Tribunal: CARF
Processo: 10845.720077/2010-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-07-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÕES NÃO ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição não dão direito ao crédito.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. ALUGUÉIS. CONDIÇÕES.
Somente geram créditos na apuração não cumulativa os gastos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa. Ausente a comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos créditos.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CUSTO COMPUTÁVEL DA BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO, SE CABÍVEL.
Quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo do transporte, incluído no seu valor de aquisição, compõe de base de cálculo do valor a ser apropriado.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS E GASTOS COM CAL HIDRATADA
Somente geram créditos na apuração não cumulativa os bens e serviços utilizados nas atividades da empresa. Ausente a comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos créditos.
GASTOS COM ARMAZENAGEM, MOVIMENTAÇÃO INTERNA E REMOÇÃO DE GESSO
Aplicando-se o conceito de insumos exposto nos autos, os gastos com movimentação e armazenagem de insumos dentro dos próprios estabelecimentos da contribuinte vinculados as despesas oriundas de contratos, firmados com terceiros, correspondem a insumos de seu processo produtivo, posto necessários ao desempenho de sua atividade, gerando direito a créditos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10845.720077/2010-00
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.169 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
ULTRAFERTIL S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÕES NÃO
ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição não dão direito ao crédito.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
ALUGUÉIS.
CONDIÇÕES.
Somente geram créditos na apuração não cumulativa os gastos com aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa.
Ausente a comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos
créditos.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CUSTO COMPUTÁVEL DA
BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO, SE CABÍVEL.
Quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo do
transporte, incluído no seu valor de aquisição, compõe de base de cálculo do
valor a ser apropriado.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS E GASTOS COM
CAL HIDRATADA
Somente geram créditos na apuração não cumulativa os bens e serviços
utilizados nas atividades da empresa. Ausente a comprovação da utilização em
tais atividades, correta a glosa dos créditos.
GASTOS COM ARMAZENAGEM, MOVIMENTAÇÃO INTERNA E
REMOÇÃO DE GESSO
Aplicando-se o conceito de insumos exposto nos autos, os gastos com
movimentação
e
armazenagem
de
insumos
dentro
dos
próprios
estabelecimentos da contribuinte vinculados as despesas oriundas de contratos,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10845.720077/2010-00
Fl. 349
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

firmados com terceiros, correspondem a insumos de seu processo produtivo,
posto necessários ao desempenho de sua atividade, gerando direito a créditos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares
arguidas. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento para reverter as glosas em
relação aos gastos com armazenagem, movimentação interna, remoção de gesso e fretes
utilizados na aquisição de insumos no mercado interno. Vencidos os conselheiros Walker Araújo
(Relator), José Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green que
revertiam os fretes utilizados na aquisição de insumos importados. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Jorge Lima Abud quanto à impossibilidade de aproveitamento dos fretes
na aquisição de insumos importados.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Jorge Lima Abud, Vinicius Guimarães, Raphael
Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, para manter as glosas realizadas
pela fiscalização, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou
serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens
ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou
consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
AQUISIÇÕES
NÃO
ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Fl. 350
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição não dão direito ao crédito.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE EM OPERAÇÕES DE
COMPRA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
GASTOS
COM
ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO INTERNA. IMPOSSIBILIDADE.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em
elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de
distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor
para o comprador não gera direito a crédito.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. ALUGUÉIS. CONDIÇÕES.
Somente geram créditos na apuração não cumulativa os gastos com aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa. Ausente a
comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos créditos.
Em sede recursal, Recorrente pleiteia: preliminarmente (i) a nulidade o despacho
decisório e decisão recorrida por ausência de motivação da glosa e pelo indeferimento do pedido
de perícia; meritoriamente (i) a reversão das glosas em relação (i.a) aos bens e serviços
utilizados como insumos e gastos com “cal hidratada”; (1.b) aquisições não oneradas pelas
contribuições; (i.c) gastos com armazenagem, movimentação interna e remoção de gesso; (i.d) a
fretes pagos na compra de insumos e na importação de matéria prima; e (i.e) locação de
equipamentos.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo, posto que apresentado dentro do prazo de 30
(trinta) dias, previsto no Decreto no 70.235/72.
