Tribunal: CARF
Processo: 10314.009014/2008-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-09-09

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 20/12/2004
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SOLUÇÃO DE CONSULTA. EFEITOS ENTRE PARTES.
As Soluções de Consulta sobre classificação de mercadorias produzem efeitos vinculantes somente às partes, e às mercadorias que foram especificamente detalhadas na consulta, não se alastrando os efeitos a terceiros, salvo nas hipóteses de entidades representativas de categoria econômica ou profissional ou estabelecimentos de uma mesma empresa.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. HOMOLOGAÇÃO. REVISÃO ADUANEIRA. POSSIBILIDADE.
É possível a revisão aduaneira da classificação de mercadorias, não constituindo necessariamente tal ato mudança de critério jurídico. O desembaraço aduaneiro não homologa, nem tem por objetivo central homologar integralmente o pagamento efetuado pelo sujeito passivo. Tal homologação ocorre apenas com a revisão aduaneira (homologação expressa), ou com o decurso de prazo (homologação tácita).

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.009014/2008-74
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.681 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
IMPORTMED IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 20/12/2004
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SOLUÇÃO DE CONSULTA.
EFEITOS ENTRE PARTES.
As Soluções de Consulta sobre classificação de mercadorias produzem efeitos
vinculantes somente às partes, e às mercadorias que foram especificamente
detalhadas na consulta, não se alastrando os efeitos a terceiros, salvo nas
hipóteses de entidades representativas de categoria econômica ou profissional
ou estabelecimentos de uma mesma empresa.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
HOMOLOGAÇÃO. REVISÃO ADUANEIRA. POSSIBILIDADE.
É possível a revisão aduaneira da classificação de mercadorias, não
constituindo necessariamente tal ato “mudança de critério jurídico”. O
desembaraço aduaneiro não homologa, nem tem por objetivo central
homologar integralmente o pagamento efetuado pelo sujeito passivo. Tal
homologação ocorre apenas com a revisão aduaneira (homologação expressa),
ou com o decurso de prazo (homologação tácita).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Paulo
Regis Venter.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.009014/2008-74
Fl. 319
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Impugnação.
Cuida o presente sobre exigências de diferença de IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO no
valor de R$ 282.176,62, juros de mora no valor de R$ 113.529,01, multa proporcional
no valor de R$ 211.632,47 e multa regulamentar no valor de R$ 20.748,74, no total de
R$ 628.086,84; diferença de COFINS no valor de R$ 9.287,87, juros de mora no valor
de R$ 3.455,27 e multa proporcional no valor de R$6.965,90, no total de R$ 19.709,04;
e diferença de PIS/PASEP no valor de R$ 2.016,47, juros de mora no valor de R%
1.512,35, no total de R$ 4.278,94, perfazendo o crédito tributário total de R$
652.074,82.
Em ato de revisão aduaneira, levada a efeito sobre as declarações de importação
registradas pelo interessado, relacionadas, as fls. 12/13 do presente processo, relativas a
importação de mercadorias descritas como ‘PRÓTESE MAMÁRIA, DE SILICONE,
IMPLANTÁVEL,
NOME
COMERCIAL:
PRÔTHESE
MAMMAIRES
INTERNESPRE- REMPLIES GEL DE SILICONE (CRISTALINE PARA GEL
TEXT)” e “MOLDE (SIZER)” e classificadas no código 9021.31.90 da Tarifa Externa
Comum (TEC), com alíquotas de 0% para o Imposto de Importação e 0% para o
Imposto Sobre Produtos Industrializados, a Fiscalização procedeu à reclassificação
fiscal das mesmas para o código 9021.39.80, cujas alíquotas, são, respectivamente, 14%
e 0% argumenta que a subposição adotada pelo importador (9021.31.90) diz respeito
apenas a próteses articulares, sendo que as mercadorias despachadas pelas mencionadas
declarações de importação tendo em conta suas descrições, tem classificação adequada
no código 9021.39.80 “Outros”, com fulcro no Acórdão DRJ/SPO II n° 14.412, de 22
de fevereiro de 2006 (fls. 89/93).
Regularmente intimada, em 13/10/2008 (fl. l54), a interessada apresentou impugnação,
em 12/11/2008, tempestivamente, alegando, por substancial, que a reclassificação das
mercadorias importadas se deu com base em solução de consulta n° 15, de 19 de março
de 2007, cujo entendimento divergente ocorreu após as datas das declarações de
importação, de que se trata, constituindo ilegalidade na medida em que está sendo
apenada por seguir ato jurídico perfeito exarado pela própria repartição pública, a saber,
Solução de Consulta n° 640, de 13 de dezembro de 2004; relacionando as DIs, reafirma
que a autuação se deu com base em consulta posterior, contrariando as próprias
instruções normativas que proíbem a referida autuação, nos termos da IN RFB n°
Fl. 320
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

