Tribunal: CARF
Processo: 15504.012548/2008-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-02
Data de publicação: 2021-03-25

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
OMISSÃO DE FATOS GERADORES. GFIPs. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO IN NATURA. VERBA DE NATUREZA NÃO SALARIAL QUE NÃO INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INSCRIÇÃO NO PAT. IRRELEVÂNCIA.
A concessão de auxílio alimentação in natura pelo empregador aos seus empregados não apresenta natureza salarial e, portanto, não integra o salário-de-contribuição, independentemente do empregador estar ou não inscrito no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, de modo que a empresa não tem a obrigação de informá-lo em GFIPs.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.012548/2008-64
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.283 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
02 de fevereiro de 2021
Recorrente
CAIXA DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
OMISSÃO DE FATOS GERADORES. GFIPs. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO
IN NATURA. VERBA DE NATUREZA NÃO SALARIAL QUE NÃO
INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INSCRIÇÃO
NO
PAT.
IRRELEVÂNCIA.
A concessão de auxílio alimentação in natura pelo empregador aos seus
empregados não apresenta natureza salarial e, portanto, não integra o salário-
de-contribuição, independentemente do empregador estar ou não inscrito no
Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, de modo que a empresa não
tem a obrigação de informá-lo em GFIP’s.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Francisco Nogueira
Guarita, Douglas Kakazu Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Daniel Melo Mendes Bezerra.
Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD no
37.180.649-6, lavrado por descumprimento da obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso
IV da Lei no 8.212/91, combinado com o artigo 225, inciso IV e § 4o do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, porquanto a empresa teria
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.012548/2008-64
Fl. 291
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

apresentado GFIP’s com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias (CFL 68), do que resultou na aplicação da multa com fundamento no artigo 32, §
5o da Lei no 8.212/91, combinado com o artigo 284, inciso II do RPS, a qual restou fixada em R$
32.047,93 (fls. 2).
Depreende-se da leitura do Relatório Fiscal de fls. 20/28 que a autoridade fiscal
entendeu pela lavratura do correspondente Auto de Infração com base nos seguintes motivos:
“A empresa ora autuada deixou de informar nas GFIP's os pagamentos efetuados a seus
empregados, a título de alimentação, no período de 01/04 a 12/04, conforme
demonstrado no Anexo l - Demonstrativo dos Valores não Declarados em GFIP - AI 68
- DEBCAD 37.180.649-6, parte integrante do presente relatório.
A omissão da remuneração refere-se aos empregados lotados nos estabelecimentos
cadastrados nos CNPJ 25.203.886/0001-00, 25.203.886/0002-82, 25.203.886/0003-63 e
25.203.886/0012-54, conforme discriminação constante do anexo supracitado.
Por meio do Termo de Início da Ação Fiscal - TIAF, datado de 21/02/08, foi solicitado
o documento comprobatório da adesão da empresa ao Programa de Alimentação ao
Trabalhador.
A empresa apresentou o comprovante de renovação do PAT para o ano de 1999,
conforme xerocópia em anexo. Em 11/07/08, por meio do Termo de Intimação para
Apresentação de Documentos - TIAD, foi solicitada a comprovação do recadastramento
no PAT previsto nas Portarias SIT/DSST número 66 e 81,abaixo transcritas, datadas de
19/12/03 e 27/05/04, respectivamente.
[...]
Como não houve a comprovação do recadastramento, os valores pagos a titulo de
alimentação foram considerados como salário indireto, uma vez que, conforme previsão
no artigo 3° da Portaria 66, de 19/12/03, o não recadastramento no Programa de
Alimentação do Trabalhador no prazo estipulado implicará o cancelamento automático
do registro ou inscrição.
Com a exclusão automática do referido programa, sobre os valores pagos a titulo de
alimentação deverá incidir a contribuição previdenciária à luz das Leis 6.321, de
14/04/76 e 8.212, de 24/07/91 (...).”
