Tribunal: CARF
Processo: 12448.738575/2011-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-12
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE DIREITOS DE EXPLORAÇÃO DE SATÉLITES. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA DO PARADIGMA APRESENTADO. ACÓRDÃO BASEADO EM LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA E DIVERSA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA. NÃO CONHECIMENTO.
Não deve ser conhecido o Recurso Especial em que, para o seu manejo, apresenta-se como Acórdão paradigma decisão baseada em arcabouçou fático, relevante para a matéria especificamente questionada, diverso daquele que se revela nos autos.
Da mesma forma, quando um Acórdão apresentado como paradigma trata de aspectos específicos e diversos da legislação, que não foram abordados no Acórdão recorrido, este não se presta para demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ESPANHA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Espanha, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008
TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA. SÚMULA CARF No 140.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.738575/2011-90
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.846 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

HISPAMAR SATELITES S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO
DE DIREITOS DE EXPLORAÇÃO DE SATÉLITES. AUSÊNCIA DE
SIMILITUDE FÁTICA DO PARADIGMA APRESENTADO. ACÓRDÃO
BASEADO EM LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA E DIVERSA. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA
INTERPRETATIVA.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não deve ser conhecido o Recurso Especial em que, para o seu manejo,
apresenta-se como Acórdão paradigma decisão baseada em arcabouçou fático,
relevante para a matéria especificamente questionada, diverso daquele que se
revela nos autos.
Da mesma forma, quando um Acórdão apresentado como paradigma trata de
aspectos específicos e diversos da legislação, que não foram abordados no
Acórdão recorrido, este não se presta para demonstrar o necessário dissídio
jurisprudencial.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.738575/2011-90
Fl. 1614
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS
NA
APURAÇÃO
DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos
lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos
fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e
concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria
apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado
pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ESPANHA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE
ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS
DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled
Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as
empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a
finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia
com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o
intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida
que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Espanha,
sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação
doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no
pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código
Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de
Justiça.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2008
TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO
À
CSLL.
DISPOSIÇÃO
NORMATIVA
EXPRESSA.
SÚMULA CARF No 140.
Fl. 1615
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei
no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negou-se provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Livia De
Carli Germano. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do
Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação à matéria “lucro no exterior” e, na parte
conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar provimento ao recurso do
Contribuinte. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira
Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 1616
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Relatório

Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (fls. 920 a 935) e Recurso Especial interposto pela Contribuinte (fls. 1.357 a 1.392) em
face do v. Acórdão no 1401-001.526 (fls. 883 a 917), proferido pela C. 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 1a Seção desse E. CARF, na sessão de 02 de fevereiro de 2016, que negou
provimento ao Recurso de Ofício e deu provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado.
Confira-se a ementa do referido v. Acórdão:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
ÁGIO. MERA ASSOCIAÇÃO CONCEITUAL.
Não se pode desqualificar o trabalho da fiscalização, por mera associação com
o conceito de "ágio" na aquisição de participações societárias, quando o
conjunto da descrição dos fatos permite uma adequada compreensão do
fenômeno impositivo.
DIREITOS AMORTIZÁVEIS. COMPROVAÇÃO.
Os direitos passíveis de amortização, bem como sua mais-valia, enquanto não
totalmente amortizados, são elementos que repercutem em lançamentos
contábeis de exercícios futuros, mesmo quando transferidos para o patrimônio
de outra pessoa jurídica, e devem ser documentalmente comprovados em
consonância com a regra contida no artigo 37 da Lei no 9.430/96.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.15835/01 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas
que possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei
tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa
residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando
o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou
lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com
base no lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos
presumidos". Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos
dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que tratam de
dividendos.
LUCROS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
A compensação de prejuízos apurados em uma controlada, no exterior, com os
lucros dessa mesma controlada está condicionada à escrituração de suas
demonstrações financeiras, com contas e subcontas traduzidas em idioma
nacional e com seus valores convertidos em reais, classificadas segundo as
normas da legislação comercial brasileira, bem como sua guarda pelo prazo
decadencial e transcrição no livro diário.
Fl. 1617
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

DESPESAS COM PASSAGENS. NECESSIDADE. PROVA.
As despesas de passagens aéreas são indedutíveis quando não comprovada
uma finalidade de natureza necessária à atividade da empresa e à manutenção
da respectiva fonte produtora.
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo
não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa
proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário.
Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória
da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla
imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de
uma obrigação principal de pagar tributo.
RO Negado e RV Provido em Parte

Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, dos anos-
calendários de 2007 e 2008, exigidas por meio de Autuação lavrada contra a Contribuinte em
razão de glosa de despesas com passagens aéreas e de direitos de exploração de satélites.
Também foi promovida a adição as bases tributáveis de lucros auferidos no exterior por entidade
por ela controlada. Ao final, foram impostas multas de ofício e penalidades isoladas, em relação
às estimativas.

Registre-se, desde já, que as celeumas que prevalece no presente feito são 1) em
relação à glosa de despesas de exploração de licença de banda de satélites, 2) a adição dos lucros
auferidos no exterior à luz do art. 7o da Convenção Brasil-Espanha para evitar a dupla tributação
e 3) concomitância da aplicação de multa de ofício com multas isoladas.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário, ora recorrido:

Trata-se de recurso voluntário interposto por HISPAMAR SATÉLITES S.A.
contra acórdão proferido pela DRJ/Rio de Janeiro I que concluiu pela
procedência parcial dos lançamentos efetuados. No mesmo acórdão, recorreu-
se de ofício em face da exoneração de crédito tributário que superou o limite
previsto na Portaria MF no 03/2008.
Os créditos tributários lançados, no âmbito da DRF/Rio de Janeiro I, referentes
ao IRPJ e CSLL, devidos nos períodos de apuração correspondentes aos anos-
calendário de 2007 e 2008, totalizaram o valor de R$ 10.465.562,11. A
autuação promoveu a glosa de despesa com passagens (somente em 2008) e a
glosa de amortização de direito de exploração (2007 e 2008). Além disso, foi
constatado que, em 2008, a empresa deixou de adicionar, ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL, valores correspondentes a lucros auferidos por
controlada no exterior. Por fim, como decorrência das infrações constatadas,
Fl. 1618
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

foram lançadas multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas e
ajustados os saldos de prejuízos operacionais.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
De acordo com a descrição dos fatos e enquadramento legal de fls. 398 a 401, e
do termo de verificação fiscal de fls. 366 a 381, os lançamentos de IRPJ se
devem a apuração das seguintes condutas:
• custos e despesas operacionais e encargos não necessários, considerados
indedutíveis, relativos ao pagamento de passagens aéreas para família de
funcionário da autuada;
• amortização indevida de ágio na alienação de direito de exploração da
licença da banda “KU” do satélite brasileiro para transporte de sinais de
telecomunicações na posição orbital geoestacionária 61o W;
• adições não computadas na apuração do lucro real, relativo ao lucro auferido
no exterior pela controlada Hispamar Exterior S.L; e
• multa isolada por falta de recolhimento do IRPJ sobre a base de cálculo
estimada, decorrente das infrações anteriormente mencionadas.
A autuação apresenta como fundamento legal os artigos 249, inciso I, 299 e
300 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda RIR/99), em
relação aos custos, despesas operacionais e encargos não necessários; artigos
13, inciso III, da Lei no 9.249/95, 249, inciso I, 251 e parágrafo único, 299, 324,
§§ 2o e 4o, e 325, do RIR/99, em relação à amortização indevida; artigos 25,
§§2o e 3o, da Lei no 9.249/95, 16 da Lei no 9.430/96, 3o da Lei no 9.959/00, 249,
inciso II e 394 do RIR/99, em relação a adições não computadas na apuração
do lucro real; e os artigos 222 e 843 do RIR/99, e 44, inciso II, alínea “b”, da
Lei no 9.430/96, em relação à multa isolada por falta de recolhimento do IRPJ
sobre a base de cálculo estimada.
Cientificada em 29/03/2012, conforme assinaturas apostas às fls. 381, 397,
408, 415, 456 e 457, a interessada apresentou em 27/04/2012 impugnação de
fls. 467 a 491, acompanhada dos documentos de fls. 492 a 593, nas quais, alega
em síntese:
(...)
Ao apreciar a impugnação apresentada, a 5a Turma da já mencionada DRJ/Rio
de Janeiro I proferiu o Acórdão no 12-64.338, de 26 de março de 2014, por
meio do qual decidiu pela procedência parcial do feito fiscal.
Assim figurou a ementa do referido julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
GASTO COM TRANSPORTE DE FAMILIARES DE FUNCIONÁRIO.
DESPESA DESNECESSÁRIA. INDEDUTIBILIDADE.
Não tem natureza salarial o gasto efetuado com transporte de familiares de
funcionário para deslocamentos que não acarretem mudança de domicílio,
sendo apenas uma liberalidade do empregador, razão pela qual não é
considerado como despesa necessária, sendo, portanto, indedutível.
AMORTIZAÇÃO.
ATIVO
PERMANENTE.
VALOR
CONTÁBIL.
REAVALIAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 1619
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Somente são passíveis de amortização, os bens e direitos do ativo permanente
cujos valores tenham sido corretamente contabilizados, mediante comprovação
dos custos de aquisição dos mesmos, ou provenientes de reavaliação, cuja
reserva de reavaliação tenha sido oferecida à tributação.
LUCROS DISPONIBILIZADOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. FATO
GERADOR. OCORRÊNCIA.
Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de
dezembro do ano-calendário em que tiverem sido contabilizados para a pessoa
jurídica domiciliada no Brasil.
LUCROS NO EXTERIOR. DUPLA TRIBUTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em dupla tributação pela incidência de imposto sobre o
ganho de equivalência patrimonial resultante do lucro auferido por controladas
sediadas no exterior, por se tratar de tributação dos ganhos obtidos pela
sociedade brasileira.
LUCROS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a compensação de prejuízos fiscais de anos anteriores com o lucro
auferido no ano-calendário por controladas sediadas no exterior para fins de
apuração do imposto incidente sobre os ganhos obtidos pela sociedade
brasileira.
DEDUÇÃO. INCENTIVOS FISCAIS. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO
TRABALHADOR. PROJETOS CULTURAIS. GASTOS. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de dedução por incentivo fiscal do programa de
alimentação do trabalhador e de projetos culturais de que trata a Lei Rouanet,
os gastos efetuados para estes fins devidamente comprovados por
documentação hábil e idônea.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE
IRPJ. INCIDÊNCIA.
Incide multa de ofício isolada sobre os valores do imposto de renda, calculados
sobre a base de cálculo estimada, ainda que apurado prejuízo fiscal no
encerramento do período de apuração.
MULTA
DE
OFÍCIO.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
É possível a aplicação concomitante de multa de ofício por falta de pagamento
ou recolhimento de imposto, ou por de falta de declaração e no caso de
declaração inexata, com a multa isolada incidente sobre o valor da estimativa
mensal que deixar de ser paga, tendo em vista possuírem fatos geradores
diversos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência
matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
Fl. 1620
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Cumpre esclarecer que a parte exonerada da autuação refere-se aos cálculos
da multa isolada por falta de pagamento das estimativas de IRPJ e CSLL do
mês de dezembro de 2007. Segundo o voto condutor da decisão recorrida, o
valor a ser considerado nesses cálculos corresponderiam a R$ 2.580.684,00,
relativos a amortização acumulada do ano-calendário de 2007, tendo em vista
que não foi apurado no lançamento nenhum valor de omissão no período.
Inconformada,
a
empresa
apresentou
recurso
voluntário
no
qual,
essencialmente, deduz os seguintes argumentos: (i) é incabível a exigência de
comprovação dos custos de aquisição dos direitos de exploração do satélite,
bem como da tributação proveniente da sua reavaliação, porque se refere a
eventos ocorridos na empresa investidora; (ii) apesar de a autoridade
julgadora sustentar que o lançamento não pretendeu equiparar as
amortizações glosadas ao tratamento que é aplicável à amortização do ágio
apurado na aquisição de participações societárias, este foi o fundamento da
acusação fiscal, tendo sido, inclusive, prestigiado pela decisão recorrida; (iii) a
decisão recorrida vai de encontro aos posicionamentos deste Conselho e do
STJ quando afirma que o artigo 74 da MP no 2.158-35 alcança o lucro da
empresa brasileira materializado na avaliação do MEP; (iv) a tributação dos
lucros de sua controlada na Espanha ofende ao artigo 7o do acordo de
bitributação celebrado com esse País; (v) ainda que se entenda que o artigo 74
da MP no 2.158-35 estaria presumindo a disponibilização de dividendos, há
ofensa ao artigo 23, parágrafo 4, daquele mesmo acordo, o qual isenta os
dividendos tributáveis na Espanha recebidos por residentes brasileiros; (vi) o
lucro apurado pela controlada espanhola foi integralmente absorvido por
prejuízos anteriores nela observados; (vii) as depesas de passagens com
familiares de funcionário tem natureza de salário indireto sendo considerada
necessária e dedutível e, mesmo que assim não seja, deve ser eformulado o
acórdão da DRJ que manteve a glosa na íntegra, uma vez que o voto condutor
reconheceu a dedutibilidade na parte correspondente ao gasto com o
funcionário; e (viii) é impossível a cobrança concomitante da multa de ofício
com a multa isolada.
Em suas contrarrazões, a Fazenda Nacional, em síntese, apresenta as seguintes
assertivas: (i) a autoridade fiscal expressamente se reporta aos artigos do
RIR/99 (324 e 325) que tratam da impossibilidade de amortização de ágios não
comprovados e não aos artigos (385 e 386) que tratam da amortização de ágio
gerado na aquisição de participações societárias, a referência ao chamado
"ágio interno" foi apenas para reforçar o posicionamento da fiscalização no
sentido de que o valor reavaliado não surgiu de investimentos realmente
efetuados pela investidora; (ii) a recorrente não buscou afastar as conclusões
da fiscalização por meio da apresentação de documentos que comprovassem a
efetivação dos investimentos, mesmo considerando que a transferência do
direito aconteceu entre duas pessoas jurídicas ligadas e ambas situadas no
Brasil; (iii) o objeto da tributação dos lucros auferidos no exterior não é o
lucro da controlada estrangeira, mas, sim, o lucro da controladora brasileira;
(iv) apesar de apresentar alguns aspectos distintos do padrão recomendado
pela OCDE, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 tem natureza de "norma CFC",
a qual a doutrina internacional atribui o objetivo de efetivar um regime
específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de
controladas e coligadas situados no exterior, de modo a concretizar a
tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado
dessa tributação; (v) a técnica de tributação prevista no §7o do artigo 1o da
IN/SRF no 213/02 apenas reflete a sistemática brasileira de tributação em bases
Fl. 1621
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

