Tribunal: CARF
Processo: 11065.001337/2004-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26

Ementa:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI NATUREZA JURÍDICA NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS
O ressarcimento de crédito presumido do IPI não deve ser incluso na base de cálculo do PIS não cumulativo

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.001337/2004-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.725 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
DAIBY S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI NATUREZA JURÍDICA NÃO INCLUSÃO
NA BASE DE CÁLCULO DO PIS
O ressarcimento de crédito presumido do IPI não deve ser incluso na base de
cálculo do PIS não cumulativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário. Os conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Junior acompanharam o Relator pelas
conclusões. Manifestou intenção de declarar voto o conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Inicialmente descrevo o relatório produzido pela Delegacia de Julgamento quando
apreciou o Manifesto de Inconformidade.
Trata o presente processo dos Créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativo—exportação do período 01/04/2003 a 30/06/2003, de cujo saldo a
contribuinte pretende ser ressarcida conforme Pedidos de Ressarcimento e/ou
Declarações de Compensação apresentados.
Fl. 300
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

2. Efetivada ação fiscal conforme Relatório, constatou a fiscalização que a interessada
não incluía entre as receitas da base de cálculo do PIS não cumulativo as receitas
decorrentes da cessão de créditos de ICMs a terceiros. Esta prática, no entanto, não
repercutiu na pretensão da contribuinte já que a mesma impetrou Mandado de
Segurança visando não incluir na base de cálculos das contribuições tais receitas. Desta
forma, foi lavrado auto de infração constituindo os créditos tributários referentes à
contribuição social incidente sobre as receitas de transferência de ICMS a terceiros no
período de 12/2002 a 12/2004, com exigibilidade suspensa.
3. Outra irregularidade apontada foi a de que o crédito Presumido de IPI para
ressarcimento de PIS e de Cofins incidentes sobre insumos utilizados na fabricação de
produtos destinados ao mercado externo não foi considerado para fins de apuração da
base de cálculo do PIS não cumulativo. Foi então calculado corretamente o valor do PIS
— não cumulativo sobre tais receitas, resultando que o valor do crédito foi diminuído,
resultando em ressarcimento/compensação em valor menor do que o pleiteado,
conforme consta do Despacho Decisório da DRF em Novo Hamburgo
4. Tempestivamente a interessada apresentou manifestação de inconformidade,
reclamando da inclusão na base de cálculo do valor da transferência para terceiros do
ICMS. Também manifestou-se contrária à inclusão da receita do ressarcimento do IPI,
alegando que a legislação permite ao contribuinte o ressarcimento do PIS/COFINS
através de crédito Presumido de IPI sobre aquisições no mercado interno de matérias
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados na fabricação de
produtos exportados ou destinados à empresa comercial exportadora. O benefício foi
criado para incrementar a exportação, tornando mais atraente no mercado externo o
produto brasileiro, já que neutralizaria o efeito cumulativo do PIS e da Cofins.
Considera que o valor ressarcido na forma de crédito do IPI assemelha-se à verdadeira
recuperação de custos e não espécie de receita. Entende que a Lei n° 9.363, de 1996,
pretendeu a não inclusão na base de cálculo das contribuições dos valores tidos como
recuperação de custos, transcrevendo a exposição de motivos do projeto da Medida
Provisória que posteriormente foi convertida na Lei n° 9.363. Argumenta que, mesmo
se entendido como receita, seria proveniente de exportação, e como tal, desonerada de
tributação. Considera que o inciso I, § 2° do artigo 149 da Constituição Federal
introduzido pela Emenda Constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001, teria sido
explícito neste aspecto. Pleiteia reforma do Despacho Decisório para o fim de
reconhecer o direito ao ressarcimento integral dos valores pleiteados.
Na decisão de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento de
Porto Alegre/RS indeferiu o pleito da recorrente, conforme Decisão DRJ/POA n.o
10.11.388, fls. 129/133:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração:01/04/2003 a 30/06/2003
Ementa: BASE DE CÁLCULO PIS/COFINS— NÃO CUMULATIVO O crédito
presumido do IPI, uma vez abrangido pelo conceito de receita, e não tendo sido
expressamente contemplado pelas hipóteses de exclusão e isenção, compõe a base de
cálculo da contribuição (Lei n° 9.718, de 1998, arts. 2° e 3°; Lei n° 9.715, de 1998, art.
8°, I; Medida Provisória n° 2.15835, de 2001, art. 14; Instrução Normativa SRF n° 146,
de 2002).
Solicitação Indeferida
Em face da decisão, o contribuinte é intimado às fls. 135 e interpõe recurso
voluntário de fls. 136/151 que foi julgado no Acórdão n.o 3201-000.841 (e-fls. 155/159) pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, dando provimento ao recurso
voluntário, com ementa nos seguintes termos:
Fl. 301
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração:01/04/2003 a 30/06/2003
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. PIS. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIA
DE ICMS. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO.
