Tribunal: CARF
Processo: 10976.720004/2019-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2016 a 31/12/2016
PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
No processo administrativo fiscal a diligência ou perícia não se prestam para suprir deficiências probatórias.
DIALETICIDADE.
O Recurso Voluntário deve conter os elementos que permitam formar uma união harmônica e indissociável entre os argumentos, os fatos e as provas. Uma sem as outras não cumprem a função de clarear a verdade dos fatos.
NULIDADES DA DECISÃO ADMINISTRATIVA
Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10976.720004/2019-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.308 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
ÉPOCA COMÉRCIO E DISTRIBUIÇÃO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
E INDUSTRIALIZADOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2016 a 31/12/2016
PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
No processo administrativo fiscal a diligência ou perícia não se prestam para
suprir deficiências probatórias.
DIALETICIDADE.
O Recurso Voluntário deve conter os elementos que permitam formar uma
união harmônica e indissociável entre os argumentos, os fatos e as provas. Uma
sem as outras não cumprem a função de clarear a verdade dos fatos.
NULIDADES DA DECISÃO ADMINISTRATIVA
Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato
preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação, motivação e
caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no
curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do
sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando
a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos
termos do voto do relator. Quanto ao mérito, a conselheira Larissa Nunes Girard votou pelas
conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10976.720004/2019-52
Fl. 756
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Vinicius Guimaraes, Walker
Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael Madeira
Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discutem-se glosas de
créditos pretendidos pela Recorrente, especificamente empresa comercial
Por retratar com precisão os fatos até então ocorridos no presente processo, adoto
e transcrevo o Relatório elaborado pela DRJ quando da sua análise do processo.
Trata o presente processo de autos de infração lavrados contra a contribuinte acima
identificada, que pretendem a cobrança da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – Cofins e da Contribuição para o Programa de Integração Social –
PIS relativas aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2016.
No Termo de Verificação Fiscal, o Auditor Fiscal informa que a contribuinte tem por
objeto social “o comércio e distribuição de produtos industrializados, enlatados, óleos
vegetais, farináceos, bebidas, refrigerantes, perfumaria, materiais de higiene e limpeza,
medicamentos, lâmpadas, material elétrico, pilhas, baterias, fraldas descartáveis,
embalagens, material escolar e de escritório e correlatos ao ramo de armazém, artigos de
decoração, bazar, utilidades, materiais de construção, laminados, MDF, madeiras,
equipamentos de segurança, capacetes, motor e peças para moto, bicicletas e peças,
eletrodomésticos e serviços de construção civil e jardinagem”.
No referido Termo de Verificação o Auditor Fiscal também descreve os
procedimentos adotados durante a fiscalização, informando ter constatado a
insuficiência do recolhimento da Cofins e da Contribuição para o PIS em face da
dedução indevida dos seguintes créditos da não cumulatividade:
Créditos relativos a mercadorias adquiridas para a revenda: a autuada segrega sua
receita de vendas em receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da
contribuição ou sujeitas à alíquota zero ou com suspensão, conforme EFD
Contribuições Registro M800, entretanto se apropria do crédito da não
cumulatividade de tais produtos, fato que é vedado pela legislação pertinente. Os
valores dos créditos glosados constam do Quadro no 01;
Créditos relativos a produtos e serviços: os serviços cujos créditos da não
cumulatividade do PIS e da Cofins são vedados, escriturados no Registro C100 da
EFD-Contribuições, foram listados no Quadro no 02, e também foram objeto de glosa
na apuração das referidas contribuições;
Apropriação de outros créditos vedados: no Quadro no 03 estão demonstrados os
valores dos créditos glosados, os quais foram indevidamente apropriados pela autuada
nos seguintes registros da EFD-Contribuições:
. C190 compra de mercadorias para uso próprio
. C190 material de uso e consumo
. F100 crédito sobre despesa financeira
Fl. 757
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

. F100 crédito sobre encargos de depreciação
. F100 crédito sobre aquisições de máquinas e equipamentos
Despesas com aluguéis: na comparação entre os valores declarados no Registro C190
da EFD-Contribuições a título de despesas com aluguéis e os valores constantes da
Escrituração Contábil Digital (ECD) da fiscalizada, verificou-se a apropriação
indevida de créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins, conforme demonstrado
no Quadro no 03. É importante lembrar que os créditos da não cumulatividade sobre
aluguéis de imóveis são admitidos pela legislação até o limite comprovado da referida
despesa ou custo, sendo no presente caso considerado indevido o valor aproveitado na
EFD-Contribuições superior ao constante da escrituração contábil; Saldos de créditos
de períodos anteriores: a EFD-Contribuições do mês de janeiro de 2016 informa
valores de saldos anteriores a título de créditos do PIS e da Cofins, mas, intimada a
apresentar a EFD-Contribuições referente a dezembro de 2015, a fiscalizada deixou de
atender à intimação, razão pela qual na apuração das contribuições pelo Fisco não
foram considerados os supostos créditos anteriores. É importante frisar que a
fiscalizada não utilizou tais créditos na apuração das contribuições para o PIS e para a
Cofins.
