Tribunal: CARF
Processo: 16143.000208/2010-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por adimplemento efetuado a destempo.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16143.000208/2010-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.740 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de setembro de 2021
Recorrente
VOTORANTIM INDUSTRIAL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser
equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não
se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por
adimplemento efetuado a destempo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Junia Roberta
Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram por dar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De Carli Germano
e Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocado(a)), Caio Cesar
Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16143.000208/2010-14
Fl. 528
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por VOTORANTIM INDUSTRIAL S/A
(fls. 457 e seguintes) em face do acórdão no 1402-003.411 (fls. 438 e seguintes), proferido pela
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual NEGADO
PROVIMENTO ao recurso voluntário.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
“COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN não pode ser
aplicado aos casos de compensação tributária, que depende de posterior homologação,
pois não equivalente a um pagamento. Em consequência, mantém-se a multa
moratória imposta pela fiscalização.”
O processo versa sobre a compensação, apresentada por meio de PER/DCOMP,
com utilização de direito creditório relativo a saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2004,
no valor de R$ 659.836,64.
De acordo com o Despacho Decisório da Derat/SP, foi reconhecida a
integralidade do crédito pretendido, mas as compensações apresentadas foram apenas
parcialmente homologadas, porque parte dos débitos foram declarados à compensação pelo
contribuinte após os seus respectivos vencimentos, mas sem computar o acréscimo da multa de
mora. Em razão deste fato, o crédito, apesar de reconhecido, revelou-se insuficiente para todas as
compensações pretendidas, conforme consta no detalhamento da compensação (fls. 95/96).
Na manifestação de inconformidade e no recurso voluntário, a recorrente arguiu a
necessidade de cancelamento das multas de mora, sob o argumento de que a compensação dos
referidos débitos gera os mesmos efeitos do pagamento e, como tal, atende ao requisito previsto
no art. 138 do CTN para caracterizar a denúncia espontânea.
Entretanto, tal tese não foi acolhida pela decisão recorrida, que estabeleceu a
distinção entre a compensação e o pagamento, para fins de configuração do instituto, não
admitindo a configuração da denúncia espontânea no caso da compensação dos débitos, o que
ensejou o recurso especial do contribuinte com relação a esta matéria.
Como paradigmas de divergência, a recorrente apresentou os acórdãos no 9101-
003.559 e 9101-003.691, nos quais restou assentado, em síntese, o entendimento que defende, a
tanto bastando, para demonstrá-lo, tão somente a reprodução de suas respectivas ementas:
Acórdão no 9101-003.559:
“DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
HIPÓTESE
DE
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE
A compensação é hipótese de extinção do crédito tributário contida na acepção
do termo "pagamento" ínsito no art. 138 do CTN.”

