Tribunal: CARF
Processo: 16327.720425/2018-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-02-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica. Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam estabelecidas previamente ao exercício a que se referem, já que devem constituir-se em incentivo à produtividade. As regras estabelecidas no decorrer do período de aferição não estimulam esforço adicional.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720425/2018-23
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.275 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2021
Recorrente
TOKIO MARINE SEGURADORA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA
LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei
específica. Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam
estabelecidas previamente ao exercício a que se referem, já que devem
constituir-se em incentivo à produtividade. As regras estabelecidas no decorrer
do período de aferição não estimulam esforço adicional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz (relatora), João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial para excluir da exigência os
pagamentos a título de Participação nos Lucros ou Resultados realizados após a assinatura dos
respectivos acordos. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira
Righetti.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Maurício Nogueira Righetti – Relator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720425/2018-23
Fl. 813
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra o Acórdão n.o
2402-008.126, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do
CARF em 5 de fevereiro de 2020, no qual restou consignado o seguinte trecho da ementa, fls.
645:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PLR. REQUISITOS DA LEI
10.101/2000. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA
RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
Os pagamentos de valores a título de PLR pressupõem prévia fixação de critérios e
condições estabelecidos na Lei n. 10.101/2000.
A ausência de prévia pactuação de programas de metas, resultados e prazos, entre a
empresa e seus empregados, caracteriza inobservância à Lei n. 10.101/2000 e atrai a
incidência de contribuições sociais previdenciárias em face dos pagamentos a título de
PLR.
Cientificado do Acórdão, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração, às fls.
664, que teve seu seguimento negado em Despacho de fls. 675 e seguintes.
No que se refere ao Recurso Especial, fls. 689 e seguintes, houve sua admissão,
por meio do Despacho de fls. 778 e seguintes, para rediscutir as seguintes matéria: a)
Formalização/celebração dos Acordos Coletivos previamente ao início do exercício de
vigência/apuração da PLR.
Sustenta a Recorrente, em suma, que:
a) a homologação dos Acordos Coletivos de 2013 e 2014 efetivada
somente após início do período de vigência decorreu de culpa
exclusiva do Sindicato;
b) os planos de metas e regras sempre foram prévia, ampla e
institucionalmente divulgados;
c) os instrumentos, planos e sistemáticas da PLR mantiveram
inalteradas as regras pactuadas nos anos anteriores pela empresa e
pelo próprio Sindicado dos empregados por meio de Convenções
Coletivas
d) foram precedidas participação de comissão paritária e de prévia
negociação e estipulação de regras;
e) analisando-se o caso concreto e a peculiaridade da situação
enfrentada nas negociações dos Acordos Coletivos relativos aos anos
de 2013 e 2014, constata-se a Recorrente não teve nenhuma culpa no
suposto atraso e na postergação da homologação dos Acordos
Coletivos de trabalho;
Fl. 814
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

f) por sua vez, para a PLR do ano de 2014 - a exemplo do que ocorreu
com a PLR do ano de 2013, que só pôde ser formalizada durante o
período de vigência pelos mencionados problemas de saúde do então
presidente -, as dificuldades e atrasos na celebração do acordo de
PLR foram ainda maiores, uma vez que após a vacância do cargo de
Presidente do Sindicato, pelo falecimento do Sr. Serafim Gianocaro,
coube ao presidente interino (doc. 05 juntado com a impugnação)
tomar pé de tudo que vinha ocorrendo no Sindicato, não só quanto às
negociações coletivas com a Recorrente, como também com todas as
demais Seguradoras e entidades filiadas àquele Sindicato Profissional

g) seja o presente Recurso Especial conhecido e integralmente provido
nos moldes da fundamentação desenvolvida, reformando-se o v.
acórdão recorrido para, consequentemente, julgar improcedentes os
Autos de Infração, declarando-os extintos e sem efeito para os
devidos fins de direito.
Intimada, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões
como se observa às fls. 796 e seguintes, e aduz, em suma, que:
a) tem-se que a tese desenvolvida no acórdão paradigma no 9202-003.370, apresentado
pelo contribuinte em sede de recurso especial, e único aceito para demonstrar a
divergência jurisprudencial, não socorre inteiramente o contribuinte. Isso porque restou
assentada no paradigma a tese de que o acordo deve ser formalizado antes do
pagamento. E, como já foi visto, no presente caso alguns pagamentos foram realizados
antes mesmo da assinatura do acordo coletivo. Assim sendo, tem-se que, ainda que se
adote a tese sustentada no paradigma apresentado pelo contribuinte, esta não terá o
condão de reverter a totalidade da decisão a quo;
b) pagamento a título de PLR se deu em desacordo com a legislação de regência, razão
pela qual não merece o presente lançamento qualquer alteração;
c) cabe registrar, primeiramente, que não houve celebração de acordo prévio ao período
de aferição, atitude que impede os funcionários de terem conhecimento prévio a respeito
de quanto a sua dedicação irá refletir em termos de participação;
d) apenas com a assinatura efetiva deste, serão estipuladas de forma irrefutável as metas
a serem cumpridas para o recebimento da PLR, possibilitando aos empregados a
consciência quanto de sua dedicação irá refletir em termos de participação, com a
respectiva recompensa pelo esforço extra despendido;
e) o pagamento de participação nos lucros e resultados em desacordo com os
dispositivos legais da Lei 10.101/00 enseja a incidência de contribuições
previdenciárias, em face da inaplicabilidade da regra do art. 28, §9o, “j” da Lei 8.212/91.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do recurso, pois se encontra tempestivo e presentes os demais
pressupostos de admissibilidade.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Em razão da completude do conteúdo da Informação Fiscal 0.409/2020,
transcrevo trechos que bem sintetizam o histórico do processo sob análise, bem como a
controvérsia admitida para apreciação pela CSRF, como segue:
1. Trata-se de autos de infração de contribuições previdenciárias e a terceiros,
competências 07/2013 a 12/2014, lavrados em decorrência de pagamentos efetuados a
título de PLR aos empregados, em desacordo com a lei 10.101/2000.
2. Em primeira instância, Acórdão 04-46.653 da DRJ negou provimento à impugnação
(fls. 498-516).
