Tribunal: CARF
Processo: 15504.726135/2013-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-02-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). ADMINISTRADORES.
A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) paga a administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das Contribuições Sociais Previdenciárias, mormente quando sequer foi paga a esse título e sim como Atribuição Estatutária Diretor Empregado.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.726135/2013-28
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.258 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2021
Recorrente
ARCELORMITTAL BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR).
ADMINISTRADORES.
A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das Contribuições Sociais
Previdenciárias, mormente quando sequer foi paga a esse título e sim como
“Atribuição Estatutária Diretor Empregado”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que não conheceu e,
no mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Ana Cecilia Lustosa da Cruz e João Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe deram provimento. Votou
pelas conclusões a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de ação fiscal que ensejou os seguintes procedimentos:

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.726135/2013-28
Fl. 2230
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

PROCESSO
DEBCAD
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
15504.726132/2013-94 37.397.352-7
Obrigação Principal - Empresa
Recurso Especial
15504.726133/2013-39 51.041.056-1
Obrigação Principal - Empresa
Recurso Especial
(desistência parcial)
15504.726134/2013-83 37.397.353-5
Obrigação Principal - Terceiros
Recurso Especial
15504.726135/2013-28

51.041.055-3 Obrigação Principal - Terceiros
Recurso Especial

51.041.058-8
Obrigação Acessória – CFL-78
15504.726136/2013-72 37.397.355-1
Obrigação Principal - Terceiros
Ac. 2201-004.377
(definitivo)
15504.726137/2013-17 51.041.057-0
Obrigação Principal - Terceiros
Ac. 2201-004.375
(definitivo)
15504.726138/2013-61 37.397.354-3
Obrigação Principal - Empresa
Ac. 2201-004.372
(definitivo)
15504.726139/2013-14 51.041.054-5
Obrigação Principal - Empresa
Ac. 2201-004.373
(definitivo)
O presente processo trata dos seguintes lançamentos:
- Auto de Infração, Debcad 51.041.055-3, lavrado para exigência das
Contribuições destinadas a outras entidades e fundos – Terceiros (Salário Educação, Incra,
Sebrae, Sesi e Senai), incidentes nos pagamentos realizados a empregados a título de
“Atribuição Estatutária Diretor Empregado (C2)” e “Gratificações Empregados (D3)”, no
período de 01/2009 a 12/2009; e
- Auto de Infração, Debcad 51.041.0588, relativo a multa por descumprimento de
obrigação acessória, pela apresentação de Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informação à Previdência Social (GFIP) relativas ao período de 01/2008 a
12/2009 com incorreções e omissões nos dados relacionados aos fatos geradores, base de cálculo
e valores devidos da Contribuição Previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou
do Conselho Curador do FGTS.
Em primeira instância, a Impugnação foi considerada procedente em parte,
reduzindo-se o valor da multa, conforme a seguir:
Cumpre salientar, aqui, que não é cabível a lavratura de Auto de Infração para aplicação
da multa prevista no artigo 32-A, “caput”, inciso I e parágrafos 2o e 3o da Lei n.o
8.212/91, a partir da competência 12/2008, em relação a fatos geradores não declarados
em GFIP cujas contribuições não recolhidas foram objeto de lançamento de ofício,
sendo que este, com o advento da MP n.o 449/2008, passou a se submeter ao artigo 44,
inciso I da Lei n.o 9.430/96.
Ante o exposto, tem-se que deve haver, então, a retificação do valor originário da multa
aplicada, por meio do AI DEBCAD 51.041.0588, de R$ 32.900,00 (trinta e dois mil e
novecentos reais) para R$ 23.920,00 (vinte e três mil e novecentos e vinte reais),
conforme quadro discriminativo a seguir, devendo ser adicionado a este montante os