Fl. 529
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Acórdão no 9101-003.691:
“COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a
caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia
normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.”
O recurso foi admitido por meio do despacho de fls. 512 e seguintes.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 518 e
seguintes), para defender a manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O recurso é tempestivo e interposto por parte legítima, e a divergência
jurisprudencial restou demonstrada. Dele conheço.
2. Mérito
O assunto é conhecido, já foi analisado por este colegiado, e já tive a oportunidade
de sobre ele manifestar-me em outras oportunidades.
Trata a divergência acerca da aplicabilidade ou não do instituto da denúncia
espontânea e, via de consequência, da multa moratória nos casos de compensação.
Cumpre-me, neste diapasão, reiterar, conforme vem decidindo este E. Colegiado,
que a compensação tributária não traz em seu bojo o efetivo pagamento e que, portanto, não há
que se falar em denúncia espontânea, neste caso.
Trago à colação recente julgado desta CSRF, de relatoria da Ilustre Conselheira
Viviane Vidal Wagner, o qual adoto em seus fundamentos, o que também fiz no acórdão de
minha relatoria de número 9101-004.647, de 16 de janeiro de 2020. Senão vejamos:
“Em tese, por reconhecer a possibilidade de afastamento da multa de mora em
razão da denúncia espontânea, a decisão constante dos paradigmas é a que se encaixa
no julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ sob o rito dos recursos
representativos de controvérsia repetitiva, previsto no art. 543-C da Lei no 5.869/73,
Código de Processo Civil então vigente.
Isso ocorreu por ocasião do julgamento do REsp no 1.149.022/SP, relatado pelo
eminente Ministro Luiz Fux em sessão ocorrida em 09/06/2010. O respectivo acórdão
foi publicado em 24/06/2010 com a seguinte ementa:
Fl. 530
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos
a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente,
ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo
543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da
constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito
em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer
procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp
850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em
28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial
na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996
apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente
recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo
em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo
138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em
vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou
seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se
incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do
contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (grifou-se)
Ocorre que, de fato, como apontou a PGFN em contrarrazões, "o STJ, em sede
de recurso repetitivo, citado pelo acórdão recorrido, confirma que a denúncia
espontânea se opera pelo pagamento integral do débito".
Nos termos da decisão judicial, restando caracterizado o instituto da denúncia
espontânea, devem ser excluídas as multas pecuniárias, entre as quais se encontra a
multa de mora. Tal entendimento, contudo, não deve prevalecer no caso sob
julgamento, uma vez que o caso dos autos traz justamente a peculiaridade de
considerar que a compensação possa ser equivalente ao pagamento, o que não foi
enfrentado naquele repetitivo.
Veja-se que, para fins de caracterização da denúncia espontânea, todo o racional
da decisão acima reproduzida pauta-se na quitação, ou seja, no pagamento integral do
tributo, como se destacou no trecho acima reproduzido.
Assim, não se aplica ao presente julgamento a regra do art. 62 do Anexo II do
RICARF.
[...]
Uma vez que não se aplica ao caso o entendimento firmado em sede de recurso
repetitivo pelo STJ e, em razão do efeito devolutivo do recurso especial, a partir de
sua admissibilidade, o colegiado é livre para fundamentar a decisão.