Os valores correspondentes às transferências de ICMS não são base de cálculo do PIS,
pois não constituem receita.
RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.
Foi interposto Recurso Especial, no qual a Fazenda Nacional suscita divergência
com relação à inclusão na base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep dos valores
decorrentes da cessão onerosa de créditos de ICMS, alegando tratar-se de uma receita tributável.
Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigma o acórdão n.o 103-22.937.
O recurso especial foi admitido, nos termos do despacho de admissibilidade
s/n.ode 20/08/2015 (e-fls. 188/189), proferido pelo Ilustre Presidente da 2a Câmara da 3a Seção
de Julgamento, por se ter entendido como comprovada a divergência jurisprudencial.
De outro lado, o contribuinte opôs embargos inominados (e-fls. 195 a 204),
alegando a existência de inexatidão material no acórdão embargado, pois teria decidido sobre
matéria diversa daquela que foi objeto do recurso voluntário da embargante, postulando a
nulidade da decisão. Na peça de embargos, relata que:
[...]
Importante ressaltar que a cessão de créditos de ICMS para terceiros foi objeto de
mandado de segurança no 2005.71.08.001336-5, cuja sentença foi procedente para
conceder a segurança pleiteada. Em paralelo, a discussão administrativa sobre este
ponto torna-se sem efeito e, assim, a Delegacia da RFB de Julgamento de Porto Alegre,
acertadamente, deixou de apreciar e julgar esta questão.
Dessa forma, a matéria litigiosa restringiu-se à glosa decorrente da exigência de PIS e
de COFINS sobre valores decorrentes de ressarcimento de crédito presumido de IPI,
sendo que, a referida glosa foi mantida pela acórdão proferido pela DRJ/Porto Alegre.
[...]
Em sede de exame de admissibilidade, foram rejeitados os embargos inominados
pois, consoante despacho s/no (e-fls. 270 a 272), de 25 de maio de 2016, com fulcro na
inexistência de erro material, mas sim de omissão no acórdão recorrido, o que só poderia ser
sanado por meio de embargos de declaração, remédio processual para o qual já havia
transcorrido o prazo:
[...]
Contudo, embora, com efeito, constata-se haver um vício no acórdão embargado, este
somente poderia ser sanado na via dos embargos de declaração, não dos inominados.
Ora, a matéria que deveria ter sido apreciada pela colenda Turma não o foi: a exigência
do PIS e da Cofins sobre valores do crédito presumido de IPI. Houve, na verdade, uma
omissão no julgado. O Colegiado, todavia, cingiu-se apenas a apreciar matéria que
sequer deveria ter sido apreciada, porquanto já entregue ao Poder Judiciário (o caso aqui
seria de concomitância de matéria, a atrair a aplicação da Súmula CARF no 1).
Fl. 302
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Registre-se, por oportuno, que nem todo erro facilmente perceptível autoriza o manejo
dos embargos inominados. Os equívocos que os autorizam são aqueles quanto ao nome
das partes, troca de letras, simples erros de cálculo etc., ou seja, são erros que não dizem
ao conteúdo do que decidido, mas apenas se encontram, digamos assim, na "periferia"
do julgado. Por isso, não se preestabeleceu, no RICARF vigente (e também nos
anteriores!), prazo para a apresentação dos inominados, mas tão só para os aclaratórios.
No caso, a Embargante foi cientificada do acórdão embargado em 22/09/2015 (fl. 193),
mas os embargos (denominados inominados, mas com nítida natureza de declaratórios)
somente foram opostos em 07/10/2015, quando já escoado o prazo de cinco dias
estabelecido para a sua interposição, nos termos do § 1o do art. 65 do RICARF/2015.
[...]
Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo apresentou contrarrazões ao recurso
especial da Fazenda Nacional (e-fls. 212 a 266), preliminarmente, reiterando o pedido de
nulidade do acórdão recorrido em razão da ocorrência de erro material e, no mérito, a negativa
de provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
O presente processo foi distribuído a Colenda 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais - 3a Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF e julgado com as seguintes conclusões:
Preliminarmente ao exame de mérito do recurso especial, necessário analisar-se
alegação de nulidade do acórdão recorrido, por ter tratado de matéria diversa daquelas
suscitadas no recurso voluntário pelo Contribuinte, caracterizando-se como extra petita.
Cotejando as matérias postas nos autos, em especial, no recurso voluntário e no acórdão
de recurso voluntário, identifica-se que o Colegiado a quo julgou matéria estranha a
lide, configurando a nulidade do decisum por ser extra petita. Na peça de embargos, o
Sujeito Passivo relata que:
[...]