II – Preliminar : nulidade do despacho decisório e da decisão recorrida
Em linhas gerais, a Recorrente entende que o Despacho Decisório, bem como da
decisão recorrida, ante a ausência da devida fundamentação dos argumentos que ensejaram os
procedimentos de glosa adotados pela Fiscalização, em contrapartida a todas as informações que
foram oportunizadas ao i. Fiscal, pela ora Recorrente e que, da mesma forma, deixaram de ser
devidamente apreciados pelo acórdão recorrido quando do indeferimento da prova pericial
requerida.
Fl. 351
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Alega, ainda, que o Despacho Decisório em face do qual se insurge baseou-se tão
somente na análise superficial das informações prestadas pela Recorrente na fase de fiscalização,
sem sequer proceder a uma verificação precisa e concreta da real natureza dos bens e serviços,
cuja aquisição ensejou a apropriação dos créditos glosados, o que é inaceitável.
Segue afirmando que o Fisco se limitou a apontar como razão para as glosas a
prolação de decisão pela Delegacia da Receita Federal de Campinas — DRJ/CAMPINAS — em
outro processo tributário administrativo - PTA n° 15987.000225/2007-61 - e que supostamente
se amoldaria ao caso em questão, descredenciando, sem qualquer justificativa técnica concreta, o
procedimento adotado pela empresa.
Por fim, a Recorrente argumentou que o indeferimento do pedido perícia, fere os
princípios d ampla defesa e do contraditório, posto que realização de uma prova técnica que
amplie as informações superficiais apuradas pela Fiscalização e demonstre, à exaustão, a
natureza dos bens e serviços que ensejaram a glosa é essencial ao correto deslinde do feito.
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, não há como acolher suas
pretensões preliminares, na medida que (i) o Termo de Verificação Fiscal carreado as fls. 17-39,
parte integrante do despacho decisório, contém todos os fatos e fundamentos que embasaram o
posicionamento da fiscalização; (ii) a utilização de precedente para fundamentar sua decisão, como
no caso da utilização do processo n° 15987.000225/2007-61, não acarreta nulidade da decisão, ainda
mais quando referem-se a questões similares ao presente processo e que envolvem o mesmo
contribuinte; (iii) não se vislumbra nenhuma hipótese de nulidade prevista no artigo 591, do Decreto
no 70.235/72; e (iv) não é nula a decisão recorrida que afasta, com o devido fundamento, pedido feito
pela parte, que no presente caso, refere-se ao pedido de pericia devidamente analisado e negado, a
teor do que prevê o artigo 182 do referido Decreto.
Desta forma, afasta-se os pedidos feito pela Recorrente.
III - Mérito
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do crédito
de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. A
respeito do conceito de insumo, principalmente no âmbito deste colegiado, adoto e transcrevo o
voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède no processo
13656.721092/2015-97.
"Relativamente
à
definição
de
insumos,
a
não-cumulatividade
das
contribuições, embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao
ICMS e IPI, foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir

1 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam
conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias
ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a
autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748,
de 1993)

2 Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Fl. 352
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

do auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
cujas atuais redações seguem abaixo:
Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 353
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida
Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos:
Fl. 354
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela
Receita Federal, corroborada em julgamentos deste Conselho, que utiliza a definição
de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres Normativos CST no
181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito de insumos
equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291
e 299 do RIR/99.
Por fim, uma terceira corrente, que defendeu, com variações, um meio termo,
ou seja, que a definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação
do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Todavia, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
Fl. 355
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002
e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art.
3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com:
água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-
lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o
ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina
Helena Costa:
Fl. 356
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em
princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim
compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base
sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte
a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e
despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
Fl. 357
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002,
e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o,
5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei
no 10.637/2002 e 10.833/2003;e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
Fl. 358
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído
pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os
quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos
atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da
Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo
STJ, o qual afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era
decorrente das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca
da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não
para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no
RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na nova
conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Por seu turno, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
Fl. 359
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu
a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como
um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes
de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas
aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA,
inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação
de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no
resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo
e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado
da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo
intangível que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou
em prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima
em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima,
produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-
fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer),
testes de qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos
acabados, materiais fornecidos na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento não daria margem à tomada de
créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer), alvará de
funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de srvilos
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou
para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em
operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que
não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer),
dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido),
contratação de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor
administrativo, vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante
(item 9.1 do parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação,
saúde, seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do
inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora
da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b)
para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f)
para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas
Fl. 360
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

áreas, testes de qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços
(item 11 do parecer).
