecendo o argumento
primordial e trivial de legalidade, especialidade das normas e adequação da base legal da
Autuação, apontando que o disposto na Lei n.o 9.249, de 26/12/1996, artigo 13, inciso III, deve-
se observar que a “amortização” ali referida diz respeito a ativos e não às participações
societárias, arrematando, nessa linha, que não se pode adotar os artigos 38 e 44 da IN/SRF n.o
390/2004 para lastrear o lançamento.

Fl. 1371
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Conclui pugnando que nos ocorre nesse momento é que o lançamento ficou sem
amparo legal. Todo o arcabouço jurídico transcrito pela autoridade lançadora no Termo de
Verificação Fiscal restou inaplicável ao caso concreto, corroborando os argumentos da
Recorrente que não existia, nos anos de 2009 e 2010, amparo legal para vedar a amortização do
ágio em participações societárias na CSLL. É inquestionável que em relação ao IRPJ sempre
houve essa regra, vedando a dedutibilidade da amortização, mas em relação à CSLL ela nunca
existiu.

Assim, como se observa, o cerne das alegações da Recorrente é a inaplicabilidade
e a impertinência jurídica dos fundamentos legais invocados pela Autoridade Fiscal para
adicionar os valores de ágio à base tributável da CSLL.

Pois bem, antes de tudo, é da maior importância registrar que a materialidade, a
existência e a realidade das operações que deram origem ao ágio deduzido não estão sob debate,
sendo tema que, agora, mostra-se incontroverso na lide, a qual apenas versa sobre a
aplicabilidade e o alcance de normas legais para a devida fundamentação da glosa de dispêndios
com ágio percebidos, da base de cálculo da CSLL.

Comprovando, inclusive o v. Acórdão no 1302-002.626, ora recorrido, nada tratou
sobre ilegitimidade do ágio ou de ilícitos ou de vícios, sequer mencionando as operações
societárias que deram-lhe margem, deixando muito claro que o objeto litigioso é a legislação
aplicável – ou não - ao tratamento das rubricas de ágio na apuração da Contribuição Social de
1988.

O fundamento determinante de tal v. Aresto (posto que, no mais, chega a
discordar da base legal invocada no lançamento de ofício pela Autoridade Legal, diga-se desde
já) para negar provimento à pretensão da Parte, ora insurgente, é o seguinte:

Sob outro ângulo, é cabível, também, a interpretação de que a hipótese legal
para adicionar a amortização do ágio à base de cálculo da CSLL está
compreendida no art. 2o, §1o , alínea c, itens 1 e 4 da Lei no 7.689/1988, que
estabelece a adição/exclusão do resultado negativo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido ao resultado do exercício.
Este dispositivo deixa patente que, também, na base de cálculo da CSLL deve
ser neutro o resultado da equivalência patrimonial.
O art. 2o da Lei no 7.689.1992, estabelece, verbis:
(...)
A despesa de amortização do ágio é indedutível na apuração da base de cálculo
da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais
deixam claro a finalidade da norma de tornar neutro o resultado da
equivalência patrimonial na apuração da CSLL.
A avaliação do investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial MEP
influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do
Fl. 1372
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser
considerado.
Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um
método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP,
e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como
dispõem expressamente os itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei
7.689/88.

Igualmente à matéria anteriormente apreciada, esse tema não é novo, havendo
vasta jurisprudência da C. 1a Seção deste E. CARF e, mais recentemente, dessa C. 1a Turma da
CSRF, sendo de amplo conhecimento dos habituais e recorrentes operadores do contencioso
administrativo tributário federal.

Para este Conselheiro, a resolução da matéria é relativamente simples e não
demandas as incursões exploratórias procedidas no v. Aresto recorrido, conforme antes já
manifestado no v. Acórdão no 1402-003.119, proferido ainda no âmbito da C. 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, de mesma relatoria, publicado em 26/07/2018.

E, muito recentemente, agora no âmbito desta C. 1a Turma da CSRF, na condição
de Relator do v. Acórdão no 9101-005.773, exarado em sessão de 09 de setembro de 2021, a
mesma posição foi adotada e, derradeiramente, prevaleceu.

É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da
CSLL sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real - sobre o qual o IRPJ
recai, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração.

Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra
matriz dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a preocupação do
Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua base quantitativa de incidência,
assim como as identidades e disparidades com a base tributável do IRPJ.

Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei no 7.689/88 instituiu em seu art. 2o que
a base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda.

Logo depois, foi editada a Lei no 8.034/90, que além de promover alterações na
legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e desenvolvimento
regional, no seu art. 2o melhor deu forma e concretude à base imponível dessa nova Contribuição
Social de 1988, determinado expressamente para o seu cálculo a adição do resultado negativo da
avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação,
baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
Fl. 1373
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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período-base e do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda.

Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá,
textualmente, a determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos
pelo valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita e do valor, corrigido
monetariamente, das provisões adicionadas, não dedutíveis da determinação do Lucro Real, que
tenham sido baixadas no curso de período-base.

Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de
embates judiciais, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei no 8.981, poucos meses
depois alterada pela Lei no 9.065, a qual determinou no seu art. 57 que aplicam-se à
Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.

Claramente, aqui, vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de
apuração, vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada, expressamente, a
manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais sejam, base de cálculo e alíquota,
veiculados em legislação própria.

Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei no 9.249/95, a qual, apesar de
estabelecer mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente, individual e autônoma,
firmando que:

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
Fl. 1374
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros
e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da
previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa
jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela
pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido
autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do
art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro
operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso
seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa
jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis,
legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços
gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e
respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem,
observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta
corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal,
fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais,
com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não
distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por
ato formal de órgão competente da União.
(destacamos)

O próprio v. Acórdão recorrido já afastou o art. 13, acima colacionado, como
fundamento para a manutenção da exigência de adição do ágio. Mas, mesmo assim, registre-se
que não há dúvidas que esta dedução fiscal não está registrado nas hipóteses específica de tal
dispositivo.

Acima de qualquer questionamento, resta certo que não existe identidade jurídica
pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente, assim não
Fl. 1375
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

determinou o Legislador no art. 2o da Lei no 7.689/88 ou em qualquer outra regra delineadora dos
critérios material (ou até tatbestand) e quantitativo, próprios dessa Contribuição Social em
comento.

Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm origem
aritmética nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos os ajustes,
adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação própria, pertinente,
textualmente direcionada à CSLL – ou, da mesma forma, apenas ao IRPJ. Nesse sentido, confira-
se o comentário do Professor Ricardo Mariz de Oliveira2 sobre o tema:

Tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido
apurado contabilmente segundo a Lei n. 6.404, de 15.12.1976, o qual funciona
apenas como ponto de partida para determinação dessa base de cálculo, pois a
partir dele é que são feitos os ajustes de acréscimos de débitos contábeis
fiscalmente indedutíveis e as exclusões de créditos contábeis não tributáveis,
além de outros ajustes prescritos ou autorizados pela lei tributária. (...)
Quanto aos ajustes no lucro líquido, para determinação da base de cálculo da
CSL, já vimos acima que são apenas os prescritos expressamente pela
respectiva legislação, de tal sorte que nem todo ajuste previsto para fins do
lucro real tributável pelo IRPJ se aplica à CSL.

Quando a Lei no 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio
fundamentado em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu alcance à CSLL,
inclusive mencionando o art. 7o, expressamente, o termo Lucro Real. No mais, o resto da
legislação relativa a esta Contribuição Social é também silente em relação a tal modalidade de
dispêndio incorrido nas aquisições societárias.

Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa
(in)ocorrência legislativa.

Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de
exclusão de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei no 4.506/64,
supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei no 9.249/95 - e somada
ao entendimento de que o art. 7o da Lei no 9.532/97 trouxe, na verdade, uma benesse ou uma
exceção à regular apuração do Lucro Real - a ausência de sua extensão literal à CSLL
culminaria, na verdade, em impossibilidade de dedução das despesas de ágio da monta ajustada
do lucro onerada por tal Contribuição Social.

Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão no 1402-003.858,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Evandro

2 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008. p. 976.
Fl. 1376
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Correa Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como não há previsão legal de
exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida
na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina
que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao
IRPJ.

Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração
promovida pela Lei no 8.034/95 no art. 2o da Lei no 7.689/88, qualquer oscilação quantitativa
relacionada aos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de Equivalência
Patrimonial – MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL. Como a própria natureza da
mensuração e controle dos investimentos em que o dispêndio de ágio foi percebido se daria por
meio de tal metodologia, não haveria, então, em se falar de sua dedutibilidade fiscal da
Contribuição Social – conforme, inclusive, consta do voto vencedor do v. Acórdão, ora
recorrido.

Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são
manifestamente improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da regra matriz da
CSLL - a qual está muito evidente, clara e profundamente delineada na legislação vigente - e
dependem da aplicações de normas típicas e exclusivas da obtenção do Lucro Real, e da
desconsideração do iter, legalmente regulado, da extração da base tributável dessa Contribuição
Social para a sua hipotética procedência.

Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a
despesa do ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não questionado agora,
dado como incontroverso nessa C. Instância especial), representando dispêndio empresarial de
investimento da entidade, pela sua própria natureza, a dedutibilidade é certa e está garantida, até
eventual questionamento fundamentado pelo Fisco, nos termos da regra do art. 299 do RIR/99,
atual art. 311 do RIR/18.

Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de
obtenção do resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor.

Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77,
que historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este
prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para exigir a
adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de cálculo dessa
Contribuição Social.

Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em
rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, são requisitos legais apenas
dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o IRPJ. Repita-
se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro, percebido pela entidade
empresarial, antes dos ajustes legais, para fins fiscais.
Fl. 1377
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão no 9101-002.310,
proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro Helio Eduardo de
Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016 (paradigma utilizado para o acatamento deste Apelo, ora
sob escrutínio):

Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições – ao contrário do que
afirma a decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95
não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições
regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da
CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua
base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos
ali então especificamente apontados.
A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das
disposições do art. 2o, parágrafo 1o, alínea ‘c’ da Lei 7.689/88, ali
expressamente se faz referência aos específicos ajustes (exclusões e adições) a
serem aplicados ao resultado do período-base, apurado a partir da aplicação
das expressas disposições da legislação comercial, distinguindo a composição
da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da
legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração
da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de
legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo
a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o
que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento
jurídico pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria,
as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do
lucro real, não podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de
previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização
contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR,
aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo
sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a
nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade
lançadora.
Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a
previsão legal expressa para que seja admitida a dedução do ágio
iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação para essa
operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que se verifica em relação
à CSLL.

No presente caso, uma vez que o próprio v. Acórdão recorrido, em relação à
materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, nada lhes
Fl. 1378
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

questionou (não podendo haver reformatio in pejus), não existem fundamentos legais válidos e
propriamente aplicáveis para motivar a adição procedida.

Por fim, deve ser afastada a ótica antes adotada, de tratar tais registros, para fins
de apuração da base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação
do investimento pelo MEP – que supostamente guardariam total neutralidade – posto que, assim,
ignora-se a ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si considerado (conforme aceito pelo
próprio I. Relator a quo) e, principalmente, que o ágio sempre foi controlado de forma contábil
de maneira destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido,
conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso.

Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial da
Contribuinte, reformando o v. Acórdão no 1302-002.626, para cancelar, derradeiramente, o
lançamento de ofício em relação à adição dos valores de ágio à base de cálculo da CSLL e
determinar o retorno dos autos à C. 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção deste E.
CARF, para a prolatação de novo Acórdão, complementar, referente apenas e exclusivamente à
análise dos elementos probantes, apresentados antes e junto com o Recurso Voluntário, limitados
aos termos prevalentes do conhecimento da primeira matéria deste Apelo, em relação à glosa das
despesas deduzidas sob a rubrica de “outras despesas não operacionais”.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento
integral do recurso especial do sujeito passivo. A maioria do Colegiado compreendeu que o
recurso especial não deveria ser conhecido na parte em que, na primeira matéria, pretende a
apreciação dos documentos de e-fls. 907/909.
De fato, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial sob o título “Da violação do
princípio da verdade material”, a Contribuinte se reporta à infração de glosa de despesas não
comprovadas, todas registradas na conta contábil no 71010006, denominada “Outras Despesas
não Operacionais”, e consigna que com relação ao tais despesas comprovadas no Recurso
Voluntário, a turma julgadora, embora tenha reconhecido que elas ocorreram, optou por
desconsiderá-las, mantendo a autuação neste ponto em virtude da preclusão do direito de juntar
provas ter ocorrido na fase de impugnação.
Contudo, o voto condutor do acórdão recorrido, de lavra do Conselheiro Luis
Tadeu Matosinho Machado, distingue em dois grupos as provas referidas acerca desta glosa:
1. Da glosa de despesas não comprovadas (IRPJ/CSLL):
Fl. 1379
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

