Tribunal: CARF
Processo: 19647.004212/2005-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-12
Data de publicação: 2022-02-22

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004212/2005-10
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.884 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2021
Recorrente
TIM NORDESTE TELECOMUNICAÇÕES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no
1798582/PR (08/06/2020).
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar-lhe provimento em
relação à primeira matéria (denúncia espontânea), vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo
Pinto (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader
Quintella que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento
em relação à segunda matéria (imputação proporcional), vencidos os conselheiros Alexandre
Evaristo Pinto (relator), Livia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por
dar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004212/2005-10
Fl. 564
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luis Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se
de
recurso
especial
interposto
por
TIM
NORDESTE
TELECOMUNICAÇÕES S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no
1402-004.396, na sessão de 22 de janeiro de 2020, no qual os membros do colegiado, i) por
unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação a, i.i) imputação
proporcional de principal e multa; i.ii) indevida revisão de lançamento; ii) por voto de qualidade,
negar provimento ao recurso voluntário em relação ao tema denúncia espontânea e multa de
mora - art. 138, do CTN, vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Junia
Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Bárbara Santos Guedes que davam
provimento.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003
LANÇAMENTO. REVISÃO DE OFÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Não há que se falar em revisão de ofício em processo de compensação quando referido
procedimento deu-se no âmbito de lançamentos de ofício originários resultantes de ação
fiscal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2003
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da
composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que
sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que
dispõe o artigo 170 do CTN. Não se desincumbindo a recorrente do ônus de comprovar
o direito creditório alegado, cabe o não provimento do recurso voluntário. Direito
creditório que não se reconhece.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito
tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas
distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência da multa de mora
quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de declaração de
compensação.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
Fl. 565
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos
compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional.

O litígio decorreu do reconhecimento parcial de pedido de compensação crédito
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ com débitos de sua responsabilidade. O crédito
informado seria decorrente de saldos negativos do imposto apurados em 31/12/2003 pela
interessada e suas sucedidas. A autoridade julgadora de 1a instância julgou improcedente a
manifestação de inconformidade. O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso
voluntário.
Cientificada em 20/05/2020 (e-fls. 454), interpondo tempestivamente seu Recurso
especial em 15/06/2020 (e-fls. 457/471) no qual arguiu divergências admitidas no despacho de
exame de admissibilidade de e-fls. 472/476, do qual se extrai:

(1) “aplicação da denúncia espontânea na compensação”

Decisão recorrida:
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário. Não se afasta a exigência
da multa de mora quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada
por meio de declaração de compensação.
Acórdão paradigma no 1302-001.673, de 2015:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CABIMENTO.
A compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são
formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de
pagamento, a compensação atende às exigências do artigo 138 do CTN.
6. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não se afasta a exigência da multa de
mora quando a extinção do crédito tributário confessado é efetuada por meio de
declaração de compensação, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1302-
001.673, de 2015) decidiu, de modo diametralmente oposto, que, sendo forma de
pagamento, a compensação atende às exigências do artigo 138 do CTN.

(2) “ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa”
Decisão recorrida:
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos
débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da
compensação. A imputação linear não tem amparo no Código Tributário
Nacional.
Acórdão paradigma no 101-96.814, de 2008:
Fl. 566
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

IRPJ E CSLL - RECOLHIMENTO EM ATRASO DESACOMPANHADO DE
MULTA DE MORA
A Lei 9.430/96, ao permitir a lavratura de auto de infração para exigência de
multa ou de juros de mora desacompanhados do principal (art. 43), tornou
inaplicável, a partir de 01 de janeiro de 1997, o método da imputação de
pagamento para exigir esses acréscimos legais.
Acórdão paradigma no 9101-001.233, de 2011:
POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI No
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE.
A partir da vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para
exigência dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de
mora, é inaplicável o método da imputação proporcional. Na apuração do
quantum devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou contribuição
postergados, a totalidade dos valores pagos no período subsequente, sem a
dedução dos juros e multa de mora.
8. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
9. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o direito creditório reconhecido deve ser
imputado proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de
mora devidos até a data da compensação, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 101-96.814, de 2008, e 9101-001.233, de 2011) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a Lei 9.430/96, ao permitir a lavratura de auto de
infração para exigência de multa ou de juros de mora desacompanhados do principal
(art. 43), tornou inaplicável, a partir de 01 de
janeiro de 1997, o método da imputação [proporcional] de pagamento para exigir
esses acréscimos legais (primeiro acórdão paradigma) e que, a partir da vigência da
Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para exigência dos pagamentos em
atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, é inaplicável o método da
imputação proporcional (segundo acórdão paradigma).
10. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
11. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.

