Tribunal: CARF
Processo: 18470.730936/2012-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-11
Data de publicação: 2021-05-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. PRESUNÇÃO LEGAL. DATA DO REGISTRO CONTÁBIL.
Nos termos da Súmula CARF 144: A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (passivo não comprovado), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente.
Cancela-se o lançamento eivado de erro na caracterização da data do fato gerador.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18470.730936/2012-30
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.450 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de maio de 2021
Recorrente
PONTO FRIO ADMINISTRACAO E IMPORTACAO DE BENS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. PRESUNÇÃO LEGAL.
DATA DO REGISTRO CONTÁBIL.
Nos termos da Súmula CARF 144: A presunção legal de omissão de receitas
com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja
comprovada (“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do
registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de
apuração correspondente.
Cancela-se o lançamento eivado de erro na caracterização da data do fato
gerador.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18470.730936/2012-30
Fl. 1304
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão
1201-001.976, de 21 de fevereiro de 2018, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1201-001.976
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2009
PASSIVO FICTÍCIO. OBRIGAÇÃO. EXIGIBILIDADE COMPROVADA
A exigência deve ser exonerada quando o contribuinte comprova nos autos que
as obrigações tidas por não comprovadas possuem natureza de provisão cuja
contrapartida gerou despesa que foi adicionada para fins de apuração do lucro
real.
PASSIVO
FICTÍCIO.
OBRIGAÇÃO.
EXIGIBILIDADE
NÃO
COMPROVADA
Cabível a autuação por passivo fictício, uma vez que o interessado não logrou
apresentar documentação hábil que comprovasse a exigibilidade da obrigação
registrada na contabilidade como dívida com a controladora.
OMISSÃO DE RECEITA. PASSIVO FICTÍCIO. PERÍODOS PRETÉRITOS.
A presunção de omissão de receita com base no passivo fictício é clara quanto
ao seu fato indiciário, qual seja, a "manutenção no passivo de obrigações já
pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada". Não há nada na norma que
permita inferir que a presunção remeta a omissão de receita para períodos de
apuração pretéritos ao da constatação do passivo fictício.
(...)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e,
quando não extinta na data de seu vencimento, está sujeita à incidência de
juros.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para manter o lançamento relativo ao passivo fictício no valor
de R$ 3.278.961,97. Vencidos os conselheiros: Luis Henrique Marotti Toselli
(relator), Luis Fabiano Alves Penteado e Gisele Barra Bossa que davam total
provimento ao recurso voluntário. Designada a conselheira: Eva Maria Los para
redigir o voto vencedor. Na parte do crédito tributário que restou exonerado, a
conselheira Eva Maria Los acompanhou o relator pelas conclusões.

A Fazenda Nacional foi cientificada do acórdão e abriu mão de recorrer (fl.
1.121).
Fl. 1305
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

O sujeito passivo aponta divergência de interpretação da legislação tributária em
relação a duas matérias: passivo fictício e juros de mora sobre multa de ofício.
Em 17 de outubro de 2018 Presidente de Câmara deu seguimento parcial ao
recurso especial, admitindo apenas a rediscussão da matéria ligada ao passivo fictício, e com
relação ao segundo paradigma (acórdão 1301-001.638). Transcrevo trechos desse despacho de
admissibilidade:
(...)
1) Passivo Fictício
Para esta matéria foram indicados como paradigmas os Acórdãos no 9101-002.340 e no
1301-001.638, não reformados.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
10. Todavia, a r. Recorrida, com a devida vénia, não aplicou corretamente o
direito, quando desconsiderou o fato de que o suposto passivo inexistente foi
escriturado em 30/06/2008 e, a despeito disso, o Sr. AFRF lançou como data da
ocorrência do fato gerador o dia 31/12/2009.
11.A fiscalização considerou que o fato gerador da suposta omissão de receitas,
no valor de R$ 3.278.961,97, teria ocorrido na data-base de 31/12/2009, quando,
na verdade, se fosse admitida como legítima essa alegação fiscal, a data correta
do fato gerador seria de 30/06/2008, uma vez que foi nessa data que a obrigação
se surgiu na escrituração contábil da Recorrente.
12. Como demonstrado acima, o r. Recorrido, por voto de qualidade, decidiu que
é indiferente a data do lançamento, pois "O dispositivo legal não estabelece
marco temporal", bastando à autoridade fiscal demonstrar a existência de passivo
fictício. A consequência dessa errônea interpretação, com a devida vénia, foi
rejeitar o pedido de declaração de nulidade do auto de infração.
13. Contudo, essa decisão deu à legislação tributária interpretação diversa
daquela que foi dada por outras turmas do CARF, senão vejamos:
(...)
14. Pelo exposto, resta mais que evidente a divergência entre o r. Acórdão
recorrido e os acórdãos acima transcritos, haja vista que a decisão recorrida está
fundamentada no entendimento de que, à luz do art. 283, III, do RIR/99, é
irrelevante "perquirir o momento em que tal passivo foi quitado e deixou de ser
exigível, ou o momento em que foi registrado sem ser real." Fl. 1.116,
desconsiderando, por consequência, o erro no aspecto temporal do fato gerador.
Nesse ponto, para fins de cotejo e demonstração da divergência jurisprudencial, a
Recorrente transcreve com destaques trechos dos votos condutores dos paradigmas. Passo
a transcrever tais destaques, relevantes para demonstrar os fundamentos do decidido nos
referidos acórdãos, bem como trechos das respectivas ementas:
(...)
Trecho da ementa do Segundo Paradigma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2002
Fl. 1306
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

