Tribunal: CARF
Processo: 13896.720620/2011-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-03
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade no lançamento por ilegitimidade passiva se a exigência foi formalizada em face do sócio administrador da pessoa jurídica quando, após a liquidação voluntária desta, foram apurados tributos devidos por inobservância de dispositivo legal.
ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. SÚMULA CARF 169.
Os ditames emanados pelo enunciado da súmula CARF 169 estabelecem que o art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL. HIPÓTESE REGULAR DE EXTINÇÃO. DESVIO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por evento lícito e regular, desrespeita-se tal axioma considerado pelo Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a empresa extinta, também se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2006
IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO. LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA ANALISADA.
Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, tendo sido, inclusive, tratadas e enfrentadas as prescrições legais específicas do 58 da Lei no 8.981/95 e do 16 da Lei no 9.065/95.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.720620/2011-34
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.922 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
03 de dezembro de 2021
Recorrente
JOSÉ MARCOS DE SOUZA FREIRE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade no lançamento por ilegitimidade passiva se a exigência foi
formalizada em face do sócio administrador da pessoa jurídica quando, após a
liquidação voluntária desta, foram apurados tributos devidos por inobservância
de dispositivo legal.
ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. SÚMULA CARF 169.
Os ditames emanados pelo enunciado da súmula CARF 169 estabelecem que o
art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655,
de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE
30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. HIPÓTESE REGULAR DE EXTINÇÃO.
DESVIO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO
PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.720620/2011-34
Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
evento lícito e regular, desrespeita-se tal axioma considerado pelo Legislador,
dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, também se assegurando, assim, a observância sistemática e
racional das demais normas legais que estabelecem os limites e informam a
tributação sobre a renda.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2006
IDENTIDADE
DE
IMPUTAÇÃO.
LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA
ANALISADA.
Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o
lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, tendo sido,
inclusive, tratadas e enfrentadas as prescrições legais específicas do 58 da Lei
no 8.981/95 e do 16 da Lei no 9.065/95.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, acordam: (i) em relação à primeira matéria (ilegitimidade passiva),
por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Especial. Votou pelas conclusões o
conselheiro Caio Cesar Nader Quintela; e (ii) em relação à segunda matéria (compensação de
prejuízos), por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintela.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek
Simantob (Presidente).

Fl. 532
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo sujeito passivo acima
identificado contra o Acórdão no 1201-001.298, de 21/01/2016.
O referido sujeito passivo vem aos autos na condição de responsável tributário
pelos débitos apurados junto à pessoa jurídica M & D Comércio de Alimentos Ltda., da qual ele
era sócio administrador.
O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva descritas abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade no lançamento por ilegitimidade passiva se a exigência foi formalizada
em face do sócio administrador da pessoa jurídica quando, após a liquidação voluntária
desta, foram apurados tributos devidos por inobservância de dispositivo legal.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006
IRPJ. CSLL. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS.
A compensação de prejuízos está limitada a 30%, assim como a compensação da base
de cálculo negativa da CSLL, ainda que no encerramento das atividades da empresa,
pois inexiste base legal para a utilização integral dos prejuízos fiscais acumulados.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em NEGAR provimento ao
recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Luis Fabiano e João Figueiredo, que lhe
davam provimento por considerarem inaplicável o limite de 30% na compensação de
resultados fiscais negativos no momento da extinção da pessoa jurídica.
No recurso especial, o sujeito passivo alega que o acórdão recorrido deu à
legislação tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, relativamente
às seguintes matérias:
1- Nulidade do lançamento por ilegitimidade passiva; e
2- IRPJ. CSLL. Compensação de Prejuízos.
No exame de admissibilidade, foi dado seguimento ao recurso apenas para a
segunda divergência, conforme o despacho proferido pelo Presidente de Câmara (e-fls. 428/449).
O reconhecimento dessa divergência jurisprudencial está embasado em parecer
que apresenta as seguintes considerações:
II - No que concerne à inaplicabilidade da trava de 30% na compensação de
prejuízos fiscais - declaração de encerramento de pessoa jurídica:
O acórdão recorrido, quanto à compensação de prejuízos, decidiu que se aplica a trava
de 30% no caso de encerramento de pessoa jurídica, conforme fundamentação do voto
condutor que transcrevo, a seguir, no que pertinente, in verbis:
(...)
2. Do Mérito
Fl. 533
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Quanto ao mérito, o cerne da questão se subsume à possibilidade de
compensação integral do prejuízo acumulado de IRPJ e das bases negativas da
CSLL.
(...)
De se notar que inexiste, na legislação de regência, qualquer exceção ou
permissivo para a compensação integral de prejuízos, ainda que no momento de
extinção das empresas.
Esta Turma já firmou entendimento no sentido de que o limite de 30% deve ser
observado sem exceções, por ausência de disposição legal em contrário.
A despeito dos argumentos trazidos pela Recorrente, o limite para a
compensação dos prejuízos e das bases negativas tem posição firmada pelo
Pleno do Supremo Tribunal Federal, que decidiu, em 25 de março de 2009, pela
sua constitucionalidade, por meio de acórdão paradigmático proferido no
Recurso Extraordinário n. 344.994/PR.
Naquele julgamento, o STF firmou o entendimento de que o direito à dedução de
prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores seria instrumento de
política tributária, mediante benefício fiscal em favor do contribuinte, de tal
sorte que poderia ser manipulado pelo Poder Legislativo:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS
42 E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS
"A" E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência
de direito adquirido .
2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início
de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato
gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
A matéria, entretanto, será objeto de nova manifestação pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal, dada a repercussão geral reconhecida no RE n.
591.340/SP.
Ressalte-se que o motivo da apreciação pelo STF recai sobre a possível violação
de princípios constitucionais, notadamente os da capacidade contributiva, o da
vedação ao efeito confiscatório em seara tributária e, por fim, o da isonomia.
Na esteira da decisão do Supremo Tribunal Federal, este Conselho tem decidido
pela legalidade da trava dos 30%, inclusive nas hipóteses de incorporação ou
encerramento de empresas.
Como exemplo, podemos citar a decisão da 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, por meio do acórdão no 9101-004018 (sessão de outubro de
2009), na qual se negou provimento ao Recurso Especial apresentado pelo
contribuinte contra o acórdão no 10515908 e se firmou o entendimento de que o
limite de 30% para a compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos
anteriores também é aplicável no encerramento das atividades da empresa,
conforme ementa a seguir:
IRPJ. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não
há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.
Fl. 534
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Igual raciocínio é adotado em praticamente todas as Turmas deste Conselho,
(...)
Embora a sistemática do lucro real permita o reconhecimento e o
aproveitamento de resultados negativos, o legislador decidiu, por razões de
política fiscal e econômica, limitar as compensações, no intuito de garantir um
mínimo de recursos oriundos das grandes empresas.
(...)
Nesse sentido, pelos fundamentos apresentados e pela ausência de previsão
legal para a espécie, entendo que não assiste razão à Recorrente, até porque,
como regra geral, a matéria encontra-se sumulada neste Conselho:
Súmula CARF no 3: Para a determinação da base de cálculo do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro, a partir
do ano-calendário de 1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em,
no máximo, trinta por cento, tanto em razão da compensação de prejuízo,
como em razão da compensação da base de cálculo negativa.
(...)
Entretanto, não se pode dizer que o caso dos autos (decidido pelo acórdão recorrido)
amolda-se à referida súmula CARF, pois, inclusive na fundamentação do voto condutor
do acórdão recorrido, consta taxativamente que a citada súmula trata genericamente da
aplicação da trava de 30%, ou seja, que não trata de situação específica de encerramento
de atividade por pessoa jurídica.
Se isso não bastasse, o paradigma de divergência indicado pelo Recorrente (Acórdão no
1103-001.058, proferido na Sessão de 07/05/2014) é posterior à edição da Súmula
CARF no 03. Referido paradigma indicado pelo Recorrente aplicou entendimento pelo
afastamento da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais, na extinção de
pessoa jurídica por incorporação, revelando que a matéria ainda não está pacificada no
âmbito do CARF. Transcrevo, no que pertinente, a fundamentação do voto condutor do
referido paradigma, in verbis:
(...)
Conforme relatado, discute-se a possibilidade de compensação de prejuízos
fiscais sem o limite de 30% estabelecido no caput do art. 15 da Lei 9.065/1995
no balanço de encerramento de atividades de pessoa jurídica incorporada.
(...)
Com efeito, o exame isolado do referido dispositivo sugere a interpretação
adotada pela turma recorrida, mantendo a trava de 30%. No r. acórdão
contestado, fez-se referência à existência de decisões da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) admitindo o afastamento do limite nos casos de
extinção de empresa, a exemplo do Acórdão no 0105.100/2004, e, por outro
lado, mantendo a sua aplicação, como ocorreu no Acórdão no 9101-
00.401/2009.
Também se mencionou a interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) a respeito da constitucionalidade da trava, no RE 344.9940/PR2 , em
25/03/2009, assim resumida:
"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42 E 58
DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS “A”
E “B”, E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência
de direito adquirido.
Fl. 535
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do inicio
de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato
gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento."
Concluiu a Turma recorrida:
"Como se depreende, a Suprema Corte, muito embora não tenha tratado do tema
específico de que tratam os presentes autos, qual seja, o caso de encerramento
de atividades de pessoa jurídica, assentou tratar a compensação de prejuízos
fiscais de instrumento de política tributária, que pode ser revista pelo Estado.
Em outras palavras, pode a lei estabelecer limitações à compensação de
prejuízos, inclusive vedá-la, em certos casos. Na esteira desse r. entendimento, é
de se reconhecer a procedência dos presentes lançamentos tributários, razão
pela qual, não há que falar-se em possível ofensa aos princípios da legalidade e
tipicidade cerrada em matéria tributária, e muito menos na existência de erros e
interpretações legais equivocadas."
Como bem dito na passagem acima transcrita, o tema ora examinado não
coincide com aquele especificamente submetido à avaliação da Suprema Corte.
O acórdão da CSRF que manteve a trava (no 9101-00.401/2009) foi adotado
pelo voto de qualidade do presidente, contrapondo, de um lado, todos os
conselheiros fazendários, favoráveis ao limite de 30%, e de outro, os não
fazendários, que votaram pelo seu afastamento no caso concreto.
A decisão recebeu a seguinte ementa:
"IRPJ. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado
o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais
acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da
empresa."
(...)
Em que pese o respeitável entendimento da e. Relatora no julgamento da CSRF,
o "benefício fiscal" referido na decisão do STF acima transcrita não deve ser
confundido com qualquer das hipóteses tratadas no art. 111 do CTN – Código
Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), a pressupor interpretação literal.
(...)
Com o devido respeito, há outro equívoco de fundamentação localizado no
argumento de ausência de disposição legal autorizadora, afirmando-se que
"quando a lei quis que fosse liberado o limite à compensação de 30% dos
prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos
pelas empresas inseridas no regime Befiex". São situações distintas, tendo em
vista a necessidade da norma excepcional na hipótese aventada, de Befiex,
considerando-se a manutenção das operações da pessoa jurídica, o que
pressupõe a disposição legal a excluir expressamente a incidência da regra
geral de imposição da trava.
Sem a disposição específica excludente, seria aplicável a regra geral do limite
também às empresas no regime do Befiex. De modo diverso, no caso sob exame
nestes autos ocorreu a descontinuidade das atividades, conclui-se pelo
afastamento do limite pela via da interpretação do ordenamento.
A bem da verdade, a exclusão da trava na extinção de pessoa jurídica por
incorporação não é tema expressamente tratado em lei, cabendo ao julgador
pesquisar todo ordenamento – como sistema lógico, harmonioso e integrado
para encontrar a interpretação adequada ao caso concreto.
Fl. 536
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

A particularidade do caso estudado pressupõe a busca pela identificação da
mens legis consentânea ao ordenamento legal como um todo, incluindo-se os
princípios contábeis norteadores da lógica sistêmica na qual se fundamentam as
normas específicas de apuração do IRPJ.
Observe-se que a lei não impediu a compensação do total de prejuízos fiscais,
cuidou especificamente de estabelecer regra geral impositiva de limites de valor
por período de apuração, permitindo o aproveitamento de saldos remanescentes
em etapas futuras.
Na prática, optou o legislador por distribuir no tempo o aproveitamento do
prejuízo para fins de compensação, procurando assegurar a continuidade da
arrecadação tributária.
Tal distribuição no tempo se sustenta no postulado contábil da continuidade das
entidades, cuja definição mereceu o seguinte comentário de Eliseu Martins,
Sérgio de Iudícibus e Ernesto Gelbcke no "Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações", como se vê abaixo:
(...)
A aplicação da trava de 30% é justificável enquanto existente a presunção de
continuidade da pessoa jurídica. A extinção via incorporação afasta a exigência
de observância do limite à compensação.
Entendimento contrário significaria negação da faculdade conferida à
contribuinte e resultaria no abandono forçado de um ativo seu, de origem
tributária, assegurado em lei. Lembram os autores mencionados, na mesma
obra, que na cessação de atividades, "determinados ativos, como, por exemplo,
os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de
despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas."
Há de se considerar também a norma especial de vedação à compensação de
prejuízos fiscais contida no art. 514 do Regulamento do Imposto de Renda
aprovado pelo Decreto 3.000/1999 (RIR/1999), conjuntamente com a qual deve
ser interpretado o art. 15 da Lei 9.065/1995
(...)
Vê-se, então, que os prejuízos da incorporada não se transferem para a
incorporadora, sua sucessora, por expressa disposição legal, o que significaria
o obrigatório descarte de qualquer saldo existente na escrituração fiscal da
incorporada por ocasião do evento societário, a prevalecer a interpretação
adotada pela fiscalização e prestigiada no acórdão recorrido.
(...)
Encontra-se no ordenamento do IRPJ a resposta interpretativa mesmo na
ausência de disposição legal expressa, conforme detalhado acima. Vê-se,
portanto, que não ocorreu lacuna normativa a pressupor a utilização de
analogia, mas sim norma implícita identificável mediante apropriado exercício
interpretativo. Trata-se de caso em que a lei é convincente pelo que não disse,
por desnecessário.
Esta turma já enfrentou essa matéria, afastando a trava em semelhante caso, no
âmbito do processo no 19515.002561/200675, quando ratificou o voto deste
mesmo relator no Acórdão no 1103-00.617, de 31/01/2012, assim resumido:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2001
PESSOA JURÍDICA EXTINTA POR INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS FISCAIS ACIMA DO LIMITE DE 30%.
Fl. 537
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