Tendo em conta que compensação e pagamento constituem duas modalidades
distintas de extinção do crédito tributário, entende-se que não cabe estender o
beneficio da denúncia espontânea à compensação, pois o art. 138 do CTN se refere tão
somente a pagamento.
Esse também é o entendimento adotado pela 1a Seção do STJ, o qual tem sido
adotado por parte dos membros deste colegiado.
Nesse sentido, tem-se recente decisão desta 1a Turma da CSRF:
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia
espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária,
sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente
pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.078, Sessão de 13
de março de 2019)
Naquela ocasião, o ilustre relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei, após
observar que a questão da equiparação da compensação a pagamento, para fins de
denúncia espontânea – art. 138, do CTN, não era pacífico no Superior Tribunal de
Fl. 532
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Justiça, inexistindo, até o momento, posicionamento em sede de recurso repetitivo
(art. 1036, do CPC) no âmbito do E. STJ, consignou que:
Havendo, portanto, precedentes em ambos os sentidos, estaria este
Colegiado livre para decidir em um ou outro sentido conforme a livre
convicção de cada julgador.
Contudo, a partir da decisão acima transcrita – Resp 1.657.437/RS, o
tema subiu, através de Embargos de Divergência, para julgamento por
parte da 1a Seção do STJ, a qual tem a incumbência de uniformizar os
julgamentos exarados pelas 1a e 2a Turmas do STJ, competentes para
julgamento naquele Tribunal em matéria tributária.
Veja-se decisão da C. 1a Seção do E. STJ, exarada em setembro/2018:
AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp. no 1.657.437/RS
(2017/00461010)
Relator: Ministro GURGEL DE FARIA
Órgão Julgador: PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ
Data do Julgamento: 12/09/2018
Data da Publicação: DJe 17/10/2018
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no
sentido de que é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação
tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos
os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar
provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og
Fernandes, Benedito Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina e
Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente,
justificadamente, o Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. A decisão
acima transitou em julgado em 14.12.2018. Desta forma, seguindo a
decisão da 1a Seção do E. STJ, que difere a situação de pagamento e
compensação para fins de reconhecimento da denúncia espontânea,
mantenho a incidência legal da multa de mora no caso concreto, não
reconhecendo a ocorrência da denúncia espontânea.
Assim, para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN,
compreende-se também que a compensação tributária, sujeita a posterior
Fl. 533
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o
afastamento da multa moratória decorrente do adimplemento a destempo.”
(grifei)
Neste sentido, pelas mesmas razões de decidir, nego provimento ao recurso
especial.
É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, divergi do fundamentado voto da i. Relatora para dar provimento ao recurso
especial do sujeito passivo.
O mérito do presente recurso consiste em definir se o instituto da denúncia
espontânea, prevista no artigo 138 do CTN, pode ser aplicado nos casos de compensação
tributária. Compreendo que a resposta é positiva, conforme exposto no voto (vencido) do
acórdão 9101-005.567, julgado em agosto de 2021, que peço licença para reproduzir:
A questão já foi objeto de análise por esta 1a Turma da CSRF, embora em
diferentes composições, sendo o entendimento desta Relatora convergente com o do paradigma
9101-003.559, de 5 de abril de 2018, assim como com os votos condutores dos acórdãos 9101-
004.448, de 9 de outubro de 2019 e 9101-003.689, de 7 de agosto de 2018. Cito trechos deste
último, de relatoria do então conselheiro Luis Flávio Neto, adotando-o como razões de decidir:
(...)
O art. 138 do CTN possui a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Fl. 534
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