universais, que concede, aos residentes no Brasil, crédito referente ao tributo
pago no exterior; (vi) a OCDE considera que as "regras CFC" não estão em
conflito com os acordos de bitributação; (vii) o STF firmou seu entendimento
de que o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 só não é constitucional em relação a
"coligadas" situadas em países sem tributação favorecida; (viii) não é possível
aceitar a tese de que despesas com passagens aéreas que constituam benefícios
indiretos a empregados configurem despesas necessárias à atividade
operacional da pessoa jurídica; e (ix) é possível a cumulação da multa isolada
e da multa de ofício.
É o relatório.

Como visto, a DRJ deu provimento parcial à Impugnação (fls. 692 a 709)
apresentada, apenas para refazer os cálculos do valor devido de multa isolada, relativo ao mês
de dezembro de 2007, mantendo os demais itens e elementos do lançamento de ofício. Contra tal
r. decisão foi tirado Recurso de Ofício.

Inconformada, a Contribuinte interpôs Apelo voluntário a este E. CARF, em
suma, reiterando suas alegações de defesa, inclusive a correta dedução dos valores referentes à
licença de exploração de satélites e à impossibilidade de tributação dos lucros auferidos no
exterior, por sua controlada, apontando, ainda, para a indevida concomitância de penalidades. A
Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões de tal reclamação às fls. 828 a 880.

Conforme relatado, a C. Turma Ordinária a quo, da 1a Seção deste E. CARF
negou provimento ao Recurso de Ofício e deu provimento parcial ao Recurso Voluntário,
exclusivamente para cancelar a aplicação das multas isoladas sobre as estimativas.

Intimada, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional não apresentou Embargos de
Declaração, interpondo, imediatamente, o Recurso Especial agora sob análise, demonstrando a
suposta existência de divergência jurisprudencial sobre a legalidade da aplicação concomitante
de multa isolada e multa de ofício, após a vigência da Lei no 11.488/2007, não incidindo ao caso
a Súmula CARF no 105, pugnando pela reforma dessa partícula do v. Acórdão a quo.

Processado, o Recurso Especial da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional foi
admitido, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 983 e 993, entendendo que o as
conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes,
restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela PGFN por se tratar de
fatos geradores ocorridos nos anos-calendários de 2007 e 2008.

Cientificada, a Contribuinte, primeiro, opôs Embargos de Declaração (fls. 1.003 a
1.017) contra o v. Aresto, sendo rejeitado tal recurso pontual, por meio do r. Despacho de
Embargos de fls. 1.326 a 1.345.

Fl. 1622
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Ainda, foram apresentadas Contrarrazões (fls. 1.083 a 1.096) ao Apelo Especial
fazendário, defendendo e requerendo tanto a sua inadmissão, como a sua improcedência.

E, por sua vez, a Contribuinte também interpôs o seu Recurso Especial, ora
também sob escrutínio, demonstrando suposto dissídio jurisprudencial em relação aos temas I.
Glosa de despesas de amortização decorrentes do direito de exploração de satélites; e II.
Tributação de lucro auferido em empresa coligada situada na Espanha, pugnando pela reforma
do v. Acórdão nessas matérias.

Processado, esse outro Apelo Especial teve seu seguimento parcialmente
determinado, por meio do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 1.481 a 1.495, por entender que
apenas houve a caracterização da divergência suscitada e atendimento aos pressupostos de
admissibilidade em relação ao tema tributação de lucro auferido em empresa coligada situada
na Espanha.

Contra tal revés parcial, foi apresentado Agravo (fls. 1.503 a 1.521),
demonstrando a necessidade de acatamento e julgamento da outra matéria suscitadas no seu
Recurso Especial, sendo este recurso provido, por meio do r. Despacho de Agravo de fls. 1.564 a
1.571, dando prosseguimento à apreciação do tema da glosa de despesas de amortização
decorrentes do direito de exploração de satélites.

Ainda, a Fazenda Nacional apresentou suas Contrarrazões (fls. 1.573 a 1.604)
defendo apenas a improcedência das alegações recursais da Contribuinte, pugnando pela
manutenção do v. Acórdão nessa parte.

Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 1623
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Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Inicialmente, atesta-se a tempestividade do Recurso Especial da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional. Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está
sujeito à hipótese do art. 67, do Anexo II, do RICARF vigente.

Conforme relatado, a Contribuinte questiona o conhecimento do Recurso Especial
do I. Procurador em Contrarrazões.

Alega a Contribuinte, muito brevemente e em suma, que não se vislumbra, na
peça recursal, a precisa indicação do debate da matéria recorrida pelo Órgão Julgador. Com
efeito, a mera transcrição de excertos do acórdão recorrido não demonstra, de forma detalhada,
o debate e a posição assumida pelo Órgão Julgador.

Pois bem, está-se diante, data maxima venia, de alegações bastante abstratas e
genéricas, sem a devida demonstrações analíticas ou referências específicas, factuais e
normativas, ao processo administrativo e nem ao Apelo combatido, sendo carentes de
dialeticidade. Nesse sentido, com o devido respeito, temos que os parágrafos utilizados para tal
arguição prestar-se-iam para quaisquer outras Contrarrazões a qualquer outro Recurso Especial.

O tema da concomitância das penas foi, na verdade, amplamente tratado nas
manifestações das Partes, antes do manejo recursal para esta C. Instância excepcional e, mais
importante, foi tema analisado e julgado no v. Acórdão recorrido, compondo até a sua ementa –
demonstrando, de maneira oposta ao alegado, o inquestionável prequestionamento do tema.

Logo, é improcedente a arguição de não conhecimento do Recurso Especial
fazendário.

Nas suas razões, a Fazenda Nacional expressamente defende o cabimento
regimental da sua reclamação, mesmo em face da Súmula CARF no 105, justificando porque tal
verbete não seria aplicado aos fatos geradores tratados na presente demanda – ocorridos após
2007. Certamente, assim procedido, não incide o §3o do art. 67, do Anexo II, do RICARF.

Superadas as alegações da então, aqui, Recorrida e os eventuais óbices
regimentais, uma simples análise dos v. Acórdãos no 1802-001.408e no 1301-001.856,
paradigmas trazidos para questionar a matéria da possibilidade de cumulação das penalidades de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

ofício e isoladas, a partir do ano-calendário de 2007, evidencia a certa similitude fática e a
notória presença de divergência com o entendimento estampado Acórdão no 1401-001.526, ora
recorrido.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 983 e 993.

