Tribunal: CARF
Processo: 10120.913068/2011-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Liziane Angelotti Meira
Data de julgamento: 2021-03-23
Data de publicação: 2021-05-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2006
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS VINCULADOS AO TIPO DE RECEITA. UNIFORMIDADE.
A adoção de critério de rateio dos créditos comuns por vinculação ao tipo de receita está em consonância com a legislação e os entendimentos da RFB sobre o tema. O requisito de uniformidade da aplicação do critério adotado refere-se à sua utilização para todo o ano calendário em análise.
RECEITA BRUTA PARA FINS DE RATEIO PROPORCIONAL. INCLUSÃO DA RECEITA COM VENDA DE ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE.
A legislação tributária define o conceito de receita bruta para fins de rateio proporcional relativamente à apuração de crédito da Cofins de maneira a impor limitação à inclusão da receita com venda de ativo imobilizado na receita bruta sujeita à incidência da contribuição.
ATO COOPERATIVO. RELAÇÃO COM O OBJETO SOCIAL DA COOPERATIVA. OUTRAS RECEITAS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.
O ato cooperativo, para ser tratado como tal, deve guardar relação com o objeto social da cooperativa. Demais receitas, que não guardam relação com o ato cooperativo, devem ser incluídas na apuração da base de cálculo da Cofins por não estarem isentas de sua incidência.
CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS À REVENDA. RATEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados pela aquisição de bens destinados à revenda destinam-se ao abatimento das contribuições apuradas em decorrência da receita desta revenda e devem ser a ela apropriados diretamente.
RATEIO DOS CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITA NÃO TRIBUTADA.
A Solução de Divergência no. 3-Cosit, de 2016 permite que sejam ser incluídas no cálculo da relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, mesmo que tais operações estejam submetidas a alíquota zero, contudo trata-se de uma possibilidade e não uma obrigação.
CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas incide correção monetária somente quando verificar-se resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural; assim, conforme entendimento do STJ no REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, há resistência ilegítima após 360 dias contados da data do pedido de ressarcimento, configurando-se a partir de então a mora da Fazenda Pública.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10120.913068/2011-17
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3301-009.924 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2021
Recorrente
COOPERATIVA MISTA DOS PRODUTORES DE LEITE DE
MORRINHOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2006
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS
VINCULADOS AO TIPO DE RECEITA. UNIFORMIDADE.
A adoção de critério de rateio dos créditos comuns por vinculação ao tipo de
receita está em consonância com a legislação e os entendimentos da RFB sobre
o tema. O requisito de uniformidade da aplicação do critério adotado refere-se
à sua utilização para todo o ano calendário em análise.
RECEITA
BRUTA
PARA
FINS
DE
RATEIO
PROPORCIONAL.
INCLUSÃO DA RECEITA COM VENDA DE ATIVO IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE.
A legislação tributária define o conceito de receita bruta para fins de rateio
proporcional relativamente à apuração de crédito da Cofins de maneira a impor
limitação à inclusão da receita com venda de ativo imobilizado na receita bruta
sujeita à incidência da contribuição.
ATO COOPERATIVO. RELAÇÃO COM O OBJETO SOCIAL DA
COOPERATIVA. OUTRAS RECEITAS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO.
O ato cooperativo, para ser tratado como tal, deve guardar relação com o objeto
social da cooperativa. Demais receitas, que não guardam relação com o ato
cooperativo, devem ser incluídas na apuração da base de cálculo da Cofins por
não estarem isentas de sua incidência.
CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS À
REVENDA. RATEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados pela aquisição de bens destinados à revenda destinam-se
ao abatimento das contribuições apuradas em decorrência da receita desta
revenda e devem ser a ela apropriados diretamente.
RATEIO
DOS
CRÉDITOS
VINCULADOS
A
RECEITA
NÃO
TRIBUTADA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.913068/2011-17
Fl. 1701
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

A Solução de Divergência no. 3-Cosit, de 2016 permite que sejam ser incluídas
no cálculo da “relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total”, mesmo que tais operações
estejam submetidas a alíquota zero, contudo trata-se de uma possibilidade e
não uma obrigação.
CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas
incide correção monetária somente quando verificar-se resistência ilegítima por
parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente
escritural; assim, conforme entendimento do STJ no REsp no 1.767.945/PR,
julgado em sede de recursos repetitivos, há resistência ilegítima após 360 dias
contados da data do pedido de ressarcimento, configurando-se a partir de então
a mora da Fazenda Pública.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário em relação aos créditos vinculados exclusivamente a receita não
tributada/alíquota zero. E, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário
para aplicação da correção monetária dos créditos após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco. Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de
Morais que negava provimento ao recurso voluntário nesse ponto..

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Relatora e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior,
Jose Adao Vitorino de Morais, Semiramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Visando à elucidação do caso, adoto relatório do constante do Acórdão 09-67.813
- 1a Turma da DRJ/JFA (fl. 1599/1639):
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra Despacho
Decisório relativo ao pedido de ressarcimento PER no 01987.54006.170908.1.5.11-
8890, transmitido para pleitear ressarcimento de crédito Cofins não cumulativa -
mercado interno, relativo ao PA 4o trimestre de 2006.
Em 03/05/2013, por meio do Despacho Decisório da DRF/Jundiaí/SP, a autoridade
tributária defere parcialmente o pedido de restituição/ressarcimento no montante de com
base em documento Relatório de Auditoria do Crédito do COFINS, às fls. 66/89, que
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

fundamenta o referido Despacho Decisório, conforme exposto a seguir, com grifos no
original:
2. O presente Relatório de Auditoria restringe-se ao resultado da análise do
direito creditório referente ao COFINS, mercado interno, não cumulativa, do
período compreendido entre Maio/2006 e Dezembro/2006, solicitado com
fundamento no art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e demais
normas que tratam da matéria. Foram examinados os seguintes PER:
(...)
6. Com base nos valores constantes nos arquivos digitais fornecidos, foi feito
um confronto com as informações dos DACON mais recentemente transmitidos,
os quais estão indicados com a situação ATIVA, na tabela a seguir, que
relaciona todos os DACON transmitidos pela pessoa jurídica referentes ao
período analisado.
(...)
I - MÉTODO DE DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS
7. O primeiro aspecto examinado foi o Método de Determinação dos Créditos
(DACON, Ficha 01 - Dados Iniciais), informado como sendo "Incidência Não-
Cumulativa sobre Receita Total".
(...)
9. Logo, de acordo com a transcrição do parágrafo anterior e considerando
que os créditos estão todos vinculados à receita auferida exclusivamente no
mercado interno, necessário se faz o rateio proporcional para apuração da
relação percentual entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e
a receita bruta total.
10. Além disso, para fins de ressarcimento de crédito, seja de PIS ou de
COFINS, com base no artigo 16 da Lei no 11.116/2005 c/c o artigo 17 da Lei no
11.033/2004, deve ser obtida a relação percentual entre as receitas não
tributadas e o total das receitas, vinculadas a estes créditos.
11. Tendo em vista que os percentuais de rateio empregados nos DACON do
contribuinte não condizem com os dispositivos legais transcritos, pelo fato de
englobarem, inadvertidamente, receitas cumulativas, novos percentuais foram
apurados, de acordo com o critério a seguir relatado.
12. Nos procedimentos de cálculo dos percentuais, não foram computados os
valores relativos à rubrica de Receita “Vendas de Bens do Ativo
Permanente”, constantes nas Linhas 19 das Fichas 13A dos DACON.
13. A Receita de Vendas de Bens do Ativo Permanente (Fichas 13A, Linha 19)
foi excluída do cálculo por não integrar a base de cálculo das receitas não
cumulativas, nos termos expressos do §3o do artigo 1o da Lei no 10.833/2003:
(...)
14. Com base no exposto, para cada linha das Fichas 12A – Apuração dos
Créditos da Cofins, os percentuais de rateio foram calculados na auditoria,
considerando-se as receitas tributadas e não tributadas no mercado interno
informadas nos arquivos digitais, de acordo com o seguinte critério:
(...)
15. É de se destacar que o crédito relativo à Linha 01 (Bens para Revenda) das
Fichas 12A não é objeto de rateio, porque, pelo fato de se tratar de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