A decisão recorrida, por sua vez, tratou unicamente da matéria relativa à não inclusão
das receitas decorrentes da cessão onerosa de créditos de ICMS a terceiros, acumulados
em razão das operações de exportação, na base de cálculo do PIS/Pasep não-cumulativo.
Portanto, não decidiu o aspecto de mérito trazido em sede de recurso voluntário.
No sentido de que a decisão extra petita deve ser anulada, já se manifestou esta 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no julgamento do acórdão n.o
9303003.436, de 23 de fevereiro de 2016, com voto vencedor de relatoria do Ilustre
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cujos fundamentos passam a integrar a
presente decisão como razões de decidir, in verbis:
[...]
Assim, deve ser declarada nula a decisão recorrida, e determinado o retorno dos autos
ao Colegiado a quo para prolação de novo julgado analisando as matérias postas em
discussão no recurso voluntário.
3 Dispositivo
Diante do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por dar-lhe
provimento para declarar a nulidade do acórdão recorrido, com retorno ao colegiado de
origem para análise da matéria referente ao processo.
Fl. 303
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Assim o processo foi redistribuído para julgamento da questão relativa à glosa
decorrente da exigência de PIS e de COFINS sobre valores decorrentes de ressarcimento de
crédito presumido de IPI.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
Conforme relatório fiscal a controvérsia que remanesce nos autos esta restrita a
análise do pedido de ressarcimento de crédito de PIS, oriundo do 3o trimestre de 2003, com
fundamento na Lei no 10.637, de 2002, que foi indeferido pela unidade de origem porque a
fiscalizada não incluiu o Crédito Presumido de IPI na base de cálculo da contribuição para o PIS
não cumulativo.
O julgador de piso manteve o entendimento adotado pela fiscalização e julgou
com base nos seguintes fundamentos:
8. As operações de exportação são, historicamente, protegidas da incidência das
contribuições sociais sobre o faturamento (PIS e COFINS). No entanto, os insumos
adquiridos para a fabricação já sofreram a carga tributária das aludidas contribuições
nas etapas anteriores da circulação econômica.
9. A legislação, portanto, tem por objetivo dar ao exportador um crédito que lhe devolva
os valores relativos ao PIS e à COFINS, pagos nas etapas anteriores da cadeia de
circulação econômica. Desta forma, tenta-se dar ao exportador aquilo que ele não pagou
diretamente ao Fisco, uma vez que o pagamento foi efetuado por seus antecessores, mas
que repercutiu nos custos das mercadorias adquiridas para seu processo produtivo. O
crédito adquirido é utilizável como forma de compensação de IPI, devido no mercado
interno, bem como compensação com outros tributos ou mesmo ressarcimento em
espécie.
10. Do ponto de vista econômico, o mecanismo significa uma desoneração das
exportações, atribuindo-se a possibilidade, pelo menos presumida, de o setor privado
recuperar-se daquilo que onerou o ciclo produtivo da exportação. Já do ponto de vista
jurídico, pode-se dizer que o crédito presumido não significa devolução de algo
indevido, eis que nada foi pago pelo exportador, nem pelos seus antecessores, de forma
indevida, mas sim, estímulo de ordem financeira, prestigiando o setor exportador. O
crédito presumido não deixa de ser, portanto, espécie de subvenção governamental.
(...)
O inconformismo do contribuinte, por sua vez, foi fundamentado da seguinte
forma:
RV: Nesse passo, se considerarmos o Crédito Presumido de IPI como receita decorrente
da exportação, esta estará fora do âmbito de incidência do PIS e COFINS pelo instituto
da imunidade.

Fl. 304
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Assim, entende a Manifestante que as exportações estão desoneradas da COFINS e do
PIS, e conseqüentemente, as receitas que lhe são inerentes.
Isso por expressa determinação constitucional.
A COFINS possui previsão constitucional no art. 195 que trata das Contribuições
Sociais à Seguridade Social, sendo que mencionado tributo é espécie do gênero
contribuições sociais contidas no art. 149. Ao PIS as mesmas considerações devem ser
observadas, por ser uma Contribuição Social também.
Note-se que o texto constitucional não faz nenhuma menção a qualquer tipo de exceção
a essa diretriz de imunidade, portanto, deve-se interpretar de modo a contemplá-la sem
restrições.
Decerto, não se pode restringir o alcance da imunidade, limitação constitucional ao
poder de tributar, que deve sempre ser concretamente garantida com total amplitude.