.
Aduz a Recorrente que a inclusão do débito em pedido de compensação
caracterizaria a ocorrência de denúncia espontânea, ensejando a aplicabilidade do art. 138 do
CTN:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único: não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração”.
Alega então que a Declaração de Compensação – DCOMP aponta a existência
do débito que está sendo pago por meio da compensação, assim como sua data de vencimento.
Basta, portanto, a DCOMP para que a Administração Fiscal verifique que existia um débito
Fl. 567
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

fiscal não pago, o que configura uma infração devidamente comunicada à Administração. A
comunicação da denúncia está, desse modo, claramente configurada.
Sustenta ainda a ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa. Isto
porque, a Lei n. 9.430/96 prevê, em seu artigo 43, que “poderá ser formalizada exigência de
crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou
conjuntamente”. O que seria reforçado pelo seu artigo 44, previa que as multas de 75% e de
150% seriam exigidas, entre outras hipóteses, “isoladamente, quando o tributo ou a contribuição
houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora,
cabendo à Administração Fiscal impor tal multa, para exigi-la do contribuinte.
Tal procedimento não é só irregular, dado que desprovido de base legal, como
também mais oneroso para o contribuinte. Realmente, ao realizar a imputação proporcional, a
Fiscalização tratou como pendente de recolhimento até hoje parte do principal, com juros
computados desde seu vencimento. Acrescenta que compensação e restituição são institutos que
não se confundem. As disposições contidas na Seção III do Capítulo IV do CTN, na qual
inserida o art. 167, referentes à restituição, não são possíveis de serem estendidas à
compensação. Isso porque a autoridade lançadora somente pode exigir os tributos e aplicar as
sanções expressamente previstas em lei formal, vedado o emprego da analogia (CTN, arts. 97 e
108, §1o).
Intimada do Despacho de Admissibilidade, a i. PGFN apresentou contrarrazões
em que sustenta que compensação e pagamento não se confundem, embora ambas sejam formas
de extinção do crédito tributário, não estando conformados os pressupostos para aplicação do art.
138 do CTN. Nos termos do art. 39, § 4o, da Lei no 9.250/95, o crédito a ser compensado pelo
contribuinte será acrescido de juros calculados pela Taxa Selic para títulos federais, acumulada
mensalmente, e de juros de 1% (um por cento) no mês em que houver a entrega da declaração de
compensação.
A homologação apenas parcial deu-se em função do acréscimo de multa moratória
do débito compensado, haja vista que tanto a valoração do crédito quanto a atualização do débito
ocorrem na data de entrega da Declaração de Compensação.
Ademais, o método de imputação proporcional de pagamento tem por fundamento
os artigos 163 e 167 do CTN. O art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa e juros (parcelas que compõem determinado débito do contribuinte para com a Fazenda),
podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento, no que se refere à imputação de
pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece
que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que, somente se
pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que compõem o indébito tributário
se houver também obrigatória proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas
que compõem o débito tributário.
Transcreve excerto do PARECER PGFN/CDA N. 1936/2005.
Pede, assim, que seja mantido o acórdão atacado no ponto em que foi objeto do
recurso especial ora em análise, negando-se provimento ao recurso do contribuinte.

Fl. 568
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTP, Relator.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Não há controvérsias quanto à admissibilidade do Recurso, restando demonstrado
o dissídio jurisprudencial. Assim, o recurso especial da Contribuinte, na parte admitida, deve ser
CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do
art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A controvérsia diz respeito à caracterização da denúncia espontânea na hipótese
em que o contribuinte inclui o débito denunciado em pedido de compensação.

O tema comporta inúmeras divergências, bem discutidas no âmbito dessa Corte
Administrativa, com diversos julgados caminhando em diferentes sentidos (seja na compreensão da
expressão pagamento em sentido estrito ou amplo no art.138) em análise dos arts. 156, I, e arts. 157 a
164 do CTN, ou em sentido lato, como forma de adimplemento da obrigação. Numa acepção estrita,
a expressão “pagamento” não poderia ser atribuída à compensação do crédito, mesmo que anterior à
qualquer procedimento fiscal, não afastando portanto a responsabilidade por multas, inclusive
moratórias. Por outro lado, numa acepção ampla, a compensação – enquanto modalidade de extinção
do crédito – teria o mesmo efeito do pagamento.
Com efeito, inúmeras normas de Direito Tributário equiparam o pagamento à
compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que considerar que o art. 156
do CTN arrola ambas as hipóteses como forma de extinção do crédito tributário, sem fazer qualquer
distinção entre elas. Nessa esteira, o próprio § 2o, do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a
compensação por DCOMP, dispõe que a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal
extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Note-se que, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
parágrafo único do art. 150 do CTN traz previsão muito semelhante ao regular seu recolhimento
(pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Ambos
normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas condições para ambas modalidades de quitação
tributária.
Conforme contextualiza Carlos Augusto Daniel Neto,
“A posição que passou a prevalecer apontou inicialmente que nos trabalhos da comissão
de elaboração do CTN já se vinculava a denúncia espontânea à reparação ou
regularização da infração, não restringindo o alcance apenas ao pagamento, mas a
qualquer meio de satisfação do Erário. Em seguida, aduziu que a distinção semântica
entre os termos “pagamento” e “compensação” é utilizada em parte específica da
legislação, enquanto no restante do CTN, a expressão “pagamento” é utilizada de forma
indiscriminada, como sinônimo de “adimplemento”, trazendo diversas menções do
Código para ilustrar esse argumento, com destaque ao art.165, que dá direito “à
Fl. 569
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