Da mesma forma, Acórdão no 2402-008.126 do CARF negou provimento ao recurso
voluntário, ressaltando-se que na execução da decisão deverá ser observado o
FAP/2014, definido pela Secretaria de Previdência, conforme tabela abaixo (fls. 645-
654): (...).
Tais ajustes já foram implementados, conforme extrato do processo de fls. 772-774.
4. Irresignado, o contribuinte opôs embargos de declaração, alegando-se a omissão no
acórdão recorrido, assim como pugnando-se pela aplicação da Lei no 13.988/2020.
Porém, o recurso foi rejeitado em caráter definitivo por meio do despacho de
admissibilidade de fls. 675-679.
5. Por fim, optou-se pela interposição de Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento
parcial para rediscutir a matéria (a), “Formalização/celebração dos Acordos Coletivos
previamente ao início do exercício de vigência/apuração da PLR”. Já a matéria (b),
relativa à suposta ilegalidade no julgamento dos embargos, foi rejeitada de forma
definitiva (fls. 778-783).
6. Pois bem. A fim de verificar a extensão da admissibilidade parcial do recurso do
recorrente, deve-se observar quais foram as infrações que fundamentaram a autuação.
Isto porquê é pacífico que o descumprimento de qualquer dos requisitos da Lei no
10.101/2000 acarreta na desqualificação da PLR como um todo. Observe-se o que diz o
item 3.2 (Da Infração) do Relatório Fiscal de fls. 57-61:
“3.2. Da Infração
No exame da documentação apresentada pela empresa, constatamos que os Acordos
Coletivos de Trabalho firmados entre a Tokio Marine Seguradora e o Sindicato dos
Securitários do Estado de São Paulo, em 2013 e 2014, nos quais se descrevem as
cláusulas que regem a PLR da empresa, foram assinados, respectivamente, nos meses de
Setembro de 2013 e Julho de 2014.
Conforme vimos no subitem anterior, o Art. 2o, § 1o, Inciso II, da Lei 10.101/2000
prescreve a exigência de que os programas de metas e resultados sejam pactuados
previamente . (...)
A infração desse dispositivo, que, relembramos, deve ser interpretado literalmente para
fins de legislação tributária, acarreta a derrogação da isenção de contribuição
previdenciária, uma vez que essa verba foi paga ou creditada em desacordo com a lei
específica que rege a matéria, ferindo o Art. 28, § 9, j, da Lei 8.212/1991 e o Art. 214, §
9, X, do Decreto 3.048/1999 que a regulamenta.” (grifos nossos)
8. No Acórdão de impugnação, a DRJ esclarece o motivo pelo qual negou provimento
ao recurso:
“Das apreciações das alegações e documentos apresentados pelo impugnante, verificam-
se que as convenções e acordos coletivos que tratam da PLR – PARTICIPAÇÃO NOS
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

LUCROS OU RESULTADOS não foram firmados previamente, segundo a exigência
da Lei no 10.101, de dezembro de 2000.
(...) Ademais, pressupõe que os acordos coletivos devem ser entabulados antes, como
também, registrados antes no órgão competente, para dar a publicidade, nos
estabelecimentos as regras para atingimentos de metas e resultados.” (grifos nossos)
9. Da mesma forma, o Voto Vencedor do Acórdão do CARF apresenta a motivação para
o não provimento ao recurso voluntário:
“Com efeito, constitui inequívoca transgressão à Lei n. 10.101/2000 a ausência de ajuste
prévio dos requisitos para a fruição do direito à PLR, vez que aqueles devem,
imprescindivelmente, ser previamente fixados, não suprindo esse requisito a alegação de
que os empregados já conheciam, em virtude de acordos pretéritos, o conteúdo das
cláusulas a eles relativas.
(...) Todavia, verifica-se, na espécie, que os acordos coletivos de trabalho, no que diz
respeito à PLR, não preenchem os requisitos da Lei n. 10.101/2000, vez que ausente
negociação prévia, devendo, assim, sobre os rendimentos pagos a esse título (PLR),
incidir contribuições previdenciárias em conformidade com as hipóteses de incidência
tributária consignadas na Lei n. 8.212/1991.” (grifos nossos)
10. Do exposto, conclui-se que a matéria que fundamentou a autuação foi a ausência de
negociação prévia dos acordos e das convenções que tratam da PLR. E foi esta a
matéria admitida em sede de Recurso Especial do contribuinte.
Alega a Recorrente, em suma, conforme relatado, que todos seus funcionários
sempre tiveram prévia e total ciência do regramento relativo à PLR, ante a ampla e institucional
divulgação dos planos de metas e requisitos, a existência de comissão paritária e a manutenção
integral das mesmas regras de PLR desde o 2011.
Além disso, salientou o Sujeito Passivo a juntada de todos os e-mails e
comunicados institucionais de 2012 e 2013 comunicando os funcionários sobre a manutenção
das regras, requisitos e, ainda, notificando-os antes do início do período de vigência da
contratação da gestão/avaliação de desempenho para o ano seguinte.
Acrescentou ainda declaração formal do próprio Sindicado dos Securitários
(empregados) atestando que as regras, requisitos e metodologia de divulgação aos colaboradores
manteve-se com condições idênticas aos anos subsequentes de 2013 e 2014.
Por sua vez, a Recorrida assevera que, ainda que a tese sustentada pelo
contribuinte em sede de especial seja acolhida, não terá o condão de derrubar a integralidade do
lançamento, isso porque alguns dos pagamentos foram realizados antes mesmo de assinados os
acordos coletivos, antes, portanto, do estabelecimento das metas e resultados a serem atingidos
para recebimento da PLR.
Além disso, a Fazenda Nacional aduz que apenas com a assinatura efetiva do
acordo serão estipuladas de forma irrefutável as metas a serem cumpridas para o recebimento da
PLR, possibilitando aos empregados a consciência quanto de sua dedicação irá refletir em termos
de participação, com a respectiva recompensa pelo esforço extra despendido.
Considerando a convergência do meu entendimento com o esposado pelo voto
vencido, passo à citação dos principais fundamentos:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Da PLR
Nos termos do artigo 7o, XI da Constituição Federal de 1988, constitui direito dos
trabalhadores o pagamento de participação nos lucros ou resultados da empresa
desvinculada da remuneração:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
No entanto, o dispositivo constitucional remete a eficácia da norma à edição de lei,
consoante estabelece a parte final do inciso apontado, revelando que o direito dos
trabalhadores ao recebimento da PLR sem vinculação à remuneração se trata de norma
constitucional de eficácia limitada, dependendo de lei para a sua regulamentação.
