Tribunal: CARF
Processo: 10380.906613/2012-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-09-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS SUJEITOS AO REGIME MONOFÁSICO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os produtos que estão submetidos ao regime monofásico, mas adquiridos para serem reintroduzidos no processo produtivo, utilizados como insumos na fabricação de produtos a serem colocados à venda ou na prestação de serviços, são passíveis de apuração de créditos na sistemática não cumulativa das contribuições.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o transporte, pallets e cantoneiras, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos da mesma empresa, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.906613/2012-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.630 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
ITAUEIRA AGROPECUARIA S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS
SUJEITOS
AO
REGIME
MONOFÁSICO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os produtos que estão submetidos ao regime monofásico, mas adquiridos para
serem reintroduzidos no processo produtivo, utilizados como insumos na
fabricação de produtos a serem colocados à venda ou na prestação de serviços,
são passíveis de apuração de créditos na sistemática não cumulativa das
contribuições.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, pallets e cantoneiras, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte
dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou
relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições.
FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos da mesma
empresa, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do
processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por
representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas de crédito sobre o material de embalagem
para transporte e tambores de suco, bem como combustíveis e lubrificantes utilizados no
processo produtivo. E, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reverter as glosas dos fretes de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa. Divergiu o
Conselheiro José Adão Vitorino de Morais, que negava provimento ao recurso voluntário neste
tópico. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.906613/2012-21
Fl. 162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

decidido no Acórdão no 3301-010.627, de 28 de julho de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10380.906609/2012-62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (Suplente),
Juciléia de Souza Lima, Marco Antonio Marinho Nunes, José Adão Vitorino de Morais, Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de PER/DCOMP transmitida para compensação de créditos da PIS não
cumulativa apurados sobre despesas de insumos vinculadas às receitas não tributadas e auferidas
no mercado interno, nos termos do art. 17 da Lei n. 11.033/2004.
Para análise dos créditos pleiteados o PER/DCOMP recebeu tratamento manual,
na qual a fiscalização realizou a apuração dos créditos e do processo produtivo da contribuinte.
Nos termos da informação fiscal, a empresa produzia e vendia frutas “in natura”,
tanto para o mercado interno como para o exterior. No mercado interno, as receitas de vendas
das frutas (capítulo 8 da TIPI) estão sujeitas à alíquota zero da Contribuição para o Pis/Pasep e
da Cofins, conforme art. 28, III da Lei no 10.865/2004.
Para a apuração dos insumos, a fiscalização utilizou como fundamento na
Instrução Normativa SRF no 247/2002 e realizou as glosas sobre pallets e cantoneiras utilizados
como materiais de embalagem no transporte dos produtos, sustentando que somente dão direito
ao crédito da Cofins as aquisições de embalagens que acondicionam diretamente os produtos.
A fiscalização também realizou a glosa dos combustíveis e lubrificantes
adquiridos de revendedores, mas não porque não são insumos, mas sim, porque estes produtos
não são tributados quando comercializados pelo revendedor, já que sujeita à incidência
monofásica no revendedor. Assim, por não ser tributado na compra, aplicou o disposto no art. 3o,
§ 2o, II, da Lei n. 10.637/2002 para vedar o crédito.
A fiscalização detectou diferenças nas despesas de depreciação na comparação
realizada entre o DACON e a escrituração contábil (conta 3131.0006), realizando a glosa da
diferença encontrada para refletir o montante escriturado na contabilidade.
Fl. 163
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

A fiscalização também glosou créditos sobre fretes nas transferências de produtos
entre estabelecimentos da mesma empresa, por não se enquadrar no artigo 3o, IX, e artigo 15, II,
da Lei n. 10.833/2003, mantendo crédito apenas sobre o frete relacionado com operações de
venda.
Com as glosas realizadas, a fiscalização reconheceu apenas parte do crédito
pleiteado.
Com base na informação fiscal, o despacho decisório homologou parcialmente a
compensação, sem saldo remanescente para o ressarcimento.
Notificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade objetivando reverter as glosas, mas não se manifestou sobre a glosa realizada
sobre as despesas de depreciação do ativo. A manifestação foi julgada improcedente pela
Turma da DRJ.
Apesar de tratar os insumos à luz do REsp n. 1.221.170/PR e Parecer Normativo
Cosit n. 05/2018, sustentou que o material de embalagem utilizado no transporte não pode ser
considerado insumo, pois aplicado pós processo produtivo, na fase comercial do produto
acabado. Assim, não é qualquer despesa que será considerada insumo, mas tão somente aquelas
relacionadas com bens e serviços que sejam essenciais e relevantes para o processo produtivo ou
na prestação de serviços.
Quanto aos combustíveis e lubrificantes, utilizou a Solução de Consulta Cosit no
496/2017 para sustentar que não existe vedação legal para o crédito de produtos com a incidência
monofásica, desde que os produtos sejam utilizados como insumos no processo produtivo.
Assim, apesar de reconhecer a possibilidade de creditamento sobre essas aquisições, mesmo sem
tributação no posto de gasolina, tendo em vista que houve a incidência concentrada na refinaria,
manteve as glosas, mas desta vez pelo argumento de falta de comprovação sobre qual
equipamento do processo produtivo esses combustíveis foram utilizados.
Também foram mantidas as glosas dos créditos apurados sobre fretes de produtos
entre estabelecimentos, por apenas ser possível quando o frete for na operação de venda,
conforme artigo 3o, IX e artigo 15, II, da Lei n. 10.833/2003. As despesas de frete para
transferência de produtos entre estabelecimentos não dão direito à crédito.
Notificada da r. decisão a contribuinte interpôs recurso voluntário para devolver a
matéria, conforme síntese abaixo:
Em PRELIMINAR, argumenta inovação de fundamento para manutenção da
glosa sobre combustíveis e lubrificantes;
- Sustenta que na informação fiscal, bem como no despacho decisório, o
fundamento para a glosa de créditos sobre as aquisições de Combustíveis e Lubrificantes
ocorreram em razão da vedação legal, nos termos do inciso II, §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002;
- Por sua vez, a DRJ, ao apreciar a matéria, utilizou fundamentação jurídica
totalmente diversa da Decisão de origem, mantendo as glosas de combustíveis e lubrificantes a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

necessariamente de comprovar, nos autos, que os produtos teriam sido utilizados no processo
produtivo;
- Assim, a DRJ, apesar de reconhecer a possibilidade de creditamento nas
aquisições de produtos com alíquota zero ou sem incidência de contribuição nas entradas, pois
submetidas ao regime monofásico, lubrificantes e combustíveis, manteve a decisão da
Fiscalização por suposta “falta de provas no processo”
- Ressalta que, apesar de ser ônus do contribuinte a comprovação de que os
lubrificantes e combustíveis foram utilizados em máquinas e equipamentos da produção, no
curso da Fiscalização essa comprovação não foi solicitada à Recorrente, realizando-se a glosa
por uma questão puramente de direito, restando caracterizando o cerceamento do direito de
defesa;
- Na Informação Fiscal, que fundamentou o Despacho Decisório, consta como
causa do indeferimento somente a interpretação por parte da decisão singular na existência de
vedação legal de ressarcimento sobre aquisições de produtos de incidência monofásica;
- Diante da inovação na fundamentação para manutenção da glosa, requer a
nulidade da decisão da DRJ/CTA, por cerceamento do direito defesa da Recorrente;
- Subsidiariamente requer conversão dos autos em diligência para que a
Fiscalização solicite à Recorrente todos os documentos que demonstrem a utilização dos
lubrificantes e combustíveis nas máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, em
observância ao princípio da verdade material.