A fiscalização identificou diversos lançamentos na conta contábil no 71010006,
denominada "Outras Despesas não Operacionais" que não tiveram sua comprovação
apresentada pela contribuinte, ora recorrente.
A fiscalizada alega que se tratam de meros lançamentos de ajustes para reclassificação
contábil, que embora contabilizadas como despesas não operacionais, seriam, na
verdade operacionais e perfeitamente dedutíveis.
Afirma que a simples observação das contrapartidas dos ajustes contábeis realizados
denotaria sua natureza como despesas operacionais e que a fiscalização não se
aprofundou na análise de tais despesas antes de glosá-las.
Sustenta também que a fiscalização não teria indicado a base tributável, tal como exige
o art. 142 do CTN e traz comprovantes, a título exemplificativo, de algumas situações.
Entendo que não assiste razão à recorrente quanto à consistência do lançamento.
Com efeito, independentemente da classificação adotada é certo que incumbe ao
contribuinte fazer prova das despesas escrituradas. A escrituração contábil faz prova a
favor do sujeito passivo desde que suportada por elementos de comprovação dos fatos
nela registrados. Esta é a inteligência do art. 923 do RIR/1999, verbis:
Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).
O ônus da prova no sentido de comprovar a falta de autenticidade da comprovação
eventualmente apresentada é do Fisco, mas incumbe ao sujeito passivo o ônus inicial de
apresentar os comprovantes dos fatos escriturados.
No presente caso o contribuinte devidamente intimado limitou-se a ponderar que se
tratavam de lançamentos de ajustes transitórios, que não impactariam no resultado
apurado, vez que já estavam registrados em outras contas de despesas.
Ora, tanto os lançamentos originais das despesas quanto os ajustes de lançamentos
feitos devem ser objeto de comprovação pelo contribuinte, o que vai muito além da
mera prestação de esclarecimentos.
No caso concreto, a recorrente se limitou a justificar genericamente algumas situação
que teriam baseado os lançamentos, identificando contrapartidas mas nada apresentou
de elemento de comprovação das despesas.
Ora, em sendo assim, não há que se cogitar de falta de determinação da matéria
tributável por parte da autoridade fiscal, pois esta é claramente identificada no Termo de
Verificação Fiscal que indicou os diversos lançamentos de despesas efetuados na conta
contábil 71010006, cuja comprovação não foi apresentada pelo contribuinte, e efetuou
sua glosa das bases de cálculo tanto do IRPJ como da CSLL.
Em seu recurso voluntário, a recorrente traz "a título exemplificativo", cópias de fichas
do Razão e de notas fiscais visando a comprovar alguns dos lançamentos relacionados
ao pagamento de honorários advocatícios que integravam as despesas glosadas relativas
ao ano-calendário 2010.
Os documentos anexados às fls. 897 a 906, embora sejam cópias de baixa qualidade,
aparentam ser coincidentes em data e valor com os lançamentos indicados nas três
últimas linhas da tabela 3 do TVF (fls. 831), conforme reproduzido no recurso e
transcrito no relatório deste acórdão.
É exatamente o tipo de prova que incumbia ao contribuinte ter apresentado à
fiscalização durante o procedimento fiscal, para demonstrar a lisura de cada um dos
lançamentos contábeis questionados pelo Fisco. Não obstante, não o fez, nem em sede
de impugnação.
Sua apresentação neste momento processual se revela tardia.
Fl. 1380
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

O Decreto no 70.235/1972, determina em seu art. 16, § 4o que o sujeito passivo deve
apresentar as provas de suas alegações no momento da impugnação, sob pena de
preclusão, ressalvadas as hipóteses nele previstas, verbis:
Art. 16. [...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Não obstante parte da jurisprudência deste CARF tenha acolhido, em determinadas
situações, as provas apresentadas em sede de recurso voluntário que visem a comprovar
as alegações trazidas na impugnação, em homenagem ao princípio da verdade material,
entendo que, desta feita, tal princípio não se aplica.
Note-se que além não apresenta-las à autoridade fiscal durante o procedimento e sequer
indica-las na impugnação, a recorrente, embora tenha protestado pela apresentação de
novos elementos ainda na impugnação (fls. 757) o que se repetiu no recurso voluntário
(fls. 867), não o fez, limitando-se a trazer argumentos visando a desqualificar o
procedimento fiscal.
Assim, não configurada nenhuma das hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto
no 70.235/1972, ocorreu a preclusão do seu direito a apresenta-las.
Aliás, nesse sentido é o seguinte precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
verbis:
Acórdão no 9101-00.279, de 24/08/2009
PEDIDO DE JUNTADA DE DOCUMENTOS APÓS A IMPUGNAÇÃO.
Não se admite a juntada de documentos peticionada após a impugnação, ainda
que em momento anterior à decisão de primeira instância, quando o sujeito
passivo não demonstra se enquadrar em quaisquer das hipóteses de que trata o §
4o do art. 16 do Decreto n° 70.235/72, sobretudo quando não houve qualquer
motivação para a juntada intempestiva, quando na impugnação apenas alega
ofensa ao principio da verdade material, sem demonstrar como e em que sentido
ocorreu tal ofensa, e quando a Fiscalização efetuou reiteradas intimações para
que justificasse as diferenças apuradas.
Melhor sorte não se reserva aos documentos de fls. 907/909, concernentes à Ata de
Reunião de Diretoria da recorrente, na qual se teria decidido pelo fechamento de loja
filiais da recorrente o que justificaria os lançamentos que se refeririam a baixa de fundos
de comércio ou de despesas pré-operacionais de filiais que não prosperaram, mas que
sequer correlaciona.
A recorrente cita, exemplificativamente, na impugnação e recurso situações de
encerramentos de lojas no município de São Paulo em face de nova lei de zoneamento,
mas a ata trazida aos autos se refere ao fechamentos de lojas em Curitiba/PR,
Joinville/SC e Brasília/DF.
Assim, neste caso, além de serem genéricas as alegações, não são devidamente
suportadas por documentos hábeis.
Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso neste ponto.
A objeção, portanto, à apreciação de documentos trazidos apenas em recurso
voluntário, mas dos quais a Contribuinte antes já dispunha, se limita aos documentos de fls.
Fl. 1381
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