A pessoa jurídica incorporada pode compensar no balanço de encerramento de
atividades o prejuízo fiscal acumulado sem observância da 'trava' de 30%, em
razão da vedação legal à transferência de prejuízos para a sucessora."
Dessa forma, deve ser afastado o limite à compensação de prejuízos fiscais no
caso concreto.
(...)
O contribuinte, também, indicou o paradigma de divergência (Acórdão no CSRF/01-
05.100), em sentido contrário ao acórdão recorrido, no caso de pessoa jurídica extinta,
cuja fundamentação do voto condutor, no que pertinente, transcrevo, in verbis :
(...)
Desse modo, e considerando que à empresa incorporadora é vedado o
aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei
2341/87, arts. 32 e 33), deixa de existir a premissa de inexistência de limitação
de aproveitamento do prejuízo com os lucros futuros, o que compromete a
legitimidade da trava do prejuízo.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais pronunciou-se a respeito dessa matéria
no Acórdão CSRF/01-04.258, no sentido de permitir o aproveitamento integral
do prejuízo fiscal, na hipótese tal qual a sob exame — último período base por
incorporação.
(...)
Como visto, no que concerne à inaplicabilidade da trava de 30% na compensação de
prejuízos fiscais - declaração de encerramento de pessoa jurídica, o Contribuinte
demonstrou a dissidência jurisprudencial, atendendo pressupostos de admissibilidade do
recurso especial de que tratam os arts. 67 e 68 do RICARF/2015.
Assim, por tudo que foi exposto, deve-se dar seguimento parcial ao recurso especial
do Contribuinte, ou seja, admitir seguimento ao recurso especial do Contribuinte
quanto à matéria suscitada inaplicabilidade da trava de 30% na compensação de
prejuízos fiscais - declaração de encerramento de pessoa jurídica, pois restou
demonstrada a dissidência jurisprudencial.
(destaques do original)
Diante do parcial seguimento, o sujeito passivo apresentou agravo, que foi
acolhido parcialmente pelo Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
conforme despacho de e-fls. 466/471.
A primeira divergência – nulidade do lançamento por conta da ilegitimidade
passiva - também acabou sendo admitida, nos termos do parecer que embasa o referido despacho
de agravo, e que apresenta as seguintes considerações:
[...]
O Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento decidiu que não restou
caracterizada divergência relativamente à "identificação do sujeito passivo e
responsabilidade do sócio administrador, no caso de empresa dissolvida", dado que os
paradigmas indicados tratam de situação fática diversa.
O agravante afirma a inexistência de prova de atos praticados com excesso de poderes
ou infração à lei, contrato social ou estatutos e aponta a negativa de vigência ao art. 51
do Código de Civil frente à dissolução convencional, deliberada pelos sócios da pessoa
jurídica. Argumenta que o 1o Conselho de Contribuintes firmou a possibilidade de
lavratura de auto de infração contra sociedade extinta por dissolução, com atribuição de
responsabilidade ao sócio na forma do art. 134, inciso VII do CTN. Invoca a Súmula
STJ no 430 contrária à responsabilização do sócio gerente por mero inadimplemento da
obrigação tributária pela sociedade, e acrescenta que a CSRF teria considerado incabível
a autuação dos ex-sócios por não serem sucessores mas responsáveis tributários na
Fl. 538
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

ocorrência de hipótese previstas no art. 135 do CTN. Observa que o acórdão recorrido
foi decidido por maioria de votos e requer o acolhimento do agravo, reconhecendo-se a
ilegitimidade passiva do ora agravante.
O crédito tributário exigido nestes autos foi formalizado em face do agravante como
responsável tributário da pessoa jurídica M&D Comércio de Alimentos Ltda, dada a
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas acima do limite legal no ano-
calendário 2006 e a constatação de que a referida pessoa jurídica foi extinta por
liquidação voluntária em 15/01/2007. O acórdão recorrido rejeitou a arguição de
ilegitimidade passiva sob o fundamento de que o art. 135, III do CTN autorizaria a
imputação de responsabilidade, dada a ocorrência de infração à lei caracterizada pela
conduta do sócio administrador em entregar a DIPJ relativa ao ano-calendário 2006
desrespeitando o limite legal de compensação de prejuízos e bases negativas acima do
limite.
Considerando que o requerimento de agravo se presta a suscitar a revisão do exame de
admissibilidade do recurso especial, e não analisar o mérito da questão apresentada pela
recorrente, cumpre avaliar se os paradigmas apresentados pelo interessado se prestam a
caracterizar divergência a ser solucionada pela 1a Turma da CSRF. Destaque-se, ainda,
que nos termos do art. 71, §4o do Anexo II do RICARF, no agravo não será admitida a
produção de novas provas da divergência, razão pela qual as referências a outros
julgados administrativos veiculadas em agravo serão desconsideradas.
O primeiro paradigma apresentado em recurso especial, referente ao processo
administrativo no 13808.000680/96-89, está consubstanciado no Acórdão no 107-
06.453, no qual, a arguição de nulidade de lançamento formalizado contra pessoa
jurídica extinta foi rejeitada pelo Colegiado sob os seguintes fundamentos:
A autoridade tributária, documentou às fls. 332, a impossibilidade de cientificar
pessoalmente
o
sujeito
passivo,
encaminhando
o
processo
a
DRF/DISAR/EOCRT-SP-OESTE para promover a ciência do contribuinte por
via postal, considerando que a empresa encontrava-se com o seu CGC baixado
desde 30/11/93, propondo a ciência em nome da pessoa de LUIZ ALBERTO
CHEMIN, na qualidade de sócio responsável perante o Ministério da Fazenda
conforme referido distrato social e solicitação de baixa de fls. 83. Não sendo o
responsável localizado pela fiscalização, em seu domicilio, à Rua Sebastião Gil,
22-sobreloja-Pinheiros-São Paulo, a documentação foi encaminhada por via
postal, ao citado endereço constante dos dados cadastrais do sistema da SRF e
cópia da declaração de rendimentos de fls. 74/79.
As sociedades reputam-se dissolvidas, entre outros casos, por mútuo consenso
de todos os sócios, hipótese dos autos. Em todos os casos, deve continuar a
sociedade somente para se ultimarem as negociações pendentes, procedendo-se
a liquidação das ultimadas. Esta a regra do art.355 do Código Comercial.
Pelo Código Tributário Nacional, a regra é preservar o direito do Estado de
reaver seu crédito. A empresa dissolvida, representada pelo sócio responsável,
deve continuar para responder pelo crédito tributário enquanto não decair o
direito da Fazenda Nacional de proceder o lançamento, responsabilidade
prevista nos arts.128 a 138 do Código Tributário Nacional.
A autoridade administrativa tributária agiu corretamente, ao cientificar na
pessoa do sócio responsável pela guarda dos livros obrigatórios da escrituração
comercial e fiscal da empresa dissolvida, e pelos comprovantes dos lançamentos
neles efetuados, até que ocorresse a prescrição/decadência dos créditos
tributários decorrentes das operações, o lançamento do crédito tributário a
favor da Fazenda Nacional, em nome da empresa e devido por ela, no período
em que exerceu suas operações comerciais e que deixou de recolher os tributos
aos cofres públicos.
No exame de admissibilidade firmou-se o entendimento de que o paradigma indicado
(Acórdão no 107-06.453) trata de auto de infração lavrado em nome de pessoa jurídica
Fl. 539
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

dissolvida ou extinta (de comum acordo dos sócios), com CNPJ baixado na RFB, dando
o Fisco ciência do lançamento ao sócio responsável, nos termos do arts. 128 a 138 do
CTN. Nesse caso, como não houve imputação de responsabilidade pessoal do sócio
responsável pelas infrações imputadas, o auto de infração foi lavrado em nome da
pessoa jurídica.
Todavia, no paradigma no 107-06.453, as infrações constatadas resultaram em
lançamento formalizado contra a pessoa jurídica extinta, diversamente do praticado
nestes autos, onde a constatação da extinção ensejou a conclusão de que o lançamento
deveria ser formalizado em face do sócio-administrador, consoante exposto no Termo
de Verificação Fiscal às fls. 72/73. Assim, o fato de não haver, no paradigma,
imputação de responsabilidade pessoal ao sócio responsável evidencia a divergência em
face do acórdão recorrido, no qual a arguição de ilegitimidade passiva, fundamentada
em recurso voluntário sob o entendimento de que a dissolução da sociedade não
extingue a personalidade jurídica e de que a baixa da pessoa jurídica foi regularmente
processada, foi afastada sob o fundamento de que o art. 135, III do CTN autorizaria o
lançamento contra o sócio-responsável.
O agravante também apresentou, em recurso especial, o paradigma no 1401-000.434, no
sentido de que infração ao art. 135 do CTN demandaria inequívoca demonstração
dolosa, fato e circunstância não atestada pelo fisco federal, argumentando que a
Secretaria da Receita Federal recepcionou todos os documentos relativos à extinção e
baixa das inscrições necessárias para funcionamento, e procedeu aos respectivos
registros, sem qualquer observação e, diga-se de passagem, a confecção, orientação etc.
foi feita por profissional devidamente habilitado no ramo contábil que, aliás, firmou
todos os documentos.
Do excerto da ementa do paradigma destacado pelo agravante consta que nos termos da
legislação em vigor, tanto nos casos do artigo 124, como dos artigos 135 e 137, todos do
CTN, há necessidade de comprovação de fato jurídico tributário, distinto da ocorrência
do fato gerador, capaz de permitir a inclusão dos sócios e/ou administradores no pólo
passivo da relação jurídica tributária. No caso, negou-se provimento ao recurso de ofício
apresentado em razão da exclusão da imputação de responsabilidade solidária aos
administradores da pessoa jurídica porque não exposto, na acusação fiscal, o fato
jurídico tributário relativo ao interesse comum entre a pessoa jurídica e seus sócios-
administradores, ou mesmo indicada a previsão legal específica em que os
administradores, simplesmente pelo fato de serem administradores, poderiam responder
pelo crédito tributário devido pela pessoa jurídica.
No exame de admissibilidade concluiu-se que:
O outro paradigma indicado (Acórdão no 1401-000.434), como já dito, também
não se aplica ao caso, pois trata de situação fática em que o Fisco, - além de
lavrar auto de infração contra a pessoa jurídica -, lavrou termo de sujeição
passiva solidária dos administradores, porém a fiscalização deixou de
caracterizar os fatos (interesse comum entre a pessoa jurídica e seus sócios-
administradores) que poderiam justificar a imputação da sujeição passiva
solidária dos administradores. Por isso, a decisão de primeira instância afastou
a indigitada solidariedade dos administradores, e recorreu de ofício. O acórdão
paradigma indicado negou provimento ao recurso de ofício, confirmando a
exclusão da responsabilidade solidária dos administradores, conforme voto
condutor, in verbis:
[...]
A situação examinada no acórdão recorrido é substancialmente diferente porque foram
apresentados fatos e fundamentação jurídica para a imputação de responsabilidade. A
acusação fiscal indicou previsão legal específica para a responsabilização do sócio-
gerente da pessoa jurídica extinta, e no acórdão recorrido confirmou-se que a conduta
deste, na entrega da DIPJ do ano-calendário 2006, tendo em conta a extinção da pessoa
jurídica, autorizaria a imputação promovida pela Fiscalização.
Fl. 540
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Assim, neste ponto não merece reparos o despacho agravado.
Constato, ante o exposto, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de parcial reforma do despacho questionado. Proponho, assim, que o
agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à
arguição de ilegitimidade passiva, mas apenas em face do paradigma no 107-06.453.
(destaques do original)
Portanto, ao final houve o seguimento do recurso para as duas divergências
suscitadas.
Em 06/06/2018, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência dos despachos
que deram seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, que, tempestivamente, apresentou
contrarrazões, questionando a admissibilidade do recurso quanto à arguição de ilegitimidade
passiva e, quanto ao mérito, em relação às duas matérias, requer seja negado provimento.
Em 20/08/2018, foi juntada aos autos uma nova manifestação do sujeito passivo,
onde ele requer a aplicação da Lei no 13.655, de 25 de abril de 2018 (LINDB) ao caso dos autos.