Cientificada dos autos de infração, a contribuinte apresenta impugnação com as
seguintes razões de defesa, em síntese:
1. Quanto ao Quadro no 01 do Auto de Infração, as deduções dos créditos do PIS e
da Cofins são permitidas, nos termos dos incisos I, IV, VIII e IX do artigo 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2002, não havendo no texto constitucional
qualquer restrição à sua apuração;
No caso de aquisições de mercadorias/produtos para revenda, cita diversos NCM e
a descrição dos produtos para demonstrar o direito ao crédito;
3. Portanto a reformulação do Quadro 01 é de extrema importância e relevância para a
contribuinte, tendo em vista que todos os produtos dão direito ao crédito do PIS e da
Cofins não cumulativos, sobretudo os de maiores relevância para a empresa, conforme
enviaremos os XML das aquisições;
4. Quanto ao Quadro no 02, a empresa considerou que poderia apurar créditos em
relação às despesas com fretes, combustíveis e lubrificantes utilizados na frota, e
também as manutenções efetuadas na sua frota, por constituírem parte do custo,
tendo em vista que o transporte de cargas faz parte da atividade da empresa;
5. Outra hipótese de frete que gera direito ao desconto de créditos das contribuições é o
frete pago na aquisição de mercadorias para revenda, visto que os fretes integram os
custos de tais mercadorias;
6. Despesas com fretes utilizados na entrega dos produtos vendidos, combustíveis e
lubrificantes, manutenção da frota dos veículos, propaganda e publicidade, são
essenciais para a realização da atividade fim que a empresa desenvolve;
7. A apropriação de créditos do PIS e da Cofins sobre máquinas e equipamentos e
outros ativos imobilizados está prevista nos artigos 3o, incisos IV, das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003;
8. Quanto ao quadro no 03, relativo às glosas de despesas com aluguéis de prédio, a
empresa realizou benfeitorias em prédio locado, para melhor atender às
necessidades da sua empresa e para adequá-lo às normas de segurança, cujo valor
dos encargos de amortização geram direito a crédito do PIS e da Cofins, nos termos
do inciso VII do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003;
Fl. 758
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

9. Cita Soluções de Consulta de regiões fiscais da Receita Federal, julgados do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e o Recurso Especial
1.221.170/PR do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que corroborariam seus
argumentos;
10. O direito aos créditos de PIS/Cofins relativamente aos custos e despesas de
transporte por contribuinte que mantém frota própria para a entrega de seus
produtos também pode ser suscitado com apoio no princípio da capacidade
contributiva, pois aquele que transporta seus produtos é detentor da mesma capacidade
contributiva de quem terceiriza o transporte (art. 145, § 1o, da CF), pois ambos
provocam o mesmo fato gerador (fato imponível) dos mesmíssimos tributos;
11. O princípio constitucional da isonomia também foi suscitado na análise da eficácia
das normas extraídas do art. 3o, IX, e art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003;
12. Por fim, requer que seja reconhecida a suspensão da exigibilidade do credito
tributário, nos termos do artigo 151, III, do CTN, e que no demonstrativo dos
acréscimos legais seja revisto o percentual de 75% da multa de ofício, tendo em vista
que não houve as inconsistências alegadas e nunca houve má fé por parte da
impugnante.
A Impugnação encontra-se às e-fls. 488 e como resultado da análise do processo
pela DRJ foi lavrada a seguinte ementa abaixo transcrita. (e-fls. 544)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 31/01/2016 a 31/12/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMPRESA COMERCIAL. INSUMOS.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não cumulatividade
da Cofíns com base no inciso II dos art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, pois a hipótese
prevista em tal dispositivo destina-se às atividades industriais ou de prestação de
serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
Para as pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens, não constituem
insumos geradores de créditos as aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados
em veículos próprios de entrega de mercadorias.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DA FROTA.
Para as pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens, não constituem
insumos geradores de créditos os serviços com a manutenção da frota para entrega de
mercadorias.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS COM PUBLICIDADE.
Despesas com publicidade e propaganda não geram direito à apuração de créditos a
serem descontados da Cofíns, calculados no regime não cumulativo, por não se
caracterizarem como insumo.
