Tribunal: CARF
Processo: 16327.001309/2010-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-13
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DO CRÉDITO PREVISTO NA MP no 1.807/99.
É possível a compensação do crédito da CSLL prevista no art. 8o da MP no 1.807/99 quando a interessada comprova que havia saldo suficiente no momento da lavratura do auto de infração.
SALDO NEGATIVO. APROVEITAMENTO NO AUTO DE INFRAÇÃO.
É incabível o aproveitamento no auto de infração de crédito correspondente ao saldo negativo originalmente apurado quando verificado que o mesmo foi utilizado em DCOMP regularmente homologada.
RECOLHIMENTOS NÃO ESPONTÂNEOS. APROVEITAMENTO NO AUTO DE INFRAÇÃO.
No contencioso administrativo, é incabível o aproveitamento de recolhimentos não espontâneos quando a fiscalização lavrou o auto de infração considerando a espontaneidade observada antes do início do procedimento fiscal. Quaisquer recolhimentos efetuados na sequência referentes ao mesmo fato gerador podem servir para reduzir ou até quitar o crédito tributário lançado na conformidade da eventual necessidade de retificação dos DARF recolhidos. Porém, essa é um sistemática afeta ao setor de arrecadação da Receita Federal e, não, do procedimento administrativo destinado a aferir a correção do lançamento.
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001309/2010-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.714 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de setembro de 2021
Recorrente
BANCO ITAUCRED FINANCIAMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DO CRÉDITO PREVISTO NA MP no 1.807/99.
É possível a compensação do crédito da CSLL prevista no art. 8o da MP no
1.807/99 quando a interessada comprova que havia saldo suficiente no
momento da lavratura do auto de infração.
SALDO NEGATIVO. APROVEITAMENTO NO AUTO DE INFRAÇÃO.
É incabível o aproveitamento no auto de infração de crédito correspondente ao
saldo negativo originalmente apurado quando verificado que o mesmo foi
utilizado em DCOMP regularmente homologada.
RECOLHIMENTOS NÃO ESPONTÂNEOS. APROVEITAMENTO NO
AUTO DE INFRAÇÃO.
No contencioso administrativo, é incabível o aproveitamento de recolhimentos
não espontâneos quando a fiscalização lavrou o auto de infração considerando
a espontaneidade observada antes do início do procedimento fiscal. Quaisquer
recolhimentos efetuados na sequência referentes ao mesmo fato gerador podem
servir para reduzir ou até quitar o crédito tributário lançado na conformidade da
eventual necessidade de retificação dos DARF recolhidos. Porém, essa é um
sistemática afeta ao setor de arrecadação da Receita Federal e, não, do
procedimento administrativo destinado a aferir a correção do lançamento.
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo
não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa
proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das
estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as
estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a
concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001309/2010-54
Fl. 657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Ano-calendário: 2007
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para incluir o montante adicional de R$ 430.361,96 no cômputo da
dedução do crédito do art. 8o da MP no 1.807/99, vencidos os Conselheiros Marcelo Cuba Netto e
Paulo Henrique Silva Figueiredo, que negavam provimento ao recurso quanto a tal matéria; e,
por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário,
para afastar a imposição da multa isolada pelo não recolhimento da estimativa, vencidos os
conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Andréia Lucia Machado Mourão, Marcelo Cuba
Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que davam provimento ao recurso, quanto a tal
matéria, apenas quanto às estimativas relativas aos períodos ocorridos até a publicação da Lei
11.488, de 2007, nos termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Andreia Lucia Machado Mourao, Flavio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se
de
recurso
voluntário
interposto
por
BANCO
ITAUCRED
FINANCIAMENTOS S.A. contra acórdão que julgou procedente em parte a impugnação
apresentada diante de auto de infração lavrado no âmbito da Deinf/SP.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
I – Do Auto de Infração
Por meio do Auto de Infração, às folhas 439 a 467, é exigida da Interessada acima
qualificada, a quantia de R$ 1.434.539,79, a título de Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido CSLL, acrescida de multa de ofício (75%) e de juros de mora, além da
exigência de Multa Exigida Isoladamente, no importe de R$ 602.665,24, relativamente
a fatos geradores ocorridos no ano-calendário 2007. Em relação ao ano-calendário 2006,
foi reduzida a Base de Cálculo de CSLL no importe de R$ 10.397.251,69.
Fl. 658
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

No “Termo de Verificação Fiscal”, às f. 449 a 466, a Fiscalização revela que a
Interessada, para fins de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, dos anos-
calendário 2006 e 2007, fez adições de valores referentes a tributos com exigibilidade
suspensa, sem ter, entretanto, informado e adicionado os respectivos valores na parte de
apuração da Base de Cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL:

Intimada a apresentar informações sobre os tributos com exigibilidade suspensa,
inclusive, respectivos juros, referentes aos períodos fiscalizados (anos-calendário 2006 e
2007), a Interessada reconheceu o equívoco da não adição desses valores na base de
cálculo da CSLL, tendo apresentado o seguinte demonstrativo:

Nesta oportunidade, a Interessada também apresentou cópia de DARF (f. 379), com
pagamento realizado em 18/12/2009, a título de CSLL (código 2469), no valor principal
de R$ 711.519,16, e juros de mora de R$ 146.999,86, mas sem acréscimo de multa.
Alegou estar amparado pela denúncia espontânea da infração, com intuito de se
aproveitar dos benefícios previstos no art. 138 do Código Tributário Nacional.
Acerca dessa matéria, a Fiscalização sustenta que a Interessada não estava amparada
pela espontaneidade, pois na data do pagamento não havia transcorrido o prazo de
sessenta dias da ciência do Termo de Início do Procedimento Fiscal, pois a ação fiscal
teve início em 04/11/2009, com a ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal
(f. 4), mas o pagamento foi realizado em 18/12/2009. Porém, pondera que os
pagamentos realizados podem ser compensados, a pedido do autuado, com os valores
lançados no auto de infração.
Deste modo, foi apurada falta de adição de R$ 10.397.251,69, na base de cálculo da
CSLL do ano-calendário 2006, ocasionando a redução da Base de Cálculo Negativa de
R$ 62.369.169,54 para R$ 51.971.917,85.
Em relação ao ano-calendário 2007, foi apurada falta de adição de R$22.770.472,94, na
base de cálculo da CSLL do ano-calendário 2007, conforme quadro abaixo, o que
resultou na apuração de CSLL a pagar de R$ 1.434.539,79.
Fl. 659
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Também em relação ao ano-calendário de 2007, a falta de adição dos juros e dos
tributos com exigibilidade suspensa, acarretou a falta de recolhimento de estimativas
mensais, o que ensejou a aplicação de Multa Exigida Isoladamente.
II – Da Impugnação
Inconformada, a autuada apresentou a impugnação de fls. 474 a 497, na qual apresenta
em síntese os seguintes argumentos:
Da irregular recomposição da base de cálculo da CSLL para o ano-calendário
2007 – Necessidade de computar as compensações determinadas pela legislação –
Extinção do crédito tributário apurado
Sob o título acima, a Impugnante revela que:
4. Como se vê, o próprio Impugnante antes da lavratura do presente auto de
infração houve por bem reconhecer como correta a adição dos valores de tributos
com exigibilidade suspensa e seus respectivos juros na determinação da base
cálculo da CSLL dos anos-calendário 2006 e 2007.
5. Em vista disso, efetuou o recolhimento do saldo de CSLL apurado em 2007,
conforme DARF recolhido em 18.12.2009 (doc. 02), em consonância com a seguinte
proposta de cálculo apresentada no curso da fiscalização:

6. Para o ano-calendário de 2006, a própria fiscalização ao recompor a base de
cálculo da CSLL considerando as adições dos tributos com exigibilidade suspensa e
os juros nos montantes de R$ 9.941.363,10 e R$ 455.888,59, logrou retificar de
oficio o saldo de base negativa da CSLL do ano, não resultando em saldo a ser
recolhido, [...]
Fl. 660
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

7. Por outro lado, para o ano de 2007, a fiscalização não efetuou idêntico
procedimento, visto que ao invés de apurar nova base de cálculo e, por conseguinte,
considerar todas as compensações determinadas pela legislação atinente, verifica-
se que a fiscalização limitou-se a calcular a CSLL incidente sobre a presente
infração de forma apartada e isolada da necessária recomposição de oficio da base
de cálculo de 2007.
[...]
9. Ora, nota-se que, ao contrário da proposta de cálculo apresentado no curso da
fiscalização pelo Impugnante, o ilustre fiscal autuante logrou desconsiderar todos
os valores recolhidos pelo contribuinte a titulo de estimativa mensal, bem como não
procedeu a necessária compensação do crédito oriundo do artigo 8o da Medida
Provisória ("MP") 1.807/99 na proporção de 30% sobre a CSLL apurada no
presente AIIM.
10. O que, de acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional, resta
forçoso concluir que o presente lançamento é manifestamente nulo ante o vicio
substancial que o inquina, pois deixou o ilustre fiscal de corretamente determinar a
matéria tributável. Na medida em que, ao tomar conhecimento no curso da fase
inquisitória de que o Impugnante tinha efetuado o recolhimento da CSLL ora
autuada, levando em consideração as compensações determinadas pela Lei, in casu,
as estimativas recolhidas e o crédito do art. 8o da MP 1807/99, não poderia de
forma totalmente imotivada deixar de considerar no quantum debeatur do presente
auto de infração os retro referidos fatores sensibilizadores do valor autuado.
11. Sempre é de curial relevância lembrar que um dos mais importantes princípios a
que a administração pública está sujeita é o principio da motivação que, de acordo
com as lições de Celso Antônio Bandeira de Mello [...]
14. Sobre a necessidade de decretação de nulidade do lançamento, veja-se recente
acórdão proferido pela 1a Câmara/ 3a Turma Ordinária do CARF:
"NULIDADE DO LANÇAMENTO - PRECARIEDADE E INCERTEZA DO
CRÉDITO Ainda em sede de verificações preliminares, não houve a apreciação,
pela autoridade fiscal, das contas do Razão de "Antecipação de IRPJ" e de "IRRF
sobre rendimentos de mútuo", trazidas pela interessada em atendimento ao Termo
de Intimação Fiscal, com o esclarecimento de que os valores de estimativa de IRPJ
de maio a outubro de 2005 — que, a final, foram a base da autuação — tiveram seu
adimplemento por dedução das retenções de IRF. Diante dessa documentação e dos
esclarecimentos apresentados pela interessada, caberia ao autuante aprofundar
suas investigações, para, se fosse o caso, infirmar fundamentadamente os dados por
aquela carreados. Carência, precariedade e incerteza do lançamento que emergem
dos autos de molde incontrastável, a vitimá-lo por vicio substancial." (Acórdão
1103-00.278, julgado na sessão de 4 de agosto de 2010)
[...]
17. Nem se argumente que os valores relativos às estimativas mensais recolhidas
não poderiam ser considerados na determinação do cálculo do tributo devido, em
razão de o Impugnante ter aferido no ajuste do período base 2007 saldo negativo de
CSLL no importe de R$ 292.658,76 (851.089,36 - 558.430,60 = 292.658,76).
18. É que o Impugnante não aproveitou/compensou o referido saldo negativo de
CSLL, tendo, inclusive, já efetuado a baixa do ativo nesse exato importe (doc. 04).
Por essa razão, de forma alguma poderia o ilustre fiscal ter desconsiderado
referido valor integralmente do cálculo da CSLL aqui exigida. Sendo assim, de
rigor, devem ser consideradas todas as estimativas recolhidas em 2007 para fins de
aferição da contribuição aqui lançada.
Fl. 661
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