897/906, em face dos quais o Colegiado a quo interpreta o art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72
de forma divergente dos paradigmas, que admitem a apreciação sem ressalva desta verificação
específica.
Já os documentos de fls. 907/909 foram rejeitados com base em fundamento
autônomo, não enfrentado no recurso especial nem alcançado pelo paradigma admitido para
caracterização da divergência: a Ata de Reunião de Diretoria trazida pelo sujeito passivo não
refere os fatos que deveriam ser provados para reverte a glosa de despesas. As alegações a eles
referentes seriam, assim, genéricas e dissociadas de documentação hábil.
Estas as razões para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte relativamente à primeira matéria submetida a este Colegiado, limitando a análise à
preclusão apontada para os documentos de fls. 897/906.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para negar provimento ao recurso especial
da Contribuinte relativamente à pretensão de apreciação, pelo Colegiado a quo, dos documentos
de fls. 897/906, porque adota parâmetros mais estreitos para admissibilidade de juntada de
provas depois da impugnação, ainda que por ocasião da interposição de recurso voluntário.
Registre-se que este Colegiado, embora por vezes com base em diferentes
fundamentos, tem acompanhado o entendimento do ex-Conselheiro André Mendes de Moura em
favor da apreciação de provas trazidas em recurso voluntário que dialogam com a decisão
recorrida, como é exemplo o voto condutor do Acórdão no 9101-003.927:
[...]
Nesse contexto, o Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), que dispõe sobre o processo
administrativo fiscal, trata do assunto:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de
trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
Fl. 1382
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532,
de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Grifei)
Observa-se que, no exercício que lhe compete, a norma processual estabelece prazos
para a apresentação das peças processuais pelas partes. Estabelece a necessária ordem
ao processo, e permite a devida estabilidade para o julgamento da lide.
Apesar de o texto mencionar apenas "impugnação", entendo que a interpretação mais
adequada não impede a apresentação das provas em sede de recurso voluntário, desde
que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão da
matéria em litígio, ou seja, podem ser apresentadas desde que não disponham sobre
nenhuma inovação.
Foi precisamente o que ocorreu no caso concreto.
Por ocasião da manifestação de inconformidade, a Contribuinte apresentou o DARF de
R$1.958,55, visando comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Ocorre que a
decisão da DRJ votou no sentido de que apenas a apresentação do comprovante de
recolhimento não seria suficiente, e que teria que ter sido disponibilizada documentação
complementar, para demonstrar que os valores pagos no DARF teriam sido oferecidos à
tributação, e mencionou como exemplos o informe de rendimentos e livros contábeis.
Nesse contexto, ao interpor o recurso voluntário, providenciou a Contribuinte a
apresentação de documentação complementar: além da cópia do DARF, foram
disponibilizadas a cópia dos livros Diário e Razão no qual consta lançamento dos
rendimentos e a cópia do informe de rendimentos da fonte pagadora. Por isso, a turma
ordinária do CARF deu provimento ao recurso voluntário.
Enfim, vale registrar que a apresentação das provas, ainda que em outra fase processual,
segue o mesmo rito previsto pelo art. 16 do PAF, que estabelece com clareza prazo para
sua apresentação (30 dias da ciência da parte) e discorre sobre a preclusão processual
ocorrida em face do descumprimento temporal.
E, no caso em tela, os documentos foram acostados por ocasião da interposição do
recurso voluntário.
Portanto, entendo não haver óbice para se considerar as provas acostadas pela
Contribuinte no caso em tela, apresentadas no prazo legal de trinta dias da ciência da
decisão recorrida e de natureza complementar, não inovando na discussão trazida aos
autos, o que ocorreu no caso concreto.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e negar provimento ao recurso
especial da PGFN.
A legislação processual, portanto, traz regramento específico para o tema, e a
admissibilidade de provas a qualquer momento pode ensejar a negativa de sua vigência.
No presente caso, o recurso voluntário foi interposto em 05/07/2016 e o voto
condutor do acórdão recorrido negou-lhes apreciação porque não apresentada qualquer
justificativa para sua apresentação tardia, observando que os documentos deveriam ter sido
apresentados à autoridade fiscal para comprovação das despesas questionadas, mas não foram,
sequer, juntados à impugnação.
Embora não haja, aqui, objeção específica à apresentação de novas razões acerca
dos valores discutidos, importa recordar outra manifestação recente deste Colegiado, admitindo
Fl. 1383
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

a inovação de argumentos em recurso voluntário na forma assim exposta no voto vencedor
lavrado por esta Conselheira no Acórdão no 9101-004.5993
A Contribuinte manifestou sua inconformidade em 13/04/2010, defendendo a
necessidade de prévia intimação para apresentação dos documentos faltantes ou para
correção de eventual inconsistência na apuração, observando que, apesar de não
intimada a tanto, apresentara a DIPJ, juntando naquele momento DIPJ retificadora
entregue em 09/04/2010 (e-fls. 135/165).
A autoridade julgadora de 1a instância observou que as retenções na fonte não foram
admitidas porque os rendimentos não foram oferecidos à tributação, e afirmou
desnecessária a prévia intimação do sujeito passivo quando a autoridade fiscal entende
suficientes as provas dos autos para formar sua convicção. Assim, declarou a
improcedência da manifestação de inconformidade porque correto o procedimento
adotado, descabendo a anulação do despacho decisório para nova apreciação do pedido
de restituição, até porque a Contribuinte se limitou a apresentar a DIPJ retificadora,
desacompanhada de qualquer explicação acerca das razões de mérito postas pela
autoridade fiscal.
Em recurso voluntário, a Contribuinte esclareceu que as receitas auferidas no período
eram inferiores às despesas pré-operacionais e, assim, registrou-as em Ativo Diferido.
Por tais razões, pediu a reforma do despacho de indeferimento do Pedido de Restituição.
O Colegiado a quo invocou o art. 17 do Decreto no 70.235/72 para afirmar não
impugnada a matéria, e também observou que a Contribuinte não trouxe documentos
que lastreassem suas alegações no recurso voluntário, documentos estes que deveriam
ter sido juntados desde a impugnação, na forma do art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72.
Neste contexto importa observar, inicialmente, que o Colegiado a quo aplicou
impropriamente o art. 17 do Decreto no 70.235/72, que assim dispõe:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
Referido dispositivo deve ser interpretado em conformidade com o art. 145 do Código
Tributário Nacional - CTN, que estabelece as hipóteses de alteração de lançamento e,
implicitamente, delimita a competência das autoridades administrativas em face dos
diferentes contextos nos quais ela pode ser exercida:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Nestes termos, se a matéria não foi objeto de impugnação, a autoridade julgadora de 1a
instância não tem competência para avaliar o crédito tributário a ela vinculado e,
eventualmente, alterá-lo, ainda que em favor do sujeito passivo. Matéria, assim, guarda
correspondência com os motivos para exigência de parcela autônoma do crédito
tributário, passível de ser destacada e destinada à cobrança, por não usufruir da
suspensão da exigibilidade conferida pela interposição do recurso administrativo, na
forma do art. 151, inciso III do CTN.

