Tribunal: CARF
Processo: 11516.722301/2016-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2021-05-19
Data de publicação: 2021-07-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 31/01/2012, 28/02/2012, 31/03/2012
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA DE DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS FISCAIS. RECEITA PARA FINS DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que as subvenções para investimento, compusessem a receita. Para que elas fossem excluídas da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS não-cumulativas, os optantes pelo Regime Tributário de Transição deveriam destinar integralmente seu valor à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais.
No caso concreto, não houve comprovação do trânsito de tais receitas para as referidas reservas de lucros, devendo os respectivos valores integrar a base de cálculo das contribuições em análise.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.722301/2016-70
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.440 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BRF S.A.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 31/01/2012, 28/02/2012, 31/03/2012
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO.
INOCORRÊNCIA DE DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE
INCENTIVOS FISCAIS. RECEITA PARA FINS DAS CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com
que as subvenções para investimento, compusessem a receita. Para que elas
fossem excluídas da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS
não-cumulativas, os optantes pelo Regime Tributário de Transição deveriam
destinar integralmente seu valor à formação da reserva de lucros de incentivos
fiscais.
No caso concreto, não houve comprovação do trânsito de tais receitas para as
referidas reservas de lucros, devendo os respectivos valores integrar a base de
cálculo das contribuições em análise.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa
Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.722301/2016-70
Fl. 1043
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3201-005.566, de 21 de agosto de 2019, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu provimento ao recurso
voluntário, recebendo a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 31/01/2012, 28/02/2012, 31/03/2012
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE
INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO
PIS E DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
Os créditos presumidos de ICMS, oriundos de programa estadual de incentivo fiscal,
com o objetivo de oferecer estímulos de expansão, desenvolvimento e modernização das
empresas da região, por força da combinação de dispositivos expressos (Art. 113 e 142
do CTN, no Art. 1, §3.o, inciso x da Lei 10637/02 e Art. 1, §3.o, inciso IX da lei
10833/03), não podem ser computados na base de cálculo para fins de incidência das
contribuições (regime não cumulativo) uma vez que são meros ingressos, despesas de
custeio ou recuperação de custos e não receita.
Não resignada com o acórdão, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso
especial alegando divergência jurisprudencial com relação à inclusão das subvenções oriundas
de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativos,
no ano-calendário de 2012. Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 9303-003.432 e 3401-002.855.
Em sede de exame de admissibilidade do recurso especial, foi proferido o
despacho s/no, de 02 de janeiro de 2020, que deu prosseguimento ao apelo da Fazenda Nacional,
considerando como comprovada a divergência.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a negativa de provimento, com fundamento em novos julgados do CARF e do STJ
que reconhecem a impossibilidade de se exigir o PIS e a COFINS sobre benefício fiscal
concedido pelos Estados da Federação.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório

Voto Vencido
Fl. 1044
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 e junho
de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito
No mérito, insurge-se a Fazenda Nacional quanto à exclusão das subvenções
oriundas de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS não-
cumulativos.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se pretende
tributar pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que definirá a incidência
das contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, mais importante que a classificação contábil
do incentivo em tela, é a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu
regime jurídico de tributação.
Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas sim que o
mesmo seja efetivamente uma receita. Visando à melhor compreensão da natureza dos
valores objeto do litígio, importa tecer algumas considerações sobre as características
singulares dos benefícios fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções
de ICMS.
O Contribuinte BRF S.A é beneficiária da concessão de incentivos fiscais por
diversos Estados da Federação, conforme apontado no auto de infração.
Assim, os benefícios de ICMS concedidos podem ser conceituados como
ingressos condicionados, restando inequivocamente afastados da definição de receita.
A afirmação encontra lastro no entendimento do Supremo Tribunal Federal
consignado em julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário no 606.107/RS, que
tratou da incidência de PIS e COFINS sobre a transferência de saldos credores de ICMS, no
sentido de que o conceito constitucional de receita bruta implica em um "ingresso financeiro que
se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições".