A regulamentação ocorreu com a edição da Medida Provisória no 794, de 29 de
dezembro de 1994, a qual, após diversas reedições, foi finalmente convertida na Lei no
10.101/2000, estabelecendo os parâmetros e diretrizes a serem observados para que a
parcela denominada Participação nos Lucros e Resultados da empresa, ou simplesmente
PLR, cumprisse o seu objetivo constitucionalmente previsto e assim, enquadrar-se como
pagamento desvinculado da remuneração.
Nesse contexto, a própria legislação previdenciária, por meio da Lei no 8.212/1991
(artigo 28, §9o, "j"), também determinou a não incidência da contribuição previdenciária
sobre a participação nos lucros, condicionando, contudo, o seu pagamento à observância
dos requisitos estabelecidos em lei específica
Assim dispõem alguns dispositivos dos artigo 2o e 3o da Lei no 10.101/2000, vigentes à
época dos fatos:
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
Art.3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
Fl. 818
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos
lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser
compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de
trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.
Da Data de Assinatura dos Acordos
Afirma a fiscalização que, para fazer valer o que dispõe o § 1o do art 2o da
Lei no 10.101/2000, que determina a existência de regras e objetivas,
mecanismos de aferição, etc, é imprescindível que tais questões sejam
decididas a priori, ou seja, antes do início do exercício, findo o qual a
empresa pretende dividir os lucros com seus empregados.
Já a Contribuinte defende a improcedência dos argumentos apresentados
pela fiscalização sustentando, em síntese, que:
(i) a homologação dos Acordos Coletivos de 2013 e 2014 efetivada somente
após início do período de vigência decorreu de culpa exclusiva do Sindicato;
(ii)os planos de metas e regras sempre foram prévia, ampla e
institucionalmente divulgados;
(iii) os instrumentos, planos e sistemáticas da PLR mantiveram inalteradas
as regras pactuadas nos anos anteriores pela empresa e pelo próprio
Sindicado dos empregados por meio de Convenções Coletivas;
(iv) foram precedidos participação de comissão paritária e de prévia
negociação e estipulação de regras;
(v) são muito mais benéficas aos empregados.
Pois bem!
Como já mencionado, a Lei no 10.101/2000, em seu art. 2o, prevê que que a
PLR será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, através,
conforme o caso, de comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por
um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria, convenção
coletiva ou acordo coletivo. É inquestionável, assim, que a lei prevê que essa
participação será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados:
Art.2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Todavia, a lei realmente não estabeleceu uma data limite para a formalização dessa
negociação. É compreensível que não o tenha feito, pois as normas de experiência
comum demonstram que tais negociações não raramente levam meses para serem
concluídas, sendo por vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos sindicatos de
diversas categorias.
É óbvio, contudo, que os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes gerais dos
planos, pois participam direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária
Fl. 819
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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ou sindicatos. A data de assinatura corresponde, apenas, ao momento da formalização e
de conveniência das várias partes envolvidas.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma, sobretudo
para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei prevê que a participação
será objeto de negociação, e não que a formalização tenha que ocorrer previamente ao
período de aquisição. A interpretação criativa é vedada pela tripartição dos poderes-
deveres prevista no art. 2o da Lei Maior, que se constitui em um verdadeiro princípio
fundamental da República.
Uma interpretação restritiva, com a criação de exigências não previstas legalmente,
apenas tem o condão de dificultar a efetiva concretização do direito social do
trabalhador à participação nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão
dos planos, em conflito com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação nos lucros
ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer menção a esse
respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo direito daquela natureza,
o que deve ser levado em consideração pelo aplicador da lei, na busca da máxima
eficácia da norma constitucional, conforme já mencionado no presente voto, inclusive.
A interpretação de que o acordo deve ser formalizado antes do início do período
aquisitivo, cria, no entender deste relator, um requisito formal não previsto (pois a lei
menciona apenas a necessidade de negociação – “será objeto de negociação”) e que está
em descompasso com a realidade negocial, podendo até mesmo desestimular a
concessão da PLR e, por conseguinte, a realização dos direitos sociais.
Como se vê, não se está declarando qualquer inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, mas sim, dentre as várias interpretações possíveis, elegendo-se aquela mais
adequada ao texto constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), antes
da atual composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere do
acórdão no 9202003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados.
A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano
base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição
de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva.
Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a) RYCARDO HENRIQUE
MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de 2014)
Outro ponto relevante a ser destacado é que, enquanto a remuneração é
devida pela mera execução do contrato de trabalho, aí pouco ou nada
importando os lucros ou resultados da empresa, a PLR deve ser considerada
Fl. 820
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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como um pacto acessório, por meio do qual se negociam, a par daquele
contrato, questões relativas à produtividade, qualidade, lucratividade, metas,
resultados, etc. Ou seja, a remuneração é devida em função do contrato
laboral, enquanto que a participação é devida em decorrência de um contrato
acessório, que não se constitui, por expressa disposição legal, em pagamento
de remuneração. Tal contrato acessório, ademais, viabiliza a participação do
trabalhador em rubricas a que ele não teria direito, por serem decorrentes do
capital do qual ele não é dono.
Destaque-se, ainda, que, conforme sinalizado pela Recorrente, os acordos
coletivos foram precedidos de participação de comissão paritária e de prévia
negociação e estipulação de regras, sendo certo que os acordos referentes ao
período fiscalizado seguem as mesmas sistemáticas e metodologias daqueles
pactuados nos anos anteriores, além do fato de que, conforme demonstrado
pela Contribuinte em seu recurso voluntário, os planos de metas e regras
sempre foram prévia, ampla e institucionalmente divulgados pela empresa.
Diante do exposto, conclui-se que o fato isolado de a formalização ter
ocorrido no próprio período aquisitivo da PLR não desnatura os acordos,
impondo-se o provimento do recurso voluntário, com a consequente reforma
da decisão de primeira instância e, por conseguinte, com o cancelamento
integral do crédito tributário, tendo em vista que esta (falta de ajuste prévio)
foi a única motivação / fundamentação da Fiscalização para descaracterizar
a PLR
Entendo, neste ponto, que o recurso deve ser provido, mesmo porque, os planos
em comento são basicamente uma reprodução dos planos vigentes nos anos anteriores, de modo
que os trabalhadores tinham uma certa previsibilidade das regras aplicáveis.