mercadorias para revenda no mercado interno, havendo entrada, no
estabelecimento, com tributação, a saída, também será tributada. Ou seja, não
se vislumbra hipótese em que uma mercadoria para revenda entre tributada
(com direito à manutenção do crédito) e saia do estabelecimento na situação
de não tributada.
16. Vale ressaltar que no caso de revenda do "leite in natura", que será tratado
mais adiante, os créditos básicos das aquisições do produto vinculadas às
saídas com suspensão da contribuição devem ser estornados, pois não há
direito ao desconto de créditos por parte da cooperativa, segundo a vedação do
§4o, do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004:
(...)
17. Também cabe observar que as Receitas de Revenda de Produtos
Monofásicos Tributados à Alíquota Zero (MNF) e as Receitas com Suspensão
da Contribuição (SPS) foram contadas no cálculo do rateio relativo às
despesas relacionadas nas Linhas 04 a 11 e 13 da Ficha 12A pelo fato destas
despesas serem consideradas comuns também aos bens para revenda com
tributação monofásica à alíquota zero (MNF) e às vendas com suspensão da
contribuição (SPS).
18. Contudo, o valor das Receitas com Suspensão da Contribuição (SPS),
empregado nos cálculos do rateio, foi inserido apenas no denominador, de
modo a expurgar o percentual do crédito vinculado às vendas com suspensão
do PIS e da COFINS, devido à vedação de aproveitamento de créditos
vinculados à receita com suspensão das contribuições, contida no §4o, do
artigo 8o, da Lei no 10.925/2004 (transcrição no parágrafo 16 deste relatório),
posteriormente normatizada no artigo 34 da Instrução Normativa SRF no
635/2006:
(...)
19. Ressalte-se o artigo 34 da Instrução Normativa no 635/2006 não introduziu
a vedação de utilização dos créditos. Apenas normatizou a vedação disposta no
§4o, do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004, vigente desde julho de 2004.
20. Ainda importa realçar que o valor das Receitas de Revenda de Produtos
Monofásicos Tributados à Alíquota Zero (MNF) não foi computado nas
demais operações porque as aquisições vinculadas às receitas tributadas à
alíquota zero relativas a revendas de produtos sujeitos à tributação monofásica
não dão direito a desconto de crédito, segundo a exceção contida no artigo 3o,
inciso I, alínea b, da Lei no 10.833/2003:
(...)
24. É de se mencionar que os créditos vinculados tanto à parte da receita de
venda excluída da base de cálculo do Pis e da Cofins (Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 15, II; normatizada pela IN RFB no
635/2006, art. 11, II, e §2o) quanto à parte não excluída devem ser mantidos
para desconto das referidas contribuições, porém, não são ressarcíveis, uma
vez que estão associados à receita tributada (antes das exclusões).
25. Neste sentido, quanto à impossibilidade do ressarcimento citado no
parágrafo anterior, há recentes decisões judiciais, como a proferida no Agravo
Regimental do RECURSO ESPECIAL No 1.160.727 - PB (2009/0192408-0 –
24/11/2011) e, na Apelação no 0003522-90.2009.404.7107 (processo
originário: Mandado de Segurança no 2009.71.07.003522-9 – RS), em que foi
negado provimento à impetrante, nos seguintes termos:
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(...)
26. Feitas estas considerações, é de se constatar que a partir dos percentuais
de rateio apurados no parágrafo 21, para fins de classificação dos créditos
como vinculados à receita tributada no mercado interno ou vinculados à
receita não tributada no mercado interno (alíquota zero, alíquota zero
monofásica e suspensão), foram feitos cálculos, utilizando-se cada item das
notas fiscais de entrada constantes nos arquivos digitais fornecidos à auditoria
e levando-se em conta o campo CST (código da situação tributária).
27. Por exemplo, os itens referentes aos bens e serviços utilizados como
insumos com CST = 50 (CRÉDITO/TRIB(MI)) não foram objeto de rateio, por
estarem vinculados a somente um tipo de receita: tributada no mercado
interno (CST = 50).
28. Já os itens relacionados aos bens e serviços utilizados como insumos com
CST = 53 (CRÉDITO MI (TRIB E NT)) foram objetos de rateio, com base nos
percentuais %TRIB e %ALIQ_0 (NT) elencados na TABELA 1 do parágrafo 21.
29. Da mesma forma, os itens de despesa com CST = 53 (CRÉDITO MI (TRIB
E NT)) foram objetos de rateio, porém, com base nos percentuais %TRIB e na
soma dos percentuais %ALIQ_0 e %ALIQ_0 (MONOF.) da TABELA 2, tendo
em vista a preterição do %SUSPENS, conforme explicado no parágrafo 19
deste relatório.
30. Convém explicar que para os itens de despesa com CST = 51
(CRÉDITO/NT (MI)) também foi preciso aplicar rateio para excluir, das saídas
não tributadas (alíquota zero, alíquota zero monofásica e suspensão), a
proporção dos créditos vinculados às saídas com suspensão, por força no §4o,
do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004 (vide parágrafo 18 deste relatório). Para
isso, foram aplicados os seguintes percentuais:
(...)
32. Entretanto, conforme fundamentação legal trazida nos parágrafos 16 e 18
deste relatório, necessário se fez o estorno dos créditos do produto "leite in
natura", adquirido e revendido com suspensão da contribuição.
33. Assim, os estornos foram calculados, com base nas informações fornecidas
pelos arquivos digitais de notas fiscais de saída apresentados à auditoria, a
partir dos percentuais de venda do leite in natura com suspensão da
contribuição sobre o total de venda de leite in natura:
(...)
36. Convém destacar que cada valor constante no demonstrativo do parágrafo
anterior é o resultado da aplicação de rateio, de acordo com o critério disposto
nos parágrafos 21 a 31, sobre a soma dos itens de notas fiscais de entrada
fornecidos à auditoria, copiados no arquivo "COMPLEM - 2006_COFINS -
ANEXOS.odt", agrupados por abas, nomeadas de acordo com as respectivas
rubricas DACON ("01 - Bens para Revenda", "02 - Bens Utilizados como
Insumos" etc).
II - EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES 37. Outro
ponto analisado foi a composição das exclusões da base de cálculo das
contribuições (PIS e COFINS).
38. Como se sabe, há permissão legal para serem excluídas da base do PIS e da
COFINS, as receitas de vendas ao associado da cooperativa, desde que sejam
bens vinculados diretamente à atividade econômica do associado.
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39. A fim de realizar este exame, por meio do Termo de Intimação Fiscal no
001, datado de 12/09/2011, a cooperativa foi intimada a apresentar a relação
de seus associados no período de Mai/2005 a Dez/2009 e o demonstrativo
mensal das receitas de venda de bens e mercadorias aos associados.
40. Em decorrência da análise, foi verificado que não poderiam ser excluídas
da base de cálculo das contribuições as vendas a associados referentes a
determinadas mercadorias, num total de 6637 códigos de produtos, pelo fato de
não estarem vinculadas diretamente à atividade econômica do associado. Vide
a relação dos produtos mantidos na base de cálculo: "COMPLEM -
2006_COFINS - ANEXOS.odt / Produtos não Excluídos BC". (...)III -
DESCONTO DOS CRÉDITOS E SALDOS A RESSARCIR
(...)
44. A partir de cada débito mensal, foram descontados os créditos disponíveis,
na seguinte ordem: primeiramente, o crédito PRESUMIDO; depois, o crédito
vinculado à RECEITA TRIBUTADA no mercado interno e, por fim, o crédito
vinculado à RECEITA NÃO TRIBUTADA no mercado interno. Tem-se, então, o
seguinte quadro:
(...)
45. Assim, de acordo com o demonstrativo do parágrafo anterior, considerando
que os descontos de CRÉDITO PRESUMIDO e de créditos vinculados à
RECEITA TRIBUTADA (mercado interno) foram suficientes para absorver os
débitos apurados, o valor passível de ressarcimento, previsto no artigo 16 da
Lei n° 11.116/2005 c/c o artigo 17 da Lei n° 11.033/2004, será o saldo do
crédito vinculado à RECEITA NÃO TRIBUTADA no mercado interno, a
seguir demonstrado:
Em 09/05/2013, a contribuinte toma ciência do referido despacho decisório e, em
04/06/2013, protocola manifestação de inconformidade para pleitear a revisão do
despacho decisório pelos motivos de fato e de direito conforme relatado a seguir.
A interessada relata a decisão que deferiu o ressarcimento parcial como a seguir
transcrito:
II - DA DECISÃO PROFERIDA
Quando da análise dos créditos de PIS e COFINS, apresentados pela
Impugnante nas DACON's referentes a cada período de apuração, o insigne
Delegado da Receita Federal de Goiânia entendeu por deferir parcialmente os
créditos solicitados em ressarcimento, o que o fez amparado no parecer
lavrado pelo Auditor Fiscal.
O Auditor Fiscal em seu relatório de auditoria (...) relata que os critérios de
rateio empregados nas DACON elaboradas pela Impugnante não estão
coerentes com as normas legais, pelo fato de englobarem, inadvertidamente,
receitas cumulativas.
Diante dessa situação recalculou os percentuais de rateio para segregar os
créditos vinculados à receita tributada no mercado interno e não tributada no
mercado interno e fundamentou com base nas instruções normativas da Receita
Federal que somente são passíveis de ressarcimento os créditos vinculados a
receita não tributada.
Nada obstante o recalculo dos percentuais de rateio, o Ilustre Auditor Fiscal
entendeu que deveria ratear inclusive os custos e despesas vinculados
diretamente á receita não tributada (CST 51), alegando que tal procedimento é
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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necessário para excluir a proporção dos créditos vinculados às vendas com
suspensão, pois entendeu que as receitas de venda com suspensão não geram
direito a crédito e estes foram expurgados do cálculo.
Quanto às mercadorias adquiridas para revenda, entendeu que não podem
participar do rateio e devem ser vinculadas as receitas tributadas no mercado
interno.
Alterando os percentuais de rateio, aumentando a proporção da receita
tributada, considerando as mercadorias para revenda como vinculadas
exclusivamente à receita tributa e reclassificando os custos e despesas
vinculados exclusivamente a receita não tributada para que os mesmos fossem
rateados,
o
crédito
vinculado
a
receita
não
tributada
diminuiu
significativamente, passando para a coluna de créditos vinculados a receita
tributada da DACON, os quais segundo entendimento do Auditor Fiscal, não
são passíveis de ressarcimento.
Alega ainda, que a composição das exclusões da base de cálculo decorrente do
ato cooperativo está equivocada, pois só há permissão para excluir às receitas
de venda vinculadas diretamente às atividades do cooperado. Deste modo, a
base de cálculo das contribuições foi ajustada aumentando o débito do imposto.
A seguir, relata os fundamentos jurídicos em que se baseia seu pedido de reforma do
Despacho Decisório combatido.
III - DOS FUNDAMENTOS JURÍDICOS - RAZÕES DE REFORMA
3.1. DO MÉTODO DE DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS - CRITÉRIOS
DE RATEIO PARA SEGREGAÇÃO DOS CRÉDITOS APLICADOS
COMUMENTE A MAIS DE UM TIPO DE RECEITA
Relata o Auditor Fiscal que para o ressarcimento dos créditos de PIS e
COFINS com base no art. 16 da Lei no 11.116/2005 concomitantemente com o
art. 17 da Lei no 11.033/2004, deve ser obtida a relação percentual entre as
receitas não tributadas e o total das receitas.
Isso pelo fato de que os mencionados dispositivos legais disciplinam que os
créditos vinculados às receitas não tributadas (isenção, não incidência,
suspensão e alíquota zero) são passíveis de ressarcimento.
Assim sendo, a relação percentual entre as receitas não tributadas e o total das
receitas é utilizada para segregação dos créditos.
(...)
É de se destacar, com efeito, em relação à segregação dos créditos nas colunas
de Crédito Vinculado a Receita Tributada e Não Tributada no Mercado
Interno, o que dispõe a ajuda da DACON, vejamos:
-Na coluna "Créditos Vinculados à Receita Tributada no Mercado Interno", o
declarante deve informar os valores das aquisições, dos custos e das despesas
efetuados no mercado interno vinculados a receitas de vendas tributadas, que
gerem direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep.
-Na coluna "Créditos Vinculados à Receita Não Tributada no Mercado
Interno", o declarante deve informar os valores das aquisições, dos custos e
das despesas efetuados no mercado interno vinculados a vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep, conforme disposto no art. 17 da Lei na 11.033, de 21 de dezembro
de 2004.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Diante dessas orientações, a Recorrente identificou todos os insumos e
despesas de produção que são vinculados diretamente a receita não tributada
no mercado interno, COMO É O CASO, POR EXEMPLO, DAS
EMBALAGENS DO LEITE UHT E APROPRIOU DIRETAMENTE NA
COLUNA NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO. O mesmo foi
feito com os custos e despesas vinculados a Receita Tributada.
Como existem custos e despesas de uso em comum, por exemplo, a energia
elétrica, esses foram rateados proporcionalmente a receita bruta auferida.
Ocorre que, a autoridade fiscalizadora, conforme se pode verificar no quadro
acima, inovou criando critérios de rateio diferentes para as diversas rubricas.
Observa-se principalmente, que a autoridade fiscalizadora não considerou as
vendas com suspensão no cálculo da proporção da receita não tributada
aplicada sobre os bens e serviços utilizados como insumos de produção
distorcendo o cálculo da receita não tributada em relação à receita bruta
total.
No entendimento da Impugnante, os critérios de rateio devem ser uniformes e
aplicados consistentemente para todos os créditos sujeitos ao rateio, e assim
procedeu na sua apuração apresentada nas DACON transmitidas para a
Receita Federal.
Essa também é a orientação em relação aos critérios de rateio aplicados
atualmente na EFD Contribuições, onde o critério de rateio é único e aplicado
consistentemente para todos os créditos.
(...)
3.1.1. Da não Consideração da Venda de Bens do Ativo Permanente nas
Receitas Não Cumulativas
A autoridade fiscalizadora entendeu por não considerar nos procedimentos de
cálculo dos percentuais para rateio a rubrica "Vendas de Bens do Ativo
Permanente" constante dos DACON entregues pela Recorrente.
Conforme seu entendimento, tais receitas seriam Cumulativas ao invés de Não
Cumulativas e, portanto, não devem fazer parte do cálculo. Sua conclusão
baseou-se nas disposições do § 39 do art. 1o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, onde ambas dispõem nos seguintes termos "Não integram a base
de cálculo a que se refere esse artigo, as receitas não operacionais,
decorrentes da venda de ativo imobilizado".
Vejamos a seguir a transcrição do art. 1o da Lei no 10.833/2003:
Art. 1o. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
- isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0 (zero);
Fl. 1708
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