Destarte, embora ainda pendente de julgamento de embargos de declaração,
dada a edição da Nota SEI no 63/2018, adoto a decisão proferida no REsp
1.221.170/PR, nos termos do §2o do artigo 62 do Anexo II do RICARF.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento
de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda
Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos
e despesas necessárias às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado,
foram afastados os creditamentos sobre alguns gastos gerais de fabricação e sobre as
despesas comerciais.
Considero que o critério da essencialidade não destoou significativamente do
entendimento que vinha sendo por este relator, especificamente no que concerne a
afastar o creditamento sobre as despesas operacionais das empresas como inseridas
na definição de insumo. Por outro lado, o critério da relevância abre espaço para que
determinados custos, ainda que não essenciais (intrínsecos, inerentes ou fundamentais
ao processo) possam gerar créditos por integrar o processo de produção, seja por
singularidades da cadeira produtiva, seja por imposição legal.
A partir das considerações acima, afasto a tese da recorrente de que todos os
custos e despesas necessários à obtenção das receitas gerariam créditos das
contribuições, o que equivaleria, em outros termos, à tese do IRPJ, ou seja, todos os
custos e despesas operacionais dedutíveis para o IRPJ gerariam créditos da
contribuições. Assim, despesas operacionais, como as administrativas e de vendas,
embora necessárias à recorrente para exercer suas atividades em geral, não se
enquadram no normativo de que trata o inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003, nos termos da decisão proferida no REsp 1.221.170/PR."
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos aos itens glosados pela fiscalização,
considerando, para tanto, a atividade desenvolvida pela Recorrente, a saber:
Fabricação de adubos e fertilizantes para a agricultura e pecuária, além do
aproveitamento de jazidas minerais, mediante a pesquisa, a lavra e a concentração de
rochas fosfáticas e o aproveitamento industrial de minérios fosfatados e associados,
incluindo a obtenção de outros produtos quimicos.
III.a - Bens e serviços utilizados como insumos e gastos com “cal hidratada”
Fl. 361
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

A Recorrente, reproduzindo em linhas gerais seus argumentos de defesa, pleiteia
de forma geral a reversão integral dos bens e serviços utilizados como insumos na
industrialização de seus produtos, exemplificando apenas alguns dos itens constantes na planilha
que deu suporte a fiscalização (demonstrativos 5A e 6A do processo 15983.720320/2012-82 em
apenso3).
Não obstante, a planilha dos itens glosados contenha diversos bens e serviços
descritos, caberia a Recorrente contestar de forma especifica cada item, demonstrando sua
utilidade no processo produtivo, assim, como o fez com exemplos apresentados no recurso.
Sequer menção a documentos para demonstrar a utilização de cada item foi produzido pela
Recorrente, considerando que o demonstrativo anteriormente citado é ineficaz para esse fim.
Assim, em relação aos itens não contestados especificamente, mantém-se as
glosas realizadas pela fiscalização.
Já em relação aos itens devidamente contestados, a Recorrente traz os seguintes
argumentos:
1a ARGUMENTO
a) "ROLAMENTO 6306 ZZ": garantem o regular funcionamento dos
transportadores do concentrado fosfático convencional, garantindo, assim, o
desempenho da fase de beneficiamento do material produzido;
b) "PLACA FOSFERTIL M100231633": compõem a bomba de polpa do
concentrado fosfático convencional, garantindo, igualmente, o regular desempenho da
fase de beneficiamento;
c) "RODA BOOGIE MJ20072542 ": aplicada nos equipamentos retomadores
que atuam no processo de beneficiamento do concentrado fosfático convencional;
Comentários: a fase de beneficiamento nada mais é do que a continuidade do
processo de lavra do material mineral, na qual estes últimos recebem os tratamentos
químicos e ajustes necessários à sua comercialização, sem o que se torna
impossível a conclusão do processo. Assim, se na inexistência da fase de
beneficiamento, não se torna possível concretizar o processo produtivo em si, força é
convir que os bens aplicados para a consecução desta etapa, igualmente devem
receber o tratamento de típicos insumos, por estarem diretamente
vinculados com a geração de receitas,
Vê-se, pois, que as partes e peças, a exemplo destas já comentadas — -
ROLAMENTO 6306 ZZ", "PLACA FOSFÉRTIL M100231633" E "RODA
BOOGIE", de algum modo estão diretamente relacionadas ao processo produtivo da
Recorrente, desgastando-se em razão desta interação, sendo evidente o direito de
crédito relativo à aquisição destes.

