Tribunal: CARF
Processo: 15578.000450/2009-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-04-15
Data de publicação: 2021-05-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
CRÉDITOS. INSUMOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. VEÍCULOS E EMBARCAÇÕES. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE
Os custos e despesas incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos e embarcações para transporte de celulose (produtos acabados); não constituem insumos e não geram créditos passíveis de desconto da contribuição apurada no mês e/ ou de ressarcimento do saldo credor trimestral.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15578.000450/2009-81
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.413 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de abril de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ARACRUZ CELULOSE SA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS
E
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS,
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o
custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal.
CRÉDITOS. INSUMOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. VEÍCULOS E
EMBARCAÇÕES.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS.
IMPOSSIBILIDADE
Os custos e despesas incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados em
veículos e embarcações para transporte de celulose (produtos acabados); não
constituem insumos e não geram créditos passíveis de desconto da contribuição
apurada no mês e/ ou de ressarcimento do saldo credor trimestral.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos
Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que
lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000450/2009-81
Fl. 1991
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).

Relatório
Tratam-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Fazenda Nacional e
de Recurso Especial de Divergência interposto pelo Contribuinte, com fulcro no art. 67 do
RICARF, em face do Acórdão no 3402-002.912, que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa do
PIS/Pasep ou da Cofins, são todos aqueles bens e serviços que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que sejam
neles empregados indiretamente.
FRETE DE INSUMOS OU PRODUTOS INACABADOS. ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Fl. 1992
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre despesas
de frete junto a outra pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos
inacabados entre estabelecimentos da própria contribuinte dentro do contexto do
seu processo produtivo.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se não impugnada a
matéria que não tenha sido diretamente contestada pelo impugnante. Inadmissível
a apreciação em grau de recurso de matéria não suscitada na manifestação de
inconformidade, a não ser quando foi objeto da decisão recorrida.
Notificado do acórdão o contribuinte apresentou embargos de declaração os quais
foram rejeitados.
Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, que foi admitido,
conforme despacho de fls. 895 a 900, tendo seguimento a discussão da matéria “frete no transporte
de produtos destinados à utilização como insumo”.
O Contribuinte tomou ciência do despacho de admissibilidade de embargos no dia
25/10/2016, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem à fl. 1.257, e apresentou seu
Recurso Especial em 09/11/2016, conforme Termo de Solicitação de Juntada à fl. 1.716.

No Recurso Especial, o sujeito passivo suscita divergência com relação aos
seguintes itens:
1 – combustíveis e lubrificantes;
2 – serviços utilizados como insumos;
3 – aluguel de veículos para transporte de pessoal, inclusive ambulância; e
4 – aquisição de energia elétrica em mercado livre de energia.

O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido parcialmente conforme
despacho de fls.1768 a 1779, apenas em relação à matéria 1) Combustíveis e Lubrificantes.
Houve interposição de Agravo por parte do contribuinte, porém o mesmo foi
rejeitado, prevalecendo o seguimento parcial ao recurso especial expresso pelo Presidente da 4a
Câmara da 3a Seção de Julgamento.

Fl. 1993
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pelo Contribuinte e pela Fazenda
Nacional.

É o relatório em síntese.
Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.. 895 a 900

Do Mérito
A Fazenda Nacional suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito
de o contribuinte apurar créditos sobre as despesas com fretes incorridas com o transporte de
produtos em elaboração (inacabados) e de insumos entre seus estabelecimentos.

O acordão assim decidiu:

Alega também a recorrente que transporta, por necessário ao seu processo
produtivo, toras de madeira de eucalipto produzidas na área florestal, entre as
suas unidades de triagem e armazém (depósitos) e suas unidades industriais e
que, tal como o frete pago na aquisição de insumos, o CARF já teria reconhecido
que o frete entre estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em
elaboração também integram o custo do produto, estando assegurado o direito ao
crédito de PIS e COFINS, no que tem razão a recorrente.
Fl. 1994
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

No que concerne ao serviço de transporte, as leis de regência permitem o
creditamento das contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o
serviço de transporte quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou
na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3° das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o, IX e 15, II da Lei n°
10.833/03.
A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre despesas
com iii) fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado
pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como
insumo ou de umbem para revenda; bem como sobre despesas com iv) fretes
pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre
estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
Assim, deve ser revertida a glosa relativa ao frete de madeira de eucalipto
produzida na área florestal entre as unidades do contexto produtivo da recorrente
(floresta, triagem, depósito ou indústria).