A não incidência das contribuições sobre a PLR é uma imunidade, vez que é uma
norma de não tributação prevista na Constituição Federal. Ao estabelecer que tal verba está
desvinculada da remuneração, a Lei Maior criou uma norma negativa de competência,
impedindo o próprio exercício de atividade legislativa para criar imposição fiscal a ela atinente:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
E diferentemente do que costumeiramente se afirma, a PLR não é apenas um
instrumento de integração entre o capital e o trabalho, visando a incrementar a produtividade,
mas sobretudo um direito social do trabalhador. Tanto o caput do artigo, como o capítulo no qual
ele está inserido, não deixam margem para dúvidas. Essa circunstância tem passado
despercebida, mormente porque a lei regulamentadora parece tê-la deixado em segundo plano,
nem mesmo fazendo menção à expressão direitos sociais.
Por outro lado, a norma constitucional é de eficácia limitada, pois atribuiu à lei a
competência
para
estabelecer
os
pressupostos
dessa
não
vinculação.
No
plano
infraconstitucional, a regulamentação foi feita pela Lei no 10.101/2000, que “dispõe sobre a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa e dá outras providências”.
Fl. 821
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Em seu art. 2o, a lei prevê que a PLR será objeto de negociação entre a empresa e
seus empregados, através, conforme o caso, de comissão paritária escolhida pelas partes,
convenção coletiva ou acordo coletivo. É inquestionável, assim, que a lei prevê que essa
partipação será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados:
Art.2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Todavia, a lei realmente não estabeleceu uma data limite para a formalização
dessa negociação. É compreensível que não o tenha feito, pois as normas de experiência comum
demonstram que tais negociações não raramente levam meses para serem concluídas, sendo por
vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos sindicatos de diversas categorias.
É óbvio, contudo, que os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes gerais dos
planos, pois participam direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária ou
sindicatos. A data de assinatura corresponde, apenas, ao momento da formalização e de
conveniência das várias partes envolvidas, tais como a empresa, as entidades sindicais dos
trabalhadores, as entidades sindicais dos empregadores etc.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma,
sobretudo para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei prevê que a participação
será objeto de negociação, e não que a formalização tenha que ocorrer previamente ao período de
aquisição. A interpretação criativa é vedada pela tripartição dos poderes-deveres prevista no art.
2o da Lei Maior, que se constitui em um verdadeiro princípio fundamental da República.
Uma interpretação restritiva, com a criação de exigências não previstas
legalmente, apenas tem o condão de dificultar a efetiva concretização do direito social do
trabalhador à participação nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão dos planos,
em conflito com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação nos
lucros ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer menção a esse
respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo direito daquela natureza, o que
deve ser levado em consideração pelo aplicador da lei, na busca da máxima eficácia da norma
constitucional.
Os direitos sociais visam a criar as condições materiais necessárias ao alcance da
igualdade real entre o dono do capital e o trabalhador. Segundo José Afonso da Silva, "são
prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou indiretamente, enunciadas em
normas constitucionais, que possibilitam melhores condições de vida aos mais fracos, direitos
que tendem a realizar a igualização de situações sociais desiguais" (Curso de Direito
Constitucional Positivo, 12a ed., rev., Malheiros Editores, 1996, p. 277).
Buscando igualar o empregador e o trabalhador, a Constituição lhe outorgou o
direito à participação nos lucros ou resultados e na própria gestão da empresa. Não fosse a
Constituição e a consequente regra imunizante, o trabalhador não teria as condições materiais
necessárias para participar dos lucros ou resultados, os quais, por consectário lógico, decorrem
do capital do qual ele não é dono.
Fl. 822
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Toda interpretação, portanto, deve ter como norte os direitos sociais. E diante de
interpretações plausíveis e alternativas, o exegeta deve adotar aquela que se amolda à Lei Maior.
O ministro Luís Roberto Barroso decompõe o princípio da interpretação conforme a Constituição
nos seguintes termos:
1) Trata-se da escolha de uma interpretação da norma legal que a mantenha em
harmonia com a Constituição, em meio a outra ou outras possibilidades interpretativas
que o preceito admita.
2) Tal interpretação busca encontrar um sentido possível para a norma, que não é o que
mais evidentemente resulta da leitura de seu texto.
3) Além da eleição de uma linha de interpretação, procede-se à exclusão expressa de
outra ou outras interpretações possíveis, que conduziriam a resultado contrastante com a
Constituição.
4) Por via de conseqüência, a interpretação conforme a Constituição não é mero preceito
hermenêutico, mas, também, um mecanismo de controle de constitucionalidade pelo
qual se declara ilegítima uma determinada leitura da norma legal."
(Interpretação e aplicação da constituição : fundamentos de uma dogmática
constitucional transformadora. 3. ed. Saraiva, p. 181-182)
Deve ser abandonado, pois, o eventual rigor interpretativo, para compatibilizar a
leitura da Lei no 10.101/2000 com a Constituição, a qual, lembre-se, visou a igualar
materialmente o trabalhador e o empregador. Ainda que a primeira e rápida compreensão da lei
infraconstitucional pudesse sugerir que o plano devesse ser formalizado antes do início do
período aquisitivo, como forma de incentivar a produtividade e o comprometimento dos
trabalhadores, fato é que a Constituição trouxe como critério preponderante o direito social do
lado mais fraco da relação empregatícia, e não o incremento da produtividade e o seu
comprometimento.
A interpretação de que o acordo deve ser formalizado antes do início do período
aquisitivo, cria, no entender deste relator, um requisito formal não previsto (pois a lei menciona
apenas a necessidade de negociação – “será objeto de negociação”) e que está em descompasso
com a realidade negocial, podendo até mesmo desestimular a concessão da PLR e, por
conseguinte, a realização dos direitos sociais.
