Tribunal: CARF
Processo: 19647.004738/2005-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Paulo Henrique Silva Figueiredo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
null
COMPENSAÇÃO. EXTINÇÃO INTEGRAL DOS DÉBITOS COMPENSADOS. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
Diante do reconhecimento em processo de compensação de direito creditório insuficiente para a extinção integral de crédito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros, penalidades pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004738/2005-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.949 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
TELEPISA CELULAR S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de
denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPENSAÇÃO.
EXTINÇÃO
INTEGRAL
DOS
DÉBITOS
COMPENSADOS. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
Diante do reconhecimento em processo de compensação de direito creditório
insuficiente para a extinção integral de crédito tributário composto por mais de
um elemento (principal, juros, penalidades pecuniárias), deve a autoridade
administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses
elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário
Nacional.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, quanto à possibilidade da denúncia espontânea por meio de compensação,
vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes e Fabiana
Okchstein Kelbert que davam provimento ao Recurso Voluntário quanto a esta matéria. E, por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto às demais matérias
contidas no recurso voluntário, nos termos do relatório e voto. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1302-
005.948, de 17 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 19647.004732/2005-
14, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório,
Gustavo Guimarães da Fonseca, Andréia Lúcia Machado Mourão, Flávio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004738/2005-91
Fl. 2097
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em relação a Acórdão por meio do qual
a 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente acima
identificada.
O presente processo trata de Declarações de Compensação (DComp) por meio das
quais compensou saldo negativo de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) relativo ao ano-
calendário de 1998 com débitos de sua responsabilidade.
No Despacho Decisório, a autoridade administrativa, embasada em Relatório
Fiscal, reconheceu integralmente o direito creditório invocado, e homologou as compensações
realizadas, até o montante do crédito reconhecido. Conforme demonstrativos constante dos
autos, o direito creditório foi insuficiente para a extinção de todos os débitos compensados.
Foi, então, apresentada Manifestação de Inconformidade na qual se busca,
inicialmente, vincular o crédito tratado nos presentes autos com revisão de ofício realizada no
âmbito do processo administrativo no 19647.009690/2006-99. De outra parte, sustenta que a
insuficiência do crédito por ele compensado decorreu da consideração pela autoridade fiscal de
valores de multa de mora na composição dos débitos compensados, a qual estaria afastada em
decorrência de denúncia espontânea, conforme art. 138 do CTN, realizada por meio das
compensações em discussão. Defende, então, que a apresentação de DComp configuraria a
denúncia espontânea, a qual afastaria qualquer espécie de multa, inclusive a moratória; e sustenta
a ilegalidade da imputação proporcional do crédito reconhecido aos valores de multa de mora.
Por fim, aborda equívocos na revisão de ofício acima referida.
Na decisão de primeira instância, afastou-se, de plano, qualquer relação entre
estes autos e a revisão de ofício realizada no processo administrativo no 19647.009690/2006-99.
Quanto à incidência de multa de mora sobre os débitos compensados, os julgadores a quo
apontaram a previsão legal, inclusive na hipótese de extinção espontânea por parte do
contribuinte, e a impossibilidade de se realizar exame quanto à legalidade e constitucionalidade
dos atos normativos. Por fim, defendeu-se que a forma de imputação do crédito reconhecido aos
débitos, também, obedece aos dispositivos contidos na legislação.
Após a ciência do Acórdão, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, no qual
reitera, basicamente, o teor da Manifestação de Inconformidade.
É o Relatório.

Fl. 2098
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
O sujeito passivo foi cientificado da decisão de primeira instância, por via postal, tendo
apresentado seu Recurso Voluntário, dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias
previsto no art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, aplicável ao caso por
força do art. 74, §§10 e 11, da Lei no 9.430, de 27 de março de 1996.
O Recurso é assinado por procurador, devidamente constituído nos autos.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de Julgamento do
CARF, conforme Arts. 2o, inciso II, e 7o, caput e §1o, do Anexo II do Regimento Interno
do CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto,
dele tomo conhecimento.
2 DO MÉRITO
Conforme relatado, a matéria sob litígio nos presentes autos não diz respeito ao crédito
compensado pelo Recorrente nas DComp tratadas no presente processo, mas com a
(in)suficiência deste para extinguir todos os débitos apontados nas citadas declarações.