19. Ademais, igualmente, errou a fiscalização quando também não levou a efeito a
compensação do crédito da MP 1807/99 na apuração da contribuição devida.
20. Isso porque, como já era de conhecimento da fiscalização, o saldo do referido
crédito no ativo do Impugnante era mais do que suficiente para fazer frente a 30%
do débito aqui apurado, conforme se extrai do anexo demonstrativo do Ativo (doc.
04), no qual aponta que antes da compensação de R$ 430.362,12 (referente a 30%
da CSLL autuada), o Impugnante detinha saldo do aludido crédito contabilizado em
seu ativo no valor de R$ 8.666.390,46.
21. Neste sentido, faz-se necessário que o presente lançamento seja revisto de
maneira a contemplar as compensações ora noticiadas no cálculo da CSLL exigida,
que foram, diga-se de passagem, manifestamente ignoradas pela fiscalização,
compensando-se o efetivamente apurado com as montas outrora recolhidas pelo
Impugnante em 18.12.2009.
22. Referido expediente ainda apresentará uma insuficiência no que concerne à
penalidade recolhida em 18.12.2009.
23. Sobre isso, cabe ao Impugnante destacar que, por um lapso de interpretação do
instituto da denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN, houve por bem na
oportunidade do recolhimento do DARF da exigência em voga deixar de computar o
valor relativo à multa de mora. Pelo que, requer a juntada do anexo DARF
recolhido em 03.11.2010 da diferença após recálculo do débito obtido mediante o
método da imputação proporcional (doc. 05).
24. Desta feita, considerando o DARF outrora recolhido em 18.12.2009 e o agora
noticiado, requer seja reconhecida a EXTINÇÃO do crédito tributário autuado, nos
termos do artigo 156, I, do CTN.
Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e multa isolada
A Impugnante sustenta que a multa de ofício aplicada em face da diferença apurada no
ajuste anual da declaração, e a multa de ofício lançada isoladamente (doravante
nominada “multa isolada”) por recolhimento a menor de antecipação da CSLL, no ano-
calendário de 2007, possuem a mesma “materialidade/infração à lei tributária”. Deste
modo, as duas multas não poderiam ser aplicadas concomitantemente, por ser ilegal.
Neste sentido, transcreve precedente administrativo nos seguintes termos:
32. Neste sentido, por ser extremamente elucidativo e assertivo, o Impugnante adota
como seus os dizeres do ilustre Jurista NATANAEL MARTINS quando ainda era
Conselheiro da Sétima Câmara do antigo Conselho de Contribuintes:
"admitir a aplicação da multa de oficio cumulativamente com a multa isolada,
significaria admitir que, sobre uma mesma infração, se aplicassem duas punições,
atingindo valores idênticos ou superiores ao de penalidades cominadas para faltas
qualificadas. Tal penalidade seria desproporcional ao proveito obtido com a falta.
Além do mais, transpondo para o Direito Tributário, tendo em vista as disposições
do artigo 112 do CTN, haja vista a sua semelhança com o Direito Penal em relação
aos bens de interesse público protegidos por ambos, as disposições do artigo 70 do
Código Penal, conclui-se que, quando o agente, mediante uma só ação ou omissão,
pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não, deve se lhe aplicar a mais grave das
penas cabíveis ou, se iguais, somente uma delas, mas aumentada, em qualquer caso,
de um sexto até metade.
A legislação tributária nem mesmo permite a aplicação concomitante da multa de
mora com a multa de oficio que é muito menos onerosa. (AC 10708.187, 10 de
agosto de 2005)
Fl. 662
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Reporta-se, também, a outros precedentes administrativos, como o da Câmara Superior
de Recursos Fiscais:
35. Seguindo essa corrente jurisprudencial, como não poderia ser diverso, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais — CSRF, assim se pronunciou sobre a
hipótese vertente:
"MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO — CONCOMITÂNCIA —MESMA
BASE DE CALCULO — Aplicação concomitante da multa isolada (inciso Ill, do §1
9, do art. 44, da Lei n9 9.430, de 1996) não é legitima quando incide sobre uma
mesma base de cálculo." (AC no 106131314, de 15/06/2004)
Da não incidência de juros sobre multa de ofício
Em caso de perdurar a exigência, a Impugnante sustenta a não incidência dos juros de
mora sobre a multa de ofício.
Alega que o caput do art. 61 da Lei no 9.430/96, ao falar em débitos “decorrentes de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal” quis referir-se
a débitos decorrentes de fatos geradores de tributos e não a débitos de penalidades
decorrentes de não pagamento de tributos.
Ampara-se em precedentes administrativos.
III – Da Diligência para saneamento do processo
Em análise do processo digitalizado, este Relator constatou a falta de algumas peças.
Deste modo, por meio do despacho de f. 513, o processo foi encaminhado para a
repartição de origem, para que as peças faltantes fossem obtidas a partir do processo em
papel.
Em atendimento, o processo foi saneado conforme despacho de f. 516.
A DRJ/Florianópolis proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. APURAÇÃO DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE.
O eventual erro na apuração do tributo, decorrente da alegada ausência de algumas
deduções, não pode acarretar a nulidade do auto de infração, ante a possibilidade de
retificação da apuração, se for o caso, sem que haja prejuízo ao direito de defesa do
autuado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2007
REVERSÃO DE SALDO NEGATIVO DE CSLL PARA SALDO A PAGAR.
EXIGÊNCIA DO SALDO A PAGAR ACRESCIDO DO SALDO NEGATIVO JÁ
UTILIZADO. LEGITIMIDADE.
Se após a recomposição de ofício da base de cálculo da CSLL o resultado é revertido de
saldo negativo para saldo a pagar, é legítima a exigência de ofício do valor a pagar
acrescido do valor do saldo negativo já utilizado.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA ACOMPANHADA DO
TRIBUTO.
Fl. 663
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Os contribuintes que deixarem de recolher no curso do ano-calendário as parcelas
devidas a título de antecipação (estimativa) do IRPJ ou da CSLL, sujeitam-se à multa de
ofício de cinquenta por cento, aplicada isoladamente, calculada sobre os valores de
antecipação não pagos. Esta multa de ofício não se confunde com aquela aplicada sobre
o IRPJ ou a CSLL apurados no ajuste anual, não pagos no vencimento, por não
possuírem a mesma hipótese legal de aplicação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
JUROS DE MORA COM BASE NA TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
APLICABILIDADE.
O art. 161 do Código Tributário Nacional CTN autoriza a exigência de juros de mora
sobre a multa de ofício, isto porque a multa de ofício integra o “crédito” a que se refere
o caput do artigo.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cumpre esclarecer que a procedência parcial foi motivada no fato de a autoridade
julgadora ter reconhecido que uma parcela equivalente a R$ 84.176,00 do saldo negativo
originalmente apurado ainda não havia sido aproveitada. Assim, esta parcela foi deduzida do
valor exigido no auto de infração.
Inconformada, a instituição financeira apresentou recurso voluntário onde,
essencialmente, repete as alegações contidas na impugnação. Destaque-se, no entanto, a juntada
de novos documentos (fls. 581 a 650) com o intuito de melhor esclarecer os argumentos
anteriormente deduzidos.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Conforme já delimitado pela instância a quo, o litígio circunscreve-se ao crédito
tributário lançado no âmbito do ano-calendário de 2007.
A recorrente mantém o seu questionamento quanto ao crédito no art. 8o da MP
no 1.807/99. Nesse sentido, entende que deve ser admitida a dedução do montante de R$
669.689,36 ao invés dos R$ 239.327,40 já considerados na DIPJ. Para isto, com sua impugnação,
juntou demonstrativos das compensações e saldos do referido crédito (fls. 503 a 505).
A DRJ, contudo, não concordou com a dedução alegando que a prova trazida não
era conclusiva pois não se saberia se o saldo pretensamente disponível (de R$ 8.236.028,35, na
data de 31/08/2010, quando teria havido uma cisão parcial) teria sido consumido nos períodos
Fl. 664
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

