Tribunal: CARF
Processo: 15983.720160/2015-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, na parte em que não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma.
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15983.720160/2015-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.327 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
ODONTOPREV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, na parte em que não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma.
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO
DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos,
cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de
recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei
no 11.488, de 2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à inexistência de previsão legal para exigência
de multa isolada, vencido o conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, que conheceu em maior
extensão. Votou pelas conclusões a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. No mérito,
na parte conhecida, acordam, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencido o
conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe deu provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15983.720160/2015-14
Fl. 7263
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Relatório
Trata-se de Auto de Infração de multa de ofício e juros isolados, decorrente do
não recolhimento de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF, referente a fatos geradores
ocorridos no período de 01/01/2010 a 31/12/2010, em razão de vantagens financeiras fornecidas
pela Contribuinte a prestadores de serviços da empresa autuada, sob a forma de planos de stock
options.
Em sessão plenária realizada em 11/07/2019 foi proferido o Acórdão de Recurso
de Ofício e Voluntário no 2201-005.285, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE. FALTA DE RETENÇÃO.
STOCK OPTIONS. INCIDÊNCIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO.
CLÁUSULAS DE LOCK-UP
Constatada a falta de retenção e recolhimento do imposto na fonte, é devido o
lançamento, no âmbito de Programas de stock options, quando verificada que a
operação tem nítido viés remuneratório, não apresentando natureza mercantil, não
evidenciando qualquer risco para o beneficiário e estando claramente relacionada à
contraprestação por serviços.
O fato gerador da obrigação tem lugar no momento do exercício das opções de compra
e a base de cálculo se verifica pela diferença entre o valor eventualmente pago pelos
ativos e os valores praticados pelo mercado.
A restrição ao direito de propriedade decorrente de cláusulas contratuais que impedem a
alienação de participações adquiridas por determinado tempo tem relação com a
estratégia da empresa em obter resultados de seus Planos de Opções de Compra de
Ações por período adicional, não afastando a ocorrência do fato gerador ou maculando a
base de cálculo apurada a partir do valor de mercado das ações na data do efetivo
exercício das opções de compra.
STOCK OPTIONS. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DA REMUNERAÇÃO.
A remuneração para fins de incidência do tributo se consuma com a efetiva
transferência aos colaboradores das ações, desde que estas possam ser comercializadas
no mercado financeiro de imediato, sendo irrelevante a futura destinação dessas ações.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO DO IR-FONTE.
Verificada a ausência da retenção e recolhimento do imposto pela fonte pagadora,
posteriormente à data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual pela pessoa
física, exige-se daquela a multa de ofício e os juros isolados.
MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007. BASE LEGAL.
A Lei no 11.488, de 2007, ao alterar os dispositivos legais que amparam a exigência da
multa isolada pela falta de retenção de imposto de renda, não os suprimiu.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Fl. 7264
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso de ofício, vencidos os conselheiros Douglas Kakazu Kushiyama (relator) e
Francisco Nogueira Guarita, que negaram provimento. Em relação ao recurso
voluntário, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões, exclusivamente em relação ao recurso voluntário, os conselheiros Daniel
Melo Mendes Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Débora Fófano dos Santos,
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da Silva Risso e Carlos Alberto
do Amaral Azeredo. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos
Alberto do Amaral Azeredo.
A Contribuinte teve ciência da decisão em 22/10/2019 (fl. 6855) e apresentou
embargos tempestivos. Notificado do despacho que rejeitou seus embargos em 08/01/2020 (fl.
7200), o Sujeito Passivo apresentou, em 22/01/2020 (fl. 6925), o Recurso Especial de fls.
6926/6964, no intuito de rediscutir as seguintes matérias:
a) Nulidade do Auto de Infração em Razão da Iliquidez e Incerteza do Crédito
Tributário;
b) Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada;
c) Não Incidência do IRRF quando do Exercício da Opção – Aplicação do
“Regime de Caixa”;
d) Não Incidência do IRRF Sobre as Ações Sujeitas à Cláusula Lock up; e
e) Presença dos Elementos que Caracterizam um Contrato Mercantil.
Pelo despachos de fls. 7207/7232, deu-se seguimento parcial ao apelo, somente
quanto às matérias descritas nos itens “b”, “c”, “d” e “e”.
À guisa de paradigmas, apresentaram-se os acórdãos cujas ementas, na parte que
interessa às matérias em discussão, transcreve-se:
Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada;
Acórdão no 9202-02.288
“FONTE PAGADORA. AUSÊNCIA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO.
SUPERVENIÊNCIA DA LEI N° 11.488/2007. RETROATIVIDADE BENIGNA.
EXCLUSÃO DA MULTA PREVISTA NO INCISO II DO ARTIGO 44 DA LEI N°
9430/96.
A multa isolada prevista no inciso II, do artigo 44, da Lei n° 9430/96, foi expressamente
excluída, relativamente à fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no
caso de falta de retenção ou recolhimento, com fundamento na Lei n° 11.488/2007.
Aplicação do artigo 106, inciso II, ‘c’, do CTN.
FONTE PAGADORA. NÃO EXIGIBILIDADE DO IMPOSTO. PARECER
NORMATIVO COSIT n° 01/2002. CONSEQUENTE NÃO INCIDÊNCIA DA
MULTA PREVISTA NO INCISO 44, INCISO I, DA LEI N° 9.430/96.
Não mais sendo exigível da fonte pagadora o imposto não recolhido, não há respaldo
para incidência, consequentemente, da respectiva multa.
Fl. 7265
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Não Incidência do IRRF quando do Exercício da Opção – Aplicação do “Regime de Caixa”
Acórdão no 2401-005.254
“IRPF. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DE CAIXA.
DISPONIBILIDADE FINANCEIRA.
O regime de caixa, como o próprio nome indica, privilegia o aspecto financeiro dos
negócios jurídicos, de modo que os efeitos fiscais das mutações patrimoniais só serão
reconhecidos quando houver a realização financeira deles. Na apuração do imposto de
renda pelo regime de caixa, aplicável às pessoas físicas, somente ocorrerá o acréscimo
patrimonial se houver a efetiva disponibilidade financeira.
Acórdão no 9202-003.579
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Exercício:
2008 IRPF – OPERAÇÃO DE INCORPORAÇÃO DE AÇÕES – INEXISTÊNCIA DE
OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL
[...]
Ademais, nos termos do artigo 38, § único, do RIR/99, a tributação do imposto sobre a
renda para as pessoas físicas está sujeita ao regime de caixa, sendo que, no caso, o
contribuinte não recebeu nenhum numerário em razão da operação autuada.
Não Incidência do IRRF Sobre as Ações Sujeitas à Cláusula “Lock up”
Acórdão no 2402-005.011
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 31/12/2007
PLANOS DE STOCK OPTIONS. MOMENTO DO FATO GERADOR.
Caso os ganhos com os planos de “stock options” sejam tomados como remuneração,
consideram-se ocorridos os fatos geradores na data em que o beneficiário possa dispor
das ações sem restrição.
Presença dos Elementos que Caracterizam um Contrato Mercantil
Acórdão no 2401-003.890
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
[...]
STOCK OPTIONS. CARÁTER MERCANTIL. PARCELA NÃO INTEGRANTE DO
SALÁRIO REMUNERAÇÃO.
No presente caso, o plano de stock options é mercado pela onerosidade, pois o preço de
exercício da opção de compra das ações é estabelecido a valor de mercado, pela
liberalidade da adesão e pelo risco decorrente do exercício da opção de compra das
ações, de modo que resta manifesto seu caráter mercantil, não devendo os montantes
pagos em decorrência do referido plano integrarem o salário de contribuição.
Acórdão no 2803-003.815
Fl. 7266
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