Caso contrário, fosse possível sua restrição, poderia restar completamente extirpada,
não obstante a Constituição expressamente a preveja. A imunidade guarda em seu bojo
a preservação de valores essenciais à sociedade. Não por outra razão apenas pode ser
outorgada constitucionalmente - nem de longe poderia vir a ser comparada a uma
isenção, caracterizada por um "abrir mão" por parte do ente tributante de gravar parcela
que possua valor econômico. Somente são beneficiadas pela imunidade as receitas que,
aos olhos do legislador constituinte, não merecem sofrer qualquer espécie de tributação.
Isto porque as exportações possuem tamanha importância econômica e social que a sua
ocorrência por si só representa uma contribuição suprema para os objetivos do Estado
Democrático de Direito. (...)
Analisando a matéria em debate, de maneira conceitual, destaco que o crédito
presumido de IPI se reveste do caráter de benefício fiscal concedido por normas do poder
legislativo, as pessoas jurídicas produtora e exportadora de produtos industrializados nacionais,
em verdadeiro fomento as saídas de produtos para o exterior, não se tratando de acréscimo de
faturamento ou receita capaz de repercutir na base de cálculo das contribuições PIS/Cofins, mas
sim de meros ingressos, despesas de custeio ou recuperação de um custo tributário ocorrido no
passado (nas cadeias anteriores), e embutido no custo dos insumos (matéria-prima, produtos
intermediários, material de embalagem, etc.), crédito ficto de IPI que se destina a ressarcir custos
suportados indiretamente pela empresa exportadora.
A base de cálculo do PIS/COFINS é o total das receitas obtidas pelo
contribuinte, em decorrência da venda de mercadorias ou de serviços (art. 1o. e §§ das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003), de modo que para definir aquela mesma base se requer a devida
compreensão do conceito jurídico de receita. Contudo é fundamental filtrar esse conceito, e
assim ter conhecimento de quais os bens jurídicos tutelados pelo ordenamento jurídico do direito
contábil e do direito tributário.
Nesse passo, é importante trazer à baila trechos extraídos do Dicionário de
Termos Contábeis1, de autoria dos Professores Sérgio de Iudicíbus, José Carlos Marion e Elias
Pereira, com intuito de melhor esclarecer a definição de “RECEITA”: “(1) representa a entrada
de ativos, sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de
mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços... (2) receita de uma empresa durante um
período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens e serviços) de
uma empresa durante aquele período. (3)... (4) expressão monetária conferida pelo mercado à
produção de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período... .”

1 Iudicíbus, Sérgio de; Marion, José Carlos; e Pereira, Elias, in Dicionário de Termos de Contabilidade, Ed. Atlas,
1999, São Paulo.
Fl. 305
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Percebam que a recuperação de custo não compreende em nenhum dos conceitos
acima citados. O crédito presumido do IPI, assim como, por exemplo, o crédito sobre o ativo
imobilizado, configura modalidade de incentivo fiscal meramente contábil, não representa
contraprestações de atos operacionais oriundo do emprego de fatores produtivos ou atividades da
pessoa jurídica (atividades ordinárias da entidade), não se caracterizando como sendo um
elemento novo positivo para se caracterizar como acréscimo patrimonial, por conseguinte
conflitando com o disposto na NBC TG 30, norma brasileira de contabilidade aprovada pelo
Conselho Federal de Contabilidade, na qual dispõe sobre o reconhecimento de Receita.
Dessa forma, é inconcebível sustentar a cobrança do PIS/PASEP e da COFINS
sobre o crédito fiscal instituído pelas Leis 9.363/96 e 10.276/01.
Por outro lado, se assim o fosse, seria descaracterizar completamente o sentido
teleológico das Leis citadas, que objetivou desonerar, mesmo que parcialmente, as exportações
da incidência das contribuições do PIS/COFINS. Incluir na base de cálculo de uma contribuição
a mesma parcela que dela fora excluída através de um mecanismo próprio (o cálculo do crédito
presumido), é no mínimo contribuir para o aumento e não para a redução do “Custo Brasil”, pois
ainda que ingressem como receita, nada mais são esses valores do que alívio de custo de
produção concedido pelo legislador.
As vendas ao exterior, como se sabe, são caracterizadas como vendas imunes,
tendo a própria Constituição Federal, em seu art. 149, §2o, inciso I, excluído, do poder de tributar
da União, a possibilidade de instituição de contribuições sociais sobre as receitas de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001) [sem grifo no original]
Tal norma constitucional foi reproduzida pelo art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o art.
6o da Lei no 10.833/2003, que determinam a não incidência, respectivamente, do PIS
e da COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de exportação:
Lei no 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Lei no. 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Fl. 306
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Da simples leitura do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal e dos
dispositivos acima transcritos, depreende-se, claramente, que as imunidades das receitas de
exportações são entendidas, pelos legisladores, como caso de não- incidência, tendo a
Constituição e as leis citadas disposto, de forma literal, que o PIS e a COFINS não incidem
sobre as receitas de exportação.