restituição “seja qual for a modalidade do seu pagamento”. (NETO, Carlos Augusto
Daniel. A Compensação Tributária como meio de realização da denúncia espontânea.
In: PINTO, Alexandre Evaristo; NETO, Carlos Augusto Daniel; RIBEIRO, Diego
Diniz; Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Direto do CARF. Escritos Analíticos sobre a
jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, p. 42-47)
Nesse cenário, Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento,
propriamente dito, como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são
igualmente condicionados às mesmas regras de verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória.
Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema normativo
tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e inseriu
parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do contribuinte
(recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais.
Considero, assim, que se deve realizar uma interpretação ampla da expressão
“pagamento”, conforme consta no art. 138, inclusive abarcando a “compensação”, pois melhor
se coaduna à teleologia da norma jurídica indicada. Se o legislador tributário concedeu diferentes
modalidades de adimplemento da obrigação tributária, parece-me que não pretendia o legislador,
na confecção do art.138, do CTN, em análise histórica e teleológica, restringir as possibilidades
de adimplemento da obrigação tributária na hipótese legal do art. 138 do CTN. Se a
compensação tem o condão de extinguir o crédito tributário, ainda que sob condição de posterior
homologação e desde que feita antes de qualquer procedimento fiscal, e possuindo o mesmo
efeito do pagamento, desde que integral ao débito que se propõe a compensar, deve-se atribuir
interpretação que se coadune com as finalidades almejadas pelo próprio art.138 do CTN.
Por tais fundamentos, deve ser provido o Recurso Especial da Contribuinte em
relação ao reconhecimento da ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do art. 138 do
CTN.
No que diz respeito à imputação de pagamentos, alinho-me ao voto do i.
Conselheiro Caio Quintella proferido no Processo Administrativo n. 19647.004651/2005-14,
acórdão n. 9101-005.330:
Já em relação à matéria da imputação de pagamentos, este Conselheiro entende que
também assiste razão à Recorrente, sendo tema intimamente relacionada à prerrogativa
da denuncia espontânea – acima tratada, apenas sob o prisma da sua consumação por
meio de compensação. Esse instituto carrega verdadeira sanção premial, conforme
textualmente reconhecido pelos Exmo. Ministros do E. Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do REsp no 1.149.022/SP, sob a dinâmica e efeitos previstos no art. 543-C
do CPC/73, o que dispensaria a aplicação de qualquer pena, inclusive aquela referente à
mora percebida.
O mencionado art. 1388 do CTN garante que qualquer obrigação tributária principal
vencida poderá ser objeto de quitação voluntária pelo contribuinte (antes da constituição
do tributo ou do início de fiscalização pertinente), devidamente acompanhada dos juros
de mora percebidos até o momento da satisfação tardia, com a exclusão das penalidade
correspondentes à infração ocorrida.
Como se observa, o Legislador complementar de 1966 atribuiu relevância e efeitos
jurídicos diretamente ao ato volitivo do contribuinte de saldar tributo devido e vencido,
acrescidos apenas juros, espontaneamente.
Na medida em que a Administração Tributária estabelece procedimento arrecadatório
em que, ignorando e contrariando essa vontade exprimida pela conduta do contribuinte,
deliberadamente aloca na satisfação de sanção parte dos recursos manifestamente
Fl. 570
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

