Tribunal: CARF
Processo: 13888.002819/2004-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Tatiana Midori Migiyama
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/11/2004 a 30/11/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as: (i) Despesas e custos relacionados às oficinas: despesas com combustíveis, lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e materiais elétricos nas oficinas de serviços elétricos, de caldeiraria e de serviços mecânicos e automotivos para as máquinas, equipamentos e veículos utilizados no processo produtivo da cana de açúcar, ou seja, sua semeadura, colheita e transporte até a usina onde será fabricado o açúcar; (ii) Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se tornar insumo na produção do álcool e do açúcar: despesas e custos com combustíveis, consumo de água e materiais elétricos para emprego nas atividades; balança de cana; destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar; fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor (caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais; mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem; transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo e refinaria granulado; (iii) Despesas relacionadas a armazenamento - atividades que cuidam dos estoques dos insumos, dos bens em fase de processamento, dos semiacabados e dos acabados que ainda não estão prontos para comercialização; (iv) Despesas pagas a pessoas jurídicas para a manutenção dos equipamentos e instalações pertencentes às oficinas e depósitos dedicados ao processo de produção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.002819/2004-57
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.736 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
COSAN S/A E FAZENDA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL E COSAN S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/11/2004 a 30/11/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as: (i) Despesas e custos relacionados às oficinas: despesas
com combustíveis, lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e
materiais elétricos nas oficinas de serviços elétricos, de caldeiraria e de
serviços mecânicos e automotivos para as máquinas, equipamentos e veículos
utilizados no processo produtivo da cana de açúcar, ou seja, sua semeadura,
colheita e transporte até a usina onde será fabricado o açúcar; (ii) Despesas
relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se tornar insumo
na produção do álcool e do açúcar: despesas e custos com combustíveis,
consumo de água e materiais elétricos para emprego nas atividades; balança de
cana; destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar;
fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor (caldeiras);
laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais; mecanização
industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem; transporte industrial;
tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo e refinaria granulado;
(iii) Despesas relacionadas a armazenamento - atividades que cuidam dos
estoques dos insumos, dos bens em fase de processamento, dos semiacabados e
dos acabados que ainda não estão prontos para comercialização; (iv) Despesas
pagas a pessoas jurídicas para a manutenção dos equipamentos e instalações
pertencentes às oficinas e depósitos dedicados ao processo de produção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.002819/2004-57
Fl. 1477
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como
sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização,
que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa
vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam,
ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no
mérito, em dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama
(Relatora), Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório

Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pelo sujeito passivo e pela
Fazenda Nacional contra acórdão 3401-002.891, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Fl. 1478
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, por voto de
qualidade, deu parcial provimento ao recurso voluntário, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/11/2004 a 30/11/2004
Ementa:
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS
não cumulativo, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito
de fabricação ou de industrialização; e que insumos utilizados na fabricação
ou na produção de bens destinados a venda não se restringe apenas às
matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários
para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da
receita tributável, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento do PIS não cumulativo e da COFINS não cumulativo
incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS.
A aquisição de combustíveis gera direito a crédito quando utilizado como
insumo no processo de produção dos bens vendidos e que geraram receita
tributável.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. RENÚNCIA
FISCAL. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
Fl. 1479
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Não há como reconhecer o direito à apuração de créditos do PIS não
cumulativo e da COFINS não cumulativo em relação as despesas de aluguel de
propriedade rural, por falta de expressa autorização em Lei.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, apenas as despesas de frete do produto
destinado à venda, ou de armazenagem, geram direito ao crédito do Cofins ou
do Pis não cumulativo.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS não cumulativo e da Cofins não
cumulativa não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim especifico de exportação, ficando vedada,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que incluem-se no conceito de insumo, além das matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem, itens que se incorporam ao bem produzido, os
bens que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos/alterados no processo
de industrialização em função de ação exercida diretamente sobre o produto, salvo se
compreendidos no ativo permanente. Requer, assim, o restabelecimento de todas as glosas
levadas a efeito pela fiscalização.

Em despacho às fls. 670 a 672, foi dado seguimento ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional, conforme segue “Presentes, então, os requisitos regimentais
relativos à demonstração analítica da divergência, no que se refere à delimitação do conceito de
insumos (o que abarca inclusive as despesas com cana de açúcar, com armazenagem, e com
manutenção).”

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
insurgindo com as seguintes divergências:
Fl. 1480
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

 Abrangência do conceito de insumo para fins de creditamento das
contribuições sociais não cumulativas;
 Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre as despesas de aluguel de imóvel rural;
 Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre as despesas portuárias e de estadias nas operações de
exportação.
 Bens e serviços adquiridos de pessoas físicas – crédito presumido.