STOCK OPTION PLANS. PLANO OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES SEM
PARTICIPAÇÃO FINANCEIRA DA EMPREGADORA. NATUREZA
NÃO
REMUNERATÓRIA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
Nos casos de opção de compra de ações das empregadoras pelos empregados ou
diretores sem apoio financeiro daquelas, mediante preço representativo ao de mercado,
não considera-se remuneração, nem fato gerador de contribuições previdenciárias, pois
representam apenas um ato negocial da esfera civil/empresarial.
Razões Recursais da Contribuinte
Em relação às matérias admitidas a rediscussão, a Contribuinte alega, em síntese,
o que segue:
Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada
- O lançamento de multa isolada com fundamento no artigo 9o da Lei no
10.426/2002 c/c o artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, deve ser cancelado de plano por este,
em razão da ausência de previsão legal para sua constituição.
- Da simples análise do conteúdo do citado artigo 9o, da Lei no 10.426/2002,
utilizado expressamente pela Autoridade Fiscal para fundamentar o auto de infração em análise,
endossado equivocadamente pela Turma Julgadora a quo, verifica-se que a possibilidade de
cobrança dessa multa isolada foi expressamente revogada após as alterações promovidas neste
dispositivo legal pela Lei no 11.488/2007.
- A partir da leitura da redação original do artigo 44, incisos I e II, da Lei no
9.430/96, constata-se que havia a previsão de cobrança das multas de 75% e de 150%, as quais
poderiam ser cobradas junto com o tributo ou isoladamente, conforme dispunha o seu parágrafo
1o.
- Em suma, a antiga redação do artigo 44, da Lei no 9.430/96 (transcrita acima)
previa que tais multas poderiam ser cobradas:
 juntamente com o tributo que não foi pago (nos termos do parágrafo 1o,
inciso I); ou
 isoladamente, quando o tributo ou a contribuição tivesse sido pago após o
vencimento do prazo previsto (nos termos do parágrafo 1o, inciso II).
- Especificamente para os casos de ausência de retenção na fonte de tributos ou
contribuições, o tratamento legal próprio das sanções a serem aplicadas foi conferido pelo artigo
9o da Lei no 10.426/2002.
- Observa-se que em sua redação original, o artigo 9o da Lei no 10.426/2002
determinava que a fonte pagadora estaria sujeita às multas de que tratavam os incisos I e II do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, explanados (ou seja, 75% ou 150%; junto com o tributo ou
isoladamente).
Fl. 7267
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Contudo, as hipóteses de cobrança de multa de ofício, seus percentuais e sua
sistemática (isoladamente ou não) foram alteradas substancialmente com o advento da Lei no
11.488/2007, que introduziu modificação no texto do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 e, por
consequência, no artigo 9o da Lei no 10.426/2002.
- Como resultado, pela análise de toda a evolução legislativa abordada pela
Recorrente, ao contrário do entendimento defendido pelo acórdão recorrido, esta CSRF deverá
chegar as seguintes conclusões:
 A atual redação do artigo 9o da Lei no 10.426/2002, estabelecida pela Lei
no 11.488/2007, expressamente excluiu a possibilidade de cobrança da
multa prevista no inciso II, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, limitando-se a
tratar sobre a possibilidade de aplicação da multa prevista no inciso I desse
mesmo dispositivo legal;
 A multa prevista no inciso I, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, apenas pode
ser cobrada juntamente com o imposto ou contribuição devida;
 Isso porque, as situações eleitas pelo legislador para possibilitar a cobrança
de multa isolada foram estabelecidas apenas no inciso II, do artigo 44, da
Lei no 9.430/96; e
 A hipótese de cobrança de multa isolada nos termos do inciso II, do
dispositivo legal em comento, foi expressamente excluída do artigo 9o, da
Lei no 10.426/2002.
- É patente o entendimento de que se o imposto da fonte pagadora não é mais
devido, mesma sorte tem a penalidade que seria exigida com o aludido imposto. Ou seja, não
sendo mais devido o imposto, nunca se poderia cobrar a própria multa. Por esse motivo se pugna
pela integral reforma do acórdão recorrido, com o consequente cancelamento da presente
autuação fiscal.
Não Incidência do IRRF quando do Exercício da Opção – Aplicação do “Regime de Caixa”
- Conforme destacado pela ora Recorrente em seu Recurso Voluntário, entendeu a
Autoridade Fiscal que a suposta “vantagem financeira” do plano de opção de compra de ações,
isto é, a diferença positiva entre o preço de exercício da opção e o valor de mercado no dia do
exercício, corresponderia a um rendimento de trabalho, e, por essa razão, deveria ser tributada
pelo Imposto de Renda da Pessoa Física.
- Entendeu, ainda, que a Recorrente seria responsável pela retenção na fonte a
título de antecipação, em decorrência das disposições do artigo 620 e subsequentes do RIR.
- Assim, segundo a Autoridade Fiscal, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que daria ensejo à retenção do IRRF pela Recorrente seria o suposto acréscimo
patrimonial do beneficiário supostamente ocorrido no momento do exercício.
- A Turma Julgadora a quo acobertou aludido entendimento da Autoridade
Julgadora.
Fl. 7268
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Como bem pontuado no TVF, nos termos do artigo 43 do RIR são tributáveis
pelo imposto de renda os “rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações
por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou
vantagens percebidos”.
- Resgata-se, nesse sentido, que o artigo 43 do CTN determina que o fato gerador
do imposto de renda será a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.
- No entanto, no caso concreto não se verifica nenhum esforço por parte da
Autoridade Fiscal a fim de se comprovar a subsunção dos fatos à norma que fundamenta a
incidência do imposto de renda. Apenas, como dito acima, o esforço de replicar os fundamentos
da autuação de contribuições previdenciárias exigidas da pessoa jurídica.
- O mesmo equívoco foi incorrido pela Turma Julgadora a quo, haja vista que ao
afirmar que “no mesmo sentido têm ocorrido reiteradas manifestações deste Conselho”, traz a título
de exemplo o acórdão no 2401-004.467, que trata de contribuições previdenciárias, e não de
imposto de renda.
- Todavia, ainda que a Autoridade Fiscal e/ou a Autoridade Julgadora tivessem
procedido à tentativa de subsumir o exercício das opções às hipóteses legais acima mencionadas,
sua pretensão restaria frustrada.
- A disponibilidade econômica corresponde ao rendimento ou provento realizado,
assim entendido como dinheiro em caixa. A disponibilidade jurídica, por sua vez, corresponde ao
título jurídico que permite ao seu titular obter a respectiva realização por certa quantia em
dinheiro.
- Com efeito, não obstante o artigo 43 do CTN fazer referência à disponibilidade
econômica ou jurídica da renda como requisito à sua tributação, coube ao legislador ordinário
definir se, para que ocorra a imposição do Imposto de Renda da Pessoa Física, a mera
disponibilidade jurídica seria suficiente, ou se apenas diante da disponibilidade econômica
poderá incidir a referida exação.
Isso porque se constata a existência de conceitos diferenciados de renda utilizados
na tributação das pessoas físicas e das pessoas jurídicas, ambos abrangidos, a um só tempo, pelo
texto do citado artigo 43 do CTN.
- De fato, no que concerne às pessoas físicas, por específica disposição legal,
aplica-se o chamado “regime de caixa”, pelo qual somente se pode impor o Imposto de Renda no
momento em que há efetiva disponibilidade de recursos financeiros (ou “disponibilidade
econômica”) para o seu pagamento (parágrafo único do artigo 38 do RIR/99).
- Assim, se não houve a realização da renda de modo que o numerário tenha sido
efetivamente recebido pelo seu titular, não poderá haver a incidência do Imposto de Renda sobre
os rendimentos das pessoas físicas.
- Qualquer tentativa de exação nesse sentido consistirá em afronta ao princípio da
capacidade contributiva, na medida em que se exigirá que o contribuinte se desfaça de seu
patrimônio, sacrificando-o, para que possa arcar com o ônus do tributo.
Fl. 7269
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Dos precedentes colacionados como paradigmas verifica-se que é patente o
entendimento de que se não houve a realização da renda de modo que o numerário tenha sido
efetivamente recebido pelo seu titular, não poderá haver a incidência do Imposto de Renda sobre
os rendimentos das pessoas físicas.
- No presente caso, é incontroverso que, assim como nos casos acima analisados,
no momento do exercício não há qualquer acréscimo patrimonial – entendido como o efetivo
ingresso de numerário – para a pessoa física beneficiária do plano, de modo que não há que se
falar em incidência de Imposto de Renda da Pessoa Física em tal momento. Por esse motivo se
pugna pela integral reforma do acórdão recorrido.
- Restando comprovada, portanto, a existência de dissídio jurisprudencial também
neste ponto, essa Câmara Superior deverá conhecer o presente apelo especial para dar-lhe
provimento, a fim de ser aplicado o posicionamento dos acórdãos paradigmas acima, com o
consequente cancelamento da autuação fiscal ora vergastada.
Não Incidência do IRRF Sobre as Ações Sujeitas à Cláusula “Lock up”
- como é sabido, após manifestação expressa acerca do interesse em exercer as
opções disponibilizadas, terminado o período de carência e exercida a opção, os beneficiários do
plano de opção de compra de ações da Recorrente estão sujeitos ainda a uma cláusula de
restrição de venda das ações (“lock up”), pelo período de três anos, parcela essa determinada de
acordo com a seguinte fórmula (Cláusula 4.3.1):
N = 0,5 x Q x (I - Pe / Pm ) onde:
N = quantidade de ações retidas para venda após 3 anos do exercício
Q = quantidade de opções/ações disponíveis para exercício
Pm = preço de mercado da ação na data de exercício
Pe = preço de exercido da opção (cotação de fechamento do dia anterior)
Neste ínterim, conforme narrado nos fatos, a DRJ concluiu acertadamente que as
ações incorporadlas pelo beneficiário do plano sujeitas a cláusula de restrição de venda {lock up),
como se verifica no caso concreto, não poderiam ensejar a retenção na fonte do IRPF a título de
antecipação. E, desse modo, seria incabível a exigência de multa sobre essa base:
Das ações sujeitas à clausula lock up:
Contudo, há que se dar tratamento distinto para as ações que não puderem ser
negociadas de imediato pelos trabalhadores beneficiários por estarem presas à cláusula
restritiva de venda (lock up).
Como exposto, por conta da cláusula lock up, parte das ações adquiridas em decorrência
do plano de ações ofertada pela autuada não pode ser comercializada de imediato pelos
trabalhadores, havendo a necessidade de se aguardar um prazo de mais de 03 (três) anos
após sua aquisição.
[...]
Fl. 7270
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Também se verifica uma incoerência quando a fiscalização calcula o benefício gerado
por essas ações a partir do seu valor de mercado, sendo que naquele momento tais ações
não poderiam ser negociadas.
[...]
Desta maneira, entendo que os ganhos decorrentes das ações alcançadas pelo lock up
deverão ser excluídos da base de cálculo das contribuições lançadas, [...] Reitero que
essas mesmas premissas aplicam-se a incidência do IR-Fonte.
- O voto vencedor do acórdão recorrido, contudo, reformou este entendimento.
- A Turma Julgadora a quo, admite que a existência da denominada cláusula lock
up serve à evidenciar o risco verificado na manutenção dos ativos no patrimônio do beneficiário
do Plano, que esta cláusula corresponde a uma limitação à principal faculdade do direito de
propriedade que é a disposição do bem e admite, ainda, que pode impactar a base de cálculo do
tributo lançado, mas opta, de maneira totalmente contraditória, por manter o crédito tributário
lançado neste ponto.
- No acórdão paradigma, o entendimento corretamente aplicado é de que uma vez
que o beneficiário não pode dispor das opções para aliená-las, não se pode dizer que é seu
proprietário. Assim, se o bem não se incorporou ao seu patrimônio, o fato gerador do imposto
não pode ser considerado como ocorrido.
Presença dos Elementos que Caracterizam um Contrato Mercantil
- A partir dos acórdãos indicados como paradigmas, deverá essa Câmara Superior
reformar o acórdão recorrido, reconhecendo, por consequência, a natureza mercantil do plano de
opção de compra de ações da Recorrente.
- De acordo com a Autoridade Fiscal, as características do plano de opção de
compra de ações da Recorrente afastariam o caráter mercantil “observado em operações
semelhantes praticadas regularmente pelo mercado”, deflagrando a natureza supostamente
remuneratória do benefício, de modo que o “acréscimo patrimonial” auferido pelos beneficiários
quando do exercício das opções configurariam, consequentemente, remuneração pela prestação
dos serviços à Recorrente.
- Corroborando o entendimento fiscal, o Conselheiro autor do voto vencedor neste
ponto, entendeu que não estariam presentes, no caso em apreço, os elementos de um contrato
mercantil, mais especificamente os fatores onerosidade e risco.
- Para o redator do voto vencedor da decisão recorrida, o fato de que “não há
pagamento de qualquer prêmio no momento da outorga da opção” é suficiente para afastar tanto
a onerosidade, quanto o risco, características inerentes a um contrato de natureza mercantil.
- Contudo, não merece prosperar o acórdão recorrido nesse ponto, na medida em
que as opções são contratos nos quais invariavelmente existe um fator de risco agregado,
elemento inerente a tal modalidade de investimento. Ou seja, o titular de uma opção de compra
está sempre apostando na valorização do ativo objeto de suas opções no mercado à vista e
certamente perderá caso essas venham a se desvalorizar.
Fl. 7271
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- A mera obrigatoriedade da manutenção das condições necessárias para o
exercício, ao aguardar o momento de exercício (vesting), apostando na valorização dos ativos, já
representa um risco ao beneficiário, inclusive na perda da oportunidade de outros negócios, de
outras propostas de trabalho etc.
- Ou seja, ao contrário do quanto sustentado pela Turma Julgadora a quo, o risco
reside na oscilação do valor de mercado das ações, que, dependendo do patamar, o que não está
ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador, pode inviabilizar o exercício
das opções.
- Dessa forma, o risco não está atrelado à margem de “vantagem econômica” na
aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas antes à própria viabilidade econômica
de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes.
- De fato, existiu para o citado beneficiário apenas a expectativa de realização de
um negócio – a aquisição de ações – se as condições de mercado se mostrassem favoráveis.
- Tal entendimento coaduna com o posicionamento adotado por este nos acórdão
paradigmas, no sentido de que a concessão da opção configura contrato mercantil envolvendo o
risco de perceber ganho ou não, conforme a oscilação de mercado.
- Pontua-se, por oportuno, que, no caso concreto, estão presentes as principais
características que levaram a Turma Julgadora do acórdão paradigma a reconhecer que o Plano
examinado possuía caráter mercantil e, portanto, não poderia ser classificado como
remuneratório.
- ao contrário do quanto sustentado pela Turma Julgadora a quo ainda que não
haja a previsão do pagamento de qualquer tipo de “prêmio” no momento da outorga das opções,
o risco permanece presente no Plano da Recorrente, dado que se trata de escolha de investimento
para a qual o participante do plano se prepara, reserva recursos para exercer as opções e deixa de
lado outros tipos de investimento.
- Ao contrário do consignado pela Autoridade Fiscal e encampado pelas
Autoridades Julgadoras de primeira e segunda instância, o risco de ganhar ou não ganhar é
equivalente ao risco de ganhar ou perder, uma vez que todos que entram em algum investimento
têm a intenção de ganhar. Exatamente o entendimento manifestado pelos acórdãos paradigmas
supramencionados.
- Deste modo, se o investidor, ao final do seu investimento, termina com as
mesmas posições que tinha inicialmente, a sua empreitada foi frustrada.
- Não ganhar é um dano para o investidor, se considerarmos o custo de
oportunidade que assumiu para a manutenção das condições do negócio. Se as opções “viraram
pó”, certamente houve uma perda potencialmente financeira para o titular, evidenciadas pelas
oportunidades que pode ter deixado de aproveitar para manutenção das referidas condições.
- É evidente, assim, que a natureza da opção é de risco, pois sua lucratividade
depende de fatores de incerteza, atrelados às oscilações do mercado bursátil.
Fl. 7272
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Desde a outorga as opções estavam sujeitas às oscilações do mercado acionário,
de modo que não há como afirmar que o risco é nulo.
- Indiscutível ainda o caráter oneroso do Plano analisado, na medida em que é fato
incontroverso que os beneficiários devem desembolsar vultuosos montantes para adquirir as
ações da Recorrente, que não são ofertadas de forma “graciosa”, conforme sustentado pela
Turma Julgadora a quo. Não é a existência ou não do pagamento do “prêmio” que deve definir o
caráter oneroso do Plano.
- Por fim, cumpre mencionar que a jurisprudência trabalhista é no sentido de que
os planos de stock options não representam remuneração, ostentando, assim, natureza mercantil.
Inclusive, tal entendimento já foi confirmado, em reiteradas oportunidades, pela Justiça Federal,
como se pode observar de diversos acórdãos proferidos pelos Tribunais Regionais Federais (a
título de exemplo, cita-se o acórdão proferido
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Os autos foram encaminhados à Fazenda Nacional para ciência do Recurso
Especial da Contribuinte em 12/01/2021 (fl. 7238), sendo que, em 25/01/2021 (fl. 7261), foram
oferecidas as contrarrazões de fls. 7239/7260, com os argumentos transcritos na sequência:
Conhecimento
- O recurso especial não merece ser conhecido haja vista a inexistência de
requisito essencial de cabimento. Com efeito, os acórdãos cotejados carecem de similitude fática.
- Os acórdãos paradigmas versam sobre situação distinta. O primeiro paradigma
trata de lançamento de imposto de renda sobre ganho de capital em alienação de ações. O
segundo paradigma trata também de ganho de capital em alienação de ações incorporadas.
- Não deveria ter sido dado seguimento ao recurso especial, haja vista que o
recorrente deveria trazer julgado que tratasse especificamente de lançamento de IRRF em stock
options;
- Diante da ausência de requisito de cabimento, a Fazenda Nacional requer o não
conhecimento do recurso.
Possibilidade de Aplicação da Multa Isolada
- A recorrente defende que a multa isolada aplicada pela fiscalização padeceria de
suporte legal, tendo em vista que o art. 9o da Lei 10.426/02 e o art. 44, I e II, da Lei 9.430/96
foram revogados pela Lei 11.488/07 (art. 14).
- Consoante entende, o texto vigente do art. 44 da Lei 9.430/96 só possibilita a
aplicação da multa de 75% ou de 150% na hipótese de falta de pagamento e em conjunto com o
tributo devido. Apenas a multa de 50% poderia ser cobrada de forma isolada, nos casos de falta
de tributação de rendimentos sujeitos ao carnê-leão ou de falta de pagamento de estimativa
mensal pela pessoa jurídica.
- Tal argumentação, contudo, não merece prosperar.
Fl. 7273
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- O auto de infração não se baseia em dispositivos legais revogados como quer
fazer crer a recorrente. Uma simples leitura do tópico relativo ao enquadramento legal das
infrações demonstra que serviram de fundamento para a autuação tanto a redação original do art.
9o da Lei 10.426/02, quanto a redação alterada pela Medida Provisória 351/07 e pelo art. 16 da
Lei 11.488/07.
- Por outro lado, também não encontra nenhum respaldo a tese de que foi
revogada a possibilidade de se aplicar de modo isolado a multa por falta de retenção do Imposto
de Renda.
- Nos termos do art. 9o da Lei no 10.426/2002, havia duas infrações a ensejar a
aplicação de multa de ofício: (i) a fonte pagadora deixar de reter ou de recolher o tributo; (ii) a
fonte pagadora efetuar o recolhimento após o prazo fixado sem acréscimo de multa.
- Com o advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, o art. 9o
da Lei no 10.426/2002 sofreu alteração em seu conteúdo.
- Comparando-se as duas redações do art. 9o, verifica-se que a única modificação
ocorrida foi a exclusão da hipótese de exigência de multa isolada no caso de a fonte pagadora
efetuar o recolhimento em atraso sem o acréscimo de multa de mora. Tal alteração está em
consonância com a modificação procedida pelo art. 14 da mesma MP no art. 44 da Lei no
9.430/96, que revogou a multa pelo recolhimento de tributos em atraso sem multa de mora.
- Inclusive, o método de redação legislativa de não fixar o percentual da multa no
próprio art. 9o da Lei no 10.426/2002, mas de fazer referência ao percentual fixado no art. 44 da
Lei no 9.430/96, foi mantido.
- Destaque-se, outrossim, que em ambas as redações não é feita nenhuma menção
aos dispositivos do art. 44 que tratam especificamente de multa isolada.
- Consoante já mencionado, a exclusão no art. 9o da Lei no 10.426/2002 da
previsão da multa pelo não recolhimento da mora ocorreu simultaneamente à exclusão no art. 44
da Lei no 9.430/96 de previsão correspondente. A única multa isolada que o legislador pretendeu
extinguir foi a incidente nos casos de pagamento em atraso, sem acréscimo de multa moratória,
tanto para o contribuinte como para a fonte pagadora responsável pela retenção.
- Tal multa é completamente distinta da multa aplicada pela falta de
retenção/recolhimento do tributo pela fonte pagadora, cuja previsão continuou mantida na nova
redação.
- O art. 9o da Lei 10.426/02, seja na redação original, seja na redação atualmente
vigente, no que concerne aos elementos antecedentes e conseqüentes da regra-matriz, apenas
deixou para a disciplina do art. 44 da Lei 9.430/96 a questão atinente ao critério quantitativo.
- Estando no art. 9o da Lei 10.426/02 perfeitamente delimitados os elementos de
fato que a norma pretende regular, não há razões para buscar no art. 44 da Lei 9.430/96 as
diretrizes de aplicação da multa.
- Diante desse cenário, a única interpretação possível à remissão feita ao art. 44 da
Lei 9.430/96 é a de que o legislador pretendeu que, como critério quantitativo da hipótese de
Fl. 7274
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