destinados à satisfação do principal e dos juros devidos pela obrigação tributária
vencida, está sendo tolhida do particular a prerrogativa legal, de prestigiada hierarquia
kelseniana, de somente quitar o tributo e os encargos moratórios.
O resultado é uma inafastável distorção, motivada unilateralmente, da relação que o
contribuinte desejava estabelecer com o Fisco quando procedeu a tal manobra. Tem-se,
aqui, uma coibição indevida a hipótese de conduta legalmente delineada e prestigiada,
assim como a direta limitação do alcance da norma contida no art. 138 do CTN.
Ainda que a Administração Tributária possa (e deva) estabelecer seus procedimentos e
todo o iter de sua atividade com base em interpretação institucional da legislação fiscal
vigente, sua implementação não pode conflitar com institutos de Direito Tributário,
colidir com prerrogativas dos contribuinte ou representar restrição (ou imposição) sem o
objetivo respaldo legal. Lembre-se que a previsão do procedimento de imputação
proporcional está formalizada em normas e atos infralegais, como em Manuais,
veiculados em Instruções Normativas, e em Notas e Pareceres de Órgãos fazendários
federais.
Inclusive, na mesma esteira, tal situação remete ao fato de que ainda que se reconheça a
presença corolário da praticabilidade tributária9 como elemento informador de
diversas normas do sistema tributário nacional e a sua devida observância na execução
das mesmas, é certo que as prerrogativas da Fazenda Pública - e mesmo os privilégios
do crédito tributário - encontrarão invencível limitação nos institutos de Direito
Tributário e nas garantias dos contribuinte, constitucional e legalmente previstos.
Os arts. 163 e 167 do CTN, invocados pela Fazenda Nacional, não respaldam
expressamente o procedimento da imputação proporcional que, nos presentes autos,
deu margem à homologação parcial da compensação dos débitos da contribuinte pela
imposição da satisfação automática de multa de mor. A interpretação fazendária que
lhes trata como fundamento mediato deve ser sistemática e não podendo olvidar de
outros dispositivos legais, sejam do próprio Codex Tributário ou mesmo de legislação
ordinária vigente.
Nesse sentido, a leitura institucional de tais regras não pode culminar em desprestígio
do instituo previsto no art. 138 do CTN, principalmente em ambiente legislativo
posterior à edição do art. 4310 da Lei no 9.430/96, interpretado em conjunto com o art.
44 da mesma Lei, o qual permite a formalização independente de exigência de
penalidade e/ou juros devidos.
Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal) acompanhado dos
juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a Administração Tributária
entende que, naquela circunstância, seria, também, devida a sanção moratória, existem
meios legais disponíveis para a sua imposição autônoma ao sujeito passivo, de modo a
permitir sua quitação posterior ou um eventual contencioso preciso e adstrito apenas à
penalidade (enquanto já satisfeitos o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a
conduta do contribuinte, gerando situação em que o principal, os juros e a multa restam,
todos, parcialmente quitados, criando complexidade, e envolvendo todos esses
elementos do crédito tributário em conflito interpretativo que exclusivamente se
relaciona à questão da dispensa ou não da sanção imposta.
A adoção de hermenêutica que permite a criação de tal circunstância e ocorrências,
inclusive excluindo a ponderação da existência de outras normas, que revelariam outra
solução institucional menos complexa e litigiosa, não pode prevalecer.
Posto isso, igualmente assiste razão à Contribuinte, sendo indevido o procedimento de
imputação proporcional, deve se reconhecer como insubsistentes seus efeitos.

Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Fl. 571
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Voto Vencedor

Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, redator designado.

Em que pesem os judiciosos argumentos do ilustre relator, Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto, ouso discordar de seu voto.
Conforme relatado, a primeira divergência suscitada pelo Contribuinte resume-se
à possibilidade, ou não, de se considerar a compensação de débitos como apta a configurar a
denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, de forma a equiparar a compensação ao
pagamento para fins de aplicação desse artigo. Já a segunda divergência objeto do Apelo do
Sujeito Passivo questiona a imputação proporcional entre tributos, multa de mora e juros levada
a efeito pela autoridade fiscal na alocação do direito creditório reconhecido aos débitos que se
pretendia compensar.
No que diz respeito à exigência de multa moratória quando a declaração de
compensação é transmitida após o vencimento do tributo, conforme já me manifestei no Acórdão
no 9101-005.264, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner julgado na sessão de
02/12/2020, em que pese meus pronunciamentos anteriores sobre o tema1, tendo em vista a
recente confirmação no âmbito da 1a Turma do STJ, por unanimidade de votos, no AgInt no
REsp no 1798582/PR, em 08/06/2020, no sentido de que pagamento e compensação não se
equivalem para fins de aplicação da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN -
confirmando o entendimento também unânime da 2a Turma da STJ (AgInt no REsp. no
1.720.601/CE em 23/05/2019) -, curvei-me à tese já firmada, de forma unânime, entre todos os
membros da 1a Seção do STJ.
Desse modo, para fundamentar meu voto, peço vênia para utilizar parte das razões
de decidir da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 9101-005.097:
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de
débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa
de mora decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de

1 No sentido de que, nos termos do art. 156 do CTN, embora pagamento e compensação fossem institutos diversos
para fins de extinção do crédito tributário, o termo “pagamento” utilizado no art. 138 do CTN não poderia ser
tomado no mesmo sentido daquele a que se refere o inciso I do art. 156 do CTN, devendo ser interpretado como
sinônimo de adimplemento. Nesse sentido, caso a declaração de compensação transmitida tivesse sido transmitida
após o vencimento do tributo que se desejava compensar, mas antes da confissão de dívida do contribuinte e do
início de procedimento fiscal por parte da Receita Federal, restaria configurada a denúncia espontânea de que trata o
art. 138 do CTN.
Fl. 572
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

Compensação DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de
fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita
da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente
quando as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas
dos juros de mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de
dezembro de 2016).
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos
moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de
tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. (Jurisprudência das
Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça STJ).
(Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória
decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de
junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade2 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e validar o argumento
subsidiário da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao
entendimento da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível
em todos os casos de recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o
fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a
imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo diploma
legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de penalidades de
cunho moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161, acerca da
possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora devidos em face de
crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se que o
recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa
de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do