Ementa: OMISSÃO DE RECEITA. PASSIVO NÃO COMPROVADO. VALOR
PASSÍVEL DE TRIBUTAÇÃO. DEFINIÇÃO.
Tratando-se de passivo não comprovado, o fato que serve de suporte para a
presunção de omissão de receita expressada pela lei está representado pela
conclusão de que a constituição da obrigação, cuja exigibilidade não restou
comprovada, teve por finalidade servir de lastro para o ingresso de ativos no
patrimônio da pessoa jurídica em que a respectiva origem repousa em receitas
mantidas à margem da escrituração. À evidência, tributar passivo não
comprovado em momento distinto do correspondente à sua formação,
significaria, em última análise, autorizar múltiplas incidências sobre o mesmo
fato, pois, admitindo-se a hipótese de uma pessoa jurídica ser submetida a
procedimento de fiscalizações sucessivos, o fato de o passivo não ter sido
“baixado” provocaria de igual forma lançamentos tributários sucessivos.
Trecho do voto condutor do Segundo Paradigma:
(...)
Penso não existir dúvida de que na primeira análise empreendida nesta instância
julgadora o entendimento, com o qual concordo, foi de que, tratando-se de
imputação de passivo não comprovado, para fins de lançamento tributário deve-
se sim levar em conta o momento em que referido passivo foi constituído." - p.
07.
(...)
À evidência, tributar passivo não comprovado em momento distinto do
correspondente à sua formação significaria, em última análise, autorizar
Análise do Segundo paradigma (Ac. no 1301-001.638)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial para este outro paradigma.
Da similitude fática
Tanto o acórdão recorrido, quanto o acórdão paradigma, tratam acerca da omissão de
receitas, diante da existência de passivo fictício escriturado antes do período de
apuração autuado.
Da divergência
O acórdão recorrido entendeu que tributar a omissão de receitas por passivo fictício não
precisaria se levar em conta o momento em que o referido passivo foi constituído, uma
vez que tratar-se-ia de uma infração continuada, podendo ser lançada a presunção de
omissão de receita no momento da constatação do passivo fictício mesmo que se trate
de uma repercussão futura daquele mesmo fato.
Eis trecho essencial do recorrido a esse respeito:
(...) Constatado passivo, cuja exigibilidade o contribuinte não comprova (e a
contabilidade faz prova a favor do contribuinte, se apoiada por documentos
hábeis e idôneos) fica caracterizada a omissão.
O dispositivo legal não estabelece marco temporal constatado o passivo fictício,
presume-se a omissão de receitas descabe perquirir o momento em que tal
passivo foi quitado e deixou de ser exigível, ou o momento em que foi registrado
sem ser real.
Fl. 1307
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