Admissibilidade do Recurso Especial da Contribuinte

Primeiro, atesta-se a tempestividade do Recurso Especial da Contribuinte.
Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está sujeito à hipótese do art. 67, do
Anexo II, do RICARF vigente.

Conforme relatado, a Fazenda Nacional não questiona o conhecimento do Apelo
fazendário em Contrarrazões.

Assim, considerando tal silêncio, analisando o v. Acórdão paradigma no 105-
17.375, trazido para o questionamento do tema glosa de despesas de amortização decorrentes do
direito de exploração de satélites, entende-se por necessárias algumas ponderações.

Para a confirmação do cabimento do manejo do Recurso Especial deve se
verificar a natureza dos fundamentos para a denegação da pretensão da Recorrente (se de prova
ou de Direito), depois similitude fática necessária e, consequentemente, a identidade das normas
aplicáveis, e se as decisões cotejadas representam dissidio jurisprudencial na interpretação da
mesma legislação.

No v. Acórdão recorrido, temos que assim foi fundamentada a glosa procedida:

DIREITOS AMORTIZÁVEIS. COMPROVAÇÃO.
Os direitos passíveis de amortização, bem como sua mais-valia, enquanto não
totalmente amortizados, são elementos que repercutem em lançamentos
contábeis de exercícios futuros, mesmo quando transferidos para o patrimônio
de outra pessoa jurídica, e devem ser documentalmente comprovados em
consonância com a regra contida no artigo 37 da Lei no 9.430/96.
(...)
Portanto, o litígio circunscreve-se ao excesso amortizado como decorrência da
mais-valia
acrescida
no
direito
de
exploração
integralizado
como
contrapartida do aumento de capital na recorrente efetuado por sua
controladora, uma empresa também brasileira, na ocasião denominada
HISPAMAR LTDA.
Fl. 1625
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

(...)
Nesse contexto, verifica-se que o laudo utilizado para justificar o valor
integralizado no aumento de capital não avaliou diretamente o direito de
exploração levando em conta os gastos diversos acrescidos de parcela de
reavaliação como pretende fazer crer a recorrente. Mas, sim, de um fluxo de
caixa descontado a valor presente de todo o "Projeto Amazonas". A recorrente,
em sua impugnação, não contesta que o referido valor foi justificado por esse
laudo1 e afirma que ele teve o seguinte desdobramento:

Independentemente da discrepância de R$ 36 mil (a fiscalização tratou o valor
pago em leilão como exatos R$ 27 milhões), há que se atentar para o fato de
que os gastos diversos acrescidos da parcela de reavaliação não poderiam
compor o valor passível de amortização na empresa investida sem a
comprovação de que: (i) tais gastos, supostamente ainda ativados na época do
aumento de capital, foram efetivamente incorridos; e (ii) a referida parcela de
reavaliação foi efetivamente tributada na investidora.
A recorrente afirma que essa comprovação não é da sua alçada porque se
refere a eventos ocorridos na empresa investidora. Todavia, considerando que
o direito de exploração, enquanto não totalmente amortizado, é um elemento
que repercute em lançamentos contábeis de exercícios futuros mesmo quando
transferido para o patrimônio de outra pessoa jurídica, é de se invocar a regra
contida no artigo 37 da Lei no 9.430/96, verbis:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
Ademais, a recorrente já conhecia o teor da decisão recorrida, a qual manteve
a autuação nessa parte justamente por causa da falta de comprovação do valor
passível de amortização. (...)
Não é crível que a recorrente não pudesse solicitar para a sua controladora,
residente no País e, portanto, submetida às mesmas regras fiscais, os
comprovantes das operações que geraram a mais-valia passível de
amortização. Ainda mais, convém repisar, quando se constata que o laudo
utilizado não levou em conta os gastos diversos acrescidos de parcela de
reavalição. Afinal, o valor e a consequente tributação dessa própria parcela
poderiam ser questionados no âmbito da investidora.
Por tudo isso, mantenho a glosa da amortização do direito de exploração do
satélite (destacamos).

Claro está – pelo menos para este Conselheiro – que antes de adentrar a qualquer
debate jurídico sobre dedução, reavaliações ou amortizações, entendeu-se no v. Aresto
combatido que 1) com base no art. 37 da Lei no 9.430/96, deveria a própria Contribuinte guardar
Fl. 1626
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

a documentação referente aos eventos que, por meio de registros e lançamentos contábeis,
impactaram sua apuração fiscal; 2) mesmo que não os possuindo ou não sendo seu dever tê-los,
deveria e tinha meios a Contribuinte requerê-los à sua controladora, igualmente situada no Brasil
– mas, assim, não o fez; 3) a glosa procede por falta de comprovação da formação,
materialidade e correção dos valores amortizados.

Já no v. Acórdão paradigma tratou, apenas em termos de Direito, da obrigação da
tributação das oscilações patrimoniais da reavaliação de bens correspondente a subscrições de
capital e a sua correta sujeição passiva:

Ementa: REAVALIAÇÃO DE BENS - SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL COM BENS
REAVALIADOS - MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO - PESSOA JUR1DICA
OBRIGADA À TRIBUTAÇÃO - A contrapartida do aumento do valor de bens
do ativo incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na
integralização em bens de capital social, deve ser oferecida à tributação se
esses bens reavaliados forem utilizados, pela pessoa jurídica que os recebeu,
para integralizar aumento de capital social em uma terceira pessoa jurídica. A
tributação deve recair sobre aquela pessoa jurídica que detinha os bens
originalmente, ou seja, antes da primeira operação de subscrição e
integralização de capital social em bens. Inteligência do art. 328, parágrafo
único, alínea "d", do RIR/80.
(...)
A legislação cuidou de especificar minuciosamente as condições que permitem
o diferimento da tributação, bem assim as situações e momentos em que se
entende realizado o ganho com o aumento de valor dos bens do ativo, e
conseqüentemente imponível a tributação.
De particular interesse na análise ora empreendida é o artigo 328 do RIR/80,
acima transcrito. Seu capta autoriza o diferimento da tributação do ganho
obtido com a reavaliação de bens do ativo, mesmo que esses bens reavaliados
sejam entregues a outra pessoa jurídica para integralização de capital social
subscrito. Foi o que ocorreu em 28/09/1993 quando a interessada SONNERVIG
PARTICIPAÇÕES S/A entregou bens reavaliados para as empresas
SONNERVIG TRATORES E EQUIPAMENTOS LTDA. e VIG MOTO LTDA.
Até aqui, de fato, seu procedimento se encontrava escorado nas disposições
legais então vigentes.
O mesmo não se pode dizer sobre seu procedimento, na mesma data, de
repassar para as empresas investidas o controle extracontábil da reserva de
reavaliação, até então levado a efeito no Lalur da interessada. O artigo 328
deixa evidenciado que, embora se permita o diferimento da tributação, a pessoa
jurídica que a ela continua obrigada é a investidora, mesmo que os bens já
tenham deixado de integrar seu ativo, posto que incorporados ao patrimônio da
investida. O entendimento esposado pela interessada, de que o tratamento
fiscal deveria ser o mesmo aplicável à situação de fiisão, cisão ou incorporação
não se sustenta. Tal situação, diversa daquela aqui analisada, é objeto de
regulamentação específica no art. 329 do RIR/80, e deixa claro que a reserva
de reavaliação — e, em conseqüência, também a obrigação de controlar e
tributar sua realização — passa para a sociedade resultante da fusão ou
incorporação, a sociedade cindida ou uma ou mais das sociedades resultantes
da cisão.
Fl. 1627
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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Diversamente, quando da entrega de bens do ativo para integralização de
capital social em outra pessoa jurídica, o efeito se dá tão somente no ativo da
investidora, com a baixa dos bens entregues, recebendo como contrapartida o
investimento (quotas ou ações) que subscreveu e integralizou. A reserva de
reavaliação deve continuar integrando o patrimônio líquido da investidora, e
essa é, inclusive, condição para o diferimento da tributação. Tal condição
somente não se aplicou ao caso concreto porque, em momento anterior, a
reserva de reavaliação havia sido incorporada ao capital da interessada,
amparada por dispositivo legal diverso, o qual não está em questão. Isso,
entretanto, não altera a conclusão de que a empresaque continuava obrigada a
controlar a realização e, no momento adequado, promover atributação do
ganho
auferido
com
a
reavaliação
dos
bens
do
ativo
era
a
interessada,SONNERVIG PARTICIPAÇÕES S/A.
O momento em que essa tributação se tomou obrigatória sobreveio
em07/10/1993,
quando
as
empresas
SONNERVIG
TRATORES
E
EQUIPAMENTOS LTDA. E VIG MOTO LTDA. utilizaram os bens reavaliados
que haviam recebido da interessada para integralização de aumento de capital
na FREI CANECA. Esse momento se encontra perfeitamente demarcado, posto
que essa entrega se fez mediante as escrituras públicas de fls. 105/113 e
114/118.
Materializou-se, assim, a hipótese prevista em abstrato na alínea "d", in fine,
do parágrafo único do art. 328, já transcrito. A integralização de capital de
outra pessoa jurídica, feita pelas investidas com os bens reavaliados recebidos
da interessada em aumento de capital anterior fez surgir, para a SONNERVIG
PARTICIPAÇÕES S/A, a obrigação de oferecer à tributação os ganhos ainda
não tributados, auferidos com a reavaliação dos bens em questão.

Ora, no v. Acórdão recorrido tal tema não foi abordado, posto que restou
prejudicado por carência provatória prévia e dentro de premissa que persistiria à aplicação do
entendimento alcançado no v. Aresto paradigmático.

Previamente, registre-se que nada se tratou sobre o art. 37 da Lei no 9.430/96 neste
outro r. decisum trazido no Apelo.

Mas, se o I. Relator tivesse – o que não fez – parado sua argumentação em relação
à obrigação de guarda de documentos referentes a eventos que afetam a apuração fiscal do
contribuinte, talvez, poder-se-ia defender que o entendimento do v. Acórdão paradigma, que
afasta a sujeição passiva da investida, também lhe eximiria de tal dever de manutenção
documental (o que seria argumentativamente fraco, posto que a exigência tributária, aqui, contra
a Contribuinte, deu-se por glosa, logo, inegável que a amortização procedida afetou seu
resultado tributável).

Ocorre que o I. Conselheiro foi além.

Fl. 1628
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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Na premissa do voto prevalente, ficou registrado que, mesmo que não fosse a
obrigação ligada à própria Contribuinte, esta teve meios e oportunidades de solicitar e obter a
documentação demandada, para suprir a carência probante, com a sua controladora (ou até outras
pessoas da cadeia de investimento societário) – o que não ocorreu.