É o relatório.
Fl. 541
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencido
Conselheira Adréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
De início, cumpre ressaltar que entendo que deve ser afastada a preliminar trazida
pela PGFN em sede de contrarrazões de não conhecimento do recurso, para a divergência sobre a
ilegitimidade passiva.
O Acórdão paradigma no 107-06.453 realmente não adentrou na discussão sobre a
responsabilidade do sócio, em face do disposto no art. 135, III, do CTN, mas isso não
compromete a divergência suscitada.
Conforme foi observado no parecer que embasou o despacho de agravo, o referido
paradigma cuidou de auto de infração lavrado em nome de pessoa jurídica dissolvida ou
extinta (de comum acordo dos sócios), com CNPJ baixado na Receita Federal, dando-se
ciência do lançamento ao sócio responsável, nos termos do arts. 128 a 138 do CTN.
Aquele outro caso também apresentava situação que poderia ensejar
lançamento já em nome do próprio responsável (sócio administrador), eis que além da
extinção da pessoa jurídica, foi ainda identificada infração com dolo/fraude, o que motivou
inclusive a aplicação e manutenção da multa qualificada de 150%.
Ocorre que o lançamento foi feito em nome da própria pessoa jurídica, e esse
procedimento foi considerado correto pelo paradigma.
No caso do acórdão recorrido, uma das linhas de defesa do sujeito passivo era
justamente que o auto de infração deveria ter sido feito em nome da pessoa jurídica (já extinta), e
não diretamente em nome do sócio administrador (exatamente o procedimento que foi adotado
no caso paradigma).
Mas esse argumento não foi acolhido pelo acórdão recorrido, que invocou o art.
135, III, do CTN, para defender a correção do lançamento realizado diretamente contra o sócio
administrador.
Não deixo de perceber que o acórdão paradigma, embora tenha considerado
correto o lançamento em nome da pessoa jurídica (diante de circunstâncias semelhantes às que
foram analisadas pelo acórdão recorrido), não condenou o procedimento adotado no caso do
acórdão recorrido (ou seja, a responsabilização direta do sócio administrador com base no art.
135, III, do CTN). Mas isso, conforme já mencionado, não prejudica, a meu ver, a caracterização
da divergência.
O despacho de exame de admissibilidade, quando negou o seguimento do recurso
para a divergência relativa à ilegitimidade passiva, destacou que o acórdão recorrido tratou de
caso em que foi imputada sujeição passiva direta ao sócio administrador da pessoa jurídica,
enquanto que o Acórdão paradigma no 107-06.453 teria tratado de caso em que se imputou
responsabilidade solidária subsidiária dos sócios.
E em razão dessa diferença, não reconheceu a divergência jurisprudencial com
base no referido paradigma.
Fl. 542
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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O despacho de agravo exarado pelo Presidente da CSRF, por outro lado, percebeu
que teria havido validação de procedimentos fiscais distintos para situações equivalentes.
Ou seja, examinando situações semelhantes, o acórdão recorrido considerou
correta a responsabilização direta do sócio administrador, enquanto que o paradigma considerou
correta a responsabilidade solidária subsidiária dos sócios, mantendo o lançamento realizado em
nome da pessoa jurídica extinta.
E é precisamente na validação desses diferentes procedimentos fiscais, diante de
situações fáticas semelhantes, que reside a alegada divergência jurisprudencial entre o acórdão
recorrido e o Acórdão paradigma no 107-06.453.
Assim, tenho como corretas as razões pelas quais o recurso especial acabou sendo
admitido também para a divergência relativa à ilegitimidade passiva, de modo que a preliminar
de não conhecimento apresentada pela PGFN deve ser rejeitada.
Quanto à divergência trava de 30% na compensação de prejuízos – declaração de
encerramento de pessoa jurídica, conheço do recurso nos termos do despacho de admissibilidade.
Neste sentido, conheço do recurso especial interposto pelo sujeito passivo.

2. Mérito
Quanto à petição relativa ao Art. 24 da Lei no 13.655/2018 apresentada pelo
sujeito passivo em 20/08/2018, pela qual reivindica a aplicação do art. 24 do Decreto-Lei no
4.657/1942 – LINDB, que foi introduzido no referido diploma legal pela Lei no 13.655/2018,
importante registrar que a matéria foi objeto do enunciado de súmula aprovado pelo Pleno da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Segue o inteiro teor da súmula 169:
O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de
2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.
Assim, voto pelo afastamento da alegação ora mencionada na respectiva petição.
Primeira Divergência: Nulidade do lançamento por ilegitimidade passiva.
Conforme já bem assinalado, o acórdão recorrido, diante de situação em que a
pessoa jurídica já estava extinta, considerou correta a responsabilização direta do sócio
administrador com base no art. 135, III, do CTN.
No contexto da divergência que restou admitida, a pretensão da defesa é ver
afirmado o entendimento de que o lançamento contido nestes autos não poderia ser feito contra o
responsável, que ele deveria ter sido realizado em nome da própria pessoa jurídica, na forma
como ocorreu no caso paradigma, que também tratou de lançamento contra pessoa jurídica
extinta.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais, entretanto, tem se manifestado no sentido
de validar o procedimento que a Fiscalização adotou nos presentes autos, referendando a
possiblidade de o responsável ser colocado no polo passivo da obrigação tributária desde o
momento de sua formalização, pelo ato de lançamento.
Nesse sentido, faço referências ao voto exarado pelo conselheiro Rafael Vidal de
Araujo no Acórdão no 9101-003.427, de 06/02/2018.
Em relação à divergência sobre ilegitimidade passiva, cabe primeiramente
destacar que de acordo com o art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN, compete à
Fl. 543
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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autoridade fiscal “identificar o sujeito passivo”, dentre outras medidas próprias ao exercício da
atividade de lançamento.
O art. 121 do mesmo código, por sua vez, define os sujeitos passivos da obrigação
tributária como sendo:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
Portanto, não há dúvidas de que a autoridade fiscal lançadora tem perfeita
competência legal para imputar responsabilidade tributária a terceiros. Ela não só pode como
deve identificar corretamente o sujeito passivo da obrigação tributária, tanto na condição de
contribuinte, quanto na condição de responsável.
Aliás, é justamente o exercício desta competência legal que garante aos
responsáveis a possibilidade de exercício de direito de defesa na esfera administrativa, e que,
posteriormente, possibilita a formação de título executivo contra eles.
O que antigamente era motivo de crítica era o procedimento de promover
execução fiscal contra alguém que durante o contencioso administrativo não tinha sido chamado
para compor o polo passivo da obrigação tributária.
Nesse passo, é importante ressaltar que a jurisprudência administrativa no Brasil
fez nos últimos tempos um grande aprofundamento nas questões envolvendo a identificação do
sujeito passivo já no momento do lançamento fiscal.
Antigamente, nem mesmo existia a figura do "Termo de Sujeição Passiva
Solidária", e a fiscalização passou a adotar esse tipo de procedimento para que a execução
judicial dos créditos lançados tivesse mais êxito. Os órgãos julgadores, por sua vez, relutavam
em analisar as questões sobre responsabilidade tributária, entendendo que era assunto para o
momento da execução fiscal (assunto próprio da PGFN), mas esse entendimento hoje em dia está
totalmente superado.
Tudo isso está diretamente relacionado à formação do título executivo fiscal
contra alguém, e foram justamente as questões sobre esse tema que motivaram a referida
evolução dos procedimentos fiscais e da jurisprudência administrativa.
Ocorre que o referido Acórdão paradigma no 107-06.453, exarado em 07/11/2001,
reflete justamente uma posição antiga, que está totalmente superada hoje em dia.
Não há como defender que o sócio administrador não poderia ser chamado a
compor o polo passivo da obrigação tributária (na condição de responsável), que o lançamento
deveria ter sido realizado em nome da pessoa jurídica, etc.
Se em determinadas situações, em que há continuidade da pessoa jurídica, a
autoridade autuante pode e deve colocar desde o início o responsável tributário no polo passivo
da obrigação tributária (via Termo de Sujeição Passiva Solidária), com mais razão isso deve
ocorrer quando, em situações equivalentes, a pessoa jurídica já está extinta no momento do
lançamento.
Aliás, nos dias de hoje, o procedimento defendido pela recorrente é que
acarretaria nulidade por erro na identificação do sujeito passivo, e nulidade por vício material,
conforme evidencia um outro julgado desta 1a Turma da CSRF:
Fl. 544
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Acórdão no 9101-002.764
Sessão de 06 de abril de 2017
[...]
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000, 2001
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PESSOA JURÍDICA EXTINTA. ERRO NA
IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
A pessoa jurídica formal e regularmente extinta não tem existência no mundo jurídico, e
deve ser excluída do pólo passivo de lançamento efetuado após sua liquidação. Sendo a
pessoa jurídica extinta o único sujeito passivo apontado pelo Fisco no lançamento, não
pode este subsistir.
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL.
ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL.
Vício formal é aquele verificado de plano no próprio instrumento de formalização do
crédito, e que não está relacionado à realidade representada (declarada) por meio do ato
administrativo de lançamento. Espécie de vício que não diz respeito aos elementos
constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, à
identificação do sujeito passivo, etc. Não há como tratar o erro na identificação do
sujeito passivo como mero vício de natureza formal, principalmente se o saneamento da
nulidade exigir alteração de conteúdo no lançamento, naqueles casos em que não basta
substituir um no cadastral (CNPJ ou CPF) por outro.
Desse modo, o acórdão recorrido não merece nenhum reparo em relação à matéria
tratada nessa primeira divergência.
Cabe ainda registrar que não está em questão no âmbito da divergência admitida a
gravidade da infração imputada ao sócio administrador, a materialização da hipótese prevista no
art. 135, III, do CTN, etc., eis que o segundo paradigma apresentado pelo sujeito passivo
(Acórdão no 1401-000.434) não possibilitou o seguimento do recurso especial de divergência, na
parte em que esse tipo de questão poderia ser discutida.
Desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial do
sujeito passivo para essa primeira divergência.
Segunda Divergência: IRPJ. CSLL. Compensação de Prejuízos.
Quanto à alegação de inaplicabilidade da trava de 30% na compensação de
prejuízos fiscais, em razão da extinção da pessoa jurídica, reproduzo a seguir uma outra decisão
desta 1a Turma da CSRF, fundamentada novamente no voto do conselheiro Rafael Vidal de
Araujo, que analisou de forma bastante detalhada as questões presentes nesse tópico:
Acórdão no 9101-003.256
Sessão de 05 de dezembro de 2017
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO
DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente apurado,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.
Fl. 545
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO
DE
BASE
DE
CÁLCULO
NEGATIVA
DE
CSLL.
DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30%.
A base de cálculo negativa de CSLL poderá ser compensada com as bases de cálculo
posteriormente apuradas, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por
cento do lucro líquido ajustado (base positiva). Não há previsão legal que permita a
compensação de base negativa acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa.
[...]
Voto Vencedor
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado.
Em que pesem as razões de decidir da eminente relatora, peço vênia para dela divergir
quanto à limitação para a compensação de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL.
A principal questão colocada em debate gira em torno de aspectos que abordam a
implicação legal de o direito à compensação de prejuízo fiscal e de base de cálculo
negativa de CSLL estar assegurado para os anos seguintes, e que também abordam as
nuances desse direito diante do quadro de continuidade ou não das atividades da pessoa
jurídica.
A matéria em pauta ainda é objeto de controvérsias no CARF, mas eu me filio à
interpretação que já há algum tempo vem prevalecendo na Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF, no sentido de que a compensação de prejuízos fiscais e de
bases negativas deve observar o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação, mesmo no caso de encerramento das
atividades da pessoa jurídica, seja por incorporação, ou por qualquer outro evento.
Como razões de decidir, adoto inicialmente o voto do i. Conselheiro Marcelo Cuba
Netto no Acórdão no 1201-000.888, de 09/10/2013, que fez um perspicaz estudo do
tema:
Feitas essas considerações iniciais, passemos a examinar os fundamentos da
tese proposta pela interessada.
Afirma a recorrente que o significado de uma norma jurídica não é aquele que
advém diretamente da literalidade do texto normativo, devendo, ao contrário,
ser extraído mediante o emprego dos métodos de interpretação aceitos tanto
pela doutrina quanto pela jurisprudência, em especial o histórico, o sistemático
e o teleológico.
Nesse sentido, explica que a nova sistemática de compensação de prejuízos
fiscais introduzida pela Lei no 9.065/95 há que ser compreendida mediante
comparação com o sistema vigente até então. Diz que, na sistemática anterior
(Lei no 8.541/92), era possível a compensação integral de prejuízos, porém com
limitação temporal de quatro períodos-base. Alega que a nova sistemática
extinguiu o limite temporal, mas manteve o direito à compensação integral,
observado o limite de 30% em cada período-base futuro.
Conclui, assim, que no período em que ocorrer incorporação, fusão ou cisão,
ainda que parcial, da pessoa jurídica, não sendo mais possível a compensação
dos prejuízos em períodos-base futuros, a única solução jurídica possível,
consentânea com o preceito contido na Lei no 9.065/95 de que o sujeito passivo
não perde o direito à compensação, é que o limite de 30% não se aplica.
Pois bem, relativamente a essa argumentação é preciso, inicialmente, concordar
com a recorrente quando afirma que o significado da norma jurídica deve ser
compreendido mediante o emprego dos métodos de hermenêutica jurídica.
Fl. 546
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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No entanto, a interpretação histórica empreendida pela recorrente parte de uma
premissa equivocada, qual seja, a de que tanto na sistemática de compensação
vigente antes do advento da Lei no 9.065/95, quanto na atual, o sujeito passivo
tem direito à compensação integral de prejuízos fiscais. Vejamos.
Na sistemática anterior o sujeito passivo tinha o direito à compensação de
prejuízos, desde que observado o limite temporal de quatro anos.
Exemplifiquemos com duas situações distintas:
a)
o sujeito passivo apura no ano “X” prejuízo fiscal de R$ 1.000,00. Nos
quatro anos subsequentes apura lucro líquido ajustado, respectivamente, nos
valores de R$ 200,00, R$ 300,00, R$ 400,00 e R$ 400,00;
b)
o sujeito passivo apura no ano “X” prejuízo fiscal de R$ 1.000,00. Nos
quatro anos subsequentes apura lucro líquido ajustado, respectivamente, nos
valores de R$ 100,00, R$ 200,00, R$ 200,00 e R$ 300,00;
Na hipótese descrita na situação “a” o sujeito passivo poderá compensar
integralmente o prejuízo. Já na hipótese descrita na situação “b” o sujeito
passivo não poderá, e, ainda que se diga que isso se deva à imposição do limite
temporal, o fato iniludível é que restará uma parcela que não mais será passível
de compensação. Em outras palavras, na situação “b” não haverá compensação
integral do prejuízo apurado no ano “X”.
Portanto, resta claro que a previsão, por lei, de um limite temporal é
incompatível com a premissa afirmada pela recorrente de existência de um
direito do sujeito passivo em compensar integralmente seus prejuízos fiscais. O
que existia na sistemática anterior era algo distinto, qual seja, um direito do
sujeito passivo em compensar até integralmente seus prejuízos fiscais, a
depender do caso concreto, como ilustrado nas situações “a” e “b” retro.
E dizer que a compensação poderá ser realizada até integralmente é algo
distinto de dizer que poderá ser realizada integralmente. É que ao estabelecer
que a compensação poderá ser realizada até integralmente a lei, desde logo,
admite que poderá haver hipóteses em que a compensação não se dará
integralmente, conforme visto na situação “b”.
Seguindo a trilha da interpretação histórica proposta pela interessada, é de se
dizer que a nova sistemática introduzida pela Lei no 9.065/95, na linha da
sistemática anterior, manteve o direito do sujeito passivo em compensar até
integralmente seus prejuízos fiscais. Afastado o limite temporal de quatro anos,
e introduzido o limite máximo de redução do lucro líquido ajustado em 30%, o
direito à compensação (até integral) passou a poder ser exercido ao longo da
existência da pessoa jurídica.
A própria exposição de motivos à Medida Provisória no 998/95, posteriormente
convertida na Lei no 9.065/95, e apontada pela interessada para sustentar a sua
tese, expressamente prevê que o sujeito passivo poderá compensar até
integralmente seus prejuízos fiscais. Confira sua redação:
"Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para
restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com as
limitações impostas pela Mediada Provisória n. 812/94 (Lei n. 8981/95).
Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do
contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano,
se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo."
(Grifamos)
Assim, a compensação poderá se dar até integralmente, seja em um mesmo ano,
seja em diversos anos ao longo da existência da pessoa jurídica, desde que
observado, em cada um desses anos, o limite máximo de redução do lucro
líquido ajustado em 30%.
Fl. 547
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Se no ano da extinção da pessoa jurídica, ou da sua cisão parcial, o valor dos
prejuízos acumulados for superior a 30% do lucro líquido ajustado, ainda assim
o limite deverá ser observado. É que tal como na situação “b” referente à
sistemática antiga, também na sistemática atual poderá haver casos, como o
retratado nos presentes autos, em que o sujeito passivo não poderá compensar
integralmente seus prejuízos acumulados, haja vista a imposição do limite de
30%. E não há nada de ilegal nisso, pois a lei não garante o direito à
compensação integral.
Na sequência de sua peça recursal a interessada enfatiza o emprego da
interpretação sistemática. Argumenta que, ao contrário do que disse a
fiscalização, o caso dos autos não é de lacuna no ordenamento jurídico
(inexistência de norma), e sim de uma norma jurídica existente, porém implícita.
Diz, primeiramente, que o exame conjunto do aludido art. 15 da Lei no 9.065/95
com o abaixo transcrito art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 conduziria à
conclusão da existência de uma norma implícita cujo conteúdo seria a
inaplicabilidade do limite de 30% quando da extinção da pessoa jurídica ou de
sua cisão parcial.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.
Também aqui não me parece estar correta a interpretação proposta pela defesa.
Vejamos.
O art. 15 da Lei no 9.065/95 veda a compensação de prejuízos em montante que
reduza em mais do que 30% o lucro líquido ajustado do período. Não há
menção, nesta norma, aos eventos de extinção da pessoa jurídica ou sua cisão
parcial.
Por sua vez, o art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 veda que a sucessora compense
prejuízos da sucedida, e, em caso de cisão parcial, limita a compensação, pela
própria pessoa jurídica, ao valor de seu prejuízo proporcional à parcela do
patrimônio não objeto da cisão.
A incidência isolada de cada uma dessas duas normas à hipótese de extinção de
pessoa jurídica que possua prejuízos fiscais acumulados em montante superior a
30% do lucro líquido ajustado conduzirá às seguintes conclusões:
a)
art. 15 da Lei no 9.065/95 - impossibilidade de compensação, pela
pessoa jurídica extinta, do valor do prejuízo fiscal acumulado não compensado
por força do limite de 30%;
b)
art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 - impossibilidade de compensação,
pela sucessora, do valor do prejuízo fiscal acumulado não compensado pela
sucedida.
Já a interpretação conjunta dessas duas normas sobre a mesma situação
hipotética acima descrita conduziria, de acordo com a recorrente, à conclusão
da existência de uma norma implícita cujo conteúdo afastaria a aplicação do
limite de 30% à pessoa jurídica extinta.
Ocorre que o simples fato de o prejuízo não compensado pela sucedida também
não ser passível de compensação pela sucessora não conduz, necessariamente, à
conclusão de que o limite de 30% deva ser afastado na hipótese aventada. Dito
de outro modo, se as premissas (o art. 15 da Lei no 9.065/95 e o art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87) do silogismo lógico-dedutivo proposto pela recorrente
não conduzem necessariamente à conclusão de que o limite de 30% deva ser
afastado no caso de extinção da pessoa jurídica, então a recorrente deve
Fl. 548
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