Diante do exposto, ainda assim sobraria alguma margem de dúvida para que de
fato se inclua o Crédito Presumido de IPI, como receita tributável na base de cálculo do PIS não
cumulativo de uma empresa exportadora?
Penso que não! O que se extrai destas talhadas considerações, é que o crédito
presumido de IPI, sub examen, não configura receita, mas tributo (PIS e COFINS), embutidos
nos insumos pagos, mas recuperáveis sob a forma de compensação ou ressarcimento.
Desse modo, tais créditos que origina-se pela compra da matéria prima ou
insumos destinados à exportação, portanto, vinculada a um fato principal (aquisição de insumos)
e dependente dele, não constituem expressão de riqueza sobre o qual devem incidir tributos, pois,
não se trata de uma “receita”, sendo aquela tutelada pelo direito contábil, extraída de forma
pragmática dos pronunciamentos contábeis, onde sob a forma de entrada de recursos ou aumento
de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumentos do patrimônio, mas de uma
“recuperação de custo” das respectivas matérias primas ou insumos, na forma de “ressarcimento”
concedido por lei, constituindo uma liberalidade, um ato unilateral do Poder Público.
Assim seriam meras entradas, recomposição do patrimônio devido em razão de
uma despesa com tributos, cifras incapazes de refletir a capacidade do contribuinte, indo de
encontro ao que fora tutelado à luz do direito tributário.
Dentro desse contexto fático observo a evolução jurisprudencial acerca do
assunto, em especial o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça - STJ, que consolidou
entendimento no sentido de que o crédito assim ressarcido não poderia ser incluído na base de
cálculo do PIS/Cofins, ou porque tem natureza de recuperação de custos, ou porque
configuraria receita decorrente de exportação, imune ao pagamento dessas contribuições,
entendimento ao qual passo a aderir.
Confiram-se as seguintes ementas de algumas de suas decisões a respeito do tema
(embora refiram-se à lei no 9.363, de 1996, aplicam-se, por óbvio, ao crédito presumido de que
trata a Lei no 10.276, de 2001):
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP, COFINS, CSSL E IRPJ.
INCLUSÃO DE VALORES RELATIVOS A CRÉDITO FICTO (PRESUMIDO) DE
IPI. ILEGITIMIDADE. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. O incentivo fiscal do crédito ficto de IPI, por sua própria natureza, promove
ganhos às empresas que operam no setor beneficiado, na exata medida em que - e,
precisamente, porque - reduz o volume da obrigação tributária. A menor
arrecadação de tributos, portanto, não é um efeito colateral indesejável da medida,
e, sim, o seu legítimo propósito.
2. A inclusão de valores relativos a créditos fictos de IPI na base de cálculo do IRPJ e
da CSLL teria o condão de esvaziar, ou quase, a utilidade do instituto, assim anulando,
ou quase, o objetivo da política fiscal desoneradora, que é aliviar a carga tributária, isso
Fl. 307
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

porque o crédito ficto de IPI se destina a ressarcir custos suportados indiretamente
pela empresa exportadora, na compra de matérias-primas e insumos no mercado
interno, submetidos que foram à tributação que não incide no caso de vendas destinadas
ao Exterior, inviabilizando o procedimento compensatório.
3. A se considerar como renda a parcela que apenas neutraliza a tributação relativa à
operação interna, a fim de que ela não comprometa operações internacionais, as
empresas brasileiras tentariam exportar tributos, em vez de produtos, em prejuízo da sua
rentabilidade, da sua participação no mercado global ou, mais provavelmente, de
ambos, cuidando-se de interpretação que, por subverter a própria norma-objeto, deve ser
afastada em prol da sistematicidade do ordenamento jurídico.
4. Assim, para a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias
nacionais, os créditos fictos de IPI efetivamente não devem ser incluídos da base de
cálculo do PIS/PASEP, da COFINS, da CSLL ou do IRPJ.
Precedentes: REsp. 1.210.941/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Rel. p/
Acórdão Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 14.11.2014; AgRg no REsp.
1.227.519/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 7.4.2015.
5. Agravo Regimental interposto pela FAZENDA NACIONAL desprovido.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CÁLCULO. IRPJ E CSSL. INCIDÊNCIA.
1. O crédito presumido de IPI, previsto na Lei n. 9.363/96, não compõe a base de
cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins. Integra, todavia, a base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, ante a ausência de autorização expressa de dedução ou subtração.
Precedentes.
2. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 1210679 / RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
Primeira Turma, julgado em 21/06/2016, DJe 29/06/2016)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.CRÉDITO
PRESUMIDO DO IPI. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. "É pacífico o entendimento do STJ sobre a não incidência de COFINS/PIS tanto
sobre o crédito presumido do IPI quanto sobre os insumos empregados na
industrialização de produtos exportados" (REsp 1.130.033/SC, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, Segunda Turma).