incidência, fossem aplicados os percentuais de 75% e 150%, previstos inicialmente nos incisos I
e II do art. 44, e, posteriormente, no inciso I do art. 44 e no § 1o.
- O legislador jamais buscou, por meio da remissão ao art. 44 da Lei 9.430/96, que
a multa a ser aplicada em caso de falta de retenção ou recolhimento fosse a multa de ofício
vinculada prevista na mencionada lei, mas sim que a multa específica prevista no art. 9o da Lei no
10.426/2002 fosse aplicada nos percentuais da Lei no 9.430/96, quais sejam, 75% ou 150%. E a
multa prevista no art. 9o da Lei no 10.426/2002, na hipótese de falta de retenção ou de
recolhimento, podia ser aplicada juntamente com a exigência do tributo ou isoladamente, não
havendo nenhum tipo de vinculação com o modo como eram aplicadas as multas de ofício do art.
44 da Lei 9.430/96. A Lei 10.426/02 não fez nenhuma ressalva quanto à possibilidade de
aplicação isolada da multa pela falta de retenção do Imposto de Renda, não sendo dado ao
intérprete criar restrições onde nem mesmo a própria lei o fez.
- No caso de pagamentos realizados a pessoas físicas, a multa isolada era e
continua sendo exigida sempre que o lançamento de ofício fosse efetuado após a entrega da
declaração de rendimentos pelo beneficiário do pagamento, e a retenção/recolhimento do tributo
pela fonte pagadora fosse considerada como antecipação do imposto de renda devido pelo
beneficiário. Isto porque a partir deste marco temporal a fonte pagadora deixava de ser a
responsável pela retenção e recolhimento do IR, não sendo possível efetuar contra ela o
lançamento do tributo.
- Este entendimento quanto à distinção entre a exigência da multa de ofício fixada
no art. 9o de forma vinculada ou isolada foi cristalinamente desenvolvido no Parecer Normativo
Cosit no 01/2002, aprovado pelo Secretário da Receita Federal em 24/09/2002.
- Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 01/2002, então, independentemente
de não mais ser exigível da fonte pagadora o tributo, sobre ela deve recair o lançamento da multa
de ofício pela falta de retenção, que, em tal hipótese, só podia ser cobrada de forma isolada.
- Finalmente, convém ter em mente que, sob pena de se instituir indesejado
tratamento desleal para com aqueles que cumprem rigorosamente os seus deveres, a fonte
pagadora deve-se sujeitar à sanção, embora dela não se possa mais exigir o imposto, após o
encerramento do prazo para a entrega da declaração de ajuste anual do beneficiário.
- Se não houver sanção para as fontes pagadoras que não efetuam as retenções e
os recolhimentos a que estão obrigadas, o caráter impositivo dessas obrigações ficará seriamente
ameaçado.
Da natureza remuneratória das Stock Options ofertadas
- Do quanto exposto até o presente momento, é possível afirmar com firmeza as
stock options são oferecidas como vantagem adicional à remuneração básica, como um atrativo
para que os executivos trabalhem e continuem trabalhando na companhia, quer dizer, são
oferecidas pelo trabalho.
- Outra nota característica dos programas de opção, que confirma se tratar a opção
de compra de remuneração diferida concedida aos altos executivos, é o fato que o Plano não era
estendido a todos os trabalhadores indistintamente, mas apenas àqueles considerados “elegíveis”
Fl. 7275
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

pela empresa. Assim, apenas alguns empregados e altos executivos, determinados nominalmente
pela companhia poderiam auferir a vantagem.
- Observa-se, assim, que a concessão das opções de ação possui um caráter
discricionário e retributivo, vinculado ao desempenho do profissional da empresa.
- Como previsto nos planos e programas, a performance do executivo e o alcance
de metas eram determinantes na eleição dos beneficiários e na atribuição do número de ações em
cada contrato. Não há dúvidas, portanto, de que as Stock Options eram ofertadas como
retribuição pela prestação de serviço.
- As opções de compra eram também conferidas em caráter personalíssimo, não
negociáveis ou transferíveis a terceiros. Assim, como cogitar que as opções pudessem ter caráter
mercantil se elas eram, por determinação da companhia, inegociáveis?
- As opções, e isso é da maior importância, não eram objeto de compra e venda
entre a companhia e os executivos beneficiários, sendo-lhes graciosamente outorgadas, o que
também atua para se afaste seu caráter mercantil.
- Não se perca de vista que uma opção de compra de ações mercantil é um título
mobiliário que possui valor em si e cotação em bolsa de valores. O chamado mercado de opções
é o mercado em que são negociados direitos de compra e venda de lotes de ações, com preços e
prazos de exercícios predeterminados.
- No caso das Employee Stock Options, contudo, tal direito de compra é outorgado
graciosamente aos administradores e executivos beneficiários, que não pagam pela opção de
compra, não se realizando entre empresa e beneficiário nenhuma relação mercantil.
- Aliás, em verdade, as opções são outorgadas em troca do trabalho que será
prestado pelos beneficiários à Companhia outorgante, como expressamente admitido pela
recorrente nas notas explicativas às demonstrações financeiras de 2009 e 2010, ao afirmar que
“oferece a empregados e executivos planos de remuneração com base em ações, liquidados em
ações da Companhia, segundo os quais a Companhia recebe os serviços como contraprestações
das opções de compra de ações”.
- E o que dizer da previsão de “pagamento em dinheiro da quantia a que o
Beneficiário faria jus nos termos do Plano”, no caso de a Companhia se envolver em operações
de reorganização societária?
- Diante de tal previsão, fica a pergunta: sendo a outorga das Stock Options uma
mera operação mercantil, cheia de riscos para as partes beneficiárias, em que, na verdade, o
único fluxo financeiro existente se dá dos beneficiários para a empresa, a que título haveria uma
previsão de pagamento em dinheiro da empresa para os beneficiários no plano?
- Para a Fazenda Nacional a resposta a esse questionamento é simples: essa
previsão no Plano de Opção de Compra de Ações é a confissão de que tal plano é política de
remuneração da empresa, é a confissão do compromisso assumido pela empresa de implementar
parcela da remuneração variável por meio das Stock Options.
Fl. 7276
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Merece destaque, ainda, o fato de que, a noção de justa causa trabalhista é
sempre decisiva na definição do tratamento a ser conferido aos lotes de ações em caso de
encerramento do vínculo. A manutenção ou o cancelamento das lotes de ações ofertados estão
sempre na dependência do motivo pelo qual o vínculo com o executivo foi encerrado. Se esse
encerramento se deu com base em motivo que configure justa causa nos termos da legislação
trabalhista ou violação dos deveres e atribuições de administrador, o direito à aquisição dos lotes
fica cancelado de pronto.
- Eventos como invalidez permanente e aposentadoria também geram
consequências no exercício das opções, o que denota sua relação direta com o contrato de
trabalho. Estivéssemos, de fato, diante de uma típica stock option mercantil, isso jamais
aconteceria.
- Assim, entende a Fazenda Nacional que todos os elementos acima mencionados,
se levados em consideração em seu conjunto, apontam claramente para a existência de uma
política de remuneração diferida dos executivos beneficiários.
- E nesse ponto não se perca de vista que, consoante a norma do art. 22, I e III, da
Lei no 8.212/91, todos os valores pagos no mês aos empregados e aos contribuintes em
contraprestação ao trabalho são remuneração.
- A norma em comento contempla como remuneração qualquer acréscimo
patrimonial que seja propiciado pela empresa aos empregados e contribuintes individuais que
lhes prestem serviços.
- No caso, dissecando a hipótese de incidência da contribuição previdenciária,
temos que todos os seus elementos estão presentes, na medida em que:
a) temos empregados e contribuintes individuais
b) recebendo pagamento por parte da empresa via concessão graciosa de stock
options
c) em decorrência do trabalho prestado, pois é condição de outorga da Stock
Option que o beneficiário esteja prestando trabalho.
- As stock options para empregados e diretores não são outorgadas aos
beneficiários em contrapartida do recebimento de um prêmio, como no caso das stock options
mercantis, mas em contrapartida ao trabalho que tais beneficiários prestam e prestarão para a
companhia.
- Já restou fixado que (i) há trabalhadores que (ii) recebem pagamentos por meio
do programa de unidades de investimento (iii) em razão do trabalho. Resta verificar se estes
pagamentos atendem à exigência do art. 201, §1o da Constituição de 1988, que prediz que a
remuneração, para efeito de contribuição previdenciária, compreende “os ganhos habituais do
empregado, a qualquer título”, refletida na disposição legal supra transcrita. Ou seja, resta
verificar o elemento habitualidade.
- Os Planos de Opções de Ações previam resgates anuais por período de quatro
anos consecutivos. A repetição uniforme, por quatro anos consecutivos, é apta a caracterizar a
Fl. 7277
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