2 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 573
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

procedimento fiscal a multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o
procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a
destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo,
ainda que acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea
da infração, vez que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão
de prévia declaração apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os
julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no
Recurso Especial no 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil. Da ementa do
primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO
PRAZO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea
não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS –
GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF,
ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de
constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra
providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente
declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo
estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido.
Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso
Especial no 541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia
espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código
também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é
instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A
simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência
do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e
exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia
espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória.
Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP,
Saraiva, 2004, p. 440.
Fl. 574
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na
Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia
espontânea em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A
propósito, reporto-me às razões expostas em voto de relator, que foi
acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos EREsp
804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está
afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar
de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a
jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea
quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que,
nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no
momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o
sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de sua
denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO
INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados
pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o
624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de
tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não
ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício
da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso
no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp
n.o 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel.
Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o
302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento
integral
ao
Fisco
do
débito
principal,
corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar
o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença
de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos
Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua
DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do
Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando
da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua
DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o
recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros
moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda
que acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve prévia declaração
constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é desnecessário, o
Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o sujeito passivo está
obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em
atraso de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do
entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora
nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também
porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa
moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito
habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela
Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória constitui pena
administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da
infração, bem como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento
constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos
acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do
débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa
(antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença
a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido
no Recurso Especial no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ
E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos
fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ)
(Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do
Fl. 576
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição
formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida
ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel.
Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ
07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente
recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do
tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento
fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso,
mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de
forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista
a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou
seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem
as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-
C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito
tributário, nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada
pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao
art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de
Declaração de Compensação expressamente reconhecida como extintiva do
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação3.

3 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 577
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser
promovida com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à
extinção prevista no art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento
antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a pagamento
para fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente afastamento da
multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o direito creditório
apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de
Justiça em sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN
se restringiram a casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre
convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco.
A partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a
pagamento, é possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de
débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção
mediante compensação. Já com referência aos débitos não declarados,
considerando que a DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a
indicação de débitos em atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos
juros de mora, representaria conduta semelhante àquela examinada no Recurso
Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a demandar avaliação
acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção hábil a conferir
os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face
de compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se
posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e
Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de
compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar
denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de
adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação
atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima transcrito que dispõe
que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012,
que trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação
18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na

§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 578
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

