Tribunal: CARF
Processo: 10283.901511/2013-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VALCIR GASSEN
Data de julgamento: 2021-12-09
Data de publicação: 2022-01-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo A para a obtenção da Tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS e da COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727,de 2008, quando passou a ser possível o seu creditamento.
ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. CREDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Verificado a impossibilidade de aproveitamento do crédito discutido, resta prejudicada a discussão desta matéria, que cinge-se sobre os requisitos de aproveitamento de créditos extemporâneos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.901511/2013-06
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.725 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
09 de dezembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PETROLEO SABBA SA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS e da COFINS, caracterizada a simples revenda pelo
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual
a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita
bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727,de 2008, quando passou a ser
possível o seu creditamento.
ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO
C.
CREDITO
EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Verificado a impossibilidade de aproveitamento do crédito discutido, resta
prejudicada a discussão desta matéria, que cinge-se sobre os requisitos de
aproveitamento de créditos extemporâneos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Valcir Gassen (relator), Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.901511/2013-06
Fl. 929
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (e-fls. 751 a 802), interposto pela
Fazenda Nacional, em face do Acórdão no 3402-004.356 (e-fls. 683 a 703), de 29 de agosto de
2017, integrado pelo Acórdão no 3402-006.000 (e-fls. 741 a 749), de 29 de novembro de 2018,
proferidos pela 2a Turma da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que por
unanimidade de votos deu provimento ao Recurso Voluntário.
O Acórdão no 3402-004.356 ficou assim ementado:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
Ementa:
ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIOPO
C. CREDITAMENTO. COFINS. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos o
termos do que dispõe o art. 3 , inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que
lhe fora dada pela lei n. lei 10.865/04.
COFINS.
CRÉDITOS.
NÃO-CUMULATIVIDADE
E
REGIME
MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento
do contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já
que tais normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ
(AgRg no REsp 1.051.634/CE).
CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO PLEITEADO. ÔNUS DA PROVA.
A certeza e liquidez do crédito pleiteado pelo contribuinte são condições
essenciais ao seu reconhecimento, incumbindolhe o ônus da prova.
Recurso voluntário parcialmente provido.
Direito creditório reconhecido em parte.
Fl. 930
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

Já o Acórdão no 3402-006.000 possui a seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIOPO
C.
CREDITAMENTO.
COFINS.
POSSIBILIDADE.
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes,
sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.
Diante do recurso da Fazenda Nacional, comprovada a divergência
jurisprudencial, entendeu-se pela admissibilidade, conforme o Despacho de Exame de
Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 805 a 809), em 28 de fevereiro de 2019, pelo
Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Diante do recurso interposto pela Fazenda Nacional o Contribuinte apresentou
Contrarrazões (e-fls.818 a 854) em 3 de abril de 2019, e, em síntese, pede o não provimento e o
reconhecimento da possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre álcool
anidro para produção de gasolina tipo C, pois entende ser insumo.
O Contribuinte apresentou Recurso Especial (e-fls. 859 a 871) em 3 de abril de
2019. O recurso do Contribuinte não foi admitido por intermédio do Despacho de Exame de
Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 890 a 894), em 31 de maio de 2019, pelo Presidente
da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Frente a decisão proferida no Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso
Especial, o Contribuinte ingressou com Agravo (e-fls. 903 a 911), em 22 de julho de 2019
Tomou-se conhecimento do Agravo e por intermédio do Despacho em Agravo (e-
fls. 915 a 918), em 5 de setembro de 2019, este foi rejeitado, mantendo-se a negativa de
seguimento do Recurso Especial do Contribuinte.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Valcir Gassen, Relator.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende os pressupostos
legais de admissibilidade.
Na análise entre o acórdão ora recorrido e do acórdão integrador com os Acórdãos
paradigmas no 3401-003.813 e 3401-002.893, no que tange a apuração de créditos da não-
Fl. 931
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