Contrarrazões ao recurso interposto pela Fazenda Nacional foram apresentadas
pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros, que:
 O Recurso Especial não deve ser conhecido, em razão de não ter
apontado acórdão paradigma que tenha dado interpretação divergente à
legislação tributária em análise, não preenchendo assim os requisitos
estabelecidos no art. 67 do RICARF;
 O conceito de insumo, para fins de PIS e Cofins, não se confunde com
o conceito utilizado na legislação do IPI, sendo que, para fins de
apropriação de créditos das referidas contribuições, não é necessário
haver o desgaste físico do bem, mas a relação de pertinência e
essencialidade ao processo produtivo;
 Os bens e serviços utilizados na fase agrícola do processo produtivo da
agroindústria também devem ser considerados como insumo para fins
de PIS e Cofins, pois o art. 3o das Leis 10.833/03 e 10.637/02 fazem
referência ao termo “produção”;
 O laudo técnico comprova a unidade do processo produtivo da
recorrida.

Em despacho às fls. 1147 a 1155, foi dado seguimento parcial ao recurso
interposto pelo sujeito passivo, apenas em relação à matéria 2 – Créditos. Arrendamento
agrícola.

Fl. 1481
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Agravos ao despacho foram interpostos pelo sujeito passivo – o que, em último
despacho – foi rejeitado e confirmado o seguimento parcial ao recurso do sujeito passivo.

Contrarrazões ao recurso do sujeito passivo foram apresentadas pela Fazenda
Nacional, requerendo a negativa do recurso especial ao argumentar que somente o aluguel de
prédios, pagos a pessoas jurídicas, gera crédito das contribuições no regime da não
cumulatividade, não cabendo estendê-lo para as hipóteses de arrendamento rural.

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos Recursos Especiais interpostos pelo sujeito
passivo e pela Fazenda Nacional, entendo que devo conhecê-los.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, entendo que as
divergências restam comprovadas – o que concordo com o exame de admissibilidade constante
em despacho:
“[...]
A matéria foi prequestionada, posto que expressamente enfrentada no voto-
condutor do acórdão recorrido.
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, os
Acórdãos no 3403-002.318 e 3402-002.396. Vejamos suas ementas, transcritas
na parte de interesse ao presente exame:
Acórdão no 3403-002.318
Fl. 1482
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

...
PIS/COFINS NÃOCUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR
E ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à atividade
agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram insumos as aquisições
de serviços de análise de calcário e fertilizantes, serviços de carregamento,
análise de solo e adubos, transportes de adubo/gesso, transportes de bagaço,
transportes de barro/argila, transportes de calcário/fertilizante, transportes de
combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais
agrícola e industrial, transporte de fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos,
transporte de materiais diversos, transporte de mudas de cana, transporte de
resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças,
serviços de carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem
como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas e
manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de materiais de
limpeza de equipamentos e máquinas e o arrendamento de imóveis rurais de
pessoas jurídicas.
Fragmento do voto condutor:
Não se pode conceber qualquer razão para distinguir entre um imóvel urbano
ou rural, ou entre um imóvel construído ou um terreno, parecendo
suficientemente claro do conjunto das hipóteses de crédito, que seu âmbito de
aplicação se circunscreve aos bens e serviços que são utilizados na produção.
Entendo, por isso, que os aluguéis de prédios referidos na Lei abarca os
diversos tipos de aluguéis de imóveis destinados à produção.
...
Assim, seja pelo inciso IV, seja pelo inciso II, deve ser reconhecido o direito de
crédito pelo pagamento do arrendamento dos imóveis rurais utilizados na
produção.
Acórdão no 3402-002.396 (transcreve-se apenas a parte dispositiva do
acórdão, uma vez que a ementa em nada auxiliar na análise)
...
4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras
utilizadas no processo produtivo da sociedade do crédito das exações no
Fl. 1483
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

cálculo dos créditos a serem descontados das contribuições apuradas na forma
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
...
Assiste razão à recorrente.
O acórdão recorrido entendeu inexistir previsão legal para o creditamento
relacionado as despesas com arrendamento agrícola, asseverando o relator
que “não consigo acompanhar a recorrente em sua argumentação de que o
vocábulo “prédios” desta hipótese legal abrange as propriedades rurais”.
Em sentido oposto, como se constata da leitura dos fragmentos
supratranscritos, ambos paradigmas, em situação fática similar, concluíram
pela pertinência deste crédito.
Divergência demonstrada.”