No MÉRITO, trata do conceito de insumos e do entendimento do STJ proferido
no Recurso Especial no 1.221.170/PR e Parecer Normativo Cosit no 05/2018 para tratar dos
critérios de relevância e essencialidade dos insumos pra o processo produtivo;
- Sustenta que a configuração de um gasto como insumo depende da análise do
ramo da atividade do contribuinte, a pertinência do item no processo produtivo, a essencialidade
do insumo no processo e a possibilidade de emprego direto ou indireto na produção ou serviço;
- Afirma que a mercadoria produzida, transportada e acondicionada pela
Recorrente é sensível ao meio externo, devendo esta atender as normas de higiene, limpeza e
segurança estabelecidas pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa) e o Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA);
- Os pallets e cantoneiras são embalagens para o acondicionamento da mercadoria
no transporte, obedecendo-se as regras de higiene, limpeza e conservação dos produtos,
estabelecidos pela Anvisa e o MAPA;
- A utilização das embalagens para transportes é uma exigência legal, tendo em
vista o que dispõe Instrução Normativa Conjunta da Anvisa e MAPA, INC n. 02/2018, que veio
disciplinar e regular os procedimentos de aplicação de rastreabilidade de transportes;
- Esses insumos se enquadram no critério b, b.1 e b.2 do Parecer Normativo Cosit
no 05/2018, qual seja: “(...) b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

processo de produção, seja: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2)”por
imposição legal”.(...)”;
- Os produtos da Recorrente não podem ter qualquer contato com o chão, ou
qualquer impacto, tudo para evitar a contaminação ou lesão à fruta, o que o tornaria
inconsumível ou fora do padrão de qualidade exigido pelas autoridades sanitárias;
- Há pertinência da solicitação dos créditos referentes aos pallets, cantoneiras ou
qualquer outra embalagem para transporte, uma vez que a embalagem para transporte é relevante
e essencial à atividade produtiva da Recorrente;
- Quanto ao frete de produtos entre estabelecimentos, sustenta a possibilidade do
crédito como insumo, diante da pertinência ao processo produtivo para o escoamento de sua
produção para suas filiais em vários pontos do País
- Os fretes de produtos entre estabelecimentos tornam viável a produção e a
comercialização do produto, representando um encargo de emprego indireto no processo
produtivo, pois se trata de um serviço do qual a produção depende para o escoamento da
produção e para a comercialização;
- Requer correção monetária dos créditos objeto do pedido de ressarcimento;
- Cita decisão do STJ que trata da oposição por parte do Fisco no reconhecimento
do crédito pleiteado, impedindo que contribuinte utilize o referido crédito, sendo legítima a
atualização monetária do crédito pleiteado, caso contrário estará caracterizado o enriquecimento
sem causa do Fisco.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos da legislação.
Cinge a controvérsia na análise de créditos de Cofins apurados sobre despesas de
insumos utilizados na fabricação de produtos vendidos no mercado interno e tributados
por alíquota zero.
Conforme relato acima, quase a totalidade dos créditos pleiteados foram reconhecidos,
restringindo-se a fiscalização em realizar apenas duas glosas:
1 – material de embalagem utilizados para o transporte das frutas, como pallets e
cantoneiras;
2 – combustíveis e lubrificantes adquiridos de postos de gasolina;
3 – frete de produtos entre estabelecimentos.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

Preliminarmente, deve-se analisar a glosa número 2, tendo em vista o requerimento de
nulidade formulado pela Recorrente.
A Recorrente argumenta inovação realizada pela d. DRJ ao julgar sua manifestação de
inconformidade. Isso porque o fundamento jurídico para a glosa presente no despacho
decisório foi tão somente o artigo 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.637/2002, que veda a
apuração de crédito sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos à contribuição.
Por sua vez, continua a Recorrente, a d. DRJ inovou os fundamentos da glosa. Apesar
de reconhecer a possibilidade de créditos de combustíveis e lubrificantes adquiridos de
posto de gasolina, mesmo sem tributação já que houve incidência monofásica no
produtor, os nobres julgadores mantiveram a glosa por outros argumentos, quais sejam,
falta de demonstração de que os produtos foram utilizados no processo produtivo.
Assiste razão à Recorrente e a inovação operada pela d. DRJ representa grave ofensa ao
direito de defesa e contraditório, já que em nenhum momento a fiscalização solicitou
essa demonstração, realizando a glosa por argumentos estritamente de direito: vedação
legal para apuração de crédito sobre aquisições não sujeitas à incidência das
contribuições.