reconhecer que não logrou êxito em demonstrar a existência da aludida norma
implícita.
[...]
Prossegue a recorrente em sua defesa afirmando, com fundamento nas lições de
Karl Larenz, que a já citada norma implícita também pode ser deduzida a partir
do silêncio eloquente da lei.
No Capítulo V.2 de sua famosa obra (Metodologia da Ciência do Direito, 3a.
ed., pg. 524 e ss.), o prestigiado filósofo do direito citado pela recorrente
discorre sobre o conceito e espécies de lacunas. Nesse sentido, explica que nem
todo silêncio da lei deve ser tido como uma lacuna, conforme trecho a seguir
transcrito:
Poderia pensar-se que existe uma lacuna só quando e sempre que a lei
(...) não contenha regra alguma para uma determinada configuração no
caso, quando, portanto, “se mantém em silêncio”. Mas existe também um
“silêncio eloquente” da lei.
Assim é que, pelas lições de Larenz, nem todo silêncio da lei deve ser
compreendido como uma lacuna a ser preenchida pelo aplicador do direito.
Casos há em que, embora o legislador haja silenciado sobre determinado
assunto, não significa que haja ali uma lacuna, daí porque não pode o aplicador
pretender regulá-la por meio de analogia, princípios gerais do direito ou
qualquer outro método de integração do direito. É o que o autor chama de
silêncio eloquente.
Pois bem, a idéia de lacuna corresponde à antítese da idéia de existência de
norma, seja explicita seja implícita. Em outras palavras, se há norma regulando
o caso, ainda que implícita, então não haverá ali uma lacuna. Inversamente, se
há lacuna, não há norma regulando o caso, ainda que implícita.
A questão do silêncio eloquente da lei, segundo leciona Larenz, está afeto ao
campo das lacunas, e não ao campo da existência de normas, sejam estas
explícitas ou implícitas. Portanto, ao procurar conectar o problema das normas
implícitas à questão do silêncio eloquente da lei a recorrente mistura alhos e
bugalhos.
Na sequência, a interessada faz uso do princípio da eventualidade alegando que,
se for entendido haver lacuna, e não norma implícita, deve ela ser preenchida
segundo o espírito da lei. Argumenta que, como o espírito do art. 15 da Lei no
9.065/95 não foi vedar a compensação integral, qualquer integração só poderá
ser produzida no sentido de assegurar a compensação sem a observância do
limite de 30%, nas situações em que em virtude de outra norma (art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87) a limitação nessas situações frustraria qualquer
possibilidade de compensação futura do excedente.
Novamente a recorrente traz à balha a questão da compensação integral do
prejuízo. Sua argumentação, agora, é que há uma lacuna na Lei no 9.065/95, a
qual deixou de excepcionar o limite de 30% previsto no art. 15 às hipóteses de
extinção ou cisão parcial da pessoa jurídica.
No entanto, conforme Larenz, nem todo silêncio da lei pode ser tido como uma
lacuna. Nesse sentido, o simples fato de a Lei no 9.065/95 não excepcionar a
incidência de seu art. 15 a casos como o dos presentes autos, não nos autoriza
concluir que exista uma lacuna naquela lei.
Mas, então, quando é que poder-se-á dizer que existe uma lacuna na lei? A
resposta pode ser encontrada também em Larenz (sobre o assunto vide, também,
Aleksander Peczenik, in On Law and Reason, pg. 24 e ss.). Haverá uma lacuna
na lei quando, com base nos valores albergados pelo sistema jurídico, for
possível afirmar que a norma deveria existir. E se o legislador não produziu
Fl. 549
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