Sendo assim, conheço os recursos interpostos pela Fazenda Nacional e pelo
sujeito passivo.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em Recurso
Especial da Fazenda Nacional, o que, primeiramente, cabe recordar que insurge com a discussão
acerca da constituição do crédito das contribuições sobre os seguintes itens:

Despesas e custos relacionados às oficinas: despesas com combustíveis,
lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e materiais
elétricos nas oficinas de serviços elétricos, de caldeiraria e de serviços
mecânicos e automotivos para as máquinas, equipamentos e veículos
utilizados no processo produtivo da cana de açúcar, ou seja, sua
semeadura, colheita e transporte até a usina onde será fabricado o açúcar;

Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar: despesas e custos com
combustíveis, consumo de água e materiais elétricos para emprego nas
atividades; balança de cana; destilaria de álcool; ensacamento de açúcar;
fabricação de açúcar; fermentação; geração de energia (turbo gerador);
geração de vapor (caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de
cana/ residuais; mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e
Fl. 1484
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

armazenagem; transporte industrial; tratamento do caldo; captação de
água; rede de restilo e refinaria granulado;

Despesas relacionadas a armazenamento - atividades que cuidam dos
estoques dos insumos, dos bens em fase de processamento, dos
semiacabados e dos acabados que ainda não estão prontos para
comercialização;

Despesas com materiais de manutenção, materiais de acondicionamento,
materiais elétricos, lubrificantes e combustíveis empregados nas atividades
de estocagem.

Primeiramente, quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori sobre
os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do
PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 1485
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

Fl. 1486
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Fl. 1487
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 1488
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Fl. 1489
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
Fl. 1490
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
Fl. 1491
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
Fl. 1492
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Fl. 1493
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
Fl. 1494
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Fl. 1495
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Fl. 1496
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
Fl. 1497
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
Fl. 1498
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Ora, entendo que todas as despesas descritas abaixo são passíveis de
constituição de crédito das contribuições, pois serem essenciais. O que manifesto minha
concordância com o acórdão recorrido. Vejamos:

Despesas e custos relacionados às oficinas: despesas com combustíveis,
lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e materiais
elétricos nas oficinas de serviços elétricos, de caldeiraria e de serviços
mecânicos e automotivos para as máquinas, equipamentos e veículos
utilizados no processo produtivo da cana de açúcar, ou seja, sua
semeadura, colheita e transporte até a usina onde será fabricado o açúcar;
A própria RFB e a PGFN reconheceram o crédito de “insumos de
insumos” – e considerando se tratara de custos envolvendo a primeira
etapa da cadeia produtiva do álcool – é de se dar o direito ao crédito.

Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar: despesas e custos com
Fl. 1499
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

combustíveis, consumo de água e materiais elétricos para emprego nas
atividades; balança de cana; destilaria de álcool; ensacamento de açúcar;
fabricação de açúcar; fermentação; geração de energia (turbo gerador);
geração de vapor (caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de
cana/ residuais; mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e
armazenagem; transporte industrial; tratamento do caldo; captação de
água; rede de restilo e refinaria granulado;
Da mesma forma, integram a cadeia produtiva do sujeito passivo – o que
há que se reconhecer conforme reza o Parecer Normativo RFB 5.

Despesas relacionadas a armazenamento - atividades que cuidam dos
estoques dos insumos, dos bens em fase de processamento, dos
semiacabados e dos acabados que ainda não estão prontos para
comercialização;
Tratam-se de verdadeiros insumos – pois são efetivamente utilizados na
cadeia produtiva.

Despesas pagas a pessoas jurídicas para a manutenção das oficinas e dos
armazéns pagos a pessoas jurídicas – dão direito ao crédito, pois são partes
da produção.

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, importante
recordar que ressurge com a discussão acerca do direito ao crédito do PIS advindo das despesas
incorridas com o arrendamento de terras agrícolas de pessoas jurídicas, antecipo meu
entendimento por dar provimento ao recurso.

Em relação a essa matéria, recordo que esse colegiado já apreciou,
consignando no acórdão 9303-007.535 a seguinte ementa:
“[...]
Fl. 1500
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural"
como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola,
pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.”

Quanto ao arrendamento de imóveis rurais, é de se destacar que o
arrendamento agrícola trata de aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário
(arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário para a exploração agrícola.

Considerando a vinculação da terra à atividade agrícola, entendo que tal item
seria passível de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, considerando o art.
3o, inciso IV, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; [...]”

Vê-se que o termo “aluguéis de prédios” abrange “aluguéis de prédios rústico”
e, por conseguinte, o imóvel rural. Ora, a Lei 4.504/64 – que dispõe sobre o Estatuto da Terra e a
Lei 8.629/93 definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária,
Fl. 1501
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.

Eis o:
 art. 4o, inciso I, da Lei 4.504/64 (Grifos meus):
“Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja
a sua localização que se destina à exploração extrativa agrícola,
pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada;[...]”
 art. 4o, inciso I, da Lei 8.629/93:
“Art. 4o Para os efeitos desta lei, conceituam-se:
I Imóvel Rural o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a
sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração
agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial;[...]”

Sendo assim, aplicando-se o art. 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03
ao presente caso, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre o arrendamento
do imóvel rural.

Frise-se tal entendimento a Solução de Consulta Cosit no 331/17, que trouxe a
seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
Fl. 1502
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos
e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
Fl. 1503
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-011.736 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.002819/2004-57

art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.”

Sendo assim, dou provimento ao recurso do sujeito passivo.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional;
 Dar Provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 1504
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