2a ARGUMENTO

3 DEMONSTRATIVO No 5a registra as glosas de créditos de aquisições de mercadorias e de partes e peças, de
despesas, de fretes sobre compras e de movimentação interna, de serviços prestados e de suas provisões (...)
...
DEMONSTRATIVO No 6a registra as glosas de créditos de aquisições de serviços de transporte, compras de
mercadorias e de materiais para uso e consumo e entradas de mercadorias a título de bonificação, doação e brindes

Fl. 362
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Da mesma forma, também não pode prevalecer o entendimento da decisão
recorrida sobre os bens classificados — materiais e sobressalentes para
manutenção e serviços de manutenção.
Tais itens, conforme a sua própria descrição já dita, essencialmente destinam-se
à manutenção ou recondicionamento dos bens empregados na cadeia produtiva
da empresa.
Como exemplo, pode-se citar os itens descritos como "RECUPERAÇÃO DE
ROTORES", "MANUTENÇÃO PREVENTIVA COMPRESSOR", "MANUTENÇÃO
UNICA REC. SELO" etc.. Vê-se, pois, que se tratam de serviços essencialmente
ligados à atividade-fim ou, mais precisamente, à geração de receita, atuando na
manutenção e recondicionamento de equipamentos diretamente empregados no
processo produtivo da empresa.

3a ARGUMENTO
De igual modo, a descrição técnica destes serviços, conforme documentação
anexada à Manifestação de Inconformidade (doc. 03) e abaixo resumida, caminha para
esta mesma conclusão:
"SOLVENTE RASPADOR QUÍMICO BUFSOL - VF": tais equipamentos são
aplicados na manutenção de equipamentos aplicados na fase de britagem do manerial
mineral utilizado como matéria — prima do fertilizantes produzido, tornando
possível o adequado funcionamento dos mesmos e, por conseguinte, o regular
desenvolvidomento do processo produtivo da Suplicante.
"CIMENTO EMENDA CORREIA COBERTURA": tais materiais representam
elemento essencial às correias transportadoras, por intermédio das quais são
transportados o material fosfático para o seu devido beneficiamento nas etapas
subsequentes do processo produtivo da Suplicante;
"BRACADEIRA AUTOTRAV 3,7 X1515IMM": também consistem em bens que
garantem o regular funcionamento de equipamento essencial ao processo produtivo da
Suplicante, a saber os Caminhões Fora — de — Estrada 170 toneladas, os quais são
responsáveis pelo transporte do material mineral na fase de lavra para posterior
tratamento nas etapas subsequentes do processo produtivo;
"TINTA PRETO ESMALTE SINTÉTICO 3,6 LT": Material aplicado no
revestimento externo de inúmeros equipamentos responsáveis pela consecução da fase
de beneficiamento (vide descrição na planilha anexa — doc. 03), por intermédio da
criação de uma camada anti — corrosiva. Esta camada torna-se essencial à
manutenção dos equipamentos que possuem contato direto com o material
beneficiado, o qual, em razão de sua composição química, apresenta importante fator
de desgaste aos equipamentos.
4a ARGUMENTO
Prosseguindo, também não restam dúvidas com relação à impropriedade da
decisão recorrida no que toca à aquisição do item classificado como "CAL
HIDRATADA".
Acerca desta matéria, baseou-se a decisão no entendimento da Solução de
Consulta n.° 330/2009 que excluiu a hipótese de concessão de créditos das
contribuições em comento sobre a aquisição de materiais destinados a testes químicos,
além do fato de ser "aplicada ou consumida diretamente no processo de fabricação do
contribuinte".
Fl. 363
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Ocorre que, em conformidade com o que demonstrado na descrição da função
da cal hidratada demonstrada na Manifestação de Inconformidade, a sua finalidade
destoa claramente da situação tratada pela citada Solução de Consulta n.° 330/2009.
Isto, pois, tal produto nada mais é do que um reagente químico destinado ao
tratamento de água, afluentes e rejeitos, mediante o controle da acidez do líquido que,
após devidamente empregado no processo produtivo, deve necessariamente retornar à
natureza em condições adequadas. Tal material é essencial, ainda, para a refrigeração
das Caldeiras que, por sua vez, são responsáveis por manter toda a estrutura do
processo produtivo da Recorrente, sem o que, insista-se, todo o processo resta
comprometido.