O núcleo da presente discussão consiste em saber se o termo “pagamento”, adotado
pelo art. 138 do CTN (acima sublinhado), tem o sentido restritíssimo de “quitação em
dinheiro” ou se contempla acepção mais ampla de adimplemento, abarcando, no caso,
a compensação tributária.
De início, é necessário observar que o legislador nem sempre utiliza o vocábulo
“pagamento” no sentido de quitação em dinheiro, valendo-se deste em sua acepção
mais ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto
de leis ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de
adentrar ao mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Note-se que o CTN utilizou a dicção “antecipar o pagamento” no sentido de antecipar
o adimplemento sem prévio exame da autoridade administrativa. Não há dúvidas que o
contribuinte, mediante declaração e compensação regularmente levadas a termo, irá
consumar o típico “lançamento por homologação” tutelado pelo art. 150 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do
CTN:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PEDIDO DE
COMPENSAÇÃO.
ART.
74
DA
LEI
9.430/96.
MODIFICAÇÕES
LEGISLATIVAS: LEI 10.637/02 E LEI 10.833/03. CONSTITUIÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NOV/1998. INDEFERIMENTO ADMINISTRATIVO
DA COMPENSAÇÃO. MAI/05. TRANSCURSO DE PRAZO SUPERIOR AO
QUINQUÊNIO LEGAL. ART. 150, §4o, DO CTN. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
PAGAMENTO ANTECIPADO.
1. No caso concreto, o crédito tributário foi constituído na data do protocolo do
pedido de compensação (10/11/1998), por força do §4o do art. 74 da Lei n.
9.430/96. Logo, como até maio de 2005, a Administração não havia se
manifestado sobre o referido pleito, ocorreu a homologação tácita prevista no
§4o do art. 150 do CTN. 2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 1320994/RS,
Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
14/10/2014, DJe 22/10/2014)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS.
LANÇAMENTO
SUPLEMENTAR.
CREDITAMENTO
INDEVIDO.
PAGAMENTO
PARCIAL.
DECADÊNCIA.
TERMO
INICIAL.
FATO
GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
1. O prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a
homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de cinco
anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4o, do
CTN. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Seção, DJe 07/11/2011; AgRg no REsp 1.238.000/MG,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, SEGUNDA TURMA, DJe 29/06/2012.
2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1318020/RS, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2013, DJe
27/08/2013)
(...)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os
outros dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
textualmente adote o termo “pagamento”, não procura restringir o instituto da
Fl. 535
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