uma norma que, em razão dos valores presentes no ordenamento jurídico,
deveria existir, então o próprio direito autoriza ao aplicador promover a
integração da lacuna, por meio de analogia, princípios gerais do direito,
equidade, etc.
Já vimos anteriormente que não existe norma jurídica, sequer implícita,
estabelecendo o direito do sujeito passivo em compensar integralmente seus
prejuízos fiscais. Investiguemos agora se essa propalada compensação integral,
apesar de não ser um direito formalmente estabelecido, constitui-se em um valor
resguardado pelo ordenamento jurídico. Se a resposta for positiva, então,
conforme afirmado pela recorrente, há que se reconhecer a existência de uma
lacuna na Lei no 9.065/95 ao não excepcionar a incidência de seu art. 15 aos
casos de extinção ou cisão parcial.
A defesa não aponta qual a norma ou conjunto de normas do ordenamento que
albergaria esse suposto valor. Certamente não está ele contido no art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87, pois, como dito outrora, o simples fato de o prejuízo
não compensado pela sucedida também não ser passível de compensação pela
sucessora não conduz, necessariamente, à conclusão de que o limite de 30%
deva ser afastado nas hipóteses de extinção ou cisão parcial.
Talvez a única norma do ordenamento jurídico em que seria possível vislumbrar
a existência do afirmado valor (compensação integral de prejuízos) é a contida
no art. 153, III, da Constituição da República, o qual estabelece competir à
União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Ocorre que o próprio STF, ao examinar por diversas vezes a questão, já afirmou
e reafirmou que a limitação de 30% à compensação de prejuízos não ofende o
conceito constitucional de renda, daí porque é de se concluir não ser possível
dele se inferir a existência do alegado valor concernente à compensação
integral de prejuízos.
Também como fundamento deste voto, cito, na sequência, o Acórdão CSRF no 9101-
00.401, de 02/10/2009, decisão que retrata uma mudança de posicionamento no CARF,
motivada, entre outras razões, por decisões do próprio Poder Judiciário:
Voto
Conselheira IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO
[...]
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se
trata de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como
demonstram decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso
Especial no. 307.389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da
forma seguinte:
[...]
Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0
do Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido.
Redige o voto vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
EMENTA:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58
DA LEI No 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS
"A" E 'B", E 5°, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado.
Fl. 550
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Ausência de direito adquirido. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos
geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos
em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso
extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava
diante de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não
poderia restringir tal direito.
Aliás, quanto à interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu,
em sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem
natureza de beneficio fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser
revisto pelo legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de
ser dado ao voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui
defendemos e neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4. Já quanto à limitação da compensação dos prejuízos fiscais apurados
até 31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e
rigorosamente claras com que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em
que o eminente Juiz Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira assentou
quanto importa para o deslinde da questão.
"A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro.
Vedado estaria fazê-lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando
de sua publicação, ou para exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8981/95 mera expectativa de direito donde o não-
cabimento da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não
necessariamente, o que corresponde às perspectivas societárias ou
econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o
desconto de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro
real, foi alterado pela Lei 8981/95, que limitou tais compensações a 30%
do lucro real apurado no exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não têm "crédito" oponível à Fazenda
Pública. Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios.
Inexiste direito liquido e certo à "socialização" dos prejuízos, coma a
garantir a sobrevivência de empresas ineficientes. E apenas por benesse
da política fiscal - atenta a valores mais amplos como o da estimulação
da economia e o da necessidade da criação e manutenção de empregos -
que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos, mediante o
qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais além do
exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício
fiscal que definirá se o beneficio será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou
mesmo sobre a totalidade do lucro líquido. Mas, até que encerrado o
exercício fiscal, ao longo do qual se forma e se conforma o fato gerador
do Imposto de Renda, o contribuinte tem mera expectativa de direito
quanto à manutenção dos patamares fixados pela legislação que regia os
exercícios anteriores.
Fl. 551
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de
cálculo do tributo, para que se invoque a exigibilidade de lei
complementar. Menos ainda, de empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CR, art. 150,
III, a e b ) ou do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI).
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência
inaugurada pelo Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie de incentivo fiscal
outorgado por lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se
pode ampliar o sentido da lei nem ampliar o seu significado, eis que as normas
que cuidam de benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos
termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
[...]
Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
Vale trazer à baila o Acórdão CSRF no 9101-001.337, de 26/04/2012, que faz uma
pertinente observação acerca da evolução da legislação sobre a compensação de
prejuízos fiscais, ao mesmo tempo em que aborda os aspectos materiais e temporais
para a incidência do imposto, conforme consta do voto vencedor que orientou aquela
decisão:
Voto Vencedor
Conselheiro Alberto Pinto S. Jr..
Com a devida vênia do ilustre Relator, ouso discordar do seu tão elaborado
voto, por enxergar, nele, um caráter muito mais propositivo do que analítico do
Direito posto.
Sustenta o ilustre relator que: “o direito à compensação existe sempre, até
porque, se negado, estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não
renda, mas sim o patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação”.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até
a entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e
chegaríamos à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil,
outra base que não a renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da
compensação de prejuízos fiscais (Lei 154/47), também não se estaria tributando
a renda, pois sempre foi imposto um limite temporal para que se compensasse o
prejuízo fiscal, de tal sorte que, em não havendo lucros suficientes em tal
período, caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal
remanescente. Pelo entendimento esposado pelo ilustre Relator, a perda
definitiva do saldo de prejuízos fiscais, nesses casos, também contaminaria os
lucros reais posteriores, já que não mais estariam a refletir “renda”. Não é
razoável imaginar que toda a legislação do IRPJ que vigorou até a entrada em
vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha ofendido o conceito
de renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha instituído um
novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de
renda, seja de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do
IRPF ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não
permitir que a pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento
em um ano leve o seu descréscimo patrimonial para ser compensado no ano
seguinte.
Fl. 552
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para
o legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como
período de apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser
verificado o acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como
quer o Relator. Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min.
Garcia Vieira no Recurso Especial no 188.855-GO, in verbis:
“Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da
Lei 9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na
base de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto
temporal, como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso
concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período.
Assim, a cada período corresponde um fato gerador e uma base de
cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se
não, nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa
tendo prejuízo não vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda
Nacional. Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem
respeito a outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são
elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período
em apuração, constituindo, ao contrário, benesse tributária visando
minorar a má atuação da empresa em anos anteriores..”
Data máxima vênia, confunde-se o Relator quando cita o art. 189 da Lei
6.404/76, para sustentar que “o lucro societário somente é verificado após a
compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores”. Primeiramente, por força
do disposto nos arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro
líquido do exercício, ou seja, antes de qualquer destinação, inclusive daquela
prevista no art. 189 em tela (absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os
arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo
patrimonial que se busca tributar é de determinado período - lucro líquido do
exercício.
Sustenta também o Relator que “a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um beneficio fiscal” e traz jurisprudência do STJ nesse sentido.
Todavia, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é em sentido contrário,
ou seja, que “somente por benesse da política fiscal que se estabelecem
mecanismos como o ora analisado, por meio dos quais se autoriza o abatimento
de prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados”,
conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando
se verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade
rural podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o
benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte
do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo,
a compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
[...]
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem mesmo
o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar
legislando positivamente.
[...]
Há ainda o Acórdão CSRF no 9101-001.760, de 16/10/2013, que também trata com
profundidade os vários aspectos que circundam a questão sob exame:
Fl. 553
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Voto Vencedor - Mérito
Marcos Aurélio Pereira Valadão - Redator Designado
[...]
Sopesando os argumentos da Fazenda e do Contribuinte, a I. Relatora
inicialmente traça um histórico da legislação que rege a matéria da
compensação de prejuízos. Peço vênia para reproduzir entre aspas trechos do
voto da I. Relatora, porque desta forma se torna mais clara a contraposição de
argumentos. A I. Relatora parte da constatação de que "nunca subsistiram
limitações temporais e quantitativas concomitantemente" e conclui que isto se
deve à razão de ser a compensação de prejuízos um direito do contribuinte,
"inerente aos princípios que regem a apuração do IRPJ/CSLL e à lógica contábil
que determina os efeitos intertemporais dos atos das pessoas jurídicas, a qual
atribui os critérios de apuração do lucro líquido, ponto de partida para a
apuração do IRPJ e da CSLL". Primeiramente, embora nunca tenham subsistido
limitações temporais e quantitativas concomitantemente, até 1945, no Direito
brasileiro, não existia possibilidade de compensação de prejuízos, ou seja, a
limitação era total, assim os prejuízos de um período de apuração não eram
transportados para o período seguinte, que eram considerados estanques. Ora,
isto era muito pior para o contribuinte, pois não havia limites porque
simplesmente não era possível compensar o prejuízo, e a norma não foi
considerada inconstitucional. No que diz respeito ao segundo argumento,
embora a lógica contábil seja usada para o cálculo da base tributável do IRPJ e
da CSLL, a base de cálculo do imposto está sob o império da lei que pode,
inclusive, ser diferente, ou mesmo contrária à lógica contábil, que é lastreada
em princípios geralmente aceitos, resoluções e pronunciamentos de instituições
de Direito Privado, etc... Ocorre que em matéria de direito público, sempre
prevalece a lei. Assim, em que pesem argumentos que possam ser procedentes
dentro da lógica contábil na qual todo prejuízo deve ser confrontado com os
resultados dos períodos seguintes (e imediatamente), esta não é a lógica legal.
Na verdade, a lógica da lei tem a ver com dois aspectos essenciais ao caso, a
periodização e o fato gerador do imposto de renda.
A periodização é importante pois há que se confrontar situações em tempos
diferentes para que se identifique se a empresa tem ou não prejuízo, se a
empresa tem ou não lucro. Esta lógica contábil existe para se informar ao dono
do "equity" acionista ou sócio, como está evoluindo seu patrimônio, o que só tem
lógica se forem confrontados períodos distintos. E daí se faz a escolha temporal,
que pode ser cinquenta anos, dez anos, um ano, seis meses, três meses, um mês,
etc, aquilo que a lógica contábil entender conveniente em termos de mercado,
pois como foi dito informar ao dono do capital a situação do seu patrimônio é a
função da contabilidade. No caso brasileiro, este prazo está na própria lei
comercial (art. 175 da Lei. 6.404/1977, prevê o exercício social de um ano, e em
seu Par. Único permite períodos distintos). Daí que em função da continuidade,
ou princípio da continuidade, os prejuízos têm que ser levados em conta, pois o
acionista ou sócio não olha o seu investimento por períodos equivalentes ao
exercício social, mas por todo o período do investimento que planejou, embora
tenha que “tomar o pulso” de tempos em tempos (e.g., balanços mensais,
semestrais ou anuais, com os prejuízos passando para o período seguinte).
Assim, um acionista que tem em perspectiva ações de uma empresa por um
determinado período, olha o quanto o investimento vale no início e no final do
período; assim, vinculado a uma lógica contábil, todos os ganhos e todas as
perdas do período devem ser computados continuamente, é o princípio da
continuidade operando, o que lhe dá o resultado final ao longo do período. Veja-
se que a função da contabilidade, ou pelo menos uma das funções principais, é
informar ao dono do capital a situação do seu investimento.
Fl. 554
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Na verdade, está se assumindo o princípio da continuidade e seus efeitos nos
lucros, mais no seu sentido econômico, porque no seu sentido contábil mais
exato o princípio da continuidade não trata disto, mas sim na forma com que os
ativos são avaliados, a depender da continuidade da empresa. Diz a resolução
CFC 750/1993(com redação dada pela Resolução CFC no. 1.282/10), quando
trata dos princípios da contabilidade: “Art. 5o O Princípio da Continuidade
pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a
mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta
esta circunstância.” Ou seja, este princípio diz respeito à precificação dos
componentes do patrimônio, nada indicando que decorre dele a imposição
principiológica do aproveitamento de prejuízos de um período em relação a
outro. Mas, ad argumentandum tantum e seguindo a lógica econômica da
compensação de prejuízos como decorrência da continuação da empresa, que se
presume indefinidamente, os prejuízos e lucros se compensariam contínua e
indefinidamente.
Mas esta não é a lógica da legislação tributária. Para efeitos tributários, a
periodização tem como função firmar o aspecto temporal para efeito de se
verificar se entre o momento inicial e momento final houve variação patrimonial
positiva (atualmente a lei prevê este lapso em três meses, e opcionalmente de um
ano, para o lucro real).Veja-se que o fato de a legislação tributária permitir que
se transponha o prejuízo de um período para o período seguinte é uma decisão
de política tributária. Diga-se de passagem, uma política correta, mas que
obedece aos princípios legais e não aos princípios contábeis. Assim,o
aproveitamento de prejuízos é uma decisão de política tributária (em linha com a
política econômica), mas não entendo que seja um benefício fiscal, pois não se
enquadra neste conceito, mesmo porque é geral. Neste aspecto específico
concordo com a posição da I. Relatora. Benefício fiscal ocorre quando a lei
tributária concede o aproveitamento integral (sem a trava dos 30%) para
algumas atividades, isto porque difere da regra geral da sujeição à limitação dos
30 %. Ou seja, o aproveitamento de prejuízos não pode ser considerado um
benefício fiscal, mas tão somente nas situações que se dirijam a atividades
específicas em que se permite um tratamento mais benéfico, com o
aproveitamento integral (enquanto os outros contribuintes têm a“trava”).
Posto de outra forma, decorre de decisão em sede política tributária e
econômica que a legislação tributária permita a dedução de prejuízos, mas isto
por uma lógica econômica de formação de capital, e não simplesmente por uma
lógica contábil. A lógica econômica é que a dedução de prejuízo na verdade
implica em um alongamento do período de apuração, permitindo que a empresa
se recupere de períodos sem lucro (como é típico do início das atividades, em
face de perspectivas futuras).
Em suma, a dedutibilidade do prejuízo, embora impacte a base de cálculo do
imposto de renda, é matéria legal, não se contrapondo a princípios
constitucionais que informam a matéria tributária, como entende a I. Relatora. A
lei pode tanto impedir totalmente o aproveitamento do prejuízo, como, de fato,
fazia por volta de 68 anos atrás para pessoas jurídicas em geral e assim o faz até
hoje, tanto para pessoas físicas quanto para pessoas jurídicas optantes pelo
lucro presumido ou pelo Simples. Por outro lado, a lei pode permitir o
aproveitamento integral, como faz para algumas atividades, como pode impor
limites temporais (como fazia até pouco tempo) ou quantitativos (como o faz
atualmente), sem que possa ser considerada violadora de qualquer princípio ou
regra constitucional. ...
[...]
Outro argumento expedido pela I. Relatora, muito semelhante ao primeiro, diz
respeito à obediência da norma tributária aos princípios e normas contábeis, no
que se refere à apuração da base do IRPJ e da CSLL. Ocorre que, neste caso, o
tratamento dado pela legislação tributária diverge da norma comercial, mas é
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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consentâneo com a própria Lei n. 6.404/1977, a lei comercial e contábil, que
prevê em seu art.177, §7o (redação atual dada pela Lei no 11.941/ 2009) que
tratamento tributário diferente pode ser dado pela legislação tributária,
conforme seu art.177, in verbis:
[...]
Ou seja, a própria lei que dispõe sobre o tratamento tributário da apuração
contábil ressalva que a aplicação das normas tributárias com critérios diferentes
deve ser observada. Assim, não há contradição entre norma tributária e norma
contábil, mesmo porque o tratamento dado à apuração do lucro real direciona
justamente à apuração do lucro com base na legislação comercial sucedido
pelos ajustes previstos da norma tributária (adições e exclusões), conforme
preconiza o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/1977, e também o art. 17 da Lei no
11.941/2009 (Lei que tratou das novas normas contábeis) e tributação,
introduzindo o denominado regime tributário de transição RTT). Ou seja, a
vedação de aproveitamento de prejuízos persiste mesmo no caso de
encerramento da empresa, à míngua de previsão legal tributária. Não se pode
impor normas e princípios contábeis para alterar a legislação tributária,
criando uma situação excepcional onde a norma tributária não prevê exceção.
[...]
Outra linha argumentativa da I. Relatora se fia na história legislativa do
dispositivo que implementou a trava dos 30% (MP n. 998/1995). Todos os
argumentos normogenéticos são pertinentes e admissíveis, e é justamente o que
se debate aqui, mas a lei não criou exceções. O que a exposição de motivos (EM)
noticia é justamente que o aproveitamento não é limitado no tempo, mas não
cogita e nem especifica o que ocorreria caso a empresa encerrasse as atividades,
assim como não o faz a lei. Trata-se de interpretação da exposição de motivos,
pois ela, a EM, literalmente não diz que não há trava no enceramento das
atividades. Por outro lado, a história legislativa de determinado dispositivo não
permite um embargo interpretativo com efeitos legislativos infringentes, mas tão
somente teleológicos.
[...]
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é
meramente econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um
tributo indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse
cobrado resultaria em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte
de fato quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação
da norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se
destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões
econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a
variação patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o
fato de se apoiar em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma
tributária em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio têm incidência
instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é a propriedade
de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o proprietário". É fato que o
Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o patrimônio disponível
do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em tributos incidentes
sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o patrimônio dos
contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do Imposto de Renda
limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte, o patrimônio,
mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da natureza da
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o que a
Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
[...]
Quanto ao argumento relacionado à jurisprudência judicial, o único ponto
relevante é que entendo que a decisão do STF de que a trava é constitucional
impacta o presente processo ainda que indiretamente. Uma coisa o STF
reconhece de pronto, qual seja: o tema é matéria de lei e esta lei não é
inconstitucional. Embora o STF não tenha discutido a questão da trava na
extinção da empresa especificamente, a decisão é um indicativo claro de que a
vedação total no encerramento da empresa é também matéria de lei infensa à
questionamento constitucional. De outro lado, se não for assim entendido
estaríamos a discutir a inconstitucionalidade de lei, o que regimentalmente não
podemos fazer, ou então, haveria uma omissão legal, o que não há. O que
corrobora a conclusão de que para se aceitar o afastamento da trava na hipótese
em debate teria que haver previsão expressa da lei tributária, o que também não
há.
[...]
Assim, o entendimento que adoto é também consentâneo com a direção que está
seguindo a jurisprudência contemporânea do CARF, embora reconheça que haja
divergências, as quais respeito, embora divirja.
Desta forma, entendo não deve ser admitida exceção não prevista em lei
tributária, quando a lei tributária fixa limites para o aproveitamento de
prejuízos, devendo ser negada o aproveitamento integral dos prejuízos no
enceramento das atividades da empresa, que está limitado a 30%, na forma da
legislação tributária.
Os argumentos apresentados pela relatora são refutados pelas decisões acima referidas.
O principal aspecto da polêmica em pauta, a meu ver, reside no equivocado
entendimento de que necessariamente deve haver uma completa comunicação entre os
períodos de apuração do IRPJ e da CSLL.
É precisamente esse entendimento que dá azo à idéia de que todo o prejuízo ao longo da
história da empresa deve ser confrontado com todo o lucro auferido ao longo do tempo.
Entretanto, a tributação do IRPJ e da CSLL não se dá dessa forma.
Com efeito, o que se tributa é a renda/lucro (acréscimo patrimonial) auferida em um
determinado período de apuração, e não a renda/lucro resultante de toda a existência da
empresa.
No julgamento do já referido RE 344994, o Supremo Tribunal Federal - STF, apesar de
não ter examinado a questão do limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal em
caso de extinção de empresa, deixou bem claro que a lei aplicável em relação à
compensação de prejuízo fiscal é a lei vigente na data do encerramento do exercício
fiscal.
Tal pronunciamento veio no sentido preciso de afirmar a independência entre os
exercícios, o que também ficou bem evidenciado pelas situações apontadas nas decisões
da Câmara Superior de Recursos Fiscais acima transcritas (em especial, a evolução
histórica do instituto e o paralelo com a tributação da renda das pessoas físicas).
Nesse mesmo passo, vale ainda observar que não há doutrinadores defendendo a
possibilidade de compensação de prejuízos futuros com lucros anteriores, dando
margem a repetição de indébitos. Caso isso fosse possível, pagamentos realizados no
passado poderiam vir a ser considerados indevidos em razão de prejuízos futuros.
Contudo, tal hipótese é prontamente repelida pelo senso comum da prática tributária, e a
ilustração permite visualizar claramente que os exercícios devem mesmo ser
independentes.
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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De todo o exposto, pode-se concluir que a continuidade da empresa não implica em um
direito adquirido à compensação de prejuízo fiscal e de base negativa,
independentemente do aspecto temporal para a incidência do imposto/contribuição; que
o referido limite de 30% não desnatura a materialidade do imposto/contribuição
(renda/lucro em determinado período de apuração); e que a compensação de prejuízos
fiscais e de bases negativas deve observar o limite legal de 30% do lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação, mesmo no caso de
encerramento das atividades da pessoa jurídica, seja por incorporação, ou por qualquer
outro evento.
Nesse passo, deve ser NEGADO provimento ao recurso especial da contribuinte, e
mantidas as autuações fiscais a título de IRPJ e CSLL.
(destaques do original)
Assim, em relação à compensação de prejuízos e das bases negativas da CSLL,
adoto os mesmos fundamentos transcritos acima e nego provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto da I. Relatora, Andréa
Duek Simantob, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório, apenas em
relação à aplicação da chamada trava dos 30% no aproveitamento de prejuízos e bases de cálculo
negativas às circunstâncias do presente feito, sendo este o entendimento prevalente em sessão
julgamento, justificando a procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Pois bem, o tema a aplicabilidade da limitação de 30% do lucro tributável,
apurado no período, para o aproveitamento dos prejuízos e bases de cálculo negativas percebidas
pelas pessoas jurídicas (trava de 30%), quando da sua extinção, seja por dissolução regular, por
meio liquidação voluntária ou, inclusive, através de eventos de cisão, fusão e incorporação, é
matéria há muito debatida neste E. CARF.