habitualidade exigida pelo legislador e, portanto, ficam preenchidos os requisitos para que os
pagamentos subsumam-se ao conceito de remuneração.
- Todos os elementos acima mencionados, além de outros citados no relatório
fiscal, conduzem à insofismável conclusão de que, de fato, as vantagens patrimoniais conferidas
aos executivos da companhia por meio das stock options possuem natureza de remuneração.
- Trata-se de retribuição econômica em decorrência do trabalho prestado, que, por
consequência, deve sofrer os efeitos fiscais previstos na legislação tributária.
- A questão do “risco”, insistentemente levantada pelo contribuinte, que defende
que a opção de compra é um investimento porquanto quando o beneficiário for vender as ações
elas podem ter-se desvalorizado configura um claro desvio de perspectiva na análise da matéria,
pois a remuneração dos beneficiários não advém da revenda das ações no mercado.
- Eventual ganho por parte do beneficiário na revenda dessas ações no mercado
dará origem a outro evento jurídico-tributário, mas que em que nada interfere no fato prévio de
que a companhia remunerou seus diretores por meio das stock options.
- Não se questionaria a natureza remuneratória de um veículo dado em razão do
trabalho caso este sofresse uma colisão e perdesse valor. Tampouco se questionaria a base de
cálculo da contribuição pelo fato de a inflação corroer o poder de compra do segurado. Assim,
resta claro que eventos posteriores à disponibilização do bem ao segurado não interferem na
caracterização de sua natureza remuneratória.
- O fato gerador da obrigação tributária previdenciária simplesmente não se desfaz
em virtude do destino dado à remuneração pelo empregado ou pelo contribuinte individual.
- Quando se fala em opção de compra de ações concedidas a trabalhadores, há que
se fazer uma separação entre as relações jurídicas existentes. A relação jurídica que se dá entre o
empregador e o trabalhador vai apenas até o momento em que esse exerce o direito recebido de
comprar ações. A segunda relação, que se verifica entre o trabalhador e o mercado, não
contamina a relação empresa-trabalhador e os riscos dela advindos, notadamente o de
desvalorização das ações, não interferem na realização do fato gerador.
- Na primeira relação (companhia-trabalhador) simplesmente não há riscos de
perda, na medida em que não houve, por parte dos beneficiários, o pagamento de prêmio. A
possibilidade de não haver ganhos ou de que os ganhos sejam menores do que o esperado não há
jamais que ser tratada como risco financeiro de perda, não se mostrando suficiente para retirar
das Stock Options ser caráter de remuneração variável.
- As Stock Options são um componente variável da remuneração e, como tal,
podem não se implementar se não forem alcançados certos critérios de desempenho do
trabalhador ou da própria empresa. O seu não recebimento, por exemplo, na hipótese de as
opções não serem exercidas, não significa “trabalho de graça” por parte do empregado ou do
executivo, até mesmo porque elas complementam a remuneração fixa, que será necessariamente
recebida, independentemente de qualquer fator.
Fl. 7278
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

- Ora, é intrínseca à remuneração variável a possibilidade de que sua
implementação não ocorra. Bônus, gratificações de desempenho, prêmios por performance, entre
outros componentes da parcela variável da remuneração, podem não ser pagos se as metas
acordadas não forem alcançadas, se a empresa não auferir um determinado percentual de lucro,
etc, não havendo que se falar que em tais hipóteses o trabalhador tenha “trabalhado de graça”
para empresa.
- Ainda sob a perspectiva do risco, há que se registrar que depois que
efetivamente exerce a opção, o beneficiário não é obrigado a vender as ações, muito menos em
período de baixa cotação. Nos contratos de outorga, não há prazo, nem obrigação de revenda, de
modo que esse elemento “risco” é puramente artificial.
- E mais! Os programas e os contratos não trazem qualquer tipo de óbice à
imediata revenda das ações adquiridas pelos beneficiários, que estão, portanto, livres para
realizar a diferença entre o preço de exercício e o valor de mercado das ações.
- Ante a ausência de prazo de lock up, a decisão do beneficiário de permanecer
com as ações em nada difere da decisão de um empregado que resolve investir seu salário no
mercado de capitais. Os riscos advindos dessa decisão são riscos pessoais assumidos pelo
trabalhador que jamais terão o condão de alterar a natureza do pagamento recebido da empresa.
- Negócios celebrados em tais moldes não guardam consonância com as Stock
Options tipicamente mercantis, como quer fazer parecer o recorrente. Todas as características
acima abordadas, na verdade, refletem mecanismos para a implementação da parcela da
remuneração variável acordada sob o manto do contrato de opção de compra de ações.
- As Stock options para empregados e administradores, portanto, não são contrato
mercantil, são política de remuneração variável. O empresário introduz no contrato de trabalho
uma parte variável da remuneração, determinada pela concessão de opções de compra de ações.
Essa concessão é concebida como um modelo de retribuição variável, baseada em parâmetros
objetivos.
- Dessa maneira, tem-se que as Stock Options nada mais são que retribuição
econômica em decorrência do trabalho prestado, que, por consequência, deve sofrer os efeitos
fiscais previstos na legislação tributária.
- Finalmente, convém apenas registrar que os julgados da Justiça do Trabalho que
afastam a natureza salarial das Stock Options não podem servir de fundamento para a pretensão
da recorrente, uma vez que ali se está tratando do conceito de salário dentro do contexto do
contrato de emprego, que é típico e detalhadamente regulamentado pela CLT.
- Nas decisões da Justiça Laboral, não se leva em conta o contexto jurídico das
contribuições previdenciárias, em que a intenção do próprio legislador constitucional é a mais
ampla possível, abarcando não apenas o salário regulado pela CLT e tutelado pela justiça
trabalhista, mas todos os rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa
física, mesmo sem vínculo empregatício.

Fl. 7279
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
CONHECIMENTO
O Recurso Especial da Contribuinte é tempestivo, restando perquirir se atende aos
demais pressupostos de admissibilidade. Foram apresentadas contrarrazões tempestivas.
Como dito no relatório, as matérias devolvidas à apreciação desta Câmara
Superior de Recursos Fiscais – CSRF foram assim denominadas i) Inexistência de Previsão
Legal para Exigência de Multa Isolada; ii) Não Incidência do IRRF quando do Exercício da
Opção – Aplicação do “Regime de Caixa; iii) Não Incidência do IRRF Sobre as Ações Sujeitas à
Cláusula Lock up; e iv) Presença dos Elementos que Caracterizam um Contrato Mercantil.
Insta ressaltar que, de acordo o art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, o Recurso Especial de Divergência é cabível nas situações em que as diferentes
turmas deste órgão de julgamento administrativo, diante de contextos fáticos semelhantes,
apresentem interpretações divergentes em relação à legislação tributária.
No que se refere à matéria “Não Incidência do IRRF quando do Exercício da
Opção – Aplicação do “Regime de Caixa”, o ponto da decisão recorrida contestado por meio da
peça recursal diz respeito ao entendimento que prevaleceu no Colegiado a quo de que, em
relação a planos de stock options considerados de natureza remuneratória, o fato gerador do
imposto sobre a renda de pessoa física ocorre quando do exercício da compra de ações e a base
de cálculo do tributo corresponde à “diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas,
na data do exercício, e o valor efetivamente pago pelo beneficiário”.
Ocorre que o primeiro paradigma, Acórdão no 2401-005.254, aborda contexto
fático sobremaneira diverso. Referida decisão diz respeito a exigência de imposto na alienação
de ações em que houve a retenção de partes dos valores representativos do negócio realizado, a
título de garantia, para indenização da adquirente dos valores mobiliários, em caso de
descumprimento das cláusulas previstas no contrato de compra e venda respectivo, e é nesse
contexto que referido julgado reconhece que, à luz do art. 2o da Lei no 7.713/1988, os efeitos
fiscais das mutações patrimoniais, decorrentes da operação de alienação, somete poderão ser
reconhecidos quando houver realização financeira que, na situação em voga, é a disponibilização
do valor retido para fazer face a eventual indenização.
Ressalte-se que referido julgado, em momento algum, faz menção à
impossibilidade de se considerar ocorrido o fato gerador do imposto na hipótese de recebimento
de renda por meio de bens que sejam representados por dinheiro em espécie. Senão vejamos:
Assim, entendo que merece reforma o lançamento; não em relação ao valor da alienação
em si, mas sim a respeito dos valores efetivamente recebidos pelo recorrente. Pois o
imposto sobre a renda da pessoa tísica é regido pelo regime de caixa. O regime de caixa,
como o próprio nome indica, privilegia o aspecto financeiro dos negócios jurídicos, de
modo que os efeitos fiscais das mutações patrimoniais só serão reconhecidos quando
houver a realização financeira deles.
Fl. 7280
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