denúncia espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento
em sentido amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota
Técnica no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de
colocar fim aos litígios sobre a matéria, o sentido amplo de “pagamento”, para
abrager hipóteses de adimplemento como a “compensação”, in verbis:
“18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de
tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se
equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são
exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como consequência, a
compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao
dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu
à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução
das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do
item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar
concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste
caso resta configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN”
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Vale observar que a compensação efetuada pelo contribuinte possui efeito de
pagamento, sob condição resolutória. Significa dizer que, se porventura a compensação
não vier a ser homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência
do débito tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e. STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam
precedentes em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de forma que o termo
“pagamento” assuma a acepção de “adimplemento”. Conforme a interpretação levada
a termo nos julgados a seguir, há denúncia espontânea mediante o adimplemento
integral do débito tributário antes da ação fiscal, independentemente deste se dar
mediante pagamento em dinheiro ou compensação:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com acompensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
(STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015)
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar
em óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no
artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do
tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante
declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer
procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido.
(STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/05/2010, DJe 18/05/2010,
Observo, ademais, que no acórdão 9101-004.448, de 9 de outubro de 2019, o
redator designado Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto faz menção ao acórdão 1301-
003.691, sessão de 24 de janeiro de 2019, de lavra do então Conselheiro Carlos Augusto Daniel
Neto, que, em suas palavras “em voto absolutamente brilhante sobre o tema, no qual, em resumo,
demonstra-se à saciedade que o CTN, em inúmeras passagens, trata o termo “pagamento” no
sentido de “adimplemento”, não havendo que se tomar o “pagamento” citado no art. 138 do
CTN como a hipótese de extinção do crédito tributário prevista no inciso I do art. 156 do CTN”.
Transcrevo, por oportuno, trechos daquele voto citado:
Cabe agora enfrentar a questão da eficácia da compensação tributária, para fins de
aplicação do art. 138 do CTN.
O tema da possibilidade de compensar o tributo objeto de retificação das declarações
do contribuinte é tormentoso no âmbito do CARF, não faltando manifestações em
ambos os sentidos.
[...]
Uma investigação histórica acerca de seu escopo é essencial para a correta
compreensão do dispositivo, mormente em razão do mesmo ter sido elucidado de forma
expressa nos trabalhos da comissão de elaboração do Código Tributário Nacional, sob
a batuta de Rubens Gomes de Sousa, constituindo a exposição de motivos dessa lei 4:
[4 MINISTÉRIO DA FAZENDA. Trabalhos da Comissão Especial do Código
Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p.245.]
Por último, o art. 174 abre exceção ao princípio da objetividade, admitindo a
exclusão da responsabilidade penal nos casos de denúncia espontânea da
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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infração e sua concomitante REPARAÇÃO. A regra, que vem do art. 289 do
Anteprojeto, já é consagrada pelo direito vigente (Consolidação das Leis do
Impôsto de Consumo, Decreto no 26.149 de 1949, art. 200), rejeitada em
consequência a sugestão supressiva 1.048, prejudicadas as de ns. 23, 200, 221,
379, 419 e 799 por não ter sido aproveitado o restante do citado art. 289, e
ainda as de ns. 46, 49, 231 e 234 por falta de objeto, visto que objetivam
exatamente o que no art. 174 se dispõe.
49. (A) Idem. (B) Acrescentar dispositivo novo com a seguinte redação:
"Nenhuma penalidade será aplicada ao contribuinte que, em qualquer tempo,
antes de instaurado o processo fiscal, apresentar-se espontâneamente à
Repartição fiscal competente para REGULARIZAR a sua situação para com o
fisco". (C) Omissa; (D) Prejudicada5.
[5 Idem, ibidem, p. 417.]
Como se vê, o dispositivo sempre teve em vistas a reparação do dano causado pela
infração, é dizer, o atendimento ao interesse do Erário, que se encontra satisfeito
através de qualquer dos meios de extinção do crédito tributário, com o suficiente
adimplemento da exação. Visa, pois, a regularização do contribuinte que
espontaneamente comparece à repartição para quitar o tributo devido - esse é o real
conteúdo normativo do art. 138 do CTN.