MULTA DE OFÍCIO.
Tratando-se de lançamento de ofício, decorrente de infração a dispositivo legal
detectado pela administração em exercício regular da ação fiscalizadora, é legítima a
cobrança da multa punitiva correspondente.
Fl. 759
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2016 a 31/12/2016
PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO
MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de decidir
aplicáveis à Cofins quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação
fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário de e-fls. 695, por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão
ao CARF.
A Recorrente trouxe aos autos também informações acerca de obstáculos
enfrentados para a juntada de alguns arquivos.
Como o Recurso Voluntário foram trazidos novos documentos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado,
razão pela qual dele conheço.
2.
Preliminar de nulidade por falta de diligência ou perícia.
A Recorrente afirma que o procedimento que formalizou o lançamento é nulo, em
razão de entender que seria necessária a realização de uma diligência, vejamos:
Portanto, diante do que foi exposto, é flagrantemente nulo o procedimento que
formalizou o lançamento do credito tributário pelo auto de infração, devendo ser
reformado o acordão que firmou o entendimento dando razão tão somente ao
procedimento fiscal SEM que fosse diligenciado, porque se tivesse mandado diligenciar
o Auditor teria revisado, já que tem conhecimento do ERRO DE FATO.
Tal argumento (nulidade em razão da não realização de diligência) diz respeito ao
procedimento fiscal, sendo que o objeto do Recurso Voluntário é o Acórdão proferido pela DRJ
(e as matérias de ordem pública cognoscíveis a qualquer tempo), o que não é o caso concreto,
razão pela qual este argumento será analisado juntamente com o mérito.
Fl. 760
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

Desta forma, afasto a preliminar de nulidade.
3.
Mérito
Não havendo mais preliminares, é de se adentar no mérito recursal partindo-se da
topologia proposta pela própria Recorrente.
3.1.
Ausência de diligência.
A ausência de diligência, embora tenha sido tratada como causa de nulidade do
procedimento, deve ser abordada no mérito deste Acórdão.
O presente processo decorre de Auto de Infração no qual, sinteticamente, a
fiscalização aponta e fundamenta excesso de créditos, sendo que neste caso é ônus da
Contribuinte demonstrar a sua liquidez e certeza, tudo conforme a distribuição dos ônus da prova
prevista tanto no Decreto 70.235/72 como no Código de Processo Civil.
Tratando-se de fatos que constituem o direito da Recorrente, para se contrapor aos
fatos apontados pela fiscalização, a sua comprovação incumbe ao postulante, que deve carrear
aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência ou perícia, a
suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.
Por estes motivos nego provimento a este Capítulo Recursal.
3.2.
Aproveitamento de créditos nas aquisições de produtos tributados à alíquota zero ou
sujeitos à tributação monofásica. QUADRO 1.
O TVF apurou que a Recorrente apropriou-se de créditos que entendeu indevidos,
nos seguintes termos (e-fls. 21)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE RELATIVA A MERCADORIAS
ADQUIRIDAS PARA REVENDA.
A empresa fiscalizada, segrega sua receita de vendas, conforme EFD-Contribuições
Registro M800 em Receitas Isentas ou Não Alcançadas pela Incidência da Contribuição
ou Sujeitas a Alíquota Zero ou com Suspensão, entretanto se apropria do crédito da não
cumulatividade de tais produtos, fato que é vedado pela legislação pertinente.
Assim sendo, a fiscalização elaborou o QUADRO No 01, listando os produtos cuja
apropriação de créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins é vedada, cujos
valores foram glosados na apuração das contribuições para o PIS e para a Cofins.
Especificou os bens no “Quadro 01 – Glosa de Créditos de não cumulatividade do
PIS e da COFINS sobre mercadorias alíquota zero, isentas e tributação monofásica.”
A Impugnação (início na e-fls. 488) menciona diversos NCM que entende gerar
créditos na não cumulatividade (e-fls. 525) por ser ‘operação tributável’.
Demonstramos que a Lei permite a apuração dos créditos, conforme alguns dos
produtos com descrição e NCM abaixo, que constam nos relatórios mensais das
entradas e saídas na apuração da EFD-Contribuições.
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

Do Direito ao credito de PIS e COFINS, conforme descrição abaixo de alguns NCM
referente aos produtos glosados pelo
Sr. Auditor Fiscal, conforme dispõe a legislação do direito aos créditos, e conforme
creditados de acordo com as entradas das mercadorias.
DO NCM 3401.1900, que consta na Planilha 01, elaborada pelo Sr. Auditor Fiscal ,
onde o credito deste produto foi glosado.