Os argumentos explicitados pela Recorrente descrevem a utilidade de cada
produto ou serviço em seu processo produtivo, contudo, não há nos autos documentos
comprobatórios de sua utilidade da unidade fabril. Neste ponto, deveria a Recorrente trazer o
mínimo de subsídios suficientes para comprovar a utilização desses itens em seu processo
produtivo, tais como fotos na unidade fabril, laudo descritivo do seu processo produtivo,
indicando a utilização de cada bem e serviço etc...
Não é demais lembrar que o Despacho Decisório, motivou o indeferimento dos
créditos pelo fato dos bens e serviços não se enquadrarem no conceito de insumos para fins de
creditamento, a teor do que prevê as IN ́s 247/02 e 404/04 e, por não comprovação de utilidade
de alguns itens em seu processo industrial, senão vejamos:
Ademais, a manifestante procurou desenvolver o mesmo raciocínio para os
Materiais e Sobressalentes para Manutenção. No entanto, mesmo que possa gerar
crédito da não cumulatividade, não foi demonstrado na presente manifestação de
inconformidade, tornando impossível sua identificação para julgamento.
É de se esperar que, quando a contribuinte alegue possuir direito em relação a
glosa de crédito, que o faça especificando, demonstrando, separando as operações
específicas a que teria o direito, devendo demonstrar e separar do valor total das
notas fiscais glosadas pela Fiscalização, o valor do crédito em relação a este item, e
assim por diante, de forma que, o julgador possa identificar a liquidez e certeza dos
valores por ela reclamados.
Neste contexto, mantenho as glosas tratadas neste tópico.
III.b - Aquisições não oneradas pelas contribuições
Neste tópico, a Recorrente traz dois argumentos para contestar as glosas
realizadas pela fiscalização. O primeiro, que não foi apresentado em sede de manifestação de
inconformidade, diz respeito erro na classificação fiscal dos bens, posto que se tratam de
produtos sujeitos a tributação, ao contrário da fiscalização afirmar que são produtos sujeitos a
alíquota zero. E o segundo, refere-se o direito ao crédito de bens sujeitos a incidência
monofásica.
De início, deixo de conhecer os argumentos explicitados acerca do erro de
classificação, a teor da previsão contida no artigo 17, do Decreto no 70.235/72: “Considerar-se-á
não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.”
Em relação ao segundo argumento, melhor sorte não resta a Recorrente. Isto
porque, no regime monofásico de tributação não há previsão de ressarcimento (ou restituição) de
tributos pagos na fase anterior/inicial da cadeia de comercialização, haja vista que a incidência
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

efetiva-se uma única vez e, em face dessa característica, não há previsão de fato gerador futuro e
presumido. Assim, correta a decisão recorrida que assim se pronunciou:
A contribuinte pretende construir uma argumentação para contornar a vedação
expressa contida no dispositivo legal que vai transcrito logo antes de seu arrazoado,
na medida em que quer descaracterizar a aquisição não onerada acenando com a
tributação concentrada em elos anteriores da cadeia econômica. Essa linha
argumentativa, no entanto, não leva a bom fim para a autuada.
Efetivamente, a sistemática de apuração monofásica prevê a concentração da
tributação, e não de arrecadação, nos produtores e importadores, ficando os
revendedores subseqüentes submetidos à alíquota zero. No caso, os exemplos
utilizados pela defesa constituem aquisições de combustíveis que foram por ela
adquiridos à alíquota zero, por o terem sido de revendedores. Sendo assim, não houve
tributação no elo imediatamente anterior à autuada, como ela mesmo admite. Por
conseguinte, a apuração de créditos nas compras feitas incide na vedação legal.
Nesse contexto, como em outros momentos da presente controvérsia, não
cabem argumentos voltados para o questionamento dos fundamentos constitucionais
da legislação que informa o regime não cumulativo de apuração das contribuições.
Havendo a legislação fixado limites à apuração de créditos, tais limites hão de ser
observados estritamente pelo julgador administrativo, por absoluta incapacidade de
negação de validade de lei regularmente inserida no ordenamento jurídico.