2.1 DENÚNCIA ESPONTÂNEA E COMPENSAÇÃO
A temática de fundo é o instituto da denúncia espontânea da infração, na forma do art.
138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração. (Destacou-se)
É que, ainda que o crédito invocado pela Recorrente nas DComp apresentadas tenha
sido integralmente reconhecido, revelou-se insuficiente para a extinção de todos os
débitos confessados. A razão para tanto, como identificado pela Recorrente, é a inclusão
na compensação, por parte da Administração Tributária, da multa de mora; enquanto a
contribuinte defende que tal acréscimo seria indevido, exatamente, porque as
compensações configurariam a denúncia espontânea.
Em primeiro lugar, a questão apontada no Recurso pode ser enfrentada, já que defendo
que a “manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação”, a
que se refere o art. 74, §9o, da Lei no 9.430, de 1996, e a competência para o seu exame,
abrangem todo o conteúdo da Declaração de Compensação, e não apenas o direito
creditório invocado, como já cheguei a defender.
Tal posição deriva, como bem fundamentado em recentes manifestações da 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio dos Acórdãos no 9101-004.767, de 06
de fevereiro de 2020 (Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa) e 9101-004.891, de 03
Fl. 2099
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

de junho de 2020 (Relatora Lívia De Carli Germano), do fato de que a Declaração de
compensação “constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a
exigência dos débitos indevidamente compensados”, conforme previsão dos §§ 6o a 8o
do referido art. 74 da Lei no 9.430, de 1996. Assim, como afirmado pela Conselheira
Edeli Pereira Bessa no Acórdão acima referido, “o ato de não-homologação não só nega
a existência, suficiência ou disponibilidade do crédito informado para liquidação dos
débitos compensados, mas também afirma a exigibilidade dos débitos remanescentes,
confessados pelo sujeito passivo”, de modo que a discussão administrativa não pode ser
restringida aos aspectos relacionados ao crédito compensado.
Quanto ao argumento propriamente apresentado pela Recorrente, o cerne da questão não
é a exigência de petição à parte da DComp, para a configuração da denúncia
espontânea. A questão é que o art. 138 do CTN exige o pagamento integral do débito,
quando cabível.
Embora o pagamento e a compensação sejam formas de extinção do crédito tributário,
conforme o art. 156 do CTN, o primeiro é uma forma de extinção definitiva do crédito
tributário; a compensação via DComp é uma extinção precária, “sob condição
resolutória de sua ulterior homologação”, a teor do art. 74, §2o, da Lei no 9.430, de
1996.
Isto posto, seja no âmbito do CARF seja no Poder Judiciário, o tema recebeu duas
interpretações opostas. De um lado, aqueles que entendiam que, malgrado a distinção
acima apontada, dever-se-ia reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea nos casos
de compensação por meio de DComp, dado o seu efeito de extinção conferido pelo
CTN e o fato de que, caso não homologada a compensação, o crédito tributário poderia
ser exigido, inclusive, com a multa moratória. Neste sentido, os Acórdãos no 1301-
003.791, 1201-002.770 e 9101-003.999, da 1a Seção de Julgamento do CARF e as
decisões no Resp 1.122.131/SC, da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça, e nos
EDcl no AgRg no Resp 1.375.380/SP, da 2a Turma daquela Corte.
Em outra linha, porém, aqueles que, fundados na precariedade da compensação via
DComp e na incompatibilidade de tal fato com o instituto da denúncia espontânea,
inspirado em institutos do Direito Penal tais como a desistência voluntária, o
arrependimento eficaz e o arrependimento posterior. Alinhados a esta interpretação, os
Acórdãos no 1402-003.600, 1302-003.046 e 9101-002.969.
A matéria foi pacificada, no âmbito do STJ, por meio de Embargos de Divergência
julgados pela 1a Seção daquele Tribunal, em setembro de 2018, no sentido da
inocorrência da denúncia espontânea nos casos de compensação1. Eis a ementa da
referida jurisprudência:
EMENTA TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de
que é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art.
138 do CTN, aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da
sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento
do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios.
Precedentes.