Os principais argumentos suscitados em sentido contrário dizem respeito: i) ao fato da
compensação e o pagamento serem arrolados no art. 156 do CTN como formas de
extinção do crédito tributário; e ii) à circunstância do pagamento extinguir o crédito a
partir do momento em que realizado, enquanto a compensação está sujeita a posterior
homologação, sob condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do
tributo, a depender da homologação da compensação. Além disso, faz-se referência
também a recente decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, no AgInt no
REsp 1.568.857, em julgamento realizado em 16/05/2017.
Em relação ao primeiro argumento, de que o CTN foi taxativo na distinção entre
pagamento e compensação, como formas de extinção do crédito tributário, trata-se de
um ponto que, data vênia, é apenas parcialmente correto.
Na verdade, a despeito da cientificidade empregada na elaboração do CTN, a referida
distinção semântica entre os termos "pagamento" e "compensação" é utilizada (ainda
sem muito rigor) apenas em uma parte específica da legislação, no Capítulo IV do
Título III, correspondente ao intervalo entre os arts. 156 e 174. No restante do CTN, a
expressão "pagamento" é utilizada de forma indiscriminada, como sinônimo de
adimplemento. Estender a distinção do trecho apontado acima para o restante do
Código implicaria em situações absolutamente canhestras e sem qualquer sentido
técnico.
Vejamos alguns exemplos:
[...]
Art. 82 (...)
§ 2o Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Este dispositivo se refere ao lançamento de contribuição de melhoria, determinando
que no ato administrativo deverá ser informado o prazo para pagamento. Se
considerada a distinção entre pagamento e os demais métodos de extinção do crédito
tributário, estar-se-ia concluindo que a única forma de se quitar dívida da referida
contribuição seria através do pagamento em sentido estrito.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
Fl. 538
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
Novamente, o termo pagamento é utilizado no sentido de inadimplemento do tributo,
abarcando todas as formas de extinção.
Art. 108. (...)
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Novamente o dispositivo estabelece que a obrigatoriedade do adimplemento da
obrigação tributária não pode ser afastado através de um juízo de equidade. A
invocação da distinção mencionada anteriormente geraria o resultado absurdo de que
a equidade não poderia dispensar o pagamento do tributo, mas poderia obstar a
compensação de ofício, nos casos cabíveis legalmente, o que não faz sentido.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
Esse dispositivo talvez seja o mais representativo da erronia da interpretação dada
pela DRJ ao art. 138 do CTN. Caso levada às últimas consequências, teríamos que
convir que qualquer meio de adimplemento da obrigação, que não seja o pagamento,
não teria efeitos extintivos, já que o objeto da prestação seria um dar específico
(pagamento).
O dispositivo claramente utiliza a expressão "pagamento" no sentido de adimplemento -
este sim, a obrigação do contribuinte, após a realização do fato gerador.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
Novamente, a expressão é utilizada como sinônimo de "adimplemento". Caso contrário,
adotando de forma extrema a distinção entre "pagamento" e "compensação", poderíamos
argumentar contrario sensu que as convenções particulares relativas à responsabilidade
pela compensação do tributo, ou pela dação de bens em pagamento, poderiam ser
opostas à Fazenda Pública, o que é, novamente, um absurdo técnico.
No art. 125, nova situação esdrúxula: teríamos que aceitar, à luz da referida distinção,
que no caso de um dos coobrigados compensar ou realizar dação de bem, para extinguir
o tributo que deve solidariamente, essa prestação não aproveita aos demais, que
continuariam devedores da integralidade do crédito tributário.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Fl. 539
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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Mais uma vez: aplicada a distinção em questão, seríamos obrigados a reconhecer que
nos casos de lançamento por homologação, o contribuinte não poderia compensar o
tributo por ele constituído, pois a lei exigiria a antecipação de pagamento - essa leitura,
obviamente, contrasta com diversos outros dispositivos legais e se constitui em rotundo
absurdo, haja vista ser absolutamente cediça a transmissão de DCOMPs para a extinção
de créditos tributários constituídos pelo próprio contribuinte.
E mais, mesmo entre os arts. 157 a 164 do CTN verificamos hipóteses em que a expressão
"pagamento" é utilizada no sentido de "adimplemento":
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o
vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento.
Contrario sensu o prazo de vencimento não se aplicaria nos casos em que o contribuinte
opte por adimplir a obrigação através de compensação?
Mesmo no artigo 164, que versa sobre a ação de consignação em pagamento, o seu §2o
chama essa medida, hipótese de extinção prevista no art. 156, VIII do CTN, de
pagamento:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo
164;
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
§ 2o Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Na senda percorrida pela DRJ, chegaríamos a uma situação esdrúxula: o sujeito
