Tribunal: CARF
Processo: 15586.001871/2010-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Paulo Pereira Barbosa
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.001871/2010-64
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.992 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MULTILIFT LOGÍSTICA LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de 2002,
acrescido pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Pedro Paulo Pereira Barbosa (relator), Mário Pereira de
Pinho Filho, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da Silva
Risso.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa - Relator
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.001871/2010-64
Fl. 320
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

Relatório
Cuida-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do
Acórdão no 2402-004.727, proferido na Sessão de 08 de dezembro 2015, que deu provimento ao
Recurso Voluntário, nos termos do dispositivo a seguir reproduzido:
ACORDAM os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso
voluntário. Vencidos os conselheiros: Kleber Ferreira de Araújo e Ronnie Soares
Anderson, que negavam provimento ao recurso.
O Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
SALÁRIO INDIRETO. ALIMENTAÇÃO IN NATURA. SEM INSCRIÇÃO PAT.
NÃO INCIDÊNCIA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Não há incidência de contribuição previdenciária sobre os valores de alimentação
fornecidos in natura sem inscrição no Programa de Alimentação do Trabalhador
(PAT), conforme entendimento contido no Ato Declaratório no 03/2011 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
O recurso visa rediscutir a seguinte matéria: Salário indireto - Alimentação in
natura sem PAT.
Em exame preliminar de admissibilidade a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo.
Em suas razões recursais a Fazenda Nacional aduz, em síntese, que o art. 28, § 9o,
“c”, da Lei no 8.212, de 1.991 retira do conceito de salário-de-contribuição apenas a parcela “in
natura” recebida de acordo com o Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT; que o PAT
só admite o fornecimento de alimentação “in natura”; que a isenção é uma modalidade de
exclusão do crédito tributário, devendo a norma ser interpretada literalmente; que onde o
legislador não dispôs de forma expressa, não pode o intérprete estender o benefício; que a Lei no
10.243, de 2001 alterou a CLT, mas não interferiu na legislação previdenciária, pois esta é
específica; que o art. 458 da CLT refere-se ao salário para efeitos trabalhistas; que não havendo
dispensa legal para incidência de contribuições previdenciárias sobre a verba fornecida a título
de auxílio-alimentação, quando pago em pecúnia ou por intermédio de ticket alimentação.
Cientificado do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial da
Procuradoria e do despacho que lhe deu seguimento em 05/06/2017 (e-fls. 303), a contribuinte
apresentou, em 20/06/2017 (e-fls. 305), as Contrarrazões de e-fls. no 306 a 316, nas quais
defende a manutenção do Acórdão de Recurso Voluntário com base, em síntese, nos seus
próprios fundamentos. Cita jurisprudência.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Dele
conheço.
Fl. 321
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

