Tribunal: CARF
Processo: 13974.000622/2007-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Mariel Orsi Gameiro
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-16
Data de publicação: 2021-07-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 10/02/1998 a 14/11/2002
CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
É ônus do contribuinte demonstrar a certeza e liquidez do crédito tributário, conforme dispõe o artigo 170, do Código Tributário Nacional, mediante provas suficientes para tanto, apresentadas no processo administrativo fiscal.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13974.000622/2007-57
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-001.979 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de junho de 2021
Recorrente
HIRTEC MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 10/02/1998 a 14/11/2002
CERTEZA
E
LIQUIDEZ
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
ÔNUS
PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
É ônus do contribuinte demonstrar a certeza e liquidez do crédito tributário,
conforme dispõe o artigo 170, do Código Tributário Nacional, mediante provas
suficientes para tanto, apresentadas no processo administrativo fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Regis Venter - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Regis Venter
(Presidente), Carlos Alberto da Silva Esteves e Mariel Orsi Gameiro.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto relatório da decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de pedido de restituição, por meio do qual a contribuinte
intenta a repetição de recolhimentos a maior efetuados a título de COFINS. Alega que
recolheu os valores devidos com a inclusão, na base de cálculo da contribuição, da
parcela relativa ao ICMS, que seria indevido.
Na apreciação do pleito, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal em Joinville/SC
pelo seu indeferimento, fazendo-o com base nas seguintes afirmações:
. (a) que à época da apresentação do pedido de restituição, já teria tido transcurso
integral o prazo de cinco anos para a repetição dos recolhimentos efetuados entre 10/02/
1998 e 14/11/2002, como previsto no inciso I do artigo 168 do Código Tributário
Nacional - CTN.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13974.000622/2007-57
Fl. 80
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13974.000622/2007-57

Como o pedido de restituição só foi fomializado em 21/11/2007, teria restado
caracterizada a intempestividade do pleito repetitório em relação àqueles recolhimentos;
(b) em relação ao recolhimento efetuado em 13/12/2002, também não haveria crédito
passível de repetição, em face de que a base de cálculo do PIS, como definida pelos
artigos 2.° e 3.° da Lei n.° 9.718/1998, "refere-se a uma universalidade, um todo
composto pelas receitas da empresa, pouco importando qual é a composição destas
receitas ou se os impostos indiretos compõem o preço de venda". Alega, também que
dentre as exclusões da base de cálculo previstas nos dispositivos acima elencados, não
consta o ICMS.
Irresignada com tal indeferimento, encaminhou a contribuinte, por meio de
representante legal - mandato à folha 11 - manifestação de inconformidade, às folhas 28
a 43, na qual contesta a decisão da DRF/Joinville/SC, afinnando inicialmente que 0
prazo de cinco anos previsto no dispositivo legal invocado pela DRF/Joinville/SC
(inciso I do artigo 168 do CTN) só começa a ter curso, no caso dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, depois do transcurso do prazo previsto no parágrafo 4.°
do artigo 150 do mesmo CTN.
A seguir, afirma a contribuinte, por alegações de variada ordem, a inconstitucionalidade
da disposição da Lei n.° 9.718/1998 que ampliou a base de cálculo do PIS e a
necessidade de exclusão do ICMS das bases de cálculo desta contribuição. Tais
alegações não serão aqui minudentemente relatoriadas, em face daquilo que se prolatará
no voto deste acórdão.
Por fim, pleiteia que os valores a serem restituídos sejam corrigidos por juros calculados
com base na taxa SELIC, desde a data do pagamento indevido.

A Quarta Turma da DRJ/FNS proferiu acórdão no 07-22.284, em 19 de novembro
de 2010 (e-fls. 58), com a seguinte ementa:
Assunto: NORMAS GERAIs DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 10/02/1998 a 14/11/2002
REPETIÇÃO DO INDÉBITO. PRAZO DECADENCIAL
O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo decadencial de
cinco anos, contado da data do pagamento indevido.
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS
A parcela do faturamento relativa ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços - ICMS, compõe a base de cálculo do PIS.
A recorrente foi notificada em 27 de janeiro de 2011 (e-fls. 68), e interpôs
Recurso Voluntário em 14 de fevereiro de 2011 (e-fls. 69), no qual afirma, em síntese: i) que o
prazo para pleitear a restituição é de dez anos, conforme decisão do STJ sobre a LC 118/2005,
sendo válido para os pagamentos feitos até a publicação da norma; ii) da inconstitucionalidade e
ilegalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da PIS/Cofins.
O recorrente não juntou provas em sede de Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto
Fl. 81
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13974.000622/2007-57