3 Participaram do julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Andréa Duek Simantob
(relatora), André Mendes de Moura e Viviane Vidal Wagner.
Fl. 1384
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Daí a impropriedade em se cogitar de matéria não impugnada quando o sujeito passivo,
tendo controvertido o crédito tributário lançado – ou, no caso, o direito creditório não
reconhecido – acrescenta, em seu recurso voluntário, argumentos antes não deduzidos
em impugnação/manifestação de inconformidade.
É certo que o art. 16, inciso III do Decreto no 70.235/72 determina que a impugnação
mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir. Todavia, os parágrafos seguintes do
referido dispositivo apenas limitam a produção posterior de provas, nos seguintes
termos:
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532,
de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
[...]
Infere-se, daí, que, em relação à matéria impugnada, o sujeito passivo pode deduzir em
recurso voluntário argumentos antes não veiculados em impugnação. Apenas não lhe é
permitido iniciar a discussão acerca de matéria que não foi objeto de impugnação. E,
quanto às provas que sustentam aquela argumentação, admite-se a juntada de novos
elementos ao recurso voluntário caso destinados a contrapor fatos ou razões trazidos
por ocasião da decisão de 1a instância, ou se enquadrados nas demais ressalvas do art.
16, §4o do Decreto no 70.235/72.
Mas o presente caso ainda apresenta um especificidade.
Como antes relatado, a Contribuinte aponta, apenas em recurso voluntário, que se
encontrava em fase pré-operacional e, assim, suas receitas teriam sido confrontadas com
as despesas pré-operacionais registradas no Ativo Diferido. Mas, embora não deduzindo
argumentação neste sentido em impugnação, a DIPJ retificadora apresentada naquela
ocasião distinguia-se da original justamente por agora trazer as Fichas 36A e 37A, nas
quais está reproduzido o Balanço Patrimonial e evidenciada a evolução positiva do
Ativo Diferido entre 2007 e 2008, com aumento do saldo de “Despesas Pré-
Operacionais ou Pré-Industriais” de R$ 4.802.015,32, em 2007, para R$ 31.793.384,20,
em 2008. Para além disso, a Contribuinte consignou em recurso voluntário que:
4. Dessa forma nos formulários da D1PJ-2009 Calendário 2008 protocolo
18.10.33.26.71-81 enviados em 21 de setembro de 2009, foram assim
preenchidos; consequentemente, o rendimento não foi aposto na linha 22 Ficha
06-A bem como o custo financeiro de igual período também não foi aposto na
Ficha 06-A linha 40.
5. Após o recebimento do despacho decisório n° 16306.000305/2009-63, pelo
qual a autoridade administrativa entendeu que, por não estarem classificados os
Fl. 1385
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

rendimentos no computo do Lucro Real, não era procedente o pedido de
restituição, a Recorrente, embora sem incorrer na modificação da Base de
cálculo fiscal, promoveu a retificação daquela DIPJ sendo reenviada no dia 09 de
abril de 2010 conforme protocolo de entrega 14.78.21.54.16-60 (anexo 1) dando
assim cumprimento ao solicitado pela autoridade administrativa, ou seja,
passamos a refletir na Ficha 06-A, os custos das despesas financeiras do período
de competência do respectivo calendário, bem como todo o rendimento do
período. (anexo 2).
Em suma, em recurso voluntário a Contribuinte trouxe novas razões de direito, cujo
prova documental produzira em manifestação de inconformidade, e que assim deixou de
ser apreciada porque dissociada de qualquer argumentação neste sentido.
Neste contexto, afastada a preclusão com fundamento no art. 17 do Decreto no
70.235/72, e não se verificando as demais vedações presentes no art. 16 do Decreto no
70.235/72, vez que a prova documental foi juntada com a manifestação de
inconformidade, restam desconstituídas as justificativas do Colegiado a quo para não
apreciar as alegações trazidas pela Contribuinte em recurso voluntário. A irregularidade
cometida pela Contribuinte, ao deixar de situar a argumentação no mesmo momento da
juntada da prova, apenas lhe suprime o direito de ver sua defesa também apreciada pela
autoridade julgadora de 1a instância.
Esclareça-se que a Contribuinte pede em seu recurso especial que lhe seja reconhecido,
em definitivo, o seu direito creditório, com base na prova já carreada aos autos, por
meio da qual se identifica que, na fase pré-operacional, suportou retenções na fonte,
em aplicações financeiras devidamente declaradas e que compõem saldo negativo
plenamente restituível. Contudo, a solução do dissídio jurisprudencial posto resulta,
apenas, na afirmação de que o Colegiado a quo deveria ter apreciado o argumento
deduzido em recurso voluntário, especialmente porque vinculado a prova documental
juntada à manifestação de inconformidade, não competindo a esta Turma da CSRF
decidir sobre o direito creditório em litígio.
Assim, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso
especial, e determinar o retorno dos autos ao Colegiado de Origem para apreciação da
argumentação que foi declarada preclusa no acórdão recorrido.
Assim, o Decreto no 70.235/72 não veda a inovação de razões, em recurso
voluntário, acerca de matéria impugnada, mormente quando se admite, nesta fase recursal, a
contraposição de fatos ou razões trazidas aos autos na decisão de 1a instância.
Quanto à apresentação de provas tardias, inclusive depois de vencido o prazo
recursal, esta Conselheira recentemente relativizou esta objeção, diante de circunstâncias
específicas, nos termos do seguinte voto declarado no Acórdão no 9101-004.5634, proferido na
sessão de 3 de dezembro de 2019:
Acompanhei a I. Relatora em sua conclusão de dar provimento ao recurso especial e
determinar o retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação dos documentos
apresentados depois do recurso voluntário em razão das circunstâncias específicas,
presentes nestes autos, a seguir relatadas.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente). Divergiram na matéria os conselheiros André Mendes de Moura, Viviane Vidal Wagner e
Adriana Gomes Rêgo e votaram pelas conclusões da Conselheira Cristiane Silva Costa (relatora) os conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto e Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada).
Fl. 1386
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