compensação de tributos, não se pode perder de vista que
pagamento e compensação se equivalem; ambos apresentam a
mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos:
a extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a
compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia
espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio
de 2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de
agosto de 1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento
dado ao pagamento para efeito de redução das multas de
lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como
método de integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas
letras h e i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua
a compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de
confessar e compensar concomitantes, aplicasse o mesmo
raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações
em que se configuram a denúncia espontânea, não deve ser
exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo
138 do Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que
confessar uma infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão
da multa que seria devida como penalidade por ter deixado de cumprir a
obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se
aplica no caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de
procedimento específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal
fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o
artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação
também com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente,
pois a compensação nada mais é do que um encontro de contas entre
devedor e credor, em que ambos possuem um débito e um crédito
respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que cada um
pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também
prevista no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente
tributante pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela
aplicáveis.
Fl. 579
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a
compensação somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383,
de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem
disciplina no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há
normas da Receita Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação
extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior
homologação — essa última expressão apenas significa que a
compensação será analisada pelo Fisco no prazo de cinco anos para ser
então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária
legalmente reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte
usa o encontro de contas para pagar determinado tributo, e desde que
possa se aplicar a regra do art. 138 do CTN (especialmente que o tributo
não tenha sido objeto prévio de fiscalização pela Receita Federal), a
multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente
o entendimento no sentido de que a compensação não teria sido
expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se
referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a denúncia
espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já
é um absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que
deve ser feita dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da
Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder
de extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito
jurídico que o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza
do encontro de contas como meio adequado à extinção de uma
obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie em interpretação
literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao
Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e
com isso tem assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar
o direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio,
deve prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo
Fisco Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação
do Fisco nada altera a situação, até porque o pagamento também está
sujeito à homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo
sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo
Regimental no Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro
Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da Justiça em
18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia
espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto
na compensação, sendo que o único requisito para validar a denúncia
espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
Fl. 580
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL.
INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA.
POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal,
não há falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial
com fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de
vários créditos, mediante declaração à Receita Federal, antes da
entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas
moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS.
Agravo Regimental no Recurso Especial 2009/00759399,
Ministro Hamilton Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma,
04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia
espontânea nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se
discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os
débitos pagos através de compensação, uma vez que restou configurada a
denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no
1/2012 foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir
Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS
INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO.
TRIBUTO
PAGO
SEM
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO
IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea,
contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas
instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por
homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo,
antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco,
anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a
compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui efeito
de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea
será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório,
verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
Fl. 581
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro
HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o
pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo,
cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça
reformou aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso
Especial no 1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado,
proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é
uma benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do
tributo devido, acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que
não se confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido
de compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, temse por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se
chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do
Superior Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes
julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535
DO CPC. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA
284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO
PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a
alegação de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica,
sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se
fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o
óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a
despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi
apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação
está sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não
pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
Fl. 582
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4.
Agravo
regimental
não
provido" (AgRg
no
REsp
1.461.757/RS,
Rel.
Ministro
MAURO
CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2015, DJe
17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7
DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da
ausência de direito líquido e certo a ser amparado pelo
mandamus, importaria em novo exame do conjunto fático-
probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp
1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel.
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não
pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012 –
grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas
razões recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015,
DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e
predominante nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de
Direito Público, foi reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do
AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de
infirmar a decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
Fl. 583
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA
DE MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito
tributário distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto
legal. A denúncia espontânea, para que se configure, requer o pagamento
do tributo. Assim, no caso em que o contribuinte promove a extinção do
débito pela via da compensação, a denúncia espontânea não resta
caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos da lei, estando o
débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no 1301-001.991,
Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a
extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral.
Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito
tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS
DÉBITOS COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando
não há pagamento. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente
aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até
a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no Código
Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira
Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO
PGFN N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011.
ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
DISPOSIÇÃO
SOBRE
COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a
dispensa de contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia
espontânea, sendo que o primeiro ato define que a multa de mora deve
ser afastada e o segundo ato esclarece que caracteriza a denúncia
espontânea o pagamento, concomitante à retificação da declaração, da
diferença de débito declarado a menor, mas ambos os atos nada dispõem
sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138 do CTN.
Fl. 584
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação
não se equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este
extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra
providência posterior, e aquele sujeita-se a uma condição resolutória de
decisão de não-homologação, que pode retornar o débito à condição de
não-extinto.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. LEGALIDADE. IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao
vencimento dos débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com
o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão
legal, sendo válido o procedimento de imputação do crédito
primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos acréscimos
moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em ordem
crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto
Massao Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero
vale para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se
extrai do silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a
responsabilidade pela denúncia espontânea, porque não o fariam as
demais formas de extinção do crédito tributário? A dação em pagamento
em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia espontânea? É mais
razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse contemplar
a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o
fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com
efeitos diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente,
dispensando qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre
com a compensação, porque ela se sujeita a uma condição (resolutória)
de decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo
com que o débito retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade
com o instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante
sob duas formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16).
Em ambas, o benefício (responder somente pelos atos já praticados e
redução da pena, respectivamente) somente é concedido quando houver
prova do arrependimento (impedimento do resultado no art. 15 e
reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois institutos,
o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado
está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal
certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução
ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa,
reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da
queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um será
Fl. 585
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de
11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda
instância. Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da
denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados no mesmo
sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos,
REJEITAR a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro
Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos Conselheiros
Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do relatório
e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros
de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa
de mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma
espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis que
determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em
atraso é pressuposto da incidência da multa de mora. COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
CABIMENTO.
A
imputação
proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de Compensação
se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Fl. 586
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar
provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os
Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e
Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência
de débito e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea
de que trata o art. 138 do CTN, uma vez que compensação não é
pagamento.
[...]
[...]
Por fim, registre-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido
é a manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao
apreciar, na Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso
Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia
com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese,
a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de
multa de mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de
compensar o indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No
Tribunal Regional Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que
não se aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro
Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018
e REsp n. 1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma,
julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
Fl. 587
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
EXTINÇÃO
DE
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA.
ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual
revela-se incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea,
previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação tributária,
porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito submete-se à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min.
REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO
CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade
de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da
Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em
decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o
entendimento unânime dos atuais Ministros da Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes,
Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório parcialmente reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Fl. 588
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Pelas razões expostas, não há como se prover o Apelo do Contribuinte em relação
a essa matéria.
Outra sorte não merece o recurso do Sujeito Passivo quanto ao seu
questionamento à imputação proporcional adotada pela autoridade fiscal.
Acerca do tema, já me pronunciei diversas vezes sobre sua legalidade, como, por
exemplo, no Acórdão no 1402-001.515, de 03/12/2013. Confira-se:
Necessário se faz, portanto, realizar imputação proporcional dos valores
recolhidos, uma vez que, desde o advento da Lei no 11.488, de 2007, que deu
nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não mais é possível exigir a
multa isolada em razão da ausência de recolhimento da multa moratória. A
imputação proporcional advém da aplicação conjunta dos artigos 163 e 167 do
CTN, sendo a única forma de amortização proporcional de débitos admitida em
matéria tributária, conforme bem abordado no Parecer PGFN/CAT/No 74/2012.
O art. 167 do CTN determina que a restituição de valores pagos a maior pelo
contribuinte deve obedecer a proporcionalidade, entre tributo e encargos
acessórios (juros e multa). A restituição total ou parcial do tributo não pode ser
efetuada de modo a individualizar as parcelas do indébito tributário composto
por tributo, juros e penalidades pecuniárias. Isto é, não se pode restituir tributos
sem os encargos acessórios proporcionais e vice-versa. Coerentemente,
aplicando-se essa mesma regra na situação inversa, ou seja, quando temos o
pagamento de tributo em montante insuficiente, devemos considerar que a
operação foi realizada levando em conta a proporcionalidade entre o principal e
seus acessórios, mesmo que assim não se apresente, restando o pagamento da
diferença do principal mais juros e multa correspondentes, para que ocorra a sua
total extinção.
Por meio da imputação de pagamento, apura-se, em primeiro lugar, o valor
devido com todos os acréscimos legais, inclusive a multa de mora. Ato
contínuo, utilizando-se de uma regra de três simples, em que o total devido
corresponde a 100%, apura-se o percentual entre o tributo, multa e juros devidos
em relação ao total recolhido. Após isso, multiplica-se o tal percentual pelo
valor original do tributo devido, obtendo-se a parcela do valor original quitada
com o pagamento em exame. Por último, excluindo-se a parcela assim
encontrada do valor original do tributo devido, encontra-se a parcela de tributo
ainda devida.
Também este Colegiado já validou esse mesmo entendimento. Veja-se, por
exemplo, a passagem do voto do Conselheiro Demetrius Nichele Macei no Acórdão no 9101-
004.231 (06/06/2019):