1 Os precedentes do STJ e do CARF invocados pela Recorrente são todos anteriores a tal data. E a Recorrente chega
a invocar a decisão que contraria sua tese como se a amparasse.
Fl. 2100
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

2. Agravo interno desprovido. (AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência
em REsp. no 1.657.437/RS, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA
SEÇÃO DO STJ, Data do Julgamento: 12/09/2018, Data da Publicação: DJe
17/10/2018)
Diante do referido julgamento, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do
CARF voltou a se posicionar pela impossibilidade de equiparação da compensação ao
pagamento, para fins de denúncia espontânea, conforme Acórdão no 9101-004.127, de
11 de abril de 2019 (Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei), cuja ementa segue
transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória
decorrente pelo adimplemento a destempo.
Como bem apontado pelo Relator da referida decisão, embora o entendimento firmado
no STJ ainda não seja vinculante, caber reconhecer que aquela Corte, “ultima instância
competente
para
interpretar
a
legislação
infraconstitucional,
uniformizou
jurisprudência neste sentido”. Por tal razão o ínclito relator, não obstante o seu
entendimento pessoal, acompanhou a tese, primando pela “segurança jurídica,
eficiência administrativa e ainda, como objetivo declarado do CARF, desafogar o
Poder Judiciário”.
No caso deste Relator, ademais, por concordar integralmente com o posicionamento
firmado no âmbito da 1a Seção do STJ, mais razão se põe para reconhecer que a
compensação via DComp não extingue definitivamente o crédito tributário, como o
pagamento exigido pelo art. 138 do CTN.
A denúncia espontânea é um benefício, um favor legal, de modo que, apenas com o
pagamento se terá o pleno e definitivo cumprimento da obrigação por parte do
contribuinte em mora, capaz de excluir a penalidade decorrente de tal condição.
Na compensação via DComp, enquanto não transcorrido o prazo de cinco anos a partir
da data da apresentação da Declaração, haverá a possibilidade de a extinção do crédito
tributário ser reconhecida inexistente, e mesmo a cobrança do crédito tributário
confessado na DComp não é garantia de que este será extinto. Totalmente inaceitável,
portanto, a equiparação pretendida, uma vez que significaria o reconhecimento de uma
denúncia espontânea condicional, algo incompatível com a previsão legal.
Neste sentido, decisões recentes das três turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
Fl. 2101
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória
decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020). (Acórdão
no 9101-005.743, de 02 de setembro de 2021, Relator Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser
equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não
se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por
adimplemento efetuado a destempo. (Acórdão no 9202-009.787, de 26 de agosto
de 2021, Redator designado Conselheiro Maurício Nogueira Righetti)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
MULTA DE MORA. DÉBITOS. PAGAMENTOS A DESTEMPO. DCOMP.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138
do CTN, aos casos de compensação tributária, justamente porque nessa hipótese
a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo Fisco. Caso esta não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. (Acórdão no 9303-011.680, de 16 de agosto de 2021, Redator
designado Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire)
Assim, as compensações realizadas pela Recorrente não configuram denúncia
espontânea, de modo que correta a exigência de multa de mora na liquidação da decisão
que reconheceu integralmente o crédito pleiteado.
2.2 LEGALIDADE DA IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL
A Recorrente se insurge, ainda, em relação à forma de alocação do direito creditório a
ela reconhecido aos débitos compensados nas DComp apresentadas. Trata-se da
discussão acerca de qual a forma correta de imputar aos débitos os créditos detidos pelo
sujeito passivo: linearmente ou proporcionalmente.
Explico:
Fl. 2102
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

Na linha da denominada “amortização linear”, a Recorrente pretende que o direito
creditório apontado na DComp analisada no presente processo seja alocado apenas ao
valor devido a título principal, sem qualquer alocação à multa de mora.
O Fisco, por outro lado, distribuiu o valor do direito creditório e dos pagamentos
proporcionalmente entre principal, multa de mora e juros de mora, em consonância com
a chamada “amortização proporcional”.
A matéria já foi objeto do Parecer/PGFN/CDA no 1936, de 2005, no qual a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional concluiu pela obrigatoriedade da “imputação
proporcional”, conforme ementa a seguir:
Amortização linear. Impossibilidade. No silêncio do art. 163 do Código
Tributário Nacional, aplica-se o disposto no art. 167, por analogia e simetria.