O regime de caixa é o que melhor se harmoniza ao conceito constitucional de renda,
porquanto identifica, com maior precisão, o conceito de acréscimo patrimonial
disponível. Isso porque implica exigir o pagamento do imposto à luz dos rendimentos
efetivamente percebidos pela pessoa física, independentemente de quando tenha surgido
o direito a eles. Só é tributado o que efetivamente ingressa para o patrimônio do
contribuinte.
Na apuração do imposto de renda pelo regime de caixa, aplicável às pessoas fisicas,
somente ocorrerá o acréscimo patrimonial se houver a efetiva disponibilidade
financeira. Logo, nas alienações a prazo de bens e direitos e/ou com cláusulas
“suspensivas”, caso concreto, o fato gerador do ganho de capital ocorrerá no
recebimento de cada uma das parcelas pactuadas. Bem por isso é que o art. 2o da Lei n°
7.713/1988 está descrito nos seguintes termos:
Art. 2a O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
A leitura do art. 2o da Lei n° 7.713/1988 evidencia que o imposto de renda da pessoa
fisica, por opção do legislador, tem na percepção dos rendimentos ou dos ganhos de
capital o próprio aspecto temporal da hipótese de incidência, o que significa dizer que,
pelo regime de caixa, não surge obrigação tributária sem que haja a efetiva
disponibilidade dos rendimentos ou dos ganhos de capital. (Grifou-se)
Ademais, como destacado no excerto do julgado cotejado, a exigência do
recebimento efetivo dos valores retidos em garantia pela adquirente das ações para se considerar
ocorrido o fato gerado do imposto decorre da equiparação do caso concreto a situações
envolvendo alienação a prazo de bens e direitos em que, de acordo com o art. 2o da Lei n°
7.713/1988, o imposto sobre a renda é devido à medida que os valores relativos ao ganho de
capital forem percebidos.
Constata-se assim que a situação examinada nesse paradigma em nada se
assemelha com aquela retratada no julgado desafiado, não havendo que se falar em divergência
jurisprudencial.
Quanto ao segundo paradigma, Acórdão no 9202-003.579, a questão que se aborda
nesse julgado diz respeito a operação de incorporação de ações, que também não guarda relação
alguma com o caso retratado nos autos. Além disso, embora os trechos dessa decisão,
evidenciados no Recurso Especial, possam conduzir ao juízo de que, no entendimento da turma
julgadora, o fato gerador do imposto sobre a renda de pessoa física pressupõe o recebimento de
numerário, essa conclusão não resiste a uma análise mais aprofundada desse paradigma,
mormente quando nos deparamos, dentre outras, com afirmações como a que se destaca a seguir:
A tribulação da renda só é possível quando configurada a disponibilidade - econômica
ou jurídica - que denote manifestação de capacidade contributiva por parte do
contribuinte. A disponibilidade econômica refere-se à efetiva disponibilidade dos
recursos financeiros em caixa, enquanto a disponibilidade jurídica consiste em título
jurídico, líquido e certo, que lhe permite obter, incontestavelmente, a realização
em dinheiro. O importante, para que se viabilize a incidência do tributo, é que o
contribuinte adquira esta disponibilidade e manifeste capacidade econômica para arcar
com a carga tributária que lhe será imposta em razão deste acréscimo. (Grifou-se)
Desse modo, seja pela falta de similitude fática ou pela inexistência de
divergência, esse segundo paradigma também não se presta a evidenciar o dissenso
interpretativo.
Fl. 7281
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Além disso, dentre os requisitos necessários ao reconhecimento do conflito de
interpretações encontra-se a demonstração da legislação tributária interpretada de forma
divergente (§ 1o do art. 67 do Anexo II do RICARF). Contudo, o dispositivo citado na peça
recursal para esse fim (art. 620, §§ 1o e 2o do RIR/1999) não guarda qualquer tipo de relação com
a decisão recorrida e, do mesmo modo, também não serviu de fundamento para as decisões
apresentadas à guisa de paradigmas, o que corrobora a tese quanto à impossibilidade de se
conhecer do apelo em relação a essa matéria.
Sobre o tema “Não Incidência do IRRF sobre a Parte das Ações Sujeitas à
Cláusula Lock Up”, a decisão recorrida assim decidiu:
O fato da empresa vincular o exercício das opções de compra de ações à manutenção
das posições adquiriras por determinado período de tempo, na prática, nada mais é que
uma forma de manutenção de seus objetivos por período adicional, já que, dentre outros,
o escopo do citado Plano é a manutenção do vínculo de administradores e empregados.
Nota-se o perfeito alinhamento da restrição ao objetivo empresarial, já que não faria
sentido que a empresa envidasse esforços e recursos para inserir o colaborador em seu
quadro societário aos mesmo tempo em que este caminha em sentido inverso,
desfazendo-se das posições anteriormente adquiridas de forma imediata.
As variações decorrentes da flutuação dos valores das ações adquiridas em momento
posterior ao exercício das opções de compra não têm relação com a vantagem obtida
com a operação em si, mas está relacionada ao risco verificado na manutenção dos
ativos no patrimônio do beneficiário do Plano e será importante para fins de avaliação
de eventual ganho ou prejuízo para fins de cálculo do ganho de capital obtido quando do
alienação da posição acionária.
Entretanto, é verdade que, a despeito do contribuinte beneficiar-se dos frutos
decorrentes de tais ativos antes de sua venda, o que corrobora a conclusão de que seu
patrimônio foi alterado positivamente no momento do exercício das opções, a limitação
de venda imposta pelo plano corresponde a uma limitação ao direito de propriedade e,
como tal, poderia impactar o valor considerado pela fiscalização para obtenção da base
de cálculo do tributo lançado. Contudo, caberia ao contribuinte apresentar elementos
impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda Pública de constituir o
crédito tributário pelo lançamento, já que a representação de tais valores dependeria de
quantificação não disponível, sendo certo que a Autoridade fiscal, no exercício de sua
atividade vinculada, agiu com correção ao quantificar a base de cálculo do tributo
lançado a partir dos valores das operações informados pelo próprio contribuinte.
Portanto, não considero que tenha ocorrido qualquer equívoco no lançamento, já que,
em relação ao momento da ocorrência da remuneração, está claro que o patrimônio do
beneficiário sofreu uma variação positiva exatamente no momento do exercício das
opções, bem assim em razão do fato de que eventual alteração do valor a ser
considerado para a quantificação da base de cálculo das contribuições lançadas
relacionado ao preço das ações e os reflexos neste da limitação de venda por
período de 3 anos caberia ser demonstrada pelo contribuinte autuado, já que agiu
com correção ao quantificar a base de cálculo do tributo lançado a partir dos valores das
operações informados pelo próprio contribuinte. (Grifou-se)
De se notar que, a despeito da existência de cláusula lock up em relação a parte
das ações adquiridas em decorrência do plano de stock options, o voto condutor do acórdão
recorrido exarou entendimento segundo o qual o fato gerador do imposto ocorreu no momento
do exercício das opções e que, caberia à Contribuinte demonstrar eventual alteração do valor a
Fl. 7282
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

ser reputado para a quantificação da base de cálculo do imposto, decorrente dos reflexos
provenientes das limitações impostas por referida cláusula.
O paradigma julgado preliminarmente apto a demonstrar a divergência, Acórdão
no 2402-005.011, embora também trate stock options, refere-se a plano em que não há previsão
de lock up, isto é, plano com características distintas do ora analisado.
No plano de stock options referido no paradigma, as opções eram outorgadas a
determinado grupo de colaboradores a serviço da empresa, sendo que o direito de compra das
ações objeto, assim como no presente caso, somente poderia ser exercido em momento futuro. A
par desse situação, a autoridade autuante concluiu que, decorrido o prazo para o exercício das
opções, restaria configurada a hipótese de incidência, no caso de contribuições previdenciárias,
independentemente do seu efetivo exercício, consoante se verifica do relatório do paradigma:
Estes fatos geradores referem-se a ganhos obtidos pelos trabalhadores em razão de
plano de outorga condicional valores mobiliários criado para possibilitar ao Unibanco a
obtenção e a manutenção dos serviços de executivos de alto nivel, sendo-lhes oferecido
em contrapartida o benefício de se tornarem acionistas da companhia, por meio da
concessão de opções de compra de ações ou de units, nos termos, condições e modo
previstos no egulamento do Plano de Opções de Compra de Ações Unibanco, aprovado
na Assembleia Geral Extraordinária de 31/01/2001.
[...]
Concluiu que o fato gerador das contribuições para a remuneração paga sobre a forma
de opção de compra de ações ocorre na data em que são implementadas as condições
para aquisição das stock options, independentemente do trabalhador exercer ou não as
opções que detém. (Grifou-se)
O voto condutor do julgado trazido a comparação demonstra que, além de se
considerar ocorrido o fato gerador da exigência tributária independentemente do exercício das
opções, a base de cálculo do tributo foi estabelecida por aferição indireta, segundo os critérios
destacados no trecho a seguir:
Para o fisco, embora o direito de aquisição da ação seja classificado como derivativo
cujo valor está atrelado ao da própria ação, não se pode confundir os dois bens
mobiliários. Afirma que o direito de compra é autônomo e pode ser negociado
independentemente da transação da ação que lhe dá suporte.
Partindo dessa diferenciação, a autoridade lançadora concluiu que o momento do fato
gerador das contribuições é aquele em que a promessa da outorga do direito de compra
das ações toma-se realidade, ou seja, no dia imediatamente posterior ao transcurso do
prazo de carência.
Em suas palavras, com o cumprimento dos requisitos temporal e de manutenção do
vinculo com a empresa, o bem, representado pelo direito de ação, passa ao patrimônio
do trabalhador e, mesmo que ele não exerça esse direito ou deixe para fazê-lo em
momento posterior, o ganho já foi obtido e, assim, concretizou-se a hipótese de
incidência das contribuições.
Para mensurar a base tributável, o fisco menciona que se utilizou do procedimento de
aferição indireta, em razão da empresa não haver lançado nas folhas de pagamento ou
na escrita contábil qual o ganho real verificado com a aquisição da opção de compra de
ações ou units.
Fl. 7283
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Esse ganho foi fixado como sendo o produto do número de ações/units sobre os quais
adquiriu-se o direito à opção pela diferença entre o valor de mercado da ação/unit na
data imediatamente posterior o término da carência e o seu valor de exercício fixado no
momento da outorga condicional. (Grifou-se)
Em contraposição à tese desenvolvida pela Fiscalização, o relator do paradigma
centra sua análise não na inexistência do direito de negociar, por determinado período, as ações
efetivamente adquiridas em decorrência do exercício de opção de compra, mas na peculiaridade
inerente às opções concedidas pela empresa, de não poderem ser negociadas livremente no
mercado. Essa particularidade, no entender do colegiado prolator do paradigma, altera o
tratamento que se deve dar às opções “quanto a sua autonomia frente ao direito correspondente
à propriedade da ação”. Vejamos mais algumas passagens do paradigma em que a questão é
abordada:
Centrarei a minha atenção na questão do momento da ocorrência do fato gerador, pois
há de fato uma mudança procedimental do fisco em relação aos processos que julguei
anteriormente. Observo que a tese apresentada pela autoridade fiscal não deixa de ser
tentadora. De fato, não se pode negar o caráter autônomo das opções de compra de
ações que, embora derivem da ação, têm o seu valor fixado de forma diferenciada e
podem ser negociadas separadamente.
Todavia, as opções concedidas a empregados ou a outra categoria de trabalhadores têm
uma particularidade que, a meu ver, altera o tratamento que lhe deve ser dado quanto a
sua autonomia frente ao direito corresponde à propriedade da ação.
É que estes bens, por não poderem ser negociados perdem totalmente o seu caráter de
autonomia, posto que, se não podem ser alienadas, a única possibilidade que o seu
detentor possui é exercer as opções ou abrir mão do direito deixando transcorrer
sem manifestação o prazo de exercício previsto no regulamento do plano. (Grifou-
se)
Ora, não se pode estender esse entendimento a situações em que o ativo financeiro
em referência são as ações em si, haja vista que suas características são complemente distintas
daquelas verificadas nas opções de compra desse ativo, sobretudo no que se refere aos direitos
que lhe são inerentes. Dito de outra forma, somente seria possível concluir pela similitude entre
as situações retratadas nas decisões cotejadas, caso o paradigma também fizesse referência a
plano de stock options sujeito a cláusula lock up, e quanto a abordagem voltada especificamente
para os efeitos da aplicação dessa cláusula em relação ao aspecto temporal da matriz de
incidência tributária.
Por outro lado, o relator da decisão cotejada até expressa seu entendimento
pessoal em relação a hipóteses em que a outorgante das opções estipula um prazo após o seu
exercício para a venda das ações, revelando que, nesses casos, reconhece que “somente as ações
exercidas e disponíveis para a venda, poderiam ser consideradas na apuração da base de
cálculo das contribuições”. Porém, como não é essa a situação retratada no paradigma, pois no
plano de stock options ali referido não há cláusula lock up, não se pode afirmar que seja esse
também o entendimento dos demais integrantes do colegiado prolator daquela decisão.
Assim, por entender que inexiste similitude fática entre os julgados postos a
comparação, não conheço do apelo também em relação a essa matéria.
Acerca da matéria “Presença dos Elementos que Caracterizam um Contrato
Mercantil”, tem-se que o Colegiado a quo, por unanimidade de votos, concluiu que o plano
Fl. 7284
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

implementado pela Recorrente sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda. No voto do
relator, contudo, entendeu-se que embora o plano cumprisse o requisito da onerosidade, não
poderia ser considerado um contrato mercantil em virtude do desconto de 20%, ofertado a quem
exercesse as opções, afastar o risco inerente a essa espécie de contrato. Confira-se:
c) Risco
No caso, não há risco, pois o desconto de 20% em relação ao efetivo valor de mercado
da ação minimiza o risco de forma que evidencia a impossibilidade de se considerar o
plano como de um contrato mercantil.
Não resta evidenciado o risco, pois apenas aqueles que optarem pelo plano de stock
option deve aguardar a implementação da condição para que possa exercer plenamente
o seu direito e ter que ficar com aquelas ações ou opções, sem que se tenha certeza de
que haverá uma valorização. Por outro lado, o risco é minimizado, pois se não for tão
vantajosa a alienação, o beneficiário poderá aguardar pelo melhor momento.
Sendo assim, não há que se falar em risco no presente caso.
Por isso, devemos concluir que o plano de stock option a que estamos a analisar, não
cumpre os requisitos inerentes a um contrato mercantil.
De modo que deve sofrer a incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte.
(Grifou-se)
No voto vencedor da decisão em vergasta, em que, a respeito do caráter mercantil
das stock options, foram consignadas as conclusões da maioria do Colegiado, depreendeu-se que,
além de ausente o risco, o contrato também não era oneroso, levando-se em conta que as opções
foram outorgadas gratuitamente (sem o pagamento de prêmio) e que o preço de exercício,
embora tivesse por referência um valor fixado a mercado, foi determinado em data anterior à
própria outorga das opções:
Ao contrário do que afirma o Ilustre Relator, não há que se falar em onerosidade no
caso ora sob apreço, tampouco em risco.
É natural que planos de natureza mercantil evidenciem alguma medida de risco para as
partes contratantes, sendo este o elemento que se apresenta como fundamental para a
diferenciação da natureza mercantil ou remuneratória do ajuste.
Quando se fala em risco, o que se busca é a evidencia deste entre a outorga e o exercício
da opção, tal qual se verifica nas operações mercantis, em que o interessado em adquirir
as ações no futuro, por determinado preço previamente estipulado, paga por este direito
(prêmio). Assim, no momento do exercício de tal opção, poderá adquirir um ativo por
um preço inferior ao praticado naquela data ou poderá perder todo o valor pago de
prêmio caso não seja vantajoso exercer a opção, em um cenário em que o preço
estipulado previamente se mostre superior ao de mercado.
Portanto, no caso dos autos, não há pagamento de qualquer prêmio no momento da
outorga da opção e o preço de exercício é um valor fixado a mercado, mas em data
anterior à concessão da outorga das opções. Assim, o máximo que se pode conceber é
que um colaborador opte por não exercer o direito de compra, nada ganhando na
operação, mas não corre o risco de perder nada, a não ser o risco de ver uma expectativa
de vantagem não ser concretizada, o que não é suficiente para configurar um risco
observado em operações semelhantes praticadas regularmente pelo mercado.
Já em relação ao caráter de onerosidade da operação não há que se fixar tal elemento ao
preço pago pelo colaborador no momento da exercício da opção. Tal requisito dever ser
Fl. 7285
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