Em nenhum momento foi franqueada ao contribuinte a possibilidade de apresentação de
documentos para fins de demonstrar a vinculação dos combustíveis ao processo
produtivo. Isso nem mesmo foi cogitado pela fiscalização, satisfazendo-se com uma
fundamentação puramente jurídica.
A fiscalização afirmou que os combustíveis e lubrificantes estão sujeitos ao regime de
incidência monofásica das contribuições. Com isso, quando o posto de gasolina revende
o combustível, na operação não há incidência das contribuições, visto que a tributação
ficou concentrada no produtor.
Como a Recorrente adquiriu os combustíveis e lubrificantes no posto de gasolina, tais
produtos estavam com alíquota zero, aplicando-se a vedação para o crédito prevista no
artigo 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.637/2002.
O argumento é bem sucinto, sem maiores detalhes sobre se o produto é insumo ou não,
vejamos:
Também foram glosados os créditos referentes a despesas com combustíveis e
lubrificantes adquiridos de revendedores (postos de gasolina).
Tais produtos são sujeitos à incidência monofásica no produtor, não havendo a
incidência de contribuição na sua revenda.
De acordo com o inciso II, §2o do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, o direito ao
crédito está condicionado à incidência de PIS na aquisição.
Os créditos glosados referentes à aquisição de combustíveis e lubrificantes foram
evidenciados na Planilha II, representando R$ 888,30 (oitocentos e oitenta e oito
reais e trinta centavos).
Na análise da manifestação de inconformidade, a d. DRJ trouxe à lume a Solução de
Consulta Cosit no 496/2017 para sustentar a possibilidade de crédito na aquisição de
insumos submetidos ao regime monofásico, mesmo que adquirido do revendedor (sem
tributação).
Isso porque há tributação na cadeia produtiva, embora no regime monofásico, e vedar o
aproveitamento de crédito se o produto for utilizado como insumo representa ofensa à
não cumulatividade:
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51. Deveras, caso a pessoa jurídica adquira, para utilização como insumo ou para
incorporação ao seu ativo imobilizado, o bem sujeito à cobrança concentrada das
contribuições de atacadista ou varejista (geralmente contemplados por alíquota
zero) haveria alguma possibilidade de aplicação da vedação de desconto de
créditos em comento, dada a desoneração do elo comercial imediatamente
anterior. Todavia, não se pode olvidar que a sistemática de cobrança concentrada
das contribuições não promove desoneração das contribuições na cadeia
econômica total dos produtos contemplados, mas apenas concentra a tributação
que seria aplicada em toda a cadeia em um elo escolhido (exatamente por isso as
alíquotas da concentração tributária geralmente são superiores às alíquotas
modais). Assim, na hipótese em análise, conquanto ocorra o incidente de a etapa
imediatamente anterior ser contemplada por alíquota zero das contribuições,
deve prevalecer a possibilidade de apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos (não se aplicando a vedação em lume), sob pena de onerar
duplamente a cadeia econômica dos produtos contemplados pela concentração
tributária (por meio da imposição de alíquotas majoradas em um determinado elo
e por meio da vedação de desconto de créditos).
Assim, como no caso dos veículos acima relatado, não se pode dizer que
combustíveis e lubrificantes não estejam sujeitos ao pagamento da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, ainda que essas contribuições não incidam na
aquisição de combustíveis e lubrificantes pelo interessado. Existe, sim, a
incidência em etapa anterior a essa operação.
Portanto, despesas com combustíveis e lubrificantes, comprovadamente
utilizados na condição de insumos, observadas as demais prescrições legais,
geram direito a crédito dessas contribuições.
Nota-se, assim, que a d. DRJ afastou a vedação para o crédito prevista no artigo 3o, § 2o,
II, da Lei n. 10.637/2002, desde que sejam insumos.
Essa vedação foi o único fundamento do Despacho Decisório.