Ainda que a jurisprudência deste C. Tribunal Administrativo e aquela dos
antecessores C. Conselhos de Contribuinte, inicialmente, de maneira relativamente pacífica,
tenham apontado para o afastamento de tal trava nessas hipóteses de extinção das entidades,
desde de 2009, após o julgamento pelo C. Pleno E. Supremo Tribunal Federal do RE no
344.994/PR, instaurou-se no contencioso administrativo profunda divergência sobre o tema,
gerando verdadeiras variações sazonais quanto à tese prevalente nos Colegiados, mesmo certo e
reconhecido que o referido julgado analisou e chancelou a constitucionalidade da denominada
trava de 30% considerando o aspecto, a dinâmica e os efeitos mais temporais da incidência da
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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regra questionada (abordando a segurança jurídica dos contribuintes em confronto com seu
advento e as limitações constitucionais da anterioridade, da irretroatividade e do direito
adquirido – art. 5o, inciso XXXVI, art. 145, §1o e art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da
Constituição da República).

Nesse primeiro julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos
reflexos da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no exercício da
competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de renda e lucro, a violação dos
princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da isonomia ou a sua aplicação à
base de cálculo negativa da CSLL e – muito menos – a sua observância nas hipóteses de extinção
das pessoas jurídicas.

Posto isso, entendeu-se pela necessidade da matéria ser amplamente debatida,
adentrando tais outros aspectos materiais e a referida principiologia da tributação da renda, agora
na apreciação RE no 591.340-SP, ao qual foi atribuída a repercussão geral, dentro do sistema de
precedentes vinculantes (Tema RG 117).

Ocorre que, novamente, quando julgamento desse RE no 591.340-SP e fixação do
Tema 1171, não foi abordada e tampouco resolvida a questão da constitucionalidade da trava de
30% quando aplicada à pessoa jurídica no período de sua extinção.

Tal delimitação do objeto julgado e o correspondente alcance da nova r. decisão
da E. Corte Suprema consta expressamente do r. voto do Exmo. Min. Relator, Marco Aurélio:

De início, destaco a necessidade de delimitar-se o que submetido a julgamento.
O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas
nas citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não
abrangendo a interpretação dos diplomas legais nas situações em que se
observa a extinção de pessoa jurídica. Embora pertinentes as ponderações
trazidas, na condição de terceira, pela Confederação Nacional do Comércio,
buscando demonstrar a incompatibilidade, com o Texto Maior, da limitação do
aproveitamento de prejuízo, é dado salientar que o ponto alusivo aos efeitos da
restrição em casos de extinção de pessoa jurídica não é objeto do mandado de
segurança impetrado, inexistente deliberação, sob esse enfoque, no âmbito do
Tribunal Regional Federal da 3a Região. O quadro impede o pronunciamento
do Supremo relativamente ao tema.
(destacamos)

Porém, chega a se comentar, talvez na condição de obiter dictum, tal hipótese
marginalizada, sugerindo um entendimento por vir (ainda, que sem efeito nesse julgamento):

1 "É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa
da CSLL"
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Então, lá, eu afirmei, e aqui, eu reafirmo que o legislador infraconstitucional
tem competência para definir os conceitos legais de renda e de lucro, desde que
respeite os limites semânticos do texto constitucional e as condicionantes do
sistema, referentes à instrumentalidade e, acima de tudo, à eficiência da
tributação para alcançar todos os objetivos constitucionais que são atingidos
através da arrecadação.
In casu, a legislação atacada preserva o conceito constitucional de renda, ao
permitir a dedução dos prejuízos da base de cálculo negativa. Eventual
violação surgiria - isso que é importante - se o exercício desse direito fosse
condicionado de modo a tornar sua fruição tecnicamente impossível ou
desproporcional ou custosa, o que seria impossível no caso de extinção da
pessoa jurídica. (destacamos)

A mesma observação também foi registrada no r. voto do Exmo. Min. Edson
Fachin:

Entendo
também
que
é
inconstitucional
essa
limitação
percentual
interperiódica à compensação de prejuízos fiscais, especialmente na hipótese
de extinção da pessoa jurídica, que é a tese subsidiária sustentada, mas o
eminente Ministro-Relator está acolhendo a tese principal e eu estou
acompanhando integralmente as premissas, os fundamentos e a conclusão de
Sua Excelência. (destacamos)

E, também, o registro da limitação do objeto recursal sob análise está presente no
r. voto do Exmo. Min. Alexandre de Morais:

Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto
social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão
parcial ou total, ou por incorporação. Esse, em síntese, o panorama fático-
normativo estabelecido nestes autos.

Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de
duas maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e à repetição da
conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v. Arestos do E. STF - nos termos
do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios Exmo. Ministros da C. Instância máxima do
Poder Judiciário, inegavelmente, reconhecem haver legítimo discrímen jurídico e diferenciação
na apuração de legitimidade da aplicação da trava dos 30% em hipóteses específicas de extinção
da pessoa jurídica, pelo encerramento regular de suas atividades, abarcando as hipóteses de
cisão, fusão ou incorporação.

Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de benesse fiscal, a
verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal dinâmica devem se pautar pela
observação sistemática e racional das demais normas legais que informam e constroem a
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus regimes de apuração, restando, inafastavelmente,
submetidas ao conteúdo do art. 43 do CTN.

Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro
Real (e a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade), considerando
as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas jurídicas, mesmo sendo
aquela que exprime e permite uma maior aproximação do lucro - conceitualmente considerado -
efetivamente percebido pelo contribuinte no desempenho de suas atividades, ainda assim, é
totalmente permeada por ficções, presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais
permitem seu manejo prático e eficiente pelo Estado na arrecadação.

A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou
inferior ao anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções ficcionais. Sobre isso,
com muita clareza, é o comentário do Professor Luís Eduardo Schoueri2

Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada
mais é do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a
tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida
em que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma
pessoa jurídica antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a
estipulação de um período para a apuração do imposto de renda é medida
indispensável diante das necessidades financeiras do Estado e da supremacia
do interesse público.
Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda
das pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os
cofres públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas
estatais, ainda mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de
renda.

Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente vinculados ao conceito
legal de renda, podendo se concluir pela efetiva necessidade de compensá-los em períodos
posteriores, para, somente assim, revelar os (quase reais) ganhos percebidos pela entidade, que
serão objeto de tributação (independentemente do fracionamento legal do vencimento das
obrigações fiscais, em períodos cíclicos e sucessivos).

E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos arts. 15 e 16 da
Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do aproveitamento do prejuízo e de bases de
cálculo negativas em cada período.

2 Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo : Dialética, 2010. p. 259.
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício
fiscal, mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos resultados
negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para uma adequada tributação
da renda, como medida de garantir ao Erário federal valores mínimos de arrecadação dos tributos
em cada período - apresentando, por consequência, uma razão de existir relacionada às ciências
das Finanças Públicas e não ao ramo do Direito Tributário.

Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle
arrecadatório, confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05, convertida na
controversa Lei no 9.065/95:

Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o
direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela
Medida Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito
de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não
ultrapassar o valor do resultado positivo (destacamos).

Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal,
que, quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à compensação, a partir
da sua formação, mas permitindo um abatimento integral da monta verificada. A limitação
quantitativa é inovação do Legislador de 1995, que - exatamente visando preservar a capacidade
contributiva e o devido limite material da incidência dos tributos sobre a renda – coincidiu-a
com a retirada da referida limitação cronológica, anteriormente presente na legislação.

Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada
em 1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que não haja
supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo compensável. De fato, tal
método apresenta-se lógico e juridicamente adequado dentro da possibilidade de sempre (vez
que afastada a limitação temporal) se realocar, em períodos posteriores, a parcela do prejuízo
não abatida no momento, então, presente.

Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da pessoa
jurídica.

Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da
limitação da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido ajustado, em
relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do seu balancete de
encerramento, por consequência se estará tributando parcela do patrimônio deste contribuinte e
não do lucro.