cumulatividade sobre a aquisição de álcool anidro, bem como, com os Acórdãos paradigmas no
3301-001.999 e 3302-005.190, quanto a matéria de apuração de créditos extemporâneos
independentemente da inclusão em DACON ou apresentação de DACON retificadora, constata-
se a divergência jurisprudencial, portanto, pelo conhecimento do recurso interposto pela Fazenda
Nacional.
A questão de mérito trata de duas questões: 1) a apuração de créditos da não-
cumulatividade sobre a aquisição de álcool anidro, e, 2) apuração de créditos extemporâneos
independentemente da inclusão em DACON ou apresentação de DACON retificadora. Tratar-se-
á separadamente em seguida de cada uma das matérias.
A controvérsia quanto a primeira matéria diz respeito ao direito ou não do
Contribuinte creditar-se de valores de COFINS decorrentes da aquisição de álcool anidro
destinado à adição à gasolina A para a obtenção da gasolina C no período de setembro de 2004 a
setembro de 2008.
A Fazenda Nacional entende, no presente feito, que não é possível a apuração de
crédito na aquisição de álcool anidro. Sustenta que (e-fls. 784 e seguintes):
Nesse sentido, não tem razão a contribuinte, que entende ter direito a esse
creditamento por se tratar de valores referentes à aquisição de bem considerado
insumo.
Isto porque, a não cumulatividade deve estar atrelada à materialidade do
tributo,
na
medida
em
que
o
pressuposto
de
fato
da
exação,
constitucionalmente definido, é que deve condicionar todos os demais
mecanismos legais referentes a ela. O PIS e a COFINS, como é cediço, incidem
sobre os ingressos que possam ser considerados receitas, ou seja, aqueles
oriundos de compra e venda de mercadorias, prestação de serviços e das demais
atividades empresarias, tais como a cessão onerosa e temporária de um bem ou
direito ou a remuneração de um investimento.
Assim, quando se fala em não-cumulatividade daquelas contribuições, ela deve
estar relacionada com os gastos incorridos pelo contribuinte para realizar,
diretamente, os negócios jurídicos relacionados à sua ATIVIDADE FIM,
capazes de gerar a sua receita operacional – fato gerador e base de cálculo do
PIS/COFINS.
Embora não se possa reconhecer como insumo, no caso das contribuições em
questão, apenas as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de
embalagem utilizados no produto industrializado (tal como no IPI), o fato é que
também não se pode ampliar tal noção de forma a permitir o abatimento de toda
e qualquer despesa necessária à manutenção da atividade empresarial (despesas
operacionais, no conceito do art. 290 e 299 do RIR).
A autorização para a dedução de despesas operacionais equipararia o PIS e a
COFINS ao imposto de renda, o que não seria adequado, já que, além do
referido imposto incidir sobre o lucro, e não sobre a receita, o IR onera o
produtor, sem levar em consideração a especificidade de suas atividades, o que
não pode ser aplicado para o caso das contribuições em questões que, repita-se,
oneram a receita obtida através de operações de venda de bens, prestação de
serviços e outras previstas na lei. (...)
Fl. 932
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

Neste mesmo sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais também já
definiu que para a conceituação de insumos não se deve levar em conta a
legislação do Imposto de Renda, afastando-se, com isso, a possibilidade de
desconto de créditos decorrentes de meras despesas necessárias à manutenção
da atividade empresarial. (...)
Logo, a distribuidora não produz nada, ela apenas realiza a mistura dos
produtos (gasolina A com álcool anidro), não havendo que se falar, portanto, em
insumos. (...)
Essa impossibilidade de tomada de créditos relativamente às operações sobre as
quais não incidem o PIS e a COFINS, assim como àquelas sujeitas aos regimes
de incidência monofásica, como a venda de álcool anidro adicionado à gasolina,
guarda total lógica, seja econômica, seja jurídica, pois o revendedor, nestes
casos, não se apresenta como sujeito à tributação, já que esta ficou concentrada
na operação anterior da cadeia econômica, realizando o revendedor operações
sujeitas à alíquota zero (art. 5o, § 1o, I da Lei 9.718/98).
Com a devida vênia ao entendimento da Fazenda Nacional entende-se que assiste
razão nesta matéria ao Contribuinte. Cito trechos do voto proferido no Acórdão no 3402-004.356,
que por unanimidade de votos se deu provimento ao Recurso Voluntário, de relatoria do
Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, como razões para decidir de acordo com o previsto no § 1° do
art. 50 da Lei n° 9.784, de 29/01/1999:
(a) Da aquisição do álcool anidro na operação da recorrente
14. Tecidas as considerações alhures, convém agora analisar a operação
empresarial desenvolvida pela recorrente, de modo a verificar em qual contexto
fático está inserida a aquisição de álcool anidro a gerar o pedido de crédito pelo
contribuinte.
15. Assim, ao se analisar o objeto social da Recorrente (fl. 66), é possível
constatar que o contribuinte tem por escopo a importação, exportação,
armazenagem e armazém geral, transporte, distribuição e comércio de
produtos de petróleo, álcoois, Gás Natural Veicular (GNV), seus derivados e
outros combustíveis líquidos e lubrificantes. Logo, é possível desde já afirmar
que a aquisição de álcool anidro tem relação com tal atividade empresarial, i.e.,
de comercialização e distribuição de derivados de petróleos e afins.
16. Não obstante, é possível constatar que existem dois tipos de etanóis que
interessam ao sobredito nicho empresarial, quais sejam: (i) o etanol hidratado e
(ii) o etanol anidro. O primeiro deles é aquele vendido em postos de
combustíveis com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol. Já o álcool
anidro tem por escopo ser misturado com gasolina tipo A, de modo a resultar na
chamada gasolina tipo C que, por sua vez, também é revendida nos postos de
combustíveis aos consumidores finais. É o que estabelecia a Resolução n. 36, de
06 de dezembro de 2005, exarada pela Agência Nacional do Petróleo ANP, in
verbis:
O DIRETOR-GERAL da AGÊNCIA NACIONAL DO PETRÓLEO, GÁS
NATURAL E BIOCOMBUSTÍVEIS ANP, no uso de suas atribuições
legais, tendo em vista as disposições da Lei no 9.478 de 6 de agosto de
1997 alterada pela Lei no 11.097 de 13 de janeiro de 2005 e da
Fl. 933
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