avaliado no momento da outorga da opção, que, sendo esta graciosa, nunca poderá ser
considerado que o ajuste tem algum caráter oneroso. Afinal, nada foi investido pelo
futuro potencial beneficiário para, se for o caso, gozar da benesse no futuro.
Assim, quanto a tais requisitos, não há qualquer similitude das operações sobra análise
àquelas típicas de mercado. (Grifou-se)
Veja-se que, no caso dos autos, a constatação pela inexistência do caráter
mercantil do plano de stock options levou em conta as seguintes características que lhes são
inerentes:
a) inexistência de onerisidade: as opções eram oferecidas gratuitamente sem o
pagamento de prêmio por ocasião da outorga; e
b) ausência de riscos: i) o preço de exercício da opção foi fixado em data anterior
à outorga das opções; e ii) aos colaboradores que viessem a exercer as opções era
oferecido um desconto de 20% sobre o valor previamente fixado.
No primeiro paradigma, Acórdão no 2401-003.890, não obstante a turma de
julgamento haver entendido que o fato de as opções serem outorgadas sem o pagamento de um
prêmio não era suficiente para retirar o caráter oneroso do plano de stock options, os contratos
foram reputados como de natureza mercantil principalmente porque, diferentemente do que se
viu na decisão recorrida, o preço fixado para a aquisição das ações foi determinado pela média
dos preços das ações nos pregões da Bolsa de Valores de São Paulo, no período de no mínimo
um e no máximo três meses anteriores à data das opções, corrigido por índice regularmente
praticado pelo mercado, consoante se verifica do seguinte excerto:
Isto porque, embora não seja preciso fazer desembolso inicial para adquirir a opção, o
exercício da opção de ações do Recorrente é inequivocamente oneroso, já que existe a
obrigação de o beneficiário pagar o preço fixado para a aquisição das ações, sendo
este preço, a teor da cláusula sexta do plano, determinado pela média dos preços
das ações nos pregões da Bolsa de Valores de São Paulo, no período de no mínimo
um e no máximo três meses anteriores à data das opções, facultado ajuste de até
20%, para mais ou para menos. Esse preço do exercício das ações é devidamente
reajustado até o mês anterior ao do exercício da opção pelo IGPM.
Além do critério para definição do preço do exercício ser razoável, vez que considera a
média de preços das ações na Bolsa de Valores de São Paulo, bem como ser devida a
correção dos valores, considerando índice regularmente praticado (IGPM), as regras
quanto ao prazo para pagamento são as mesmas aplicáveis à liquidação de operações na
Bolsa de Valores de São Paulo. É o que se extrai da leitura da cláusula abaixo transcrita:
PREÇO DO EXERCÍCIO
[...]
6.2. Exercendo a opção, o respectivo mu lar deverá pagar o preço c/o exercício em
prazo igual ao vigente para liquidação de operações na Bolsa de Valores de São Paulo,
(grifos nossos)
Há, portanto, nítida onerosidade no Plano de Opção de Compra de ações ofertado pelo
Recorrente, já que há uma efetiva aquisição de ações através do plano, e não uma
outorga graciosa dos títulos, mesmo não sendo necessário fazer um desembolso inicial
para obter o direito futuro de adquirir as ações. (Grifou-se)
Fl. 7286
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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Do mesmo modo, no segundo paradigma, Acórdão no 2803-003.815, as
características do plano de opções também são sobremaneira diversas, pois, assim como no
primeiro paradigma, as ações eram adquiridas a valor de mercado, representado pela média dos
últimos três pregões da Bolsa de Valores de São Paulo anteriores ao exercício. Mister reproduzir
trecho desse último paradigma na parte que tangencia esse questão:
No caso presente, não há participação monetária da Empresa na compra das ações, logo,
de forma geral, trata-se de uma clássica de stock option, já de forma especifica, no caso
o valor pago não é pré-fixado, mas sim o próprio valor de mercado ou a ele
representativo, obtido pela média da apuração do valor de mercado de três sessões da
Bolsa de Valores de São Paulo anteriores a opção, o que se demonstra razoável. Assim,
está claro que é o colaborador que assume o risco, pois como é sabido os valores reais
das ações é volátil ao gosto do mercado, possíveis diferenças não são efetivas. (Grifou-
se).
Constata-se, por conseguinte, que, também quanto a essa matéria, as conclusões a
que chegaram os diferentes colegiados decorreram não de divergência de interpretação das
normas tributárias, mas das características inerentes aos casos analisados, de modo que não se
verifica possível afirmar que as turmas prolatoras dos paradigmas adotariam decisões
semelhantes à consignadas nas decisões trazidas a cotejo caso estivessem diante dos mesmos
fatos retratados no julgado vergastado.
Especificamente em relação à matéria “Inexistência de Previsão Legal para
Exigência de Multa Isolada”, por entender que as decisões cotejadas, diante de situações fáticas
semelhantes e do mesmo quadro jurídico-normativo, revelaram entendimentos em sentido
diverso, conheço do Recurso Especial.
MÉRITO
A contribuinte pugna pelo cancelamento da autuação sob o argumento de que não
existe fundamento legal para a multa isolada. Segundo entende, a partir da análise do conteúdo
do art. 9o da Lei no 10.426/2002, verifica-se que a possibilidade de cobrança dessa multa isolada
foi expressamente revogada após as alterações promovidas neste dispositivo legal pela Lei no
11.488/2007.
Cumpre ressaltar que a matéria já foi amplamente debatida no âmbito deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sendo uníssono o entendimento de que a tese
aventada na peça recursal não encontra respaldo na legislação de regência. Nesse sentido, cita-se
o Acórdão no 9202-005.444, da lavra da Ilustre Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo que,
pela sua abrangência e por retratar meu entendimento a respeito do tema, peço licença para
reproduzir:
No acórdão recorrido, sem que se tecesse qualquer argumentação acerca da
natureza das verbas que ensejaram a aplicação da penalidade, esta foi afastada,
considerando-se que dita multa teria sido extinta pela Medida Provisória n° 351, de
22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15/06/2007.
Entretanto, a multa em tela nunca foi extinta, conforme será demonstrado.
Primeiramente, esclareça-se que não está sendo exigido o Imposto de Renda
devido pelos beneficiários dos rendimentos, tampouco está sendo cobrada multa pelo
recolhimento do IRRF fora do prazo sem aplicação de multa de mora. O que está
Fl. 7287
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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sendo cobrado, no presente caso, é unicamente a multa pelo não cumprimento,
por parte da fonte pagadora - ARTEC - da obrigação de efetuar a retenção e o
recolhimento do IRRF, a título de antecipação.
A penalidade em tela foi instituída pela Medida Provisória n° 16, de
27/12/2001, convertida na Lei n° 10.426, de 2002, que assim estabelecia, em sua
redação original:
“Art. 9°. Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei n° 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reler tributo ou contribuição,
no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem
o acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que
for recolhida após o prazo fixado. “
O dispositivo acima não deixa a menor brecha para que se entenda que a
penalidade nele prevista poderia ser exigida de outra forma, que não a isolada. Com
efeito, a penalidade está sendo aplicada à fonte pagadora, que não é a beneficiária dos
rendimentos, portanto resta descartada qualquer possibilidade de cobrança desta multa
juntamente com o imposto, cujo ônus, repita-se, não é da fonte pagadora, e sim do
beneficiário. Confirmando esse entendimento, o parágrafo único especifica a base de
cálculo da multa, que nada mais é que o tributo que deixou de ser retido ou recolhido.
O art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, por sua vez, tinha a seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I. de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II. cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I. juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II. isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago apôs o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III. isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carné-leão) na forma do art. 8o da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Fl. 7288
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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V. isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido.
(...)
Como se pode constatar, o art. 44, acima, não trata de multas incidentes sobre
imposto cobrado por meio de responsabilidade tributária de fonte pagadora, e sim de
penalidades que recaem diretamente sobre o imposto exigido do sujeito passivo, na
qualidade de contribuinte, que relativamente ao Imposto de Renda é o próprio
beneficiário dos rendimentos. Nesse passo, nenhuma das modalidades de exigência
elencadas no § Io se amolda à exigência estabelecida no art. 9o da Lei n° 10.426, de
2002, portanto não há que se falar que este último dispositivo tenha se referido ao art
44 da Lei n° 9.430, de 1996, para tomar de empréstimo algo além dos percentuais nele
estabelecidos - 75% e 150%. Isso porque a problemática que envolve as modalidades
de exigência das penalidades constantes do § Io do art. 44 - vinculadas ao imposto ou
exigidas isoladamente - não se coaduna com a multa por falta de retenção na fonte.
Esta, quando exigida, obviamente será isolada, eis que o principal, ou seja, o imposto,
será cobrado não da fonte pagadora, mas sim, repita-se, do beneficiário dos
rendimentos.
Com estas considerações, constata-se que a referência feita pelo art. 9o, da Lei
n° 10.426, de 2002, aos incisos I e II, do art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, está focada
nos incisos I e II do caput, e não nos incisos I e II do § 1o, do contrário estar-se-ia
atribuindo á fonte pagadora o papel de sujeito passivo contribuinte do tributo, e não o
de mera intermediária entre este e o Fisco, responsabilidade esta conferida por lei.
Ora, se os incisos I e II do caput do art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, tratam de
penalidades aplicáveis ao sujeito passivo na qualidade de contribuinte, que no caso do
Imposto de Renda é o próprio beneficiário dos rendimentos, e o art. 9o da Lei n°
10.426, de 2002, trata exclusivamente de multa por descumprimento da obrigação de
reter e recolher o tributo, aplicável à fonte pagadora na qualidade de responsável, o
único elemento passível de empréstimo, do art. 44 para o art. 9o, diz respeito
efetivamente aos percentuais de 75% ou 150%. Com efeito, não existe qualquer outro
liame entre os dois dispositivos legais.
Corroborando este entendimento, a Exposição de Motivos da Medida Provisória
no 16, de 27/12/2001, que foi convertida na Lei n° 10.426, de 2002, encaminhada ao
Congresso Nacional, assim esclarece:
“Os arts. 7° a 9o ajustam as penalidades aplicáveis a diversas hipóteses de
descumprimento de obrigações acessórias relativas a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, reduzindo-as ou. no caso do art. 9°.
instituindo nova hipótese de incidência, preenchendo lacuna da legislação anterior.”
(grifei)
O texto acima não deixa dúvidas, no sentido de que o art. 9°, da Lei n° 10.426,
de 2002, traia unicamente de multa por descumprimento de obrigação acessória pela
fonte pagadora, portanto descarta-se a sua exigencia juntamente com o respectivo
imposto, cujo ônus é do beneficiário dos rendimentos. Ademais, fica patente que se
trata de nova hipótese de incidência, o que também a desvincula definitivamente das
hipóteses de incidencia elencadas no § 1o, do art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, eis que
estas já existiam no ordenamento jurídico muito antes do advento da Medida
Provisoria n° 16, de 2001.
Fl. 7289
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