Quanto ao mérito, a questão envolve parcelas pagas a título de salário
alimentação, porém na forma de ticket, e a controvérsia gira em torno da definição a respeito da
caracterização dessa forma de pagamento como fornecimento “in natura’ ou em pecúnia. É que
segundo o Ato Declaratório PGFN no 3, de 2011, com força vinculante, não seria exigível
contribuição previdenciária sobre o valor correspondente ao fornecimento de alimentação “in
natura”.
Pois bem, quanto ao Ato Declaratório PGFN no 3, de 2011 sua inaplicabilidade ao
caso é patente: fornecimento de alimentação “in natura” e a entrega de valor, seja em moeda,
seja na forma de um crédito representado por um ticket não se confundem. No primeiro caso,
envolvem a entrega diretamente do objeto alimentação, no segundo de um valor, representado
por uma espécie de moeda, ainda que esta destine-se especificamente à compra de alimentos.
Aliás, como ressaltado pelo acórdão recorrido, o Ato Declaratório PGFN no 3, de
2011, e ante dele o Parecer PGFN/CRJ No 2117/2011, foi expedido em razão de jurisprudência
do STJ a qual refere-se estritamente aos casos de alimentação fornecida “in natura”, diretamente
pelo empregador, conforme se verifica do seguinte julgado desse tribunal:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AUSÊNCIA
DE
PRÉ-
QUESTIONAMENTO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OMISSÃO.
INOCORRÊNCIA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR PAT.
AUXÍLIO
ALIMENTAÇÃO
PAGO
EM
ESPÉCIE
AOS
EMPREGADOS.
OBRIGATORIEDADE DE RECOLHIMENTO DO FGTS. LEI No 6.321/76.
LIMITAÇÃO.
PORTARIA
No
326/77.
VIOLAÇÃO
AO
PRINCÍPIO
DA
HIERARQUIA DAS LEIS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO MONETÁRIA.
JUROS MORATÓRIOS PELA TR/TRD. APLICABILIDADE.
[...]
3. O STJ, em inúmeros julgados, assentou o entendimento de que o pagamento in natura
do auxílio alimentação não tem natureza salarial e, como tal, não integra a base de
cálculo da contribuição previdenciária. Pela mesma razão, não integra a base de cálculo
das contribuições para o FGTS, igualmente assentado no conceito de "remuneração"
(Lei 8.036/90, art. 15).
O auxílio alimentação pago em espécie e com habitualidade integra o salário e como tal
sofre a incidência da contribuição previdenciária. Precedentes do STJ (REsp
674.999/CE, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, DJ de 30.05.2005; REsp 611.406/CE, Rel.
Min. Franciulli Netto, 2a Turma, DJ de 02.05.2005;EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004; REsp 643.820/CE, Rel. Min. José Delgado,
1a Turma, DJ de 18.10.2004; REsp 510.070/DF, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, DJ de
31.05.2004). Por tal razão, o auxílio alimentação pago em espécie com habitualidade
também sofrerá a incidência do FGTS.4. "O pagamento in natura do auxílio
alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida pela empresa, não
sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir natureza salarial,
esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador PAT"
(EREsp 603.509/CE, Rel. Min. Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).(...)Ex
positis, NEGO SEGUIMENTO ao Recurso Especial. Publique-se.
Intimações necessárias. Brasília (DF), 07 de maio de 2010.(REsp no 1.119.787SP, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe 13/05/2010).
EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL.
EXECUÇÃO FISCAL. REFEIÇÃO REALIZADA NAS DEPENDÊNCIAS DA
EMPRESA.
NÃO-INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
PRECEDENTES. DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. PRESUNÇÃO
DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CERTIDÃO DA DÍVIDA ATIVA. PRECEDENTES.
Fl. 322
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

1. Recurso especial interposto pelo INSS contra acórdão proferido pelo TRF da 4a
Região segundo o qual: a) o simples inadimplemento da obrigação tributária não
constitui infração à lei capaz de ensejar a responsabilidade solidária dos sócios; b) o
auxílio-alimentação fornecido pela empresa não sofre a incidência de contribuição
previdenciária, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT.
Em seu apelo, o INSS aponta negativa de vigência dos artigos 135 e 202, do CTN, 2o, §
5o, I e IV, 3o da Lei 6.830/80, 28, § 9o, da Lei n. 8.212/91 e divergência jurisprudencial.
Sustenta, em síntese, que: a) a) o ônus da prova acerca da não ocorrência da
responsabilidade tributária será do sócio executado, tendo em vista a presunção de
legitimidade e certeza da certidão da dívida ativa; b) é pacífico o entendimento no STJ
de que o auxílio alimentação, caso seja pago em espécie e sem inscrição da empresa no
Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, é salário e sofre a incidência de
contribuição previdenciária.2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
pacificou o entendimento no sentido de que o pagamento in natura do auxílio
alimentação, isto é, quando a própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a
incidência da contribuição previdenciária, por não constituir natureza salarial, esteja o
empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
Com tal atitude, a empresa planeja, apenas, proporcionar o aumento da produtividade e
eficiência funcionais. Precedentes.
EREsp 603.509/CE, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 08/11/2004, REsp 719.714/PR, Rel.
Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 24/04/2006. (grifou-se)
[...]
5. Recurso especial parcialmente provido.(STJ, REsp 977.238/RS, 1a Turma, Rel. Min.
José Delgado, DJ 29/11/2007).