Resolução de Diretoria no 386, de 01 de dezembro de 2005, torna
público o seguinte ato:
Art. 1o Ficam estabelecidas, através da presente Resolução, as
especificações do Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) e do Álcool
Etílico Hidratado Combustível (AEHC) comercializados pelos diversos
agentes econômicos em todo o território nacional, consoante as
disposições contidas no Regulamento Técnico ANP no 7/2005, parte
integrante desta Resolução.
Art. 2o Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis
classificamse em:
I Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) produzido no País ou
importado sob autorização, conforme especificação constante do
Regulamento Técnico, destinado aos Distribuidores para mistura com
gasolina A para formulação da gasolina C e,
II Álcool Etílico Hidratado Combustível (AEHC) produzido no País ou
importado sob autorização, conforme especificação constante do
Regulamento Técnico, para utilização como combustível em motores de
combustão interna de ignição por centelha.
(...).
17. A diferença básica entre tais etanóis é a quantidade de água presente em
cada um deles. O etanol hidratado possui em sua composição entre 95,1% e
96% de etanol e o restante de água, enquanto que o etanol anidro (também
chamado de etanol puro ou etanol absoluto) possui no mínimo 99,6% de
graduação alcoólica.
18. Percebe-se, pois, que a aquisição de álcool anidro pelo contribuinte é
indispensável para que ele cumpra com seu objeto social, uma vez que, para que
possa comercializar gasolina aos revendedores finais o recorrente deve
obrigatoriamente misturar esse tipo de etanol a gasolina tipo A, de modo a
resultar na gasolina tipo C. Trata-se de exigência imposta pela Agência
Nacional de Petróleo ANP, responsável por regular o setor de derivados de
petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n. 8.723/93, in
verbis:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de
adição de álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o
território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite
de 27,5% (vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que
constatada sua viabilidade técnica, ou reduzilo a 18% (dezoito por
cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para
menos, na aferição dos percentuais de que trata este artigo.
19. Diante deste quadro, inclusive em razão de exigência legal, resta claro que a
aquisição de álcool anidro é essencial para que a recorrente cumpra com seu
objeto social (revenda de combustíveis, dentre os quais destacase a gasolina tipo
Fl. 934
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

C), o que, por conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem
como insumo. Logo, resta afastado o primeiro fundamento veiculado pela
decisão vergastada para afastar a pretensão creditícia do contribuinte.
I.b Créditos de PIS e COFINS e álcool carburante
20. Como já mencionado alhures, outro fundamento invocado pela decisão
combatida para negar parte dos créditos pleiteados pelo contribuinte é no
sentido de que a operação de aquisição de etanol à época dos fatos em apreço
estaria sujeita à incidência cumulativa do tributo, o que, por seu turno, impediria
o citado creditamento. É o que se depreende do seguinte trecho da decisão
atacada pelo recurso voluntário:
(...).
Esta restrição se justificava em razão de que a tributação das receitas
auferidas com a venda de álcool para fins carburantes, mesmo com a
introdução do regime não cumulativo, mantevese no regime cumulativo,
conforme art. 10 da Lei no 10.833/2003, verbis:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 8o:
(...)
VII as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do §
3o do art. 1o;
Portanto, tendo permanecido as receitas de venda de álcool para fins
carburante no regime cumulativo, não poderia, obviamente, o
contribuinte apurar crédito na aquisição do referido produto, já que
admitidos tais créditos somente nas aquisições vinculadas às receitas
sujeitas ao regime não cumulativo. É o que determina o § 7o do artigo 3o
da Lei no 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitarse à incidência não
cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
21. Para a devida compreensão do caso é necessário, neste momento, fazer uma
breve incursão na evolução legislativa para a temática em tela.
22. A lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de incidência para as
contribuições do PIS e da COFINS. A monofasia nada mais é do que uma
medida de praticabilidade tributária, na medida em que concentra em um único
ator da cadeia econômica toda a carga tributária então incidente. Assim, os
demais atores desta cadeia arcam com os efeitos econômicos dessa incidência
monofásica, mas não com os efeitos jurídicos, já que as operações então
realizadas sujeitamse à alíquota zero.
Fl. 935
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a COFINS,
inclusive com a sua inserção no texto constitucional (art. 195, § 12 da CF), tais
contribuições passaram a sujeitarse à regra da nãocumulatividade, cujo objetivo
precípuo é evitar a incidência em cascata do tributo, impedindo, pois, que haja
uma indevida relação entre maior ou menor carga tributária com uma maior ou
menor quantidade de etapas no ciclo econômico.
24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre incidências
monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso porque, como visto alhures,
os objetivos que se visam alcançar com tais normas são distintos. Enquanto a
monofasia visa a praticabilidade tributária, a nãocumulatividade tem por escopo
abrandar os efeitos econômico tributários no ciclo produtivo.
25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e não cumulatividade,
é comum se avistar uma indevida aproximação entre tais questões no plano
legislativo. Talvez por isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da lei n.
10.833/03 que permaneceriam sujeitas ao regime cumulativo àquelas operações
empresariais sujeitas a incidência monofásica da contribuição. Vejamos o que
diz o citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 8o
(...).
VII - as receitas decorrentes das operações:
a)
referidas
no
inciso
IV
do
§3o
do
art.
1o;
(...).
26. O citado art. 1o, §3o, inciso IV da lei n. 10.833/03 assim prescrevia à
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as
receitas:
(...).
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de
julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho
de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras
submetidas à incidência monofásica da contribuição;
(...).(g.n.).
27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência monofásica do
tributo, estavam fora do regime não-cumulativo e, por conseguinte, impedidas
Fl. 936
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
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de creditamento, o exatamente como prescrito originalmente no art. 3 , I da lei
n. 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...).
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(...).
28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou a redação do
citado art. 1o da lei n. 10.833/03, o que se deu nos seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o (...). (...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as
receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho
de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de
2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras
submetidas à incidência monofásica da contribuição;
Redação após alteração pela lei 10.865/04:
Art. 1o (...).
(...).
IV de venda de álcool para fins carburantes;
(...).
29. Com a nova redação legislativa, deixou de existir a restrição ao
creditamento nas operações sujeitas à incidência monofásica, existindo apenas
tal limite para as operações de venda de álcool para fins carburantes. E, em
princípio, essa restrição continuou a existir para as operações com álcool
carburante pelo fato de tais operações permanecerem sujeitas ao regime
monofásico e cumulativo do PIS e da COFINS.
30. Aliás, neste tópico em particular convém registrar que permaneceu no
regime cumulativo a venda de álcool apenas para fins carburantes, ou seja, as
operações empresariais daquele etanol adquirido e revendido em seu estado
natural para tal fim. Ocorre que, como visto alhures, a ANP, na qualidade de
Agência Reguladora do mercado de combustíveis e derivados de petróleo,
estabelece que álcool passível de revenda em seu estado natural, i.e., para fins
de abastecimento de veículos automotores (carburante) é o supra citado álcool
hidratado. É, portanto, esta modalidade de operação com álcool que permaneceu
sujeita ao regime cumulativo.
Fl. 937
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