Com a edição da Medida Provisoria no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei n°
11.488, de 15/06/2007, foi alterado o art. 44, da Leí n° 9.430, de 1996, dentre outras
finalidades, para extinguir a multa de oficio incidente sobre o pagamento de tributo ou
contribuição fora do prazo, desacompanhado de multa de mora. Dito dispositivo legal
passou a ter a seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
I. de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata:
I!. de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8a da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988. que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa fisica: (Incluida pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2” desta Lei. que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do capul deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71. 72 e 73 da Lei no 4.502. de 30 de novembro de 1964.
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(...)”
Assim, o art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, foi reformulado, mantendo-se a
aplicação das multas de ofício vinculadas ao tributo, nos percentuais de 75% e 150%,
a primeira mantida no inciso I, do capai, e a segunda não mais abrigada no inciso II,
do capta, mas sim no inciso I, do §1°. O inciso II, do caput, que anteriormente
continha a multa no percentual de 150%, passou a prever a multa isolada, no
percentual de 50%, nos casos de falta de pagamento do camè-leão e de falta de
pagamento do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
devido por estimativa (alíneas “a” e “b”). Quanto à multa isolada pelo pagamento
de tributo ou contribuição fora do prazo sem o acréscimo de multa dc mora, esta
foi extinta.
Observe-se que a extinção da multa isolada acima destacada, levada a cabo pela
nova redação do art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, promovida pela Lei tf 11.488, de
2007, não tem qualquer reflexo nas multas do art. 9°, da Lei no 10.426, de 2002, eis
que, conforme já patenteado no presente voto, os dois dispositivos legais tratam de
penalidades distintas, o primeiro disciplinando as exigências em face do sujeito
passivo contribuinte, que no caso do Imposto de Renda é o beneficiário dos
rendimentos, e o segundo regulamentando a incidência pelo descumprimento de
obrigação de retenção e recolhimento do tributo pela fonte pagadora, na qualidade de
responsável. Como ficou assentado, a conexão entre os dois dispositivos diz respeito
unicamente aos percentuais de 75% e 150%.
Tanto é assim que o art. 9o teve de sofrer também um ajuste, em função da
realocação da multa de 150% (do caput para o § Io). Ademais, também havia neste
dispositivo a previsão de aplicação de multa de ofício à fonte pagadora, pelo
recolhimento em atraso do Imposto de Renda Retido na Fonte, sem o acréscimo da
multa de mora. Assim, na mesma linha da exclusão levada a cabo na nova redação do
Fl. 7290
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

art. 44, esta penalidade teria de ser excluída do art 9o, já que não haveria sentido em
permanecer no ordenamento jurídico apenas para apenar a fonte pagadora. Confira-se
a alteração do art. 9P, promovida pela mesma Lei no 11.488, de 2007:
“Art. 9° Sujeita-se ã multa de que traia o inciso I do caput do art. 44 da Lei n° 9.430,
de 27 de dezembro de 1996. duplicada na forma de seu § 1o, quando for o caso. a fome
pagadora obrigada a reler imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou
recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que traia este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que
for recolhida após o prazo fixado.”
Ora, se a multa pela falta de retenção e recolhimento na fonte houvesse sido
efetivamente extinta, não haveria qualquer razão para que se alterasse o art. 9o, da Lei
n° 10.426, de 2002, como foi feito acima. A alteração visa claramente adaptar esse
dispositivo à nova topografia do art. 44, da Lei n° 9.430, de 1996, o que de forma
alguma sinaliza que dita penalidade teria sido extinta. Além disso, repita-se que a nova
redação visou excluir a exigência de multa de oficio pelo recolhimento, pela fonte
pagadora, do IRRF fora do prazo sem multa de mora, tal como ocorrera com
penalidade semelhante, que antes também era imposta ao beneficiário do rendimento,
relativamente ao recolhimento do principal. Assim, igualou-se a exoneração desta
penalidade, tanto em face do sujeito passivo contribuinte da obrigação principal, como
perante a fonte pagadora, na qualidade de responsável pela obrigação de reter e
recolher o tributo.
As conclusões acima ficam evidenciadas no quadro comparativo a seguir:
Redação original do art. 44 da Lei 11°
9.430, de 1996
Redação do art. 44, dada pela MP no 351.
de 2007, convenida na Lei no 11.488. de
2007
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão
aplicadas
as
seguintes
multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição:
I. de setenta e cinco por cento, nos casos de
falta
de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento
após
o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos
de declaração inexata, excetuada a hipótese
do inciso seguinte;
II. cento e cinqüenta por cento, nos casos de
evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de
outras
penalidades
administrativas
ou
criminais cabíveis.
§1o As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I. juntamente com o tributo ou a contribuição,
quando não houverem sido anteriormente
pagos;
II. isoladamente, quando o tributo ou a
contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
I. de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata;
II. de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22
de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de
ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o
inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
Fl. 7291
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

acréscimo de multa de mora;
III. isoladamente, no caso de pessoa física
sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no
7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica
sujeita ao pagamento do imposto de renda e
da contribuição social sobre o lucro líquido,
na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Redação Original do art. 9o da Lei no
10.426, de 2002
Redação do art. 9o, dada pela MP no
351, 2007, convertida na Lei no 11.488,
de 2007
Art. 9o. Sujeita-se às multas de que tratam os
incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, a fonte pagadora
obrigada a reter tributo ou contribuição, no
caso de falta de retenção ou recolhimento, ou
recolhimento após o prazo fixado, sem o
acréscimo
de
multa
moratória,
independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este
artigo serão calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição que
deixar de ser retida ou recolhida, ou que for
recolhida após o prazo fixado.
Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso
I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, duplicada na forma de seu
§ 1o, quando for o caso, a fonte pagadora
obrigada a reter imposto ou contribuição no
caso de falta de retenção ou recolhimento,
independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este
artigo serão calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição que
deixar de ser retida ou recolhida, ou que for
recolhida após o prazo fixado.
Além de todas as razões que conduzem à conclusão de que não ocorreu a
alegada extinção da multa de oficio pela falta de retenção ou recolhimento do 1RRF,
destaca-se o fato de que a adoção de tal tese equivaleria a admitir-se a instituição de
uma obrigação - retenção e recolhimento do imposto pela fonte pagadora - sem o
estabelecimento de sanção, o que seria inusitado no Sistema Tributário Nacional.
Ademais, ninguém põe em dúvida a manutenção da multa pela falta de
recolhimento do carnê-leão, que pressupõe relação entre pessoas físicas, que nem
sempre possuem estrutura para cumprir com a obrigação, sendo que quem recolhe a
antecipação, nesse caso, é o próprio contribuinte que arca com o encargo financeiro do
tributo, descartada a possibilidade de apropriação indébita. Nesse passo, causa ainda
maior perplexidade a conclusão de que a multa pela falta de retenção e recolhimento
do imposto pela fonte pagadora teria sido extinta, já que as fontes pagadoras, na sua
maciça maioria, são pessoas jurídicas, que dispõem de meios adequados ao
cumprimento da obrigação. Acrescente-se que a retenção na fonte sem o respectivo
recolhimento caracteriza apropriação indébita, portanto ter-se-ia ainda a possibilidade
do cometimento de crime, sem qualquer previsão de sanção na esfera tributária, o que
também seria inédito no Sistema Tributário Nacional.
Assim, após a data prevista para o encerramento do período de apuração, o que
cessa é a responsabilidade da fonte pagadora sobre o recolhimento do tributo - cuja
Fl. 7292
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

obrigação passa a ser do beneficiário. Entretanto, a falta de responsabilidade sobre o
recolhimento do tributo não exime a fonte pagadora do pagamento da multa pelo
descumprimento da obrigação de reter e recolher o imposto, e é exatamente esta a
exigência que ora se analisa. Nesse passo, assim estabelece o item 16 do Parecer
Normativo COSIT no 1, de 2002, que deve ser considerado na sua integralidade, e não
apenas em parte. Confira-se:
“16. Após o prazo finai fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa física,
ou. após a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte.
Assim, conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9o da Lei no 10.426, de
2002, constatándose que o contribuinte:
a) não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto suplementar,
os juros de mora e a multa de oficio, e, da fonte pagadora, a multa de oficio e os juros
de mora;
b) submeteu o rendimento à tribulação, serão exigidos da fonte pagadora a multa de
ofício e os juros de mora. “
Assim, ainda que os rendimentos sejam oferecidos à tributação, remanesce a
aplicação da penalidade pela falta de retenção e recolhimento por parte da fonte
pagadora. E não há que se falar em ausência de base de cálculo, já que esta encontra-
se especificada no art. 9o da Lei n° 10.426, de 2002, inclusiva na redação que lhe foi
conferida pela Lei n° 11.488, de 2007:
An. 9o (...)
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que
for recolhida após o prazo fixado.” (grifei)
Destarte, entende esta Conselheira que a multa de ofício pela falta de retenção
ou de recolhimento de IRRF pela fonte pagadora nunca foi extinta, permanecendo
vigente no ordenamento jurídico, e tal entendimento encontra respaldo na
jurisprudência do CARF:
Acórdão n°s 9202-003.580, 9202-003.581 e 9202-003.582, todos de
03/03/2015:
“Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Ano-calendário: 2007, 2008
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA FONTE
PAGADORA.
Após o encerramento do periodo de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do
respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a aplicação, à
fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9a,
da Lei no 10.426, de 2002, com a redação dada pela Lei n° ¡1.488, de 2007, ainda que
os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
Fl. 7293
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