Derradeiramente: a glosa foi mantida por falta de comprovação da formação,
materialidade e correção dos valores amortizados. Na premissa do voto prevalente, mesmo que
não fosse obrigação da Contribuinte, este teve como fazer a prova, cuja a falta justifica a
manutenção da glosa e, objetivamente, não se verifica similitude fática bastante para dizer que há
divergência de interpretação da legislação aplicável aos fatos tratados individualmente em cada
um dos v. Arestos, recorrido e paradigma.

Logo, entende-se por não conhecer da matéria glosa de despesas de amortização
decorrentes do direito de exploração de satélites.

Em relação ao tema da tributação de lucro auferido em empresa coligada situada
na Espanha, analisando o v. Acórdão no 101-95.802 (caso Eagle I), trazido como paradigma para
a matéria em questão, é certa a similitude fática e notória a presença da divergência com o
entendimento estampado no v. Acórdão no 1401-001.526, ora recorrido.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer parcialmente do Apelo interposto, nos termos aplicáveis do r. Despacho
de Admissibilidade de fls. 1.481 a 1.495.

Mérito

Recurso Especial da Fazenda Nacional

Adentrando ao mérito do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual seja, a incidência da multa isolada
em concomitância com a multa de ofício, na vigência da Lei no 11.488/2007.

A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art. 44, II, b, da
Lei no. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07, decorre do descumprimento da
obrigação de recolher a estimativa apurada no mês-calendário, independentemente de se apurar
ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-calendário
e nada tendo a ver com a multa devida pela falta de recolhimento do tributo apurado com base
no lucro real anual ou trimestral.

Fl. 1629
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105 da
Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete tratam de
lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao advento da Medida
Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em contexto fático-jurídico
diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei
n. 9.430/96 com a multa de ofício.

Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no âmbito
jurisdicional desta mesma C. 1a Turma da CSRF do E. CARF, na condição de Redator
Designado, expressou sua posição no v. Acórdão no 9101-005.080, proferido na sessão de
julgamento de 1o de setembro de 2020 (assim como diversas outras, de mesmo teor jurisdicional,
posteriormente).

Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e
conhecido.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos
fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na referida súmula.

Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a alteração
procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições
punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões
incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a
percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
Fl. 1630
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Fl. 1631
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e
CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, para manter integralmente o v. Acórdão no 1401-001.526.

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1632
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Recurso Especial da Contribuinte

Conhecido parcialmente o Apelo Especial da Contribuinte, passa-se a apreciar a
matéria submetida a julgamento, qual seja, a impossibilidade de tributação de lucro auferido em
empresa coligada situada na Espanha, em face da Convenção Brasil-Espanha para evitar a dupla
tributação.

Sendo o tema exclusivamente de Direito e sua hermenêutica, adianta-se que este
mesmo Conselheiro, recentemente, figurou como Redator Designado do v. Acórdão no 9101-
005.809, proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, em sessão de julgamento de
06/10/2021, que restou assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO
DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos
lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos
fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e
concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria
apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado
pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO
DESTINADA
A
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA.
APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled
Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as
empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a
finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia
com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o
intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida
que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da
legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o
disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do
Fl. 1633
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2005
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA. SÚMULA
CARF No 140.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no
13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.

Não obstante, anteriormente, também já teve a oportunidade de se pronunciar
sobre essa temática, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção deste E.
CARF, na condição de Relator do v. Acórdão no 1402-002.411, de 21 de março de 2017, e como
Redator Designado do v. Acórdão no 1402-002.388, proferido ainda em 14 de fevereiro de 2017,
pelo mesmo C. Colegiado.

Dito isso, passa-se agora ao mérito debatido no presente feito, remanescente nesta
C. Instância especial, qual seja, a aplicação do art. 74 da MP no 2158-35/01, que viabilizaria a
tributação dos lucros percebidos pela controlada estrangeiras da Recorrente, domiciliada na
Espanha (a empresa designada como “Hispamar Exterior S.L.”).

Inicialmente, fazendo uma brevíssima abordagem do contexto legislativo histórico
da tributação sobre a renda, especificamente sobre os lucros percebidos por filiais, sucursais,
controladas e coligadas no exterior, temos que até 31 de dezembro de 1995 adotava-se no Brasil
o Princípio da Territorialidade (source income taxation), de maneira que ficavam excluídos das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL quaisquer lucros, rendimentos ou ganho de capital auferidos
no exterior.

A partir da edição e vigência da Lei no 9.249/95, como suposto meio para a
melhor adaptação à dinâmica de um mercado cada vez mais globalizado, promoveu-se a
mudança do critério territorial desta modalidade tributária, passando-se a um modelo de bases
universais/globais, aplicando-se o Princípio da Universalidade (world-wide income taxation).

Muito se criticou esse câmbio, de critério espacial da incidência e de
principiologia, através da mera edição de lei ordinária e específica, defendendo grande parte da
doutrina ser necessária uma alteração de norma geral ou mesmo da Constituição Federal. Assim,
atendendo a tal reclamação, a Lei Complementar no 104/2001 veio modificar o art. 43 do Código
Fl. 1634
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Tributário Nacional2, dando o necessário e expresso respaldo, em norma de hierarquia kelseniana
superior, para a alteração do regramento territorial do Imposto sobre a Renda (e, ulteriormente,
também da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, diga-se).

Contudo, além da questão territorial, os acréscimos feitos ao art. 43 do CTN
igualmente propiciaram outra alteração sistemática, favorável à plena tributação em bases
globais, que é o momento em que se considerada disponível a renda auferida no exterior, por
meio de empresas coligadas e controladas do mesmo Grupo Econômico, inclusive como garantia
de se evitar o adiamento indeterminado da remessa ou do creditamento tributável dos resultados
positivos percebidos fora do Brasil, excetuando o legislador que, na hipótese de receita ou de
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará
sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Assim, foi nesse contexto de inauguração de exceção ao conceito de aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de rendas e proventos do seu caput, que foi editada a MP
no 2158-35/01, a qual em seu art. 743 dispõe que, para fim de determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados.

Regulamentando este normativo com força de lei, a Receita Federal do Brasil
editou a Instrução Normativa SRF no 213/2002, estabelecendo os procedimentos e outras
determinações para a aplicação do disposto no art. 25 da Lei no 9.249/95 em comunhão com o
próprio art. 74 da MP no 2158-35/01.

2 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no
inciso anterior.

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento
em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no
104, de 2001)
3 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei
n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Fl. 1635
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Ocorre que, ainda em 2001, foi proposta a ADI no 2588, que questionava a norma
inserida no referido art. 74. Após mais de uma década de tramitação, o E. Supremo Tribunal
Federal promoveu julgamento, adotando interpretação conforme a Constituição e declarando a
inconstitucionalidade do dispositivo, com eficácia erga omnes, em relação apenas a alguns
questionamentos constantes daquela Ação que visava ao controle judiciário concentrado de
constitucionalidade, chegando ao seguinte resultado:

Inconstitucionalidade em relação às empresas nacionais, coligadas a pessoas
jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida ou que não sejam paraísos fiscais e em
relação à retroação para alcançar os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 (sob qualquer
forma de conexão empresarial e a aplicável todos os países).

Constitucionalidade em relação às empresas nacionais, controladoras de pessoas
jurídicas sediadas em países de tributação favorecida ou em paraísos fiscais.

Diante de tal resultado apenas parcial, ficaram fora desse pronunciamento
jurisdicional a aplicação da norma às controladas fora de países de tributação favorecida ou
paraísos fiscais e às coligadas localizadas em paraísos fiscais, pois não ocorreram as deliberações
necessárias, típicas da ADI, para conferir a eficácia erga omnes e efeito vinculante4 às posições
alcançadas sobre tais temas.

Da mesma forma, não foi analisada a aplicabilidade e eficácia do art. 74 da MP no
2158-35/01 em relação aos lucros percebidos por empresas sediadas em países que celebraram
com o Brasil Tratados (acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, como é o caso
da Espanha.

Ainda que posteriormente alterado pela Lei no 12.973/14, é este o cenário
normativo aplicável objeto remanescente da presente contenda, pendente de resolução.

Posto isso, já temos que, dentro da decisão do E. STF, a tributação dos lucros
auferidos pela “Hispamar Exterior S.L.”, controlada da Recorrente, não foi abarcada pelas
posições devidamente acordadas, existindo Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e
Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil-Espanha, válida e
vigente (incorporada ao sistema legal doméstico pelo Decreto no 76.975/75) celebrada entre os
países em questão, demandando e justificando uma análise mais profunda da matéria.

Em relação à possibilidade ou não de aplicação do disposto no art. 74 da MP no
2158-35/01 ao resultado positivo de empresas controladas, sediadas na Espanha ou em outros
países signatários de Tratados (acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, já
existem diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais.

4 http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=235582
Fl. 1636
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Todos esses estudos e julgados levam em conta a classificação do comando
contido no art. 74 da Medida Provisória (se norma antielisiva, geral e ou específica; norma
antidiferimento ou típica norma de transparência fiscal de controladas no exterior - CFC), por
conta da necessidade - ou não - do condicionamento da sua aplicação aos casos de abusos,
justificando, dessa forma, sua pacífica convivência com os Tratados.

Também se analisa a modalidade da renda objeto de sua subsunção (se
dividendos, dividendos fictos, ou lucros da empresa estrangeira ou mesmo da nacional), em
razão da verificação de identidade com as disposições impeditivas constantes dos acordos e
convenções.

Independentemente da riqueza do debate, é certo que as normas de transparência
fiscal aplicadas às empresas com controle estrangeiro (CFC - Controlled Foreign Corporation),
abrangem em sua razão de ser a coibição de abusos elisivos - ou elusivos -, em âmbito
internacional, inclusive o diferimento tributário indeterminado, evitando, assim, a erosão da base
tributável de determinado Estado e preservando o verdadeiro espírito dos acordos e convenções,
como confirma a própria definição das normas CFC pela OCDE5.

Dito isso, o efeito de transparência, que afasta toda a individualidade da
personalidade jurídica da empresa estrangeira para fins de alcance direto de seus números, como
se de sua controladora brasileira fossem, é exatamente o que se verifica com a aplicação do art.
74 da MP no 2158-35/01.

Ocorre que, a norma CFC brasileira é extremamente ampla e abrangente, sendo
prevista pelo Legislador e aplicada pela Administração Tributária de maneira ordinária e
totalmente indistinta, independentemente de terem sido elencadas em sua redação as hipóteses
elisivas - ou elusivas - a serem combatidas, as quais justificariam a sua compatibilidade,
excepcional, com as regras dos acordos e convenções, denotando, assim, uma maior aptidão
arrecadatória (e não antielisiva ou, principalmente, como comumente adotada por outras
jurisdições fiscais, antiabusiva ).