A ora recorrente foi devidamente notificada da autuação através do Termo de
Encerramento da Ação Fiscal – TEAF em 21/07/2008 (fls. 18/19) e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 101/112 em que alegou, em síntese, que a contribuição
social incidia sobre os valores que integrariam o salário do trabalhador e que, portanto, como o
auxílio alimentação in natura fornecido pelo empregador não apresentava natureza salarial, não
integrava a base de cálculo das contribuições previdenciárias nos termos do artigo 28, § 9, alínea
“c” da Lei no 8.212/91, bem assim que os fatos geradores discutidos decorriam exclusivamente
do não recadastramento da inscrição da empresa no sistema do Programa de Alimentação do
Trabalhador – PAT.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 242/254, a 8a Turma da
DRJ de Belo Horizonte – MG entendeu por julgá-la improcedente, sendo que a turma concluiu
que foram apurados créditos sobre valores pagos a empregados a título de alimentação antes de
30/08/2004, data em que os efeitos da exclusão do contribuinte do PAT passaram a surtir efeitos,
de modo que as multas relativas às competências de 01/2004 a 07/2004 foram excluídas da
autuação e valor relativo à multa aplicada na competência de 08/2004 foi retificado para R$
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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229,34 e, aí, o crédito tributário remanescente restou mantido em R$ 11.054,85. A turma
também entendeu por aplicar o princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso
II, alínea “c” do Código Tributário Nacional para que o órgão preparador efetuasse a comparação
das multas e aplicasse aquela que fosse mais benéfica ao sujeito passivo. Ao final, o referido
acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
AUTO DE INFRAÇÃO. OMISSÃO DE FATOS GERADORES. MULTA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MOMENTO DO CÁLCULO.
Apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias constitui infração à legislação previdenciária.
As parcelas pagas em desacordo com o Programa de Alimentação do Trabalhador -
PAT integram o salário de contribuição.
A lei aplica-se a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A comparação para determinação da multa mais benéfica apenas pode ser realizada por
ocasião do pagamento.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
A empresa foi regularmente intimada do resultado da decisão de 1a instância em
10/12/2009 (fls. 258) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 259/278, protocolado
em 07/01/2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o recurso
seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que recorrente encontra-se por sustentar as seguintes alegações:
(i)
Das razões para reforma da decisão:
- Que as contribuições previdenciárias incidem única e tão-somente sobre
as verbas de natureza remuneratória, sendo que a concessão de benefícios
de alimentação in natura (cafés, lanches, refeições e cestas básicas) não
configuram contraprestação pelos serviços prestados e, portanto, não têm o
escopo de retribuição do trabalho, sob pena de violação do artigo 195,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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inciso I, alínea “a” da Constituição Federal e artigo 28, inciso I, alínea “c”
da Lei no 8.212/91; e
- Que o fato de a empresa estar inscrita ou não no Programa de
Alimentação ao Trabalhador – PAT não é suficiente para modificar a
natureza do instituto, de sorte que o registro da pessoa jurídica no PAT não
tem o condão de tornar remuneratório verba que seria indenizatória,
conforme se verifica da jurisprudência dos tribunais pátrios.
(ii)
Da ilegalidade e inconstitucionalidade da Taxa Selic:
- Que o artigo 192, § 3o da Constituição Federal fixa expressamente o
limite máximo de aplicação de juros reais à alíquota de 12% ao ano, sem
contar que o artigo 161, § 1o do Código Tributário Nacional, recepcionado
como Lei Complementar pela Constituição de 1988, prevê, como regra, a
incidência de juros de 1% ao mês nos casos de mora;
- Que a Taxa Selic é apurada e calculada diariamente pelo Banco Central
e, no final, resulta das negociações dos títulos públicos e da varação dos
seus valores no mercado, sendo que, no caso, a aplicação da referida Taxa
visando corrigir o débito fiscal discutido configura evidente lesão ao artigo
192, § 3o da Constituição Federal, restando concluir, portanto, pela
impossibilidade de utilização da Taxa Selic como taxa de juros moratórios
para aplicação de multa, já que a referida taxa não possui natureza
indenizatória que, aliás, é própria dos juros moratórios; e
- Que os juros calculados pela Taxa Selic caracteriza locupletamento
ilícito às custas do particular e, por isso mesmo, devem ser afastados por
estar em desacordo com os princípios que regem o sistema tributária e com
as disposições contidas na Constituição Federal.