devidos acréscimos legais.
Inconformada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, julgado em sessão
plenária de 03/04/2018, prolatando-se o Acórdão n° 2201-004.390 (fls. 1.772 a 1.799), assim
ementado:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
Fl. 2231
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. ÔNUS
PROBATÓRIO.
Comprovada pela autoridade fiscal a natureza da relação jurídica (trabalho) e a
realização de pagamentos em função dela, cabe à empresa demonstrar que foram
realizados ao abrigo de norma isentiva. A falta de comprovação de que os pagamentos
eram relativos a verbas não tributáveis é fundamentação suficiente para a autuação.
GRATIFICAÇÃO. PAGAMENTO EVENTUAL. NÃO INCIDÊNCIA.
Os valores pagos sem habitualidade e sem natureza contraprestacional não devem
integrar o salário de contribuição para fins de cálculo da contribuição previdenciária.
MULTA.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
MATÉRIA
PREJUDICIAL. SOBRESTAMENTO NA VIA ADMINISTRATIVA.
A discussão acerca da exigibilidade de multa por descumprimento de obrigação
acessória que está condicionada à existência de crédito tributário principal discutido em
ação judicial deve ser sobrestada até que se encerre este litígio.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares
e, no mérito, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso voluntário
para (i) determinar a exclusão da base de cálculo tributável dos valores relativos à
gratificação por liberalidade, da gratificação anual e média da gratificação anual; (ii) em
relação ao AIOA no 51.041.0588, correspondente à multa por descumprimento de
obrigação acessória, determinar que seja recalculado o valor da autuação em função da
exclusão da base de cálculo da gratificação por liberalidade, da gratificação anual e
média da gratificação anual, bem como seja sobrestado o cálculo da multa relativa à
competência 11/2008 até o encerramento da ação declaratória no 2008.38.00.0356639,
em trâmite perante o Tribunal Regional Federal da 1a Região, de forma a aplicar sobre
ela os reflexos decorrentes do seu julgamento. Vencidos os conselheiros Carlos Alberto
do Amaral Azeredo, Dione Jesabel Wasilewski (Relatora), Daniel Melo Mendes
Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, que deram provimento parcial ao
recurso voluntário em menor extensão, por não concordarem com a proposta vencedora
de exclusão da base de cálculo tributável dos valores relativos às rubricas "gratificação
anual" e "média da gratificação anual". Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.
Cientificada do acórdão, a Fazenda Nacional não interpôs Recurso Especial (fls.
1.800 a 1.802).
A Contribuinte foi cientificada do acórdão em 11/07/2018 (Termo de Ciência de
fls. 1.813) e, em 16/07/2018, opôs os Embargos de Declaração de fls. 1.816 a 1.863 (Termo de
Juntada às fls. 1.815), rejeitados conforme despacho de fls. 1.866 a 1.873.
Cientificada do despacho que rejeitou os Embargos em 27/09/2018 (Termo de
Ciência de fl. 1.879), a Contribuinte interpôs, em 15/10/2018, o Recurso Especial de fls. 1.882 a
1.908 (Termo de Juntada de fl. 1.881), visando rediscutir as seguintes matérias: nulidade do
lançamento ante a ausência de identificação adequada das bases tributáveis e quantificação do
crédito tributário; nulidade da multa por descumprimento de obrigação acessória ante a ausência
de identificação adequada das bases tributáveis e quantificação do crédito tributário;
possibilidade de pagamento de PLR aos diretores, na forma da Lei no 10.101, de 2000;
possibilidade de caracterização da PLR paga aos diretores na forma da Lei no 6.404, de 1976;
exclusão do salário de contribuição das verbas pagas em caráter eventual.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento parcial, conforme despacho de fls.
2.129 a 2.144, admitindo-se a rediscussão da matéria possibilidade de caracterização da PLR
paga aos diretores na forma da Lei n.o 6.404, de 1976.
Fl. 2232
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