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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Há muito tal argumento é defendido pelo tributarista, especialista em tributação da
renda, Ricardo Mariz de Oliveira3, que também acrescenta que o silêncio do Legislador, ao
instituir a limitação quantitativa, sem conferir regência jurídica específica, diversa, para a
hipótese de extinção, é ensurdecedor, sendo devido tratamento desigual para situações
desiguais, o que impõe a impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas em continuidade e
pessoas jurídicas em extinção, inclusive no caso de serem absorvidas por outra.

E, para melhor ilustra a forma como tal distorção ocorre, desviando a incidência
tributária da renda, efetivamente cabível à União, confira-se a excepcionalmente didática
demonstração procedida pelo I. Conselheiro Luís Flávio Neto, estampada no seu voto que
compõe o Acórdão no 9101.003.126, publicado em 28/11/2017, proferido por esta mesma C. 1a
Turma da CSRF:

Para a melhor compreensão do tema, suponha-se, por hipótese, que uma
empresa inicie as suas atividades no “ano 1”, com o capital social
integralizado pelos sócios de $4.000, obtendo prejuízo no “ano 2” de $ 1.000,
prejuízo no “ano 3” de $1.000 e lucro no “ano 4” de $3.000. O gráfico a
seguir ilustra essa sequência de resultados:

Nos anos “1”, “2” e “3”, naturalmente não haveria IRPJ ou CSL devidos sob
a sistemática do lucro real. Tais tributos, por sua vez, poderiam incidir no “ano
4”, para a tributação dos resultados positivos obtidos. No entanto, para a
apuração do referido resultado positivo, o contribuinte poderia considerar os
resultados negativos obtidos nos exercícios anteriores, tendo em vista a
necessária comunicação entre estes.
Conforme a sistemática estabelecida pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, no
“ano 4” e também em todos os próximos exercícios em que obtivesse resultados
positivos, o contribuinte poderia compensar até 30% de seus lucros com os
prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) apurados naqueles anos “1”,
“2” e “3”. É o que ilustra o gráfico a seguir:

3 Limite à Compensação de Prejuízos Fiscais na Extinção da Pessoa Jurídica – um caso para a solução através da
redução teleológica (ou notando a existência de silêncio eloquente). Revista de Direito Tributário Atual vol. 31,
2014.
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Não há dúvida que legislador garantiu ao contribuinte o direito de compensar
a totalidade do prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), mas diluiu o seu
exercício durante o tempo de atividade da empresa. A questão que se coloca no
presente recurso especial consiste em saber como deve proceder o contribuinte
quando não houver a aludida continuidade em suas atividades, especialmente
em face de extinção por incorporação.
Assim, no caso concreto ora em análise, a empresa incorporada possuía saldo
de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) acumulado de exercícios
anteriores. No ano em que foi extinta em razão de incorporação, o contribuinte
havia obtido lucros e, em sua última declaração de rendimentos, os compensou
com o aludido saldo. Diante da impossibilidade prosseguir compensando
prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) em exercícios futuros (pois, com a
extinção, estes não existiriam), a contribuinte compreendeu inaplicável a
“trava dos 30%”.
A interpretação sustentada pelo contribuinte conduziria à tributação da renda,
dos lucros obtidos durante o exercício de suas atividades, de tal forma que
apenas o efetivo acréscimo patrimonial seria tributado pelo IRPJ e da CSL,
deixando a salvo desses tributos aquilo que corresponderia efetivamente ao seu
patrimônio (o que, de fato, não é hipótese de incidência do IRPJ e da CSL).
Com vistas ao exemplo exposto nas figuras “1”, “2” e “3”, acima, a
interpretação sustentada pelo contribuinte pode ser representada da seguinte
forma:
Fl. 564
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Por um lado, é muito diferente a interpretação adotada pelo i. agente fiscal na
lavratura do AIIM, bem como pela PFN em sua manifestação perante esta
CSRF. Por esta, na hipótese de incorporação, fusão ou cisão, o contribuinte
perderia até 70% do saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), de
tal forma que referidos tributos incidiriam sobre o patrimônio da empresa. É o
que ilustra o gráfico a seguir:

Em acréscimo, deve se considerar sistematicamente a vedação legislativa dos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2341/87, bem como aquela remissão do art. 20 da MP no 1.858-6/99,
ao aproveitamento dos prejuízos da incorporada pela incorporadora, selando, inquestionável, o
cenário de tributação de patrimônio.

Além disso, cabe dizer que o direito à compensação plena de prejuízos e bases de
cálculo negativas, sob um prisma normativo mais abstrato e de maior hierarquia kelseniana,
encontra inafastável guarida e arrimo nos princípios da capacidade contributiva, da proibição ao
confisco – e da já menciona natureza ficcional e artificial da periodização da apuração dos fatos
geradores da CSLL e do IRPJ, os quais apenas podem onerar expressões de renda das entidades.
Fl. 565
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

E é certo que o art. art. 43 do CTN carrega o conceito legal de renda, bastante
abrangente, prestigiando tanto a teoria das fontes (renda-produto), como a teoria do acréscimo
(renda-acréscimo), delimitando, em esfera legal, a incidência dos tributos lá regulados.

Ambas as teorias encampadas pela norma veiculada por tal dispositivo não
contemplam a oneração do patrimônio, estático, do contribuinte na sua designação legal de
renda. Dentro dessa delimitação legislativa, a tributação sobre a renda pressupõe a existência de
um efetivo acréscimo patrimonial, operacional, eventual ou mesmo aleatório, aritmeticamente
verificado, ou ainda exige que o valor percebido advenha de determinada fonte, que lhe entrega
em contraprestação à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, de maneira repetível
e sustentável, caracterizando fluxo.

Desse modo, não pode prevalecer interpretação de norma que pressuponha (ou
resulte, de forma insofismável) a violação de norma geral ou conflito com demais dispositivos do
sistema jurídico tributário, devendo-se, então, acatar solução hermenêutica que permite uma
relação harmoniosa e racional entre os seus objetos.

Claramente, dentro dessa lógica e considerando que não deveria tal controle
quantitativo do aproveitamento do prejuízo da base de cálculo negativa (que tem como
motivação garantir arrecadação mínima) implicar em supressão do pleno direito ao seu
abatimento, a limitação da trava de 30% corporificada nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95
aplica-se apenas enquanto for contínua a atividade da mesma entidade, permitindo a existência
de períodos posteriores de apuração tributária, não podendo incidir no caso da extinção regular
da pessoa jurídica.

Por fim, registre-se que esta mesma C. 1a Turma da CSRF adotou no v. Acórdão
no 9101-005.728, cujo voto vencedor foi redigido por este mesmo Conselheiro, publicado em
04/10/2021, o preciso entendimento acima aduzido:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%
DO
LUCRO
TRIBUTÁVEL.
PREMISSA
DE
CONTINUIDADE
DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO DA
TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO.
INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
Fl. 566
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I. Relatora,
voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial da Contribuinte, reformando o v. Acórdão
no 1201-001.298 para afastar a aplicação da trava dos 30% procedida pela Fiscalização,
cancelando a glosa do aproveitamento dos prejuízos e das bases de cálculo negativas referentes à
apuração e declaração final de IRPJ e de CSLL, referente ao encerramento da pessoa jurídica
administrada.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Com a devida vênia ao voto da ilustre relatora e me posicionando no sentido do
voto do ilustre redator designado, apresento aqui voto divergente pelas razões expostas abaixo.
Inicialmente cumpre destacar que no julgamento do RE 591.340, em sede de
repercussão geral, cuja tese firmada foi de que “é constitucional a limitação do direito de
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”. Portanto,
reconhecido pelo STF que a limitação à dedução de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas, em 30% para cada ano-base, prevista nos artigos 42 e 58 da Lei no 8.981/95, bem
como nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/95, não havendo violação às disposições
constitucionais.
A Corte Suprema cuidou de ressalvar que aquela decisão não se aplica às
hipóteses em que há extinção da pessoa jurídica, conforme distinguisng constante do acórdão:
“O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas nas
citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não abrangendo a
Fl. 567
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

interpretação dos diplomas legais nas situações em que se observa a extinção de
pessoa jurídica”.
Infere-se, inclusive do voto do Min. Relator do acórdão vencedor, Ministro
Alexandre de Moraes: “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu
objeto social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão parcial ou
total, ou por incorporação.”
O mesmo entendimento se apresentou ao longo dos debates, confira-se:
“ESCLARECIMENTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Antes de tomar o voto da
Ministra Rosa Weber, só queria esclarecer, depois de ouvir o Relator, que não está em
jogo a compensação de prejuízos fiscais de empresa extinta, porque isso foi aduzido da
tribuna...
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - De fato, não foi submetido ao
contraditório. Eu fiz referência ao uma tese subsidiária e não a um debate presente.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Essa tese não está em jogo,
porque aí fica mais fácil entender que não vai poder compensar prejuízo de uma pessoa
que já se extinguiu. Então ela tem que compensar tudo de uma vez só. Mas não é isso
que está em jogo.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Se tivesse que enfrentar
esse tema, com maior razão, determinaria a consideração dos prejuízos.”

Na ocasião julgou-se a constitucionalidade do dispositivo como regra, não se
adentrando acerca da hipótese em que há extinção da pessoa jurídica, no caso por incorporação.
Tratando-se, portanto, de interpretação das discussões registradas no acórdão, não se podendo
inferir que o resultado seria o mesmo para o caso concreto.
Ainda em relação à referida decisão, é importante destacar que diversamente do
que havia sido feito no julgamento do Recurso Extraordinário 344.994/PR em que constou
expressamente da ementa a suposta qualificação da trava como benefício fiscal, o mesmo não
ocorreu quando do julgamento em repercussão geral, indicando que a assertiva não pode ser
considerada mais que obter dictum, não vinculando o entendimento desta corte. Nesse sentido,
não há como restringir a interpretação do dispositivo com fundamento no art. 111 do CTN.
Note-se que o ordenamento jurídico deixa claro que não há resultado positivo sem
consideração de prejuízos anteriores, vedando expressamente a distribuição de lucro de um
período sem a consideração (absorção) dos prejuízos acumulados, conforme artigo 189, da Lei no
6.404/1974. Pressupõe-se que a sociedade continuará a operar, a partir da aplicação do princípio
da
continuidade
da
pessoa
jurídica,
o
qual
considera,
logicamente,
que
os
investimentos/sacrifícios dos anos anteriores são formadores do lucro nos anos futuros. Nesse
sentido, o professor Humberto Ávila é cristalino:
“a comunicação entre os períodos de apuração e a compensação de prejuízos fiscais
anteriores em anos-calendário subsequentes são consequências normativas necessárias
do conceito de renda como acréscimo patrimonial líquido configurado com base no
critério da progressividade. Em outras palavras, nem a incomunicabilidade entre os
períodos é imposição constitucional, nem a compensação de prejuízos fiscais é cortesia
legal. Ao contrário, a comunicabilidade de períodos e o direito de compensação de
prejuízos físicas é que são implicações normativas inafastáveis da ordem constitucional”
Fl. 568
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Sabe-se que a renda se verifica, para efeito de tributação, dentro de um lapso
temporal pré-fixado e de acordo com o acréscimo patrimonial ocorrido no período. Isso porque,
para que se faça a correta verificação do quantum devido, a legislação prevê que se apure o lucro
em períodos anuais ou trimestrais, observando-se o desempenho da empresa nesse determinado
corte temporal. Estamos aqui diante do fenômeno da periodização.
A periodização consiste em fazer com que esses cortes temporais permitam
observar o êxito da atividade empresarial. Entretanto, é importante que esses cortes cronológicos
não sejam levados em consideração isoladamente porque a atividade da empresa não se exaure
em cada ano de forma isolada, pelo contrário, esses períodos são interligados, ainda mais quando
se pensa na persecução de seus objetivos ao longo de toda a sua existência por tempo
indeterminado.
Nesse limiar, incide o princípio da continuidade da pessoa jurídica que justifica,
no campo do Direito Tributário, a compensação de prejuízos fiscais, de modo que as leis
tributárias se fundamentam em tal princípio para autorizar a compensação de prejuízos fiscais
advindos de exercícios anteriores.
A continuidade empresarial, no sentido de querer fazer com que empresa continue
produzindo ao longo do tempo, faz parte da própria ideia de empreendimento, a menos que a
sociedade seja constituída com um objetivo específico, cujo atingimento terá o condão de
extingui-la.
O princípio da continuidade empresarial é reconhecido pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board - IASB) e também é
utilizado no Brasil como método de escrituração comercial, conforme se verifica no
Pronunciamento Conceitual Básico4 onde se lê que
As demonstrações contábeis normalmente são preparadas tendo como premissa
que uma entidade está em franca marcha (going concern assumption) e irá manter-se em
operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não
tem a intenção tampouco a necessidade de entrar em liquidação, ou ainda, tenciona reduzir
materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir,
as demonstrações contábeis terão que ser elaboradas em bases diferentes, e nesse caso, a base de
elaboração utilizada deve ser divulgada.
Além de estar prevista no Pronunciamento parcialmente transcrito acima, o
princípio da continuidade também está previsto no artigo 5o da Resolução do Conselho Federal
de Contabilidade no 750/1993 (Princípios de Contabilidade), com as modificações introduzidas
pela Resolução no 1.282/2010 que dispõe que “o Princípio da Continuidade pressupõe que a
Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Outrossim, o princípio da continuidade é uma presunção que tem distintas
implicações nas demonstrações financeiras das sociedades anônimas.
Os princípios de contabilidade são estabelecidos e consagrados tendo em vista
uma empresa em funcionamento. É evidente que o critério de avaliação de um patrimônio em
plena atividade produtiva terá de ser diferente do critério do critério de avaliação de uma
empresa em processo de liquidação (arts. 206 a 219), ou sem perspectivas de continuidade.