procedeu à denúncia espontânea de infração, e ao tentar recolher o valor aos cofres
públicos encontrou resistência do órgão arrecadador. Para superar a mora accipiendi,
utiliza-se da ação de consignação em pagamento (que, na literalidade do art. 156, é meio
distinto do pagamento), e deposita o valor em juízo. Julgada procedente a ação, a RFB
poderia lhe cobrar a multa moratória, pois a extinção se deu através de ação de
consignação, e não através de pagamento.
Por fim, uma última menção que nos parece definitiva:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
O dispositivo menciona expressamente "modalidade do seu pagamento", reconhecendo
que o "pagamento" aí é utilizado como gênero de modalidades de extinção do crédito
tributário, e não como o pagamento em moeda corrente. Ou alguém diria que o sujeito
não tem direito à restituição do valor de bem imóvel dado para a extinção do tributo
devido?
A menção dos dispositivos é longa, mas não exaustiva, e tem a função de demonstrar que
a expressão "pagamento" não é utilizada em um sentido estrito no CTN. Pelo contrário,
ela é reiteradamente utilizada no sentido de "adimplemento", sentido este que é
compatível com diversas formas distintas de extinção do crédito tributário, e igualmente
adequado a uma leitura originalista, genética, do art. 138 do CTN, que se refere
expressamente à reparação do dano, e não ao pagamento do tributo - independente da
forma de extinção, se por pagamento ou por compensação, o Erário será atendido.
Desse modo, considerada a distinção entre pagamento e os demais meios de
adimplemento do crédito tributo, o CTN seria conduzido a regras absolutamente
desprovidas de lógica. Como já dissera, há muito, Carlos Maximiliano, em sua clássica
Fl. 540
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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obra sobre Hermenêutica Jurídica, "Deve o Direito ser interpretado inteligentemente:
não de modo que a ordem legal envolva um absurdo, prescreva inconveniências, vá ter a
conclusões inconsistentes ou impossíveis." 6
Passando ao segundo argumento, de que pagamento extinguiria o crédito
instantaneamente, enquanto a compensação está sujeita a posterior homologação, sob
condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do tributo, temos que o
mesmo também não procede.
De pronto, a premissa assumida, de que o pagamento extingue o crédito tributário
instantaneamente, se revela equivocada.
Basta rememorar que no caso de pagamento por cheque, o crédito só é considerado
extinto com o resgate deste pelo sacado, nos termos do art. 162, §2o do CTN, e no caso de
pagamento através de estampilha, o próprio CTN frisa, no art. 162, §3o, que a
inutilização dele só terá efeito extintivo após a homologação expressa ou tácita da
autoridade administrativa.
E mesmo em relação ao pagamento em moeda, dentro da sistemática do art. 150 do CTN,
por cerca de 50 anos se considerou que o mesmo não possuía eficácia extintiva, ficando
sempre condicionado à homologação do ente fiscalizador, situação esta que foi
modificada apenas com o art. 3o da Lei Complementar no 118/2005, que no exercício de
uma "interpretação autêntica", cuja retroação foi rechaçada pelo Recurso Extraordinário
no 566.621, cuja ementa é expressa:
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira
Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10
anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos
arts. 150, § 4o, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-
proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o
prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento
indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo
jurídico deve ser considerada como lei nova.(RE 566.621, Relator(a): Min.
Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011, Repercussão Geral).
É dizer, o precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal reconheceu expressamente
que antes da LC no 118/2005, o pagamento feito na sistemática do lançamento por
homologação não tinha natureza extintiva, ficando condicionado à homologação
posterior. A premissa assumida contraria diametralmente o conteúdo normativo do CTN
pré-LC 118/2005, para estabelecer uma distinção que, originalmente, nunca existiu
naquela legislação.
Nessa linha, mais um absurdo: teríamos que concordar que o prazo para o pedido de
restituição do tributo seria de 5 anos contados do adimplemento, no caso de pagamento
em moeda corrente, mas 10 anos nos casos em que o adimplemento se deu de outro modo,
retomando a "tese do cinco mais cinco" para os casos em que a extinção não tenha se
dado através de pagamento em sentido estrito.
Voltando os olhos à compensação, o art. 170 determina:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
A exigência de homologação do pedido de compensação para a extinção do crédito não
advém do CTN, mas de determinação expressa da legislação federal, mormente os arts.
73 e 74 da Lei no 9.430/96, e essa exigência nada mais é do que uma garantia do Erário,
para evitar que o contribuinte utilize créditos inexistentes para quitar tributos devidos.
Mas a forma que essa garantia é realizada não é estabelecida de forma alguma pelo CTN
- pelo contrário, cabe ao ente tributante regulamentá-la.
E tampouco a exigência de garantias é um privilégio da compensação: o art. 162, §1o
determina que a legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o
Fl. 541
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