III.c - Gastos com armazenagem, movimentação interna e remoção de gesso
Em relação serviços glosados neste tópico, a Recorrente se insurgiu da seguinte
forma:
Sucede, porém, que o processo produtivo da Suplicante exige a movimentação
(deslocamento / transporte) interna dos diversos insumos essenciais para sua
atividade, tais como se extrai da descrição dos objetos dos contratos que embasaram
os serviços contratados pela Suplicante, ora trazidos aos autos (doc. 06):
Ou seja, sem o deslocamento dos próprios insumos na planta produtiva da
Suplicante, ou dos próprios materiais produzidos, a sua cadeia produtiva não se
inicia e consequentemente não se encerra. Neste turno, deve-se rememorar que "é
preciso afastar a ideia preconcebida de que só é insumo aquilo que direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser
vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como
um todo, desempenhada pelo contribuinte”, em se tratando de créditos de
PIS/COFINS.
Infere-se dos contratos firmados com as empresas acima citadas (doc. 06), a
exemplo daquele firmado com a Itaeté Movimentação Logística LTDA, que seu objeto
consiste na "movimentação e carregamento de ureia ensacada em sacos de 25 e 50
Kg e carregamento e movimentação de produtos a granel e em big bag".
Ora, a ureia representa um das mais importantes matérias-primas aplicadas no
processo produtivo da Suplicante, de modo que o seu deslocamento interno tem que
ser considerado como importante insumo indispensável à consecução do processo
produtivo. Em rigor, o insumo não será aplicado, sponte própria, na linha de
produção.
Em idêntico sentido encontra-se a situação das glosas perpetradas pelo i.
Fiscal no que toca aos serviços classificados como "Serviços Aplicados na Remoção
de Gesso ".
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O material removido pelas empresas contratadas pela Suplicante gesso decorre
de uma reação química de duas importantes matérias-primas do processo produtivo
(ácido sulfúrico e a rocha fosfática), do que resulta, além do ácido fosfórico que será
posteriormente beneficiado nas etapas subsequentes da fabricação de fertilizantes
comercializados pela Suplicante, o referido gesso movimentado.
Vê-se, pois, que a necessidade de contratação de um serviço especializado à
remoção do gesso da área de produção industrial até a área de processamento e
armazenagem decorre da própria necessidade de se separar tal elemento de uma das
principais matérias primas do processo produtivo da Suplicante — ácido fosfórico,
sem o que, claramente, toda a cadeia restaria abalada.
20. No que tange às despesas com armazenagem, cumpre esclarecer que a
Suplicante adquire os insumos que serão utilizados em seu processo produtivo, porém
toda a matéria prima adquirida não é utilizado de uma única vez.
É de grande relevância então que ditas matérias-primas sejam armazenados em
local adequado para que, em momento oportuno, possam ser devidamente utilizadas.
A armazenagem é, então, de suma importância como serviço utilizado na condição de
verdadeiro insumo no processo.
A DRJ, corroborando o entendimento da fiscalização, manteve a glosa de todos o
serviços baseada na Solução de Divergência no 26/2008 (abaixo) que tem o seguinte teor:
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da
mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com
incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que
irá vender o produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em
elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de
distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor
para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de
forma não-cumulativa.
Analisando os contratos informados pela Recorrente, constasse que há duas
contratações com empresas distintas para realizar a movimentação e carregamento de matéria
prima, conforme se extrai do objeto de cada documento, a saber (fls. 148-219):
Contrato de Prestação de Serviços CAR-3093/06 firmado com a empresa
Itaeté Movimentação – Logística Ltda
1.0 CLÁUSULA PRIMEIRA - OBJETO CONTRATUAL
1.1 Este Contrato tem por objeto a prestação pelas Contratada às Contratantes,
sem exclusividade, sob modalidade a preços unitários, dos serviços de ensaque,
movimentação e carregamento de uréia ensacada em sacos de 25 e 50 kg e
carregamento e movimentação de produtos a granel e em Big-Bag, bem como
serviços de movimentação de outros produtos, por meio de máquinas e equipamentos,
para atender ao Complexo Industriai de Araucária — CAR, situado à Rua Dr. Eli
Volpato, 999 - Bairro Tindiquera, no município de Araucária - PR, à Filial de
Londrina, situada à Rua Primo Campana, 559, no município de Londrina - PR e à
Filial de Ponta Grossa, situada à Av. Visconde de Mauá, 3049, no município de Ponta
Grossa - PR.
***
Fl. 366
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Contrato de Prestação de Serviços CAR-3096/06 firmado com a empresa
Transportadora Marlon Ltda.