Em flagrante inovação jurídica, a d. DRJ manteve a glosa sob o argumento de que a
contribuinte não demonstrou que os combustíveis e lubrificantes foram utilizados no
processo produtivo, isto é, em quais etapas ou quais equipamentos foram utilizados.
Desta forma, o direito aos créditos da não-cumulatividade, utilizados para
desconto da contribuição devida, ou para ressarcimento ou compensação nas
situações permitidas pela legislação, exige que o contribuinte comprove a
existência dos fatos que geram este direito.
Ou seja, a simples aquisição de combustíveis e lubrificantes não gera direito ao
creditamento. O contribuinte tem que comprovar a sua utilização em máquinas
e/ou equipamentos de produção, para serem considerados insumos.
Exige-se, portanto, a apresentação dos documentos comprobatórios da existência
do direito creditório; documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a
natureza do crédito.
Essa inovação, como dito, ofende o contraditório e ampla defesa.
Todavia, entendo não ser o caso de nulidade, na medida em que a decisão de mérito no
presente julgamento será favorável à contribuinte neste ponto, aplicando-se o disposto
no artigo 59, § 3o do Decreto n. 70.235/1972.
Entendo que o motivo da glosa, qual seja, a vedação para o crédito prevista no artigo 3o,
§ 2o, II, da Lei n. 10.637/2002, já foi revertida pela d. DRJ, não se sustentando os
demais argumentos sobre falta de comprovação.
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Estou de acordo com o disposto na Solução de Consulta Cosit no 496/2017.
A vedação de apuração de créditos para as compras submetidas ao regime monofásico
são aplicáveis para os bens adquiridos para revenda.
Quando os produtos submetidos ao regime monofásico são adquiridos para serem
utilizados no processo produtivo como insumos, é possível a apuração do crédito no
regime da não cumulatividade da contribuição.
Os créditos das contribuições são apurados sobre as compras, sua base de cálculo, e não
sobre o tributo que incidiu na fase anterior. Assim, se o fornecedor for submetido ao
SIMPLES NACIONAL ou lucro presumido, apura-se crédito sobre as compras pelas
alíquotas da não cumulatividade (9,25% somadas), mesmo que a compra tenha sido
submetida a outra carga tributária.
Quando o produto adquirido para ser utilizado no processo produtivo for sujeito ao
regime monofásico, com a incidência concentrada na indústria, o raciocínio é o mesmo,
ainda que o insumo tenha sido adquirido do varejista (no caso, posto de gasolina),
quando já não há mais tributação.
Isso porque a incidência monofásica onerou o produto que será utilizado como insumo,
realizando-se a reintrodução do combustível no processo produtivo.
O racional da incidência monofásica, conforme reconhecido pela solução de consulta
mencionada e pela r. decisão da DRJ, é construído para a incidência concentrada na
indústria sobre os produtos acabados. Esses produtos não sofrerão novas
industrializações, passando de comerciante em comerciante sem novas incidências das
contribuições.
No momento que esse produto sujeito ao regime monofásico é adquirido por um
industrial, utilizando esse produto como insumo de seu processo produtivo,
reintroduzindo-o no processo industrial, deve-se permitir a apuração do crédito na
sistemática não cumulativa das contribuições, sob pena de cumulatividade.
Exemplo desse racional é extraído, por exemplo, da incidência monofásica sobre a
venda de auto peças, nos termos do artigo 3o da Lei n. 10.485/2003. Caso o produto seja
vendido para uma indústria, aplica-se as alíquotas do regime não cumulativo; caso o
produto seja vendido para comerciante (atacadista, varejista) ou mesmo direito para o
consumidor, aplica-se o regime monofásico.
Com isso, reverto a glosa de crédito sobre combustíveis e lubrificantes utilizados no
processo produtivo ou prestação de serviços.
CONCEITO DE INSUMOS
O conceito de insumos adotado pela fiscalização, como dito, estava alinhado com a IN
SRF n. 404/2004 e 247/2002, vinculando-se à concepção de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem e prestação de serviços utilizados na produção,
devendo-se integrar ao produto final ou ser utilizado diretamente no produto produzido.
