Tribunal: CARF
Processo: 10670.003986/2008-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-25
Data de publicação: 2021-06-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA DO STJ SOBRE A MATÉRIA. AUSÊNCIA DE DOLO. PAGAMENTO. DECADÊNCIA ART. 150, §4o DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC, firmou entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se ao pagamento antecipado realizado pelo contribuinte.
Inexistindo a caracterização da ocorrência de dolo, fraude ou simulação e comprovado o pagamento do tributo, ainda que parcial, deve-se aplicar a decadência segundo a norma do art. 150, §4o do CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10670.003986/2008-04
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.514 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de maio de 2021
Recorrente
NOVO NORDISK PRODUCAO FARMACEUTICA DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
DECADÊNCIA.
DECISÃO
DEFINITIVA DO STJ SOBRE A MATÉRIA. AUSÊNCIA DE DOLO.
PAGAMENTO. DECADÊNCIA ART. 150, §4o DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC,
firmou entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se
ao pagamento antecipado realizado pelo contribuinte.
Inexistindo a caracterização da ocorrência de dolo, fraude ou simulação e
comprovado o pagamento do tributo, ainda que parcial, deve-se aplicar a
decadência segundo a norma do art. 150, §4o do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10670.003986/2008-04
Fl. 576
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

Relatório
Trata-se de lançamento (DEBCAD N° 37.111.558-2) para exigência de
contribuições destinadas a outras entidades conveniadas (FNDE, INCRA, SENAI, SESI E
SEBRAE), incidentes sobre o valor do salário-família pago em desacordo com legislação.
Nos termos do relatório fiscal as infrações foram assim resumidas:
3 - A presente notificação é composta apenas pelo levantamento GLO - Glosa de
Salário-Família, onde foram lançadas as contribuições para outras entidades, incidente
sobre os valores mensais pagos indevidamente a título de salário-família, conforme
Demonstrativo da Glosa do Salário-Família - Cálculo do Segurado.
3.1 - Houve pagamento de cotas de salário-família para alguns empregados com filhos
com idade superior a 7 (sete) anos sem a exigência da comprovação da frequência
escolar nos meses de maio e novembro do ano de 2003, descumprindo o que determina
o art. 84 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto 3.048/099,
conforme Demonstrativo Mensal dos Dependentes. Cabe ressaltar que nas pastas
individuais desses trabalhadores não havia as declarações das escolas atestando da
freqüência escolar de seus dependentes, sendo que em alguns casos foram encontradas
declarações apenas do ano de 2001.
3.2 - O salário-família quando pago em desacordo com a legislação, além de ser glosado
pela fiscalização, constitui complementação salarial e a ele se integra para todos os fins
e efeitos, nos temos do inciso I, do § 9° combinado com o § 10 do artigo 214 do RPS -
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto 3.048, de 06 de maio de
1999.
3.3 - Sendo que esses fatos geradores não foram incluídos na Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP, configura-se, em tese, o ilícito de
sonegação fiscal previsto no art. 337-A, Decreto-Lei n° 2.848/40 - Código Penal. Diante
disso, será formalizada a Representação Fiscal para Fins Penais junto ao Ministério
Público Federal para apuração dos fatos e oferecimento de denúncia crime. Além disso,
foi aplicado o prazo decadencial previsto no parágrafo 4°, do art. 150, combinado com o
art. 173, todos dispositivos do CTN.
O lançamento refere-se a período de 01/01/2003 a 31/12/2003 e o contribuinte foi
intimado em 28/08/2008.
Após o trâmite processual, a 2a Câmara / 2a Turma Ordinária negou provimento ao
recurso voluntário para, na parte que nos interessa, afastar a caracterização da decadência.
Consta como fundamentação do acórdão 2202-007.008:
Conforme visto acima, no Acórdão recorrido aplicou-se ao caso o artigo 173, I, do CTN
pois, no entendimento do voto vencedor, restou caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, tendo inclusive sido lavrada Representação Fiscal para Fins Penais
– RFFP.
Contrapondo-se a esse entendimento, argumenta o Recurso Voluntário que:
Em que pese a formalização da Representação Fiscal para Fins Penais, não há
prova de ocorrência de dolo, fraude e simulação decorrente de ato comissivo ou
omissivo praticado pela Recorrente, que pudesse impedir ou conduzir a erro a
autoridade administrativa no cumprimento da atividade de lançamento.
Fl. 577
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