Como se vê, não se está declarando qualquer inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, mas sim, dentre as várias interpretações possíveis, elegendo-se aquela mais adequada
ao texto constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), antes da
atual composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere do acórdão no
9202-003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
Fl. 823
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos
objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de
formalização de acordo prévio ao ano base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete
da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência
do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de
maneira ampla e não restritiva. Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a)
RYCARDO HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de
2014)
Diante do exposto, conclui-se que o fato isolado de a formalização não ter
ocorrido antes do período aquisitivo da PLR não desnatura os planos.
Portanto, com base nos relevantes aspectos trazidos pelo recurso e considerando
os elementos dos autos, pode-se afirmar que os pagamentos atenderam a finalidade essencial do
instituo da participação dos lucros e resultados nos termos da legislação de regência.
É incontroversa nos autos a existência pagamentos realizados após a assinatura
dos acordos, como se extrai do Relatório Fiscal que, inclusive, foi destacado pela Procuradoria
da Fazenda Nacional, em sede de contrarrazões, como se observa do seguinte trecho:
Os valores apurados foram obtidos de dados constantes das Folhas de Pagamento
mensais da matriz e de todas as filiais, das competências 08/2013, 03/2014 e 09/2014,
meses em que foram pagas verbas relativas à PLR: 08/2013 como adiantamento da
PLR de 2013, sendo o restante pago em 03/2014, e 09/2014 como adiantamento da
PLR de 2014.
No exame da documentação apresentada pela empresa, constatamos que os Acordos
Coletivos de Trabalho firmados entre a Tokio Marine Seguradora e o Sindicato
dos Securitários do Estado de São Paulo, em 2013 e 2014, nos quais se descrevem as
cláusulas que regem a PLR da empresa, foram assinados, respectivamente, nos meses
de Setembro de 2013 e Julho de 2014.
Assim, na linha da posição adotada pelo voto vencido e mais, especificamente,
pelo acórdão paradigma no 9202-003.370, os pagamentos realizados após a assinatura do acordo
coletivo não devem sofrer a incidência de contribuições previdenciárias.
Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito dar-lhe provimento
parcial quanto aos pagamentos de PLR realizados após a assinatura dos acordos.
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado.
Fl. 824
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado voto da Conselheira
Relatoria, peço-lhe licença para divergir quanto à temática da data da formalização do acordo
para fins de pagamento da PLR sem a incidência das contribuições previdenciárias.
Isto porque, entende a relatora que além de a norma de regência não trazer uma
data limite para a formalização da respectiva negociação, no caso concreto os planos em
comento seriam basicamente uma reprodução dos planos vigentes nos anos anteriores, de modo
que os trabalhadores tinham uma certa previsibilidade das regras aplicáveis. Com isso,
encaminhou seu voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para que fosse excluído da
base de cálculo da exação os valores pagos – a esse título, em data posterior a da assinatura do
acordo, ainda que este tenha se dado após o início do período a que se referem os
lucros/resultados a serem compartilhados.
Consoante noticiou o autuante, os Acordos Coletivos de Trabalho firmados entre a
Tokio Marine Seguradora e o Sindicato dos Securitários do Estado de São Paulo, em 2013 e
2014, nos quais se descreveriam as cláusulas que regem a PLR da empresa, teriam sido
assinados, respectivamente, nos meses de Setembro de 2013 e Julho de 2014. Logo, quando já
iniciado, há muito, o período a que se referem os resultados.
Pois bem.
Tenho posicionamento firme no sentido de que o acordo para pagamento da PLR,
tal como prevista em lei, precisa ser inequivocamente pactuado antes de o início do período de
aferição ao qual se relaciona dita participação, sob pena de ter-se por desvirtuado o instrumento
que tem por objetivo, também, o incentivo à produtividade.
Cumpre destacar, de plano, que se trata de período anterior à vigência da Reforma
Trabalhista, o que significa dizer haver uma significativa diferença em termos tributários entre se
pagar prémio por desempenho e se pagar PLR na forma dos artigos 1o a 3o da Lei 10.101/2000.
Em relação aos prêmios, a PLR possui, dentre outros, um ingrediente próprio que
é o compartilhamento do Lucro ou Resultado com aqueles que, a rigor, não participam do capital
social da empresa. E é justamente essa a ideia, de se promover a integração entre o capital e o
trabalho, que está preconizada no artigo 1o da Lei 10.101/2000 e não a de simplesmente pagar
um prêmio pelo desempenho (superior) do empregado.
Nesse sentido, todo o esforço do empregado, a justificar esse compartilhamento
do lucro, deve ser voltado ao seu incremento, é dizer, daquilo que será compartilhado.
Com efeito, não vejo sentido, tampouco respaldo legal para que se pague essa
PLR isenta, quando o respectivo acordo é firmado quando já iniciado o período de apuração a
que ele se refere, sob pena de, eventualmente, estarmos tratando esses pagamentos como prêmios
pelo atingimento de determinadas metas ou pelo cumprimento de determinadas regras.
E veja-se, objetivamente falando, a pactuação se encerra com a assinatura do
acordo, sem o quê, não se pode admitir alegações no sentido de que o que foi ao final
estabelecido já seria do conhecimento dos empregados ou a eles familiar, dada a fragilidade da
prova que eventualmente pudesse ser trazida a esse pretexto, já que seria produzida,
Fl. 825
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

inoportunamente, por, no máximo, duas das três partes que possuem interesse no assunto, a
saber, a empesa, os empregados (e representantes sindicais) e o Fisco.
E perceba-se que, a rigor e num primeiro momento, apenas o Fisco teria o
interesse na tributação da verba !
Parece-me claro que as regras postas só se incorporam – em definitivo - ao
patrimônio dos envolvidos após a formalização do acordo, quando então a (mera) expectativa dá
lugar a certeza acera das regras postas para o “jogo”. Nesse rumo, não se pode afirmar que os
termos do que foi extemporaneamente ao final acordado sempre guardam identidade com aquilo
que foi negociado antes de o início a que se referem os lucros/resultados. Quero dizer, com isso,
que iniciadas as tratativas antes mesmo de o inicio daquele período, ao se admitir a assinatura do
acordo após referido marco temporal, não se pode assegurar que as regras ao final postas não se
sujeitaram a negociações e condições estabelecidas igualmente após o início desse período.
Prosseguindo então, nossa Lei Maior de 1946, já previa em seu artigo 157, inciso
IV, a participação do trabalhador nos lucros da empresa.