5 I. Purpose of CFC rules

7. CFC rules tax the income of controlled foreign subsidiaries in the hands of resident shareholders. For most
countries, they are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other
tax jurisdictions. Some countries which give more importance to the principle of territoriality do not currently apply
CFC rules. For those countries CFC rules would have to be limited to targeting profit shifting. However, where
countries have worldwide tax systems, they may also be concerned about long-term deferral and therefore their rules
may have broader policy objectives (for example, preventing long-term base erosion rather than only preventing
profit shifting).

https://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf

Fl. 1637
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Precisamente versando a ausência de adição pelo contribuinte às bases tributáveis
dos lucros de empresa controlada, sediada em país signatário de convenção de mesmo escopo
com o Brasil, o célebre e I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, como relator, proferiu voto
vencedor do Acórdão no 1103-001.122, no âmbito da C. 3a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a
Seção, publicado em 31/01/2015. Confira a sua profunda análise e conclusão sobre esse tema:

O Brasil adota um regime de CFC? A resposta é afirmativa, a meu ver.
Mas, um regime de CFC nos moldes da lei brasileira tem função diversa ao
regime de CFC que se põe em regra, e irradia eventuais efeitos diversos em
relação a tratados.
Ou seja, a função e eventuais efeitos perante tratados são diversos diante de
um regime de CFC imposto que não se limite a sociedades investidas residentes
em jurisdição de baixa tributação e/ou cujos lucros não sejam compostos por
rendimentos passivos, e mesmo que não haja controle de tais sociedades por
parte dos sócios ou acionistas residentes no país que adota tal regime.
Em regra, o regime de CFC tem função antielisiva ou antielusiva, ou de
correção de “abusos”. I.e., o regime de CFC imposto sob os requisitos já
descritos (métodos jurisdicional e transacional, variáveis por país) tem função
antielisiva ou de evitamento de “abusos”. Evita-se que sejam usadas sociedades
interpostas em jurisdições de tributação favorecida e/ou no auferimento de
rendas passivas, como meio de se furtar ou mesmo de diferimento da
tributação.
É para essa função antielisiva ou de correção de “abusos” que a legislação de
um país considera os lucros auferidos por sociedade controlada residente no
exterior,
em
jurisdição
de
baixa
tributação
e/ou
que
realiza
preponderantemente rendimentos passivos, como lucros auferidos diretamente
pelos sócios ou acionistas daquelas sociedades, tornando-as transparentes. Aí
há uma finalidade antielisiva ou antielusiva.
Isso não ocorre no regime de CFC adotado pelo Brasil, para o qual não se
exige que a sociedade seja residente em país de tributação favorecida, nem que
seus lucros sejam representativos majoritariamente por rendimentos passivos,
nem que o controle da sociedade residente no exterior seja dos sócios ou
acionistas residentes no País. Ou seja, o regime de CFC incorporado no País,
com sua amplitude, não possui função antielisiva ou de correção de “abusos”.

Reforçando a demonstração de tal efeito, de forma empírica, no presente caso
(singelo TVF – vide fls. 376 a 380), para a tributação dos resultados positivos da empresa
espanhola não foi questionada a sua expressão negocial e econômica própria, sendo tais fatos
expressamente considerados irrelevantes para a determinação da disponibilidade jurídica –
automática e pressuposta - no Brasil de seus lucros.

Importar registrar e esclarecer não se trata aqui de Autuação contra um
planejamento tributário internacional ou mesmo de um abuso de tratados, como o famigerado
treaty shopping, interpondo-se pessoa jurídica vazia em país signatário de acordo ou convenção
para, artificialmente, gozar do mecanismo fiscal acordado. A controlada “Hispamar Exterior
Fl. 1638
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

S.L.” faz parte do conglomerado internacional da Recorrente, dentro de sua atuação
transnacional.

Voltando à questão jurídica, a doutrina especializada concorda com a classificação
do art. 74 da MP no 2158-35/01 como norma CFC, muito embora, certamente, não possua a
mesma razão ser, abrangência e o emprego típicos dessas normas de transparência, tributando
ordinária e instantaneamente os resultados positivos auferidos no exterior, por empresa coligada
ou controlada de entidade nacional, como retrata a icônica e extensa obra de coautoria dos
Mestres Marco Aurélio Greco e Sergio André Rocha6.

Os instrumentos de transparência fiscal internacional, correspondentes ao
modelo das controlled foreign corporations do Direito norte-americano, têm
por finalidade evitar a utilização de países com tributação favorecida como
instrumento para evitar a tributação, pelo país de residência da empresa
controladora, dos resultados auferidos por suas controladas estabelecidas no
exterior. Ou seja, tais regimes não são utilizados como regra geral de
tributação, como se passa no Brasil, mas como regimes excepcionais de
controle da evasão fiscal ou de planejamentos fiscais abusivos.
(...)
De tudo que foi aduzido no presente item, pode-se inferir que as regras de
transparência fiscal internacional são um instrumento utilizado para coibir a
evasão fiscal e os planejamentos fiscais abusivos, notadamente aqueles que se
perfazem com a utilização de empresas residentes em países com tributação
favorecida, não cabendo falar de sua aplicação quando a empresa não
residente estiver sediada em país que tribute a renda em níveis normais, de
acordo com o previsto na legislação, realizando empreendimentos econômicos
ativos, ou quando a pessoa jurídica residente não tenha controle da empresa
estabelecida no exterior.
(...)
Nessa linha de raciocínio, qualquer comparação da regra brasileira com os
modelos CFC ou de transparência fiscal internacional estrangeiros seria
indevida, já que distintas suas finalidades.
(...)
De acordo com o entendimento de Sergio André Rocha, tal tributação somente
seria possível em um modelo que, em linha com o adotado em outros países,
tivesse como meta o combate aos planejamentos fiscais abusivos. Assim, o
problema que se verifica na legislação brasileira consiste não na previsão de
hipóteses de transparência fiscal internacional, mas, sim, em se ter desvirtuado
a finalidade desse instituto com a edição do artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, na medida em que se passou a utilizar tal sistemática como
regra geral, e não como instrumento de prevenção quanto à indevida utilização
de países com tributação favorecida.
(destacamos)

6 Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética, 2012. pp. 390 e 391/395 e 396.
Fl. 1639
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Diante disso, toda a argumentação trazida pela D. Fiscalização, endossada e
reforçada no v. Acórdão recorrido, de que poderia tal dispositivo ser livremente aplicado, sem se
chocar com a Convenção para evitar a dupla tributação, firmada entre Brasil e Espanha, não se
sustenta, vez que a excepcionalidade aceita pela OCDE e toda a comunidade tributária
internacional se baseia em normas CFC realmente destinadas a combater abusos e a erosão
elisiva das bases tributáveis - e não a promover a arrecadação ordinária, à revelia das relações
internacionais, como se apresenta no presente caso.

Ora, o derradeiro objetivo por trás dos Tratados e convenções destinadas a evitar a
dupla tributação é a integração ordenada dos mercados e o estímulo a relações econômicas
internacionais privadas, empresariais, assegurando a certeza do direito aplicável aos
contribuintes das partes signatárias em relação à quantidade e à forma de tributação de suas
atividades, em qualquer um dos países celebrantes.

O pacto firmado exprime uma decisão político-jurídica dos Estados, a qual
implica em renúncia tributária mútua de uma potencial arrecadação a ser percebida por meio de
fatos geradores ocorridos no exterior, dentro de um sistema de tributação em bases universais.

Considerando isso, a interpretação e a aplicação dessas verdadeiras normas
internacionais deve sempre se dar de acordo com a boa-fé, visando à efetivação dos fins e efeitos
daquele acordo firmado, como preconiza a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados7,
internalizada pelo Decreto no 7.030/2009.

Uma norma interna - ou a sua interpretação - que permite tributar fatos geradores
(sachverhalt) ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou Tratado tributário, de maneira
ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade, acaba por fazer letra
morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua eficácia, contrariando seus fins e,
principalmente, violando – data maxima venia - a lealdade, tanto jurídica quanto política,
estabelecidas e esperadas quando da celebração desses pactos.

É certo, então, que a Convenção firmada com a Espanha deve ser observada.

Mister, agora, confrontar a disposição tributária doméstica com os artigos da
Convenção firmada, verificando e eventualmente precisando a existência de colisão entre essas
normas.

7 Artigo 31

Regra Geral de Interpretação

1. Um tratado deve ser interpretado de boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu
contexto e à luz de seu objetivo e finalidade.
Fl. 1640
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Como se verifica no texto do Decreto no 76.975/75 que internalizou o teor da
referida Convenção, sob escrutínio, dentro da típica padronização internacional temos dois
dispositivos de maior relevância na presente análise, o art. 7o, referente a tributação dos lucros
das empresas, e o art. 10, que trata da tributação de dividendos. Vejamos:

Artigo 7
Lucros das empresas

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente à situado. No último
caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente
na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante Contratante exercer sua
atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento
permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse
estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividade idênticas ou similares, e
transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No calculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos de
administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros Artigos da presente Convenção, as disposições
desses Artigos não serão afetadas pelas disposições do presente Artigo.

(...)

Artigo 10
Dividendos

1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante
a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado.
Mas o imposto assim estabelecido não poderá exercer 15% do montante bruto
dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tribulação da sociedade com referência aos
lucros que deram origem aos dividendos pagos.
Fl. 1641
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

3. O disposto nos §§ 1o e 2o, não se aplica quando o beneficiário dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente a que estiver ligada a participação geradora os
dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7o.
4. O termo “dividendos” usado no presente Artigo, designa os redimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, partes de empresas
mineradoras, ações de fundador ou outros direitos que permitam participar,
bem como redimentos de outras participações de capital assemelhados aos
rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que
a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Espanha tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí esta sujeito a
um imposto retido na fonte de acordo com a legislação fiscal brasileira.
Todavia esse imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, determinado após o pagamento do imposto de
renda de sociedades referentes a esses lucros. Não obstante, o imposto só será
aplicável quando os lucros forem efetivamente transferidos para o exterior.

Pois bem, debateu-se - e ainda debate-se - se o efetivo objeto da tributação,
propiciado pela determinação do momento da disponibilidade da renda, fixado no art. 74 da MP
no 2158-35/01, seriam dividendos fictos, ou dividendos fictamente pagos, vez que a norma
"adiantaria" a distribuição, ano-a-ano, de um resultado da empresa estrangeira à sócia brasileira.
Nesse caso, por consequência, o art. 10 dos TDTs seria diretamente incidente sobre o tema.

