Tribunal: CARF
Processo: 15586.720629/2014-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: João Maurício Vital
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-12
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2010, 2011, 2012
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO NA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DOS PAGAMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear para si o indébito de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720629/2014-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.375 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
12 de agosto de 2021
Recorrente
WAGNER CARVALHO FRANCA MATTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2010, 2011, 2012
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a
definição legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO
NA
PESSOA
FÍSICA.
COMPENSAÇÃO
DOS
PAGAMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA
LIDE. COMPETÊNCIA DO JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear para si o
indébito de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade
própria.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso para desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a a 75%.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720629/2014-17
Fl. 312
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.375 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720629/2014-17

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Maurício Vital,
Wesley Rocha, Paulo César Macedo Pessoa, Fernanda Melo Leal, Mônica Renata Mello Ferreira
Stoll (suplente convocado(a)), Letícia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila
Aires Cartaxo Gomes (Presidente).

Relatório
Trata-se de lançamento de imposto de renda de pessoa física dos exercícios de
2010, 2011 e 2012, decorrente de omissão de rendimentos tributáveis recebidos da pessoa
jurídica VW Mattos e Agenciamento Esportivo Ltda-ME.
O lançamento foi impugnado e a impugnação foi considerada improcedente.
Manejou-se recurso voluntário em que se arguiu:
a) a possibilidade de tributação, na pessoa jurídica, de serviços personalíssimos,
com fundamento no at. 129 da Lei no 11.196, de 2005;
b) a possibilidade de cessão dos direitos de imagem a empresa individual de
responsabilidade limitada para exploração econômica, consoante o § 5o do art.
980-A da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil;
c) que, apesar da inexistência de contrato de cessão de imagem entre o recorrente
e a empresa VW Mattos Agenciamento Esportivo Ltda, a cessão é inequívoca
pois a atividade de exploração de imagem consta do objeto social da empresa
e é a única razão de sua existência;
d) erro na sujeição passiva, que deveria recair sobre a empresa VW Mattos
Agenciamento Esportivo Ltda.;
e) por ausência de dolo, não deve persistir a multa qualificada;
f) subsidiariamente, que se compense os valores recolhidos pela empresa VW
Mattos Agenciamento Esportivo Ltda.
É o relatório.

Voto
Conselheiro João Maurício Vital, Relator.
O recurso é tempestivo e dele conheço.
Fl. 313
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.375 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720629/2014-17

1
Da tributação dos valores recebidos a título de direito de imagem
1.1
DA APLICAÇÃO DO ART. 129 DA LEI No 11.196, DE 2005
A matéria é recorrente no Carf e nesta turma, sendo que há distintos
posicionamentos quanto ao tratamento tributário dos valores recebidos por atletas, técnicos e
preparadores físicos profissionais, por intermédio de pessoa jurídica, a título de direitos de
imagem.
Entendo que não se aplica, ao caso, o disposto no art. 129 da Lei no 11.196, de 21
de novembro de 2005, por se referir a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza
científica, artística ou cultural. Percebo que a atividade de atleta de futebol não equivale a uma
produção intelectual para o tratamento legal. No mesmo sentido, o STJ já se manifestou,
incidentalmente, quanto à atividade intelectual, que abrange as atividades científicas, literárias
ou artísticas (REsp 1.227.240). Coaduno, neste ponto, com a inteligência do voto vencedor do
Acórdão no 2401-005.938:
Não há dúvida que a exploração do direito de imagem de um jogador de futebol, além
de não ter natureza de prestação de serviço intelectual, não possui natureza científica
nem artística, sendo cristalino esse entendimento. E mais: a exegese sistemática não nos
permite vislumbrar a natureza cultural da exploração do direito de imagem de um
jogador de futebol, ainda que esse esporte faça parte da cultura de nosso povo. Isto
porque da leitura dos arts. 215 e 217 da própria Constituição Federal, tem-se clara a
distinção entre cultura e desportos.
Não descuro do que decidiu o Supremo Tribunal Federal na ADC no 66. Porém, a
decisão em nada se aproveita para estender o tratamento do art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, a
atletas, limitando-se a declarar constitucional o dispositivo.
Portanto, entendo inaplicável à espécie o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005.
1.2
DA POSSIBILIDADE DE CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM A PESSOA JURÍDICA
Embora eu tenha apreciado a matéria inúmeras vezes neste colegiado, sempre no
sentido da impossibilidade, como regra geral, de delegação ou cessão para exploração econômica
do direito de imagem, por seu caráter personalíssimo, percebo que o recorrente tem razão ao
apontar uma situação excepcional prevista na legislação.
Como muito bem sustentou o acórdão recorrido, o direito de imagem compõe o
rol dos direitos de personalidade que, consoante o art. 11 do Código Civil, são intransmissíveis e
irrenunciáveis, salvo se houver previsão legal.
Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da personalidade são
intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer limitação
voluntária.
E é o próprio Código Civil, no § 5o do art. 980-A, que apresenta uma exceção à
intransferibilidade dos direitos de imagem, nome, marca ou voz, permitindo que o titular da
pessoa jurídica constituída na forma de empresa individual de responsabilidade limitada - Eireli
os transfira à sua própria empresa, desde que esses direitos estejam vinculados à sua atividade
profissional:
Fl. 314
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.375 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720629/2014-17