31. Por sua vez, o álcool anidro, cuja aquisição é objeto de discussão no
presente caso, embora tenha um potencial efeito carburante, não pode ser
revendido como tal para o varejo em razão de regulação da ANP. Isso porque,
como visto alhures, esta espécie de etanol deve necessariamente passar por um
processo prévio de transformação antes de ser revendida no varejo, qual seja,
ser misturado com gasolina tipo A para então resultar na gasolina tipo C, esta
sim utilizada no abastecimento de veículos automotores, ou seja, com fins
carburantes em concreto.
32. Seguindo adiante na reconstrução histórica da evolução legislativa, é o
sabido que a mesma lei n. 10.865/04 acima citada também alterou o art. 3o,
inciso II da lei n. 10.833/04 para admitir o creditamento na aquisição de bens
empregados como insumos na produção destinada à venda, incluindo aí a
aquisição de combustíveis. Vejamos como ficou a redação do citado dispositivo
legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...).
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...).
33. Ademais, o fato do álcool carburante permanecer sujeito à monofasia não é
impediente para o citado creditamento, haja vista a já explicitada separação
entre o regime monofásico e a nãocumulatividade. Aliás, a respeito do tema,
transcrevo preciso voto do Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira veiculado
no âmbito do acórdão n. 3401-002.893:
(...).
A Monofasia aqui referida, que alguns denominam incidência
monofásica, outros de regime de tributação monofásica, vou preferir
considerar como regime de recolhimento (de tributo). Labuto com a
perspectiva que ele não pode ser embaralhado com o conceito de não
cumulatividade (ou de cumulatividade, seu oposto).
O regime de recolhimento monofásico é medida de governança fiscal
que, na cadeia de produçãocomercialização de determinado produto,
seleciona a operação de produção para identificar o responsável pelo
recolhimento do tributo considerado representativo ou equivalente da
tributação incidente ao longo de toda essa cadeia nas posteriores
operações de comercialização. Assim, os contribuintes na seqüência
dessa cadeia ficam desonerados do pagamento desse tributo.
Esse regime de recolhimento trabalha sobre a unidade de registro
"cadeia de produçãocomercialização". Ele tem seu termo quando o
Fl. 938
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