Com a devida permissão para a sumarização desse assunto, temos que a conclusão
doutrinária sobre os dividendos fictos é plenamente lógica e concisa. Mas, por esse mesmo
prisma hermenêutico, conclui-se, paradoxalmente, pela invalidade da criação desta ficção, em
face das normas gerais de Direito Tributário, que regulam a tributação brasileira, tanto na esfera
constitucional como naquela infraconstitucional, as quais trazem expressa proibição de se
tributar com base fictícia. Não pode, assim, prevalecer a interpretação que pressupõe ou conclui
que o Legislador contrariou regra primordial do sistema jurídico.

Não obstante, em outro entendimento, já expressado e prolífero em decisões deste
E. CARF (nem sempre prevalente), que também veicula profundos estudos e abordagens sobre o
tema, defende-se que o efetivo objeto dessa incidência tributária seriam, na verdade, os lucros da
empresa localizada no exterior - e não dividendos (reais ou fictos) ou mesmo lucros da própria
empresa brasileira.

Primeiramente, o já citado Autor, Sergio André Rocha8, posiciona-se da seguinte
forma:

8 Ibidem, p. 409.
Fl. 1642
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Para Sergio André Rocha, de uma perspectiva de substância, o que se alcança
com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a
tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria
redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora
ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados".
Dessa forma, haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo"
do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas
nos tratados internacionais.
Como está em voga no Direito Tributário brasileiro, neste caso não basta o
exame da forma, sendo necessário examinar se a substância da tributação
pretendida está em compasso com as convenções tributárias celebrada pelo
Brasil, o que não parece ser o caso.
(destacamos)

E confira-se, mais uma vez, trecho do voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo
Takata, no Acórdão no 1103-001.122:

Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele
delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação
dos dividendos efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations)
adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência
fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham.
A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei
9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou
coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada
participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é
o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País,
por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai
sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos
diretamente pela investidora no Brasil. (destacamos)

Absorvendo tais lições, temos que a sistemática de tributação completada pelo art.
74 da MP no 2158-35/01, o qual trata de maneira indiscriminada o alcance dos resultados
positivos de qualquer empresa coligada ou controlada localizada no exterior, determinando sua
adição direta à base tributável dos tributos sobre a renda das empresas nacionais, acabou por,
materialmente, eleger o lucro, propriamente dito, dessas empresas estrangeiras, como objeto de
Fl. 1643
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

tributação nacional, independentemente de nomenclaturas empregadas pela Lei, normativos ou
pelos métodos de quantificação de resultado, aplicáveis domesticamente.

No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é
evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.

Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto9 (Relator
do tão emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto,
profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos
Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos
lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-OCDE, como é no caso da
Convenção firmada com a Espanha:

No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da
CM-OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis
exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o
que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação dos
“lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil­Países Baixos, em seu art.
7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente
preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado
da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir
apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal
montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece
que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente
no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de
15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão
de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem
consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs
incidissem à revelia do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam
formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco
(primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como
exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10

9 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 1644
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas
apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de
titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de
que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros
de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo Brasil-
Países Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à
generalidade dos acordo de bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e
potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de
lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de
residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas
residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua
competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora
brasileira. Pacta sunt servanda.
(destacamos)

Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como
singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que a lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a
empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato
de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa
brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
Não se trata de "dividendos presumidos". Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação
tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que tratam de
dividendos.

Antes de tudo, nem a própria Autoridade Fiscal considerou ser o valor tributado
da própria entidade espanhola (fls. 378):

Paradoxalmente, a análise da legislação pela Autoridade Fiscal, constante da
Autuação, contradiz o argumento utilizado para mantê-la.

Fl. 1645
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na Espanha, apurados
dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.

Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente
no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de
tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam
aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional,
regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários
inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de
investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro
de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração
àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia.

Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a
relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em
relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais,
como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE DIREITO
INTERNO. CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE
RENDA. EMPRESA COM SEDE NA ESPANHA E SEM ESTABELECIMENTO
PERMANENTE
INSTALADO
NO
BRASIL.
TRATADO
TRIBUTÁRIO
CELEBRADO ENTRE A REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E O REINO
DA ESPANHA. DECRETO 76.975/76. COBRANÇA DE TRIBUTO QUE DEVE
SER EFETUADA NO PAÍS DE ORIGEM (ESPANHA). RECURSO ESPECIAL
PROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de
Direito Interno, em razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da
Carta Magna. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedentes: RESP
1.161.467/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 1.6.2012; RESP 1.325.709/RJ,
Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 20.5.2014.
2. O Tratado Brasil-Espanha, objeto do Decreto 76.975/76, dispõe que os
lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis neste
mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. (...)
(REsp no 1272897/PE, Primeira Turma, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, Publicação DJe de 09/12/2105 - destacamos)

RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO.
PRECEDENTE.
NULIDADE
DOS
ACÓRDÃOS
RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ
Fl. 1646
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ
E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS
SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM
A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74)
E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA
CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-
35/2001.
DISPONIBILIZAÇÃO
DOS
LUCROS
PARA
A
EMPRESA
CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE
DO
VALOR
DO
INVESTIMENTO
PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E
PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM
PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por
suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles
julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa
ao Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e
356/STF. Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de
dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra
sentença denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito
devolutivo. Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJe 03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do
valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a
especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das
peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo
da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o
afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os
operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá
de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade
com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos
Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito
Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
Precedente: (RESP 1.161.467RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da
OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil,
conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica
(Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de
um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a
Fl. 1647
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um
estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por
ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los
ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da
MP 2.15835/ 2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o
Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser
considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual
tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria
Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.15835/01) a qual objetivou
regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da
MP2.15835/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL
1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do
lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior,
pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste
do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas
sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos
seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais
em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas
Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.15835/2001, deles não
fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento
pelo método da equivalência patrimonial.
(REsp no 1325709/RJ, Primeira Turma, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, Publicação DJe de 20/05/2014 - destacamos)

Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar
a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos,
atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados
pelos Acordos e Convenções.

Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam com o
comando do art. 7o da Convenção Brasil-Espanha, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo,
mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos pela “Hispamar
Exterior S.L.” - devendo se reformar o v. Acórdão no 1401-001.526.
Fl. 1648
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Tal conclusão aplica-se tanto para a exação do IRPJ quanto para a de CSLL, tendo
em vista possuírem a mesma fundamentação de incidência no lançamento de ofício, bem como
por, expressamente, a norma interpretativa (modalidade que guarda eficácia retroativa) contida
no art. 1110 da Lei no 13.202/15 estender à referida Contribuição Social as disposições dos
Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.

O mesmo acabou constando no enunciado da Súmula CARF no 140: aplica-se
retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e
convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para
evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Diante do exposto, na parte conhecida, voto por dar provimento ao Recurso
Especial da Contribuinte, cancelando as infração referentes às adições dos lucros auferidos no
exterior, não computados no ano-calendário de 2008 na bases tributáveis do IRPJ e da CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

10 Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da
República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no
disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943.
Fl. 1649
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu do I. Relator, para dar provimento ao recurso especial
da PGFN por entender correta a exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário, e ainda que simultaneamente com a multa de ofício proporcional aplicada sobre o
ajuste anual a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-
002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
Fl. 1650
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
Fl. 1651
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
Fl. 1652
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 1653
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente11.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200912
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :

11 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 1654
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201213
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201314
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.

13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
14 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 1655
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201415
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em

15 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares16 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.

16 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 1657
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 1658
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Fl. 1659
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fl. 1660
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
Fl. 1661
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos17 e exigidas de forma isolada.

17 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
Fl. 1662
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem

desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 1663
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta18:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática

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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
Fl. 1666
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor19. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências

19 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
Fl. 1669
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
Fl. 1670
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para
restabelecer as multas isoladas aqui exigidas entre 01/2007 e 12/2008 concomitantemente com a
aplicação da multa proporcional sobre os tributos não recolhidos naqueles períodos.
Quanto ao recurso especial da Contribuinte, a divergência para negar-lhe
provimento se deu sob os mesmos fundamentos expressos no voto que restou vencido no
Acórdão no 9101-005.809 (processo administrativo no 16561.000065/2009-86, de interesse de
Intercement Brasil Ltda), apreciado na reunião de julgamento anterior, a seguir reproduzido:
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de maio
de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís
Flávio Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson
Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de
Moura, foi acompanhado pelos conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de
Araújo e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo
tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos
pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.
Naqueles autos a divergência foi suscitada pela PGFN em face do Acórdão no 1102-
001.247, que afastara a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da mesma
Fl. 1671
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

controlada aqui sob exame, além da coligada Loma Negra Cemento S/A. Por sua vez, a
discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à
tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta
Holdtotal S/A, situada na Argentina. Apenas que a discussão nestes autos se refere ao
anos-calendário 2005, e o precedente aos anos-calendário 2006 e 2007.
As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas
por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência
sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no
exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade
sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de
lucros, e não de dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente,
são de quantum inferior ao dos lucros.
MARTINS20, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência
de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente
previstos nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes
sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a
dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a
quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja,
do momento em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos
lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em
quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o
investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação
brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de
investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado.