seguintes. Ainda assim, ao perquirir nas próprias declarações de rendimentos apresentadas pela
impugnante, constatou que ele teria sido totalmente consumido conforme indicado na seguinte
tabela:

Nada obstante, em seu recurso, a interessada reapresenta o demonstrativo de
compensações e saldos do crédito (fls. 674) e colaciona novas provas. Assim, afirma que os
balancetes contábeis dos anos de 2003, 2005, 2006, 2010 e 2011 evidenciam o registro das
movimentações na conta COSIF representativa do crédito da MP 1.807/99 (fls. 675 a 679).
Ressalta, também, que o saldo existente na data da cisão parcial manteve-se no seu patrimônio
(conforme comprovariam a ata da assembleia e o laudo de avaliação também juntados às fls. 680
a 699). Seria, então, infundada a alegação de que o crédito teria sido totalmente consumido.
De fato, parece assistir razão à recorrente.
O demonstrativo de compensações e saldos do crédito deixa claro que a diferença
pleiteada pela instituição financeira (R$ 669.689,36 - R$ 239.327,40 = R$ 430.361,96) já havia
sido compensada em 31/01/2010. Portanto, como relatado, em consonância com a proposta
retificadora apresentada no curso da fiscalização.
Neste sentido, veja-se como as duas parcelas da compensação (a de R$
239.327,40, por ocasião da apresentação da DIPJ, e a de R$ 430.361,96, por ocasião da proposta
retificadora) foram refletidas no referido demonstrativo:

Fl. 665
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

O problema da verificação efetuada pela DRJ foi que ela já partiu do saldo de R$
8.236.028,35 existente na data em que houve a cisão, isto é, 31/08/2010. Mas, nesta data já havia
se dado a compensação de acordo com a proposta retificadora. As compensações subsequentes
(no decorrer dos anos-calendário de 2010 e 2011), de fato, consumiram aquele saldo. Mas, a
compensação pretendida pela interessada já havia sido computada.
Apesar de não ter sido juntado o registro da compensação do valor envolvido na
proposta retificadora na conta COSIF representativa do crédito, os balancetes apresentados no
recurso confirmam os saldos do demonstrativo. De modo que é bastante convincente a
argumentação recursal.
Diante dessas evidências, concordo com a inclusão do montante adicional de R$
430.361,96 no cômputo da dedução do crédito do art. 8o da MP no 1.807/99.
No que diz respeito ao saldo negativo apurado originalmente, a controvérsia
está no fato de a interessada ter ou não utilizado o correspondente crédito. Com efeito, conforme
relatado, considerando as estimativas pagas no valor de R$ 851.089,36, a instituição financeira
havia apurado originalmente um saldo negativo de R$ 292.658,76.
Segundo a DRJ, a impugnante utilizou parte desse crédito em cinco DCOMP
efetivamente homologadas. O crédito remanescente, no valor de R$ 84.176,00, foi então
devidamente considerado para reduzir o valor exigido no auto de infração e constituiu, assim, a
parte procedente da impugnação.
Em seu recurso, entretanto, a instituição financeira alega que efetuou
recolhimentos e compensações paralelamente às compensações daquelas DCOMP com o
objetivo de recompor e manter a integralidade do crédito do saldo negativo originalmente
apurado. Nesse sentido, teria feito seis recolhimentos de débitos através de DARF (Doc. 14
juntado com o recurso) no âmbito do benefício da anistia instituída pela Lei no 11.941/09 e teria
transmitido um PERDCOMP (Doc. 15 juntado com o recurso), já homologado, que compensou
os mesmos débitos que já haviam sido compensados, porém, utilizando como crédito o saldo
negativo de 2008.
Ora, a pretensão não se sustenta.
Primeiro, porque a interessada não deveria recolher nem compensar débitos que já
estavam anteriormente incluídos em DCOMP. Se estas ainda estavam pendentes de
homologação, deveria antes ter pedido o seu cancelamento. Por outro lado, se ainda assim não o
fez, o recolhimento subsequente teria configurado pagamento indevido passível de repetição na
forma e prazo devidos, enquanto que o PERDCOMP subsequente deveria ter sido objeto de
retificação também na forma e prazo devidos.
Depois, porque não se pode, em sede de julgamento, fazer o batimento dos débitos
informados nas cinco DCOMP contra os débitos recolhidos via DARF e/ou indicados no
PERDCOMP subsequente. No recurso, não há qualquer correlação entre os débitos alegados.
Não é possível constatar a utilidade dos documentos juntados como meio de prova sem que seja
fornecida uma peça explanatória detalhando os aspectos probatórios pretendidos.
Fl. 666
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Destarte, não se pode deduzir nenhuma parcela do saldo negativo que foi
aproveitado nas DCOMP regularmente homologadas.
Quanto ao valor exigido no auto de infração, a recorrente insiste que o
recolhimento, pelo método da imputação proporcional, dos R$ 711.519,16 apurados na proposta
retificadora apresentada durante a fiscalização deveria ser aproveitado para deduzir o montante
devido com o auto de infração (Doc. 03 juntado com o recurso). Neste sentido, reconhece que ele
não foi espontâneo, já que havia se iniciado o procedimento fiscal, mas argumenta que efetuou o
recolhimento subsequente da multa de ofício, com a redução de 50%, também antes do
recebimento do auto de infração (Doc. 17 juntado com o recurso).
Sem embargo, o que a interessada pretende não se insere no âmbito do
contencioso administrativo. A fiscalização lavrou o auto de infração com base no crédito
tributário devido considerando a espontaneidade observada antes do início do procedimento
fiscal. Quaisquer recolhimentos efetuados na sequência referentes ao mesmo fato gerador podem
servir para reduzir ou até quitar o crédito tributário lançado na conformidade da eventual
necessidade de retificação dos DARF recolhidos. Porém, essa é um sistemática afeta ao setor de
arrecadação da Receita Federal e, não, do procedimento administrativo destinado a aferir a
correção do lançamento.
No tocante à multa isolada sobre as estimativas, sigo o entendimento que rejeita
a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de
estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de
pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o
não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como
as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância
significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de
uma obrigação principal de pagar tributo.
Nesse sentido, pela clareza da argumentação empreendida, peço vênia para
reproduzir trecho, conquanto extenso, do voto proferido pela ilustre Conselheira Karem Jureidini
Dias no julgamento realizado em 15/08/2012 (Acórdão no 9101-01.455):
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis1:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:

1 Redação Original:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente.
Fl. 667
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.”
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as
antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96,
verbis:
“Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de
dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.”
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
Fl. 668
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel.
Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto
Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa
isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento
de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113
do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver
à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo,
uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o
“pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não
efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei
no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas
ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Destaco trecho do voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Marcos Vinícius
Neder de Lima, no julgamento do Recurso no 105-139.794, Processo n°
10680.005834/2003-12, Acórdão CSRF/01-05.552, verbis:
“Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo há de
coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício. Eventuais diferenças, a
maior ou menor, na confrontação de valores geram pagamento ou devolução do tributo,
Fl. 669
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

respectivamente. Assim, por força da própria base de cálculo eleita pelo legislador –
totalidade ou diferença de tributo – só há falar em multa isolada quando evidenciada a
existência de tributo devido”.
É bem verdade que melhor seria se a penalidade em comento fosse tratada como
uma pena aplicada pela postergação do pagamento de imposto ou contribuição, mas
existe regra específica para o caso de ausência de pagamento ou pagamento a menor
de antecipação devida de IRPJ e CSLL, sobrepondo-se, portanto, à regra da
postergação.
Adotada a premissa de que a imputação da multa isolada tem por fundamento
norma primária sancionadora, em cuja hipótese está o descumprimento de obrigação
principal, então a multa isolada é prevista para as hipóteses de não recolhimento ou
recolhimento a menor do tributo na forma antecipada. Entendo que não há como se
admitir que o valor da antecipação seja, após o encerramento do ano-calendário, um
tributo isolado. A antecipação não é inconstitucional, nem ilegal. Isto porque, como o
próprio nome enseja, é mera antecipação de tributo – IRPJ e CSLL – apurado de
forma definitiva após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração na
forma de lucro real anual.
O disposto no artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 veicula norma
que estabelece a imputação de penalidade isolada pelo não recolhimento de IRPJ e
CSLL, de forma antecipada. Dado o fato do não recolhimento do tributo no prazo
estipulado para sua antecipação, deve ser imputada a multa isolada.
No conseqüente desta norma resta claro que, como critério pessoal, tem-se de
um lado o contribuinte sujeito ao pagamento da antecipação, de outro a União como
sujeito ativo. Como critério quantitativo tem-se o percentual atual de 50% do tributo
devido e não pago. Utiliza-se o termo tributo porque a sanção é aplicada sobre o
descumprimento de obrigação principal.
Neste passo, até o encerramento do ano-calendário o que se tem por tributo
devido é o IRPJ e a CSLL, apurados conforme cálculo previsto para antecipação. Já
após o encerramento do ano-calendário e apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real,
não há como negar que o montante do tributo devido é aquele definitivamente
apurado, após as adições, exclusões e compensações previstas em lei.
Considerando que o IRPJ e a CSLL são auferidos ao final do ano-calendário,
sendo provisório o montante calculado nas antecipações, conclui-se que:
i) Quando a multa isolada é aplicada durante o ano-calendário, a base é o tributo
até então apurado, conforme cálculo das antecipações, já que outro não existe a
substituí-lo por definitividade naquele momento.
ii) Quando a multa isolada é imputada após o encerramento do ano-calendário e
apuração definitiva do tributo devido, sem dúvida a hipótese de aplicação é a mesma,
falta de recolhimento das antecipações, não obstante, sua base de incidência terá por
limite o valor do tributo definitivamente apurado.
Nem há que se imaginar que se nega vigência à norma em questão. O que
ocorre é a eliminação, pela interpretação, de eventual contrariedade. Ressalte-se que
não se trata sequer de contradição, mas de mera e aparente contrariedade. Isto porque,
tanto a multa isolada, quanto a multa de ofício têm seu lugar, bem como a multa
isolada pode ser aplicada inclusive após o encerramento do ano-calendário, mas, em se
tratando de multa de natureza tributária, a base é o tributo que deixou de ser recolhido.
Fl. 670
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Este tributo – IRPJ e CSLL – é aquele apurado conforme cálculo de antecipação até o
encerramento do período e é aquele apurado pelo lucro real após o encerramento do
período.
Neste ponto, peço vênia para novamente transcrever trecho do voto do brilhante
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, proferido no julgamento do recurso no
105-139.794, já mencionado anteriormente, verbis:
“(...) Vale dizer, após o encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que
balizará a pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário.
Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-se conhecer o
valor devido pelo contribuinte. Se não há tributo devido, tampouco há base de cálculo
para se apurar o valor da penalidade.(...).”
Se o lançamento é efetuado antes do fim do exercício – portanto antes dos
ajustes / apuração do lucro, base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos – a base para
imposição da sanção é aquela devida por antecipação e calculada até aquele momento.
Naquele momento, inclusive, não há autorização para constituição de obrigação
principal definitiva – tributo – especialmente porque o mesmo ainda não se
quantificou definitivamente porque não concluído o fato gerador. Nestes termos
dispõe o caput do artigo 15 da Instrução Normativa no 93/97, verbis:
“Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento
do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não
recolhidos.”
De outra feita, em momento posterior ao encerramento do ano-calendário, já
existe quantificação do tributo devido definitivamente pelos ajustes determinados em
legislação de regência, então esta é a limitação ao critério quantitativo da imposição de
multa isolada.
Vale destacar a lição de Marco Aurélio Greco a respeito do tema, verbis:
“(...) mensalmente o que se dá é apenas o pagamento por imposto determinado sobre
base de cálculo estimada (art. 2o, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real
apurado em 31 de dezembro de cada ano (art. 3o do art. 2o). Portanto, imposto e
contribuição verdadeiramente devidos, são apenas aqueles apurados ao final do ano. O
recolhimento mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo período de
apuração anual; ao contrário, corresponde a mera antecipação provisório de um
recolhimento, em contemplação de um fato gerador e uma base de cálculo positiva que
se estima venha ou possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em
contemplação de evento futuro que se reputa em formação – e que dele não pode se
distanciar – que, mesmo durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o
recolhimento se o valor acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro
real do período em curso (art. 35 da Lei n° 8.891/95)”. (In:“Multa Agravada em
Duplicidade” São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76, p. 159).
Tampouco é de se questionar esta interpretação com base no fato de que a multa
em questão é aplicável até mesmo em casos de apuração de base negativa da CSLL e
de prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente, conforme dispõe a alínea “b”, do
inciso II, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, anteriormente capitulado no § 1o do citado
artigo.
Fl. 671
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