Nesse contexto, este NCM encontra-se respaldo ao direito ao credito conforme
dispositivo Legal demonstrado abaixo, e este direito ao credito esta contido na aquisição
do produto, descrito XML tambem abaixo a saber:
Foram impugnadas expressamente as glosas sobre os créditos dos seguintes NCM:
3401.1900, 3402.2000, 3402.9039, 3405.2000, 3405.4000, 3405.1000, 9619.0000, 1509.1000,
3405.3000, 3405.4000, 3406.0000, 3307.9000, 1517.9010, 3402.9031, 2106.9010, 3808.9419,
3808.9119, 3808.9199, 3808.9999 e 1517.9090, sob o argumento de que as operações teriam
sido tributadas e, portanto, gerariam créditos.
Pela leitura da Impugnação verifica-se que a Impugnante não suscitou o
argumento de que poderiam gerar créditos de PIS e COFINS as aquisições de produtos
tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação monofásica, limitando-se a afirmar que
foram tributados e, portanto, poderiam gerar créditos.
A DRJ, por sua vez, decidiu com os seguintes fundamentos :
Nos termos do que prevê a alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002,
e no 10.833, de 2003, é expressamente vedada a apuração de crédito do PIS e da Cofins
sobre as aquisições de produtos tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação
monofásica, fato não contestado pela impugnante.
Em sua impugnação, apresenta espelhos de notas fiscais eletrônicas relativas a
aquisições de mercadorias em que houve a incidência do PIS e da Cofins. Porém,
nenhuma delas consta no Quadro 01 do Termo de Verificação Fiscal. A impugnante
alega que apresentaria cópias das demais notas fiscais, o que não ocorreu até a presente
data.
Portanto, devem ser mantidas as glosas efetuadas pelo Auditor Fiscal.
Assim manifestou-se a Recorrente acerca do acórdão proferido pela DRJ.
CONSIDERAÇÕES DO CONTRIBUINTE A RESPEITO DO ACORDÃO:
TAMBÉM, DEVE SER DESCONSIDERADA A INFORMAÇÃO PRESTADA PELO
FISCO E PELA DRJ/SDR DE QUE AS INFORMAÇOES PRESTADAS PELO
CONTRIBUINTE SÃO FALSAS.
AS INFORMAÇÕES DO CONTRIBUINTE NÃO SÃO FALSAS VISTO QUE OS
CREDITOS APROVEITADOS NA PLANILHA 01 FORAM TRIBUTADOS
ENTRADAS MEDIANTE REGISTRO DO PVA C190 E TRIBUTADOS NAS
SAIDAS CONFORME REGISTRO DO PVA C180.
JÁ DE CONHECIMENTO DO SR AUDITOR FISCAL, E TAMBEM COMO
PROVAS QUE IREMOS DEMONSTRAR DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO E
OS QUADROS QUE IRAO EM ANEXO, CONFORME AS PAGINAS 08 ATÉ 28.
CONSIDERAÇOES DO CONTRIBUINTE A RESPEITO DO ACORDAO ACIMA:
Fl. 762
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

ORA, COMO NÃO FOI CONTESTADO? CONTESTAMOS SIM, O QUE NOS
RESTA CLARO É QUE OS RELATORES NÃO OBSERVARAM OS ARQUIVOS
QUE ENVIAMOS EM ANEXOS A IMPUGNAÇÃO.
O PROPRIO AUDITOR FISCAL EM REUNIAO QUE TIVEMOS NA RFB
CONTAGEM/MG
RECONHECEU QUE ÓS CREDITOS SÃO DEVIDOS,
CREDITAMOS NAS ENTRADAS E TRIBUTAMOS NAS SAIDAS.
Inicialmente, cumpre destacar que o Dec. 70.235/72, no seu artigo 16 estabelece o
momento processual correto para a produção de provas e apenas em situações excepcionais
possibilita que seja feito em sede de Recurso Voluntário, não tendo a Recorrente sequer alegado
a existência de qualquer das exceções.
Tomando-se como exemplo os produtos de NCM 3401.1900 e 3402.2000, as
glosas constam na décima primeira e décima segunda linhas das e-fls. 25 (Quadro 01). A
Recorrente, por sua vez, alegou que os produtos eram sujeitos à tributação, e por esta razão
estariam aptos a gerar crédito.
Todavia, como bem ressaltou a DRJ, a Recorrente não suscitou qualquer
argumento contra a tese de que os produtos tributados à alíquota zero ou tributação monofásica
não estariam aptos a gerar créditos de PIS e de COFINS.