Art. 157. A legislação do trabalho e a da previdência social obedecerão nos seguintes
preceitos, além de outros que visem à melhoria da condição dos trabalhadores:
(...)
IV - participação obrigatória e direta do trabalhador nos lucros da empresa, nos
têrmos e pela forma que a lei determinar;
O mesmo ocorreu com a EC 1/1969, que deu nova redação à CF/1967.
Art. 165. A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de
outros que, nos têrmos da lei, visem à melhoria de sua condição social:
(...)
V - integração na vida e no desenvolvimento da emprêsa, com participação nos lucros
e, excepcionalmente, na gestão, segundo fôr estabelecido em lei;
A atual Carta Política parece ter inovado ao trazer em seu texto a garantia de
participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração. Confira-se:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
Por sua vez, a Exposição de Motivos da MP 794/941, que deu origem à Lei
10.101/2000, apresentou importante consideração sobre o valor a ser distribuído ao empregado.
Confira-se:

1 Diário do Congresso Nacional - 19/1/1995, Página 295
http://legis.senado.leg.br/diarios/PublicacoesOficiais
Fl. 826
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

Perceba-se que a intenção do legislador, é o que se deflui do texto encimado, foi a
retribuição ao trabalhador, pelo seu esforço, de parte da riqueza que ajudou a produzir na
sociedade. São repasses de ganhos de produtividade.
Assim sendo, imagino ser justamente essa riqueza produzida é que lastreará o
pagamento ao trabalhador a esse título.
Na sequência, a possibilidade de exclusão desses valores do conceito de salário-
de-contribuição, tem assento legal na alínea "j" do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91.Confira-se:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;
E com vistas a dar efetividade à previsão legal, editou-se o que hoje se tem na Lei
10.101/2000, que traz em seu artigo 1o, o objetivo que se espera do instrumento, que aqui ouso a
chamar de "mediato". É dizer, tem-se por expectativa que haja a efetiva integração entre capital
e o trabalho, bem como o incentivo à produtividade que, em última análise, tem o interesse
público como beneficiário indireto, na forma do esperado crescimento econômico do país. E
visando esse desejo do legislador é que deve ser interpretada a norma.
Vejamos, novamente, o que diz a parte final daquela Exposição de Motivos:

Assim posto, penso que a participação nos LUCROS e/ou nos RESULTADOS
deve estar associada necessariamente à apuração econômica e/ou financeira da empresa como
um todo no respectivo período aquisitivo/base. O objetivo, esse aqui "imediato", seria sempre
sua saúde financeira e/ou econômica, cujos frutos serão compartilhados com o empregado em
função de sua participação diferenciada. Com isso, faz-se com que recaia sobre o empregado, de
certa forma, parcela do risco da atividade empresarial; o que não se observa, por exemplo,
quando lhe é pago o salário em função de seu contrato de trabalho ou mesmo prêmio em função
do alcance de metas e resultados não diretamente vinculados àquele objetivo imediato. Havendo
ou não lucro, havendo ou não resultado, o salário contratado e o prêmio pelo atingimento de
metas são, em regra, devidos.
A rigor, até mesmo em função do conflito histórico que se instalou entre aqueles
que detém o capital e os que comparecem com o labor, o empregado, por vezes, sente-se
Fl. 827
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720425/2018-23

indiferente com a obtenção do lucro por parte do empregador ou mesmo com a melhoria em seus
resultados, em que pese sua permanência no emprego depender diretamente desses fatores,
quanto mais esforçar-se para que haja um aumento desse lucro ou resultado.
Com a possibilidade de ver compartilhada parcela desse lucro ou resultado, surge
a expectativa de que os interesses, outrora díspares, passem a convergir, de forma que os
empregados comecem a enxergar o lucro ou determinado resultado da empresa não mais como
uma mera fonte para o pagamento do seu salário, mas como uma chance de experimentar uma
das vertentes da verdadeira distribuição da renda; por sua vez, o empregador passaria a ver o
trabalhador como um real parceiro em sua empreitada e não mais como um simples empregado
que trabalha para sobreviver.
Com isso, na essência, estariam contemplados, penso eu, o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho, objetivos mediatos da norma.
Prosseguindo então, nos artigos 2o e 3o da Lei 10.101/2000 são postas as
condições para que os pagamentos a titulo de PLR possam ser excluídos da base tributável das
contribuições previdenciárias. Note-se que enquanto o artigo 2o trata preponderantemente das
negociações, aí incluídos os indispensáveis requisitos de ordem formal e os de ordem subjetiva,
o 3o explicitamente demonstra a preocupação do legislador de que tal instituto não seja utilizado
de maneira desvirtuada pelo empregador e pelo trabalhador para, indevidamente, amparar
pagamentos sem a incidência do tributo, estipulando, para isso, requisitos a serem observados.
Vamos a elas:
1 - Devem decorrer de uma negociação entre os envolvidos, por meio de um
dos procedimentos a seguir, nos quais estejam garantidos o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho:
1.1 - Comissão escolhida pelas partes, com a participação de um representante
sindical de parte dos empregados; ou
1.2 - Convenção (CCT) ou Acordo Coletivo (ACT).
Quanto a esses elementos, não se deve perder de vista, em especial quando se fala
de "cumprimento do acordado", que se, por um lado, há o compartilhamento do lucro ou do
resultado por quem detém o capital, por outro, há o plus que deve ser dado pelo trabalhador (ou a
ele oportunizado/incentivado) para que dele se valha. É, reforça-se, a idéia de incentivo à
produtividade preconizada na lei.
Ressalta-se aqui, que se o objetivo imediato será sempre a saúde financeira e/ou
econômica da empresa; as regras e os critérios para alcançá-lo devem ser definidos pela gestão
empresarial e acordados com os empregados, observadas as formalidades legais.
Não importa o meio, se por metas corporativas (índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade), ou se por metas individuais/coletivas (quantidade de vendas de
produtos, no de atendimentos conclusivos, quantidade e valor de captação de investimentos, por
exemplo), desde que se alinhem aos objetivos imediato e mediato da norma.
Fl. 828
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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Nesse rumo, faz-se imprescindível que os meios devam guardar relação direta,
mensurável e transparente com a riqueza produzida pela empresa, sob pena de eventualmente
estarmos diante de pagamento de mero prêmio 2 pelo atingimento de metas.