Em razão do entendimento externado pelo Plenário do Supremo Tribunal
Federal, esvazia-se a discussão sobre a correta classificação contábil do referido crédito
de ICMS (subvenção para custeio, para investimento, recuperação de custo ou de despesa).
Ao trazer o conceito constitucional de receita bruta, definiu a Suprema Corte como cerne
verificar-se a existência de condicionantes ou contraprestação para o ingresso patrimonial da
pessoa que o recebe. Importa a transcrição da ementa do julgado:
RECURSO

EXTRAORDINÁRIO.

CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas
Fl. 1045
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional
aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a
emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal
máxima efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da
República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o
conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à
prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos
que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o
acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador
tributário. III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o,
I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art.
155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a
permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza
as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem,
pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros,
sob pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de receita,
acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com
o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o)
e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que
a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo
algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada
também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e
regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional,
receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal. VII ­ Adquirida a mercadoria, a empresa
exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino
ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito
em função da exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras
do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como
decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da
Constituição Federal. VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da
transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX - Ausência de afronta aos arts.
155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e inciso I, “b”, da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se
aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do
CPC. (RE 606107, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em
22/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC 25-11-2013) (grifou-se)

Fl. 1046
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

No caso em análise, portanto, os créditos de ICMS concedidos pelos Governos
Estaduais não constituem receita bruta em virtude de não serem concedidos sem reservas
ou condições e por não se constituírem em elemento novo e positivo. Assim,
inequivocamente afastada hipótese de incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS
na sistemática não-cumulativa.
Confirmando a não inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, o Superior Tribunal de Justiça manifestou-se no
sentido de que o crédito presumido deve ser sempre entendido como redutor de custos e não
como efetivo ingressos de receitas. Ilustram precedentes da Primeira e da Segunda Turmas da
Primeira Seção daquela Corte:
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES. 1. As Turmas da
Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os
valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não
integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes:
AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no AREsp 509.246/PR, Rel.
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe 10/10/2014. 2.
Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel.
Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe
19/12/2014)
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos diz respeito à
inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do ICMS
decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. 3. "Não se tratando de receita,
não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.)
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/04/2011, DJe
03/05/2011)
Ainda que se entenda importar ao deslinde do feito adentrar-se na classificação
contábil dos créditos presumidos de ICMS, é possível atribuir aos mesmos natureza jurídica de
subvenção financeira ou de investimento, uma vez que se trata de auxílio ou doação que
só pode ser concretizada se atendidos os requisitos estabelecidos na respectiva legislação
de regência. Nesse sentido, pronunciou-se o Ilustre Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis
ao proferir Voto Vencedor no acórdão no 3401-001-976, de 26/09/2012, que também
consignou entender de menor relevância a classificação contábil, em face da
predominância natureza jurídica do incentivo.
Além disso, de acordo com o art. 182, §1o, alínea "d" da Lei no. 6.404/76,
vigente à época do período lançado, as subvenções para investimento eram classificadas como
reservas de capital, não interferindo na apuração do lucro líquido da Empresa, de que a receita
faz parte, e se destinando a incrementar o Ativo Permanente. Também por esse prisma, não há de
se entender subvenção como receita.
Fl. 1047
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

Nessa linha relacional, considerando que os créditos decorrentes de subvenção
não integram o conceito de receita, afastando a incidência do PIS e da COFINS na sistemática da
não-cumulatividade, pronunciou-se a 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento em acórdão assim ementado, cujos fundamentos passam a integrar a presente
fundamentação:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Ano Calendário: 1999, 2000, 2001, 2002,
2003 e 2004. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. A obstrução à defesa, motivadora de nulidade do ato administrativo
de referência, deve apresentar-se comprovada no processo. PIS. DECADÊNCIA.