Analisando-se a Impugnação tem-se que a Recorrente assim manifestou-se acerca
da matéria:
Pois bem, nos termos a Lei 10637/02 Art. 3o Inciso I , Inciso IV, Inciso VIII, Inciso IX,
e nos termos da Lei 10.833/02, as deduções dos créditos são permitidos, os constantes
na PLANILHA 01, é certo que a Lei autoriza a tomada dos creditos de PIS e COFINS.
Não há, no texto constitucional do PIS e da COFINS, quaisquer restrição à apuração dos
créditos. Por isso achou necessário demonstrar por NCM e descrição dos produtos, no
caso de aquisições de mercadorias/produtos para revender.
Além disso, o Inciso I do Art. 3o da Lei 10637/02 e 10833/03 é expresso ao determinar
o direito aos créditos da não cumulatividade, conforme demonstramos abaixo:
Neste sentido entendo que a DRJ agiu certo ao declarar que não houve
manifestação específica acerca da matéria, especialmente em razão da dialeticidade que deve
nortear, ainda que com a redução de formalidades que caracteriza o Processo Administrativo
Fiscal.
Apesar de haver apontado a falta de contestação expressa da matéria, a DRJ
entendeu que é vedada a apuração de crédito do PIS e da Cofins sobre as aquisições de produtos
tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação monofásica.
Nos termos do que prevê a alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002,
e no 10.833, de 2003, é expressamente vedada a apuração de crédito do PIS e da Cofins
sobre as aquisições de produtos tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação
monofásica, fato não contestado pela impugnante. (grifos nossos)
Assim, partindo da premissa de que a DRJ apontou a ausência de impugnação
acerca da matéria e que a Recorrente, no Recurso Voluntário, insurgiu-se contra esta ausência
“ORA, COMO NÃO FOI CONTESTADO? CONTESTAMOS SIM, O QUE NOS RESTA
Fl. 763
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10976.720004/2019-52

CLARO É QUE OS RELATORES NÃO OBSERVARAM OS ARQUIVOS QUE ENVIAMOS
EM ANEXOS A IMPUGNAÇÃO.” mas não demonstrou cabalmente eventual erro nesta
afirmativa, voto por negar provimento a este capítulo recursal.
3.3.
Créditos sobre Serviços com manutenção da sua frota, combustíveis e lubrificantes
utilizados na frota, propaganda e publicidade e aquisição de máquinas e
equipamentos, QUADRO 2
Assim foi lavrado o TVF (quadro 02 as e-fls. 203)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE RELATIVA A PRODUTOS E
SERVIÇOS
Os serviços cujos créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins são vedados,
escriturados no Registro C100 da EFD-Contribuições apresentada pela fiscalizada
foram listados no QUADRO No 02, e, também foram objeto de glosa na apuração das
referidas contribuições.
APROPRIAÇÃO DE OUTROS CRÉDITOS VEDADOS
A empresa auditada apropriou-se indevidamente de créditos da não cumulatividade das
contribuições para o PIS e Cofins nos seguintes registros da EFD-Contribuições:
O QUADRO No 03, discrimina os valores mensais de cada registro, que foram glosados
na apuração das contribuições para o PIS e para a Cofins.
C190 COMPRA DE MERCADORIAS PARA USO PRÓPRIO
C190 MATERIAL DE USO E CONSUMO
F100 CRÉDITO SOBRE DESPESA FINANCEIRA
F100 CRÉDITO SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
F100 CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÕES DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
A Recorrente impugnou o lançamento (e-fls. 525) sob o argumento de que a
empresa tem por objeto a distribuição das mercadorias vendidas por frota própria e de terceiros,
motivo pelo qual creditou-se dos gastos com combustíveis e manutenção, pneus, câmaras,
combustíveis, partes e peças, carga, descarga e lubrificantes, bem como propaganda e
publicidade.
Sinteticamente, em relação às despesas com fretes, a DRJ entendeu que a
Recorrente não faria jus ao crédito por dois motivos, sendo que o primeiro é o fato de que as
mercadorias tributadas à alíquota zero ou sujeitas à tributação monofásica não gerariam créditos,
e a segunda é o fato de que não haveria CFOP específico de aquisição de serviços de transporte
ou serviço de comunicação, bem como, finalmente, que a Recorrente não impugnou
objetivamente qualquer pagamento de despesa com frete no quadro 2.
Tal pretensão foi negada pelo acórdão atacado nos seguintes termos
Quanto às aquisições de combustíveis e lubrificantes, ainda que se tratassem de
despesas com serviços – o que efetivamente não o são –, de maneira a terem sido
incluídas no Quadro 02, no levantamento do Auditor também não há qualquer nota
fiscal identificada com o CFOP específico de aquisição de combustíveis e lubrificantes,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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como, por exemplo, do grupo 1.650 – “Entradas de combustíveis, derivados ou não de
petróleo e lubrificantes”.