20 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 1672
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto
no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao
final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso,
a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada
no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento
fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de
renda na Argentina.
Fl. 1673
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem,
na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil.
Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo
contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa
exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem
atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação
do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da
OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e
coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria
OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução
livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros
auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo
1o não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda
obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no
exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas
domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte
Fl. 1674
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado
que versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a
movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente
alcançado uma vez que o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a
compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de
reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm
por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes
poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado,
através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos
países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da
Convenção-Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o
comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de
pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão
fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do
Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em
análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito
do recurso especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL
no tratado internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina
para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação
brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Na
realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL dar-se-ia se tivesse
ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na Argentina, o
que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou apenas aos
sócios residentes no Brasil.
Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte acerca da
impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas empresas residentes na
Argentina em face da prevalência do Tratado contra a dupla tributação, vez que
demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional,
incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta
a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter
qualquer relevo a interpretação que a Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10,
uma vez demonstrado que a incidência se dá sobre lucros, bem como esclarecido ser
outro o conteúdo atribuído ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, a melhor interpretação dos Artigos 10 e 23
do Tratado, firmado com o objetivo de evitar a dupla tributação, é afastar a aplicação do
Artigo 23 se não houve tributação dos dividendos na Argentina. Esta, inclusive, a
Fl. 1675
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

orientação do voto condutor do acórdão recorrido ao dar provimento ao recurso de
ofício relativamente à tributação dos lucros auferidos por intermédio da controlada
argentina:
No entendimento adotado pela decisão recorrida, o dispositivo em questão
implicaria na isenção dos dividendos pagos no Brasil, desde que haja previsão de
tributação na Argentina. Mais ainda, a simples previsão de tributação no exterior,
ainda que não concretizada, seria suficiente para estabelecer a isenção.
Tal posicionamento torna letra morta o art. X da Convenção. Ora se esse artigo
estabelece que os dividendos pagos pela empresa Argentina seriam tributados no
Brasil, podendo ser tributados na Argentina, não se pode conceber que, dentro do
mesmo diploma legal, esses mesmos dividendos não poderiam ser tributados no
Brasil, se tributáveis – ainda que não tributados – na Argentina.
Se o Tratado tem por objeto evitar a dupla tributação, a melhor interpretação
conjunta dos dispositivos em comento é aquela através da qual se os dividendos
pagos pelas sociedades residentes na Argentina não sofreram a incidência do
imposto de renda na fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer evitar,
tornando-se tais quantias plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X.
Por outro lado, se tais dividendos efetivamente foram objeto de tributação
naquele país, aí sim será o caso de se aplicar o art. XXIII, com isenção tributária
do IRPJ para os valores distribuídos a pessoas residentes no Brasil.
Não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram
tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse
prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a
exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada
Holdtotal. (destacou-se)
Assim, sob a interpretação aqui firmada, somente teria pertinência a dedução, no Brasil,
do imposto de renda incidente no exterior, e, neste âmbito, constata-se que a
Contribuinte alega, desde a impugnação, que foram pagos os impostos locais, os quais
deveriam ter sido descontados do valor supostamente devido aqui no Brasil, nos
precisos termos do artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e do art. 14 da IN/SRF n° 213/02,
comprometendo-se a juntar, posteriormente, tradução juramentada dos comprovantes
dos pagamentos dos impostos na Argentina, Bolivia e Paraguai tão logo as referidas
traduções fiquem prontas. Os documentos em língua estrangeira pertinentes à Holdtotal
S/A constam às e-fls. 345/350, mas não há juntada posterior dos documentos traduzidos.
De toda a sorte, a autoridade julgadora de 1a instância, apesar de afastar a incidência
sobre os lucros auferidos por meio da controlada argentina, observou que, além das
deficiências formais nos documentos em língua estrangeira, a dedução do tributo neles
indicados, referente ao ano-calendário 2005 no que diz respeito à Holdtotal S/A, não
seria possível por inexistir lucro tributável apurado no período. Veja-se:
Da mesma forma, os pagamentos referentes às empresas Loma Negra
(Argentina) e Holdtotal (Argentina) não podem ser aproveitados para
compensação com o IRPJ ou a CSLL, por terem sido excluídos do lançamento,
no caso do IRPJ, e também porque, em conseqüência deste julgamento, não
restaram valores a exigir em 2005, mas sim a redução do prejuízo fiscal e da base
de cálculo negativa da CSLL. Esse último motivo também afasta a compensação
do imposto pago pela empresa Yguazú (Paraguai) em 2005.
Resta analisar a possibilidade de aproveitamento dos pagamentos –efetuados
pela empresa Yguazú do ano de 2004.
Foram apresentadas cópias simples de comprovantes de pagamento, sem que
tenham sido reconhecidos pelo órgão arrecadador dos respectivos países e pela
representação diplomática brasileira, como determina o §2° do artigo 26 da Lei
n° 9.249/95, acima reproduzido.
O artigo 16, §2°, II da Lei n° 9.430/96 prevê uma alternativa àquela exigência:
Fl. 1676
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

[...]
Portanto, para que não lhe fosse exigido o reconhecimento do documento pelo
órgão arrecadador dos respectivos países e pela representação diplomática
brasileira, a impugnante deveria ter comprovado que a legislação do pais de
origem do rendimento prevê a incidência do imposto de renda sobre aqueles
valores (já que o pagamento pode se referir a outros valores), o que ela não fez.
Mas não é só isso.
Para terem sua validade reconhecida, documentos em língua estrangeira devem
estar traduzidos por tradutor juramentado, conforme dispõem o artigo 224 do
atual Código Civil (Lei n° 10.406/2002), o artigos 157 do Código de Processo
Civil, os artigos 129, § 6°, e 148 da Lei n° 6.015/73 (que dispõe sobre os
registros públicos), e o artigo 18 do Decreto no 13.609/43 (que regulamenta o
oficio de tradutor público), a seguir transcritos:
[...]
À luz dos diplomas legais transcritos, infere-se que a legislação impõe uma série
de condições para que documentos e, mais especificamente no caso em comento,
provas documentais redigidas em idioma estrangeiro tenham validade no Brasil e
em repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos
Municípios ou em qualquer instância, juízo ou tribunal.
Apesar de informar, na peça impugnatória, que juntaria aos autos a versão
traduzida e juramentada dos comprovantes dos pagamentos, até o momento não
há noticia nos autos de que isso tenha sido feito.
Por esses motivos, também os pagamentos efetuados pela empresa Yguazú do
ano de 2004 não serão considerados para fins de compensação.
Em recurso voluntário, diante da exoneração da exigência, a Contribuinte nada
apresentou acerca dos tributos pagos por Holdtotal S/A. E, com o provimento parcial do
recurso de ofício, restabelecendo as exigências correspondentes aos lucros auferidos por
intermédio de Holdtotal S/A, a primeira conclusão expressa no Acórdão no 1402-
001.713 foi de, apesar da manutenção da incidência sobre os lucros auferidos por
intermédio de Holdtotal S/A e Cauê Investiment Limited, nos valores de R$
13.318.933,46 e R$ 1.340.221,62, respectivamente, apenas reduzir prejuízo fiscal e base
negativa de CSLL no ano-calendário 2005, nos seguintes termos:
Com base nos valores do LALUR, tem-se como resultado final deste julgamento,
o cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário de 2004 e, para
o ano-calendário de 2005, a redução do saldo de prejuízo fiscal para R$
3.658.788,37 (R$ 18.317.943,45 – R$ 14.659.155,08) e na base de cálculo
negativa da CSLL para R$ 3.752.147,07 (R$ 18.411.302,15 – R$
14.659.155,08).
Neste cenário, subsistiria o óbice aventado na decisão de 1a instância para dedução de
eventual tributo pago no exterior (inexistência de tributo apurado no ano-calendário
2005), até porque a Contribuinte não questionou este ponto quando opôs os primeiros
embargos de declaração ao acórdão que, neste ponto, deu provimento ao recurso de
ofício.
Ocorre que, depois disso, em razão dos embargos da Unidade de Origem, o Colegiado a
quo acolheu, no Acórdão no 1402-002.397, a necessidade de recálculo assim apontada:
Sob esse prisma, com base nos valores do LALUR, e levando-se em
consideração o aproveitamento de parte do prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa nos autos do processo 10880.721862/2010-45, tem-se como resultado
final deste julgamento o cancelamento integral da autuação referente ao ano-
calendário de 2004, e para o ano-calendário de 2005:
· a redução do valor tributável do IRPJ para R$ 9.968.027,94 (R$
14.659.155,08 – (R$ 18.317.943,45 – R$ 13.626.816,32);
Fl. 1677
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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· a redução da base de cálculo negativa da CSLL para R$ 2.857.311,55 (R$
18.411.302,15 – R$ 894.835,52 – R$ 14.659.155,08).
E, em face da reconstituição dos cálculos que resultou em valor tributável de IRPJ e
CSLL no ano-calendário 2005, apesar de opor embargos de declaração contra esta
decisão, a Contribuinte nada suscitou acerca da dedução do tributo que teria sido pago
no exterior por Holdtotal S/A. Suas objeções nos embargos rejeitados (e-fls. 770/774) se
dirigiram, somente, à repercussão dada ao aproveitamento de saldos de prejuízos fiscais
e bases negativas ocorrido nos autos do processo no 10880.721862/2010-45.
Uma vez mantida a intepretação do Colegiado a quo acerca da incidência sobre os
lucros da controlada argentina, descabe, nesta instância especial - cuja competência se
limita à solução de dissídios jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação
tributária -, adentrar a aspectos fáticos da quantificação da exigência que não foram
questionados oportunamente pela Contribuinte.
Quanto às críticas tecidas pela Contribuinte acerca do desrespeito ao Artigo 7 do
Tratado Brasil-Argentina, bastaria consignar que tal conclusão desconsidera as
circunstâncias bem postas no voto condutor do Acórdão no 9101-002.832, para concluir
que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os
lucros auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da
tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo
o Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para
reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos
acordos internacionais, ainda que para tributar lucros auferidos por uma empresa
produtiva no Chile, um país com níveis de tributação normais no plano internacional,
como alega a Contribuinte, até porque, muito embora naquele caso concreto o debate
tenha sido construído em face do Tratado Brasil –Holanda, a análise feita tem em conta
os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos
acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o
recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma
convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará
adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na
Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo
só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por
empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território
nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que
está sendo tributada.
Fl. 1678
DF CARF MF
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição
– aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e
não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a
ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas
jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes
não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa
tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac.
recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou
coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que
não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos
auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam
tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser
tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera
norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o
diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência,
a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no
CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a
possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia
problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no
CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária
definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados
Fl. 1679
DF CARF MF
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer
das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é
que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em
trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época
dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a
mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o
reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo
em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos.
Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas
avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na
investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários
à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e
na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a
equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas
sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa,
quando distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes
mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela
investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal
distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a
realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe
o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela
Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição
de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do
lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma
mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos
distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por
lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência
patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de
competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros
das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles
compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos
acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha
fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à
distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas
Fl. 1680
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda
é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim
tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de
política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-
35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é
constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior
ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos
fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições
constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva
neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito
da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há
dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já
foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é
ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção
do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política
tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros
das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua
da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das
denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas
destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no
País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que
sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal
nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam
rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g.,
China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a
depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não
podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma
empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual
de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países
tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas
brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de
aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas
com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é
uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas
típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros
países tem normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há
definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum
nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido
(antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação
de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de
investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a
tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de
uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que
foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC,
incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos
Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido
em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de
Fl. 1681
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1o da
Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio
de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número
significativo de países membros e não-membros já adotaram tal
legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar
consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas
regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um
instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem
com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento
atribuível a sua participação destes em determinadas entidades
estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o
parágrafo 1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta
característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras
controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas
nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7o e parágrafo 37 do
Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade
com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta
quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora
alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas
não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário.
Reconhece-se
que
a
legislação
sobre
sociedades
estrangeiras
controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da
Convenção. 21 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A
crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de
o legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de
tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a
escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o
legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da
OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os
trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não