- não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; (grifos nosso)
Observa-se que em nenhum momento o dispositivo legal acima citado
determina que a receita de venda de ativo permanente não é uma receita não
cumulativa, apenas estabelece que essa receita não integra a base de cálculo
das contribuições, ou seja, está concedendo uma não incidência sobre as
receitas de venda de bens de ativo permanente.
É de se destacar que o inciso I do § 3o, retro transcrito, estabelece o mesmo
tratamento das vendas de ativo permanente, àquele fixado às receitas isentas
ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0
(zero), tornando induvidoso que tal disposição legal trata exclusivamente de
receitas que não compõem a base de cálculo da contribuição, e, em momento
algum está excluindo essas receitas do campo de abrangência da não
cumulatividade.
Portanto Doutos Julgadores, tendo em vista que as receitas de venda de ativo
permanente, embora não faça parte da base de cálculo, trata-se de receita não
cumulativa, e, dessa forma, devem ser reintegradas ao cálculo da proporção
para rateio dos créditos.
3.1.2. Da não Consideração da Receita sem Incidência Decorrente do Ato
Cooperativo
A autoridade fiscalizadora não considerou no cálculo da proporção da receita
não tributada o valor referente as receitas do ato cooperativo tratadas como
exclusão de base de cálculo, alegando que as mesmas estão associadas a
receita tributada antes das exclusões.
Salienta-se para o fato da Recorrente ser sociedade cooperativa, razão pela
qual subsume-se, antes mesmo da aplicação da legislação tributária, ao
disposto na Lei no 5.764/71, lei específica que determina a natureza jurídica
das operações entre a cooperativa e os seus associados.
A Lei no 5.764/71 que regulou a Política Nacional do Cooperativismo e que
instituiu o regime jurídico das sociedades cooperativas, estabeleceu que nas
Sociedades Cooperativas há contribuição com bens ou serviços para o
exercício de uma atividade econômica em benefício de todos, sem quaisquer
finalidades lucrativas. Fixou-se, ainda, que as Cooperativas têm natureza
jurídica própria e são constituídas para prestar serviços aos seus associados.
É o que determinam os arts. 3o, 4o e 7o da Lei do Cooperativismo:
Art. 3o. Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica de proveito comum, sem objetivo de lucro.
Art. 4o. As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza
jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características:
Art. 7o. As cooperativas singulares se caracterizam pela prestação direta de
serviços aos associados, (grifo nossos)
Note-se, portanto, que a sociedade cooperativa, pelas suas peculiaridades, é
verdadeira representante dos seus associados agindo e atuando em nome
destes.
Fl. 1709
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim, as operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa,
e entre esta e aqueles, não representam negócio mercantil, pois não há como
fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há como realizar operação de
compra e venda com a mesma pessoa.
Tanto é verdade que o art. 79 e seu parágrafo único da Lei no 5.764/71, ao
estabelecerem a conceituação do ato cooperativo, expressamente determinaram
que inexiste negócio mercantil nas operações realizadas entre associados e
cooperativas, e estas e aqueles:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. (grifo nosso)
O ilustre Professor Roque Antonio Carrazza, demonstrando a inexistência de
caráter mercantil nos atos cooperativos, leciona:
No ato cooperativo inexistem negócio mercantil e mutação de titularidade da
coisa. É que a cooperativa atua em nome, por conta e em benefício do
cooperado. (grifos nosso)
Desta forma, visto que NÃO HÁ NEGÓCIO MERCANTIL, nas operações
realizadas entre os associados, Impugnante, e a cooperativa, NÃO HÁ QUE
SE FALAR EM RECEITA BRUTA DA COMERCIALIZAÇÃO DA
PRODUÇÃO
DO
ASSOCIADO
QUANDO
OS
PRODUTOS
SÃO
ENTREGUES À COOPERATIVA.
Não se pode perder de vista que, tanto para o direito tributário, quanto para o
direito privado, para que exista receita bruta, é imprescindível a existência de
atos de comércio.
É de se lembrar que as contribuições sociais denominadas PIS e COFINS,
consoante a determinação da Constituição Federal, incidem sobre a receita ou
faturamento.
Como a Cooperativa não visa lucro nas operações com seus associados, resta
claro, nítido e cristalino que o objetivo não é mercantil, visto que objetiva
apenas auxiliar os seus associados, não existe receita nas operações de atos
cooperativos.
E, não existindo receita, não há incidência das contribuições sociais
denominadas PIS e COFINS nas operações onde existem atos cooperativos.
Portanto, o disposto no art. 79 e no seu parágrafo único, da Lei no 5.764, de
1971, trata de verdadeira não incidência do PIS e da COFINS nos atos
cooperativos.
No Superior Tribunal de Justiça, ao ser analisada a incidência de contribuição
social sobre os atos cooperativos tem assentado que sobre os atos cooperativos
não incide contribuição social que tem como base de cálculo o valor
RECEITA, vejamos:
TRIBUTÁRIO.
PIS.
COOPERATIVA
DE
TRABALHO.
ATOS
COOPERATIVOS.
[...]
2. No campo da exação tributária com relação às cooperativas, a aferição da
incidência do tributo impõe distinguir os atos cooperativos através dos quais a
Fl. 1710
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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entidade atinge os seus fins e os atos não cooperativos; estes extrapofantes das
finalidades institucionais e geradores de tributação; diferentemente do que
ocorre com os primeiros. Precedentes jurisprudenciais.
A cooperativa prestando serviços a seus associados, sem interesse negocial, ou
fim lucrativo, goza de completa isenção, porquanto o fim da mesma não é obter
lucro, mas, sim, servir aos associados.
Os atos cooperativos stricto sensu não estão sujeitos à incidência do PIS e da
COFINS, porquanto o art. 79 da Lei 5.764/71 (Lei das Sociedades
Cooperativas) dispõe que o ato cooperativo não implica operação de mercado,
nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Não implicando o ato cooperativo em operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria, a revogação do inciso i, do art. 6°,
da LC 70/91, em nada altera a não incidência da COFINS sobre os atos
cooperativos. O parágrafo único, do art. 79, da Lei 5.764/71, não está
revogado por ausência de qualquer antinomia legal.
10 A Lei 5.764/71, ao regular a Política Nacional do Cooperativismo, e
instituir o regime jurídico das sociedades cooperativas, prescreve, em seu art.
79, que constituem 'atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais', ressalva, todavia, em seu
art. 111, as operações descritas nos arts. 85, 86 e 88, do mesmo diploma, como
aquelas atividades denominadas 'não cooperativas' que visam ao lucro. Dispõe
a lei das cooperativas, ainda, que os resultados dessas operações com terceiros
'serão contabilizados em separado, de molde a permitir o cálculo para
incidência de tributos (art. 87).
É princípio assente na jurisprudência que: "Cuidando-se de discussão acerca
dos atos cooperados, firmou-se orientação no sentido de que são isentos do
pagamento de tributos, inclusive da Contribuição Social SObre O Lucro". (Min.
Milton Luiz Pereira, Resp 152.546, DJU 03/09/2001, unânime)
10. A doutrina, por seu turno, é uníssona ao assentar que pelas suas
características peculiares, principalmente seu papel de representante dos
associados, os valores que ingressam, [...], não devem ser havidos como
receitas da cooperativa.
11. Incidindo o PIS e a COFINS sobre o faturamento/receita bruta, impõe-se
aferir essa definição à luz do art. 110 do CTN, que veda a alteração dos
conceitos do Direito Privado. [...]. conseqüentemente, a cooperativa, posto não
realizar contrato de venda, não se sujeita à incidência do PIS ou da COFINS.
12. Agravo regimental desprovido.2 (grifo nosso)
Portanto, não há como fazer incidir PIS e COFINS sobre os atos
cooperativos, que tenha como base de cálculo o valor receita.
Em caso idêntico ao que se cuida nos presentes autos, vale o pleonasmo do
reforço: incidência de contribuição social sobre atos cooperativos, o Superior
Tribunal de Justiça assentou entendimento que não se pode falar em incidência,
posto que não existe operação mercantil nos atos cooperativos.
Com a devida licença, cabe a transcrição do voto do Relator Ministro Luiz Fux,
nos autos do processo acima transcrito, em face da profundidade da análise
realizada, bem assim as abalizadas manifestações doutrinárias sobre o tema:
Fl. 1711
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