1.1 Este Contrato tem por objeto a prestação pela Contratada à Contratante,
sem exclusividade, a preços unitários, dos serviços de remontagem, carregamento e
transporte interno de pellets de carbono, serviços de montagem e mistura das leiras
de compostagem, carregamento para transporte interno do composto e espalhamento
e serviços de transporte interno das !eiras de compostagem, paru atender o Complexo
Industrial de Araucária — CAR, na Cidade Industrial de Araucária, sito à Rua Dr. Eli
Volpato, 999, Bairro Tindiquera. no município de Araucária — PR.
Em sendo estes os fatos trazidos aos autos, aplicando-se o conceito de insumos
exposto nos autos, os gastos com movimentação e armazenagem de insumos dentro dos próprios
estabelecimentos da contribuinte vinculados as despesas oriundas dos referidos contratos
correspondem a insumos de seu processo produtivo, posto necessários ao desempenho de sua
atividade, gerando direito a créditos.
O mesmo se diga em relação a remoção de gesso. Neste ponto, a recorrente
afirma que o serviço de remoção de gesso é essencial para que se possa produzir o ácido
fosfórico, e o próprio gesso removido, embora seja obtido na condição de subproduto, seria
comercializado na condição de produto final.
Constata-se, de pronto, que o serviço em tela é utilizado no processo industrial da
recorrente, de modo a incluir-se no conceito de insumos, permitindo o creditamento.
Desta feita, reverte-se a glosa em relação aos gastos com armazenagem,
movimentação interna e remoção de gesso.
III.d - a fretes pagos na compra de insumos e na importação de matéria
prima
O entendimento da fiscalização, mantido pelo DRJ, que glosou os créditos
apurados pela Recorrente pelos seguintes motivos:
FRETE NA COMPRA DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
De pronto, analisando o disposto na Lei n2 10.833/2003, verifica-se que não há
previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra, mas tão somente
quando das operações de venda. Assim também dispõe a Solução de Divergência Disit
n2 12, de 08 de abril de 2008:
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em
elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de
distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor
para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com
incidência não-cumulativa, exceto se se tratar de pessoa jurídica cujo objeto
societário seja transporte.
FRETES SOBRE IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA PRIMA
Afirma a manifestante que "uma vez desembarcados os produtos químicos
importados por meio do Terminal Marítimo em Santos, estes são imediatamente
transferidos por meio de dutos especiais até o Complexo Industrial de Piaçaguera
("CPG"), localizado em Cubatão/SP, onde é armazenado em tanques próprios.
Também assevera a interessada que "não há outra maneira possível da
mercadoria importada por via marítima ser recebida no estabelecimento indústria! de
Cubatão que não por meio do prévio desembarque no terminal portuário."
Fl. 367
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Conclui a contribuinte que "o valor do frete representa custo na aquisição dos
insumos, ou seja, custo da produção, razão pela qual deve ser autorizado o
creditamento sobre tais operações".
Ao contrário do entendimento esposado acima, os gastos com frete após o
despacho aduaneiro não dão direito ao crédito da COFINS, pois tais gastos não
fizeram parte do valor aduaneiro do bem importado. Neste sentido esclarece a Solução
de Consulta no 85 da 6a Região Fiscal: as despesas com o transporte e a armazenagem
no Brasil de produtos importados, após o despacho aduaneiro, não dão direito aos
créditos da Cofins e também do PIS para as empresas que estão na sistemática da
nãocumulatividade.
A Recorrente se defende alegando que:
cumpre destacar que o frete objeto da glosa em questão integra o custo total
despendido pela Suplicante para aquisição dos insumos indispensáveis a sua
atividade, a exemplo daqueles deslocamentos de materiais importados dos portos de
Santos/SP até os seus estabelecimentos produtivos.
Destarte, ante a premissa de que o direito de crédito surge quando se apura a
vinculação entre a receita verificada na etapa anterior do ciclo econômico e a receita
auferida, ao final, pelo adquirente, ou seja, quais os custos e despesas são inerentes à
geração de receita, o frete em apreço deve, sim, ensejar o direito de crédito, pois é
evidente a retratada vinculação em relação a ele.
É dizer, se a despesa com o frete se agrega ao custo de um insumo que,
sabidamente, contribuiu para a obtenção de receitas, lícito é concluir que ele próprio
(o frete) se qualifica, para os fins do artigo 3 o , II, das Leis n.°s 10.637 e 10.833, como
um insumo.
...