(iii)
Da multa excessiva:
- Que o quantum fixado a título de multa carece de legalidade e
constitucionalidade tendo em vista que o artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal veda a aplicação do confisco tributário, o qual, aliás,
é de todo aplicável no contexto dos tributos, juros e multas, sem contar
que a multa in concreto acaba violando os princípios da isonomia
tributária, moralidade da administração pública fiscal, capacidade
contribuinte e princípio da estrita legalidade tributária.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente pugna pela procedência do
recurso voluntário para que seja declarada a nulidade da autuação fiscal e, alternativamente, caso
não seja esse o entendimento da autoridade julgadora, que a Taxa Selic seja excluída e, por
conseguinte, que a multa seja reduzida ao patamar condizente com a realidade dos fatos e com a
condição econômica da empresa.
Pois bem. Antes mesmo de adentrarmos na análise das alegações que hão de ser
de fato examinadas, entendo por fazer uma observação de natureza processual no sentido de
reconhecer que, quando do oferecimento da impugnação, a empresa recorrente não havia
suscitado quaisquer alegações a respeito da inconstitucionalidade e ilegalidade da Taxa Selic e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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acerca do caráter confiscatório da multa aplicada, sendo que, como tais questões não são
consideradas como matérias de ordem pública, não poderão se aqui conhecidas e, portanto, não
podem ser examinadas apenas em sede de recursal, haja vista que não foram analisadas pela
autoridade julgadora de 1a instância e, por óbvio, não foram objeto de debate e/ou discussão.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a
instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que
sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito,
deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de
matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que, na sistemática do processo
administrativo fiscal, as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
Fl. 296
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).”
O que deve restar claro é que as alegações acerca da inconstitucionalidade e
ilegalidade da Taxa Selic e no que diz com o caráter confiscatório da multa aplicada não devem
ser aqui conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser objeto de análise por parte desta Turma
julgadora e, no final, hão de ser consideradas como questões novas.
Tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento
da impugnação e não o foram, de modo que não poderiam ser suscitadas e tampouco apreciadas
apenas em sede recursal, porque se este Tribunal entendesse por conhecê-las estaria aí violando o
princípio da não supressão de instâncias que, enquanto norma de caráter processual, é de todo
aplicável no âmbito do processo administrativo fiscal.
E ainda que assim não fosse, observe-se, a título de informação, que este Tribunal
acabou editando a Súmula CARF no 4 que dispõe que os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil devem ser
calculados com base na taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC.
Confira-se:
Fl. 297
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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“Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).”
Além disso, note-se, ainda, que os órgãos de julgamento administrativo fiscal não
podem afastar ou deixar de observar a aplicação de Lei ou Decreto a partir de juízos de
inconstitucionalidade e ilegalidade, do que se conclui que eventuais alegações a respeito do
suposto caráter confiscatório das multas aplicadas não podem ser acolhidas, nos termos do artigo
26-A do Decreto n° 70.235/72, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
E, aí, em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, registre-se que
o artigo 62 do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de
2015, também prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar
quaisquer disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF no 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Dito isto, passemos, então, a examinar a alegação sobre a natureza indenizatória
auxílio alimentação in natura concedidos pela empresa aos seus segurados, de acordo com o que
dispõem os artigos 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal e 28, inciso I, alínea “c” da
Lei no 8.212/91.

Da interpretação do artigo 28, § 9o, alínea “c” da Lei no 8.212/91 e da atual
jurisprudência deste Tribunal Administrativo

Fl. 298
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

De início, observe-se que as alegações de que o auxílio alimentação in natura
concedidos pela empresa devem ser realizadas a partir da leitura do artigo 195, inciso I, alínea
“a” da Constituição Federal, a despeito de bem sabermos que as normas ali constantes não têm o
condão de irromper efeitos concretos sobre as condutas intersubjetivas e, no caso, acabam apenas
outorgando competências tributárias aos respectivos entes públicos. Mas é bem verdade que a
Constituição é que traça os limites formais e, sobretudo, materiais que, a rigor, devem ser
observados pelos entes e os quais não podemos perder de vista.
Pois bem. Nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a
contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equipara na forma da lei incidirá
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
Capítulo II - Da Seguridade Social
Seção I - Disposições Gerais
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).” (grifei).
O artigo 201, § 11 da Constituição Federal, por sua vez, dispunha que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária:
“Constituição Federal de 1988
Seção III - Da Previdência Social
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998).”