produto não será submetido a comercialização, como, por exemplo,
quando ele é incorporado ao patrimônio, ou é consumido, ou é
aproveitado na produção de outro produto.
A não cumulatividade, por sua vez, haure seu sentido corrente do âmbito
do IPI. Nessa perspectiva – para o IPI – ele é instituto basilar do direito
tributário e prevê a compensação do que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores. Ele mantém íntima relação com
os princípios constitucionais que orientam tratar igualmente os iguais,
ou seja, não beneficiar mais alguns do que os outros do mesmo ciclo
produtivo (Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva
Objetiva) e orientam evitar a incidência do tributo sobre tributo, o
inaceitável efeito confiscatório ou "cascata". Em linhas gerais, esperase
que a não cumulatividade oriente e fundamente normas de tributação, no
que for aplicável.
As técnicas de creditamento podem estar entre elas. Elas são concebidas,
na maior parte das vezes, para observar esse instituto. Mas há hipóteses
na legislação em que as técnicas de creditamento não estão adstritas à
não cumulatividade; elas atendem a outros princípios legais ou a outros
interesses de governança tributáriofiscal (ex.: incentivos; benefícios).
Entretanto, a meu ver, a não cumulatividade dedicada às contribuições
PIS e COFINS tem outro sentido, regras e critérios diferentes daquela do
IPI, e passo a expor esse meu entendimento preliminar.
(...).
A regra da não cumulatividade estatuída pelo inciso II, § 3o do artigo
153 da CF/1988 para o IPI não corresponde ao regime de não
cumulatividade previsto pelo § 12 do artigo 195 da mesma CF. E mesmo
as regras das Leis acima citadas, que se apresentam como sob o manto
desse regime de não cumulatividade, não correspondem à lógica e
regime previsto para o IPI. O regime de não cumulatividade do PIS e da
COFINS é um regime próprio e distinto daquele reservado ao IPI.
As Lei n. 10.637/2002 e Lei n. 10.833/2003 disciplinam o creditamento
para por dedução ou abatimento, se determinar o valor devido dessas
contribuições. O creditamento assim estabelecido pretende atender ao
regime de não cumulatividade previsto na Constituição Federal e criado
através das Leis aqui
citadas. E, até o momento, este é um ponto central em minha
compreensão a respeito dessa matéria:
1. a materialidade do PIS e da COFINS está na receita tributável;
2. a materialidade da não cumulatividade está na relação de
dependência da receita tributável para com a ocorrência do fator
admitido pelas leis que disciplinam a matéria;
3. logo, o direito de creditamento está reservado para os fatores em que
esteja demonstrado sejam eles necessários para a geração da receita
tributável.
Fl. 939
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

Apesar de mal traçadas, essas breves considerações representam, a meu
ver, a lógica da não cumulatividade do PIS e da COFINS expressa na
leitura conjugada dos artigos dessas Leis. Não faz sentido que se possa
gerar creditamento a partir da ocorrência de fatores que não tenham
relação de causação ou de concorrência para com a geração da receita
a ser tributada. Contradiz essa lógica ler os incisos e §§ do artigo 3o
desconectados dos demais artigos da mesma Lei, principalmente os
artigos 1o e 2o.
(...).
No caso aqui em discussão, sinto falta de consistência nos argumentos
que decidem o direito creditório simplesmente com base na interpretação
que ele é incompatível com o regime de recolhimento monofásico e com a
não cumulatividade. Parece me mais razoável buscarmos o concurso do
que positivamente define a lei. E a Lei não definiu que a gasolina C não
seja um produto, ou que a empresa que a obtenha no processamento da
gasolina A com o Álcool anidro não seja uma produtora, PARA OS
TERMOS DA LEGISLAÇÃO DO PIS E DA COFINS.
(...).
A outra justificativa para o indeferimento seria "por força da vedação
expressa encartada no art. 3°, I, "a", das Leis n° 10.637, de 30/12/2002 e
10.833, de 29/12/2003" e que o álcool anidro não é insumo. Ocorre que
a vedação citada se refere à venda de álcool para fins carburantes. Mas
essa proibição não pode se aplicar ao caso deste processo, pois o álcool
anidro é insumo na produção da gasolina C, como vimos aqui, e esse
insumo não é vendido na situação em que foi adquirido, mas já
assimilado e transformado nesse novo produto: a gasolina C. Logo a
justificativa para o indeferimento não tem correspondência com o que
dita a Lei.
Portanto, com relação ao álcool anidro, concluo e proponho a este
Egrégio Colegiado:

que ele é insumo para a produção da gasolina C;

que ele não pode ser considerado como revenda quando se vende a
gasolina C;

que, nessa situação, ele faz jus a apuração de crédito para o PIS e a
COFINS, inclusive porque não há vedação na Lei nesse sentido para
álcool anidro;

que seja dado provimento ao recurso voluntário neste aspecto.
(...) (grifos constantes no original)
34. Aliás, exatamente neste sentido, assim decidiu recentemente o Superior
Tribunal de Justiça, quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.051.634/CE:
que:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO SISTEMA
Fl. 940
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

MONOFÁSICO.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA LEI N.
11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO. EXTENSÃO ÀS
EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME. CABIMENTO.
I - O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da
tributação, com alíquota mais gravosa, desonerandose as demais fases
da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o tributo
recolhido, ainda que as operações subsequentes não se consumem, não
será devolvido.
II - O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos
de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela
empresa
não
tenham
sido
oneradas
pela
incidência
dessas
contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas
não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para
incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária
nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n. 11.033/04).
III - O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados
do recolhimento, à exceção do produtor ou importador responsáveis
pelo recolhimento do tributo a uma alíquota maior, não é óbice para
que os contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por
eles efetuadas.
IV Agravo Regimental provido.
(STJ; AgRg no REsp 1051634/CE, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA,
Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe 27/04/2017) (grifos nosso).
35. No transcorrer do seu preciso voto a Ministra Regina Helena Costa aduz
(...).
A Lei n. 11.033, de 21 de dezembro de 2004, por sua vez, ao disciplinar,
dentre outros temas, o Regime Tributário para Incentivo à Modernização
e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO, instituiu benefícios
fiscais como a suspensão da contribuição ao PIS e da COFINS,
convertendose em operação, inclusive de importação, sujeita à alíquota
zero após o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da
ocorrência do respectivo fato gerador, das vendas e importações
realizadas aos beneficiários do REPORTO, consoante a dicção de seu
art. 14, § 2o:
(...).
Por seu turno, o art. 17 desse diploma legal assegura a manutenção dos
créditos existentes, nos seguintes termos:
(...).
Tal preceito, repitase, assegura a manutenção dos créditos existentes de
contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja
tributada. Desse modo, permitese àquele que efetivamente adquiriu
créditos dentro da sistemática da não cumulatividade não seja obrigado
Fl. 941
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