Assim, os fretes de insumos e produtos acabados entre estabelecimentos são
indispensáveis para o processo produtivo do sujeito passivo.

Esse é o entendimento majoritário desta 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos iscais consolidou-se no sentido da possibilidade de aproveitamento de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre os gastos com fretes de produtos acabados entre os
estabelecimentos da mesma empresa, bem como os insumos, conforme se verifica do Acórdão
n.o 9303-008.060, cuja ementa foi redigida nos seguintes termos:

[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Fl. 1995
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de
venda.
[...]

Nesse sentido, também, temos o Acórdão n.o 9303008.099, de relatoria da Nobre
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto
como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/1999, in verbis:

[...]
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Fl. 1996
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de
venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para
o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153,
9303005.152,
9303005.151,
9303005.150,
9303005.116,
9303006.136,
9303006.135,
9303006.134,
9303006.133,
9303006.132,
9303006.131,
9303006.130,
9303006.129,
9303006.128,
9303006.127,
9303006.126,
9303006.125,
9303006.124,
9303006.123,
9303006.122,
9303006.121,
9303006.120,
9303006.119,
9303006.118,
9303006.117,
9303006.116,
9303006.115,
9303006.114,
9303006.113,
9303006.112,
9303006.111,
9303005.135,
9303005.134,
9303005.133,
9303005.132,
9303005.131,
9303005.130,
9303005.129,
9303005.128,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
Fl. 1997
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.120,
9303005.119,
9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15
da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda,
dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o
entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse
dispositivo.
[...]

Desta maneira, tem direito o Contribuinte ao direito ao crédito de PIS e COFINS
não-cumulativos com relação às despesas com fretes de insumos e de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa.

Diante do exposto nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como Voto

Do Recurso Especial da Contribuinte

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.. fls.1768 a
1779

Fl. 1998
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

Do Mérito

A Contribuinte suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o
contribuinte apurar créditos sobre os gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e
embarcações da recorrente para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos
acabados.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
“
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
Fl. 1999
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.413 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000450/2009-81

nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 2000
DF CARF MF
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43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
Fl. 2001
DF CARF MF
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impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”
Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.
Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.
Entendo que em relação ao direito de o contribuinte apurar créditos sobre os
gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e embarcações da recorrente para o
transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos acabados, constituem insumos
utilizados no seu processo produtivo e são imprescindíveis à produção de celulose,
produto fabricado pela recorrente.

Não resta dúvida, no caso em exame, que tal atividade é essencial e extremamente
relevante para a atividade da Contribuinte.
Assim, para os combustíveis e lubrificantes utilizados na frota de caminhões,
deve-se atentar que é considerado insumo, conforme dispõe a Lei no 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
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(...);
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados
nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
a) Recurso Especial do Contribuinte
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada quanto aos créditos referente aos “gastos com combustíveis e
lubrificantes, utilizado nos veículos para transporte do produto já acabado”, como passo a
demonstrar.
A Contribuinte suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o
contribuinte apurar créditos sobre os gastos com combustível e lubrificante utilizados nos
veículos e embarcações da recorrente para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte
de produtos acabados.
Na análise do conceito de insumo. para fins de reconhecimento de créditos de
PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa. Contudo, há que
se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo para fins dessas
contribuições. Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos.
Nesse diapasão, passo a analisar essa matéria discutida – crédito de COFINS
sobre os gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e embarcações da
Fl. 2003
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Contribuinte para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos acabados,
que no meu entender, não se trata de insumo (porque os produtos já se encontra acabados) e, não
se trata de armazenamento e nem de frete na operação de venda, porque ainda não está pronto
para ser comercializado.
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles
NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente, neste caso, os gastos com combustíveis e lubrificantes
não se enquadram no conceito de insumos, pois são efetivados após o encerramento do processo
de produção e, ainda, não se enquadram no caso de gasto obrigatório por determinação legal.
Desta forma, nega-se provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, devendo
ser mantida a glosa sobre gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e
embarcações da Contribuinte para o transporte de papel e celulose (produto acabado).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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