Ademais, tratando-se de empresa comercial, as aquisições de combustíveis e
lubrificantes para uso nos seus veículos não geram direito a crédito do PIS e da Cofins.
Os artigos 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(grifei)
Nas leis regentes da matéria, há condição imposta para que a apuração do crédito da não
cumulatividade seja possível. Enquanto o inciso I do art. 3o refere-se às atividades do
comércio, o inciso II destina-se às indústrias e prestadoras de serviços, daí que o termo
insumo aplica-se a estas últimas, e não às primeiras.
No caso de combustíveis e lubrificantes, a sua aquisição por empresa comercial não
gera direito a crédito das contribuições. Transcreve-se, nesse sentido, trecho do
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018:
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade
foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003).
42. Em razão disso, exemplificativamente, não constituem insumos geradores de
créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens: a)
combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de
mercadorias; b) transporte de mercadorias entre centros de distribuição
próprios; c) embalagens para transporte das mercadorias; etc.(grifei)
Nos termos do que prevê o inciso I do art. 12 da Portaria RFB no 1936, de 06 de
dezembro de 2018, pareceres normativo Cosit têm efeito vinculante no âmbito da RFB.
No que tange às despesas com propaganda e publicidade, ainda que importantes para
a realização das atividades da empresa, também não se caracterizam como “insumos”
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. São despesas
comerciais, não destinadas à utilização direta em processo de industrialização ou
de prestação de serviços, até porque se trata de empresa comercial.
A impugnante alega, ainda, que a apropriação de créditos do PIS e da Cofins sobre
máquinas e equipamentos e outros ativos imobilizados está prevista nos artigos 3o,
incisos IV, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
Porém, em relação a máquinas e equipamentos, no Quadro 03 foram glosados créditos
sobre aquisições – e não sobre aluguéis – de máquinas e equipamentos. Nenhuma
informação adicional foi trazida na impugnação, além da menção ao inciso IV das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
No que tange aos aluguéis de prédios, as glosas referem-se às diferenças entre os
valores declarados na EFD Contribuições e os valores escriturados na conta
contábil 31301000002. A impugnante alega que realizou benfeitorias em prédio
locado, para melhor atender às necessidades da sua empresa e para adequá-lo às
normas de segurança, cujo valor dos encargos de amortização geram direito a
crédito do PIS e da Cofins, nos termos do inciso VII do art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003.
Porém, não esclareceu porque declarou na EFD Contribuições valores bem
superiores àqueles escriturados em sua contabilidade, os quais foram considerados
nos Autos de Infração. Inexiste, também neste particular, reparo a se fazer no
procedimento do agente do Fisco.
A Recorrente atacou este capítulo recursal nos seguintes termos em seu Recurso
Voluntário:
LOGO, O CONTRIBUINTE APROVEITOU OS CREDITOS DOS FRETES DOS
PRODUTOS VENDIDOS DO QUADRO No 02, POR CONSIDERAR A
ESSENCIALIDADE E A RELEVANCIA (BEM E DO SERVIÇO) PARA A
EMPRESA, POIS NO SEGMENTO ALTAMENTE AGRESSIVO E COMPETITIVO
COMO QUE A EMPRESA ATUA, É ESSENCIAL, COMO A PROPRIA
SOBREVIVENCIA.
POIS BEM. Em que pese tenha constatado do texto relativo aos votos que houve certa
confusão, tendo em vista que todos os arquivos XML e o espelho das notas fiscais
foram ENVIADOS EM ANEXOS LINK ́s JUNTO A IMPUGNAÇÃO COMO
PROVAS.
Visto que, refere-se às aquisições de bens para revender, creditos do PIS e COFINS das
notas fiscais de compras.
Importa salientar, INCIALMENTE, que ao contrário do que constou do acordão
combatido, o devido processo legal, previsto no artigo 5o, Incisos LIV e LV, da CR/88,
foi ignorado.
Isto porque, diante das provas que apresentamos e mostramos pessoalmente para o Sr.
Auditor Fiscal em reunião na RFB de Contagem/MG , ele fez a elaboração do TIAF, e
ele mesmo reconheceu que houve um equívoco por parte do sistema da RFB, e que este
sistema de auditoria é um auditor automático, e que provavelmente tenha feito por
amostragem , e acabou glosando todos os créditos.
A 4a Turma da DRJ/SRD ao invés de DILIGENCIAR e PEDIR A REVISÃO DO
AUTO DE INFRAÇÃO, não o fizeram, visto que se tivesse feito uma diligencia, o
Auditor Fiscal que já tem ciência do erro de fato no QUADRO 01 teria contribuído para
a revisão do TIAF e reformulado o credito tributário.