Da mesma forma, devem ser rechaçadas as glosas dos créditos representados
pelas despesas de frete sobre importação de matéria prima, tendo em vista que tais
fretes da mesma forma integram o custo de aquisição dos bens importados, os quais
são imprescindíveis dentro do processo produtivo.
De fato, conforme defendido pela Recorrente, ambos dispêndios ocorridos no
mercado interno, o frete pago na aquisição de insumos é considerado como parte do custo
daqueles, integrando o cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no
regime da não cumulatividade. Dessa forma, assim como os insumos adquiridos, o frete arcado
na aquisição compõe o seu custo final, sendo passível de geração de créditos.
Assim, reverte-se a glosa em relação aos fretes utilizados na aquisição de insumo
e para o transporte interno de matéria prima importadora.
III.e - locação de equipamentos
A fiscalização glosou os créditos por entender que as locações de máquinas e
equipamentos não são utilizados diretamente no processo produtivo, considerando que a
Recorrente contrata empresas especializadas pela fazer o serviço de movimentação, vide
contratos citados em tópicos anteriores.
A Recorrente se defende afirmando que os maquinários locados são os mesmos
utilizados para efetuar a movimentação interna de granéis sólidos, movimentação e manuseio de
matéria prima, descarga de enxofre, transferência de rocha, alimentação de poço de fusão de
enxofre, etc, tal como já sublinhado quando dos questionamentos à glosa de serviços de
movimentação interna.
Fl. 368
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10845.720077/2010-00

Entretanto, o direito da Recorrente falece pela ausência de documentos para
comprovar suas alegações. Neste ponto, constasse inexistir, ao menos não foi citado pela
Recorrente, o contrato ou qualquer outro documento que demonstre a realização do negócio de
locação de máquinas e equipamentos, sequer descritivo do tipo de maquinário ou equipamentos
foi trazido pela Recorrente.
Neste contexto, mantem-se a glosa.
IV – Do pedido de diligência
Por fim, afastasse o pedido de diligência formulado pela Recorrente, na medida
em que tal ato não se presta a sanar deficiências probatórias que deveriam ter sido cumpridas
pela parte nas devidas fases processuais (inciso IV, do Artigo 16, do Decreto 70.235/72).
Com efeito, o procedimento de diligência restringe-se a situações em que a
autoridade julgadora tem dúvidas em relação às provas oferecidas pelas partes, de forma a
impossibilitar o julgamento, o que não é o caso dos autos.
V - Conclusão
Diante do exposto, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito dou parcial
provimento para reverter as glosas em relação aos gastos com armazenagem, movimentação
interna e remoção de gesso e fretes utilizados na aquisição de insumo e para o transporte interno
de matéria prima importadora.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud, redator designado.
Com os cumprimentos dos quais o Ilustríssimo Relator é credor em razão do
contumaz brilhantismo com que elabora os seus votos, não sendo o presente aresto uma exceção,
este Colegiado dele respeitosamente diverge do seu entendimento no que diz respeito ao crédito
do frete após o despacho aduaneiro.
Afirma a manifestante que "uma vez desembarcados os produtos químicos
importados por meio do Terminal Marítimo em Santos, estes são imediatamente transferidos por
meio de dutos especiais até o Complexo Industrial de Piaçaguera ("CPG"), localizado em
Cubatão/SP, onde é armazenado em tanques próprios.
Também assevera a interessada que "não há outra maneira possível da mercadoria
importada por via marítima ser recebida no estabelecimento industrial de Cubatão que não por
meio do prévio desembarque no terminal portuário."
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória n° 66/2002, convertida na Lei n°
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória n° 135/2003, convertida na Lei n° 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3°, inciso II, autoriza-se a apropriação de
Fl. 369
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.169 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.
Como salientado no Acórdão de Manifestação de Inconformidade, as despesas
com o transporte e a armazenagem no Brasil de produtos importados, após o despacho
aduaneiro, não dão direito aos créditos da Cofins e também do PIS para as empresas que estão na
sistemática da não cumulatividade.
Isso porque o valor aduaneiro, base para os principais impostos na importação, é
formado pela soma dos valores da mercadoria, seguro, Terminal Handling Charge (THC) e frete
internacional.
Se o frete com o produto já nacionalizado não fez parte do valor aduaneiro do bem
importado, logo não integra o custo da mercadoria e, por conseguinte, não dão direito ao crédito
da COFINS.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud

Fl. 370
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