Quando se trata da imputação do pagamento entre os valores do “principal”,
“multa” e “juros”, de um mesmo crédito tributário, a amortização proporcional é
a única forma admitida pelo Código Tributário Nacional.
Conforme ali exposto:
12. Com efeito, o CTN ( Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966) não possui em
seu bojo norma que discipline expressamente como deve ser feita a alocação de
pagamentos entre as parcelas/rubricas componentes de um mesmo crédito
tributário (principal, multa, juros). Há sim, norma que disciplina a imputação de
pagamentos pela administração na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos tributários de um mesmo sujeito passivo na qualidade de devedor
principal e/ou responsável (ver art. 163).
13. Sendo assim, na ausência de previsão expressa sobre o tema, cumpre ao
intérprete buscar integrar a lei geral tributária sem perder de vista a autonomia da
disciplina à qual pertence, respaldada no seu art. 109. Neste sentido, é o próprio
CTN quem fornece os caminhos de integração, conforme o disposto no art. 108,
in verbis:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais do direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispenda do pagamento
de tributo devido.
14. Na esteira da recomendação do uso da analogia como forma primeira de
integração, para o caso em apreço, entendemos se de boa técnica jurídica a
utilização do texto do art. 167 da própria norma geral de Direito Tributário, a
saber (grifo nosso):
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Fl. 2103
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
15. Ora, se a restituição obedece a critério proporcional, por simetria, o
pagamento também deverá obedecê-lo. Não fosse assim, como seria possível
atender à proporcionalidade determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte
que devesse R$ 100,00 (cem reais) de tributo, R$ 20,00 (vinte reais) de multa e
R$ 10,00 (dez reais) de juros efetuasse o pagamento de R$ 80,00 (oitenta reais) a
título de tributo, R$ 50,00 (cinqüenta reais) a título de multa e R$ 10,00 (dez
reais) a título de juros. Como estabelecer uma proporcionalidade a ser observada
quando da restituição se o indébito seria só de multa e haveria ainda um débito
de R$ 20,00 (vinte reais) no principal?
À mesma conclusão, chegou o Parecer PGFN/CAT no 74, de 2012, ainda que por
fundamentos diversos:
89. Dito isto, cumpre, passo seguinte, averiguar se, à luz de tudo quanto visto até
agora, as soluções aventadas nos itens 39.i, 39.ii e 39.iii, supra, são juridicamente
viáveis. Relembrando: cumpre indagar se, diante de um pagamento insuficiente
para saldar integralmente o débito tributário composto por mais de um elemento
(principal, juros, penalidades pecuniárias): é (a) dado à autoridade
administrativa escolher um ou alguns desses elementos para nele imputar o
pagamento; pode (b) o contribuinte efetuar essa escolha, não cabendo à
autoridade administrativa senão aceitá-la; ou deve (c) a autoridade administrativa
efetuar a imputação primeiramente nos juros, por aplicação subsidiária analógica
do artigo 354 do NCC.
90. A resposta às duas primeiras indagações parece relativamente simples.
91. Quanto à indagação do item 39.i: já vimos, com efeito, que o CTN, nada
obstante conferir à autoridade administrativa o poder de efetuar a imputação, não
outorga a ela nenhuma margem de discricionariedade para alterar a ordem de
precedência entre os débitos nele estabelecida, não lhe cabendo, de conseguinte,
fazer qualquer “escolha” do(s) débito(s) a que imputar o pagamento. Ora, se
assim é quando se trata de débitos tributários distintos (p. ex., um débito de
imposto de renda e outro de imposto sobre produtos industrializados; ou dois
débitos de imposto territorial rural), assim também há de ser quando se trata de
um débito tributário, composto por mais de um elemento (principal, juros,
penalidades pecuniárias).
92. Quanto à indagação do item 39.ii: por igual, se o CTN não outorga ao
contribuinte o poder de escolher, entre débitos tributários distintos, aquele a que
imputar o pagamento (vide os mesmos exemplos do item anterior), não se lhe
pode reconhecer qualquer direito a fazer uma escolha entre os elementos de um
mesmo crédito (principal, juros, penalidades pecuniárias) para ver efetuada a
imputação naquele de sua preferência. Eventual indicação por parte do
contribuinte não deve – e nem sequer pode – ser aceita pela autoridade
administrativa, sob pena de ela descumprir o seu dever de efetuar a imputação.