Inconformada, a Contribuinte apresentou o Agravo de fls. 2.152 a 2.171, rejeitado
conforme despacho de fls. 2.201 a 2.213.
Em seu Recurso Especial a Contribuinte apresentou as seguintes alegações,
relativamente à matéria que obteve seguimento:
- entendeu o acórdão recorrido que a parcela paga ao administrador não poderia
ser caracterizada como isenta, nos termos da Lei 6.404, de 1976, ao argumento de que a
participação do diretor é paga em razão da prestação do trabalho, ainda que tais valores tenham
sido deliberados pelos detentores do capital;
- o CARF possui precedentes que entendem pela possibilidade de caracterização
da mencionada verba como aquela participação prevista aos diretores, na forma da Lei 6.404, de
1976, considerando a existência de uma relação jurídica sui generis nesses casos (cita
precedentes).
Ao final, a Contribuinte pede o conhecimento e provimento do apelo.
O processo foi encaminhado à PGFN em 16/08/2019 (Despacho de
Encaminhamento de fl. 2.220) e, em 29/08/2019, a Fazenda Nacional ofereceu as Contrarrazões
de fls. 2.221 a 2.227 (Despacho de Encaminhamento de fl. 2.228), contendo as seguintes
alegações:
- inicialmente, cabe esclarecer que o ponto objeto da controvérsia cinge-se a
remunerações creditadas a diretores não empregados de uma sociedade anônima e não em
relação a empregados submetidos ao regime celetista;
- nessa linha, mostra-se imprescindível definir a natureza jurídica da relação que
esses indivíduos (diretores não empregados) possuem com a sociedade anônima;
- a doutrina trabalhista sustenta o entendimento de que os diretores das sociedades
anônimas não podem ser considerados empregados, pois estão investidos de mandato, como
pessoas físicas representantes da pessoa jurídica, e não podem ser, de forma simultânea,
empregados e empregadores;
- dizem mais, que os diretores não são apenas mandatários, mas sim órgãos da
própria sociedade, indispensáveis à gestão e à existência da empresa, sendo inaceitável que eles
sejam considerados empregados;
- a par da discussão em torno da caracterização dos diretores como mandatários ou
como órgãos da sociedade, é fato que as situações de gestão do negócio e de subordinação
jurídica são contraditórias e excludentes, conduzindo ao raciocínio de que não há relação de
emprego para tais diretores;
- com base nessa vertente, os diretores de S/A não podem ser considerados
empregados, pois o vínculo é de natureza estatutária e não submetido às normas trabalhistas;
- nesse contexto, as relações havidas entre os diretores e o Conselho de
Administração nas sociedades anônimas são regidas pelas determinações contidas na Lei no
6.404, de 1976 e no próprio estatuto social, não restando caracterizada a subordinação jurídica na
acepção trabalhista e, por corolário, a relação de emprego;
- esse entendimento encontra-se respaldado pelo Enunciado no 269 do Tribunal
Superior do Trabalho:“O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo
contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se
permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.”
Fl. 2233
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

- observa-se que a regra é no sentido de não o considerar empregado, salvo em
situações em que fique comprovada uma relação de hierarquia, o que não é a hipótese dos autos;
- firmada a premissa de que os diretores de Sociedades Anônimas possuem
vínculo de natureza societária, devendo reger-se pelas determinações da Lei no 6.404, de 1976 e
do Estatuto da Empresa, é absurda a pretensão do recorrente de enquadrar a participação
estatutária paga aos diretores executivos como participação nos lucros e resultados da empresa,
nos termos previstos no art. 7o, inciso XI, da CF e Lei n.o 10.101, de 2000;
- como se retira da leitura do art. 7o, XI, da CF/88, bem como do art. 3o, da Lei no
10.1001, de 2000, o escopo da instituição da participação nos lucros e resultados é retirar de tal
parcela a natureza salarial, para que não haja quaisquer reflexos em outras verbas trabalhistas,
como, por exemplo, férias e aviso prévio, bem como para que não seja considerada salário de
contribuição para fins previdenciários;
- sabe-se, por outro lado, que as remunerações dos diretores que não possuem
vínculo empregatício não são base de cálculo das denominadas verbas trabalhistas e
previdenciárias;
- diante da finalidade da lei, não faz sentido atribuir aos valores recebidos pelos
diretores a natureza jurídica de PLR, pois, para esses diretores, os efeitos instituídos pela
legislação (desvinculação dessas quantias da base de cálculo das verbas trabalhistas e
previdenciárias) não ocorreriam, por absoluta falta de objeto, ou seja, para que pagar PLR aos
diretores, se esses indivíduos já não fazem jus a nenhuma verba trabalhista?
- o próprio instituto da PLR encontra-se no título “Dos Direitos e Garantias
Fundamentais”, no capítulo “Dos Direitos Sociais”, precisamente no art. 7o, IX, do diploma legal
máximo;
- observa-se que essas normas visam conferir proteção ao trabalhador
subordinado, àquele que ostenta algum vínculo de emprego, e em tal situação não se enquadra a
figura do diretor não empregado, que, portanto, não faz jus a PLR;
- ademais, os dispositivos que regulamentam a Lei no 10.101, de 2000 esclarecem
que essa norma veio para disciplinar a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho;
- isso somente vem reforçar o entendimento de que a participação nos lucros e
resultados (PLR) de uma empresa é distribuída aos seus empregados, e não a diretores não
empregados, pois eles não possuem qualquer relação empregatícia com a empresa e nem mesmo
possuem sindicato representativo da sua categoria para poder negociar os termos dessa PLR;
- os diretores de sociedades anônimas possuem vínculo estatutário e não
trabalhista, devendo ser regido pelas diretrizes constantes da Lei no 6.404, de 1976 e do Estatuto
da Empresa;
- inexiste respaldo para a concepção de que a Lei n° 6.404, de 1976 poderia ser
considerada lei específica acerca da PLR, pois trata da organização da companhia e sua relação
em geral com terceiros;
- consoante já definido pela Supremo Tribunal Federal no RE 398284/RJ, até o
advento da Lei 10.101, de 2000 inexistia a regulamentação do dispositivo constitucional atinente
à PLR;
Fl. 2234
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