740/2007; pelas datas das declarações de importação tem- se que a base fiscal utilizada
surgiu dois anos após o desembaraço aduaneiro da referidas mercadorias, sem se falar
que a primeira consulta utilizada como base para as importações da impugnante ainda
tem validade jurídica, diante do que é clara a nulidade do presente auto de infração;
aduz, mais, erro de direito, porque a impugnante utilizou-se da Solução de Consulta n°
604/2004 da Diana da 7a Região Fiscal, para classificar as mercadorias importadas
descritas como “prótese mamária, de silicone, implantável, nome comercial:
PRÔTHESE MAMMAIRES INTERNESPRE- REMPLIES GEL DE SILICONE
(CRISTALINE PARA GEL TEXT)” e “MOLDE (SIZER)” no código 9021.31.90; as
mercadorias foram desembaraçadas sem objeções, implicando em homologação
expressa do ato da administração; cita doutrina e jurisprudência que afastam a
possibilidade de novo lançamento em virtude de correção de erro de direito; para
comprovar suas alegações junta documentos de fls. 184/187; requer a improcedência da
autuação, declarando-a nula de pleno direito.

Em 29 de novembro de 2010, através do Acórdão n° 17-46.462, a 1a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo/SP2, por maioria de votos, julgou
improcedente a impugnação.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 19 de
janeiro de 2011, e-folhas 261.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de fevereiro de 2011, de
e-folhas 262 à 275.
Foi alegado:
 Do erro de direito;
 Da solução de consulta realizada pela receita federal - ato
administrativo vinculado - proibição de efeitos ex tunc;
 Da irretroatividade do entendimento exarado pela Receita Federal.

- CONCLUSÃO
À vista de todo o exposto, demonstrada a insubsistência da ação fiscal, espera e
requer seja acolhido o presente recurso para o fim de assim ser decidido, cancelando-se o débito
fiscal reclamado.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud – Relator.
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
Fl. 321
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 19 de
janeiro de 2011, e-folhas 261.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de fevereiro de 2011, de
e-folhas 262.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 Do erro de direito;
 Da solução de consulta realizada pela receita federal - ato
administrativo vinculado - proibição de efeitos ex tunc;
 Da irretroatividade do entendimento exarado pela Receita Federal.
Passa-se à análise.
O importador, devidamente qualificado, por meio das declarações de
importação relacionadas, submeteu a despacho aduaneiro na importação as mercadorias descritas
como "PRÓTESE MAMÁRIA, DE SILICONE, IMPLANTÁVEL, NOME COMERCIAL:
PROTHESE MAMMAIRES INTERNESPRE-REMPLIES GEL DE SILICONE(CRISTALINE
PARAGEL TEXT)" e "MOLDE (SIZER)", classificando-as no código 9021.31.90 da Tarifa
Externa Comum(TEC), com alíquota de 14% reduzida a 0% para o Imposto de Importação, por
estar a classificação incluída na Lista de Exceção Básica/BIT(Resoluções Camex 42/2001,
04/2004,
22/2004, 05/2005, 26/2005, 43/2006), e de 0% para o Imposto sobre Produtos
Industrializados.
As mercadorias descritas como "Prothese mammaires internespre-remplies gel
de silicone" tratam-se de próteses mamárias de silicone, funcionando como implantes compostos
de gel de silicone, sendo indicadas para aumento mamário de caráter estético, reconstrução
mamária pós mastectomia, correção de diversas anomalias ou assimetrias da caixa torácica,
reimplante de um implante defeituoso ou antigo, aumento ou reconstrução unilateral ou bilateral
para correção por cirurgias de
distintas anomalias congênitas(como amastia, aplasia,
hipoplasia) ou adquiridas(por exemplo após uma mamoplastia de redução de caráter estético).
Já os moldes(Sizer) tratam-se de medidores de implantes mamários, sendo
compostos por gel de silicone, oferecidos estéreis(esterilizado com óxido de etileno), com dupla
camada de proteção microbiológica. O gel de silicone é azul de forma a diferenciá-los dos
implantes mamários permanentes. São indicados para implantação de curto prazo de forma a
determinar, durante os procedimentos cirúrgicos de aumento mamário, o volume do implante
mamário permanente que melhor se adapta. Esta não é uma prótese permanente.
As mercadorias importadas, objeto do presente auto de infração, foram
submetidas a despacho aduaneiro.