A título de informação, note-se que sob a égide da redação original do art. 195,
inciso I da Constituição Federal tributava-se apenas a folha de salários, ou seja, os pagamentos
feitos a empregados a título salarial. Reforçava-se, assim a interpretação no sentido de se
pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salário” pressupunha, portanto, “salário,
Fl. 299
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

ou seja, remuneração paga a empregado como contraprestação pelo trabalho desenvolvido em
caráter não eventual e sob a dependência do empregador.
Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n. 20 de 1988 houve a
reestruturação do inciso I mediante o acréscimo das alíneas “a”, “b” e “c”, sendo que, nos termos
da alínea “a”, conforme transcrevi acima, não há dúvida de que a Constituição acabou por
outorgar competência para a instituição de contribuição da seguridade social sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
independentemente de vínculo empregatício. Quer dizer, a competência não se limita mais à
instituição de contribuição sobre a folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas,
também, outras remunerações pagas por trabalho prestado que não necessariamente salários e
que não necessariamente em função de relação de emprego.
Em aprofundado estudo sobre a abrangência da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, Elias Sampaio Freire3 dispõe que após a promulgação da Emenda Constitucional
n. 20 de 1988 a incidência das contribuições previdenciárias não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Veja-se:
“(...) com a promulgação da EC no 20, de 1998, o atual texto constitucional que trata
destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á “sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pelo
empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou possível a lei ordinária
fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre parcelas remuneratórias
destinadas a pessoas físicas que prestem serviços sem vínculo empregatício.
Isso corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais à amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na autorização
constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho, conceito do
qual não discrepa a Lei: “incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho”. (grifei).
A regra-matriz das Contribuições Previdenciárias encontra suas hipóteses de
incidência e respectivas bases de cálculos delineadas nos artigos 22, incisos I e II e 28, inciso I
da Lei n. 8.212/91. Enquanto o artigo 22 dispõe sobre o campo de incidência das contribuições
da empresa incidentes sobre a folha de salários (cota patronal) e (ii) Contribuições destinadas ao
financiamento do Grau de Incidência Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT), o artigo 28 determina a base de cálculo do salário-de-contribuição, cuja abrangência
encontra-se delimitada pelo inciso I. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91

3 FREIRE, Elias Sampaio. A abrangência da base de cálculo das contribuições previdenciárias: folha de salárias e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. 266 f. Dissertação
(Mestrado). Centro Universitário de Brasília. Brasília: 2016, P. 56.
Fl. 300
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
***
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).”
Seguindo essa linha de entendimento, destaque-se, ainda, que o artigo 214, inciso
I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, também
cuidou de definir o conceito de salário-de-contribuição em relação aos segurados empregados,
conforme se pode observar adiante:
“Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa.”
Fl. 301
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como se pode constatar, a contribuição a cargo da empresa tem por base de
cálculo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. Quer dizer, a
legislação determina que as contribuições devem incidir sobre o total da remuneração paga a
independentemente da forma utilizada, mas desde que seja destinada a remunerar ou retribuir o
trabalho.
E ainda que a locução legal que define a base de incidência das contribuições
previdenciárias possa revelar-se em tese como de fácil compreensão, decerto que a norma exige
intepretação jurídica para que seu campo de abrangência seja corretamente delimitado, dando-se
aí uma correta aplicabilidade à regra constitucional de competência e aos princípios da tipicidade
e da capacidade contributiva.
Os pressupostos de incidência que devem nortear toda a análise no que diz com a
tributação das contribuições previdenciárias e demais tributos incidentes sobre a remuneração do
trabalho são a qualidade da habitualidade e o caráter remuneratório ou contraprestativo do
trabalho ou do serviço realizado (ou prestado). De toda sorte, registre-se que a delimitação
desses pressupostos também é um tanto controversa e, aí, tanto a doutrina como a jurisprudência
acabam assumindo papel de relevo.
No campo doutrinário, cite-se o magistério de Wladmir Novaes Martinez4 ao
tratar do instituto do salário-de-contribuição. É ver-se:
“Com efeito, integram o salário-de-contribuição os embolsos remuneratórios, restando
excluídos os pagamentos indenizatórios, ressarcitórios e os não referentes ao contrato de
trabalho.