O oferecimento dos rendimentos à tributação pelo beneficiário, combinado com o
recolhimento de multa de mora pela fonte pagadora, não caracteriza denúncia
espontânea, relativamente á obrigação desta última, de reter e recolher o imposto.
Recurso Especial do Procurador Provido” (Redatora Designada Maria Helena Cotta
Cardozo)
Acórdão n° 9202-003.583, de 03/03/2015:
“Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2007
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA FONTE
PAGADORA.
Encerrado o prazo para entrega da declaração de pessoa física, a responsabilidade
pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos,
cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de
recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, com a redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007, tendo ou não os rendimentos sido submetidos à tributação no
ajuste.
Recurso Especial do Procurador Provido” (Redatora Designada Maria I lelena Corta
Cardozo)
Acórdão n° 9202-003.834, de 09/03/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE -IRRF Período de
apuração: 01/04/2008 a 31/12/2009
IRRF.
FALTA
DE
RETENÇÃO/RECOLHIMENTO.
MULTA
ISOLADA.
CABIMENTO.
A falta de retenção/recolhimento do IRRF enseja a aplicação da multa do inciso I do
art. 44 da Lei no 9.430/1996.
RELAÇÃO JURÍDICA CLASSIFICAÇÃO IDENTIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS
ESSENCIAIS PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE INTERMEDIAÇÃO DE VENDA DE
IMÓVEIS POR CORRETOR QUE ATUA EM NOME DA IMOBILIÁRIA.
A determinação da natureza dos atos praticados e dos negócios celebrados, para fins
de incidência da norma tributária, è realizada com base nos elementos essenciais das
relações jurídicas estabelecidas, que se revelam com a identificação dos efetivos
direitos exercidos e obrigações contraídas pelos interessados, independentemente do
nome dado aos instrumentos contratuais formalizados ou dos procedimentos
realizados.
O pagamento realizado diretamente pelo cliente ao corretor de imóveis não tem o
condão de afastar o fato de que o corretor prestou à imobiliária o serviço de
intermediação junto a terceiros. Comprovando-se a ocorrência de prestação de serviço
deste para com a imobiliária, è esta que deve responder pelas correspondentes
obrigações tributárias.
Recurso especial negado.” (grifei) (Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos)
Acórdão n° 2102-00.465, de 02/02/2010
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Ano-calendário: 2003
IRRF - FALTA DE RETENÇÃO - MULTA EXIGIDA DA FONTE PAGADORA
Fl. 7294
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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Havendo previsão legal expressa para sua exigência, nos termos do art. 9o da Lei no
10.426/2002, deve ser mantido o lançamento que exige da fonte pagadora a multa
incidente sobre a falta de retenção e recolhimento do IRRF.
MULTA DE OFICIO QUALIFICADA. EMPRESA DE MARKETING DE INCENTIVO.
MANOBRA PARA OCULTAR A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. SONEGAÇÃO.
HIGIDEZ DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA LANÇADA.
Os pagamentos feitos por intermédio do cartão de incentivo, com a utilização de
empresa de marketing como intermediária, são, na verdade, uma grosseira manobra
diversionista com o fito de ocultar do fisco a tributação que deveria incidir sobre tais
pagamentos. Hígida a qualificação da multa de oficio, já que se demonstrou à
sociedade a manobra perpetrada pelo fiscalizado para simular situações não existentes,
ocultando da fiscalização o conhecimento da ocorrência do fato gerador, que é o
conhecido legalmente como sonegação (art. 71 da Lei n°4.502/64).
Recurso voluntário negado.” (grifei) (Relatora Roberta de Azeredo Pagetti)
Acórdão n° 2201-002.676, de 11/02/2015:
“IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF
Exercido: 2007
IRRF.
FALTA
DE
RETENÇÃO/RECOLHIMENTO.
MULTA
ISOLADA.
CABIMENTO.
E cabível a aplicação da multa isolada sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição que deixar de ser retida, conforme dispõe o art. 9° da Lei n.0
10.426/2002.
PERÍCIA OU DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de perícia ou diligência quando a sua realização revele-se
prescindível para a formação de convicção pela autoridade julgadora.
SELIC. SÚMULA CARF N° 4.
“A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período
de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
SELIC para títulos federais “.(grifei) (Relator Eduardo Tadeu Farah)
Acórdão n° 2201-002.685, de 11/02/2015
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Exercido: 2009
OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES. STOCK OPTIONS FATO GERADOR DE
IMPOSTO DE RENDA.
Os pagamentos efetuados a funcionários, executivos e demais prestadores de serviço da
empresa, por meio de opção de compra de ações, caracterizam-se como fato gerador de
imposto de renda.
FALTA DE RETENÇÃO/RECOLHIMENTO. MULTA. CABIMENTO.
Fl. 7295
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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E cabível a aplicação da multa sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição que deixar de ser retida, conforme dispõe o art. 9a da Lei n.°
10.426/2002, com a redação dada pelo artigo 16 da Lei no 11.488/2007.
MULTA PELA FALTA DE RETENÇÃO/RECOLHIMENTO. JUROS DE MORA.
INCIDÊNCIA.
É legitima a incidência de juros de mora sobre multa, que constitui espécie do género
crédito tributário.” (grifei) (Relator Eduardo Tadeu Farah)
Acórdão n° 2201-002.763, de 26/01/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE -IRRF
Exercício: 2007, 2008, 2009
INCONSTITUCIONALIDADE AFASTAMENTO DE NORMAS LEGAIS. VEDAÇÃO.
SÚMULA CARF No 2.
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária “.
IRRF. RETIRADA PRÓ-LABORE.
A transferência de numerário da empresa para o sócio, a titulo de empréstimo sob a
forma de contraio de mútuo não comprovado, configura retirada de pró-labore, o qual
se sujeita à incidência do imposto de renda relido na fonte.
FALTA DE RETENÇÃO/RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA
FONTE. MULTA. CABIMENTO.
E cabível a aplicação da multa sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição que deixar de ser retida, conforme dispõe o art. 9° da Lei n.0
10.426/2002.
MULTA QUALIFICADA. INOCORRÊNCIA.
Para a caracterização da multa qualificada, há que estar presente a figura do dolo
específico caracterizado pela intenção manifesta do agente de omitir dados,
informações ou procedimentos que resultam na diminuição ou retardamento da
obrigação tributária. O registro das operações nos livros fiscais, inclusive com o
cumprimento das formalidades acessórias, não evidencia má-fé, inerente à prática de
atos fraudulentos.” (grifei) (Relator Eduardo Tadeu Farah)
Acórdão n° 2301-004.668, de 10/05/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Exercício: 2007, 2008
Ementa: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS EXCEDENTE AO ESCRITURADO.
1. A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio, acionista ou ao titular de
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido
ou arbitrado, a titulo de lucros ou dividendos distribuídos, que exceder ao valor
apurado com base na escrituração, será imputado aos lucros acumulados ou reservas
de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda
calculado segundo o disposto na legislação especifica, com acréscimos legais.
Fl. 7296
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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2. Inexistindo lucros acumulados ou reser\'as de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será igualmente submetida à tributação, uma vez que a tributação
independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização,
condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e
da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto,
o beneficio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, após
a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física,
serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados,
calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido até a data jixada para a entrega da declaração de ajuste anual.” (grifei)
(Relator João Bellini Júnior)
Acórdão n° 2402-005.339, de 16/06/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Ano-calendàrio: 2008, 2009. 2010 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DOART. 173, INC I, DO CTN.
O prazo decadencia/ para constituição de obrigações tributárias acessórias é de cinco
anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inc. I, do CTN, vez que, nesta hipótese,
não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA
FONTE PAGADORA.
Encerrado o prazo para entrega da declaração de pessoa física, a responsabilidade
pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos,
cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de
recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, com a redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007, tendo ou não os rendimentos sido submetidos à tributação no
ajuste.
JUROS ISOLADOS. IRRF. INEXISTÊNCIA DE RETENÇÃO. APURAÇÃO APÓS O
PRAZO LEGAL PARA A ENTREGA DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL PELO
CONTRIBUINTE. CABIMENTO.
1. No periodo compreendido entre a data em que a retenção deveria ter sido recolhida,
pela fonte, e a data final prevista para a entrega da declaração de ajuste anual, pelo
beneficiário, a mora ê da própria fonte, e não do beneficiário.
2. Nesse período, a fonte responde pelos juros moratórios.
3. O sujeito passivo indireto somente não responde pela mora a qual não der causa,
que é a mora contada a partir da data final da entrega da declaração pelo contribuinte,
ocasião em que o rendimento deve ser oferecido à tributação no ajuste.
IRRF.
PAGAMENTO
A
BENEFICIÁRIO
NÃO
IDENTIFICADO.
MULTA
QUALIFICADA. IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. EQUÍVOCO.
1. O art. 674 do RIR/99 e seu § 1o estabelecem, para o sujeito passivo, o ônus de
comprovar, mediante documentação hábil e idônea, os beneficiários dos pagamentos
realizados, assim como as suas causas subjacentes.
Fl. 7297
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

2. Em não havendo comprovação, tais pagamentos são tributados exclusivamente na
fonte, à alíquota de 35%.
3. A inexistência de razões recursais quanto ao lançamento do IRRF, torna definitivo o
lançamento, na dicção do parágrafo único do art. 42 do Decreto n° 70.235/1972.
4. Diante do evidente equivoco na qualificação da multa e, consequentemente, na
identificação da matéria tributável (art. 142 do CTN), deve ser cancelada a sua
qualificação.
5. Não pode a DRJ, enquanto órgão julgador, corrigir o lançamento, para corrigir os
fundamentos da qualificação, sob pena de ofensa ao principio do devido processo legal
(due process of law).
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
1. Os juros de mora são aplicáveis sobre a multa de oficio, na medida em que ela é
integrante do crédito tributário não integralmente pago no vencimento.
2. O tributo e a multa têm datas de vencimentos distintas.
3. Diferentemente do tributo, que decorre exclusivamente do seu respectivo fato
gerador, a multa de oficio decorre do lançamento.
4. O vencimento da multa por lançamento de oficio se dá no prazo de 30 dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Recurso Voluntário Provido em Parte.” (grifei) (Redator Designado Kleber Ferreira de
Araujo)
Acórdão n° 2202-003.605, de 18/01/2017:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Ano-calendário: 2010, 2011
RELAÇÃO JURÍDICA. CLASSIFICAÇÃO. IDENTIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS
ESSENCIAIS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INTERMEDIAÇÃO DE VENDA DE
IMÓVEIS POR CORRETOR QUE ATUA EM NOME DA IMOBILIÁRIA.
A determinação da natureza dos atos praticados e dos negócios celebrados, para fins
de incidência da norma tributária, é realizada com base nos elementos essenciais das
relações jurídicas estabelecidas, que se revelam com a identificação dos efetivos
direitos exercidos e obrigações contraídas pelos interessados, independentemente do
nome dado aos instrumentos contratuais formalizados ou dos procedimentos
realizados, O pagamento realizado diretamente pelo cliente ao corretor de imóveis não
tem o condão de afastar o fato de que o corretor prestou à imobiliária o serxiço de
intermediação junto a terceiros, Comprovando-se a ocorrência de prestação de seniço
deste para com a imobiliária, é esta que deve responder pelas correspondentes
obrigações tributárias.
FALTA DE RETENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. MULTA ISOLADA.
LEGALIDADE. PROCEDÊNCIA.
A falta de retenção/recolhimento do IRRF a título de antecipação incidente sobre
pagamentos efetuados, quando o imposto deve ser retido e antecipado pela pessoa
jurídica, fonte pagadora do rendimento, enseja sanção no percentual de 75%, na
forma do artigo 9o da Lei 10.426, de 2002 que aponta para o inciso Ido artigo 44 da
Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 7298
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
Processo no 15983.720160/2015-14

MULTA QUALIFICADA.
Em suposto planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte
de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção
final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação
da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64.
JUROS /SOLADOS IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO. FONTE PAGADORA.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, após a
data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física,
serão exigidos da fonte pagadora a multa de oficio e os juros de mora isolados,
calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual.
MULTA. ART. 112 DO CTN.
O art. 112 do CTN somente se aplica quando houver dúvida quanto à capitulação legal
do fato; ou à natureza ou às circunstâncias materiais do fato: u ã natureza ou extensão
dos seus efeitos; ou à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; ou, ainda, à natureza
da pena/idade aplicável, ou à sua graduação.
MULTA. EFEITO CONFISCATÓRIO. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
SUMULA CARF N° 02.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI. DIRETORES.
ADMINISTRADORES. AFASTAMENTO.
Ainda que administradores, se os atos que motivaram a responsabilidade solidária
atribuída decorria de uma prática usual da autuada em seus negócios, não há que se
atribuir tal responsabilidade a quem não deu causa, mormente quando a conduta da
autuada segue o padrão de sua Controladora.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
SOLIDÁRIA.
INTERESSE
COMUM.
CONTROLADORA.
Mantém-se a empresa citada como responsável solidária no polo passivo da obrigação
tributária quando resta comprovada a existência de interesse comum de que trata o art.
124 do CTN, decorrente do liame inequívoco presente nas atividades desempenhadas
pelas empresas envolvidas (Controlada e Controladora).” (Redator Designado Márcio
Henrique Sales Parada) (grifei)
Acórdão n° 2401-004.593, de 07/02/2017:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE –IRRF
Ano-calendário: 2008
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. JUROS DE MORA EXIGIDOS ISOLADAMENTE.
ART. 173. I. DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN).
No caso da aplicação de multa isolada, à fonte pagadora, pela falia de retenção ou
recolhimento do imposto que estava obrigada a reter, e da cobrança de juros de mora
lançados isoladamente, não há que se falar em antecipação de pagamento por parte do
sujeito passivo. Para fins de contagem do prazo decadencial, aplica-se ao lançamento
do crédito tributário a regra geral contida no art. 173, inciso I, do CTN.
Fl. 7299
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9202-010.327 - CSRF/2a Turma
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DECADÊNCIA. IMPOSTO SOBRE A RENDA INCIDENTE EXCLUSIVAMENTE NA
FONTE. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. ART. 173,I, DO CTN
Na ausência de comprovação de pagamento antecipado, que tenha conexão com o fato
gerador da obrigação tributária, aplica-se ao lançamento do imposto sobre a renda
incidente exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, a regra geral
de contagem do prazo decadencial prevista no art 173, inciso I, do CTN.
RENDIMENTOS DO TRABALHO. BÔNUS. APORTES EM PUNO DE PREVIDÊNCIA.
CARTÕES DE INCENTIVO DE VENDA. TRIBUTAÇÃO.
O pagamento de remuneração variável a empregados, autónomos e diretores não
empregados, por meio de aportes em conta de fundo de previdência privada e de
cartões de incentivos de vendas, está sujeito à incidência do imposto sobre a renda na
fonte, por constituir rendimento do trabalho assalariado ou não assalariado, conforme
o beneficiário.
RENDIMENTOS
DO
TRABALHO.
FALTA
DE
RETENÇÃO
OU
RECOLHIMENTO. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA. MULTA ISOLADA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do
respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, embora cabível a
aplicação, à fonte pagadora, da multa isolada pela falta de retenção ou recolhimento
prevista no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007.
MULTA QUALIFICADA. INTENÇÃO DOLOSA. MARGEM DE DÚVIDA. FALTA DE
COMPROVAÇÃO PELA AUTORIDADE LANÇADORA.
Exige-se para a aplicação de penalidade mais gravosa a demonstração pela autoridade
lançadora da intenção firme do infrator de praticar a conduta ilícita perante o Fisco,
não deixando margem de dúvida a respeito da existência do dolo. Não demonstrada
pela fiscalização a ocorrência das condições que permitam a majoração da multa de
oficio, proporcional e isolada, até o importe de 150%, cabe afastar a qualificação da
penalidade, reduzindo-a ao patamar trivial de 75% Recursos de Oficio Negado e
Voluntário Provido em Parte.” (grifei) (Redator Designado Cleberson Alex Friess)
(Grifos do original)
Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial da Contribuinte,
apenas em relação à matéria Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada e,
no mérito, na parte conhecida, nego-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 7300
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