Ao contrário do que argumenta o Recurso Voluntário, entendo que o Relatório Fiscal
esclarece perfeitamente essa ocorrência:
3.3 - Sendo que esses fatos geradores não foram incluídos na Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP, configura-
se, em tese, o ilícito de sonegação fiscal previsto no art. 337-A, Decreto-Lei n°
2.848/40 - Código Penal. Diante disso, será formalizada a Representação Fiscal
para Fins Penais junto ao Ministério Público Federal para apuração dos fatos e
oferecimento de denúncia crime. Além disso, foi aplicado o prazo decadencial
previsto no parágrafo 4°, do art. 150, combinado com o art. 173, todos
dispositivos do CTN.
Apurado pela Fiscalização a ocorrência de fatos geradores de contribuições
previdenciárias e que estes não foram declarados em GFIP, resta demonstrada a
ocorrência de dolo do contribuinte quanto à sua intenção de reduzir o valor da
contribuição devida mediante sonegação de parte de sua base de cálculo da GFIP.
E sendo este o caso, aplica-se o entendimento sumulado deste Conselho:
Súmula CARF no 72: Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a
contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
...
Desta forma, deve ser mantida a decisão recorrida, negando-se provimento ao Recurso
Voluntário quanto a este ponto.
Intimada da decisão o Contribuinte apresentou embargos de declaração os quais
foram rejeitados nos termos do despacho de fls. 466/467. Ato contínuo interpôs Recurso Especial
que foi parcialmente conhecido. Com base no acórdão paradigma admitido, no 1201-002.722,
defende a Recorrente que a mera lavratura Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP – não
implica em presunção de fraude, dolo ou simulação, até mesmo porque a conduta capitulada no
lançamento não tipifica nenhuma das hipóteses de crime contra a ordem tributária. Considerando
ter havido a declaração e o pagamento das contribuições no período aplica-se o art. 150, §4o do
CTN.
Sem contrarrazões da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
O recurso preenche os pressupostos legais razão pela qual dele conheço.
Conforme exposto o recurso devolve a este Colegiado a discussão acerca da
ocorrência de conduta dolosa do contribuinte ensejadora da aplicação da regra decadencial
prevista no art. 173, I do CTN. Segundo a recorrente a mera omissão acerca dos fatos geradores
não seria fundamentação suficiente para caracterização do dolo, nem mesmo a existência de
representação fiscal para fins penais.
Fl. 578
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

No caso concreto fiscalização assim resumiu a conduta do contribuinte:
3 - A presente notificação é composta apenas pelo levantamento GLO - Glosa de
Salário-Família, onde foram lançadas as contribuições para outras entidades, incidente
sobre os valores mensais pagos indevidamente a título de salário-família, conforme
Demonstrativo da Glosa do Salário-Família - Cálculo do Segurado.
3.1 - Houve pagamento de cotas de salário-família para alguns empregados com filhos
com idade superior a 7 (sete) anos sem a exigência da comprovação da frequência
escolar nos meses de maio e novembro do ano de 2003, descumprindo o que determina
o art. 84 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto 3.048/099,
conforme Demonstrativo Mensal dos Dependentes. Cabe ressaltar que nas pastas
individuais desses trabalhadores não havia as declarações das escolas atestando da
freqüência escolar de seus dependentes, sendo que em alguns casos foram encontradas
declarações apenas do ano de 2001.
3.2 - O salário-família quando pago em desacordo com a legislação, além de ser glosado
pela fiscalização, constitui complementação salarial e a ele se integra para todos os fins
e efeitos, nos temos do inciso I, do § 9° combinado com o § 10 do artigo 214 do RPS -
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto 3.048, de 06 de maio de
1999.
3.3 - Sendo que esses fatos geradores não foram incluídos na Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP, configura-se, em tese, o ilícito de
sonegação fiscal previsto no art. 337-A, Decreto-Lei n° 2.848/40 - Código Penal. Diante
disso, será formalizada a Representação Fiscal para Fins Penais junto ao Ministério
Público Federal para apuração dos fatos e oferecimento de denúncia crime. Além disso,
foi aplicado o prazo decadencial previsto no parágrafo 4°, do art. 150, combinado com o
art. 173, todos dispositivos do CTN.
Observamos que a fundamentação do lançamento para aplicação da regra
decadencial do art. 173, I do CTN passa pela mera ausência de declaração ou declarações
incorretas acerca dos fatos geradores apurados pela fiscalização, ou seja, condutada relacionada
com o próprio mérito da autuação.
A parte final do parágrafo 4o do art. 150, do CNT ao trazer a regra excepcional
para contagem do prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador, é expresso ao exigir a
“comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação”, vejamos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração
do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua
graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Para o lançamento a conduta do contribuinte “em tese” caracterizaria o ilícito
penal do tipo do art. 337-A do Código Penal (sonegação de contribuição previdenciária), fato
motivador da lavratura de representação fiscal para fins penais. Entretanto a mera possibilidade
de caracterização desse crime, não representa ou comprova a existência do dolo ou mesmo da
intenção do agente de fraudar o fisco.
Segundo pacificado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça a conduta
descrita no artigo 337-A do Código Penal trata de crime omissivo próprio (omissivo puro), que
se consuma com a mera transgressão da norma não se exigindo dolo específico (AgRg no AREsp
765883 / SC). Neste cenário, pode-se afirmar que este tipo (ainda que caracterizado) por si só
não motivaria a aplicação do art. 173, I do CTN, afinal dispensável seria a comprovação da
existência de conduta dolosa do contribuinte.
Assim, seria mais pertinente associar a aplicação do art. 173, I do CTN aos casos
onde restar demonstrado o evidente intuito de fraude, ou seja, ser incontestavelmente justificada
e comprovada a intenção do agente. Deve-se comprovar que a ação ou omissão do contribuinte
foi dolosa, beirando a caracterização de outros tipos, aqueles previstos nos arts. 71 e 72 da Lei no
4.502/64.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A sonegação no artigo 71, se refere à conduta (comissiva ou omissiva) para
impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das condições pessoais da
contribuinte. A Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à lei, mas ao Fisco, atua na
formação do fato gerador da obrigação tributária principal, impedindo ou retardando sua
ocorrência, como, também, depois de formado, modificando‐ o para reduzir imposto ou diferir
seu pagamento.
Para todos os tipos acima a comprovação do elemento doloso é necessária. Já é
assente na doutrina que o dolo não se presume, ele deve ser extraído das circunstâncias do fato,
melhor das circunstâncias e fundamentações retratada pela fiscalização no instrumento do
lançamento, afinal neste último é feita a delimitação das condutadas analisadas.
Ao analisar o relatório fiscal é possível concluir pela inexistência de
apontamentos e elementos suficientes para valoração acerca da existência de conduta dolosa
tendo a fiscalização se limitado a constatar a ausência do envio ou do envio incompleto das
declarações pelo Contribuinte. E essa foi exatamente a fundamentação do acórdão recorrido:
Fl. 580
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