a estornálos ao efetuar vendas submetidas à suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
Em outras palavras, a norma em destaque deixa claro a possibilidade de
o contribuinte utilizar créditos da contribuição ao PIS e da COFINS no
caso de venda efetuada no regime monofásico, pois garante a
manutenção desses créditos pelo vendedor na hipótese de venda de
produtos com incidência monofásica.
Cumpre salientar que tal dispositivo não se aplica apenas às operações
realizadas com beneficiários do regime do REPORTO, porquanto não
traz expressa essa limitação, além de não vincular as vendas de que trata
às efetuadas na forma do art. 14 da mesma lei.
(...)
36. Dessa feita, não sendo a monofasia um impedimento para a incidência não-
cumulativa do PIS e da COFINS e, ainda, tendo a legislação própria evoluído
para admitir o creditamento na aquisição de combustíveis empregados como
insumo, a questão quanto aos créditos vindicados pela recorrente passou a ser a
existência ou não de enquadramento do álcool anidro por ela adquirido no
conceito de insumo. A nosso ver, como desenvolvido nos itens "I.a" e "a" do
presente voto, o álcool anidro é insumo para a recorrente, o que lhe dá,
consequentemente, direito a crédito de PIS e COFINS.
37. Nem se alegue, como quer fazer crer a decisão recorrida, que esse direito ao
creditamento nas aquisições de álcool carburante só teria advindo com a lei n.
11.727/08 que, em seu art. 7o deu nova redação ao art. 5o da lei 9.718/98, que
passou a assim prescrever:
Art. 5o Os valores retidos na fonte a título da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando não for possível sua dedução dos valores
a pagar das respectivas contribuições no mês de apuração, poderão ser
restituídos ou compensados com débitos relativos a outros tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...).
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para
fins carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos
relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor,
importador ou distribuidor.
§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos
valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo
vendedor em decorrência da operação.
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de
álcool anidro para adição à gasolina, hipótese em que os valores dos
créditos serão estabelecidos por ato do Poder Executivo.
38. Regulamentando o disposto no § 15. do art. 5o da lei 9.718/98, o Decreto n.
6.573/08 em sua redação original assim estabeleceu:
Fl. 942
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

Art. 3o No caso da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os
valores dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de
que trata o § 15 do art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, ficam estabelecidos,
respectivamente, em:
I R$ 3,21 (três reais e vinte e um centavos) e R$ 14,79 (quatorze reais e
setenta e nove centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; e
II R$ 16,07 (dezesseis reais e sete centavos) e R$ 73,93 (setenta e três
reais e noventa e três centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de
venda realizada por distribuidor.
(...).
39. Da análise de tais dispositivos é possível concluir que, em verdade, o que
houve foi uma mudança quanto ao método de apuração do creditamento já
existente desde a o alteração promovida pela lei n. 10.865/04 em relação ao art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04.
Assim, o creditamento deixou de ser feito mediante uma apuração ad valorem e
passou a ser realizado por meio de uma apuração ad rem. Em suma, os
dispositivos supra transcritos não criaram juridicamente neste instante a
possibilidade do creditamento aqui analisado, mas apenas alteraram o método
da sua apuração.
40. Diante deste quadro, voto por reconhecer o direito ao creditamento pleiteado
pela Recorrente em relação às operações de aquisição de álcool anidro.
Sem reparos ao entendimento exposto acima, vota-se por negar provimento ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto a apuração de créditos da não-cumulatividade
sobre a aquisição de álcool anidro.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheiro relator,
peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à
conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, que suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária, quanto
às seguintes matérias: “1) a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre a aquisição de
álcool anidro, e, 2) apuração de créditos extemporâneos independentemente da inclusão em
Fl. 943
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