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg nos EDcl no REsp 1316375 / PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, Primeira
Turma, julgado em 26/05/2015, DJe 12/06/2015)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO
DO CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI (LEI N. 9.363/96). IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência desta Corte firmou seu entendimento no sentido de que as
exações relativas ao PIS e à Cofins não incidem sobre os valores correspondentes
ao crédito presumido do IPI, instituído pela Lei n. 9.363/96.
2. Precedentes: REsp 1130033/SC, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe
16.12.2009; AgRg no REsp 1059829/SC, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma,
DJe 4.11.2008; REsp 807.130/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe
Fl. 308
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

21.10.2008; e REsp 1025833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe
17.11.2008.
3. Ademais, "ainda que se considerasse receita, incabível a inclusão do crédito
presumido do IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS porque as receitas
decorrentes de exportações são isentas dessas contribuições" (REsp 807.130/SC,
Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 21.10.2008).
4. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1075961/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2010, DJe 25/10/2010)
TRIBUTÁRIO.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DO
IPI
DECORRENTE
DE
EXPORTAÇÕES. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. REGRAS DO CÓDIGO CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE.
1. A pretensão da contribuinte – de que a amortização da dívida da Fazenda Pública seja
realizada primeiro sobre os juros e, somente depois, sobre o principal do crédito,
mediante compensação – não está amparada pelo art. 354 do CC e não existe previsão
de que esse dispositivo possa, no caso, ser aplicado subsidiariamente.
2. É pacífico o entendimento do STJ sobre a não incidência de COFINS/PIS tanto
sobre o crédito presumido do IPI quanto sobre os insumos empregados na
industrialização de produtos exportados. Precedentes.
3. Recursos especiais não providos.
(REsp 1130033/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/12/2009, DJe 16/12/2009)
TRIBUTÁRIO – CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI – LEIS 9.363/96 E 10.276/2001 –
NATUREZA JURÍDICA – NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
COFINS.
1. O STJ e o STF já definiram que:
a) a base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento, que equivale à receita bruta,
resultado da venda de bens e serviços pela empresa;
b) a Lei 9.718/98, ao ampliar a base de cálculo do PIS e da COFINS e criar novo
conceito para o termo "faturamento", para fins de incidência da COFINS, com o
objetivo de abranger todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, invadiu a esfera da
definição do direito privado;
c) a noção de faturamento inscrita no art. 195, I, da CF/1988 (na redação anterior à EC
20/98) não autoriza a incidência tributária sobre a totalidade das receitas auferidas pelos
contribuintes, não sendo possível a convalidação posterior de tal imposição, ainda que
por força da promulgação da EC 20/98;
d) é inconstitucional o § 1o do art. 3o da Lei no 9.718/98 (base de cálculo do PIS e da
COFINS), o que impede a incidência do tributo sobre as receitas até então não
compreendidas no conceito de faturamento da LC no 70/91; e) desnecessária, no caso
específico, lei complementar para a majoração da alíquota da COFINS, cuja instituição
se dera com base no art. 195, I, da Carta Magna.
2. O legislador, com o crédito presumido do IPI, buscou incentivar as exportações,
ressarcindo as contribuições de PIS e de COFINS embutidas no preço das
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos
Fl. 309
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

pelo fabricante para a industrialização de produtos exportados. O produtor-
exportador apropria-se de créditos do IPI que serão descontados, na conta gráfica da
empresa, dos valores devidos a título de IPI.
3. O crédito presumido do IPI tem natureza jurídica de benefício fiscal, não se
constituindo receita, seja do ponto de vista econômico-financeiro, seja do ponto de vista
contábil, devendo ser contabilizado como "Recuperação de Custos". Portanto, não pode
integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
3. Ainda que se considerasse receita, incabível a inclusão do crédito presumido do
IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS porque as receitas decorrentes de
exportações são isentas dessas contribuições. 4. Recurso especial não provido.
(REsp 807130/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 17/06/2008, DJe 21/10/2008)
Esta turma ordinária já decidiu na mesma linha, conforme se pode constatar da
ementa do acórdão no 3201-005.949, de 23 de outubro de 2019, da relatoria do ilustre
conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. NATUREZA JURÍDICA. NÃO INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO PIS.
O ressarcimento de crédito presumido do IPI e a cessão de créditos de ICMS-
Exportação a terceiros não se incluem na base de cálculo do PIS não cumulativo.
CRÉDITO-PRÊMIO DE IPI. DECRETO-LEI No 491/69. CESSÃO A TERCEIROS.
INCIDÊNCIA.