- diante de tal contexto, tem-se que os valores pagos não podem ter sua natureza
de verba remuneratória afastada, devendo haver a incidência da Contribuição Previdenciária;
- a Segunda Turma da CSRF sedimentou entendimento no sentido ora defendido,
de modo a reafirmar a natureza remuneratória da participação estatutária e a necessidade de sua
inclusão na base de cálculo da Contribuição Previdência a cargo da empresa incidente sobre a
remuneração paga a contribuintes individuais (cita o Acórdão no 9202-004.347);
- assim, tanto a previsão constitucional da desvinculação da PLR da remuneração,
quanto a regulamentação legal do pagamento visam alcançar o segurado empregado e não o
contribuinte individual;
- de acordo com tais precedentes, a Lei no 6.404, de 1964 não regula a
participação nos lucros e resultados, pois a PLR somente foi regulamentada pela Lei 10.101, de
2000, consoante já definido pelo STF no RE 398284/RJ.
Ao final, a Fazenda Nacional pede o não provimento do Recurso Especial
interposto pela Contribuinte.

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pela Contribuinte é tempestivo, restando perquirir
se atende aos demais pressupostos para o seu conhecimento, mesmo na parte em que teve
seguimento. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
O processo trata do Auto de Infração, Debcad 51.041.055-3, lavrado para
exigência das Contribuições destinadas a outras entidades e fundos – Terceiros (Salário
Educação, Incra, Sebrae, Sesi e Senai), incidentes nos pagamentos realizados a empregados a
título de “Atribuição Estatutária Diretor Empregado (C2)” e “Gratificações Empregados (D3)”,
no período de 01/2009 a 12/2009; e do Auto de Infração, Debcad 51.041.0588, relativo a multa
por descumprimento de obrigação acessória, pela apresentação de Guias de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informação à Previdência Social (GFIP) relativas ao
período de 01/2008 a 12/2009 com incorreções e omissões nos dados relacionados aos fatos
geradores, base de cálculo e valores devidos da Contribuição Previdenciária e outras informações
de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS.
O Colegiado recorrido manteve a exigência relativamente ao pagamento
denominado “Atribuição Estatutária Diretor Empregado”, com a seguinte fundamentação:
Em relação à verba atribuição estatutária a diretor empregado, a recorrente afirma que o
relatório fiscal não fez qualquer menção à sua natureza jurídica (motivação,
periodicidade, habitualidade), restringindo-se a afirmar que as parcelas distribuídas
deveriam integrar o salário-de-contribuição.
Como essas verbas não constituiriam gratificação, mas sim pagamento de participação
nos lucros aos diretores, a ausência de análise desses pagamentos em confronto com os
ditames da Lei no 10.101, de 2000, constituiria vício insanável, já que impossibilitaria o
seu direito de defesa.
Quanto a esse aspecto, embora a empresa alegue que os pagamentos tiveram natureza de
PLR, algumas considerações devem ser feitas: a primeira, que a verba não foi assim
identificada em seus registros; a segunda, que não foi comprovado no processo que esse
Fl. 2235
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