“Apurado pela Fiscalização a ocorrência de fatos geradores de contribuições previdenciárias e
que estes não foram declarados em GFIP, resta demonstrada a ocorrência de dolo do
contribuinte quanto à sua intenção de reduzir o valor da contribuição devida mediante
sonegação de parte de sua base de cálculo da GFIP.”
Embora o acórdão recorrido tenha feito menção à Sumula CARF no 72, é
relevante destacar que sua aplicação pressupõe exatamente a caracterização da conduta dolosa do
contribuinte, situação não verificada no presente caso. Como destacado, no entendimento desta
relatora, a simples omissão quanto a declaração em GFIP de fato gerador de Contribuição
Previdenciária, por si só, não comprova a existência de conduta dolosa, requisito previsto na
parte final do §4o do art. 150 do CTN.
Neste cenário o prazo decadencial a ser aplicado ao caso concreto é o da regra
geral do citado art. 150, §4o do CTN, devendo apenas ser analisada – nos termos da decisão
vinculante do Superior Tribunal de Justiça no Resp no 973.733/SC, a existência de pagamento
antecipado realizado pelo contribuinte:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de
lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento
antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto
no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed.,
Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e
Fl. 581
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.514 - CSRF/2a Turma
Processo no 10670.003986/2008-04

Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.
183/199).
(...)
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008. (destaques do original)
E sob este aspecto os fatos já foram analisado pela decisão da Delegacia de
Julgamento conforme se verifica do voto vencido (fls. 175) proferido pela então relatora:
No caso concreto, a constituição definitiva do lançamento, ocorrida com a ciência do
contribuinte, se deu em 28/08/2008. Considerando que o crédito refere-se a diferenças
de contribuições, conforme documentos de fls. 11/13, aplica-se a regra contida no §4°,
artigo 150, do CTN. Dessa forma, deverão ser excluídas do lançamento as competências
01/2003 a 07/2003.
Os documentos de fls. 11/13 se referem ao RDA - Relatório de Documentos
Apresentados, o qual relaciona, por estabelecimento e por competência, as parcelas que foram
deduzidas das contribuições apuradas, constituídas por recolhimentos, valores espontaneamente
confessados pelo sujeito passivo e, quando for o caso, por valores que tenham sido objeto de
notificação anteriores.
Assim, inexistindo a caracterização da ocorrência de dolo, fraude ou simulação e
comprovado o pagamento do tributo, ainda que parcial, deve-se aplicar a norma do art. 150, §4o
do CTN, devendo-se reconhecer a decadência das “competências 01/2003 a 07/2003”.
Diante do exposto, dou provimento ao recurso do Contribuinte.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 582
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