O direito, in casu, deve ser analisado à luz da relação de coordenação existente
entre a norma veiculada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 e
aquela veiculada pelo artigo 39, parágrafo segundo, da Lei no 8.383/91, verbis:
“Art. 39. As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão optar pelo
pagamento, até o último dia útil do mês subseqüente, do imposto devido mensalmente,
calculado por estimativa, observado o seguinte:
(...)
§ 2° A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal
estimado, enquanto balanços ou balancetes mensais demonstrarem que o valor
acumulado já pago excede o valor do imposto calculado com base no lucro real do
período em curso.(...)”
Referido dispositivo, conforme é possível constatar, autoriza que o contribuinte
interrompa ou reduza os pagamentos devidos por antecipação desde que demonstre,
por meio de balancete mensal, que o valor da estimativa anteriormente paga e,
portanto, acumulada no período, excede o valor do tributo apurado com base no lucro
ajustado no período em curso.
Assim, a exegese que se extrai dos comandos legais contidos no artigo 44 da Lei
no 9.430/96, mesmo após as alterações inseridas pela Lei no 11.488/07, é aquela segundo a qual o
lançamento da multa isolada pode ser feito em duas hipóteses:
(i) Antes da apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
quando a base para a imposição da multa observará um dos seguintes critérios: (i.1) o valor
correspondente às antecipações não pagas calculadas a partir da margem setorial (o percentual
definido em lei) da receita bruta acumulada; ou (i.2) o valor correspondente às antecipações não
pagas calculadas a partir do balanço de redução ou suspensão (neste último caso, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL).
(ii) Após a apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
somente se ficar constatado que houve parcela daquele tributo devido que deixou de ser paga na
forma de antecipação (quando deveria ter sido paga nesta forma), mas foi paga no ajuste. A base
para a imposição da multa corresponderá exatamente ao valor da mencionada parcela. Não se
admite, por óbvio, que tal base supere o valor do tributo devido apurado. Assim, há que se
verificar se os valores de estimativa a pagar foram deduzidos na apuração anual. Em caso
positivo, isto significa que o tributo devido não foi recolhido nem como estimativa nem como
resultado do ajuste, portanto, não se trata de cobrar multa isolada, mas, sim, de cobrar o tributo
acompanhado da multa proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo não foi
recolhido como estimativa, mas foi recolhido como resultado do ajuste, portanto, é cabível a
multa isolada. Contudo, a base para a imposição da multa deverá corresponder ao valor da
estimativa não paga que deixou de ser deduzida na apuração anual do imposto devido. Não se
admite, também, que essa base supere o valor do imposto devido calculado na apuração anual.
A impossibilidade de lançamento da multa isolada concomitantemente com a
multa proporcional é explicada na sequência do voto:
CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Por tudo quanto exposto na interpretação da norma que dispõe sobre a multa
isolada em razão do não pagamento, ou pagamento a menor de antecipações, conclui-
Fl. 672
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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se que esta é devida e calculada sobre a obrigação principal até então apurada. O
mesmo ocorre com a multa de ofício que acompanha o lançamento referente à
totalidade ou diferença de tributo que deixou de ser constituído pelo contribuinte, ao
final do ano-calendário.
Verifico identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias, pois ambas alcançam o contribuinte – sujeito passivo – e têm por
critério material o descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido.
Inevitável, portanto, concluir-se que impor sanção pelo não recolhimento do
tributo apurado conforme lançamento de ofício que apura IRPJ e CSLL devidos ao
final do ano-calendário e impor sanção pelo não recolhimento ou recolhimento a
menor das antecipações devidas, relativamente aos mesmos tributos, é penalizar o
mesmo contribuinte duas vezes por ter deixado de recolher integralmente o tributo
devido. Portanto, nestes casos, uma penalidade é excludente da outra.
Se o que prevalece para fins de quantificação da obrigação principal é o valor
decorrente da apuração final, consolidada e definitiva do tributo – justamente porque
as antecipações são apurações provisórias do mesmo tributo – também assim deve ser
em relação a aplicação das penalidades: prevalece a multa aplicada quando o
contribuinte não recolhe o tributo devido em conformidade com a apuração definitiva.
Além disso, é inegável que no caso em análise a aplicação da multa isolada é
mera penalização de conduta meio de deixar de recolher tributo, uma vez que, por
meio do mesmo lançamento, foi constituída, também, multa de ofício pelo não
recolhimento de tributo apurado quando da consolidação da obrigação principal
devida no exercício e não constituída/recolhida pelo contribuinte.
Neste ponto vale destacar outro trecho do bem elaborado voto proferido pelo
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, em julgamento já referido, realizado
nesta mesma Turma, a respeito da matéria ora sob análise, tratando do princípio da
consunção da conduta-meio pela conduta-fim, verbis:
“Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam “princípio
da consunção”. (Recurso do Procurador no 105139.794– Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais – Rel. Marcos Vinícius Neder de Lima – Sessão de
04/12/2006)
Fl. 673
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