DECISÃO
[...]
É pacífica neste Superior Tribunal de Justiça a orientação no sentido de que o
pagamento in natura do auxílio-alimentação, isto é, quando a própria alimentação é
fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária por não
possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de
Alimentação do Trabalhador PAT.( STJ, REsp 333.001/RS, 2a Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, DJ 17/11/2008)
TRIBUTÁRIO.
EMBARGOS
DE
DIVERGÊNCIA.
RECURSO
ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO.
1. O pagamento in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou
convenção coletiva de trabalho.2. Ao revés, quando o auxílio alimentação é pago em
dinheiro ou seu valor creditado em conta corrente, em caráter habitual e remuneratório,
integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.3. Precedentes da Seção.4.
Embargos de divergência providos. (grifou-se)( EREsp 476.194/PR, 1a Seção, Rel. Min.
Castro Meira, DJ 01.08.2005).
Como se percebe, os julgados acima são unânimes no entendimento de que
somente se considera o fornecimento in natura, quando a alimentação é fornecida diretamente
pelo próprio empregador, o que exclui a entrega ao empregado de cartões ou tickets, para
aquisição de produtos em estabelecimentos comerciais.
Fl. 323
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

Já a interpretação da Lei no 8.212, de 1991 não leva a outra conclusão que não a
de que a exclusão das parcelas pagas a título de auxílio-alimentação compreende apenas o
fornecimento do alimento in natura.
A Lei no 8.212, de 1991 assim dispõe sobre a questão:
Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sente
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
c) A parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976; (grifos nossos)
São, portanto, duas condições para que o auxílio-alimentação não integre o
salário-de-contribuição: a) se fornecido de acordo com programa de alimentação aprovado pelo
Ministério do Trabalho; e b) ser fornecido “in natura”
Quanto ao primeiro requisito, embora este não tenha sido atendido no caso,
incidiria a orientação da PGFN nos atos normativos citados. Portanto, a questão não está em
causa. Assim, fosse esse o único requisito desatendido do dispositivo transcrito logo acima, a
questão deveria ser resolvida mediante a aplicação da orientação da PGFN.
Ocorre que também o segundo requisito foi desatendimento. Conforme relatório
fiscal e de acordo com a própria argumentação do contribuinte, a vantagem era fornecida aos
trabalhadores mediante ticket alimentação o que, conforme ressaltado acima, não se confunde
com fornecimento de alimentação “in natura”.
Anoto que o Superior Tribunal de Justiça - STJ tem entendimento firme no
sentido de que a entrega do auxílio-alimentação na forma de tickets caracteriza pagamento em
pecúnia. Confira-se:
AgRg no REsp 1446149 / CE AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL
2014/0072858-3
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.

AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO.
PAGAMENTO
EM
PECÚNIA,
TÍCKETS
OU
VALE-ALIMENTAÇÃO.
INCIDÊNCIA.
1. Conforme entendimento deste Superior Tribunal, "o auxílio-alimentação
pago in natura não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, esteja ou
não a empresa inscrita no PAT; por outro lado, quando pago habitualmente e em
pecúnia,
incide
a referida contribuição, como ocorre na hipótese dos autos em que houve o
pagamento na forma de tíckets. Precedentes: REsp 1.196.748/RJ, Rel. Ministro
Fl. 324
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 28/09/2010; AgRg no
Ag 1.392.454/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA,
DJe 25/11/2011; AgRg no REsp 1.426.319/SC, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe 13/05/2014."
(AgRg no REsp 1.474.955/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 14/10/2014) 2. Agravo regimental a que se nega
provimento.
Essa tem sido a posição predominante neste Colegiado. Como exemplo, o
Acórdão no 9202-006.222, Sessão de 28/11/2017, de relatoria da Conselheira Elaine Cristina
Monteiro da Silva Vieira:
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. ALIMENTAÇÃO FORNECIDA MEDIANTE TICKETS. FALTA DE
ADESÃO AO PAT. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. INAPLICABILIDADE
DO ATO DECLARATÓRIO.
A empresa deve comprovar a sua regularidade perante o Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT para que não incidam contribuições sociais sobre a alimentação
fornecida mediante tickets aos seus empregados. O Ato Declaratório PGFN No 03/2011
somente é aplicável quando demonstrado que, embora não tenha formalizado a adesão
ao PAT, o sujeito passivo forneceu alimentação in natura, o que não abrange o
pagamento em tickets.
O fornecimento de alimentação por meio de ticket refeição não se caracteriza,
portanto, como entrega “in natura”, mas como pagamento em pecúnia, ficando, portanto, sujeito
à incidência da contribuição.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, dou-
lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Voto Vencedor