esclarecimento foi prestado à autoridade fiscal; e a terceira, é que não consta que a
empresa tenha atendido ao Termo de Intimação para Apresentação de Esclarecimentos
no 06, no qual são solicitadas as planilhas com as medições e avaliações para
demonstrar o cumprimento das metas e aferir os cálculos feitos nos pagamentos de
PLR.
Portanto, embora a empresa alegue que se trata de PLR, até o presente momento não
logrou comprovar essa natureza e demonstrar, em confronto com o instrumento que o
instituiu, como chegou aos valores pagos.
Nesse caso, não demonstrado que a fiscalização tinha ciência de que os pagamentos
teriam essa natureza, não posso acatar o pedido de nulidade.
Subsidiariamente, a recorrente pede a realização de perícia para que se comprove que os
valores acima mencionados fazem parte da participação nos lucros dos diretores.
Esse pedido, por si só, já evidencia a falta de comprovação que foi alegada parágrafos
atrás. Esses cálculos deveriam, por certo, preceder os pagamentos realizados e não se
justifica que, na sua ausência, a discussão da natureza da verba seja protelada em
benefício de quem tinha o ônus de realizá-los.
Neste caso, entendo prejudicados os demais argumentos apresentados pela recorrente,
uma vez que não faz sentido discutir se as regras da Lei no 10.101, de 2000, são ou não
aplicáveis ao caso, quando não há elementos no processo para corroborar a alegada
natureza da verba.
A despeito disso, considero oportuno registrar minha opinião pessoal de que apenas
instrumentos de negociação realizados nos exatos termos estabelecidos pela Lei no
10.101, de 2000, autorizariam o pagamento de verba a título de PLR. Assim, planos de
gestão elaborados através de outra sistemática, ainda que mencionados nos acordos
coletivos, não estão alcançados pela regras favorecidas de tributação, eis que, em
nenhum momento a legislação autoriza que as partes envolvidas na negociação
deleguem a discussão e formalização do plano para outro fórum.
Por outro lado, a Lei no 6.404, de 1976, nada trata a respeito da isenção para programa
de PLR paga a diretores e conselheiros da empresa.
Invocando precedentes deste Conselho, a recorrente alega também que a verba aqui
glosada não constitui base de incidência das contribuições, eis que não constituiria
remuneração pela prestação dos serviços.
Esse argumento encerra uma grande contradição com o restante da defesa, em especial
pela insistência na realização de perícia que demonstraria que foram atendidos os
pressupostos da Lei no 10.101, de 2000. Esta Lei regula um benefício que foi previsto
pelo Constituinte como integração entre o "capital e o trabalho", e estabelece critérios e
parâmetros para aferição da efetividade do "trabalho" na produção de lucros e resultados
a serem compartilhados.
Ademais, a recorrente insistiu no argumento de que o pagamento efetuado foi
autorizado pelo Acordo de PLR, que é firmado entre os representantes dos
"trabalhadores" (Sindicatos) e a empresa.
De se considerar ainda que, mesmo que o valor tenha sido deliberado pelos detentores
de capital, o pressuposto do pagamento é a relação jurídica existente entre o diretor
empregado e a empresa, que é uma relação de "trabalho".
Por outro lado, o postulado da entidade impede a adoção do raciocínio sugerido.
Quanto à existência de motivação para o lançamento, parece-me que não há dúvida
acerca da natureza jurídica da relação entre a empresa e seus direitos (empregados ou
não) e da existência de pagamento em benefício desses por conta dessa relação. Como
os valores não foram oferecidos à tributação, caberia à empresa fiscalizada comprovar
que essas operações se deram ao abrigo de norma isentiva e não o contrário. (grifei)
Fl. 2236
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

Assim, conclui-se que, embora o Colegiado recorrido tenha considerado não
comprovado que a verba denominada “Atribuição Estatutária Diretor Empregado” teria sido
paga no contexto de PLR, empreendeu análise acerca da isenção dessa verba à luz da Lei no
6.404, de 1976, concluindo pela sua inaplicabilidade, de sorte que, ainda que em tese, houve um
pronunciamento do julgado guerreado, que, mesmo de maneira tênue, pode ser contraposto aos
paradigmas.
Com estas considerações, conheço do Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, na parte em que teve seguimento - possibilidade de caracterização da PLR paga
aos diretores na forma da Lei n.o 6.404, de 1976.
A Contribuinte defende que a citada lei pode também ser abrangida pela alínea
“j”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991. Em sede de Contrarrazões, a Fazenda Nacional
argumenta que a jurisprudência firmou o entendimento de que a lei a que se refere o dispositivo
acima é a Lei no 10.101, de 2000, que regula apenas o pagamento de PLR a empregados.
O fundamento da autuação foi no sentido de que a Lei no 10.101, de 2000
contempla apenas os segurados empregados e, portanto, os pagamentos feitos a diretores não
empregados estariam incluídos do conceito de salário de contribuição, ou seja, não estariam
excluídos desse conceito.
De fato, para os contribuintes individuais, categoria na qual enquadram-se os
diretores não empregados, a definição de salário de contribuição, constante da Lei no 8.212, de
1991, é a seguinte:
Art.28. Entende- se por salário-de- contribuição:
(...)
III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas,
ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite
máximo a que se refere o §5o; O art. 22, III, da Lei no 8.212, de 1991, com redação dada
pela Lei no 9.876, de 1.999, por sua vez, trata da contribuição patronal sobre a
remuneração dos contribuintes individuais, nos seguintes termos:
O art. 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, estabelece as hipóteses de exclusão do
conceito de salário-de-contribuição, e especificamente quanto à Participação nos Lucros e
Resultados, remete a lei específica. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;
E é a Lei no 10.101, de 2001 que disciplina a participação dos empregados nos
lucros e resultados da empresa, não dos diretores sem vínculo empregatício.
A participação dos administradores de uma companhia no seu lucro, prevista na
Lei no 6.404, de 1976, não se confunde com a participação dos empregados nos lucros/resultados
da empresa, prevista na Lei no 10.101, de 2000, trata-se de legislações distintas.
Primeiramente, a participação prevista no § 1o, do artigo 152, da Lei no 6.404, de
1976, é restrita aos administradores das sociedades anônimas, enquanto que a participação
prevista na Lei no 10.101, de 2000 é devida pelas empresas a todos os seus empregados. No caso
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