Conselheira Mariel Orsi Gameiro , Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade
devendo, portanto, ser conhecido.
A controvérsia cinge-se em três pilares argumentativos: i) o prazo para
restituição/compensação para pagamentos realizados antes e depois da Lei Complementar
118/2005; ii) o direito ao crédito relativo à exlcusão do ICMS da base de cálculo da PIS/Cofins;
e, iii) a prova do respectivo crédito.
Pois bem, tratarei em partes.
Do prazo para restituição/compensação
Afirma o contribuinte que o prazo para pleitear a restituição do tributo aqui
discutido é de dez anos, consubstanciado no entendimento do STF/STJ, quanto à aplicabilidade
do artigo 3o e 4o, da Lei Complementar 118/2005.
A discussão, há muito superada, afirma que o prazo para restituição, para os
tributos sujeitos a lançamento por homologação – artigo 150, parágrafo 4o, do CTN, contido no
artigo 168, inciso I, alterado pelo artigo 3o, da LC 118/2005, antes da respectiva norma era de 10
anos, e após é de cinco anos.
Foi reconhecida pelo STF a inconstitucionalidade do artigo 4o, e a natureza não
interpretativa do artigo 3o, considerando o seguinte marco temporal para o novo prazo: é válida a
aplicação do novo prazo de cinco anos tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio
legis de 120 dias, ou seja, a partir de 09 de junho de 2005.
Em sede de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal que determinou tais
limitações, mediante RExt no 566.621/RS:
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA
DA LEI COMPLEMENTAR No 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À
SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO
LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU
COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE
9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a
orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a
lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era
de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos
arts. 150, § 4o, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-
proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10
anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei
supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser
considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos
Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como
qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A
aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de
indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões
deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação
imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem
resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança
jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça.
Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da
norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após
a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da
Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não
apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações
Fl. 82
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil,
pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na
maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata
de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a
inconstitucionalidade art. 4o, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a
aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da
vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-
B, § 3o, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido.
(RE 566621, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-195 DIVULG 10-10-2011 PUBLIC 11-10-
2011 EMENT VOL-02605-02 PP-00273 RTJ VOL-00223-01 PP-00540)