Noutras palavras, foi procedido o mencionado arbitramento, sem que nenhum direito de
contestação fosse ofertado à contribuinte, a não ser após a exteriorização do lançamento.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tal conduta se mostra contraria ao Artigo 148 do CTN, que prevê que o instituto em
comento tão somente poderá ser aplicado quando, após apuração mediante processo
regular, e assegurada à avaliação contraditória do valor dos bens ou direitos, se constate
que não merecem fé, “Os esclarecimentos prestados, os documentos expedidos
(arquivos das notas fiscais eletrônicas, arquivos XML), os NCM com os produtos das
aquisições das mercadorias para revender, contrato social e ultima alteração contratual
consolidada.
Em verdade, O Sr. auditor fiscal lavrou o TIAF, mas se a DRJ/SRD se tivesse
diligenciado com maior profundidade os NCM ́s constantes na QUADRO 01, teriam
pedido revisão do credito tributário.
Sinteticamente, a Recorrente limitou-se a atacar o procedimento por meio do qual
lavrou-se o Auto de Infração, e a hipotética necessidade de diligência, e não o mérito da decisão
proferida pela DRJ.
Em relação à insurgência da Recorrente contra (i) despesas de alugueis, (ii)
créditos sobre aquisições de máquinas e equipamentos, (iii) créditos de encargos de depreciação,
(iv) fretes, (v) combustíveis e lubrificantes e, finalmente, (vi) despesas com publicidade e
propaganda, entendo que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de estabelecer uma
dialética entre os argumentos esposados na decisão atacados e a sua peça recursal. No
Recurso Voluntário a Recorrente não disse quais eram os motivos jurídicos da sua
irresignação, não contrapôs os argumentos da DRJ com qualquer argumento.
Por estes motivos, voto por negar provimento a este capítulo Recursal por
falta de dialética processual.
3.4.
Argumento de que o frete na aquisição de mercadorias para revenda integra os
custos das mercadorias, gerando crédito das contribuições, bem como crédito sobre
o frete pago para a entrega das mercadorias.
A Recorrente pretende apurar crédito sobre o custo da aquisição de mercadorias
para revenda, bem como frete pago para a entrega da mercadoria.
O Acórdão denegou a pretensão nos seguintes termos: e-fls. 548.
Alega, também, que o frete pago na aquisição de mercadorias para revenda integra os
custos de tais mercadorias, gerando direito ao crédito das contribuições, além de fazer
jus ao crédito calculado sobre o frete pago para entrega dos produtos vendidos.
Acrescenta que propaganda e publicidade são essenciais para a realização da atividade
fim que a empresa desenvolve.
No que tange ao crédito apurado sobre fretes pagos, tanto na aquisição de mercadorias
quanto na sua venda, inicialmente ressalte-se que a lógica da não cumulatividade
aplicada ao PIS e à Cofins consiste em que, a uma determinada receita, há a
correspondente contribuição devida, calculada na forma do art. 2o das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003. Dessa contribuição devida poderão ser descontados
determinados créditos referentes a aquisições e despesas enumeradas no art. 3o das
referidas leis.
Considerando que os incisos do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de creditamento da não
cumulatividade das contribuições em voga, tem-se a impossibilidade de creditamento do
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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frete pago nas aquisições de produtos tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação
monofásica.
Se sobre a receita de venda das mercadorias adquiridas pela impugnante não foram
devidas as contribuições, incabível o creditamento sobre o frete pago na aquisição.
Da mesma forma, quanto a fretes pagos para entrega dos produtos vendidos, ao se
referir aos “casos dos incisos I e II”, o inciso IX dos arts. 3o das Leis no 10.637, de 2002,
e no 10.833, de 2003, que tratam da possibilidade de apuração de créditos em relação a
despesas com frete na operação de venda, mencionou as hipóteses de creditamento
previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que tais preceptivos permitem
creditamento do PIS e da Cofins.
Ao restringir a possibilidade de se descontar créditos do PIS e da Cofins sobre bens
adquiridos para revenda, as exceções estabelecidas pelos incisos I e II do art. 3o das Leis
no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, referem-se à receita auferida pela pessoa
jurídica revendedora de mercadorias na condição de substituta tributária e à revenda de
produtos sujeitos à tributação concentrada do PIS e da Cofins.
Assim, com base na premissa interpretativa fixada, constata-se que as situações
previstas nos referidos incisos não integram as hipóteses de creditamento por eles
instituídas, e, portanto, também não integram a hipótese de creditamento prevista no
inciso IX do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (não são “casos dos incisos I e
II”).