Isso porque, a partir da análise detida aqui empreendida dos dispositivos, em
especial do caput do artigo 1o e inciso I (índice de lucratividade) do § 1o do artigo 2o, ambos da
Lei 10.101/2000, sou levado a concluir que aqueles dois incisos sugerem mecanismo de aferição
de uma comportamento funcional diferenciado por parte dos trabalhadores. Vale dizer, seja por
metas corporativas (índices econômicos e/ou financeiros), seja por metas individuais e/ou
departamentais, o fato é que a legislação exige esse algo a mais por parte do empregado que,
repise-se, não seja a mera obtenção do lucro.
Reforçando, os meios eleitos pelas partes precisam, ainda que de forma indireta,
visar a saúde financeira/econômica da empresa, além de, minimamente, propiciar o estímulo à
produtividade - potencial ou efetivo. É dizer, é de se esperar da força de trabalhado uma
participação diferenciada (mesmo potencial) - seja individualmente falando, seja no conjunto
com os demais trabalhadores - que justifique esse pagamento desvinculado de sua remuneração
para fins previdenciários.
Nada obstante, há de se reconhecer que a depender do instrumento eleito, a
definição ou estabelecimento daquele algo a mais, sobretudo a nível individual, torna-se cada vez
mais tormentoso, como por exemplo no caso das Convenções Coletivas de Trabalho - CCT, que
reúnem por vezes uma quantidade expressiva de sindicatos, em determinada data-base a
depender da categoria envolvida, diferentemente do que se tem no caso dos Acordos Coletivos
de Trabalho - ACT e dos acordos a partir de comissão, quando a possibilidade de
estabelecimento de exigências a nível individual e/ou setorial/departamental se mostra, por
vezes, bem mais viável sob o ponto de vista operacional e, ainda assim, a depender do porte da
empresa.
Imagino não ser por outra razão, que aqueles dois incisos do § 1o acima citados,
postos de maneira exemplificativa na lei, procuraram abordar situações em que o plus do
empregado pudesse ser evidenciado de forma presumida (metas corporativas, v.g, índice de
lucratividade) ou de forma coletiva ou individualizada (metas individuais ou coletivas segundo
os seguimentos do negócio).
Abre-se aqui um parêntese para registrar que lucro não se confunde com "índice
de lucratividade" exemplificado no incisos I do § 1o do artigo 2o da precitada lei.3

2 "Analisando a natureza do benefício, importante destacar que prêmios são considerados parcelas salariais
suplementares, pagas em função do exercício de atividades atingindo determinadas condições. Neste sentido,
adquirem caráter estritamente contraprestativo, ou seja, de um valor pago a mais, um “plus” em função do alcance
de metas e resultados. Não tem por escopo indenizar despesas, ressarcir danos, mas, atribuir um incentivo ao
trabalhador seja ele empregado ou contribuinte individual." trecho do voto condutor do acórdão 2401-003.025, de
15/58/13.
3 A Lucratividade é um indicador de eficiência operacional obtido sob a forma de valor percentual e que indica qual
é o ganho que a empresa consegue gerar sobre o trabalho que desenvolve. É um dos principais indicadores
econômicos da empresa, ligado diretamente com a competitividade do negócio. Difere de rentabilidade e é derivado
do conceito de lucro.

Lucro: é o resultado positivo após deduzir das vendas todos os custos e despesas. É um número absoluto.
Fl. 829
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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Se é bem verdade que aqueles índices afetos à empresa não dependem,
exclusivamente, de um algo a mais por parte dos trabalhadores, mesmo que tomado em seu
conjunto, do mesmo modo há de se reconhecer que tal participação revela-se substancialmente
importante na consecução do objetivo empresarial, sobretudo quando o empregado vislumbra
que há a possibilidade de vir a receber parcela do lucro do empregador tão financeiramente
expressiva, quanto maior for o seu lucro, a depender do que for acordado.
Pondo dessa forma, parece-me evidente que o ânimo, comportamento, interesse,
pró-atividade, o "correr atrás" do empregado deva ser outro, quando lhe oportunizado o
compartilhamento de um valor, originalmente a ele não pertencente, mas que - em alguma
medida - conta com seu esforço para sua obtenção; mais de uns, menos ou bem menos de outros
é verdade, mas que inevitavelmente conta. Penso assim, que o incentivo à produtividade, ao
menos presumidamente, estaria aí contemplado, ainda que, frise-se, em função da inexistência de
um liame concreto entre a conduta e resultado, referido esforço não possa ser especificamente
dimensionado.
Com todo o respeito aos que disso divergem, o fato é que ao imaginar que a
possibilidade de receber parte de um valor, que pode ser maior ou menor a depender de como se
comportará o lucro ou resultado, não tem o condão de influenciar sequer minimamente o
comportamento do trabalhador e, por isso, não haveria a necessidade de seu prévio conhecimento
acerca do acordo, equivaleria, penso eu, a conceder-lhe aumento de remuneração a título de mera
recomposição salarial.
Cumpre ressaltar que se há a preocupação de o empregador, pressionado por
reajuste salarial, pactuar acordos com a inserção de regras e metas/condições inatingíveis,
prejudicando, de início, o trabalhador; há, pelo menos de se imaginar, a possibilidade de que tal
instrumento seja utilizado como complementação da remuneração, prejudicando, de início, os
cofres públicos e, reflexamente e mais a frente, o próprio trabalhador.
Nesse rumo e como regra, para que se tenha, justificadamente satisfeita a
conjugação "EXPECTATIVA DE ALGO A MAIS DO TRABALHADOR" x "PERCEPÇÃO DA PLR",
tomando-a como causa e efeito, imperioso que o conhecimento das regras e metas
(definitivamente postas) por aqueles que empreenderão esforços para sua consecução deva se dar
previamente ao início do período de apuração do resultado, vale dizer, até à "linha de largada" ou
antes do "início do jogo", sob pena de ter-se por desvirtuado o instituto.
Em outras palavras, não basta que o conhecimento por parte do empregado se dê
antes de a formalização do acordo ou antes de o período para atingimento da meta, tampouco que
a própria formalização do acordo tenha se dado antes de o período para atingimento da meta, é
crucial que a formalização se dê antes de o início do período de apuração do resultado/lucro que

Lucratividade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o valor das vendas. É um número percentual.