Por remuneração se entendem o salário, a gorjeta e as conquistas sociais. Salário é a
contraprestação dos serviços prestados. Gorjeta, o pagamento feito por estranhos ao
contrato de trabalho enfocado e devida ao sobreesforço do obreiro. Conquistas sociais,
as parcelas remuneratórias sem correspondência com o prestar serviços, devendo-se,
usualmente, à lei, ao contrato individual ou coletivo de trabalho (v.g., férias anuais,
repouso semanal remunerado, décimo terceiro salário, salário-maternidade, etc...).
[...]
Espécie do gênero remuneração, as conquistas sociais não se inserem inteiramente no
campo daquela, extrapolando-as e apresentando hipóteses de valores indenizatórios e
ressarcitórios (não examinados nesta oportunidade). Disso se dá exemplo com as férias
anuais, fruídas (conquista social remuneratória) e férias indenizadas (conquista social
indenizatória).”
E ao contrário do que as autoridades fiscais costumam sustentar, a listagem
trazida pelos artigo 28, § 9o da Lei n° 8.212/91 e 214, § 9o do Decreto n° 3.048/99 não é numerus
clausus, já que outras verbas ou pagamentos com nomenclaturas diversas que não apresentam os
requisitos necessários à adequação ao conceito de salário-de-contribuição também estão fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias.
O reconhecimento deste fato é extremamente relevante, haja vista que a evolução
da relação entre os empregadores e os seus trabalhadores e a própria sociedade tem trazido novas
práticas e benefícios muitas vezes dissociados dos pressupostos da habitualidade e

4 MARTINEZ, Wladmir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social. Tomo I. 4. ed. São Paulo: LTr,
2003, p. 289.
Fl. 302
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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contraprestabilidade e vinculados a objetivos indenizatórios e sociais, os quais devem ser
corretamente interpretados em face da incidência das contribuições previdenciárias. Por outro
lado, destaque-se, ainda, que também não cabe ao intérprete incluir outros requisitos além
daqueles previstos no citado artigo 28, § 9o para, ao final, reconhecer a intributabilidade das
verbas que estariam ali abarcadas.
Nesse contexto, é de se reconhecer, portanto, que o legislador infraconstitucional,
reconhecendo a prevalência dos pressupostos da habitualidade e contraprestabilidade, buscou
delimitar a base de incidência das contribuições previdenciárias ao elencar no artigo 28, § 9o da
Lei n° 8.212/91 diversas verbas que não integram o salário-de-contribuição por não possuírem as
referidas qualidades da habilidade e contraprestabilidade. Aliás, é nesse sentido que a doutrina
especializada tem se manifestado, conforme podemos verificar dos ensinamentos de Alessandro
Mendes e Raphael Silva Rodrigues. Confira-se:
“Apesar da incidência da contribuição previdenciária não mais pressupor que a
remuneração esteja vinculada a um contrato de trabalho, permanece o requisito da sua
habitualidade para integração ao salário de contribuição. E habitualidade deve ser
entendida como a situação ou previsão de que a percepção da verba irá se repetir
periodicamente, em face de determinado pressuposto previamente determinado entre as
partes. Ou seja, o beneficiário deverá ter condições de contar com a repetição
continuada ou periódica do seu recebimento, como direito subjetivo decorrente da
relação construída com a fonte pagadora. Por isso, rendimentos únicos, exclusivos ou
que não possuem a previsão de se repetir (obrigação da fonte de reiterar o seu
pagamento), não carregam esse requisito, não podendo ser considerados como
remuneração alcançada pela incidência previdenciária.
[...]
A habitualidade é um requisito logicamente decorrente do próprio sistema de cálculo do
benefício previdenciário da aposentadoria por idade ou por tempo de contribuição, que
tem como base o chamado “salário de benefício”, calculado a partir “na média
aritmética simples dos maiores salários-de-contribuição, correspondentes a oitenta por
cento de todo o período contributivo, multiplicada pelo fator previdenciário”. A lei,
nesse caso, está dando aplicação a norma constitucional que determina que “os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na
forma da lei”.
[...]