PRAZO O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário da contribuição
para o PIS/PASEP extingue-se em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato
gerador. PIS. CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo das
contribuições para o PIS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta da venda
de mercadorias, de serviços e mercadorias e serviços, afastado o disposto no § 1o, do
art. 3o, da Lei no 9.718/98 por sentença proferida pelo plenário do Supremo
Tribunal Federal em 09/11/2005, transitada em julgado em 29/09/2006. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide PIS
sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em razão de subvenção estadual. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. NÃO INCIDÊNCIA. Não
incide PIS sobre os valores de créditos presumido do IPI, previsto na Lei no
9.336/96. PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS DO ICMS. BASE DE
CÁLCULO. Não incide PIS sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em
razão de subvenção estadual, uma vez sua natureza jurídica não se revestir de receita.
Recurso Voluntário Provido. (Acórdão no 340300.799, P.A. 10283.000091/200521,
Rel. Cons. Winderley Morais Pereira, julgado em 03.02.2011)
A LC 160/17 dispôs sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou
não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições, trouxe em seu art. 9o
alteração ao art. 30 da Lei 12.973/14, conforme segue:
“Art. 30. ..............................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
O que, em breve síntese, com tal dispositivo, não haveria como
considerarmos tal subvenção para investimento como integrante da base de cálculo do PIS e da
Cofins, ainda que houvesse a discussão da natureza dessa subvenção – se subvenção para
custeio ou subvenção para investimento. Recordo que essa discussão envolvendo a natureza da
subvenção poderia influenciar no direcionamento da natureza do evento – o que, por
consequência, abriria, a princípio, a discussão acerca da tributação pelo PIS e Cofins se
considerássemos a natureza da subvenção em discussão como de custeio.
Portanto, reconhece-se que os valores decorrentes dos créditos presumidos de
ICMS concedidos pelos Estados da Federação ao Sujeito Passivo não se constituem em
receita bruta, restando afastada a incidência do PIS e da COFINS do regime não-cumulativo
sobre os mesmos.
Fl. 1048
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

3
Dispositivo
Diante do exposto, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada, quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
com relação à discussão do seguinte matéria: à exclusão das Subvenções oriundas de crédito
presumido de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, não-cumulativos.
Como relatado, a Contribuinte é beneficiária da concessão de incentivos fiscais
(ICMS) por diversos Estados da Federação, conforme apontado no Auto de Infração (como da
Bahia, Pernambuco, Goiás e Mato Grosso) e entende que tais benefícios de ICMS concedidos,
podem ser conceituados como ingressos condicionados, restando afastados da definição de
receita tributável pelas Contribuições do PIS/COFINS.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, o ponto crucial a ser analisado neste processo, é se o
valor que se pretende tributar, atendeu os requisitos da legislação e pode ser conceituado
como receita apta a integrar a base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS, não
cumulativas.
No voto condutor do Acórdão recorrido, entendeu-se pela não inclusão dos
valores na base de cálculo das contribuições, sob o fundamento de que foram recebidos para
estímulo de expansão, desenvolvimento e modernização das empresas, nos seguintes termos
(resumidamente), fl. 980:
“(...) Os créditos presumidos de ICMS, oriundos de programa estadual de incentivo
fiscal, com o objetivo de oferecer estímulos de expansão, desenvolvimento e
modernização das empresas da região, por força da combinação de dispositivos
expressos (Art. 113 e 142 do CTN, no Art. 1, §3.o, inciso x da Lei 10637/02 e Art. 1,
§3.o, inciso IX da lei 10833/03), não podem ser computados na base de cálculo para
fins de incidência das contribuições (regime não cumulativo) uma vez que são meros
ingressos, despesas de custeio ou recuperação de custos e não receita. (Grifei)
Por sua vez, a Fazenda Nacional argumenta em seu recurso que, no conceito de
receita (totalidade dos recebimentos), incluem-se as Subvenções governamentais tanto para
investimento como de custeio.