Nesse mesmo sentido, aplica-se a Súmula CARF no 91:
Súmula CARF no 91:
Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de
2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo
prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.
Delimita-se de forma expressa que o direito à restituição sob a guarida da
contagem do prazo decenal é dado apenas aos pedidos administrativos pleiteados em data
anterior à 9 de junho de 2005.
No presente caso, o pedido foi realizado apenas em 21 de novembro de 2007,
posterior ao marco para contagem de dez anos, aplicando-se a regra quinquenal aos períodos em
que ocorreram os pagamentos – entre 10 de fevereiro de 1998 e 14 de novembro de 2002.
Portanto, o direito à restituição, considerando o prazo de cinco anos para tanto,
não assiste ao recorrente, exceto pelo pagamento que não se encontra abarcado pela regra, de 13
de dezembro de 2002, que será tratado nos próximos tópicos.
Do direito à exclusão do ICMS da base de cálculo PIS/Cofins
O Supremo Tribunal Federal encerrou e determinou o posicionamento sobre a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins, mediante o RExt
no 574.706, com repercussão geral:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO
DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO
CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS
tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema
de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês,
considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos
gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar
ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o
princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade
impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do
ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo
Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da
COFINS. 3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de
cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os
Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial
decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das
operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,
julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)
Não há, portanto, discussão da existência do direito ao crédito quanto ao pleito do
recorrente, que se restringe ao pagamento realizado em 13 de dezembro de 2002.
Contudo, em que pese a óbvia obediência à decisão proferida pelo STF, deve o
contribuinte trazer aos autos a prova, através de documento fiscal ou contábil, da base de cálculo,
e do quantum para o cotejo entre ICMS e PIS/Cofins.
E, enfim, tratarei das provas no último tópico.
Das provas do crédito
Como já concretizado no presente Tribunal Administrativo, nos pedidos de
restituição e compensação, é ônus da prova do contribuinte demonstrar a existência do crédito
pleiteado, mediante documentos fiscais e contábeis hábeis para tanto.
Destaco que o direito creditório – e tal entendimento embasa a afirmativa
supracitada, nasce do pagamento indevido ou a maior, e não da declaração na respectiva
obrigação acessória.
Veja, o direito à restituição do pagamento a maior ou indevido do tributo –
indébito tributário, pelo contribuinte, é originado nas expressas disposições dos artigos 165 e
168, do Código Tributário Nacional – da lei:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
(...)
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5
(cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
(Vide art 3 da LCp no 118, de 2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão
administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Nota-se que o pagamento a maior ou indevido em cotejo ao que deveria ter sido
pago pelo contribuinte, deve ser demonstrado, e no presente caso, a prova a ser produzida
corresponde ao recolhimento de ICMS, seu respectivo valor, sua composição na base de cálculo,
e o comparativo do quantum efetivamente recolhido (com ICMS) e o quantum que deveria ter
sido recolhido (sem ICMS).
Nesse sentido, para se constatar a veracidade do alegado pelo recorrente, é
imprescindível a existência de forte dilação probatória – especificamente contábil e fiscal, quanto
ao crédito – ou seja, a comprovação da diferença do valor efetivamente pago a maior em relação
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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àquele valor devido, para que se demonstre o pagamento, a base de cálculo utilizada, dentre
outros fatores que compõem a conjuntura do crédito tributário pleiteado.
Observa-se o disposto no artigo 147, parágrafo 1o, do Código Tributário Nacional,
que permite respectiva demonstração:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se
funde, e antes de notificado o lançamento.
E, cabe ao contribuinte tal ônus, conforme determina o artigo 373, do Código de
Processo Civil, de modo a garantir à fiscalização que o valor requerido – mediante PERDCOMP,
seja a título de restituição ou de compensação, é verdadeiramente devido.
Atendido no primeiro momento a demonstração do alegado pelo contribuinte sob
a guarida do ônus da produção das provas e seu cotejo necessário no processo administrativo
fiscal, em seguida é necessário analisar se os documentos são suficientes ao cumprimento dos
requisitos dispostos no artigo 170, do Código Tributário Nacional, ou seja, a comprovação da
certeza e liquidez do crédito tributário:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
No caso, o contribuinte junta aos autos apenas uma planilha com os
demonstrativos que embasam seu pedido, e não colaciona nenhum documento com força
probatória suficiente a comprovar e embasar tais informações.
O direito do contribuinte, aqui, apoia-se no conjunto probatório do presente
processo administrativo, que é evidentemente insuficiente.
E, como dito logo acima, para que a compensação se aperfeiçoe, exige o artigo
170, do Código Tributário Nacional, a certeza e liquidez do crédito - a “certeza da existência” e a
“determinação da quantia” dos créditos e débitos que se pretende compensar, de modo que, deve
a análise da fiscalização face ao cumprimento desses dois requisitos pelo contribuinte, ser
realizada com base nas provas apresentadas no processo administrativo fiscal.
Neste sentido, a “certeza da existência” dos créditos recíprocos é atestada pelo
pagamento indevido, que constitui o débito do fisco, e pelo lançamento, apto a constituir o
crédito tributário por meio da apuração da ocorrência do fato jurídico hipoteticamente previsto
na norma de incidência tributária e do cálculo do montante devido a título de tributo.
No caso concreto, embora tenhamos o apoio e a existência do direito ao crédito
pela exclusão do ICMS da base de cálculo da PIS/Cofins, é imprescindível que se comprove e
seja demonstrado, mediante documentos – contábeis e fiscais, que tenham força probatória, a
certeza e liquidez do crédito tributário.
Logo, conclui-se que, se não há documentos para tanto, não há que se sustentar o
direito de compensação pleiteado, visto que não comprovada a certeza e liquidez do crédito.
Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.

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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.979 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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(documento assinado digitalmente)
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