Em sede pátria, a doutrina especializada não discrepa da jurisprudência e é
unânime ao afirmar a necessidade de um tratamento diferenciado às
sociedades cooperativas. [...]Outro não é o entendimento do ilustre Professor
Carlos Ervino Gulyas, Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas e as Sociedades
Cooperativas, in Revista de Direito Tributário n°17, pág. 25:
"A receita originada pela venda desses bens ou serviços de associados, por sua
vez, não pode constituir receita da cooperativa porque esta nada adquiriu
daqueles, a quem, aliás, devem ser transferidas as vantagens da venda, mesmo
que com prévia dedução dos encargos correspondentes aos gastos da prestação
do serviço."
Adiante, e utilizando a doutrina de Luciano Pereira, citado por Fábio Luz
Filho, o Professor Carlos Ervino, ob. cit. pág. 26, assim assentou:
"A operação é feita, na realidade, por estes, representados pela cooperativa,
como simples mandatária. Assim, quando ela coloca, no mercado consumidor
uma partilha de produtos, quem o faz é o próprio produtor e não ela
cooperativa, que não age por conta própria, mas pelo do associado, mediante
um pequeno desconto no preço da venda, que não pode ser considerado
comissão mercantil porque não é lucro, pois que se destina ao custeio dos
serviços da cooperativa, distribuindo-se os excessos pelos associados, na
proporção das respectivas entregas de produtos."
Finalizando sua intervenção, o Professor Gulyas conclui quanto à
impossibilidade de se classificar as operações realizadas pelas cooperativas
como produtoras de receitas (base de cálculo da COFINS e do PIS):
"Pelas suas características peculiares, principalmente seu papel de
representante dos associados, os valores que ingressam, como os decorrentes
da conversão do produto (bens ou serviços) do associado em dinheiro ou
crédito nas de alienação em comum, ou os recursos dos associados a serem
convertidos em bens e serviços nas de consumo (ou, neste último caso, a
reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado), não devem ser
havidos como receitas da cooperativa." (GULYAS, Carlos Ervino, ob. cit. pág.
30)
No mesmo sentido é a orientação do Professor Waldirio Bulgarelli que
analisando os atos efetivados pelas sociedades cooperativas, não identifica os
atos cooperativos como hipótese de incidência tributária descrita na legislação
pátria:
"Por suas características e objetivos definidos minuciosamente pelo Direito
Privado, não se ajustam às hipóteses da legislação tributária, caracterizando-
se a não-incidência sobre suas operações com seus associados." (Regime
Tributário das Cooperativas - À luz da nova Lei Cooperativista n° 5.764,16 de
dezembro de 1971 - São Paulo, Editora Saraiva, 1974, pág. 40)
Forçoso, ainda, destacar a doutrina de Flávio Augusto Dumont Prado, Da
Inconstitucional Exigência do PIS e da COFINS das Cooperativas de Crédito,
Revista Dialética de Direito Tributário n° 58, pág.
39: "Todavia, independentemente de se considerar como faturamento ou receita
bruta a base de cálculo dessas contribuições, há que se destacar que as
cooperativas, em virtude das características que lhe são peculiares, não
possuem receita bruta, e tampouco faturamento, no sentido técnico que a
palavra apresenta e no sentido técnico utilizado pelo constituinte para permitir
a incidência de tributos, tais como os ora analisados. [...]Se a cooperativa não
Fl. 1712
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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realiza contratos de venda, não haverá incidência da Cofins". [...]Analisando
situação semelhante ao dos presentes autos, não-incidência da COFINS sobre
atos cooperativos, assim se manifestou o Professor José Antônio Minatel:
"É possível colocar as sociedades cooperativas como contribuintes da COFINS,
tendo como parâmetro, para a apuração da base de cálculo, os gastos
realizados pela cooperativa com os chamados atos auxiliares?
Resposta: Não, uma vez que as sociedades cooperativas não auferem receitas
quando praticam o verdadeiro ato cooperativo." (Não Incidência da COFINS
na Prática do Ato Cooperativo. Revista Dialética de Direito Tributário n° 64, p.
144)
[...]
Outro também, não é o entendimento mantido pelo Professor Paulo César
Andrade Siqueira, litteris:
"Visto o ato cooperativo adequadamente, é impossível, com as limitações
constitucionais ao poder de tributar atualmente existentes, que se consigne, ao
menos validam ente, tributá-lo. (...)Dessa forma, a COFINS e o PIS não
poderão ser exigidos.
(...)
O faturamento ou a receita bruta da cooperativa, na verdade, não existem."
(Adequação Tributária dos Atos Cooperativos de Cooperativas de Trabalho.
Revista Dialética de Direito Tributário. N° 60. P. 97) [...]Os atos cooperativos
stricto sensu não estão sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, porquanto o
art. 79 da Lei 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispõe que o ato
cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria.
Portanto, forte no art. 79 e seu parágrafo único da Lei no 5.764/1971,
consoante as decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça no sentido
de não ser possível tributar as operações que envolve o atos cooperativo, e, em
abalizada doutrina, outra conclusão não há, senão a de que as operações
realizadas entre a Recorrente e seus associados trata-se de NÃO
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA, vez que não se trata de negócio mercantil, mas
sim de verdadeiro ato cooperativo.
Desta forma, considerando que as operações com os cooperados não
configuram hipótese de incidência das contribuições para o PIS e COFINS,
deve ser Documento nato-digital Processo 10120.913068/2011-17 considerada como uma
operação não tributada e considerada no cálculo da proporção.
(...)
3.1.3.Do Rateio do Crédito Referente aos Bens para Revenda Em seu entendimento, o
auditor fiscal alega que o crédito registrado na DACON sob a rubrica "Bens para
Revenda" não pode ser objeto de rateio, pois as mercadorias são comercializadas no
mercado interno, logo, se a entrada é com tributação, a respectiva saída também será
tributada. Desta forma, todo o crédito referente aos bens para revenda foi vinculado à
receita tributada no mercado interno.
Conforme averbado no tópico anterior (3.1.2), os atos cooperados configuram-se em
hipótese de não incidência, assim, as mercadorias que entram com tributação e
posteriormente são "comercializadas" com os cooperados NÃO SÃO TRIBUTADAS,
posto que se referem a operações de ato cooperativo.
Desta forma, Doutos Julgadores, requer-se que seja mantido o critério de rateio
informado originalmente pela Impugnante nos créditos sobre bens para revenda.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.1.4. Do Rateio Indevido dos Créditos Vinculados Exclusivamente a Receita Não
Tributada - Alíquota Zero Inicialmente, cabe-nos esclarecer que somente devem ser
submetidos aos critérios de rateio, os itens que são de uso comum para mais de um
tipo de receita.
Nesse sentido, a Recorrente identificou corretamente os custos e despesas vinculados
exclusivamente a receita tributada (CST 50), os custos e despesas vinculados
exclusivamente a receita não tributada (CST 51) e os custos e despesas que são de uso
comum (CST 53).
TODAS
ESSAS
INFORMAÇÕES
FORAM
APRESENTADAS
DETALHADAMENTE NOS ARQUIVOS DIGITAIS FORNECIDOS AO AUDITOR
FISCAL.
A autoridade fiscalizadora, para diminuir os créditos passíveis de ressarcimento,
entendeu que os créditos identificados pela Impugnante como vinculados
exclusivamente a receita não tributada (CST 51), também deveriam fazer parte do
rateio para que fosse possível excluir a proporção dos créditos vinculados às saídas
com suspensão.
Primeiro, como se fará ver mais adiante, é infundada a argumentação de que os
créditos vinculados a receita com suspensão devem ser estornados.
Segundo, a Recorrente identificou como custos e despesas vinculados exclusivamente
à receita não tributada, somente os itens empregados diretamente nas operações do
leite industrializado, UHT ou pasteurizado 16 sujeitos a alíquota zero, em nenhum
momento foram considerados como exclusivos os custos vinculados ás receitas com
suspensão.
No quadro a seguir relacionamos alguns dos itens constantes nos documentos fiscais
entregues para a fiscalização e que foram classificados com a CST 51, vejamos:

Observa-se que esses itens são perfeitamente identificáveis como vinculados
exclusivamente à receita de venda do leite industrializado que está sujeito a alíquota
zero, não havendo qualquer razão para incluir esses créditos na base de rateio.
Portanto, mais uma vez, não há fundamento legal que ampare o entendimento
perfilhado pelo agente fiscal, motivo pelo qual o despacho decisório ora impugnado
merece reformas.
3.2. DO DIREITO AO RESSARCIMENTO DOS CRÉDITOS VINCULADOS
A SAÍDA COM SUSPENSÃO
O ilustre Auditor Fiscal fundamenta, com base no § 42 do art. 8o da Lei no
10.925, de 23.07.2004, que nos casos de venda de "leite in natura", por se tratar
de uma operação de saída com suspensão das contribuições, o crédito básico
vinculado a essa operação deve ser estornado, pois não há direito ao desconto
de créditos.
Fl. 1714
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fato é que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora para as
operações do período em questão está tacitamente revogado pelo disposto no
art. 17 da Lei 11.033, de 21.12.2004, que determina que:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (grifo
nosso)
É de se notar que a lei retro transcrita é lei posterior e específica -garantidora
do direito ao crédito, daquela utilizada pela autoridade fiscalizadora, portanto,
o dispositivo legal utilizado para negar o crédito da Impugnante foi revogado.
Desta forma, a Impugnante tem direito a manter e utilizar os créditos de PIS e
COFINS vinculados às vendas efetuadas com suspensão.
Nada obstante, o art. 16 da Lei no 11.116, de 18.05.2005, autorizou o
ressarcimento do saldo credor acumulado em virtude do art. 17 da Lei
11.033/2004, citado anteriormente, vejamos:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 32 das Leis n^s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei ns 10.865, de 30 de abril de
2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do
disposto no art. 17 da Lei ne 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser
objeto de:
1- compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação
desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a
partir da promulgação desta Lei. (grifo nosso)
Nesse sentido, decidiu a 6a turma Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em São Paulo, ACÓRDÃO N9 16-35603, de 05 de Janeiro de 2012,
vejamos:
EMENTA: COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS NO MERCADO
INTERNO. POSSIBILIDADE DE RESSARCIMENTO. Nas vendas no mercado
interno, o ressarcimento de créditos é permitido apenas em relação aos
dispêndios vinculados a operações efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência da COFINS. Os créditos relacionados a demais receitas
no mercado interno podem ser aproveitados exclusivamente para dedução da
contribuição apurada, (grifo nosso)
Assim sendo, a Recorrente tem direito a constituição, a manutenção e ao
ressarcimento dos créditos vinculados às vendas com suspensão, portanto,
Doutos Julgadores, requer-se a reforma do despacho decisório ora impugnado
para fins de reintegração dos créditos expurgados em função das vendas com
suspensão e também para que as receitas de venda com suspensão seja
considerada no cálculo da proporção das receitas não tributadas utilizado para
rateio dos créditos.
Fl. 1715
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.3. DAS ALÍQUOTAS INDEVIDAS APLICADAS NO CÁLCULO DOS
CRÉDITOS A ESTORNAR VINCULADOS A RECEITA DE VENDAS COM
SUSPENSÃO
Nada obstante a exclusão indevida dos créditos vinculados à receita com
suspensão fundamentada anteriormente, salienta-se que a alíquota utilizada
pela autoridade fiscalizadora para calcular os créditos a serem estornados
está equivocada.
Em seu relatório de análise, o auditor fiscal demonstra em tabelas o cálculo do
crédito a estornar calculado sobre as compras de leite in natura proporcional
às receitas de venda com suspensão.
Conforme consta nessas tabelas, a alíquota aplicada sobre as compras de leite
in natura foi respectivamente 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS.
Porém, sobre as aquisições de leite in natura a Impugnante apropriou crédito
presumido, o qual foi calculado com as alíquotas de 0,99% para o PIS e 4,56%
para a COFINS, que correspondem a 60% da alíquota normal.
No quadro a seguir relacionam-se alguns dos documentos que constam nos
arquivos digitais entregues para a fiscalização com as respectivas alíquotas
aplicadas:
3.4. DAS EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO PERMITIDAS AS SOCIEDADES
COOPERATIVAS A autoridade fiscalizadora alega que a cooperativa excluiu
indevidamente da base de cálculo das contribuições a venda de determinadas
mercadorias, pois só teria permissão legal para excluir da base de cálculo as vendas ao
associado da cooperativa, desde que sejam bens vinculados diretamente à atividade
econômica do associado.
Neste particular, a autoridade fiscalizadora simplesmente desprezou o fato de a
Recorrente ser uma sociedade cooperativa, onde, conforme consignamos no tópico
3.1.2, de acordo com a Lei no 5.764/1971 e com assento na firme jurisprudência do
STJ, os valores relativos ao ato cooperativo não podem sofrer incidência do PIS e da
COFINS - NÃO INCIDÊNCIA.
E nem se alegue que em o produto sofrendo a incidência das referidas contribuições,
ter-se-ia validade de exigir o PIS e a COFINS sobre as operações da Recorrente com
seus cooperados.
Pensar desta forma é dar tiro de morte às disposições constantes na Lei n9 5.764/1971
que rege todo o ato cooperativo.
O PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento ou a receita das pessoas jurídicas,
não há como no ato cooperativo fazer valer a incidência sobre determinado produto,
em total desrespeito a Constituição Federal e a Lei n° 5.764/71.
Como se vê, o argumento utilizado pela Autoridade Fazendária não pode subsistir,
por violação direta do princípio constitucional da legalidade.
3.4.1. Do Cálculo Incorreto das Exclusões - Desconsideração do valor repassado aos
associados e de custo agregado Como se não bastasse à afronta aos princípios
constitucionais averbada alhures, a autoridade fiscalizadora após recalcular o valor
das exclusões permitidas as sociedades cooperativas ignorou a existência das
exclusões
referentes
ao
valor
repassado
aos
associados
decorrentes
da
comercialização dos produtos por estes entregues a cooperativa e também do custo
agregado aos produtos dos associados previstos, respectivamente, no inciso I do art. 15
da Medida Provisória no 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei 10.684/2003.
Conforme relata a autoridade fiscalizadora, o valor da "Exclusão BC" informado no
quadro do parágrafo 41 do relatório de auditoria, foi obtido somando-se as receitas
Fl. 1716
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mensais de venda de bens e mercadorias aos associados, excetuando-se os produtos
que em seu entendimento não seriam passíveis de exclusão da base de cálculo.
Contudo, o valor das exclusões não era composto apenas pelas vendas a cooperados,
MAS TAMBÉM DO VALOR REPASSADO AOS ASSOCIADOS E DO CUSTO
AGREGADO, conforme demonstrativo a seguir extraído das memórias de cálculo
apresentadas pela Impugnante ao agente fiscalizador:
(...)Como o valor das exclusões calculado pelo agente fiscalizador foi obtido
somando-se as receitas mensais de venda de bens e mercadorias dos
associados, o valor repassado aos associados e o custo agregado foi
simplesmente desconsiderado.
Esse fato fica mais evidente se analisarmos no mês de outubro, o valor da
exclusão calculado pelo agente fiscalizador constante no quadro do parágrafo
41 do relatório de auditoria que foi de R$ 1.937.825,88, se comparado com o
quadro acima constata-se que nesse período somente o valor repassado aos
associados e o custo agregado foi de R$ 1.963.804,47, ou seja, fica evidenciado
que o valor repassado e o custo agregado não foram computados nas exclusões
calculadas pelo auditor fiscal.
Novamente, Doutos Julgadores, não há como subsistir a decisão exarada no despacho
decisório ora impugnado, merecendo a mesma ser rechaçada de pronto.
IV - DO DIREITO A CORREÇÃO MONETÁRIA
É de se notar que o pedido de ressarcimento dos créditos em epígrafe foi realizado há
algum tempo, transcorrendo, portanto, longo período entre a data da existência do
crédito (direito da Impugnante) e o deferimento dos mesmos.
Logo, resta inegável que os mesmos sofreram séria desvalorização.
Razão pela qual tem direito a Impugnante de ter os seus créditos devidamente
atualizados pela SELIC, incidente a partir da data em que passou ter direito ao crédito
até a data do efetivo ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art.
39 da Lei n^ 9.250/1995 e o art. 72 da IN RFB no 900/2008.
Desta forma, os créditos em testilha que forem objeto de ressarcimento e ou
compensação, deverão ser atualizados monetariamente pela SELIC até o mês anterior
ao ressarcimento ou compensação e 1%. Razão pela qual todos os créditos da
Impugnante devem ser atualizados, sejam aqueles objeto de compensação efetivada
pela própria Impugnante, sejam aqueles compensados de ofício, bem assim aqueles
ressarcidos em espécie.
Ao final, requer:
1- O recebimento e processamento da presente, com os documentos que a
acompanham;
2 - Seja dado provimento a presente manifestação de inconformidade para o
fim de que, reformando o Despacho Decisório:
a) sejam homologados os dados inseridos pela Impugnante e apurados nos
DACON's que comprovam o direito ao crédito;
b) seja reconhecido o direito creditório e o direito de ressarcimento do crédito
vinculado as receitas com suspensão das contribuições;
c) seja reconhecido e mantidos todos os critérios de rateio apurados pela
Impugnante para segregação dos créditos, bem como mantido o critério de
apropriação direta dos créditos vinculados exclusivamente á receita tributada a
alíquota zero (CST 51);
Fl. 1717
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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d) seja reconhecido o direito às exclusões da base de cálculo das contribuições
permitido as sociedades cooperativas no montante integral apurado pela
Impugnante;
e) sejam declaradas homologadas as compensações realizadas em decorrência
dos créditos mencionados;
f) seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre os créditos, da
seguinte forma: 1. a partir do momento da sua apuração (período em que foi
gerado) até a data da efetiva compensação; e, 2. a partir do momento da sua
apuração (período em que foi gerado) até a data do efetivo ressarcimento, no
que se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em espécie, nos termos do §
49, do art. 39, da Lei no 9.250/95.
Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento julgou improcedente, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2006
RATEIO
PROPORCIONAL.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
VINCULADOS AO TIPO DE RECEITA. UNIFORMIDADE.
A adoção de critério de rateio dos créditos comuns por vinculação ao tipo de
receita está em consonância com a legislação e os entendimentos da RFB sobre
o tema. O requisito de uniformidade da aplicação do critério adotado refere-se à
sua utilização para todo o ano calendário em análise.
RECEITA BRUTA PARA FINS DE RATEIO PROPORCIONAL. INCLUSÃO
DA
RECEITA
COM
VENDA
DE
ATIVO
IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE.
A legislação tributária define o conceito de receita bruta para fins de rateio
proporcional relativamente à apuração de crédito da Cofins de maneira a impor
limitação à inclusão da receita com venda de ativo imobilizado na receita bruta
sujeita à incidência da contribuição.
ATO COOPERATIVO. RELAÇÃO COM O OBJETO SOCIAL DA
COOPERATIVA. OUTRAS RECEITAS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO.
O ato cooperativo, para ser tratado como tal, deve guardar relação com o objeto
social da cooperativa. Demais receitas, que não guardam relação com o ato
cooperativo, devem ser incluídas na apuração da base de cálculo da Cofins por
não estarem isentas de sua incidência.
CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS À
REVENDA. RATEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados pela aquisição de bens destinados à revenda destinam-se
ao abatimento das contribuições apuradas em decorrência da receita desta
revenda e devem ser a ela apropriados diretamente.
PRODUTOS DE ORIGEM ANIMAL. CRÉDITO DECORRENTE DE
VENDA
EFETUADA
COM
SUSPENSÃO.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
É vedado às pessoas jurídicas, inclusive às cooperativas de produção
agropecuária, o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas
Fl. 1718
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal para alimentação humana
ou animal, por ser mandamento decorrente de norma posterior e específica em
relação à outra norma, anterior e mais abrangente.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006
CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, objetos de
ressarcimento, não ensejam atualização monetária ou incidência de juros, por
expressa determinação legal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. NÃO VINCULAÇÃO.
A doutrina trazida ao processo não é texto normativo, não ensejando, pois,
subordinação administrativa. A jurisprudência judicial colacionada não possui
legalmente eficácia normativa e não constitui norma geral de direito tributário
se desatendidos os requisitos previstos na lei que disciplina o Processo
Administrativo Fiscal. As decisões administrativas não se constituem em
normas gerais, salvo quando da existência de súmula do CARF vinculando a
administração tributária federal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Foi apresentado Recurso Voluntário às fls.1651/1685, cujos questionamentos
serão analisados no voto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira - Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido
Analisaremos cada um dos pontos constantes do Recurso Voluntário.
I.
PRELIMINARES
1.1 Das decisões Judicias e Administrativas
Consta do início do voto da decisão recorrida que:
Preliminarmente, esclareço que de acordo com a Portaria MF no 341, de 2011, que
disciplinou o funcionamento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento,
determina que o julgador deve observar as normas legais e regulamentares (art. 116, III,
da Lei n.o 8.112, de 1990), bem assim o entendimento da Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB) expresso em atos normativos, nestes não se enquadrando julgados
administrativos ou mesmo judiciários que, a despeito de sua importante contribuição
para o entendimento do Direito, não vinculam as decisões desta Administração
Tributária, ainda que, porventura, guardem relação com a matéria em apreço. Com
exceção da jurisprudência vinculante, termos previstos no §6o do art. 26-A do Decreto
Fl. 1719
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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no 70.235, de 1972, e das súmulas vinculantes do CARF, assim entendidas as que foram
aprovadas como tais por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
O julgador de primeira instância administrativa afirma que não está vinculado às
decisões judiciais não relacionadas ao caso em pauta ou sem efeitos erga omnes. Na verdade,
trata-se de um introito de caráter meramente informativo, pois é próprio do Direito que o
contencioso administrativo esteja absolutamente adstrito a algumas decisões judicias - como as
decisões do STF sobre matéria na sistemática da repercussão geral- e não esteja subordinado a
outras - sem efeitos gerais ou não relacionadas à lide em julgamento (exempli gratia, o REsp no
1.035.847, mencionado pela Recorrente).
A Recorrente traz essa questão em sua preliminar, mas esse ponto não merece
maiores aprofundamentos. O julgador administrativo deve seguir a legislação, bem como as
decisões judiciais concernentes à lide ou com efeitos erga omnes e assim o fez no presente caso.
Portanto, proponho rejeitar essa preliminar.