Rentabilidade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o investimento realizado.

Fonte:http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/calculo-da-lucratividade-do-seu-
negocio,21a1ebb38b5f2410VgnVCM100000b272010aRCRD
Fl. 830
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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se busca compartilhar com o empregado, que, por vezes, pode não coincidir com o período para
atingimento das metas.
Perceba-se, assim, que a questão de fundo, no tema até aqui abordado, seria o
alcance da expressão "pactuados previamente" utilizados pelo legislador quando se referiu
textualmente ao "programa de metas, resultados e prazo".
Teríamos, a partir daí, os seguintes questionamentos:
1 - pactuados previamente a quê ? ao pagamento, à apuração do resultado, ao
início do período de apuração ?
2 - apenas quando as regras envolverem cumprimento de metas - individuais ou
coletivas - é que se deve haver o pacto prévio ?
3 - e quando não envolver o cumprimento de metas - individuais ou coletivas - o
acordo pode ser pactuado após o período de apuração ? Pode ser celebrado após o início do
período ?
Para conduzir a uma definição, penso que devamos considerar, pode-se assim
dizer, duas linhas temporais: uma representando a data de início e término do período de
apuração, findo o qual o lucro ou resultado, caso houver, será compartilhado com os
trabalhadores; outra representando o programa de metas, caso conste do acordo, aferíveis
individual ou coletivamente (por equipe/departamento/setor, etc).
Assim visualizado, impõe-se determinar em qual momento o posicionamento da
data de celebração do acordo atenderia aos ditames legais, aí considerado o tão almejado
incentivo à produtividade.
É de se destacar, de início, que a inexistência de um liame minimamente concreto
não seria motivo o suficiente para fosse afastado do empregado o conhecimento das regras
postas.
Se há a impossibilidade - ressalva-se, nos planos com essa feição - de atribuir ao
empregado qualquer conduta concreta que possa ter diretamente influenciado no resultado do
exercício, com maior propriedade não há como afirmar em qual mês teria havido aquela
participação "decisiva". Se no primeiro, se no segundo ou no último mês do período de apuração.
Daí entender que, nesses casos, com maior propriedade, o acordo deva ser ajustado antes do
início do período de aferição.
Nesse mesmo sentido, o pior cenário seria aquele em que os termos do acordado
tivessem sido assentados após o período de apuração, quando então retiraria do empregado, ou
melhor, não o oportunizaria o "algo a mais" em seu desempenho funcional, ainda que
potencialmente falando, ainda que indeterminado quando isso se daria.
Destaque-se que em muitas das vezes, a não celebração do acordo antes de o
início do período de apuração não se dá, decisivamente, pela complexidade do assunto e/ou pela
quantidade de agentes e interesses envolvidos (a rigor, não haveria impedimento a que se
celebrasse o acordo em setembro, outubro, novembro ou dezembro de determinado ano, para
recebimento de parcelas relativas aos lucros/resultados auferidos do ano seguinte), mas sim
Fl. 831
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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pela desvirtuada utilização do instrumento da PLR (que por vezes se dá em instrumento em
apartado) para viabilizar a complementação da remuneração do trabalhador, em descompasso
com o que preceitua o caput do artigo 3o da Lei 10.101/2000.
Assim concluindo, as indagações encimadas poderiam ser respondidas como
seguem:
Acordos que estipulam metas individuais ou em grupo:
1 - pactuados previamente ao início do período de apuração e, por óbvio, antes do
período a que se referem as metas, por força da literalidade do inciso II do § 1o do artigo 2o da
Lei 10.101/2000.
Acordos que não estipulam metas individuais ou em grupo
1 - igualmente pactuados previamente ao início do período de apuração, pela
inteligência do artigo 1o da Lei 10.101/200.
Essa é a linha que vem sendo recentemente adotada na CSRF, consoante se extrai
das ementas a seguir colacionadas, com as quais me alinho:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA
LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O
INÍCIO DO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de
aferição. Regras e/ou metas estabelecidas no decorrer do período de aferição
não estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-005.718, de 30.08.2017.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA
LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei
específica. Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam
estabelecidas previamente ao exercício a que se referem, já que devem
constituir-se em incentivo à produtividade. As regras estabelecidas no decorrer
do período de aferição não estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-
006.674, de 17.04.2018.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição. Acórdão 9202-007.662, de 26.3.19.
Fl. 832
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.275 - CSRF/2a Turma
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Por fim, perceba-se, aquele inciso XI do artigo 7o da CRFB/88, ao estabelecer que
a PLR deva ser desvinculada da remuneração do empregado, deixou a cargo da Lei os contornos
dessa não incidência.
Assim, preferiu o legislador, ao contrário de simplesmente disciplinar o
pagamento das verbas àquele título, trazer exigência de interesse público que, de uma forma ou
de outra, tendesse a justificar/compensar o não recolhimento do tributo aos cofres públicos.
Com isso, como já abordado, além da questão de cunho social afeta à integração
do capital e da força de trabalho; há uma outra que é, ao fim e ao cabo e mesmo que por via
indireta, o estímulo ao crescimento econômico do pais, a partir do efetivo incentivo à
produtividade.
Exatamente neste ponto, impõe-se destacar que, diferentemente do sustentado por
alguns, no sentido de que o recrudescimento na análise dos acordos no que toca à observância
dos requisitos legais tente a inviabilizar o direito constitucional do trabalhador à percepção da
PLR, penso que não deve ser somente esse o viés empregado, mas ainda sim o da proteção do
interesse público ao custeio da previdência.
Perceba-se que esse direito constitucional já era levado à efeito antes mesmo da
edição da MP 794/94, que deu origem à Lei 10.101/2000. Consigne-se sobre o tema, que o STF,
no julgamento do RE 569.441, consolidou o entendimento de que há incidência de contribuições
previdenciárias nas verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, antes de
dezembro 1994. Em resumo: o pagamento da PLR, em cumprimento à determinação
constitucional, era uma prática antes mesmo da edição da lei que o retirou do campo de
incidência do tributo, observadas, por óbvio, as exigências legais.
Ante o exposto, VOTO por NEGAR provimento ao recurso.
(assinado digitalmente)
Maurício Nogueira Righetti

Fl. 833
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