Fl. 1049
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

Como se vê, o cerne da questão, trata da forma de tributação a ser conferida às
Subvenções deferidas pelos Governos dos Estados da federação (benefício fiscal do ICMS), que
no recorrido entendeu-se que se trata de Subvenções recebido do Poder Público e que, por
previsão legal, devem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Pois bem. Na ótica do direito financeiro, ramo do direito público que regula a
atividade financeira do Estado, o referido benefício representa uma SUBVENÇÃO.
Inicialmente, parto do pressuposto que tais valores, após transitarem pelo
resultado, não foram destinados para contas de “Reserva de lucros de incentivos fiscais” (ou
outra conta contábil de reserva de lucro equivalente). Esse fato é constatado pela escrituração
contábil da empresa, conforme consignado pela Fiscalização no Relatório Fiscal (anexo ao Auto
de Infração). Veja-se a descrição analítica das transações contábeis elaboradas (fl. 739):
“(...) Conforme os balancetes de folhas 194 a 289 (janeiro), 290 a 389 (fevereiro) e 390
a 490 (março), extraídos do SPED Contábil (requisição de cópia de escrituração digital
(às fls. 192/193), a contribuinte auferiu receita de créditos presumidos de ICMS,
conforme escriturado nas contas contábeis informadas de acordo com o mês, resumida
na tabela abaixo:

No caso vertente a Contribuinte excluiu da base de cálculo das contribuições as
receitas de créditos presumidos de ICMS, conforme escriturado nas seguintes contas contábeis:
CREDITO PRESUMIDO DE ICMS GERADO NAS IND. CARNES; CREDITO PRESUMIDO DE
ICMS GERADO NAS FILIAIS; CREDITO PRESUMIDO DE ICMS – BOVINOS, e CREDITO
PRESUMIDO DE ICMS GERADO NAS IN. LÁCTEOS.
Saliente-se que não foi encontrada, nas peças processuais, comprovação da destinação
dos valores para formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais. Com efeito, verifica-se que a
contribuinte não apresentou, em seus recursos, esclarecimentos quanto à contabilização da destinação
dos valores em discussão. Em que pese ter apresentado argumentos contra o lançamento, verifica-
se que a empresa BRF S.A, parece ter dado à subvenção, tratamento contábil diverso daquele
determinado pela legislação de regência.
Fl. 1050
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.722301/2016-70

Pois bem, esclarecidos os fatos sob litígio, passo à análise da matéria, que não é
nova no CARF e já foi analisada por diversas vezes por este Colegiado. Assim, utilizo como
razões para decidir, o voto vencedor de minha lavra (reproduzo somente parte, dando ênfase no
que interessa ao aqui discutido: PA de 01/01/2012 a 31/03/2012), proferido no Acórdão no
9303-007.622, de 20/11/2018 (PAF no. 11516.722376/2015-70), no qual é elaborada uma
abordagem completa da tributação das subvenções em amplo arcabouço normativo. Confira-se:
“(...) Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos de subvenção para
custeio e para investimento e seu tratamento fiscal ao longo do tempo. Assim, de forma
resumida, encontram-se apresentados, a seguir, separadamente o referido tratamento em
três períodos distintos:
(a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A) até o
advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando que nesse período, a partir do biênio
2003/2004 conviveram, durante esse período, as sistemáticas cumulativa e não-
cumulativa das contribuições sob análise;
(b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição, instituído pela Lei n° 11.941,
de 2009, de 2008 a 2014; e
(c) a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017, que
alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para considerar todas as subvenções
relativas ao ICMS como sendo subvenções para investimento, inclusive de forma
retroativa, aplicando-se essa definição a processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
Primeiro Período, até 2007
Até 2007, período da vigência da redação original do art.183 da Lei das S/A,
encontrava-se disposto em seu §1o, que deveriam ser classificados como reservas de
capital as doações e subvenções recebidas para investimento. A seguir, para fins de
esclarecimento, encontra-se reproduzido o referido dispositivo:
(...) .
