Tribunal: CARF
Processo: 13804.000048/2009-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARIENE D ARC DINIZ E AMARAL
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-14
Data de publicação: 2021-11-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/12/2003 a 31/12/2003
ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO (PIS/COFINS).
Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 69 da Repercussão Geral, O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. Os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS devem se dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até (inclusive) 15.03.2017 e o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é o destacado nas notas fiscais.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado. A busca pela verdade material não representa remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova, nem pode se dar às custas de regras jurídicas que servem, em última instância, à concretização de princípios importantes do sistema jurídico.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE. Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13804.000048/2009-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-002.006 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2021
Recorrente
DOW AGROSCIENCES INDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/12/2003 a 31/12/2003
ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO
(PIS/COFINS).
Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento
do Tema 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo
para incidência do PIS e da COFINS”. Os efeitos da exclusão do ICMS da base
de cálculo do PIS e da COFINS devem se dar após 15.03.2017, ressalvadas as
ações judiciais e administrativas protocoladas até (inclusive) 15.03.2017 e o
ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS
é o destacado nas notas fiscais.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. As alegações de verdade material
devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus de prova
é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a suprir a inércia
do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual
apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado. A busca
pela verdade material não representa remédio processual destinado a suprir
injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova,
nem pode se dar às custas de regras jurídicas que servem, em última instância,
à concretização de princípios importantes do sistema jurídico”.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo
do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser
detentor do crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito creditório pleiteado, até o
limite do crédito disponível.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13804.000048/2009-51
Fl. 315
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Ariene d'Arc Diniz e Amaral (relatora). Ausente(s) o
conselheiro(a) Muller Nonato Cavalcanti Silva.

Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“Trata o presente processo de pedido de restituição de créditos da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), referente a dezembro/2003, que teria sido
compensada a maior com saldo negativo de Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas (IRPJ) do exercício de 2001.
A Derat/SP, por meio do despacho decisório de fls. 60/64, indeferiu a solicitação da
contribuinte, alegando que o pedido não é líquido e certo e que não há previsão legal
para restituição de valor compensado.
Cientificada do despacho e inconformada com o indeferimento de seu pedido, a
interessada apresentou a manifestação de inconformidade às fls. 68/80, argumentando,
em resumo, que tributo compensado é apenas uma das espécies de tributo pago e,
portanto, incluído nas hipóteses legais de cobrança ou pagamento indevido ou a maior
de tributo, assim deve ser reconhecido seu direito independentemente do formulário ou
programa utilizado.
Quanto ao mérito do pedido, alega que é contribuinte da contribuição sob o regime não
cumulativo e apurou, em alguns períodos, em função de suas atividades e
especificidades do regime, saldo credor da contribuição.
Isso ocorreu porque teria incluído indevidamente na base de cálculo a parcela do
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incidente nas
operações de vendas.
Argumenta que o valor do ICMS não possui natureza de faturamento, sendo mera
despesa do contribuinte e receita do Estado, e que a questão está sendo discutida no
Supremo Tribunal Federal (STF) e já conta com seis votos favoráveis a sua exclusão da
base de cálculo.
Apresenta também entendimento de jurista nesse sentido, concluindo que é inexorável o
reconhecimento de que o ICMS não deve integrar a base de cálculo do PIS e da Cofins.
Por fim, argúi que o indeferimento do seu pleito caracteriza o enriquecimento ilícito do
Estado, que é vedado pelos tribunais pátrios.”
A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade, considerando:
Fl. 316
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2003
BASE DE CÁLCULO. ICMS. COMPOSIÇÃO.
O valor do ICMS compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS não cumulativa.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não existe a possibilidade jurídica de pedido de restituição de compensação indevida ou
a maior.”
Destaco do voto condutor:
“Portanto, apenas há previsão legal para pedido de restituição ou compensação de
pagamento realizado indevidamente ou a maior. A figura da compensação indevida não
existe.
Desta forma, pode-se concluir que a compensação tributária não é uma forma de
pagamento do crédito tributário, como entende a contribuinte. Ambos são modos de
extinção do crédito tributário, mas não se confundem, embora operem o mesmo efeito.
Assim, não sendo uma forma de pagamento não há que se falar em pedido de
restituição/compensação de compensação indevida ou a maior, por falta de previsão
legal.
No entanto, mesmo que, por hipótese, fosse possível esse tipo de restituição, no caso
concreto a manifestante não teria esse direito, conforme se demonstrará a seguir”.
A contribuinte foi cientificada da decisão em 02/08/2017. Em 02/08/2017,
apresentou recurso voluntário, reiterando os argumentos sobre o direito a compensação em razão
da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral, Relatora.
O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Sobre a tempestividade do recurso, considerando o cumprimento do prazo para
interposição da peça recursal - 30 (trinta) dias a contar da intimação, é tempestivo o recurso.
Presentes os demais requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A controvérsia dos autos cinge-se sobre o reconhecimento de direito de crédito
decorrente da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.
Fl. 317
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