O outro requisito definidor do salário de contribuição é o caráter retributivo da verba, a
sua contraprestabilidade ao trabalho prestado. Mais uma vez é a própria Lei no
8.212/1991 que formaliza o pressuposto, ao dispor, no seu artigo 22, que integram o
salário de contribuição as verbas “destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma”. A verba, para ser inclusa na base de cálculo da contribuição previdenciária,
deve ser remuneratória ou contraprestativa do trabalho ou serviço prestado, devendo
corresponder à totalidade ou à parcela da obrigação do empregador ou contratante em
face do labor de outrem.
Nesse contexto, existem parcelas econômicas recebidas pelo empregado que não
configuram contraprestação do trabalho prestado, tendo em vista que são entregues pelo
empregador para melhor execução do trabalho e não pela execução do trabalho.
[...]
Assim, um dos critérios de aferição da natureza da disponibilização mais utilizados é o
que diferencia a utilidade “para o trabalho” da utilidade “pelo trabalho”.
Quando a utilidade é “para o trabalho” a mesma não tem caráter contraprestacional ou
remuneratório, estando vinculada à viabilização da prestação do trabalho (como, por
Fl. 303
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

exemplo, as diárias de viagens a trabalho, as ajudas de custo e o adiantamento de
despesas necessárias ao serviço). Já no caso da utilidade “pelo trabalho”, a sua
disponibilização não visa, totalmente ou preponderantemente, a facilitação da execução
do serviço, mas, sim, a remuneração do empregado pelo seu trabalho, estando patente o
caráter retributivo” 5.
De fato, o que deve restar claro nesse momento inicial é que os requisitos que
devem estar presentes para que determinada verba seja incluída no conceito de salário-de-
contribuição são muito bem definidos pela legislação, pela doutrina e pela jurisprudência, e estão
vinculados principalmente aos pressupostos da habitualidade e ao caráter remuneratório do
trabalho ou serviço prestado.
Fixadas essas premissas iniciais, note-se que os artigos 28, § 9o da Lei no 8.212/91
e 214, § 9o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n 3.048/1999,
listam várias verbas que apresentam natureza indenizatória e, portanto, por não estarem inseridas
no conceito de remuneração, acabam não integrando o salário-de-contribuição tal qual previsto
nos artigos 28, inciso I da Lei no 8.212/91 e 214, inciso I do RPS. E, aí, observe-se, de logo, e no
ponto que aqui nos interessa, que o legislador acabou dispondo que a parcela “in natura”
recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e
da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 não integram o salário-
de-contribuição. Veja-se:
Lei n° 8.212/1991
CAPÍTULO IX - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
[...]
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14
de abril de 1976;
***
Decreto n° 3.048/99
CAPÍTULO VII - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
III - a parcela in natura recebida de acordo com programa de alimentação aprovado
pelo Ministério do Trabalho e Emprego, nos termos da Lei no 6.321, de 14 de abril de
1976.” (grifei).

5 MENDES, Alessandro; RODRIGUES, Raphael Silva. A Delimitação do Salário de Contribuição: Evolução
Jurisprudencial e do Entendimento Fiscal. In: Revista Dialética de Direito Tributário n° 202, jul/2012, p. 13-15.
Fl. 304
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

Pelo que se pode notar, a legislação de regência dispõe que as parcelas in natura
concedidas pelos empregadores aos segurados não integrarão o salário-de-contribuição se, e se
somente se, tais parcelas forem recebidas de acordo com o programa de alimentação nos termos
da Lei no 6.321/1976, que, a propósito, dispõem, na parte que aqui nos interessa, sobre o
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT e que a parcela paga in natura não se inclui
como salário-de-contribuição. É ver-se:
“Lei no 6321, de 14 de abril de 1976
Art 2o Os programas de alimentação a que se refere o artigo anterior deverão conferir
prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos
contratados pela pessoa jurídica beneficiária.