O CTN prevê em seus arts. 163 c/c o 167, o método de imputação
proporcional de pagamento, no caso, do crédito reconhecido em favor do
contribuinte. Veja-se:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público,
relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para
receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as
seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
Fl. 589
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim
aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Expõe, por sua vez, a Procuradoria (e-fl. 743):
“A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN,
visto que, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver também obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.”
Vejamos, em contrapartida, o quanto disposto no art. 43, da Lei no 9.430/96,
trazido à baila pelo contribuinte:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no
mês de pagamento.
No mesmo sentido, os acórdãos paradigmas entendem que com a vigência da
Lei no 9.430/96, que trouxe nova disciplina sobre a exigência dos pagamentos
em atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, o método da
imputação proporcional previsto no CTN restou ultrapassado e que, por
consequência, na apuração do quantum devido na hipótese de postergação,
deve-se considerar como valor do imposto ou contribuição postergados a
totalidade dos valores pagos no período subsequente, sem a dedução dos juros e
multa de mora.
Pois bem. Inicialmente, deve-se observar que o CTN tem natureza de lei
complementar e a Lei no 9.430/96 é lei ordinária. Em caso de antinomia
entre uma norma inserta no CTN e uma lei ordinária, prevalece a norma do
CTN.
Mas antes de se questionar a ilegalidade da norma, é preciso buscar, no
próprio CTN, regras de integração, de tal forma que a norma hierarquicamente
superior possa ser interpretada de forma a atender a norma que lhe dá suporte
de validade.
A Procuradoria, em suas contrarrazões, transcreve trechos do Parecer
PGFN/CDA No 1936/2005, no qual verifica-se as razões jurídicas para a
coexistência pacífica dos arts. 163 e 167 do CTN, com os arts. 43 e 44 da Lei
no 9.430/96 em relação à imputação proporcional de pagamento, merecendo
Fl. 590
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

destaque o disposto no item 16, do referido Parecer, dentro do qual está
transcrito excerto da Nota Cosit no 106:
“10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na
imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de
precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao
próprio sujeito passivo estabelecer precedência de pagamento entre as
parcelas que compõem um mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito
passivo imputar seu pagamento apenas a uma das parcelas que compõem o
débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.”
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a
imputação proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar
integralmente o principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a
multa de mora. Por ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o
principal, não poderia a multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem
regra diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e,
somente depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a
regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código
Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal
para que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
[...]
Recentemente, na sessão de 02/02/2021, acompanhei voto da Conselheira Edeli
Pereira Bessa no Acórdão no 9101-005.330, corroborando o entendimento exposto alhures
corroborando o procedimento adotado pela autoridade fiscal na imputação do direito creditório
reconhecidos aos débitos compensados pelo sujeito passivo após o vencimento dos respectivos
tributos, tal qual já exposto por essa ilustre conselheira também nos Acórdãos no 9101-005.093 e
no 9101-005.129, nos seguintes termos:
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para
lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o
procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria
proporcional ao determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do
imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse
linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e
só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de
seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos,
Fl. 591
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que
representa o dito valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei
no 10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de
mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total
pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de
principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga
ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da
referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente,
conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
Fl. 592
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de
ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas
componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da
analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro
ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros
de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal
remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que
o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no
9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas
hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a
constituição deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação
de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado,
proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO
DE, NA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO
CÓDIGO CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em
primeiro lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma
distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os
Fl. 593
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do
art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir
que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação
proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas
que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a
ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL.
ART. 354 DO CC/2002. INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do
CC/2002 (art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna
legislativa, mas silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à
compensação de tributos indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a
prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002, que determinava que a
compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo disposto no
Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para
tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma,
não há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o
qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E
535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART.
78 DO ADCT. JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
NA
HIPÓTESE.
RESPEITO
DO
PRAZO
CONSTITUCIONAL.
PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02.
INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as
Fl. 594
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