4
Disponibilizado
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis
no
endereço
eletrônico:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC00_CPC00R1_comparado.pdf. Último acesso em 21.05.2012.
Fl. 569
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

É por isso que a Lei no 6.404/1976 (“Lei das S/A”) não impõe qualquer limitação
do prazo para a duração da atividade das sociedades, a não ser que a própria sociedade, por meio
de seus acionistas, e de conformidade com seu estatuto, decida interrompê-la, seja qual for o
motivo.
Assim, se a sociedade for constituída com duração indeterminada, o lucro não é
tão facilmente apurado, pois, enquanto houver interesse dos sócios quotistas ou acionistas, e a
sociedade seguir cumprindo seus objetivos, a empresa continuará existindo e é nesse contexto
que o princípio da continuidade se justifica. Por isso, os registros contábeis de uma sociedade
empresarial são feitos levando-se em conta a continuidade da empresa. Isso implica em dizer que
também os seus usuários (sejam quotistas, acionistas, administradores ou credores) devem
considerar tal continuidade. O reflexo prático de tal princípio se verifica na alocação contábil que
deverá ser realizada no tempo de sua competência.
O regime de competência foi introduzido no ordenamento pátrio por meio do
artigo 177, caput, da Lei no 6.404/1976, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. (grifo nosso)
O legislador, buscando a solução para a questão da alocação contábil
intertemporal adotou o regime de competência e o esclareceu na Exposição de Motivos da Lei no
6.404/19765 nos seguintes termos:
O Projeto procura reunir as regras gerais essenciais para que o intérprete da lei nela
encontre orientação básica, mas evitando pormenores dispensáveis. Na escolha dessas
regras influiu, evidentemente, o conhecimento de hábitos e práticas que a lei pretende
corrigir ou coibir, a fim de que as demonstrações financeiras informem - a
administradores, acionistas, credores e investidores do mercado - a verdadeira situação
do patrimônio da companhia e seus resultados.
É para atender tal necessidade que toda empresa deve estabelecer seu exercício
social, com duração de um ano, não necessariamente coincidente com o calendário civil,
conforme disposição do artigo 1756, caput, da Lei das S/A, com a finalidade de possibilitar a
comparação entre os exercícios.
Em decorrência dessa desnecessidade de que o exercício fiscal coincida com o
calendário civil, em um primeiro momento, houve um descompasso entre a legislação societária
e a legislação tributária.
Para harmonizar novamente a legislação, evitando possíveis injustiças resultantes
do risco de haver tributação com efeito de confisco ou mesmo da dupla tributação sobre uma
mesma renda, sobreveio o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (Decreto no
1.598/77), definindo que a apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ seria
consumado com base no lucro real e levando em conta os aspectos intertemporais (regime de
competência) dentro do exercício social da empresa.

5Disponível no endereço eletrônico http://www.cvm.gov.br/port/atos/leis/6404_Exposicao.asp. Último acesso em
22.05.2012.
6 Art. 145: O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto.
Fl. 570
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

A busca pela harmonização da legislação está expressa na Exposição de Motivos
do Decreto no 1.598/777, do qual destacamos o seguinte trecho:
6. O Capítulo II reúne as normas sobre a base de cálculo do imposto. O lucro real é o
lucro apurado pela pessoa jurídica na escrituração comercial, com os ajustes
determinados pela legislação tributária. A lei de sociedades por ações redefiniu o lucro
comercial
(denominado
lucro
líquido
do
exercício),
regulando
mais
pormenorizadamente do que a legislação anterior os critérios de classificação e
avaliação do patrimônio, de elaboração de demonstrações financeiras e de apuração do
lucro. O projeto adapta a definição de base de cálculo do imposto aos novos
conceitos da lei comercial, inclusive quanto à adoção (no reconhecimento do lucro),
do regime de competência. (grifo nosso)
Pelo que se denota do excerto acima, não resta dúvida de que o Decreto no
1.598/77 veio assumir o regime de competência, inicialmente trazido pela Lei das S/A, como
parâmetro para definição da base de cálculo do IRPJ.
Nessa ordem de ideias, da mesma forma que a empresa só pode distribuir lucro
aos seus acionistas após a dedução dos prejuízos acumulados e a provisão para o IRPJ, na forma
do artigo 189 da Lei das S/A, a compensação de prejuízos fiscais vem preservar o capital social
da sociedade. Pois, se os lucros fossem distribuídos antes da apuração dos prejuízos, o capital da
sociedade tenderia a ser consumido até sua insolvência e não haveria de ser diferente em se
tratando de tributação.
Em suma, a periodização do resultado é fictícia, mas mesmo assim é necessário
respeitá-la, dando uniformidade às condutas corporativas. Por isso, a legislação tributária seguiu
o esquema do regime de competência, de modo a se harmonizar com o Direito Privado.
Repise-se que o Conselho Federal de Contabilidade já afirmou que o princípio da
continuidade pressupõe a continuação da entidade no futuro, fazendo com que “a mensuração e a
apresentação dos componentes do patrimônio levem em conta essa circunstância” (Art. 5o, da
Resolução CFC no 750/1993, alterada pela Resolução CFC no 1.282/2010). Esse pressuposto
deve ser compreendido como princípio lógico e objetivo a nortear as regras de apuração do IRPJ
e da CSLL.
Na mesma toada, a periodização da apuração do resultado empresarial deve ser
vista como ficção legal, reconhecida pela legislação societária e tributária com o simples
objetivo de inserir, no contexto da continuidade da pessoa jurídica, um lapso temporal que
possibilite a comparação do seu desempenho, ao longo dos períodos que, na verdade, são
interligados.
Noutras palavras, a regra-matriz de incidência do IRPJ e da CSLL não se realiza
em um só exercício. Inexistindo comunicabilidade entre os exercícios sociais estabelecidos, a
apuração de qualquer resultado tributável será distorcida. É, pois, justamente esse o intuito da
compensação do prejuízo fiscal: realizar a integração do resultado de exercícios passados e
futuros, fazendo com que a tributação recaia sobre o que é de fato lucro tributável/acréscimo
patrimonial e não sobre o que é patrimônio ou capital.
Com base no já citado artigo científico sobre o tema da “trava de 30%” na
compensação de prejuízos fiscais escrito com rigorosidade técnica pelo Professor Eurico Marcos

7 Íntegra da Exposição de Motivos publicada originalmente no Diário Oficial da União em 22 de março de 1978,
disponível
no
endereço
eletrônico
http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=22/03/1978&txpagina=252&altura=700&lar
gura=800. Último acesso em 22.05.2012.
Fl. 571
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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Diniz de Santi (SANTI, 2010), vê-se que, ao longo do tempo, o legislador pátrio adotou
diferentes soluções para a questão da compensação de prejuízos fiscais.
Consoante visto no item anterior, o Imposto sobre a Renda foi instituído,
primeiramente, pela Lei no 4.625 de 31 de dezembro de 1922, em seu artigo 31 e após o decorrer
das diversas mudanças no ordenamento pátrio no tocante ao regime deste tributo, o primeiro
diploma legal a disciplinar a matéria foi a Lei no 154/1947, estipulando o prazo decadencial de
três anos para a dedução dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do imposto
sobre a renda.
No ano de 1977, o Decreto-Lei n. 1.598 tratou de ampliar o prazo para o exercício
do direito à compensação dos prejuízos fiscais de três para quatro anos.
Quatorze anos depois, foi publicada uma terceira regra sobre o assunto da
compensação de prejuízos fiscais, introduzida pela Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, não
impondo qualquer limitação para a compensação dos prejuízos fiscais, seja de ordem temporal,
seja de ordem quantitativa.
Após o lapso de praticamente um ano, o legislador pátrio decidiu voltar à
orientação da Lei n. 154/1947, e por meio da Lei n. 8.541 de 23 de dezembro de 1992, impôs
novamente o prazo decadencial de quatro anos para o exercício da compensação de prejuízos
fiscais.
Por fim, foram publicados o artigo 42 da Lei no 8.981 de 20 de janeiro de 1995 e
os artigos 15 e 16 da Lei no 9.065 de 20 de junho de 1995. Tais dispositivos substituíram o limite
temporal de quatro anos por um limite quantitativo ao exercício do direito de compensar os
prejuízos fiscais, tanto para o IRPJ quanto para a base de cálculo negativa da CSLL, de modo
que a compensação pode ser feita, mas somente poderá ser reduzido o lucro líquido do período
até o limite de 30% do imposto devido:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-
calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do
imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas
jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado
para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa
apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de
apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da
referida
contribuição
social,
determinado
em
anos-calendário
subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento,
previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
A Lei no 9.065/1995 resultou da conversão em lei da Medida Provisória no 998 e é
justamente essa limitação quantitativa de 30% de compensação de prejuízos fiscais introduzida
Fl. 572
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
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pelos dispositivos acima transcritos que se chama de “trava de 30%”. Contudo, a leitura da Lei n.
9.065/1995 não pode ser feita apressadamente, sem se considerar os casos em que a pessoa
jurídica é extinta.
A exposição de motivos de tal alteração na norma, verifica-se o intuito
arrecadador do Estado, para que cada empresa arrecadasse um valor mínimo de tributo, retirando
o que antes era limitado no tempo, tais prejuízos, em que pesem sofrerem limitações em
percentual, não "prescreviam" e não prescrevem no tempo. Assim, o direito à compensação é
sempre existente, deixando assim, de se tributar algo que não é renda.
Assim, como societariamente falando, o lucro societário somente é verificado
após a compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores. E, considerando que o lucro real
parte do lucro contábil, o mesmo é nitidamente afetado pela compensação dos prejuízos.
Desta feita, transcrevo, também o voto da ilustre Conselheira Cristiane Silva
Costa, no acórdão 9101-003.256, de 05 de dezembro de 2017, em sede de Recurso Especial do
Contribuinte, em que pese ter sido vencida por voto de qualidade.
A possibilidade de compensação de prejuízos fiscais é regulada pelo artigo 6o, §3o,
alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
A Lei no 8.981/1995 estabeleceu a limitação máxima de 30%, tratando também da
possibilidade de utilização dos prejuízos acumulados nos anos-calendário subsequentes:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994,
não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos
anos-calendário subseqüentes.
A Lei no 9.065/1995 também delimitou a compensação do prejuízo fiscal, tratando do
limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
A limitação de 30% na compensação de prejuízos é reproduzida no Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), verbis:
Fl. 573
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Art. 250.Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o): (...)
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos,
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para
compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei no 9.065, de 1995, art. 15 e
parágrafo único).
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do
prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo
único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são passíveis
de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto na legislação
vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art.
470.
Em que pese a vedação à autorização de compensação usual acima dos 30%, a
autorização para compensação integral dos prejuízos, na hipótese de incorporação, tem
relação com a sucessão de direitos e obrigações da incorporada pela incorporadora,
como tratam os artigos 227, da Lei no 6.404/1964 e 1.116, do Código Civil. Afinal, a
restrição ao direito da incorporadora de aproveitamento de todo o prejuízo detido pela
incorporada implica na limitação indevida da plena sucessão de direitos e obrigações
como assegurada legalmente.
É oportuno ressaltar que os artigos 15 e 16, da Lei no 9.065/1995 estabelecem limitação
de 30% para o aproveitamento ao ano, sem, no entanto, impedir a compensação da
totalidade dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL ao longo do
tempo. A interpretação do acórdão recorrido, estendendo a limitação de 30% ao caso de
empresas extintas por incorporação, implica na negativa do direito ao restante do
crédito, em violação aos próprios artigos 15 e 16 da citada Lei.
Ademais, lembre-se que antes da Lei no 9.065/1995 existia limitação temporal para a
compensação de prejuízos fiscais, constante do artigo 12, da Lei no 8.541/1992, para
aproveitamento apenas nos 4 (quatro) anos-calendários subsequentes ao da apuração
deste prejuízo. (Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1o de janeiro de 1993
poderão ser compensados, corrigidos monetariamente, com o lucro real apurado em até
quatro anos calendários, subsequentes ao ano da apuração).
Esta limitação temporal (quatro anos-calendários subsequentes) foi extinta com a edição
da Lei no 9.065/1995, que prestigiou a possibilidade de aproveitamento integral do
prejuízo em qualquer exercício posterior, mas limitou este aproveitamento ao percentual
de 30% ao ano. A lógica da norma, portanto, é assegurar o aproveitamento da
integralidade do prejuízo, razão pela qual há que ser garantido o aproveitamento integral
na hipótese de incorporação da pessoa jurídica.
A garantia da integral compensação de prejuízos à incorporadora respeita, ainda, o
conceito de lucro firmado no artigo 43, do Código Tributário Nacional, impossibilitando
que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo Imposto sobre a Renda.
Diante de tais razões, a compensação de prejuízos fiscais, no caso de incorporação, não
está limitada ao percentual de 30%.
Fl. 574
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.922 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.720620/2011-34

Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário no que tange à
possibilidade de compensação integral dos prejuízos fiscais quando da extinção da pessoa
jurídica por incorporação.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 575
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