1.2 Do Onus Probandi
Alega a Recorrente, ainda como preliminar, que esta comprovou seu direito ao
respaldá-lo em sua escrituração fiscal e contábil. Defende que seus registros são fundados em
documentos hábeis e idôneos e que seus créditos foram apropriados em conformidade com os
preceitos legais.
A Fiscalização não afastou a contabilidade da Recorrente, aceitou-a. No entanto,
entendeu que os créditos lançados não estavam em conformidade com a legislação. Contudo,
este ponto já configura mérito, que será analisado nos itens seguintes.

II.
MÉRITO
2.1 Do método de determinação dos créditos - critérios de rateio para
segregação dos créditos aplicados comumente a mais de um tipo de
receita
Segundo a Recorrente, ela identificou todos os insumos e despesas de produção
que são vinculados diretamente à receita não tributada no mercado interno, como é o caso, por
exemplo, das embalagens do leite UHT, e apropriou diretamente na coluna “Não Tributadas no
Mercado Interno”; o mesmo teria sido feito com os custos e despesas vinculados à Receita
Tributada.
Em relação aos custos e despesas de uso comum (como a energia elétrica), houve
rateio proporcional à receita bruta auferida.
No entanto, assevera a Recorrente, a fiscalização teria inovado, criando critérios
de rateio diferentes para as diversas rubricas, e não teria considerado as vendas com suspensão
no cálculo da proporção da receita não tributada aplicada sobre os bens e serviços utilizados
como insumos de produção, distorcendo o cálculo da receita não tributada em relação à receita
bruta total.
Defende, a Recorrente, que os critérios de rateio devem ser uniformes e aplicados
consistentemente para todos os créditos sujeitos ao rateio.
O referido rateio está consignado no II do § 8 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Fl. 1720
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
(...)
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.(grifou-se)

A fiscalização, conforme se pode verificar no Relatório de Auditoria do Crédito
da Cofins (fls. 66/89), levantou, com base nas informações e documentos prestados pela
Recorrente, os custos, despesas e encargos comuns e procedeu ao rateio em termos percentuais
com a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada
mês. O método de determinação dos créditos encontra-se descrito de forma minuciosa às fls. 69 e
seguintes. A Fiscalização apresentou um resumo demonstrativo às 82/86, o qual colacionamos:
Fl. 1721
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1722
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1723
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1724
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1725
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1726
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 1727
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Verifica-se, assim, que, em termos gerais, o critério de rateio adotado pela
fiscalização revela-se consistente, adequado, uniforme e em consonância com a legislação e com
a interpretação expressa nas Soluções de Consulta publicadas pela Receita Federal.
Nos itens seguintes, passamos à análise de questões mais específicas.

2.2 Da venda de bens do ativo permanente nas receitas não cumulativas
Defende, a Recorrente que as receitas de venda de ativo permanente, embora não
façam parte da base de cálculo, caracterizam-se como receita não cumulativa, e, por isso, devem
ser reintegradas ao cálculo da proporção para rateio dos créditos.
A fiscalização, contudo, teve outro entendimento. Desconsiderou do cálculo da
proporção entre as receitas tributadas por incidência não cumulativa da contribuição social e a
receita bruta por entender que a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente não
compõe a receita bruta, com base no §3o do artigo 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002. Vejamos as disposições legais:
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do
faturamento, conforme definido no caput.
Fl. 1728
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(..)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na
condição de substituta tributária ;
(..)VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado.
(grifou-se)
Como se observou na decisão de piso, trata-se de situação de não incidência da
Contribuição para o PIS e da Cofins sobre a venda de bens do ativo imobilizado. Dessarte, de
forma correta, como se concluiu na decisão recorrida, a previsão para manutenção de créditos em
relação às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência das
Contribuições para o PIS e da Cofins, prevista no art. 17 da Lei n° 11.033, de 2004, não se aplica
ao caso de receitas decorrentes da venda de bem do ativo imobilizado, pois não há
necessariamente créditos vinculados a tais receitas.
Transcrevemos as conclusões da decisão recorrida, com as quais assentimos:
As receitas decorrentes da venda de bens do ativo imobilizado, por tratar-se de receitas
não operacionais, apesar de esta terminologia não ser mais empregada na contabilidade
atual, são, deste modo, não usuais e, ainda assim, o crédito decorrente da amortização
ou depreciação destes bens permanece sendo apurado, mesmo que não ocorra nenhuma
venda de bem de ativo imobilizado quando da apuração do crédito.
Deste modo, incluir tais receitas na receita bruta total para fins de rateio entre as receitas
tributadas no regime não cumulativo e não tributadas geraria distorções nas proporções
calculadas, uma vez que, por exemplo, a amortização/depreciação é apurada
mensalmente, independentemente de ter havido receita decorrente da venda dos bens em
questão.
Ademais, saliente-se que a Lei no 11.033, de 2004, por meio da qual o mencionado art.
17 foi inserido no ordenamento jurídico nacional refere-se a um regime tributário
especial para incentivo ao investimento, no caso, modernização e ampliação da
estrutura portuária nacional. Trata-se, pois de um regime de exceção à regra geral.
A regra aplicada ao caso, desde a origem do regime de incidência não cumulativa da
Contribuição para o PIS e da Cofins, instituído respectivamente pela Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e pela Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é a de
apuração de créditos relativos às despesas com depreciação e amortização de bens
incorporados ao ativo imobilizado.
Por seu turno, a regra, também desde a origem do regime de incidência não cumulativa,
é a de a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente, atualmente
denominado "não circulante", não integrar as bases de cálculo da Contribuição para o
PIS e da Cofins. Repise-se, a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente
não foi e não é objeto de incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins.
Assim, propomos manter, por seus próprios fundamentos, o entendimento da
decisão a quo de que as receitas decorrentes da venda de bem do ativo imobilizado não podem
ser incluídas no cômputo da receita bruta para finalidade de rateio de créditos comuns a mais de
um tipo de receita (tributada ou não tributada).
Dessa forma, cumpre negar provimento ao Recurso Voluntário neste item.

2.3 Do Ato Cooperativo e dos bens para revenda
Fl. 1729
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Com base em doutrina e jurisprudência que colaciona, a Recorrente defende que
as operações com os cooperados não configuram hipótese de incidência das contribuições para o
PIS e COFINS e devem ser consideradas como operação não tributada no cálculo da proporção
para o rateio de que trata o inciso II do § 8 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Contudo, a fiscalização teve outra interpretação: desconsiderou como ato
cooperativo a revenda de determinados bens, relacionados na planilhas (fls. 547/977). Esses bens
revendidos eram notoriamente, em diversos casos, de uso íntimo e pessoal e não necessários para o
desempenho das atividades comerciais dos cooperados.
Mister analisar o artigo 11 da Instrução Normativa SRF no 635, de 2006, que elenca
as exclusões admitidas da base de cálculo das contribuições em pauta. Reproduzimos trecho que nos
interessa especificamente:
Art. 6o A base de cálculo da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins é o faturamento,
que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pelas
sociedades cooperativas, independentemente da atividade por elas exercidas e da
classificação contábil adotada para a escrituração das receitas.
(...)
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas
sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser ajustada, além do disposto
no art. 9o, pela:
(...)
II -exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
(...)
§ 1o Para os fins do disposto no inciso I do caput:
I -na comercialização de produtos agropecuários realizados a prazo, assim como aqueles
produtos ainda não adquiridos do associado, a cooperativa poderá excluir da receita
bruta mensal o valor correspondente ao repasse a ser efetuado ao associado; e, II -os
adiantamentos efetuados aos associados, relativos à produção entregue, somente
poderão ser excluídos quando da comercialização dos referidos produtos.
§ 2o Para os fins do disposto no inciso II do caput, a exclusão alcançará somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculadas diretamente à
atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa,
e serão contabilizadas destacadamente pela cooperativa, sujeitas à comprovação
mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor
da operação, da espécie e quantidade dos bens ou mercadorias vendidos. (grifou-se)
§ 3o As exclusões previstas nos incisos II a IV do caput:
(...).