Art. 980-A
(...)
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída
para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão
de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja
detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.(Incluído pela
Lei no 12.441, de 2011)
Porém, a situação trazida pelo recorrente não lhe aproveita. Ocorre que a inclusão
do dispositivo que excepcionou a regra geral ocorreu em 2011, por intermédio da Lei no 12.441,
de 11 de julho de 2011, que passou a vigorar em 180 dias após a sua publicação, ou seja, em
2012. Portanto, até o início da vigência do novo dispositivo, o direito de imagem não poderia ser
cedido à sua empresa que, por óbvio, também não poderia negociá-lo.
Assim, considerando que este processo trata de fatos geradores de 2009, 2010 e
2011, entendo aplicar-se o entendimento da jurisprudência majoritária do Carf1, segundo o qual
os serviços de natureza personalíssima, como é o caso da atividade de atleta, não podiam ser
objeto de delegação ou cessão para exploração econômica e os rendimentos deles provenientes
devem ser atribuídos, para efeitos tributários, à pessoa física do prestador do serviço,
independentemente de haver vínculo de emprego com a fonte pagadora.
Sob esse entendimento, está correta a identificação do sujeito passivo, em que
figura no polo passivo da relação tributária, na condição de contribuinte, a pessoa que teve a
relação direta com o fato constitutivo, que foi a percepção do rendimento decorrente do uso de
um patrimônio personalíssimo e, nas circunstâncias dos autos, intransferível. É o que dispõe o
art. 121 do CTN2.
Não vejo como afastar o que se salta aos olhos: o valor pago ao recorrente resulta
da sua condição como atleta, atividade pessoal colocada à disposição do clube contratante, que
pagou ao profissional, por intermédio da empresa VW Mattos Agenciamento Esportivo Ltda
ME., pelo uso de seu patrimônio.
O CTN define renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos3. Ora, a entender que os valores recebidos pelo atleta derivariam dos serviços
profissionais prestados ao clube, estaríamos diante de rendimentos do trabalho; se, porém, se
entendesse que os valores derivariam da exploração de sua imagem, estaríamos diante de
rendimentos provenientes do capital. Em qualquer caso, trata-se de renda. Mesmo os valores
pagos em razão da exposição da imagem do atleta eram, a rigor, rendimentos da pessoa física de

1 Acórdãos nos 104-21.954, 2202-00.252, 2101-00.979, 2102-01.490, 2801-01.870, 2202-001.496, 2801-02.280,
2202-01.702, 2801-002.733, 2102-02.441, 9202-004.548.
2 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
3 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.375 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720629/2014-17

caráter personalíssimo, razão pela qual a intervenção da pessoa jurídica não pode ser oposta à
Fazenda Pública para redirecionar a obrigação tributária, como bem dispõe o art. 123 do CTN4.
Pois bem, o CTN estabelece5 que o contribuinte do imposto de renda é o titular da
disponibilidade econômica ou jurídica, se a lei não atribuir essa condição a outrem. No presente
caso, a despeito do aparato constituído para desviar a tributação, o titular da disponibilidade e
único beneficiário dos rendimentos foi o profissional que exerceu a atividade pessoal ao clube
contratante. Não prospera, pois, a alegação do recorrente de que a empresa é que seria o sujeito
passivo da relação tributária.
Não vejo, então, como reparar o acórdão recorrido neste ponto.
2
Da compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica
O recorrente requereu, subsidiariamente, que os tributos pagos pela pessoa
jurídica devem ser compensados, no caso de procedência do lançamento.
Entendo que não cabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização
de compensação de tributos, porquanto o objeto desta lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. É certo que o procedimento administrativo para esse fim está regulado na legislação
tributária.
Eventuais indébitos devem ser objeto de requerimento apresentado à autoridade
preparadora pela empresa VW Mattos Agenciamento Esportivo Ltda ME., que possui
personalidade jurídica distinta da do recorrente.
Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de tributos
pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria, porquanto o art. 74 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 19966, que dá eficácia ao art. 170 do CTN7, autoriza a compensação
apenas com débitos próprios. A invocação de princípios que regem a Administração Pública,
como moralidade e eficiência, não autoriza, ao meu ver, que a autoridade julgadora, ao arrepio
da lei, autorize a compensação de créditos de um contribuinte em benefício de outro.
3
Da qualificação da multa
O recorrente insurgiu contra a qualificação da multa alegando que não praticou
simulação ou qualquer outro ato tendente a dificultar o conhecimento do fato gerador.

4 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
5 Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a
lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
6 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou
contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá
utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
7 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.375 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assiste razão ao recorrente.
A Autoridade Lançadora justificou a qualificação da multa em face da intenção do
sujeito passivo em mascarar a natureza dos seus rendimentos (e-fl. 174) por meio da simulação,
que consiste em ocultar-se um negócio existente sob forma distinta da que se apresenta.
Não percebo a ocorrência de simulação. Vejo, como bem apontou o recorrente,
uma divergência quanto à legislação aplicada e os seus efeitos. O recorrente entendeu que os
valores pagos às suas empresas se sujeitariam à tributação própria das pessoas jurídicas, e as
empresas até recolheram os tributos nessa condição. No meu entender, aqueles valores
constituíram-se rendimentos da pessoa física por derivarem de prestação de serviços
personalíssimos. Vejo cristalina divergência de interpretação e aplicação da legislação, mas não
está comprovado o evidente intuito de fraude. Note-se que o sujeito passivo omitiu os
rendimentos tributáveis da pessoa física, mas não procurou ocultar a ocorrência do fato gerador,
que sempre esteve evidenciado.
Como estabelece a Súmula Carf no 14, a simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Conclusão
Voto por dar parcial provimento ao recurso para desqualificar a multa de ofício,
reduzindo-a a 75%.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital

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