O litígio em questão tem origem em Declarações de Compensação – DCOMP
transmitidas pela Contribuinte a partir de 13/01/2006, tendo por objeto saldo negativo
de IRPJ apurado no ano-calendário 2005. Em 10/06/2010 a autoridade fiscal iniciou o
procedimento de conferência de referido direito creditório, intimando o sujeito passivo a
apresentar elementos de sua escrituração contábil com vistas a confirmar o
oferecimento, à tributação, as receitas vinculadas às retenções na fonte deduzidas na
apuração do saldo negativo. (e-fls. 11/13). A Contribuinte apresentou documentos
solicitados, mas de forma incompleta, o que ensejou a intimação de 13/07/2010,
exigindo a sua complementação (e-fls. 210/212). A Contribuinte, depois de requerer
prorrogação de prazo, apresentou outros documentos, mas seguiu-se nova intimação, em
13/10/2010, para reposta em 5 (cinco) dias úteis, exigindo esclarecimentos acerca de
receitas financeiras, bem como de outros itens redutores do lucro tributável, nos
seguintes termos (e-fls. 406/408):
CONTA CONTÁBIL 33200000 — Juros de Aplicação Financeira:
1. Em relação aos valores escriturados na Conta Contábil "33200000 — Juros de
Aplicação Financeira" relativa ao ano-calendário de 2005, apresentar planilhas
individualizadas por fonte pagadora e por mês (uma planilha para cada fonte
pagadora constante da referida conta 33200000 ) contendo no mínimo: Nome e
CNPJ da fonte pagadora dos rendimentos, mês em que o rendimento foi auferido
e valor do rendimento mensal reconhecido;
VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS E PASSIVAS:
2. Apresentar quadro demonstrativo das Variações Cambiais Ativas e Passivas
elaborado conforme modelo que segue em anexo ', individualizado por operação
sujeita às variações cambiais (um quadro demonstrativo para cada
direito/obrigação sujeito às variações cambiais), onde estejam detalhadas as
variações incorridas e as variações liquidadas desde a data de aquisição do
direito/obrigação em moeda estrangeira até 31/12/2005;
3. Apresentar cópias autenticadas dos documentos que comprovem a aquisição
de cada direito/obrigação citado no item 2 acima sujeito às variações cambiais,
nos quais se possa verificar a respectiva data de aquisição e valor original da
aquisição em moeda estrangeira;
4. Apresentar cópias autenticadas dos documentos que comprovem as
liquidações das operações sujeitas a variações cambiais ocorridas no ano-
calendário de 2005 cujos valores foram declarados nas Linhas 09 e 32 das Ficha
09A (Linhas "Variações Cambiais Ativas — Operações Liquidadas" e
"Variações
Cambiais
Passivas
—
Operações
Liquidadas"
da
Ficha
"Demonstração do Lucro Real") da respectiva Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica — DIPJ apresentada em 13/12/2007;
5. Apresentar documentos que comprovem que os valores das variações cambiais
passivas deduzidas do lucro real relativo ao ano-calendário de 2005 através da
Linha 32 da Ficha 09A da mesma DIPJ (Linha "Variações Cambiais Passivas –
Operações Liquidadas" da Ficha "Demonstração do Lucro Real") foram
devidamente adicionados ao lucro real de ano(s) anterior(es), acompanhados das
respectivas Demonstrações do Lucro Real onde constem tais adições;
Linha "OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS":
6. Apresentar demonstrativo detalhando a composição do montante de A
R$939.262.393,22 declarado na Linha 36 da Ficha 06A (Linha "Outras Despesas
Financeiras" da Ficha "Demonstração do Resultado") da DIPJ relativa ao ano-
calendário de 2005 (apresentada em 1311212007), contendo no mínimo a
descrição de cada despesa, mês em que incorrida e seu respectivo valor;
7. Apresentar documentos que comprovem a incorrência das despesas citadas no
item 6 acima compatíveis em data e valor com as informações declaradas na
Linha 36 da Ficha 06A (Linha "Outras Despesas Financeiras" da Ficha
"Demonstração do Resultado") da DIPJ relativa ao ano-calendário de 2005;
Fl. 1387
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Linha "OUTRAS EXCLUSÕES":
8. Apresentar demonstrativo detalhando a composição do montante de
R$246.697.059,26 declarado na Linha 39 da Ficha 09A (Linha "Outras
Exclusões" da Ficha "Demonstração do Lucro Real") da DIPJ relativa ao ano-
calendário de 2005 (apresentada em 13/12/2007), contendo no mínimo a
descrição e valor de cada exclusão, o mês de ocorrência e o dispositivo legal em
que a mesma se fundamentou;
9. Apresentar documentos suficientes que justifiquem e comprovem as exclusões
do lucro real procedidas através da citada Linha 39 da Ficha 09A (Linha "Outras
Exclusões" da Ficha "Demonstração do Lucro Real") da DIPJ relativa ao ano-
calendário de 2005;
10. DEMAIS ESCLARECIMENTOS QUE ENTENDER NECESSÁRIOS À
ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO ENVOLVIDO E DAS PLANILHAS E
DOCUMENTOS APRESENTADOS.
Em 21/10/2010 a autoridade fiscal concedeu prorrogação de no máximo mais 20 (vinte)
dias a serem contados a partir de 25/10/2010 (e-fl. 514/515) e em 23/11/2010 a
Contribuinte apresentou a resposta fls. 516/2133. Em 09/12/2010 a autoridade fiscal
lavrou o Despacho Decisório no qual apontou a insuficiência das provas apresentadas,
em especial no que se refere à demonstração das variações cambiais segundo o regime
de caixa previsto no art. 30 da Medida Provisória no 2.158-35 e à apresentação de
documentos em língua estrangeira, além da indicação de documentos concernentes a
perdas nas operações de swap como representativos de variações cambiais, e outras
deficiências em relação a despesas financeiras e exclusões. Ao final, recompôs o IRPJ
devido no ano-calendário 2005 com a adição das parcelas consideradas intimadas e não
comprovadas (“Variações Cambiais Passivas das Operações Liquidadas”, “Outras
Exclusões” e “Outras Despesas Financeiras”), e também glosou retenções na fonte não
comprovadas, do que resultou o não reconhecimento da totalidade do direito creditório e
a não homologação das compensações declaradas (e-fls. 2189/2218).
Em manifestação de inconformidade, a Contribuinte requereu perícia, apresentando
quesitos e indicando perito, mas em 28/04/2011 a autoridade julgadora de 1a instância
indeferiu o pedido de diligência por entender que caberia ao sujeito passivo a
comprovação documental dos valores questionados e, embora admitido parte dos
documentos apresentados, não apurou saldo negativo e manteve o não reconhecimento
do direito creditório.
O recurso voluntário é interposto em 07/06/2011 e, novamente, afirmou a necessidade
de produção de prova pericial, formulando quesitos e indicando perito. Em 09/12/2015 a
Contribuinte juntou informações resultantes da perícia realizada nos itens questionados
pela autoridade fiscal, acompanhadas de Parecer Técnico datado de 15/04/2015,
acompanhado de 24 (vinte e quatro) anexos, integrados ao arquivo não paginável de e-
fl. 2841. O recurso voluntário, porém, foi apreciado em 14/02/2017 sem o exame desses
documentos.
Nota-se, de todo o exposto, que iniciado o procedimento fiscal de verificação do direito
creditório cerca de 4 (quatro) anos depois da apresentação da primeira DCOMP, a
autoridade fiscal somente passou a exigir demonstração de despesas e exclusões em
13/10/2010 para na sequência, em menos de 2 (dois) meses, decidir pelo não
reconhecimento do direito creditório. Indeferindo o pedido de perícia, a autoridade
julgadora decidiu o litígio em 4 (quatro) meses e, em consequência, a Contribuinte
interpôs o recurso voluntário em 6 (seis) meses do despacho decisório, novamente
protestando por perícia. Ao final, cerca de 4 (quatro) anos depois, apresenta o resultado
do trabalho pericial realizado enquanto o recurso voluntário aguardava julgamento.
De outro lado, o exame da resposta apresentada pela Contribuinte durante o
procedimento fiscal (e-fls. 516/2133), bem como o resultado da perícia contratada
(arquivo não paginável de e-fl. 2841), deixam patente a complexidade dos fatos cuja
prova é exigida nestes autos. Ainda que se trate de informações de base da
Fl. 1388
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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contabilidade, acerca das quais poder-se-ia invocar o dever do sujeito passivo mantê-los
em ordem e boa guarda para apresentação imediata às autoridades fiscais, os registros
em questão decorrem de liquidação financeira, cuja comprovação se dá por meio do
exame dos termos dos contratos firmados e das oscilações da moeda ou do mercado
financeiro, a exigir significativo empenho para correlação dos fatos com os registros
contábeis e, para além disso, com as adições e exclusões para determinação do lucro
real. Logo, não se vislumbra desídia do sujeito passivo em não ter produzido a prova
por ocasião da manifestação de inconformidade ou do recurso voluntário, mormente
tendo em conta que foi requerida perícia para verificação destas informações junto à sua
escrituração.
É certo que o sujeito passivo somente apresentou as provas 4 (quatro) anos depois da
interposição do recurso voluntário. Contudo, fato é que elas foram apresentadas 2 (dois)
anos antes do julgamento do recurso. Em tais circunstâncias é razoável supor que,
diante da demora do julgamento do recurso, o sujeito passivo reputou mais seguro
contratar a perícia requerida no recurso voluntário, correndo o risco de seu resultado não