1
Direito a restituição/compensação de tributo compensado indevidamente
Insurge a Recorrente contra o argumento da decisão a quo que entendeu que
apenas há previsão legal para pedido de restituição ou compensação de pagamento realizado
indevidamente ou a maior, não no caso de compensação. Segundo a DRJ a compensação
tributária não é uma forma de pagamento do crédito tributário, apesar de ser um modo de
extinção do crédito tributário. Não sendo uma forma de pagamento não há que se falar em
pedido de restituição/compensação de compensação indevida ou a maior, por falta de previsão
legal.
Tem razão a recorrente. A restituição de pagamento indevido está disciplinada nos
arts. 165 a 168 do CTN, sendo que o art. 165 assim prescreve de forma clara e precisa:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (grifos e
destaques acrescidos)
O dispositivo legal prevê de forma inconteste a possibilidade de restituição total
ou parcial do tributo recolhido indevidamente, seja qual for a modalidade de pagamento. A
compensação por sua vez é reconhecidamente uma modalidade de pagamento, conforme
assentado pelo E. Superior Tribunal de Justiça segundo o qual “compensação é uma espécie do
gênero pagamento” - REsp 1122131/SC:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E
SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
1. Trata-se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício;
circunstância que o Recorrente afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da MP
303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do parcelamento
excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de pagamento à vista ou
parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30% do valor dos juros de mora e
80% da multa de mora e de ofício; o conceito da expressão pagamento, em matéria
tributária, deve abranger, também, a hipótese de compensação de tributos, porquanto
tal expressão (compensação) deve ser entendida como uma modalidade, dentre
outras, de pagamento da obrigação fiscal.
Fl. 318
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que compartilham
dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg no REsp.
1.556.446/RS,Rel.Min.HUMBERTOMARTINS, DJe 13.11.2015; REsp. 1.18 9.926/RJ,
Rel. Min. MAUROCAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; Res p. 1.245.347/RJ,
Rel.Min.CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES,
DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão
Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual,
imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito), o sujeito
os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a
interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o
intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela
via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso.
5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese específica
destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária, ganha relevo o fato de
a compensação ter sido realizada de ofício, pois demonstra que o Fisco suprimiu até
mesmo a possibilidade de o contribuinte, depois de receber o valor que lhe era devido,
resolver aderir à forma favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico de
afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de tributos,
por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que integram a
Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o poder tributante e
os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo essencial, para o
propósito pacificador, a atuação judicial de feitio moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (REsp 1122131 / SC
( grifos acrescidos).
Neste sentido é passível de restituição o tributo extinto pela via da compensação.
2
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS:
Alega o contribuinte a impossibilidade de incidência da contribuição sobre os
valores referentes ao ICMS.
O STF, no julgamento do Recurso Extraordinário no 574.706/PR, sob a
sistemática da Repercussão Geral - julgamento do Tema no 69, reconheceu a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais e fixou a
seguinte tese:
"O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS".
Apreciando embargos de declaração opostos contra o acórdão proferido, o STF
ainda especificou que os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS
devem se dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e requerimentos administrativos
protocoladas até (inclusive) 15.03.2017 e, que o ICMS a ser excluído da base de cálculo das
contribuições do PIS e da COFINS é o destacado nas notas fiscais.
Fl. 319
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