Fl. 322
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

Para que a nacionalização de seus produtos o importador utilizou-se, no que
tange à classificação fiscal de suas mercadorias, da Solução de Consulta n° 604, de 13 de
dezembro de 2004, exarada pela 7a Região Fiscal da Divisão de Administração Aduaneira para a
importação.
7a REGIÃO FISCAL DE ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 604, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2004
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias CÓDIGO TEC Mercadoria
Interessado: SILIMED - Silicone e Instrumental Médico Cirúrgico Hospitalar
Ltda. – CNPJ 29.503.802/0001-04
9021.31.90. Próteses de Silicone, marca registrada Silimed, utilizadas para
implante em seres humanos, dos tipos mamário, peniano, panturrilha, glúteo,
testicular, faciais, para reconstrução ou reparação em decorrência de traumas,
casos de hipomastia ou amastia (mamário) e para fins estéticos, apresentados
estéreis em 'blister' plástico, acondicionados em caixa de papelão com protetor,
e à base de elastômero de silicone ou de envelopes de elastômeros cheios de
gel de silicone transparente, todos registrados na Agência Nacional de
Vigilância Sanitária - MS, sob o n° 101.021.800, com os dígitos
correspondentes aos diversos tipos de próteses.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI Ia (Texto da Posição 9021), RGI 6a (Texto da
Subposição 9021.31), e RGC-1 da TEC- Decreto n° 2376/1997).

Fl. 323
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

Em ato de revisão aduaneira das referidas declarações, efetuada na forma como
dispõe o artigo 570 do Decreto n°4543/02 foi constatado que as posições tarifárias adotadas pelo
importador são indevidas.
A fiscalização promoveu a reclassificação das mercadorias importadas,
ocasionando a majoração dos impostos relacionados à importação, alterando a classificação do
código NCM de 9021.93.90 para 9021.39.80, incidindo alíquota de 14% (quatorze por cento)
para o Imposto de Importação e impostos reflexos e 0% (zero por cento) para o Imposto sobre
Produtos Industrializados.
A reclassificação fiscal foi apoiada se deu com base na Solução de Consulta n°
15, de 19 de março de 2007, exarada pela 8a Região Fiscal, a qual trata do mesmo assunto, sendo
o produto classificado em novo código NCM.