Logo, não há direito a crédito do PIS e da Cofins em relação a frete pago na aquisição
de produtos tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação monofásica, bem como
em relação a frete pago na operação de venda de produtos igualmente tributados à
alíquota zero ou sujeitos à tributação monofásica.
Feita essa digressão, ainda que, por hipótese, a autuada não compre ou venda
exclusivamente produtos tributados à alíquota zero ou sujeitos à tributação monofásica,
verifica-se, no levantamento feito pelo Auditor Fiscal, que nas notas fiscais cujos
créditos foram glosados, relacionadas no Quadro 02, constam apenas os CFOP “1.303 -
Aquisição de serviço de comunicação” e “1.933 - Aquisição de serviço tributado pelo
ISS”. Em nenhuma delas foi informado CFOP específico relativo à aquisição de
serviços de transporte (1.353 – “Aquisição de serviço de transporte por estabelecimento
comercial”, por exemplo).
Destaque-se que, a despeito do alegado pela impugnante, dentre as atividades
relacionadas no seu contrato social não consta o transporte de cargas. Também nenhuma
prova de que no Quadro 02 há pagamento de despesas com frete foi apresentada na
impugnação.
Logo, não há valores relativos a fretes a excluir das glosas relacionadas no Quadro 02.
O capítulo recursal foi lavrado nos seguintes termos :
CONSIDERAÇOES DO CONTRIBUINTE A RESPEITO DO ACORDÃO:
O QUADRO No 02 FORAM GLOSADOS OS CREDITOS DO CONTRIBUINTE DE:
DESPESAS COM ALUGUEIS, CREDITOS SOBRE AQUISIÇOES DE MAQUINAS
E EQUIPAMENTOS, CREDITOS DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, FRETES,
COMBUSTIVEIS E LUBRIFICANTES, DESPESAS COM PUBLICIDADE E
PROPAGANDA.
A RESPEITO DO QUADRO No 02, CONFORME CONVERSADO E JÁ DE
CONHECIMENTO
DO
SR
AUDITOR
FISCAL,
É
QUE
SE
HOUVER
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.308 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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APROPRIAÇÃO INDEVIDA NESTE QUADRO 02, PODERÁ SER FEITO A
EXCLUSÃO, CASO SEJA INDEVIDO.
TAMBEM NESTE PARTICULAR NO QUE DIZ RESPEITO AO QUADRO N°02
HAVERIA NECESSIDADE DE FAZER REPARO NO PROCEDIMENTO DO
AGENTE DO FISCO.
Alega, também, que o frete pago na aquisição de mercadorias para revenda integra os
custos de tais mercadorias, gerando direito ao crédito das contribuições, além de fazer
jus ao crédito calculado sobre o frete pago para entrega dos produtos vendidos.
Sinteticamente, a Recorrente alega ter direito a crédito apurado sobre (i) frete na
aquisição de mercadorias para revenda pois entende que o frete integra os custos das
mercadorias, gerando crédito das contribuições, bem como (ii) apurar crédito sobre o frete pago
para a entrega das mercadorias.
Todavia, também entendo que houve falta de dialética processual eis que a
Recorrente não se desincumbiu do ônus de estabelecer uma dialética entre os argumentos
esposados na decisão atacados e a sua peça recursal. No Recurso Voluntário a Recorrente
não disse quais eram os motivos jurídicos da sua irresignação, não contrapôs os
argumentos da DRJ com qualquer argumento.
Por estes motivos, voto por negar provimento a este capítulo Recursal por
falta de dialética processual.
3.5.
Multa de 75%.
A Recorrente insurgiu-se contra a manutenção da multa aplicada no percentual de
75% dos valores nos seguintes termos:
Neste sentido, houve ERRO de fato nos procedimentos fiscais. Quanto ao pedido para
exclusão da multa de oficio de 75%, o respeitável decisório estabeleceu que a multa de
oficio de 75% aplicada o CTN autorizava o lançamento de oficio no inciso V do art.
149.
A respeito da insurgência contra a multa aplicada também entendo que
houve falta de dialética processual eis que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de
estabelecer uma dialética entre os argumentos esposados na decisão atacados e a sua peça
recursal. No Recurso Voluntário a Recorrente não disse quais eram os motivos jurídicos da
sua irresignação, não contrapôs os argumentos da DRJ com qualquer argumento.
Por estes motivos, voto por negar provimento a este capítulo Recursal por
falta de dialética processual.
4.
Conclusões
Por todo o exposto, voto no sentido de afastar a preliminar de nulidade suscitada
em razão da não realização da perícia e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad
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