Ademais, da supressão do inciso II do artigo 192 do Anteprojeto –que ordenava a
imputação, primeiro, no principal (regra que seria mais favorável ao devedor) –
não se pode inferir tenha sido dado a ele (devedor) o poder de efetuar uma
escolha entre tal elemento e os demais (juros, penalidades pecuniárias),
mormente à luz da regra expressa ordenando à autoridade administrativa fazer a
imputação.
93. Rechaçam-se, portanto, as soluções aventadas em 39.i e 39.ii, porquanto
representariam subversão completa do sistema do artigo 163 do CTN, que não
outorga qualquer poder de escolha às partes da relação Fisco-contribuinte em
matéria de imputação de pagamento. Nessa linha, o silêncio do CTN no tocante à
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

imputação de pagamento quando há um débito composto por mais de um
elemento não aproveita nem ao Fisco nem ao devedor.
94. Passemos, então, a examinar a solução alvitrada em 39.iii, consistente em
saber se deve a autoridade administrativa efetuar a imputação nos juros, por
aplicação subsidiária analógica do artigo 354 do NCC. Frise-se: não se indaga se
a autoridade pode – o que já foi rechaçado nos itens precedentes – mas, sim, se
ela deve fazer a imputação nos juros, imaginando-se um seu dever de obediência
ao referido dispositivo do NCC na esfera tributária.
95. A resposta é pela negativa.
96. O tema da aplicação subsidiária por analogia do artigo 354 do NCC em
matéria tributária já foi, com efeito, objeto de discussão e deliberação no seio do
Superior Tribunal de Justiça, que veio, a final, a editar a Súmula de no 464, com
o seguinte teor:
Súmula 464 - STJ. “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.
354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.”
(...)
100. Ora, sendo inviável, como decidido, em última análise, pelo STJ, a
aplicação subsidiária analógica do artigo 354 do NCC à compensação tributária,
pela mesma razão não se pode entender como aplicável esse dispositivo quando
se trate da imputação de pagamento de crédito tributário pura e simples, embora
dessa aplicação pudesse resultar benefício ao Fisco-credor.
101. Noutras palavras e em síntese: se não se pode impor ao Fisco, quando
devedor (na compensação tributária), uma imputação de pagamento que favoreça
o particular-credor, não se pode impor ao particular, quando devedor, uma
imputação que favoreça o Fisco-credor. A inexistência de norma expressa sobre
imputação de pagamento na hipótese versada na consulta não pode – já o
dissemos – resultar em pender-se quer em favor do contribuinte, quer em favor
do Fisco.
102. De tudo isso se dessume que a única solução viável para o nosso problema à
luz do CTN é aquela descrita no item 39.iv, consistente em que o pagamento
deve ser imputado a todos os elementos de que se componha o crédito tributário,
mediante rateio, pois dessa forma é que se terá um equilíbrio entre a posição do
contribuinte e a posição do Fisco nesta seara.
(...)
108. De tudo, nossa conclusão é no sentido de que, diante do pagamento não-
integral de crédito tributário composto por mais de um elemento (principal,
juros, penalidades pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a
imputação proporcional entre cada um desses elementos.
Chamo a atenção para o fato de que este Parecer trata especificamente da hipótese de
pagamento de um débito após o vencimento sem a inclusão da multa de mora
(exatamente a forma de compensação pretendida pela Recorrente na DComp em análise
neste processo). A conclusão é pela imputação proporcional. In verbis:
131. É, com efeito, fora de dúvida que a situação em que se dá “o pagamento do
débito tributário após o seu vencimento sem que o contribuinte inclua o valor da
multa de mora” enquadra-se perfeitamente no conceito de “pagamento de débito
tributário após o seu vencimento em valor insuficiente para saldá-lo
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

integralmente”, que gera a necessidade de efetuar-se a imputação proporcional
de pagamento.