21 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 1682
DF CARF MF
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus
membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método
jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma
opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento
para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta
lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no
referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada
contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão
internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas
CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro.
Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma
brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC.
Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir
nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização
internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe
nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto
que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos
rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas
situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da
renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação.
Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza
da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por
organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for
integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas
para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao
instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o
cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas.
Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada
pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE,
que seguem o modelo elaborado pela referida organização internacional.
Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das
normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é,
todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência.
Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência
sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa
para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica
deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso
não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e
sublinhados no original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido,
i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da
tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível
com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN,
esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a
evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie
indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador
Fl. 1683
DF CARF MF
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Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à
pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do
imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta
possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais,
quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a
que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um
raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e
afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação, sendo que o
segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art.
10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro
afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no
meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se
necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro
da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da
controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no
patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada
na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em
território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para
efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de
cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do
imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido,
sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior
que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a
brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos
de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de
renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que
for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em
quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na
data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago
não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-
americanos e, em seguida, em Reais.
Fl. 1684
DF CARF MF
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo
14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que
estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior,
por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do
imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social
sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica,
observadas as disposições desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o
tributo pago no país de origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O
IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos
de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23,
§ 5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de
cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser
tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá,
como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao
imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior
do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do
crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na
Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos
no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de
cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto,
norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
Fl. 1685
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna
e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas
“(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença
efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos
outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento
permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT, que define os critérios para este
fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados
também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi pensado, no
início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para
evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a
caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos
princípios que regem a tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver
o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que
diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à
Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014,
com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU,
como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os
seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às
sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação
interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser
calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em
outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na
referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos
seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado,
pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os
parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10o). 22 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários
ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da
ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.23 É

22 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
23 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 1686
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Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto:
Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda,
Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e.,
menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios
regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros
fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a
Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da
OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não
é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da
OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção
Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta
manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do
art. 7o são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes
em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como
fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft
law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a
ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação
ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no
domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação
do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer
com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos
art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de
transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas associadas). 24 Por
esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de incidência de norma
CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do
tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no
âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática
descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda
na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art.

24 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 1687
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na
Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a
distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou
coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em
bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este
dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação
dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10
das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda.
Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta
situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art.
7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles
argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante
controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado
Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por
meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será,
por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente
num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade,
não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente
processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do
art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 25

25 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
Fl. 1688
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma
empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se
faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via
controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim,
conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas associadas)
ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na
fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no sentido de se
atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas
nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo
montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas
de preços de transferência). 26 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo
recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado,
uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que
obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou
diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os
comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos
comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da ONU
(organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado
elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é
realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal
ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais.
Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é
necessário
completar
a
definição
de
estabelecimento
estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o
lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que
leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do
mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente
diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma
actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as
autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos
antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a
empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa,
quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este
estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em
resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de
um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma
Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas
pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo,
estão contidas no Artigo 9o.27

United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
26 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
27 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
Fl. 1689
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Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de
alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional28 e nacional e
pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma
CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados,
e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções
internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se
estaria tributando lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a
isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil,
não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a
tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do
resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 29
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o
tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação
dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex
Net, 30 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a
norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é
membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o
referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado
resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça
da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente
en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza
ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que
generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras
jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que
les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para
evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los
ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden
gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo
que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de
las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que los
residentes en México (y los no residentes con establecimientos
permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación
de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los
tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso
que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento
permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o
rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el
dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma,
la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o
no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los
ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado

28 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
29 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
30 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1690
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conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso
de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que
corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo
a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con
la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo
que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y
evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye
que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley
del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133
constitucional. 31 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos
acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002
pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção
Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da
Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção
Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso
GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros,
todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação
(que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional
mais atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a
Convenção, pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a
controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma
CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que
os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo
a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou
uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a
um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
idênticos efeitos. 32É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder
desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das
regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto
não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de
créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em
virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria
contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado
aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades
dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de
regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto
nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os

31 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
32 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
Fl. 1691
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contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais
não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 33 (Negritou-
se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há
que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-
Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação
desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não
esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado,
relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o
contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a
própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna.
O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas
pertinentes. 34 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de
que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa
evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos
ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras,
enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior
(Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do
IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é
preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver
restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao
presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o
lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira,
mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível
pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7o
das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que
considerada como incidente sobre a distribuição presumida de
dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7o das convenções modelo

33 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
34 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 1692
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Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
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da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata do art. 10
daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma
específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP
n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art.
10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há
conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo
inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias,
ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto
do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que
nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange
também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202,
de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL,
no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por
conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à
CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito manifesta-se na mesma linha exposta pela
PGFN acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito
da ADIN no 2.588, exposto com mais detalhamento nas contrarrazões aqui apresentadas
e adotadas neste voto, na forma a seguir reproduzida:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI
2588, para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos
extraordinários, caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior,
localizadas em países de tributação dita “normal”, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior,
localizadas em países com tributação favorecida, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de
suas coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio
de suas controladas no exterior, situadas em países com tributação dita
“normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados
pelos Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor da
ementa lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE
EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS
LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU
COLIGADA SEDIADA
NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO
Fl. 1693
DF CARF MF
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Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO
CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE
APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
APURADA
EM
2001.
VIOLAÇÃO
DAS
REGRAS
DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74
da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de
dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou
econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2.
Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo
(impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação)
da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas
nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP,
previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos
impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países
de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a
composição do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem
tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de
modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros
apurados
até
31
de
dezembro
de
2001.
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como
para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade
prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão:
Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013,
DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-
02719-01 PP-00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE
que versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos
de novos Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a
norma do art 74 seria aplicável também às controladas sediadas em países
com tributação dita “normal”. O teor da ementa é cristalino, quanto a isto,
particularmente em seu parágrafo 2:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
Fl. 1694
DF CARF MF
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Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
ACÓRDÃO
RECTE.(S) :UNIÃO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DA
FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S) :EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S/A
ADV.(A/S) :SÉRGIO FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA:
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA. LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM
EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO
EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo
definitivo, (a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas
controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países
considerados “paraísos fiscais”); e (b) que não é legítima a sua aplicação
relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em
países sem tributação favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”).
Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas
sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em
paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o
Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia,
conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação.
2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do
caput do art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros
auferidos por empresa controlada sediada em país que não tem tratamento
fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da
anterioridade e da irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do
seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por controlada ou
coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas controladas
em países sem tributação favorecida, já há manifestação do STF no sentido da
aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em questão
recai sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira.
Neste sentido, veja-se trecho do voto condutor do mencionado RE 541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se a dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a
circunstância de que, paralelamente à tributação em bases universais, a
Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber:
(...)

Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou,
nem ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos
obtidos por empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no
exterior (tributação em bases universais - TBU) já existe, como referido,
desde a Lei 9.249/95. Portanto, é contra essa Lei que se deveria opor a
alegação de dupla tributação e, não, ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, aqui
questionado.
Fl. 1695
DF CARF MF
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Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP
2.158-35/01 recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer
interpretação que conflua desta premissa ou deságue nesta conclusão, deverá ser
prontamente rechaçada.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade esta interpretação quando
confrontada com os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp
1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao
presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das
convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma
CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o
devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da
decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às
decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida
vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho
sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN,
simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria
tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha
expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu
também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia das
leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.),
conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que
os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana,
entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante
tempo. 35
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os
comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo
porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da
ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser
considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a
Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à
Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do
que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos
comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de par.
referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração
aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode
conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos
acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a
ponto de afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica,
tema coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação

35 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 1696
DF CARF MF
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Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que
é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se
presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o
(que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das
convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o
aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art.
23, como método de eliminar a dupla tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto.
É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas
que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o
fundamento da decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial
do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida,
exarada pelo TRF da 2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio
Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por
reconhecer a compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no
RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de
“qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”,
como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a
evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de
que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no
art. 26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou,
nem ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases
universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95.
(Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da
REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla
tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são
convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à
conclusão diversa.
Acrescente-se, por fim, frente à referência pela Contribuinte ao precedente no 1302-
002.935, em abono ao seu entendimento, que há manifestações em sentido diverso,
como bem pontuado pela própria 2a Turma da 3a Câmara, no voto condutor do Acórdão
no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o
propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca
alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e
transferência artificial de lucros.
Fl. 1697
DF CARF MF
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Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em
questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no
Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto
BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo
objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC'
reuniria as seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos
fiscais agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina
seriam essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como
'CFC', a sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não
poderia ser caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo
'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC'
normalmente têm as características acima, passou-se a apontar que as
regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros
auferidos por controladas no exterior de forma indiscriminada, mesmo
quando decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de
alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo
do tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas
europeus de transparência fiscal são limitados pelos direitos
fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão somente nos casos em
que presente o abuso, materializado a artificialidade da estrutura
implementada pelo contribuinte, será legítima uma 'regra CFC' de um
país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um
traço essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente
possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não
esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra
apenas as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel
Sandler, quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes
objetivos. De um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de
todo o diferimento da tributação de lucros auferidos por controladas no
exterior como é o caso do regime brasileiro ou ter foco no controle de
operações que reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a
Fl. 1698
DF CARF MF
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Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-005.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.738575/2011-90

maioria dos regimes enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal
fato não implica na descaracterização de regras que se enquadrem no
primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases
Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal
caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do
lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus
detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil,
reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem nenhuma
tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do diferimento
indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior,
inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E
tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida
no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal
distribuição e/ou remessa nunca aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida
pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz
com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja
apurado no balanço da Investida.
Registre-se, ainda, que uma vez afastada a aplicação do Tratado Brasil-Argentina, resta
prejudicada a pretensão da Contribuinte de que ela seja estendida também à CSLL,
muito embora este Conselho já tenha consolidado entendimento favorável a esta tese, na
forma da Súmula CARF no 140 (Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei
no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.)
Tais razões de decidir são igualmente aplicáveis ao presente caso, que tem em
conta a repercussão do Tratado Brasil-Espanha.
Diante de todo o exposto, o presente voto é, também, no sentido de NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1699
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