Assim, neste ponto, as glosas efetuadas foram levadas a efeito em decorrência de uma
questão jurídica: a adoção pela fiscalização de um conceito de insumos mais restrito,
inspirado na legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações
em função da ação diretamente exercida sobre o produto ou serviço, desde que os
mesmos não estejam incluídos no ativo imobilizado da empresa.
Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

julgou como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a
seguinte tese: “O conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado item, bem
ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua decisão
se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da
essencialidade ou relevância de uma despesa deve sempre ser analisada em relação à
imprescindibilidade para a atividade produtiva (leia-se produção de bens) ou para a
prestação de serviços, para que possa ser considerado insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Fl. 170
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais
e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais"
("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos
com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções
e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou
de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa. (grifei)
Assim, quando a ementa, ou a tese fixada no recurso repetitivo, afirma que o critério da
essencialidade ou relevância de determinado gasto para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, deve-se vincular o termo “atividade
econômica” para a atividade produtiva e prestação de serviços (própria Ministra
Regina Helena Costa menciona este quesito em suas razões de decidir).
Caso contrário, qualquer despesa que seja essencial para o desenvolvimento da
atividade econômica (genericamente falando), como despesas para o setor
administrativo ou comercial, por exemplo, seriam considerados insumos, transmutando
novamente o conceito e levando a discussão para o conceito de despesa operacional
(necessária) aplicada ao IRPJ.
O Ministro Mauro Campbell Marques, acrescenta um critério que denomina de “teste de
subtração”, assim entendido como uma despesa relacionada com a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, devendo ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas
uma incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da
relevância (defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os
trechos grifados) "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do item "4" da
ementa que propus).
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a
aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
Fl. 171
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta
a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que
propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição
de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(transcrição do item "4" da ementa que propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e essencialidade",
que agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e relevância", mas o
conteúdo é idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em denominarmos
pela tríade "pertinência, essencialidade e relevância", a abarcar as situações em
que há imposição legal para a aquisição dos insumos. (grifos do original)
Trata-se o insumo, portanto, de um gasto incorrido para a aquisição de um bem ou de
um serviço essencial ou relevante para a produção ou para a prestação de serviço, não
se incluindo aí uma essencialidade para o comércio ou para a administração da
empresa. Veja que são despesas “na” produção /prestação de serviços, o que afasta
também a consideração como insumo quaisquer outras despesas ou encargos
incorridos, como publicidade, representante comercial, comissão de vendas e que
tais, já que esta despesa não é incorrida NA produção ou NA prestação de um serviço.
Ou se produz um serviço ou se produz um produto, assim é possível verificar quais
foram os insumos desta produção.
Este é o teor do quanto previsto no artigo 3o, II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ao
estabelecer que os créditos serão apurados sobre bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda.
Art. 3o (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR a RFB publicou o Parecer Normativo no
05/2018 para consolidar alguns pontos do conceito de insumo fixado pelo entendimento
jurisprudencial.
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito, o presente
julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de insumos
fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos e Parecer Normativo RFB n.
05/2018.
DA GLOSA SOBRE MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE –
pallets, cantoneiras e tambores de suco.
Conforme se extrai da informação fiscal, a glosa sobre os materiais de embalagem de
transporte foram realizadas com base no conceito de insumo fixado pela IN SRF n.
247/2002:
Fl. 172
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

A empresa produzia e vendia frutas “in natura”, tanto para o mercado interno
como para o exterior. [...]
É importante ressaltar que além de as receitas de exportação serem isentas de PIS
e COFINS, a partir de 01/05/2004 as receitas de vendas de frutas (capítulo 8 da
TIPI), no mercado interno, estão sujeitas à alíquota zero de PIS e COFINS,
conforme art. 28, inciso III da Lei no 10.865/2004. [...]
Conforme art. 3o da Lei no 10.637/2002, c/c o §5o do art. 66 da Instrução
Normativa SRF 247/2002, somente dão direito ao crédito de PIS as embalagens
que acondicionam diretamente os produtos. As embalagens que se destinam
apenas ao transporte de produtos não geram direito ao crédito de PIS. [...]