Consultando a lista de bens revendidos (às fls. 547/977), encontramos os seguintes:
 absorvente feminino,
 achocolatado,
 açúcar, adoçante,
 água oxigenada,
 algodão,
 Ajinomoto,
Fl. 1730
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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 aguardente de cana,
 amaciante de carne,
 aveia Quaker,
 balas,
 batata,
 biscoitos,
 borracha,
 linguiça de porco,
 sorvetes,
 cafés,
 caldo de carne,
 caninha (bebida alcóolica),
 canetas,
 chocolates,
 fraldas,
 gelatina,
 geleias,
 goiabada,
 macarrão,
 iogurtes,
 leite em pó,
 água,
 ovomaltine,
 palmito,
 panela de pressão,
 pães,
 requeijão,
 peixe congelado,
 almôndegas,
 carne de frango,
 hamburger,
 pizzas,
 pratos,
 pregos,
 ervilha,
Fl. 1731
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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 régua,
 amendoim,
 forma de assar,
 sal,
 salgados,
 sandálias havaianas,
 temperos,
 pipoca,
 pimenta,
 óleo de soja,
 sopa,
 sucos,
 vinhos variados,
 whiskies e outras bebidas alcóolicas,
 sabão,
 cadernos,
 leite de coco, ovos,
 massa para pastel,
 cereais, lençóis, vela,
 margarina,
 marrom glace, óleo de peroba,
 farinhas,
 aguardentes ,
e muitos outros, a lista é muito extensa.
Cumpre lembrar que, conforme a própria Recorrente, uma cooperativa de produtores
de leite, informa em seu Recurso Voluntário “Na consecução de seus objetivos a Recorrente
industrializa e comercializa produtos de origem animal e vegetal”.
Assim, é realmente muito difícil sustentar que as mercadorias elencadas estão
“vinculadas diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da
cooperativa, e serão contabilizadas destacadamente pela cooperativa, sujeitas à comprovação
mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação,
da espécie e quantidade dos bens ou mercadorias vendidos”, como exige a legislação.
Tanto tal argumentação é complicada que não há no Recurso Voluntário qualquer
menção aos bens e à comprovação de que estão vinculados diretamente atividade econômica
desenvolvida pelos produtores de leite e que seja objeto da cooperativa.
Nesse contexto, proponho negar provimento ao Recurso Voluntário nesta matéria.

Fl. 1732
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.4 Do Rateio Indevido dos Créditos Vinculados Exclusivamente a Receita
Não Tributada – Alíquota Zero
A Recorrente afirma que identificou corretamente os custos e despesas vinculados
exclusivamente à receita tributada (CST 50), os custos e despesas vinculados exclusivamente à
receita não tributada (CST 51) e os custos e despesas que são de uso comum (CST 53) e que tais
informações constavam de forma detalhada nos arquivos digitais fornecidos ao auditor fiscal.
Dessa forma, a Recorrente, segundo informa, identificou como custos e despesas
vinculados exclusivamente à receita não tributada, somente os itens empregados diretamente nas
operações do leite industrializado, UHT ou pasteurizado sujeitos a alíquota zero, em nenhum
momento foram considerados como exclusivos os custos vinculados às receitas com suspensão.
A Fiscalização entendeu que as Receitas de Revenda de Produtos Monofásicos
Tributados à Alíquota Zero e as Receitas com Suspensão da Contribuição foram contadas no cálculo
do rateio relativo às despesas relacionadas nas Linhas 04 a 11 e 13 da Ficha 12a, pelo fato de estas
despesas serem consideradas comuns também aos bens para revenda com tributação monofásica à
alíquota zero e às vendas com suspensão da contribuição.
Na decisão recorrida, optou-se por manter o rateio da fiscalização porque se
tratavam de despesas comuns, que deveriam ser incluídas na receita bruta da não cumulatividade
para finalidade de cálculo do rateio dos créditos comuns e também porque a SD no 3-Cosit, de
2016 determina que as receitas sujeitas à incidência monofásica, ainda que tributadas à alíquota
zero, podem ser incluídas na receita bruta com a finalidade de cálculo do rateio. Segundo os
julgadores a quo, este entendimento pode também ser aplicado às receitas com suspensão.
Neste ponto, entendemos que assiste razão à Recorrente por dois motivos:

 a Recorrente segregou os custos e despesas vinculados exclusivamente a receita tributada
(CST 50), os custos e despesas vinculados exclusivamente a receita não tributada (CST
51);
 a SD no 3-Cosit, de 2016 permite que sejam ser incluídas no cálculo da “relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total”, mesmo que tais operações estejam submetidas a alíquota zero; trata-se de um
“podem”, uma opção disponível para o contribuinte, não uma obrigação.
Dessarte, proponho dar provimento ao Recurso Voluntário em relação aos
créditos Vinculados exclusivamente a receita não tributada/alíquota zero.

2.5 Do direito ao ressarcimento dos créditos vinculados a saída com
suspensão
No que toca ao direito ao ressarcimento dos créditos vinculados à saída com
suspensão, a Recorrente repete as alegações constantes da Manifestação de conformidade, sem
considerar que, na decisão a quo, foi explicada a evolução legislativa, a base legal vigente e também
a regulamentação em instrução normativa que respaldam o posicionamento da fiscalização.
Considerando que o entendimento da decisão recorrida está perfeito e não foi
questionado pela Recorrente, adotamo-lo integralmente, pelos seus próprios fundamentos, e o
reproduzimos:
A interessada rebate alegando ser infundado o entendimento de que as saídas com
suspensão impedem o aproveitamento de créditos a elas vinculados.
Fl. 1733
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A interessada alega ter direito a manter e utilizar os créditos da Contribuição para o PIS
e da Cofins vinculados às vendas efetuadas com suspensão, pois, conforme afirma, o
fundamento legal no qual se baseia a autoridade tributária foi tacitamente revogado pelo
art. 17 da Lei 11.033, de 2004, por ser norma posterior e específica àquela utilizada pela
autoridade fiscalizadora.
A verdade é que o dispositivo legal sob o qual a autoridade tributária fundamenta sua
decisão, a saber: inciso II do §4o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, possui redação
dada pela Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004, posterior, portanto, à Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004. Ademais, o teor do art. 8o da Lei no 10.925, com a
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, é mais específico que o do art. 17 da Lei no
11.033, de 2004. Para melhor elucidar a análise, transcrevemos o art. 8o da Lei no
10.925, de 2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos Capítulos 2 a 4, 8 a 12, 15, 16 e
23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00,
07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29
e 0713.33.99, 09.01, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM,
destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do
caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29
de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado
pessoa física.
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os
produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02,
03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08,
0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e
0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à
alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito
presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado
pessoa física.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)(Vigência)(Vide Lei no
12.058, de 2009)(Vide Lei no 12.350, de 2010)(Vide Medida Provisória no 545,
de 2011) (Vide Lei no 12.599, de 2012)(Vide Medida Provisória no 582, de
2012)(Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide Medida Provisória no 609,
de 2013(Vide Lei no 12.839, de 2013)(Vide Lei no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos
1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM;
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal,
classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM;(Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal
classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
1006.30,
e
18.01,
todos
da
Nomenclatura
Comum
do
Mercosul
(NCM);(Redação dada pela Lei no 12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica e
cooperativa que exerçam atividades agropecuárias.
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2oO direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1odeste artigo
só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração,
de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o
disposto no§ 4odo art. 3odas Leis nos10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3oO montante do crédito a que se referem o caput e o § 1odeste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:(Vide Medida Provisória no 582, de 2012)(Vide
Medida Provisória no 609, de 2013)(Vide Lei no 12.839, de 2013)
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2odas Leis nos10.637, de
30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os
produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos
15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos
animais dos códigos 15.17 e 15.18; e(Vide Lei no 13.137, de 2015)(Vigência)
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2oda Lei no10.637, de 30
de dezembro de 2002, e no art. 2oda Lei no10.833, de 29 de dezembro de 2003,
para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2, 3, 4, exceto
leite in natura, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou
preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e
15.18;(Redação dada pela Lei no 13.137, de 2015)(Vigência)
II - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2odas Leis
nos10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003,
para os demais produtos.
II - 50% (cinqüenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a soja e
seus derivados classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI;
e(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)(Revogado pela Lei no 12.865, de
2013)
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, para
os demais produtos.(Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - 50% (cinquenta por cento) daquela prevista no caput do art. 2oda Lei
no10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2oda Lei no10.833, de
29 de dezembro de 2003, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica,
inclusive cooperativa, regularmente habilitada, provisória ou definitivamente,
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

perante o Poder Executivo na forma do art. 9o-A;(Incluído pela Lei no 13.137,
de 2015)(Vigência)
V - 20% (vinte por cento) daquela prevista no caput do art. 2oda Lei no10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2oda Lei no10.833, de 29 de
dezembro de 2003, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica,
inclusive cooperativa, não habilitada perante o Poder Executivo na forma do
art. 9o-A.(Incluído pela Lei no 13.137, de 2015)(Vigência)
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1odeste
artigo o aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.
§ 5oRelativamente ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1odeste
artigo, o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado,
por espécie de bem, pela Secretaria da Receita Federal.
§ 6oPara os efeitos do caput deste artigo, considera-se produção, em relação
aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo
das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para
definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com
redução dos tipos determinados pela classificação oficial.(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)(Revogado pela Medida Provisória no 545, de 2011)(Revogado
pela Lei no 12.599, de 2012).
§ 7oO disposto no § 6odeste artigo aplica-se também às cooperativas que
exerçam as atividades nele previstas.(Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)(Revogado pela Medida Provisória no 545, de 2011)(Revogado pela Lei no
12.599, de 2012).
§8oÉ vedado às pessoas jurídicas referidas no caput o aproveitamento do
crédito presumido de que trata este artigo quando o bem for empregado em
produtos sobre os quais não incidam a Contribuição para o PIS/PASEP e a
COFINS, ou que estejam sujeitos a isenção, alíquota zero ou suspensão da
exigência dessas contribuições.(Incluído pela Medida Provisória no 552, de
2011)(Vide Decreto Legislativo no 247, de 2012)
§9oO disposto no § 8onão se aplica às exportações de mercadorias para o
exterior.(Incluído pela Medida Provisória no 556, de 2011)(Produção de
efeito)Sem eficácia § 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3o, o
direito ao crédito na alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os
insumos utilizados nos produtos ali referidos.(Incluído pela Lei no 12.865, de
2013)
A autoridade tributária acrescenta, ainda, o disposto no art. 34 da Instrução Normativa
SRF no 635, de 2006, pelo qual a RFB afirma claramente que as vendas de leite in
natura a granel, efetuadas por cooperativas de produção agropecuária, com incidência
suspensa das contribuições sociais em estudo, não permite o desconto dos créditos a
estas vinculados. Ao ensejo:
Art. 34 A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa em relação às receitas auferidas por sociedade cooperativa de
produção agropecuária decorrentes da venda de:
(..)II - leite in natura a granel, quando a cooperativa exercer cumulativamente
as atividades de transporte e resfriamento do produto;
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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(..)§4o Os custos, despesas e encargos vinculados às receitas das vendas
efetuadas com a suspensão prevista no caput, não geram direito ao desconto
de créditos por parte da cooperativa de produção.
Resta clara, portanto, a vedação às cooperativas de produção agropecuária do
aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão,
por ser mandamento decorrente de norma posterior e específica em relação à outra
norma, anterior e mais abrangente.
Vale destacar que não são todas as vendas de leite in natura que impedem o desconto de
créditos, mas apenas aquelas efetuadas com suspensão da incidência da Contribuição
para o PIS e da Cofins. Nesse sentido, a própria autoridade tributária, como transcrito a
seguir, diferencia as vendas de leite in natura com suspensão do total de venda de leite
in natura:
33. Assim, os estornos foram calculados, com base nas informações fornecidas
pelos arquivos digitais de notas fiscais de saída apresentados à auditoria, a
partir dos percentuais de venda do leite in natura com suspensão da
contribuição sobre o total de venda de leite in natura:

Dessa forma, propõe-se negar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto.