Legítima a inclusão, na base de cálculo dos tributos PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, dos
valores recebidos pela impetrante em decorrência da cessão de "créditos-prêmio de IPI",
de que trata o Decreto-Lei 491/69.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) caminhou na mesma linha,
conforme se pode verificar da ementa do acórdão no 9303-003.404, de relatoria do ilustre
conselheiro Henrique Pinheiro Torres, em sessão realizada em 26 de janeiro de 2016, a seguir
transcrita:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
Embargos Inominados. Inexatidões Materiais.
Constatado erro material no Acórdão, são cabíveis embargos inominados para correção,
mediante a prolação de um novo acórdão.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
Crédito Presumido de IPI. Natureza Jurídica. Não Inclusão na Base de cálculo do
PIS e da Cofins. O crédito presumido do IPI tem natureza jurídica de benefício fiscal,
não se constituindo em receita, seja do ponto de vista econômico financeiro, seja do
ponto de vista contábil, devendo ser contabilizado como "Recuperação de Custos".
Portanto, não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Fl. 310
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Recurso Especial da Contribuinte Parcialmente Provido.
Embargos Providos.
Contudo o entendimento de que o crédito presumido de IPI tem a característica de
receita e portanto deve ser incluído entre as receitas da base de cálculo do PIS, acabou
prevalecendo, no acórdão n.o 9303-009.630 desta própria recorrente: DAYBY S.A, em sessão
realizada em 15 de outubro de 2019, onde por voto de qualidade o conselheiro Andrada Márcio
Canuto Natal, foi designado a redigir o voto vencedor.
Com toda vênia aos ilustres conselheiros que na ocasião votaram dentro desta
perspectiva, avalizo que a legalidade ainda que possa parecer estrita, pelo cipoal de normas que
estamos submetidos, como revisores do processo administrativo, nem sempre se mostram
suficientes, cabendo perceber seus desdobramentos, no caso que tal receita consignada como
auferida, ensejaria que o Crédito Presumido do IPI tivesse que ser apurado ao final de cada mês
em que houvesse ocorrido a exportação ou venda para empresa comercial exportadora com fim
específico de exportação.
Tratando o assunto por uma outra ótica, ou melhor de forma análoga, tendo o
mesmo pano de fundo, a consequente inclusão na própria base de cálculo do PIS/PASEP e da
COFINS, contudo tratando do Crédito Presumido de ICMS, para alguns estudiosos da matéria,
entendem que os créditos presumidos, sendo benefícios fiscais concedidos unilateralmente pelo
Poder Público, apresenta-se natureza de subvenção, ora como subvenção de custeio (v.g. crédito
presumido do IPI para ressarcimento de contribuições previsto na Lei no 9.363/1996) ou de
subvenção para investimentos (v.g. crédito presumido para incentivos da Lei no 9.826/1999).
Todavia, me parece apropriado classificarmos tal benefício fiscal como sendo uma
“Subvenção de Custeio”, isto porque, de fato trata-se de renúncia fiscal, justamente porque visa o
ressarcimento do PIS e da Cofins incidentes sobre as respectivas aquisições das empresas
produtoras e exportadoras de mercadorias nacionais.
De certo, que se tal subvenção fosse caracterizada como sendo de investimento,
teríamos expressamente dispostos nos art. 1o, § 3o, inciso X, da Lei no 10.637/2002 e o art. 1o, §
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003 a permissão de excluí-la. De fato, não há nenhuma exclusão
específica relativa ao crédito presumido do IPI, com base nas razões já expostas de que teriam a
natureza de uma recuperação de custo, quiçá no sentido mais amplo de receita, já que de fato
trata de um lançamento a crédito no resultado, sendo uma conta retificadora/redutora, com sinal
positivo, das contas representativas de matéria-prima, produtos intermediários, material de
embalagem.
Ao menos no que diz respeito ao crédito presumido do ICMS, essa controversa
entre incentivos serem ou não subvenções e estas serem para custeio ou para investimento, na
tentativa de minimizar os questionamentos fiscais, o Poder legislativo editou a LC no 160/17, por
meio da qual restou consignado que os incentivos fiscais e financeiro-fiscais relativos ao ICMS
serão considerados como subvenções para investimento. Portanto me parece que se aqui
estivéssemos debruçados sobre o crédito presumido do ICMS e não do IPI, teríamos maiores
subsídios para ratificar as decisões colecionadas neste voto, sejam elas pelo poder judiciário,
sejam elas pela jurisdição administrativa, considerando que as subvenções para investimento,
também não integram a base do PIS e da Cofins, visto que não se caracterizam como
faturamento e tampouco como receitas (registradas como reserva de capital).