Também foi feita a glosa com a aquisição de tambores de suco (capacidade de
200L e de ferro), que também não se enquadram como embalagem de
acondicionamento.
Como os pallets, cantoneiras e tambores de suco destinam-se ao transporte das
caixas de frutas e outros produtos, não se enquadrando no conceito de
embalagem de acondicionamento, efetuamos glosas no valor de R$ 10.784,85
(dez mil, setecentos e oitenta e quatro reais e oitenta e cinco centavos) [...]
Por sua vez, a d. DRJ, fundando-se no conceito de insumos consolidado no REsp n.
1.221.170/PR e Parecer Normativo RFB n. 05/2018, manteve as glosas sob o argumento
de que o material de embalagem para transporte não é essencial ou relevante para o
processo produtivo, na medida em que é aplicado para o transporte do produto acabado
nas operações de venda, ou seja, após o fim do processo produtivo:
Portanto, os materiais de embalagem utilizados no transporte de produtos
acabados não se enquadram na definição de insumos elaborada pelo STJ, ainda
que importantes para a atividade desenvolvida pela manifestante, uma vez
que não integram o processo de produção. São, outrossim, utilizados em fase
posterior ao processo produtivo, quando da comercialização do produto
acabado, constituindo-se em despesa operacional.
No caso em apreciação, os pallets (ou estrados), as cantoneiras e os demais
produtos têm como finalidade a acomodação das caixas que contém as frutas
frescas em unidades maiores, viabilizando a eficiente movimentação da
mercadoria em, por exemplo, empilhadeiras, assim como o carregamento nos
containers, quando da realização do transporte terrestre e marítimo até os
destinatários finais. Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos
depois de encerrado o ciclo produtivo, ocasião em que as frutas já se encontram
devidamente embaladas. (grifei)
Em sede de defesa, a Recorrente sustenta que os pallets e cantoneiras são embalagens
para o acondicionamento da mercadoria no transporte, e os tambores de suco
acondicionam o próprio produto, obedecendo-se as regras de higiene, limpeza e
conservação dos produtos, estabelecidos pela Anvisa e o MAPA.
Sustenta que a utilização das embalagens para transportes é uma exigência legal, tendo
em vista o que dispõe Instrução Normativa Conjunta da Anvisa e MAPA, INC n.
02/2018, que veio disciplinar e regular os procedimentos de aplicação de rastreabilidade
de transportes, satisfazendo os requisitos da essencialidade ou relevância do insumo
para o processo produtivo, inclusive diante da imposição legal por normas da ANVISA
para manuseio, transporte e proteção destes produtos.
Trata-se, a meu ver, de despesas essenciais para a manutenção da qualidade do produto,
em que pese não integre fisicamente o produto produzido e tenha sido adicionado para
acondicionamento para transporte após o processo produtivo.
Fl. 173
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

Em que pese posterior à produção do produto em si, já que os produtos estão acabados,
ainda está ligado ao processo produtivo, na medida em que ainda está no âmbito interno
da indústria, representando uma despesa que será adicionada ao custo de produção,
configurando insumo. Com isso, não há como negar a natureza de insumos para tais
dispêndios.
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo produtivo,
essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com
isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos
do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Reverte-se as glosas com embalagens para transporte e tambores de suco.
DA
GLOSA
SOBRE
MATERIAL
SOBRE
O
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
A fiscalização também glosou créditos sobre fretes nas transferências de produtos entre
estabelecimentos da mesma empresa, por não se enquadrar no artigo 3o, IX e artigo 15,
II, da Lei n. 10.833/2003, mantendo crédito apenas sobre o frete relacionado com
operações de venda.
A d. DRJ endossou o entendimento, apenas acrescentando que seria possível apurar
créditos sobre frete no transporte de insumos, por compor o custo de aquisição dos
produtos. No entanto, como o caso é de frete de produtos entre estabelecimentos, sem
vinculação com operações de venda para terceiros, manteve a glosa por não se
enquadrar no artigo 3o, IX e artigo 15, II, da Lei n. 10.833/2003.