2.6 Das alíquotas aplicadas no cálculo dos créditos a estornar
vinculados a receita de vendas com suspensão
Neste ponto, a Recorrente novamente repete as questões constantes da Manifestação
de Inconformidade, sem se ater ao conteúdo da decisão recorrida.
Os julgadores a quo entenderam que
A interessada afirma que apurou créditos referentes às suas vendas com suspensão de
incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins pela aplicação equivalente a 60% das
alíquotas de 1,65% e 7,6% respectivamente. Alega, então, que a autoridade tributária,
todavia, efetuou o entorno pela aplicação das alíquotas integrais.
Todavia, de fato, da análise da documentação elaborada pela autoridade tributária o que
se verifica é uma completa reapuração de ofício da Contribuição para o PIS e da Cofins.
Verificamos, nesta reapuração, que não houve cálculo de crédito referente a vendas de
leite in natura com suspensão da incidência das referidas contribuições sociais,
portanto, não houve efetivo estorno de créditos, mas, repise-se, uma nova apuração.
Não procede, deste modo, o alegado pela manifestante.
Compulsando os autos, verifica-se que realmente houve uma reapuração de ofício,
conforme se concluiu na DRJ, e, portanto, não assiste razão à Recorrente neste ponto.
Assim, tendo em conta a retidão da decisão de piso e que esta não foi questionada no
Recurso Voluntário, propõe-se mantê-la integralmente.

2.7 Do cálculo das exclusões - o valor repassado aos associados e de
custo agregado
Mais uma vez, a Recorrente retoma alegações constantes da Manifestação de
Inconformidade, sem questionar o conteúdo da decisão da DRJ. Os termos constantes da decisão
recorrida esclarecem de modo absolutamente satisfatório esta questão:

Fl. 1737
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A interessada alega que a soma das revendas realizadas para cooperados, efetuada após
os ajustes feitos pelo auditor fiscal, fecha exatamente com o valor por ele excluído da
base de cálculo das contribuições, deste modo, a contribuinte alega ficar evidente que a
autoridade tributária não considerou no cálculo das exclusões, os valores repassados aos
associados e o custo agregado aos produtos dos associados.
No parágrafo 41 do Relatório de Auditoria, podemos verificar que o auditor-fiscal
considera como receita de venda, no caso em apreço, o somatório das notas fiscais de
vendas de mercadorias, reincluindo na base de cálculo aquelas que não guardam relação
com o ato cooperativo. Está correta a autoridade tributária, uma vez que a base de
cálculo das contribuições sociais em apreço é a receita bruta, no caso, da venda de
mercadorias aos próprios cooperados, nos termos dos art. 1o, §2o, das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, tendo em conta que se refere a ato não cooperativo.
Dessa forma, adotamos o entendimento da decisão recorrida pelos seus próprios
fundamentos, negando provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

2.8 Das exclusões da base de cálculo - desconsideração do valor
repassado aos associados e de custo agregado
A interessada afirma que a autoridade tributária excluiu indevidamente da base de
cálculo da Contribuição para o PIS e da Cofins a venda de certas mercadorias por não guardarem
relação com o ato cooperativo; argumenta que a fiscalização desprezou o fato dela ser uma sociedade
cooperativa.
No entanto, consignou-se na decisão de piso que se trata dos mesmos bens
considerados no item 2.3 deste voto, ou seja, foram vendidos aos associados achocolatado, bebida
alcoólica, comidas, absorvente feminino etc.
A Recorrente não fez nenhuma menção a tais bens.
Dessa forma, em relação a este item, cabe manter a mesma conclusão do item 2.3:
negar provimento ao Recurso Voluntário porque as mercadorias vendidas não estão vinculadas
diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e nem ao objeto da cooperativa de
produtores de leite, ou seja, não guardarem relação com o ato cooperativo.

2.9 Do direito à correção monetária
Defende a Recorrente que é seu direito ter seus créditos da contribuição para o
PIS e da COFINS corrigidos monetariamente a partir da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento até a data da sua efetiva utilização. Informa que a matéria já foi decidida pelo
Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso representativo, que reconheceu o direito à
correção monetária sobre os créditos de IPI, PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp no
1.035.847), determinando a incidência da SELIC a partir da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento (Embargos de Divergência em Agravo no 1.220.942) até a efetiva utilização
(ressarcimento ou compensação).
Nesse ponto, adoto entendimento que surgiu do aprofundamento e da discussão do
tema durantes as sessões nesta turma, considerando também a jurisprudência da Câmara Superior
de Recursos Fiscais deste CARF.
Mister, inicialmente, esclarecer alguns pontos, pois, especificamente para PIS e
COFINS, este E. CARF editou uma súmula que afasta a aplicação de correção monetária ou
juros aos pedidos de ressarcimento:
Fl. 1738
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§ 1oe
2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata aLei
no10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
Contudo, referidos dispositivos têm aplicação apenas para os créditos escriturais
do regime não cumulativo, utilizados para deduzir do PIS e da COFINS devidos pela incidência
dos tributos em cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter correção
monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo semelhante não existe para o IPI e gerou
uma questão judicial até ser pacificada pelo REsp 1.035.847/RS, no sentido de que a correção
monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-
cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido de
ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora, sendo devida a aplicação da
correção monetária, conforme entendimento firmado na Súmula STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para os
créditos não cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos repetitivos, no REsp no
1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina, tendo sido fixada a seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24
da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi
conferido o direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de PIS e COFINS após
escoado o prazo de 360 dias para a Fazenda responder o pedido de ressarcimento. O voto ainda
transcreve diversos outros julgamentos do STJ conferindo o direito aos juros e correção
monetária para créditos de PIS e COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 e utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de IPI, aplicando a
Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas, sim, a
partir de quando a correção monetária e juros são aplicados: se do protocolo do pedido de
ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min. Regina Helena Costa) ou após transcorrido os 360
dias, restando vencedor o entendimento pelos 360: "Com a devida vênia, tenho que esperar o
transcurso do prazo de 360 dias não equivale a equiparar a correção monetária a uma sanção,
Fl. 1739
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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mas sim conceder prazo razoável ao fisco para averiguar se o pedido de ressarcimento
protocolado vai ser confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n. 10.833/2003
retro transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n. 125, para contextualizar que os
créditos escriturais do regime da não cumulatividade não podem sofrer correção monetária. No
entanto, uma vez acumulados os créditos, como admitido pelo art. 6o, I, § 2o, da Lei 10.833/2003,
e o contribuinte formula um pedido de ressarcimento, deve-se aplicar o artigo 14 da Lei n.
11.457/2007. Peço vênia para transcrever alguns trechos do voto:
Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos decorrentes do
princípio da não cumulatividade possuem natureza escritural; (II) essa natureza só pode
ser desconfigurada acaso seja comprovada a resistência ilegítima do fisco; e (III) o
prazo de que dispõe a Fazenda Nacional para analisar os pleitos de
compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias, começou a aportar ao Judiciário a
seguinte questão: qual o marco inicial para eventual incidência de correção monetária
nos pleitos de compensação/ressarcimento formulados pelos contribuintes: a data do
protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao
escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira Seção
deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado vencedor o
entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para
a análise do pedido administrativo pelo Fisco". [...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se à
"Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de
créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do
contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da
Lei n. 11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no
prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados por
referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do fisco
com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a COFINS: "O
valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da
pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição." (vide
ainda o art. 15, II, dessa mesma lei: "Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não
cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: [...] II -
nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
...
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de
vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores
decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade
Fl. 1740
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou
ressarcimento em dinheiro.
Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi quem definiu que
a correção monetária não integra o núcleo constitucional da não cumulatividade
dos tributos, sendo eventual possibilidade de atualização de crédito escritural da
competência discricionária do legislador infraconstitucional.
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Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de
correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua
atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda
Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o
contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o
que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360
dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer
manifestação fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
quando caracterizado o ato fazendário de resistência ilegítima, no caso, o
transcurso do prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo sem
apreciação pelo Fisco. (grifei)
A tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida em que o
artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para um tributo específico, como o
IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo Em suma, para os fins do art. 1.036 do CPC/2015,
este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo, sem necessidade da
modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo Codex: "O termo inicial da
correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo
sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)"
(grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve seu
acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, ou seja, após a
Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de
Justiça na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser obrigatoriamente reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme determina o art. 62, §
2o, do Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento
da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária ou
juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a
desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
Assim, resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da data do
pedido de ressarcimento, configurando a partir de então a mora da Fazenda Pública, nos termos
do que decido pelo STJ.

Fl. 1741
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3301-009.924 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.913068/2011-17

Portanto, cumpre dar parcial provimento ao Recurso Voluntário neste item.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, proponho dar provimento parcial ao recurso voluntário em
relação aos créditos vinculados exclusivamente a receita não tributada/alíquota zero, bem como
para a aplicação da correção monetária dos créditos após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Relatora

Fl. 1742
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