Fl. 311
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

Dispositivo
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para excluir
da base de cálculo da contribuição não cumulativa os créditos presumidos de IPI.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa
Declaração de Voto
Conselheiro - Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, os fatos, as provas, documentos e
petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos
e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e
Regimento Interno, apresenta-se esta declaração de voto.
Com respeito ao voto do nobre colega relator, serve esta declaração de voto para
registrar a divergência com relação aos seguintes trechos e fundamentos do seu voto:
“Tratando o assunto por uma outra ótica, ou melhor de forma análoga, tendo o mesmo
pano de fundo, a consequente inclusão na própria base de cálculo do PIS/PASEP e da
COFINS, contudo tratando do Crédito Presumido de ICMS, para alguns estudiosos da
matéria, entendem que os créditos presumidos, sendo benefícios fiscais concedidos
unilateralmente pelo Poder Público, apresenta-se natureza de subvenção, ora como
subvenção de custeio (v.g. crédito presumido do IPI para ressarcimento de contribuições
previsto na Lei no 9.363/1996) ou de subvenção para investimentos (v.g. crédito
presumido para incentivos da Lei no 9.826/1999).
Todavia, me parece apropriado classificarmos tal benefício fiscal como sendo uma
“Subvenção de Custeio”, isto porque, de fato trata-se de renúncia fiscal, justamente
porque visa o ressarcimento do PIS e da Cofins incidentes sobre as respectivas
aquisições das empresas produtoras e exportadoras de mercadorias nacionais.
De certo, que se tal subvenção fosse caracterizada como sendo de investimento,
teríamos expressamente dispostos nos art. 1o, § 3o, inciso X, da Lei no 10.637/2002 e o
art. 1o, § 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003 a permissão de excluí-la. De fato, não há
nenhuma exclusão específica relativa ao crédito presumido do IPI, com base nas razões
já expostas de que teriam a natureza de uma recuperação de custo, quiçá no sentido mais
amplo de receita, já que de fato trata de um lançamento a crédito no resultado, sendo
uma conta retificadora/redutora, com sinal positivo, das contas representativas de
matéria-prima, produtos intermediários, material de embalagem.
Ao menos no que diz respeito ao crédito presumido do ICMS, essa controversa
entre incentivos serem ou não subvenções e estas serem para custeio ou para
investimento, na tentativa de minimizar os questionamentos fiscais, o Poder
legislativo editou a LC no 160/17, por meio da qual restou consignado que os
incentivos fiscais e financeiro-fiscais relativos ao ICMS serão considerados como
subvenções para investimento. Portanto me parece que se aqui estivéssemos
debruçados sobre o crédito presumido do ICMS e não do IPI, teríamos maiores
subsídios para ratificar as decisões colecionadas neste voto, sejam elas pelo poder
judiciário, sejam elas pela jurisdição administrativa, considerando que as subvenções
Fl. 312
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.725 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.001337/2004-38

para investimento, também não integram a base do PIS e da Cofins, visto que não se
caracterizam como faturamento e tampouco como receitas (registradas como reserva de
capital).”
Conforme consta nos autos, a matéria submetida à presente lide administrativa
fiscal está limitada à incidência, ou não, do Pis, apurado no regime não-cumulativo, sobre os
ingressos de valores correspondentes ao crédito presumido de IPI.
Ainda que o relator tenha deixado, de forma clara e no exercício do seu livre
convencimento, que tais trechos do voto tratam apenas de uma analogia, ao afirmar que “parece
apropriado classificarmos tal benefício fiscal como sendo uma “Subvenção de Custeio”, faz
afirmação sobre matéria que não é objeto da presente lide administrativa fiscal.
Tal matéria, sobre o enquadramento de incentivos fiscais, como subvenção de
investimento ou de custeio, é matéria que não foi submetida à lide.
Inclusive, como é possível observar em diversos precedentes deste Conselho,
como nos Acórdãos n.o 3201-002.638, 3201-002.881, 3201-005.566, 3201-005.670, 3201-
005.565, 3201005.181 e Acórdão n.o 3201-002.618, todos desta turma de julgamento, o
enquadramento dos incentivos como subvenções para investimento ou para custeio é matéria que
foi trazida pela fiscalização, desde o lançamento, para justificar a incidência do Pis e da Cofins
sobre os créditos presumidos de ICMS.
Ainda que exista semelhança entre o crédito presumido de ICMS e o crédito
presumido de IPI, por não serem receitas e não comporem a base de cálculo do Pis e da Cofins, a
fiscalização não enquadrou o crédito presumido de IPI como uma subvenção para investimento e
nem mesmo para custeio, razão pela qual, tal matéria não é objeto do presente julgamento.
Em face do exposto, voto por acompanhar o relator pelas conclusões.
Declaração de Voto proferida.
(assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.

Fl. 313
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