ser produzido a tempo de o recurso voluntário ser julgado. Porém, logrou juntar os
elementos muito antes disso, antes mesmo de o processo estar distribuído para o
Conselheiro Relator do acórdão recorrido – vez que o prazo para inclusão dos processos
sorteados em pauta é de 180 (cento e oitenta) dias –, inexistindo razão, assim, para se
negar a esta prova o mesmo efeito que teria a sua juntada alguns meses depois da
interposição do recurso voluntário.
Assim, embora interprete com mais rigor o art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72,
entendo que a complexidade da prova exigida do sujeito passivo e o rápido trâmite do
processo administrativo até a interposição do recurso voluntário, associado aos pedidos
de perícia reiterados em manifestação de inconformidade e em recurso voluntário,
impõem que seja DADO PROVIMENTO ao recurso especial para apreciação das
provas juntadas cerca de 2 (dois) anos do julgamento do recurso voluntário.
Nestes termos, ainda que ausente justificativa expressa para a apresentação tardia
da prova, é possível concluir, a partir de suas características, que sua admissibilidade não está
vedada na legislação processual administrativa.
Fixadas estas premissas, passa-se ao caso concreto.
As provas apresentadas em 05/07/2016 foram identificadas como cópias de fichas
do Razão e de notas fiscais visando a comprovar alguns dos lançamentos relacionados ao
pagamento de honorários advocatícios que integravam as despesas glosadas relativas ao ano-
calendário 2010, as quais, embora sejam cópias de baixa qualidade, aparentam ser coincidentes
em data e valor com os lançamentos indicados nas três últimas linhas da tabela 3 do TVF (fls.
831).
Trata-se, portanto, de documentos que deveriam estar sob guarda do sujeito
passivo como suporte de sua escrituração, sendo que nenhum evento excepcional foi apresentado
acerca dos itens glosados, apesar das intimações dirigidas ao sujeito passivo em 27/03/2014,
13/05/2014, 26/06/2014 e 02/08/2014, e de todas as extensões de prazo de atendimento
concedidas pela autoridade fiscal. Em 21/11/2014, mais uma vez, a Contribuinte nada fez ao
apresentar a impugnação ao lançamento formalizado, apenas deduzindo alegações e protestando
pela juntada posterior de documentos, que não implementou até a decisão de primeira instância
proferida em 30/05/2016, e limitando-se a trazer registros precários no recurso voluntário em
05/07/2016.
Assim, distintamente das circunstâncias verificadas no caso tratado no Acórdão no
9101-004.563, também tratando de informações de base da contabilidade, acerca das quais cabe
invocar o dever do sujeito passivo mantê-los em ordem e boa guarda para apresentação imediata
às autoridades fiscais, não se vê qualquer justificativa para a tardia conduta do sujeito passivo,
Fl. 1389
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
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restando evidente sua desídia em provar, por ocasião da impugnação, os fatos que não logrou
demonstrar no curso do procedimento fiscal, apesar das sucessivas prorrogações de prazo que lhe
foram concedidas.
Assim, na linha interpretativa adotada por esta Conselheira acerca do art. 16, §4o
do Decreto no 70.235/72, as características da prova exigida do sujeito passivo e da sua conduta
ao longo do procedimento fiscal e do contencioso administrativo, impõem que seja NEGADO
PROVIMENTO ao recurso especial, validando-se a decisão recorrida quanto à negativa de
apreciação dos documentos de e-fls. 897/906.
Ainda no mérito, a divergência desta Conselheira também foi manifestada quanto
à dedutibilidade da amortização de ágio na apuração da CSLL, na hipótese em que a autoridade
fiscal exige a adição de tais amortizações registradas enquanto o investimento correspondente
subsiste no patrimônio da autuada. Em tal contexto, antes de se exigir determinação legal de
adição, constata-se que não há autorização legal para sua dedução no lucro líquido, referência
inicial da apuração da CSLL.
Antes, porém, registre-se que a maioria deste Colegiado já manifestou
entendimento divergente daquele adotado pelo I. Relator, como bem espelha o voto do ex-
Conselheiro André Mendes de Moura, condutor do Acórdão no 9101-003.0055:
A discussão é se deveria ou não ter sido realizada a adição na Base de Cálculo da CSLL
de ágio contabilizado na aquisição de investimento, vez que a participação societária
que deu causa ao ágio não foi objeto de alienação, e tampouco esteve envolvida em
eventos de absorção de patrimônio (cisão, fusão ou incorporação).
Assim, a regra da adição ao Lucro Real, visando a neutralidade do lançamento contábil
de amortização de ágio, também teria repercussão na Base de Cálculo da CSLL?
Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer
em contradições.
Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento
e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento,
normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2)
o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa
adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento.
Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação
integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os
resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de
bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os
resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na
investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano
(em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Gerson Macedo Guerra, e divergiram na matéria
os Conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 1390
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os
resultados positivos auferidos pela investida.
É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, quando determina o
procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do
investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de
investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial),
com repercussão na base tributável.
Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento
não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria
excluído na apuração do lucro real.
Com a criação da CSLL, a Lei no 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de
cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2o, § 1o, alínea "c", item 1).
Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos.
A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente.
Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao
primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do
investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao
segundo momento (desenvolvimento do investimento).
Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que
na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da
base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977).
E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do
investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro
momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for
realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta
específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ao determinar nos
incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio
líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar
da disposição no art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ser no sentido de que as
contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro
real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de
apuração da Base de Cálculo da CSLL.
Vale destacar que abraçar a tese da Contribuinte de que para a CSLL a amortização
contábil, realizada a qualquer momento, sem nenhum critério, poderia ser realizada, e
sem nenhum ajuste na base de cálculo da contribuição social, carrega insustentáveis
incoerências.
Primeiro: ora, se o Decreto-lei no 1.598, de 1977, foi editado em época em que não
existia a CSLL, só poderia ser aplicado para o imposto de renda. Então, a contabilização
do ágio, na aquisição do investimento, só poderia surtir efeitos para fins de apuração do
IRPJ. Para a CSLL, sequer existiria ágio na aquisição do investimento. Por
consequência, não haveria de se falar na amortização do sobrepreço pago.
Segundo, admitindo-se que a redação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, teria
deixado grande margem de discricionariedade, e que a amortização poderia ser efetuada
sem nenhum critério, é fato incontestável que tal cenário alterou-se completamente com
a edição da edição Lei no 9.532, de 1997.
Fl. 1391
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Com o novel diploma, restou claro que a amortização do ágio não se daria sem
qualquer critério. Os arts. 7o e 8o discorrem, não por acaso, que a pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá
amortizar o valor do ágio no prazo mínimo de sessenta meses. E no que concerne ao
deságio a determinação é ainda mais incisiva, vez que o comando é que a empresa
deverá amortizar o valor do deságio.
Ora, a partir do momento em que o legislador determina que a amortização do ágio
poderá ser realizada sob determinada condição, fica claro que a amortização do ágio a
critério exclusivo da pessoa jurídica não pode ser realizada. Não há que se falar em