De outra banda, em sentido diametralmente oposto, o segundo paradigma firmou o
entendimento de que na presunção legal de omissão de receitas caracterizada por
passivo não comprovado, deve-se levar em conta apenas o momento em que o referido
passivo foi constituído, não sendo possível o lançamento em períodos subsequentes,
pois isso implicaria em "múltiplas incidências sobre o mesmo fato" .
Por todo o exposto, OPINO por Admitir esta matéria através apenas deste segundo
paradigma (Ac. no1301-001.638).
O sujeito passivo foi intimado do seguimento parcial e não se manifestou.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o
mérito do recurso.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente de Câmara para
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
De fato, a decisão proferida pelo paradigma 1301-001.638 está baseada na
premissa de que, para que se possa tributar como passivo fictício, a fiscalização deve definir com
exatidão o passivo não comprovado que foi formado no período submetido a exame. Naquele
caso, não tendo a autoridade fiscal logrado comprovar que o passivo em questão foi formado no
período analisado, entendeu-se por cancelar a autuação.
Referida decisão vai de encontro à posição sustentada no voto vencedor do
acórdão recorrido, de que “constatado o passivo fictício, presume-se a omissão de receitas -
descabe perquirir o momento em que tal passivo foi quitado e deixou de ser exigível, ou o
momento em que foi registrado sem ser real”.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
Os autos de infração em discussão foram lavrados em virtude de, no entender da
autoridade lançadora, o sujeito passivo não ter logrado êxito em comprovar a exigibilidade de
obrigações registradas em seu passivo, na data-base de 31/12/2009, e indicadas na Linha 10
"Outras Contas", da Ficha 37-A "Passivo — Balanço Patrimonial", da DIPJ Exercício 2010,
Fl. 1308
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

Ano-calendário 2009, as quais, de acordo com seus cálculos, totalizaram R$ 23.008.038,39
(somatória dos valores de passivo de R$ 19.732.699,17 e de R$ 3.278.961,97).
Foi aplicada a de presunção de omissão de receitas prevista no art. 281, inciso III,
do Regulamento do Imposto de Renda ("RIR/99"), cuja redação é a seguinte:
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte
a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:
(...)
III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja
comprovada.
O voto vencedor do acórdão recorrido deu parcial provimento ao recurso
voluntário, tendo mantido o lançamento relativo ao passivo de R$ 3.278.961,97 com base na
premissa de que, para fins de caracterização da presunção de omissão de receita, não há
necessidade de a autoridade fiscal identificar quando foi escriturado o passivo inexistente.
Transcrevo trecho de tal decisão:
(...)
Constatado passivo, cuja exigibilidade o contribuinte não comprova (e a
contabilidade faz prova a favor do contribuinte, se apoiada por documentos hábeis e
idôneos) fica caracterizada a omissão.
O dispositivo legal não estabelece marco temporal - constatado o passivo fictício,
presume-se a omissão de receitas - descabe perquirir o momento em que tal passivo foi
quitado e deixou de ser exigível, ou o momento em que foi registrado sem ser real.
No máximo se pode se concluir que, se tal passivo foi contabilizado em data passada,
eventualmente há mais de 5 (cinco) anos, e só agora foi constatada omissão, então, o
contribuinte infrator foi beneficiado pela constituição do imposto devido sobre valor
defasado da receita omitida e com menor incidência de juros de mora.
Tampouco procede argumento que alguns apresentam de que, se fiscalizado o
contribuinte em períodos sucessivos, seria objeto de reiteradas autuações relativas
ao mesmo passivo fictício; ora, não seria difícil ao autuado provar a duplicidade
ou multiplicidade das autuações, cancelando as demais e mantendo uma delas.
(...)
A premissa de tal voto encontra-se atualmente superada pela jurisprudência deste
CARF, conforme se depreende do enunciado da Súmula CARF 144 (Vinculante, conforme
Portaria ME 410/2020):
Súmula CARF no 144: A presunção legal de omissão de receitas com base na
manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada
(“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do
passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente.
Observo que o voto vencido do acórdão recorrido restou vencedor na parte em que
cancelou o lançamento referente ao passivo no valor de R$ 19.732.699,17 e, não tendo havido
recurso quanto a tal montante, restou definitiva a decisão quanto ao cancelamento de tal parcela
do auto de infração.
Fl. 1309
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