132. Diga-se, aliás, en passant, que nesse conceito também se enquadra a
situação em que o contribuinte paga o débito tributário após o seu vencimento
sem incluir o valor referente aos juros de mora, o que rende ensejo, por igual, ao
dever da autoridade administrativa de efetuar a imputação proporcional de
pagamento. É certo que sobre a multa de mora devem incidir juros de mora – tal
como previsto no § 3o do artigo 61 da Lei no 9.430, de 1996, supra transcrito –,
mas estes não se confundem com os juros de mora incidentes sobre o principal
não pago no vencimento.
133. De tudo, a solução correta, segundo nos parece, será então a de: 1) apurar o
valor do débito tributário na data do pagamento, fazendo, para isso, o acréscimo
dos encargos da mora (multa de mora e juros de mora) sobre o valor que era
devido na data do vencimento, incidentes entre essa data e a do pagamento; 2)
apurar quanto de principal, quanto de juros de mora e quanto de multa de mora,
foram efetivamente pagos; noutras palavras: efetuar a imputação do pagamento
proporcionalmente aos elementos de que passou a ser composto, a partir do
vencimento, o débito tributário (principal, multa de mora e juros de mora); 3)
lançar o saldo devedor remanescente, isto é, o valor não pago, para, em seguida,
iniciar-se a respectiva cobrança.
Esta é a posição também adotada pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF, conforme ementa do Acórdão no 9101-004.127, de 11 de abril de
2019 (Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei) acima transcrita.
À luz de todo o exposto, conclui-se que não há qualquer reparo a se fazer no
procedimento realizado pela autoridade fiscal, que, como se observa do extrato de fls.
122 e 124, realizou a imputação proporcional do direito creditório a cada um dos
elementos componentes dos débitos apontados nas DComp.
2.3 DA RELAÇÃO COM O PROCESSO No 19647.009690/2006-99
Por fim, a Recorrente se volta contra o procedimento de revisão de ofício efetuado no
processo acima referido, o qual estaria viciado por alteração indevida no lançamento
regularmente notificado, com reflexos no Despacho Decisório emitido nos presentes
autos.
A questão foi bem esclarecida na decisão recorrida, de modo que, não tendo sido
apresentado qualquer nova razão de defesa, valho-me da disposição do art. 57, §3o, do
RI/CARF, para transcrever o conteúdo da decisão a quo, o qual adoto como os meus
fundamentos de decidir:
6. Alega a impugnante que a decisão atacada teria sido decorrente da revisão de
oficio havida nos autos do processo administrativo n° 19647.009690/2006-99. 0
argumento é equivocado, como passo a expor.
7. Naquele processo, de exigência de crédito tributário, verificou-se, entre outras
infrações, a dedução indevida das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, que
haviam sido objeto de compensação indevida. Em consequência das glosas,
foram lavrados autos de infração para cobrança dos tributos ao final dos anos-
calendário e da multa isolada pela falta das antecipações mensais.
8. Ocorre que, como as compensações haviam sido declaradas em DCOMPs que
constituíam confissão de divida, tinha-se por aplicável o entendimento esposado
pela Coordenação Geral de Tributação através da Solução de Consulta Interna
Cosit n° 18, de 13 de outubro de 2006, segundo o qual não cabe a glosa das
estimativas, devendo os débitos ser cobrados com base em DCOMP. Como a
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.949 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004738/2005-91

referida solução de consulta foi posterior á. lavratura dos autos de infração,
foram os lançamentos revistos de oficio, reduzindo o crédito tributário antes
exigido.
9. Portanto, diversamente do que esgrime a defesa, o processo n°
19647.009690/2006-99 é que foi influenciado por este, e não o contrario. E
através do presente processo que os débitos das estimativas não homologadas
serão cobrados, razão pela qual reduziu-se o lançamento objeto daquele outro
processo. A homologação parcial ora combatida nestes autos em nada decorreu
do processo n° 19647.009690/2006-99 nem da Solução de Consulta Interna Cosit
n° 18, de 2006, e os débitos que serão cobrados por via do presente processo são
rigorosamente aqueles espontaneamente declarados pela contribuinte nas
DCOMPs. Não sofreram, por conseguinte, nenhuma modificação em virtude do
processo n° 19647.009690/2006-99, não havendo falar em ofensa aos arts. 145,
146 e 149 do CTN.
Por todo o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

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