§ 1o O Ministério do Trabalho articular-se-á com o Instituto Nacional de Alimentação e
Nutrição - INAN, para efeito do exame e aprovação dos programas a que se refere a
presente Lei. (Renumerado do parágrafo único, pela Medida Provisória no 2.164-41, de
2001)
§ 2o As pessoas jurídicas beneficiárias do Programa de Alimentação do Trabalhador -
PAT poderão estender o benefício previsto nesse Programa aos trabalhadores por elas
dispensados, no período de transição para um novo emprego, limitada a extensão ao
período de seis meses. (Incluído pela Medida Provisória no 2.164-41, de 2001)
§ 3o As pessoas jurídicas beneficiárias do PAT poderão estender o benefício previsto
nesse Programa aos empregados que estejam com contrato suspenso para participação
em curso ou programa de qualificação profissional, limitada essa extensão ao período de
cinco meses. (Incluído pela Medida Provisória no 2.164-41, de 2001)
Art 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura , pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho.
Art 4o O Poder Executivo regulamentará a presente Lei no prazo de 60 (sessenta) dias.”
(grifei).
O PAT, como o próprio nome sugere, constitui um programa que visa prover
alimentação ao trabalhador, prioritariamente, e não de forma excludente, àquele que é de baixa
renda, não em caráter retributivo do trabalho que ele presta à sociedade que o remunera, já que,
no final, e de acordo com a distinção que a doutrina e a jurisprudência fazem em matéria de
direito do trabalho, a alimentação é fornecida ao trabalhador não pelo trabalho, mas, sim, para o
trabalho6.
Decerto que na vida moderna o dinheiro em espécie que, aliás, é o meio de
pagamento por excelência, vem sendo substituído por outros instrumentos representativos da
moeda em circulação e que, igualmente, prestam-se à extinção das mais varias obrigações. E, aí,
reconheça-se que o entendimento da Secretaria da Receita Federal– SRF e da Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional – PGFN sempre foi no sentido de que o auxílio alimentação in natura
apenas não deveria compor o salário-de-contribuição nas hipóteses em que o empregador
estivesse inscrito no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT.

6 SILVA, Fabiana Carsoni A. Fernandes. A Alimentação Fornecida ao Trabalhador, não “in natura”, mas por meio
de Vale-Refeição ou Cartão – Análise da Legislação Tributária e da Jurisprudência do Tribunal Superior do
Trabalho e do Superior Tribunal de Justiça. In: Revista Dialética de Direito Tributário no 176, mai/2010, p. 30/31.
Fl. 305
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento no sentido de
que o pagamento in natura do auxílio-alimentação não sofre a incidência da contribuição
previdenciária por não constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, conforme se observa do precedente citado
abaixo:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA.
1. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que o pagamento do auxílio-
alimentação in natura, ou seja, quando a alimentação é fornecida pela empresa, não
sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir natureza salarial,
esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador -
PAT. Pela mesma razão, não integra a base de cálculo das contribuições para o FGTS.
2. Recurso especial desprovido.
(REsp 827.832/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 13/11/2007, DJ 10/12/2007, p. 298).” (grifei).
Nesse contexto, destaque-se, ainda, que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
acabou elaborando o Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011 reconhecendo o entendimento
consolidado no âmbito do STJ de que o pagamento do auxílio alimentação in natura não sofre a
incidência da contribuição previdenciária por não possuir natureza salarial, esteja o empregador
inscrito ou não no PAT e, portanto, acabou por recomendar a não apresentação de contestação,
interposição de recursos e a desistência dos recursos já interpostos que tratam de tal matéria,
conforme se verifica dos trechos abaixo colacionados:
“Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011
O presente Parecer tem como escopo analisar a viabilidade de edição de ato
declaratório, com base no art. 19, inciso II, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, no
art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 19972, que dispensa a apresentação de
contestação, a interposição de recursos e a desistência dos já interpostos em relação às
demandas/decisões judiciais que fixam o entendimento de que o pagamento in natura do
auxílio-alimentação não sofre a incidência da contribuição previdenciária.
[...]
4. O entendimento sustentado pela União em juízo é o de que o auxílio-alimentação
pago in natura ostenta natureza salarial e, portanto, integra a remuneração do
trabalhador, razão pela qual deve haver incidência da contribuição previdenciária.
5. Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio-
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não constituir
verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de
Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção
coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal atitude do
empregador visa tão-somente proporcionar um incremento à produtividade e eficiência
funcionais.
9. Por conseguinte, o STJ consagra, de modo pacífico, o entendimento no sentido de
que o pagamento in natura do auxílio-alimentação não sofre a incidência de
contribuição previdenciária.