Adicionalmente, vale notar que é possível valorar as duas penalidades e
estabelecer qual delas deve ser aplicável porque, em casos como o ora analisado,
senão em razão da identidade de critérios pessoal e material das duas penalidades, ou
por força da impossibilidade de se apenar conduta meio e conduta fim, também porque
a lei que estabelece as referidas multas não determina expressamente que deve haver
concomitância.
A lei não estabelece concomitância, não se tratando in casu de contradição. E
como não há determinação legal de que ambas sejam aplicadas, o que vemos é um
caso de aparente contrariedade. Ou seja, há aplicação normativa por excludência,
segundo o que se determina a aplicação de uma ou de outra penalidade, a depender do
caso, da valoração do bem maior a ser protegido, e das condutas incorridas pelo
contribuinte. Se somente houve falta de recolhimento das antecipações esta é a
conduta fim. Se, por outro lado, o contribuinte além de não recolher as antecipações,
também deixou de constituir/recolher o tributo devido conforme a apuração definitiva,
ocorrida após o encerramento do ano-calendário, então aquela é conduta-meio desta
que é a conduta-fim.
Destarte, há concomitância se multas isolada e proporcional forem aplicadas como
consequência da não antecipação de parcela do tributo devido que também não foi paga no
ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omissão de receita. A receita excluída
no cálculo da estimativa é uma etapa preparatória do não pagamento do tributo devido no
balanço final do mesmo ano-calendário. O mesmo fenômeno ocorre quando se efetua uma glosa
de despesa que havia sido incluída no cálculo da estimativa apurada em balanço de suspensão ou
redução. O impacto que a não antecipação causa na apuração do tributo devido é devidamente
penalizado pela multa proporcional.
Observe-se que esse entendimento foi confirmado pela Súmula CARF no 105,
verbis:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mesmo que se defenda que esta súmula não se aplica aos fatos geradores
posteriores à edição da Medida Provisória no 351/07, a qual foi convertida na Lei no 11.488/07,
como já ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com as alterações
promovidas pelos referidos estatutos legais.
E as duas Turmas do Superior Tribunal de Justiça (STJ) têm também chancelado
esse mesmo entendimento já no âmbito das alterações promovidas pela Lei no 11.488/07.
Confira-se:
REsp no 1496354/PR, Julgado pela 2a Turma em 17/03/2015, Relator: Min. Humberto
Martins:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
Fl. 674
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
AgRg no REsp 1499389 / PB, Julgado pela 2a Turma em 17/09/2015, Relator: Min.
Mauro Campbell Marques:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação
sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de
tributo.
3. Agravo regimental não provido.
Trecho de decisão monocrática proferida pela Min. Regina Helena Costa, da 1a
Turma, no REsp no 1583275 - SC, Publicada em 25/05/2016:
No caso, verifico que o acórdão recorrido está em sintonia com a orientação da
jurisprudência desta Corte segundo a qual a multa de ofício, (art. 44, I, da Lei n.
9.430/96) aplica-se aos casos de totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata e as multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
Fl. 675
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-005.714 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.001309/2010-54

concomitantemente com o valor total do tributo devido, sendo esta absorvida por
aquela, em atendimento ao princípio da consunção.
No caso em apreço, a fiscalização lançou as multas isoladas pelo não pagamento
das estimativas recalculadas como decorrência da infração autuada. Essa mesma infração
impactou a apuração feita pela fiscalização do tributo devido no final do ano-calendário. Trata-
se, portanto, de concomitância.
Por isso, afasto a multa isolada sobre estimativas.
Com relação aos juros sobre multa, já existe jurisprudência consolidada nesta
Casa acerca da questão. Confira-se:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Como se sabe, este Colegiado está obrigado a observar os textos de lei e de
súmula na conformidade do que preveem os artigos 62 e 72 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/15:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. (grifei)
(...)
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Por conseguinte, não prospera a alegação de que se deve afastar os juros
incidentes sobre as multas aplicadas.
Dispositivo:
Pelo exposto, oriento o meu voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para: (i) incluir o montante adicional de R$ 430.361,96 no cômputo da dedução do
crédito do art. 8o da MP no 1.807/99; e (ii) afastar a multa isolada sobre estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

Fl. 676
DF CARF MF
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