amortização do ágio sem motivação. Ou seja, se contabilmente o Contribuinte decidir
amortizar o ágio, tal medida não terá efeito para fins fiscais, porque a legislação
fiscal expressamente estipulou condição no qual o ágio poderia ser amortizado: eventos
societários previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, incorporação, fusão e
cisão envolvendo investidora e investida.
Assim, se a Contribuinte resolveu amortizar o ágio contabilmente, sem a ocorrência dos
eventos expressos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, trata-se de ato de
liberalidade não oponível ao Fisco, cuja contabilização não terá repercussão no Lucro
Real ou na Base de Cálculo da CSLL.
E a discussão sobre compatibilidade entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL tem
ainda outros contornos.
Isso porque o ágio é despesa, submetida a amortização.
Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Por sua vez, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964: (Grifei)
(...)
A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no
Acórdão no 9101-002.396, é didática e esclarecedora:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva
contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação
deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável
àquela mesma situação.
Fl. 1392
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei no
4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
A redação do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de
despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas
operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à
Base de Cálculo da CSLL.
No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
mencionada pela autoridade fiscal:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei.
Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável, o
procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante
operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos
presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes
efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.
Portanto, não há que se amparar o procedimento adotado pela Contribuinte, efetuado
sem base legal e em completa dissonância com o sistema tributário. (destaques do
original)
Excluída a referência ao art. 57 da Lei no 8.981/95, tais fundamentos são aqui
adotados como razões de decidir.
E, quanto à objeção inicialmente referida, foi ela erigida por esta Conselheira no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.895:
A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando
seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio
líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre,
necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de
investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como
seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não
tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de aquisição como
regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral,
para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo
obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela
ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva,
devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou
a conservação do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal
estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens
Fl. 1393
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em
conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de
investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado
em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante,
o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é
critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da
sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos
casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando
esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da
companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira:
somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as
normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser
deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado
pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos
relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição,
deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes
(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração
tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de
patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:
Fl. 1394
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
(negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados
e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados,
ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente,
com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas
circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência
patrimonial não cogitava de destaque semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago
na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da
diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização
contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras
sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser
registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora,
Fl. 1395
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença
registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da
investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de
Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2o
e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e
negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o
correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, confirmada
em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3a edição.
Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor
da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em
outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e
expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no
85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do
Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no
Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira determinação legal
para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades
anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Fl. 1396
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades
que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever
legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento
relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para
determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do
Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento
tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser
amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados
por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for
realizado por depreciação, amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos
bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou
deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras
b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração
comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente
de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com
diluição da participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente
de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com
diluição da participação do contribuinte.
Fl. 1397
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição
pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou
para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado
de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos
bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na
coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por
exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade
deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o
determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido
para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras
razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização,
de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em
decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver
terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora,
o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo
permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá
também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no
1.598/77, e não estava cogitada na Lei no 6.404/76. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos desta
amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e
determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que
estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Fl. 1398
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.865 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720737/2014-64

Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou
afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a própria recorrente admite que
os conceitos disciplinados pela CVM não têm o condão de fixar, diretamente, as regras
fiscais de dedutibilidade. (destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das
normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1399
DF CARF MF
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