01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir do Eminente Relator, a quem
rendo as minhas homenagens. Explico.
02 – Conforme consta do voto do I. Relator o lançamento do crédito tributário tem
por fundamento o pagamento de auxílio alimentação sob a forma de ticket além do fato da
contribuinte não ser cadastrada no PAT e no TVF a autoridade lançadora ter indicado os
seguintes fundamentos:
“2.1 A empresa concedeu aos segurados empregados auxilio alimentação, sob as
formas de ticket refeição e vale alimentação, sem ter regularizado sua adesão ao
Programa de Alimentação ao Trabalhador — PAT para o ano de 2007. 0
comprovante de adesão ao programa apresentado pela empresa evidencia que sua
inscrição no PAT ocorreu em 16/07/2008, cópia em -a nexo a este relatório.
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

2.2 A sociedade empresarial tem sede em Cariacia/ES e possui filial em Cubatão/SP e
na Serra/ES que prestam serviços relacionados ao transporte de cargas, tais como
planejamento logístico, carga, descarga, operação de equipamentos de cargas, entre
outras atividades. Fornecem o beneficio citado aos empregados de todos os
estabelecimentos.
3. Convém esclarecer que, a principio, a alimentação insere-se entre as parcelas não
integrantes do salário -de-contribuição para fins previdenciários, nos termos do art.
28, § 9 0, "c", da Lei n° 8.212, de 24/07/1991: "não integram o salário -de-contribuição
(...) a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei n.°
6.321, de 14 de abril de 1976". Entretanto, como se vê o dispositivo não tem um caráter
genérico: foi estabelecido limite à sua caracterização, notadamente no que diz respeito
à sua concessão in natura e à sua aprovação no PAT — Programa de Alimentação do
Trabalhador, com gestão pelo Ministério do Trabalho e Emprego.
4. Como o contido no art. 28, 1, da Lei n° 8.212, de 24/07/1991 é de que, integra o
salário-de-contribuição "... a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados
a qualquer titulo, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades...", só
excepcionando exaustivamente na lei as hipóteses de exclusão verifica-se, no presente
caso, que os tickets refeição/alimentação fornecidos pelo contribuinte foram concedido
em desacordo com o art. 28, §9°, "c", da Lei n° 8.212, de 24/07/1991, passando, desta
forma, a compor a remuneração.
5. A empresa apresentou, durante a ação fiscal, planilha contendo os nomes do
empregados por estabelecimento, base encargos, valores dos benefícios recebidos
(ticket refeição e vale alimentação) e valores descontados dos empregados por mês,
durante o ano de 2007. Os valores de refeição e respectivos descontos também
constam das folhas analíticas apresentadas pelo contribuinte.” (Grifei)

03 - No caso, não houve apuração por parte da fiscalização de pagamento de
alimentação ou ticket alimentação diretamente em dinheiro, o fundamento do lançamento é a
concessão de alimentação por não estar inscrito no PAT e a questão de entender que o ticket é
uma forma de pagamento em dinheiro.
04 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
05 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Lei no 6.321/76, Art. 3o
“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
Fl. 326
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

06 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
07 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
08 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
09 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.

Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
Fl. 327
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

10 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
11 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
12 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).

13 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Fl. 328
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Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Fl. 329
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

14 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Fl. 330
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
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Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”

15 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).”

16 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

17 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Fl. 331
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
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Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO
NA
FORMA
DE
TICKET.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes
conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

18 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, o qual também adoto como razões de decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do
Colegiado esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições
previdenciárias sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não
é possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé
não se presume, devendo ser comprovada.
Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência
da contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não
houve descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de
alimentação previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social
não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
Fl. 332
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
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termos da Lei no 6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição
previdenciária.”

19 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a
reproduzir o art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata
dos efeitos do benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim
dispõe: "Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
Fl. 333
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de
Segurança e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos
sobre as modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
Fl. 334
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo
empregador que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição
para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição
previdenciária).
Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode
deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência
normativa: arts. 1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5,
4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública
ainda que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição
previdenciária sobre alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets
quando ocorrer o correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que
todas as modalidades de execução do programa de alimentação do trabalhador
possuem natureza de fornecimento in natura de alimentos aos empregados das
empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento
in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida
pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de
trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas
como pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta
básica ou nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o
fornecido da alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não
seja esse o conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o
entendimento do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de
"documentos de legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de
legitimação para aquisição de gêneros alimentícios".
No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição
salarial e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
Fl. 335
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”

20 - No plano judicial, apenas a título de complementação o E. Tribunal Superior
do Trabalho tem entendido pelo afastamento do caráter salarial de tal verba quando constatado
também que há participação do empregado verbis:
RECURSO DE EMBARGOS REGIDO PELA LEI 13.015/2014. AUXÍLIO-
ALIMENTAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA. PARTICIPAÇÃO DO EMPREGADO. A
Turma desta Corte não conheceu do recurso de revista interposto pelo reclamante, ao
entendimento que o acórdão do Tribunal Regional está em consonância com a
jurisprudência deste Tribunal Superior, no sentido de que não tem natureza salarial o
auxílio-alimentação quando há participação do empregado no custeio. Diante do
quadro fático descrito pelo Tribunal Regional, especialmente na parte em que fez
constar que não há "qualquer notícia de que o benefício estivesse desassociado de
descontos a título de refeições subsidiadas", entende-se que, mesmo havendo a
participação do empregado no importe de 2% do seu salário, o que pode corresponder
a pequenos valores, está caracterizada a natureza indenizatória da parcela auxílio
alimentação, consoante julgados de todas as Turmas deste Tribunal e desta Subseção.
Recurso de embargos conhecido e desprovido." (E-RR-1643-68.2012.5.04.0023, Rel.
Min. Augusto César Leite de Carvalho, SDI-1, DEJT 17/2/2017) (Grifei)

RECURSO DE REVISTA. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. COPARTICIPAÇÃO DO
EMPREGADO NO CUSTEIO. NATUREZA JURÍDICA. O Regional consignou que,
embora o reclamante tenha tido coparticipação no custeio do benefício de alimentação
que lhe era fornecido, desde o início da sua concessão, esse fato não retira a natureza
salarial da prestação. Ocorre, porém, que a jurisprudência do TST entende que a
alimentação fornecida de forma não gratuita pelo empregador, mediante desconto na
remuneração do empregado, descaracteriza a natureza salarial da parcela.
Precedentes. Recurso de revista conhecido e provido." (RR- 274-11.2016.5.13.0003,
Rel. Min. Dora Maria da Costa, 8a Turma, DEJT 14/8/2017) Grifei
21 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-009.992 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.001871/2010-64

22 – Portanto, pedindo vênia ao I. Relator entendo por negar provimento ao
recurso da Fazenda Nacional.
Conclusão
23 – Pelo exposto, conheço e nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 337
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