A questão é objeto do PARECER SEI No 7698/2021/ME emitido pela PGFN,
devidamente aprovado pelo DESPACHO No 246 - PGFN-ME, DE 24 DE MAIO DE 2021.
Nos termos do art. 62, § 2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, o
entendimento do STF é de observância obrigatória, de maneira que reconhece-se a possibilidade
do direito de crédito sobre o ICMS incluído indevidamente na base de cálculo das contribuições
sociais.
3
Comprovação do direito de crédito
Reconhecida a possibilidade do direito ao crédito pleiteado, passa-se a verificação
da comprovação da alegação.
No recurso voluntário o contribuinte afirma o direito, e apresenta a documentação
necessária à comprovação do crédito pleiteado.
3.1
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
O principio da verdade material é máxime do processo administrativo fiscal e
deve prevalecer sempre que o contribuinte conseguir fundamentar direito alegado em
documentação hábil, escrituração contábil e fiscal, amparada pelos respectivos documentos que
lhe dão suporte, ainda que apenas no recurso voluntário. O princípio, entretanto, não serve para
substituir a ação necessária do contribuinte. Neste sentido é larga jurisprudência deste CARF, a
exemplo do acórdão abaixo:
“Acórdão no 3003-000.647
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/10/2004 a 31/10/2004 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Instaurado o contencioso administrativo, em razão
da não homologação de compensação de débitos com crédito de suposto pagamento
indevido ou a maior, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos,
tempestivamente, a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar. Não há como
reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo
administrativo. DCTF. ERRO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A alegação de
erro na DCTF, a fim de reduzir valores originalmente declarados, sem a apresentação de
documentação suficiente e necessária para embasá-la, não tem o condão de afastar
despacho decisório. DCTF. CONFISSÃO DE DÍVIDA. RETIFICAÇÃO. A DCTF é
instrumento formal de confissão de dívida, e sua retificação, posteriormente a
procedimento fiscal, exige comprovação material. VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA
PROVA. As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não
se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento
processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado. A
busca pela verdade material não representa remédio processual destinado a suprir
injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova, nem pode
se dar às custas de regras jurídicas que servem, em última instância, à concretização de
princípios importantes do sistema jurídico”.
Fl. 320
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

3.2
COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO A COMPENSAR
O instituto da compensação está previsto no artigo 74 da Lei n° 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, com redação dada pela Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1° A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§ 2° A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Tratando-se de compensação tributária, modalidade de extinção do crédito
tributário, aceita sob determinadas condições, tem-se em síntese que (i) pressupõe a existência de
créditos e débitos do contribuinte; (ii) a compensação deve ser realizada com créditos líquidos e
certos; (iii) o ônus da prova incumbe ao contribuinte, consoante a regra basilar extraída do Novo
Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), artigo 373, inciso I, ‘ao autor, quanto ao fato
constitutivo do seu direito’.
A documentação necessária a comprovação do direito pleiteado foi apresentada
aos autos, sobretudo no recurso voluntário. Consta dos autos o pedido de compensação, (i)
Planilha contendo a apuração da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS do mês de
dezembro de 2003, desconsiderando o valor do ICMS indevidamente incluído na base de cálculo
na apuração original (doc. 6); (ii) PER/DCOMP no 23423.42057.150104.1.3.02-2054 que
comprova a quitação da COFINS no valor total de R$ 2.801.894,84 (doc. 6); (iii) Ficha 21 da
DIPJ/2004, com o cálculo da COFINS e demonstração da base de cálculo originalmente apurada,
(doc. 6); (iv) DCTF relativa ao 3o trimestre de 2003 com a indicação do valor original da
COFINS apurada (doc. 6).; Cópia do Razão Contábil anexo (doc. 07).
A Recorrente trouxe aos autos elementos suficientes para a comprovação da ,
certeza e liquidez do crédito, indispensáveis para a compensação pleiteada, nos termos do artigo
170 do Código Tributário Nacional.
É importante consignar que compete a autoridade administrativa, com base nos
documentos juntados, efetuar os cálculos, apurar o valor do direito creditório e a sua
disponibilidade para a compensação pleiteada.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e no mérito por dar
parcial provimento, para reconhecer o direito creditório pleiteado e homologar a compensação
declarada, até o limite do crédito disponível.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral
Fl. 321
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-002.006 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 13804.000048/2009-51

Fl. 322
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