pagamento por cheque ou vale postal. Ora, seria plenamente possível que o ente
tributante criasse uma lei exigindo que os pagamentos por cheque ou vale postal ficassem
sujeitos à homologação da autoridade, submetendo-se a regime similar ao da
compensação, sem que qualquer pessoa contestasse a sua natureza de "pagamento".
No sentido oposto, também seria plenamente possível (e tem se tornado uma realidade,
com os fast tracks de aproveitamento de créditos) que o legislador estabelecesse um
sistema de validação prévio do crédito ou do contribuinte (como nos programas de
discriminações positivas) que dispensasse a homologação posterior da compensação
efetuada - sem que qualquer pessoa ousasse defender que agora deveria se chamar
"pagamento".
Esse argumento se baseia no art. 74, §2o da Lei no 9.430/96, que diz:
Art. 74. (...)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Caso não existisse o referido dispositivo, em lei ordinária federal, o alcance do art. 138
do CTN, que tem natureza de lei complementar e alcance de norma geral, seria ampliado
por conta disso? Certamente que não. O raciocínio inverso deixa claro que o
estabelecimento de condições e garantias à compensação não afeta o conteúdo das
regras estabelecidas pelo CTN, especialmente aquela relativa à denúncia espontânea.
Como se vê, o critério da sujeição a homologação é absolutamente frágil, não
encontrando respaldo no CTN e decorrente de uma compreensão equivocada das
garantias que são atribuídas ao crédito tributário.
Quanto ao precedente do Superior Tribunal de Justiça mencionado, temos que, de fato,
há um entendimento preponderante em favor da tese encampada pela decisão a quo, no
sentido de que a compensação não poderia gerar os efeitos da denúncia espontânea.
Como explica Thais de Laurentiis, a ratio decidendi dos acórdãos baseia-se
exclusivamente no fato de a extinção do crédito tributário por meio de compensação estar
sujeita à condição resolutória de sua homologação, conforme determina o art. 74, §2o da
Lei no 9.430/967, adotando a tese já suficientemente rechaçada anteriormente.
Aduz essa Conselheira, no seu voto vencedor no Acórdão no 3402-003.486, que em razão
do próprio conceito de compensação tributária, qual seja, sistemática que acarreta num
encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas:
relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o Fisco; e relação
jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem direito a
crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo
74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim
pagamento, com o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a
restituição ou ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anula
mutuamente.
Vejamos, por exemplo, o precedente firmado no REsp 1.122.131/SC, de relatoria do Min.
Napoleão Nunes, no qual se reconhece que a compensação é espécie de pagamento:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP
303/06,
CUJA
ABRANGÊNCIA
NÃO
PODE
RESTRINGIR-SE
AO
PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO
DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE
DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ
SE
ACHA EM
PODER
DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM
INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA,
PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E
OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE SE DÁ
PROVIMENTO. 1. Trata-se de extinção do crédito tributário mediante
compensação de ofício; circunstância que o Recorrente afirma comportar a
Fl. 542
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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incidência do art. 9o., caput da MP 303/06, o qual prevê hipóteses de desconto
nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do
parcelamento excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de
pagamento à vista ou parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de
30% do valor dos juros de mora e 80% da multa de mora e de ofício; o conceito
da expressão pagamento, em matéria tributária, deve abranger, também, a
hipótese de compensação de tributos, porquanto tal expressão (compensação)
deve ser entendida como uma modalidade, dentre outras, de pagamento da
obrigação fiscal.
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015;
REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag.
1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no
Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento
no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um
débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa
razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9o da MP
303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão
pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na
modalidade ex officio, como se deu neste caso.
5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese
específica destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária,
ganha relevo o fato de a compensação ter sido realizada de ofício, pois
demonstra que o Fisco suprimiu até mesmo a possibilidade de o contribuinte,
depois de receber o valor que lhe era devido, resolver aderir à forma
favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo
jurídico de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na
arrecadação de tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os
dispositivos que integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar
as relações entre o poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e
historicamente tensas, sendo essencial, para o propósito pacificador, a atuação
judicial de feitio moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (REsp
1122131/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/05/2016, DJe 02/06/2016)
(...)
Há diversas decisões de turmas ordinárias deste CARF neste mesmo sentido,
tanto nesta 1a Seção quanto na 3a, podendo-se citar como exemplos os acórdãos 1301-003.69, de
24 de janeiro de 2019, 1201-001.827, de 27 de julho de 2017, 3301-004.081, de 23 de outubro de
2017, 3301-003.218, de 22 de fevereiro de 2017 e 3201-004.475 de 28 de novembro de 2018.
Não obstante, por questão de transparência, considero importante observar, por
fim, que a matéria é fruto de ampla discussão e ainda está em amadurecimento neste CARF.
Tanto é que assim que a posição acima não foi a que prevaleceu mais recentemente nesta 1a
Fl. 543
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Turma da CSRF, como apontam os acórdãos 9101-004.670 e 9101-004.649, ambos de 16 de
janeiro de 2020.
Diante disso, sugeri a seguinte ementa para este julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a
caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja
eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito
tributário. Precedentes do CARF e STJ.
São essas as razões pelas quais, não sem antes reiterar a devida licença, orientei
meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, registra-se
aqui a discordância do seu posicionamento meritório, justificando o entendimento pela
procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Em relação ao tema da denuncia espontânea manejada por meio de compensação
pelos contribuintes, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar tal
tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.

Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas1.

1 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
Fl. 544
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.

Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.

Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN2 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.

É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo o legislador
da Lei Federal de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito.

Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente

III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
2 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Fl. 545
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

condicionados às mesmas regras da verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória na satisfação dos débitos.

Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais3.

Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

3 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais:
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância
§1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a
redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento.
§2o A rescisão do parcelamento, motivada pela descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada.
§3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente.
Fl. 546
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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Fl. 547
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
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(...)

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Fl. 548
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações
expressas, a compensação faz as vezes do pagamento.

Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual tenta, agora, se valer o Fisco, cai por terra.

Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

Fl. 549
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:

EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fl. 550
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.740 - CSRF/1a Turma
Processo no 16143.000208/2010-14

Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.

Por tais fundamentos, é certa a ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do
art. 138 do CTN.

Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Relatora, diverge este Conselheiro para dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 551
DF CARF MF
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