A Recorrente argumenta que o frete entre estabelecimento representa um encargo
indireto ao seu processo produtivo, sendo essencial para o escoamento da produção para
suas filiais e a viabilização de futuras operações de venda, representando insumo do
processo produtivo.
Entendo que as glosas devem ser revertidas.
Em que pese posterior à produção do produto em si, já que os produtos estão acabados,
ainda está ligado ao processo produtivo, na medida em que ainda está no âmbito interno
da indústria, representando uma despesa que será adicionada ao custo de produção,
configurando insumo.
Esse entendimento já foi manifestado pela Câmara Superior nos acórdãos 9303-
009.736, 9303-009.734, 9303-009.982, conforme ementa abaixo:
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS,
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE, FERRAMENTAS E MATERIAIS.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. LIMPEZA E INSPEÇÃO SANITÁRIA
CRÉDITOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte
de produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados,
com ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de
produção/fabricação e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por
força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa
Fl. 174
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais
custos/despesas.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições sobre
as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Ainda, informo a existência de um entendimento diverso, no sentido de que o crédito é
possível, mas como um frete das operações de venda, representando serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda, em que pese ainda não tenha uma
venda relacionada, permitindo o crédito nos termos do art. 3o, IX, Lei n. 10.833/2003,
como se vê dos acórdãos 9303-010.123, 9303-010.147.
De todo modo, seja pelo inciso II ou pelo inciso IX, há possibilidade de crédito de frete
de produtos acabados entre estabelecimentos ou para depósitos e armazéns.
Desta forma, reverto as glosas de frete de produtos acabados para outro
estabelecimento.
Correção Monetária
A Recorrente requer a correção monetária de seus créditos diante da oposição ilegítima
do FISCO em reconhecer os créditos, devendo-se aplicar os precedentes do STJ no trato
da matéria.
Não merecem prosperar os argumentos.
Já concedi correção monetária de créditos da não cumulatividade de PIS e COFINS
quando objeto de pedido de ressarcimento, a exemplo do acórdão n. 3301-010.096.
No entanto, para que seja possível a correção monetária, deve-se estar diante de um
pedido de ressarcimento de créditos. No caso, ao PER foi vinculada uma declaração de
compensação, compensando-se os créditos pleiteados para extinção de débitos
administrados pela RFB.
Não há que se falar em oposição ilegítima nesses casos. Isso porque a compensação é
modalidade de extinção do crédito tributário nos termos do artigo 156, II, CTN, a
exemplo do pagamento, extinguindo o débito declarado na compensação por meio de
um encontro de contas entre créditos e débitos recíprocos, nos termos do artigo 170,
CTN.
Justamente por isso, a declaração de compensação representa um pagamento
antecipado, sujeito à ulterior homologação da administração tributária, nos termos do
artigo 74 da Lei n. 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
[...]
§ 2oA compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Com isso, no caso de declaração de compensação, não há como afirmar oposição
ilegítima do FISCO para o reconhecimento dos créditos, na medida em que os créditos
já foram utilizados como moeda para pagamento dos débitos confessados na
compensação.
Fl. 175
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.630 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.906613/2012-21

É no momento da declaração de compensação que o encontro de contas entre créditos e
débitos é aferido, extinguindo-se antecipadamente o crédito tributário (débito)
confessado. Eventual não homologação da compensação, assim, não representa
oposição ilegítima.
Não merece provimento este ponto do recurso.
Diante de todo exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reverter as glosas de crédito sobre o material de embalagem para transporte e tambores
de suco, dos fretes de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa, bem como
combustíveis e lubrificantes utilizados no processo produtivo.

Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso voluntário para reverter as glosas de crédito sobre o material de embalagem para
transporte e tambores de suco, bem como combustíveis e lubrificantes utilizados no processo
produtivo. E dar provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas dos fretes de
produtos entre estabelecimentos da mesma empresa.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

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