III
Fl. 306
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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10. Dimana da leitura das decisões acima transcritas a firme posição do STJ, contrária
ao entendimento da Fazenda Nacional acerca da matéria, que sempre foi no sentido da
incidência da contribuição previdenciária sobre as verbas em análise.
[...]
12. Por essas razões, impõe-se reconhecer que todos os argumentos que poderiam ser
levantados em defesa dos interesses da União foram rechaçados pelo STJ nessa matéria,
circunstância que conduz à conclusão acerca da impossibilidade de modificação do seu
entendimento.
13. Nesses termos, não há dúvida de que futuros recursos que versem sobre o referido
tema apenas sobrecarregarão o Poder Judiciário, sem nenhuma perspectiva de sucesso
para a Fazenda Nacional. Portanto, continuar insistindo em tal tese significará apenas
alocar os recursos colocados à disposição da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
em causas nas quais, previsivelmente, não se terá êxito.
[...]
19. Por fim, merece ser ressaltado que o presente Parecer não implica, em hipótese
alguma, o reconhecimento da correção da tese adotada pelo STJ. O que se reconhece é a
pacífica jurisprudência desse Tribunal Superior, a recomendar a não apresentação de
contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, eis que os
mesmos se mostrarão inúteis e apenas sobrecarregarão o Poder Judiciário e a própria
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.” (grifei).
Tendo em vista a aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, a Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional editou o Ato Declaratório no 03/2011 por meio do qual acabou
autorizando a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como
a desistência dos recursos já interpostos nas ações que visem obter a declaração de que sobre o
pagamento in natura do auxílio alimentação não há incidência de contribuição previdenciária,
nos termos do artigo 19, inciso II da Lei n° 10.522/20027. Confira-se:
Ato Declaratório PGFN no 3o, de 20 de dezembro de 2011
“Nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
A PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência
legal que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de
julho de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em
vista a aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, desta Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24/11/2011, declara que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”

7 Cf. Lei n° 10.522/2002. Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de
oferecer contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde que
inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou administrativa versar sobre:
II - tema que seja objeto de parecer, vigente e aprovado, pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua
no mesmo sentido do pleito do particular.
Fl. 307
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787-SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS
(DJe 18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ 29/ 11/
2007).”
Com efeito, é de se notar que os entendimentos perfilhados nos atos declaratórios
da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional em que fica autorizada a dispensa de apresentação
de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos já interpostos devem
ser aqui reproduzidos por força do artigo 62, § 1o, inciso II, alínea “c” do Regimento Interno do
CARF – RICARF, aprovado pela MF n° 343, de 09 junho de 2015. Veja-se:
“Portaria MF n. 343, de 09 de junho de 2015
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
[...]
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002.”
A partir de então, registre-se que a jurisprudência deste Tribunal Administrativo
tem se consolidado no sentido de que o auxílio alimentação in natura não integra o conceito de
salário-de-contribuição por não apresentar natureza salarial e ainda que o empregador não esteja
inscrito no Programa de Alimentação do Trabalho – PAT, conforme se observa da ementa abaixo
reproduzida:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2008 a 31/07/2009
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO IN NATURA. SEM
ADESÃO AO PAT. AUSÊNCIA DE NATUREZA SALARIAL. NÃO INCIDÊNCIA.
O fornecimento de alimentação in natura aos empregados não sofre a incidência da
contribuição previdenciária, por não constituir natureza salarial, esteja o empregador
inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
(Processo no 10675.001105/2008-62. Acórdão no 9202-005.383. Conselheiro(a)
Relator(a) Rita Eliza Reis da Costa Cacchieri. Sessão de 26/04/2017. Acórdão
publicado em 05/07/2017.”
Com base em tais fundamentos, entendo pelo cancelamento da presente autuação,
a qual, aliás, consubstancia-se no fato de que a empresa teria deixado de informar em GFIP’s os
pagamentos efetuados a seus empregados a título de alimentação no período de 01/2004 a
12/2004, uma vez que o auxílio alimentação in natura não apresenta natureza salarial ainda que
o empregador não esteja inscrito no PAT e, por conseguinte, não integra o salário-de-
contribuição.
Fl. 308
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-008.283 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012548/2008-64

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do recurso voluntário
e entendo por dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 309
DF CARF MF
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