Segundo Período, de 2008 a 2014
Em 28 de dezembro de 2007, a Lei das S/A foi alterada pela Lei n°11.638, de 2007, e a
nova redação teve vigência a partir de 1o de janeiro de 2008. Entre os vários itens
alterados, encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções para investimento, que
antes eram classificadas como reserva de capital e que passaram a ser classificadas
como receita, compondo o resultado.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento, poderiam ser
distribuídas aos societários, não mais se aplicando a elas os conceitos antes discutidos
de reserva de capital. Deveras, para fins societários, entendeu-se que classificar esses
valores como reserva de capital não representaria o efetivo reflexo no patrimônio dos
valores recebidos.
Por outro lado, a própria Lei n° 11.638, de 2007, inseriu o art. 195-A na Lei das S/A,
criando uma reserva de lucros, denominada Reserva de Incentivos Fiscais, com o
objetivo de permitir que a companhia, caso assim desejasse, não distribuísse aos
proprietários o valor da subvenção.
Portanto, a contabilização da subvenção para investimento passou a ser a seguinte:
- reconhecimento da receita de subvenção, pelo regime de competência:
D = Tributos a Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Receita (aumento do resultado) XXX,XX
- apuração do resultado do exercício considerando a receita de subvenção:
Fl. 1051
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
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D = Receita (aumento do resultado)
C = a Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória) XXX,XX
- transferência do resultado do exercício para o patrimônio líquido
D = Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória)
C = a Lucros e Prejuízos Acumulados (P L) XXX,XX
-destinação do valor da subvenção para a reserva de lucros:
D = Lucros e Prejuízos Acumulados (PL)
C = a Reserva de Incentivos Fiscais (R. Lucro P L) XXX,XX
Pelos lançamentos acima, verifica-se a mesma intenção do legislador, qual seja, permitir
que os valores de subvenções para investimento, apesar de compor o lucro, não fossem
distribuídos aos proprietários, mas que ficassem no patrimônio da companhia, para
incentivo de suas atividades.
Em face dessa nova realidade jurídica, para fins societários, a legislação preocupou-se
em dar um tratamento fiscal adequando. Assim, foi instituído o RTT - Regime
Tributário de Transição, pela Lei n° 11.941, de 2009.
Pois bem, o tratamento fiscal dado às subvenções para investimento, especificamente no
tocante à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, encontra-se nos arts.18 e 21 da Lei
no 11.941, de 2009, a seguir reproduzidos, na redação então vigente e aplicável aos fatos
geradores ocorridos no período em análise (lembrando que à opção do sujeito passivo, a
Lei n° 11.941, de 2009, pode ser aplicada retroativamente, desde 2008):
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I- reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime
de competência, inclusive com observância das determinações constantes das
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência
conferida pelo §3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no
caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II- excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para
fins de apuração do lucro real;
III- manter em reserva de lucros a que se refere o art.195-A, da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV- adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que
ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no §3o deste
artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I- capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócio sou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência
serão valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II- restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
Fl. 1052
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
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exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III- integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
(...).
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ,
implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS. (Vide Medida Provisória no
627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base
de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em
conta de resultado:
I- o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o
art.18 desta Lei; e
(...).
Esclareça-se que o art. 18 trata das condições para não tributação pelo Imposto de
Renda, porém, como o art. 21 faz expressa referência ao art.18, entendo que essas
mesmas condições devam ser aplicáveis à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins.
Com efeito, as condições são as mesmas aplicáveis à legislação anterior,
resumidamente: o valor da subvenção do Poder Público para investimento, desde que
não distribuível aos proprietários, não deve ser tributada.