questões que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à
pretensão dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou
omissão na prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e
161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus,
deve ser mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de
juros legais de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico
tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é
ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição
do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto
que, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas
que
compõem
o
indébito
tributário
se
houver
também
obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o
débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da
imputação de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente
buscado na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário
Nacional (CTN), norma que prevê o pagamento como forma de extinção
do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em
seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e III do Capítulo
IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN
não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário
(principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos do sujeito passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito
Fl. 595
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
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público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo
lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por
fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em
que se decompõe determinado débito do contribuinte para com a Fazenda
, poderseia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado
idêntico tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos, entre
referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece
que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na
mesma proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in
verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,
na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias,
salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece,
na imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a
inexistência de precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como
também veda ao próprio sujeito passivo estabelecer precedência de
pagamento entre as parcelas que compõem um mesmo débito tributário,
ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento apenas a uma
das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre
as parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse
R$100,00 de tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros
moratórios efetuasse o pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00
a título de multa moratória e R$10,00 a título de juros moratórios, ou
efetuasse o pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título
de multa moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros
moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição
do indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do
pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por
ele pago(...)"
Fl. 596
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
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Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA
N° 1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de
amortização proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional,
que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril
de 2004) já se pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários
submetidos ao método da amortização linear carecem de liquidez e certeza..."
(grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta
o preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele
pagava, a destempo, o débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação
original do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte
exemplo: pagando o contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000
reais, correspondente ao valor do débito tributário devido na data de
vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o valor da multa de mora ,
e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF
correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma
imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o
pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício,
de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras –
condizente com os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava
simples acatamento de pretendida imputação feita pelo próprio
contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido objeto de expresso
rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N° 1936/2005,
acima referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de
observância da imputação proporcional (ainda que, como já dito, se
tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488,
de 2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430,
de 1996, a expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese
(que é a versada na consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada
multa de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim,
revogado o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já
apontamos, a cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 597
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a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação
proporcional na hipótese aqui versada, representando, assim, o novo
regime importante avanço legislativo no cumprimento dos ditames do
artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n°
11.488, de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento
na hipótese nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação
linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende
o interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador
Acórdão n° 910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009
Matéria IRPJ E OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA
Fl. 598
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
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REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As perdas de
bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento
correto deveria ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual,
ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As
disposições da SUSEP não podem se sobrepor à legislação do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação
de postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo
demonstra que levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento
de oficio e recolheu o tributo em períodos posteriores. O efeito desse
reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores lançados, no sentido de se
deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente pago a posteriori,
adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional
(destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2314, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por
ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia
a multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de
imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se
aplica às hipóteses de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para
que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Logo, também em relação à segunda divergência, o Apelo do Contribuinte não
tem como prosperar.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 599
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CONCLUSÃO

Ante o exposto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no
mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.

(assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Acompanhando o bem fundamentado voto do I. Relator, registra-se aqui a total
concordância com o seu posicionamento, permitindo-se, alguns comentários e ponderações sobre
a procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Em relação ao tema da denuncia espontânea manejada por meio de compensação
pelos contribuintes, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar tal
tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.

Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas5.

5 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Fl. 600
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Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.

Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.

Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN6 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.

É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo o legislador
da Lei Federal de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito.

Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente
condicionados às mesmas regras da verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória na satisfação dos débitos.

Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais7.

6 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
7 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais:
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
Fl. 601
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
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Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

(...)

(...)

IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância
§1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a
redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento.
§2o A rescisão do parcelamento, motivada pela descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada.
§3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente.
Fl. 602
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(...)

(...)

Fl. 603
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No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações
expressas, a compensação faz as vezes do pagamento.

Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual tenta, agora, se valer o Fisco, cai por terra.

Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.884 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004212/2005-10

A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:

EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
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efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.

Por tais fundamentos, é certa a ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do
art. 138 do CTN.

No que tange ao tema da imputação proporcional, o próprio I. Relator honrou,
profundamente, este Conselheiro, já citando a sua posição, sendo, agora, desnecessária a
repetição de tal registro.

Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Relatora, acompanha-lhe este Conselheiro para dar provimento ao Recurso Especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 606
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