DACON ou apresentação de DACON retificadora”. Tratarei separadamente em seguida de cada
uma dessas questões.
1) a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre a aquisição de álcool anidro
Cinge-se a controvérsia no que diz respeito ao direito ou não do Contribuinte
creditar-se de valores de COFINS decorrentes da aquisição de álcool anidro destinado à adição à
gasolina Tipo “A” para a obtenção da gasolina Tipo “C”, no período de apuração de setembro de
2004 a setembro de 2008.
No especial a Fazenda Nacional entende, no presente feito, que não é possível a
apuração de crédito de COFINS na aquisição de álcool anidro.
Primeiramente, cabe aqui ressaltar que os créditos pretendidos nesse processo são
retroativos e pertencem aos períodos de apuração (PA): 09/2004 a 09/2008. Confira-se
trecho do Acórdão recorrido (fl. 688):
“8. Em suma, os créditos aqui tratados dizem respeito às (i) operações de aquisição de
álcool anidro para o período compreendido entre setembro de 2004 e setembro de
2008 e, a inda, (ii) a existência de outros créditos gerados no próprio mês de setembro
de 2009”. (Grifei)
Pois bem. Quanto a essa questão, entendo que somente com o advento da Lei no
11.727, de 2008, a partir de 1o/10/2008, é que passou a ser possível o creditamento da COFINS,
com base inclusive, na Solução de Consulta SRRF/Disit no 328, de 19/12/2012, conforme passo
a explicar mais detalhadamente a seguir.
Isto porque, essa matéria já foi objeto de recente análise por esta 3a Turma da
CSRF, quando do julgamento do PAF no 10865.002284/2008-18, em que foi prolatado o
Acórdão no 9303-010.327, de 17/06/2020, de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas,
com quais fundamentos concordo e subscrevo as considerações tecidas na decisão citada,
adotando-as como razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999,
passando as mesmas a fazer parte integrante desse voto:
“No mérito, toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo
legislador PIS/COFINS à tributação dos combustíveis, em razão da sua
representatividade para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual
são imunes). Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e várias, o
que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais representativo
era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo "A", na
proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades, são tratados
pelo legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura a
gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e não
como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da recorrente.
Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e COFINS incidentes sobre a
(...)
Fl. 944
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no
11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia ser
tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em
julgamento presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2006 a 31/03/2006 CRÉDITO DE PIS. COMPRA DE ÁLCOOL E
GASOLINA.
A compra de álcool anidro para fins carburantes e a compra de gasolina "A" com
a intenção de obtenção de gasolina "C" não geram crédito de PIS para
distribuidora de combustíveis.
(...)
Voto
Como relatado, a recorrente está pleiteando o ressarcimento de crédito do PIS do
1o Trimestre de 2006, alegando que, na qualidade de empresa distribuidora de
combustível, vende Gasolina C e Óleo Diesel, cuja receita de venda é tributada
pela sistemática não cumulativa, com alíquota zero, e com direito de crédito nas
compras de Gasolina A e Álcool Etílico Anidro Combustível.
Entende a recorrente que o ressarcimento pleiteado está autorizado pelo art. 17
da Lei no 11.033/04, que também autorizaria a escrituração e manutenção dos
créditos nas aquisições, por empresa distribuidora de combustível, de Gasolina
A, Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, este utilizado para misturar
à Gasolina A e formar a Gasolina C, objeto de venda pela recorrente.
Não assiste razão à recorrente.
Como se pode constatar da leitura da peça recursal, o pedido da recorrente parte
do pressuposto de que o art. 17 da Lei no 11.033/04, por ter regulado
inteiramente a matéria, teria revogado a alínea “b”, do inciso I, do art. 3o, da Lei
no 10.637/02 (lei anterior), que vedava a utilização de crédito na aquisição de
gasolinas e óleo diesel.
Ocorrendo esta revogação, surgiria o direito ao crédito nas aquisições de
Gasolina A, Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, como de resto
para todos os produtos submetidos ao regime monofásico de tributação da
Cofins, adquiridos pelos comerciantes atacadistas e varejistas, como é o seu caso.
Vejamos o que reza o referido art. 17 da Lei no 11.033/04:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Literalmente, este dispositivo apenas garante a manutenção dos créditos
vinculados às operações com vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
0 (zero) ou não incidência do PIS.
Entretanto, o referido dispositivo não regula toda a matéria relativa a créditos de
PIS e muito menos assegura que as vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência de PIS geram direito a crédito, para todos os
bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção
ou fabricação dos bens ou produtos destinados à venda nestas condições.
O referido dispositivo legal não tem a abrangência atribuída pela recorrente,
porque efetivamente, não revogou tacitamente as disposições da legislação do
PIS e da Cofins, não cumulativas, sobre o direito de efetuar créditos. Sequer fez
alguma alteração nessas disposições legais.
Fl. 945
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35,
de 2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise,
determinava que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS
incidente sobre a receita bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda
de álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001,
vigente à época ...”
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças legislativas ocorridas
em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela sua relevância
para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à tributação dos
combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo também trechos da
preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de 19/12/2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. DISTRIBUIDOR DE
ÁLCOOL, PARA FINS CARBURANTES. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO À GASOLINA.DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CRÉDITO.
Até 30 de abril de 2008, as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para
adição à gasolina não geravam direito a crédito ser descontado da Contribuição
para o PIS/Pasep, por força de vedação expressa contida na alínea “a” do inciso I
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Entre 1o de maio e 30 de setembro de 2008, as aquisições, por distribuidor, de
álcool anidro para adição à gasolina não geravam direito a crédito a ser
descontado da Contribuição para o PIS/Pasep, por ausência de previsão legal,
enquanto vigorou a redação dada pela Medida Provisória n° 413, de 2008, ao art.
5o da Lei n° 9.718, de 1998; ou por ausência de norma regulamentadora, de
acordo com o previsto pelo § 15.deste mesmo artigo, com redação dada pela Lei
n° 11.727, de 2008.
A partir de 1° de outubro de 2008, com a produção dos efeitos do art. 7o da
Lei no 11.727, de 2008 e do art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008, pode o
distribuidor que adquire álcool anidro para adição à gasolina de outro
distribuidor, descontar créditos relativos à Contribuição para o PIS/Pasep
apurada pelo regime não cumulativo, em relação ao produto adquirido,
sendo o valor do crédito determinado por unidade de medida, conforme
estabelecido na norma regulamentadora.
Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, arts. 4o e 5o; Lei no 10.637, de 2002,
arts. 1o, 2o, 3o e 8o; Medida Provisória n° 413, de 2008, arts. 7o, 14, 15 e 19; Lei
no 11.727, de 2008, arts. 7o e 42; Decreto no 6.573, de 2008; e IN SRF no 594, de
2005.
(...)
Fundamentos:
(...)
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de
sua aquisição para revenda, DF CARF MF Fl. 374 Documento nato-digital Fl. 5
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
Processo no 10283.901511/2013-06