Assim, nesse período, tanto a subvenção para custeio, quanto a subvenção para
investimento cujo valor não tenha sido totalmente destinado à formação da reserva
de lucros de incentivos fiscais, deve ter o seguinte tratamento tributário:
- por não caracterizar faturamento, não compor a base de cálculo das contribuições na
sistemática cumulativa;
- porém, por caracterizar receita e sem que tenham sido cumpridos os requisitos
para sua exclusão, deve compor a base de cálculo das contribuições na sistemática não
cumulativa, nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e do art.1o da Lei n°
10.833, de 2003, em sua redação original, aplicável a fatos geradores no período sob
análise, ambos já reproduzidos anteriormente nesse voto.
Terceiro Período, a partir de 2015
Com o advento da Lei n° 12.973, de 2014, para fatos geradores a partir de 2015, temos
um tratamento similar àquele dado às subvenções para investimento durante a vigência
do RTT, qual seja, a subvenção para investimento, desde que seu valor tenha sido
destinado para formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, não estaria sujeita
a compor a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
(...).
Efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017
Por fim, cabe analisar os efeitos do art. 9o da Lei Complementar n° 160, de 2017, o qual
deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para inclusão dos §§4o e 5o ao
art. 30 da referida lei.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art.195 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...).
Fl. 1053
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§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de2017)
§5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017).
Os dispositivos acima determinaram que todos os incentivos relativos ao ICMS sejam
considerados como subvenções para investimento, inclusive aplicando-se essa
consideração retroativamente a processos não definitivamente julgados.
Entendo que esses dispositivos sejam aplicáveis a situações em que, cumulativamente:
(a) a subvenção tenha sido considerada pelo contribuinte como subvenção para
investimento e a autoridade fiscal tenha entendido tratar-se de subvenção para custeio;
(b) o valor da subvenção tenha sido tratado nos termos das condições para exclusão da
base de cálculo das contribuições (basicamente seu registro em reserva, para não
distribuição); e
(c) essa matéria ainda seja objeto de discussão nos autos do processo. (...)”.
Da aplicação dos conceitos acima ao caso aqui sob análise
No caso dos autos, restou comprovado os seguintes fatos:
(i) trata-se de valores recebidos entre 01/01/2012 e 31/03/2012, portanto no
segundo período acima descrito e, que a empresa é optante pelo Lucro Real e do regime não
cumulativo das Contribuições. Confira-se trecho reproduzido do Acórdão recorrido (fl. 975):
“Trata-se de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os créditos
tributários de Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, não cumulativas, apurados no
período de janeiro a março de 2012, (...)”. (Grifei)
(ii) quanto às condições para exclusão do valores, no caso, o tratamento dado na
contabilidade da empresa, o Contribuinte não trouxe prova nos autos da destinação da subvenção
para uma conta contábil de “Reserva de Incentivos Fiscais”, conforme dispõe a legislação.
Sobre esse tema, cabe ressaltar que em suas contrarrazões, o Contribuinte traz a
seguinte informação, fl. 1.019:
“(...) Devido ao fato de os créditos presumidos terem essa natureza de “benefício fiscal”
– e estarem caracterizados como subvenções – os mesmos acabam por reduzir os
custos dos impostos devidos pelas empresas, compensando àquelas despesas que se
tornariam desvantajosas ou até inviáveis”. (Grifei)
Concluindo, temos que a partir de 1o de janeiro de 2008, com a alteração havida
na Lei das S.A, fez com que os créditos presumidos do ICMS, tanto a subvenção para custeio,
quanto a subvenção para investimento, cujo valor não tenha sido totalmente destinado em sua
contabilidade à formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, devem compor a
receita como base de cálculo para apuração da Contribuição para o PIS e da COFINS, no regime
não-cumulativo.
Conclusão
Em face do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento para
reincluir, na base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, os valores das Subvenções
decorrentes do aproveitamento de créditos presumidos de ICMS, no período aqui tratado.
Fl. 1054
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.440 - CSRF/3a Turma
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É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1055
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