de Sociedades Anônimas, a remuneração dos administradores pode ser o “pro labore” ou a
participação nos lucros, conforme dispuser o estatuto social. A participação nos lucros é forma
de remuneração pelo trabalho, conforme determina o art. 152, da Lei no 6.404, de 1.976:
Art. 152. A assembleia-geral fixará o montante global ou individual da remuneração dos
administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de
representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas
funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no
mercado.
§ 1o O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e cinco
por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores participação no
lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos
administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo 190), prevalecendo o limite que
for menor. (destaquei)
Esse dispositivo trata das formas de remuneração dos administradores e nada diz
sobre a incidência de Contribuições sobre tais parcelas, matéria tratada por norma especial.
Conforme visto, o art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1.991 condiciona a
exclusão dos pagamentos a título de PLR, do conceito de salário de contribuição, à observância
da lei disciplinadora do benefício, que é a Lei no 10.101, de 2001, conversão, após sucessivas
reedições, da Medida Provisória no 794, de 1994. Assim, claro está que o pagamento da PLR e as
condições para sua inclusão ou exclusão do conceito de salário de contribuição estão previstos na
norma que disciplina o dispositivo (Lei no 10.101, de 2000) e não em qualquer outra, como é o
caso da Lei no 6.404, de 1.976.
A matéria já foi objeto de inúmeros julgados no CARF, dentre eles o Acórdão no
2202-005.188, de 08/05/2019, cujo voto é da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares
Anderson, que ora trago à colação e agrego às minhas razões de decidir:
Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos dos
trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que apresenta
vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira (CANOTILHO, J.J.
Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do legislador. Coimbra:
Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores, ao
lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado constitucional,
do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção tradicional dos direitos,
liberdades e garantias como direitos do homem ou do cidadão genéricos e abstractos,
fazendo intervir também o trabalhador (exactamete: o trabalhador subordinado) como
titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos trabalhadores com
vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se apenas
um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade, regrando
Fl. 2238
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de
tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e
que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado e não ao
trabalhador não subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos
econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI do
art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais definitivos
com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar a
participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe claramente,
em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos empregados. Atente-
se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a negociação entre empresa e
seus empregados, mas determina - "será" - que ela seja realizada para que se possa falar
em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto lógico,
que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por meio de
tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe negociação consigo
mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo. A redação desse artigo, aliás,
evidencia muito claramente ser o empregado o destinatário da norma, pois como
defender que o diretor estatutário, representante do poder de da empresa que subordina,
poderia participar de negociação sob as vestes simultâneas de empregador/empregado
(trabalhador ou empregado em sentido amplo, caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por suposto
que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com eles
mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores. Tudo isso,
sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo despiciendo na insólita
situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "auto-negociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado dos
direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a alínea
"f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração auferida
durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com base no total das
remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos incisos III dos arts. 22 e
28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício previsto na alínea "j" do § 9o
do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei específica requerida nesse dispositivo
a Lei no 10.101/00, a qual, conforme explanado, não contempla trabalhadores não
empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados contribuintes
individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a instituição e o
Fl. 2239
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica,
competência essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a forma
de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não versando, assim,
sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre lembrar, aliás, que o RE no
569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de Repercussão Geral no 344 (de observância
obrigatória para este Colegiado por força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos
lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994,
que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em
17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000.
Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei no 6.404/76.
Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba.
Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional.
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na
Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de
que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91, não se
confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no art.
152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)
Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros ou resultados
prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP no 794/94),
conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também pelo STJ no
AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto.
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão
sujeitos à incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados pela prerrogativa
do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991. Nesse sentido é a jurisprudência do CARF:
Acórdão no 2201-004.830, de 16/01/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2201-004.804, de 04/12/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
Fl. 2240
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de Embargos
no 2301-005.275, de 09/05/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA
LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos termos do
art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga aos diretores
não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a
participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de
que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o pagamento de participação
nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a empresas na condição de
empregados e não serve como base para isentar de contribuições previdenciárias valores
pagos a esse título quando destinados a outras espécies de segurados da Previdência
Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de cálculo
das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que preveja sua
exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR paga a
administradores não empregados da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
Fl. 2241
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não
remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...) contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela
não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência
dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no
AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as
condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
Acórdão no 9202-008.338, de 20/11/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza
de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101/00.
Acórdão no 9202-007.937, de 17/06/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
REMUNERAÇÃO
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÕES
ESTATUTÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e DA LEI 6.404/76.
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o DA LEI 8212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não
haver incidência é necessária a previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta aos
princípios da legalidade e da isonomia.
Além disso, quando a verba paga aos diretores estatutários não empregados
(contribuintes individuais) é concedida em desacordo com a Lei 6.404/1976, possui
natureza remuneratória e, por consequência, tais valores devem integrar o conceito de
salário de contribuição.
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
Fl. 2242
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