Assim, ressalto que está em discussão nos presentes autos apenas o lançamento
referente ao passivo de R$ 3.278.961,97.
Quanto a este, o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra do i. Conselheiro
Luis Henrique Marotti Toselli , adotando a premissa em consonância com o enunciado da
Súmula CARF 144 -- de que a omissão de receita decorrente de manutenção de passivo fictício
ocorre no momento do registro contábil da obrigação inexistente – é, especialmente em sua parte
final, irretocável. Por isso, peço licença para adotá-la como razões de decidir:
(...)
Não obstante, para efeitos de lançamento tributário fundado em presunção de omissão
de receita por passivo fictício "inexistente", não custa repetir que a infração deve ter
por marco temporal o trimestre ou o ano calendário em que a obrigação se originou.
Conforme visto, é no momento do registro contábil que nasce a omissão de receita. É
esta a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato
gerador, segundo o artigo 114 do CTN.
Nessa linha, não se pode admitir, como pretendeu a DRJ, que uma "obrigação,
conta patrimonial, contabilizada a crédito no passivo, enquanto não liquidada,
repercute em diversos exercícios".
Segundo penso, a presunção de omissão de receitas fundada na constatação de
passivo fictício por falta de comprovação de sua exigibilidade é ato instantâneo,
pontual, que ocorre em face do seu registro na escrituração contábil.
Admitir a existência de fato gerador futuro e incerto permitiria, além de
perpetuar a ocorrência da hipótese de presunção de omissão de receita, dá azo a estranha
figura de um tributo não sujeito à decadência, o que não se sustenta.
Isso significa dizer que, sendo a Recorrente optante pelo regime de tributação pelo
Lucro Real Anual, o fato gerador para efeitos de lançamento de IRPJ e CSLL
sobre a receita omitida materializou-se em 31/12/2008, tendo em vista o saldo contábil
tomado como parâmetro datar de 30/06/2008.
A fiscalização, todavia, considerou a data do fato gerador o dia 30/12/2009,
correspondente à data do balanço auditado.
A questão que se coloca, nesse contexto, é a seguinte: o erro na caracterização
da data do fato gerador para efeitos de lançamento tributário, ainda que não gere
prejuízo financeiro ao contribuinte, constitui vício que macula o lançamento?
Como destaca Manoel Antonio Gadelha Dias, ex-presidente da Câmara Superior
de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, os requisitos do lançamento podem ser
divididos em dois grandes grupos: (i) os requisitos fundamentais ou estruturais, e
(ii) os requisitos complementares ou formais. Nas suas palavras:
À luz do Código Tributário Nacional, fonte de direito material nacional, e
do Decreto no 70.235/1972, fonte de direito formal de âmbito restrito à União,
entendemos que os requisitos do lançamento podem ser divididos em dois
grandes grupos: 1o) o dos requisitos fundamentais ou estruturais; e 2o) o dos
requisitos complementares ou formais.
Se o defeito no lançamento disser respeito a requisito fundamental,
estaremos diante de vício substancial ou vício essencial, que macula o
lançamento, ferindo-o de morte, pois impede a concretização da formalização
do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
Fl. 1310
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
Processo no 18470.730936/2012-30

Os requisitos fundamentais são aqueles intrínsecos ao lançamento e dizem
respeito à própria conceituação do lançamento insculpida no art. 142 do
CTN, qual seja a valoração jurídica do fato jurídico tributário pela
autoridade competente, mediante a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
tributo e a identificação do sujeito passivo. [...]
Já se o vício estiver presente no que denominamos de requisitos
complementares do lançamento, ou seja, naqueles que devem compor a
linguagem para a comunicação jurídica, consistente na notificação ao
sujeito passivo, estaremos falando de vício formal.
Os requisitos complementares ou formais são aqueles exigidos por lei
para o momento da edição do ato, por isso são denominados requisitos
extrínsecos ao lançamento.
Quando o lançamento apresentar falhas em seus requisitos fundamentais ou
estruturais (fundamentação jurídica, determinação da matéria objeto de tributação,
identificação do fato gerador, metodologia de apuração e identificação do sujeito
passivo etc.), a hipótese verificada é de nulidade do ato por vício material.
Apoiado nesses ensinamentos, entendo que o lançamento ora debatido é nulo em razão
do erro material na identificação do momento de ocorrência do fato gerador. O
aspecto temporal do lançamento constitui elemento essencial para a validade e
eficácia da cobrança e não admite erros como o cometido pelo fisco.
A omissão de receita decorrente de passivo fictício deve ser apurada com
obediência ao regime de competência, tributando-se a irregularidade no período de
apuração em que se formalizou a operação que lhe deu origem, sob pena de nulidade.
Neste sentido, compreendo que deve ser dado provimento ao recurso especial do
sujeito passivo, acatando-se o seu pedido para que “... seja conhecido e provido o presente
recurso, para ser parcialmente reformado o r. Acórdão recorrido e, por consequência,
determinar o cancelamento da exigência de IRPJ e CSLL sobre suposta omissão de receitas, no
valor de R$ 3.278.961,97, haja vista o erro no critério temporal, ...”.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
dou-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1311
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.450 - CSRF/1a Turma
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Fl. 1312
DF CARF MF
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