do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma Processo no 10865.002284/2008-18
hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto uma vez que o álcool
anidro por ela adquirido seria na verdade insumo a ser utilizado na
industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua transformação na
gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização
do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e
ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da
consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas
fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das
alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a
Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao
contrário, as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza,
reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A
adição de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os demais
distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições, fabricação
ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a caracterização como
insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação do desconto
de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n°
10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas
ao álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN
SRF no 594, de 2005.
28. Afastada, assim, a possibilidade de o álcool anidro para fins carburantes
adicionado à gasolina pelo distribuidor ser tratado como um insumo, premissa
que sustentaria a tese da interessada quanto ao direito de aproveitamento de
crédito em relação às suas aquisições do produto, deve ser demonstrado que, à
luz da legislação vigente até o advento da Lei no 11.727, de 2008, havia vedação
expressa ao aproveitamento de créditos em relação à aquisição para revenda de
álcool para fins carburantes, conforme arts. 3o, inciso I, “a)” das Leis no 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, o que afasta prontamente a possibilidade de
aplicação do artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, o qual, embora estabeleça ser
admitido o aproveitamento de créditos vinculados às vendas efetuadas com
Fl. 947
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.725 - CSRF/3a Turma
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suspensão, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, não tem o condão de sobrepor-se a uma vedação específica prevista na
própria legislação de regência. Isto porque a regra geral apenas se aplica no
silêncio de regra específica, o que não ocorre no caso em tela.
Toda a fundamentação acima exposta veio a ser modificada com a edição da MP
no 413, de 2008, convertida, com alterações, na Lei no 11.727, de 2008. A
referida MP introduziu, mediante seus arts. 14, 15 e 19, inciso III, alíneas “b” e
“c” (redação dada pela MP n° 425, de 30 de abril de 2008), estabeleceu que as
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a partir de 1o de maio de
2008, se submetesse ao regime não cumulativo para a apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e a da Cofins incidentes sobre as receitas de venda de álcool
para fins carburantes, até então submetidas à sistemática cumulativa, por força
do disposto no art. 8o, inciso VII, alínea “a” da Lei no 10.637, de 2002, e no art.
10, inciso, VII, alínea “a” da Lei no 10.833, de 2003. Observase, contudo, que a
referida MP, em seu art. 10, manteve a vedação de apuração pelo distribuidor de
combustíveis de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo
à gasolina.
30. Posteriormente, a MP no 413, de 2008, foi convertida na Lei no 11.727, de
2008, a qual, a par de manter a previsão de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS e a Cofins incidentes sobre as receitas de venda de
álcool para fins carburantes, trouxe algumas modificações na formatação original
de tributação de tais receitas estabelecida pela MP, estabelecendo uma incidência
bifásica, em que a exação recai tanto sobre o produtor/importador quanto sobre o
distribuidor de álcool. E, no que se refere ao objeto precípuo dessa consulta, por
meio das alterações promovidas por seu art. 7o, o art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de
novembro de 1998, passou a contemplar a possibilidade de os distribuidores de
álcool, inclusive para fins carburantes, descontarem créditos relativos à aquisição
do produto de outros distribuidores ...”
E reprisando, os créditos pretendidos nesse processo são retroativos e pertencem
aos PA: 09/2004 a 09/2008 e, como acima delineado, neste período pretendido, não tinha
permissivo legal para o aproveitamento desse crédito da COFINS.

À vista dos fundamentos acima expostos, voto por dar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, quanto à impossibilidade de apuração de créditos da
não-cumulatividade sobre a aquisição de álcool anidro para adição à gasolina.

Por fim, quanto a discussão da matéria “2. Apuração de créditos extemporâneos
independentemente da inclusão em DACON ou apresentação de DACON retificadora”, verifica-
se que, com a impossibilidade de aproveitamento do crédito acima discutido, resta prejudicada a
discussão desta segunda matéria, que cinge-se sobre os requisitos de aproveitamento de créditos
extemporâneos.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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