(...)
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A DIRETORES ESTATUTÁRIOS. EXCLUSÃO DA
BASE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. PREVISÃO LEGAL. INEXISTÊNCIA.
Os valores pagos a diretores não empregados, na forma do art. 158 da Lei 6.404/1976,
estão sujeitos às contribuições previdenciárias e de terceiros, posto que inexiste norma
que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o pagamento de participação
nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a empresas na condição de
empregados e não serve como base para isentar de contribuições previdenciárias valores
pagos a esse título quando destinados a outras espécies de segurados da Previdência
Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de cálculo
das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que preveja sua
exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR paga a
administradores não empregados da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não
remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
Fl. 2243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição. A lei 10.101/2000 não serve como subsídio
para fundamentar a exclusão do conceito de salário de contribuição previsto no art. 28
da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos
empregados. A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui
natureza remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba
paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o
trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-005.378, de 26/04/2017:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2006 a 31/12/2007
(...)
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos termos do
art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga aos diretores
não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a
participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de
contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela
não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência
dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no
AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as
condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
No mesmo sentido, a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho (TST):
AGRAVO DE INSTRUMENTO DO RECLAMANTE - RECURSO DE REVISTA
CONTRA ACÓRDÃO PROFERIDO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. "É
incabível recurso de revista contra acórdão regional prolatado em agravo de
instrumento" (Enunciado no 218/TST). Agravo de Instrumento desprovido. RECURSO
DE REVISTA DAS RECLAMADAS - DIRETOR ELEITO DE SOCIEDADE
ANÔNIMA - VÍNCULO EMPREGATÍCIO. As relações entre a Diretoria e o
Conselho de Administração nas Sociedades Anônimas regem-se pelas diretrizes
constantes da Lei no 6.404/76 e do Estatuto da Empresa, não caracterizando a
subordinação jurídica nos moldes trabalhistas. O empregado eleito Diretor da
Empresa tem suspenso o seu contrato de trabalho durante o exercício do cargo, em face
da incompatibilidade da ocupação simultânea das posições de empregado e de
empregador. Recurso de Revista parcialmente conhecido e provido. (TST, decisão de
12/11/2003, processo RR-62815-2002-900-02-00, Recurso de Revista, Quinta Turma,
Relator Ministro Rider Nogueira de Brito) (grifei)
Acrescente-se que, no presente caso, como bem pontuou o Colegiado recorrido, a
verba ora tratada sequer foi considerada como paga no bojo de Plano de PLR, tampouco foi
Fl. 2244
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.258 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.726135/2013-28

assim denominada pela Contribuinte, que efetuou o pagamento a título de “Atribuição Estatutária
Diretor Empregado”.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 2245
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