Confrontando as datas das declarações de importação, tem-se claro que a base
fiscal utilizada surgiu dois anos após o desembaraço aduaneiro das referidas mercadorias.
Inauguro a análise trazendo a lição do Ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan, no
Acórdão de Recurso Voluntário 3403-002.555, de 23 de outubro de 2013, já que trata do mesmo
assunto:
Da revisão aduaneira de classificação fiscal de mercadorias
Corrigido o ruído de entendimento em relação aos efeitos da consulta por parte da
recorrente, incumbe analisar se poderia o fisco revisar a classificação das mercadorias
após tê-las desembaraçado, ou se isso constituiria revisão de critério jurídico.
Já tivemos a oportunidade de externar entendimento em relação ao tema em artigo
publicado em 2012 (“A revisão aduaneira de classificação de mercadorias na
importação e a segurança jurídica: uma análise sistemática”. In: BRANCO, Paulo
Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros. Tributação e
Direitos Fundamentais conforme a jurisprudência do STF e do STJ. São Paulo: Saraiva,
2012, p. 341-376). Aproveita-se para reproduzir excerto de tal estudo, plenamente
aplicável ao caso aqui analisado:
“O art. 638 do Regulamento Aduaneiro, com base no art. 54 do Decreto-Lei no 37, de
1966, com a redação com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988,
estabelece que revisão aduaneira “é o ato pelo qual é apurada, após o desembaraço
aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à
Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações
prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na
declaração de exportação”.
A revisão aduaneira assume crescente importância, na medida em que se está
selecionando para conferência aduaneira, no despacho, um percentual cada vez menor
de declarações de importação. Chega-se até a cogitar a impropriedade da denominação
do instituto, visto que o termo “revisão” sugere que já tenha havido uma primeira
análise, o que nem sempre ocorre nas importações. No canal verde, por exemplo, sequer
houve verificação da mercadoria ou exame documental; no amarelo, não ocorreu a
verificação da mercadoria; e, mesmo no vermelho, pode ser que a verificação, feita por
amostragem, não tenha abarcado especificamente o tópico que venha a ser discutido
futuramente em procedimento de “revisão” aduaneira.
Assim, a revisão aduaneira (cuja denominação fica cada vez mais inadequada), em
verdade, torna-se frequentemente a primeira oportunidade em que as informações
prestadas pelo importador na declaração de importação são checadas pelo fisco.
São numerosas as reclassificações de mercadorias desembaraçadas em canal verde (ou
seja, sem qualquer intervenção humana).” (Op. Cit, p.364)
Fl. 324
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

É de se acrescentar que nos presentes autos sequer se menciona em quais canais de
conferência foi a mercadoria desembaraçada, e tal matéria não é objeto de controvérsia
específica, alegando a recorrente (fl.843) simplesmente “erro de direito (para todas as
mercadorias importadas mencionadas no auto de infração combatido)”.
Equivocado, de qualquer modo, o argumento de que “a autoridade conhecia os fatos,
sendo o erro de direito”, que remeteria à jurisprudência utilizada na peça recursal.
O imposto de importação é tributo sujeito a “lançamento por homologação”. O sujeito
passivo (em regra, o importador) detalha em uma DI (declaração de importação) as
mercadorias que está importando, suas classificações e seus valores, entre outras
informações, e paga os tributos devidos segundo seus cálculos, independentemente de
qualquer ato administrativo. A declaração é então sujeita a conferência, podendo ser
desembaraçada em canal verde (sem qualquer ato da autoridade fiscal), amarelo (com
verificação apenas dos documentos), vermelho (com verificação dos documentos e da
mercadoria, por amostragem), ou cinza (com procedimento especial de controle
aduaneiro).
É míope e desconectada da realidade do comércio internacional a visão de que o
desembaraço aduaneiro é um ato cujo objetivo central seja o crédito tributário. O crédito
tributário é coadjuvante nesse processo, exatamente porque pode ser exigido pelo prazo
previsto no Código Tributário Nacional, mediante revisão aduaneira.
É difícil libertar-se da vetusta cultura de uma Aduana voltada quase que exclusivamente
à arrecadação, mas temos que encarar os desafios que o cenário atual apresenta. Nem
sempre a alteração de classificação fiscal tem por escopo correção do tratamento
tributário. São frequentes as reclassificações de mercadorias com reflexos não-
tributários, que implicam um código tarifário correto de mesma alíquota que o
incorretamente indicado pelo declarante (ou até de alíquota menor, gerando restituição).
Aqueles com visão exclusivamente tributarista perguntariam a motivação que leva a
efetuar uma reclassificação se a alíquota é a mesma. A resposta: pode ser que para uma
das classificações haja restrições à importação.
Necessário assim desconectar o desembaraço aduaneiro da homologação do
“autolançamento”. O desembaraço aduaneiro não homologa, nem tem por objetivo
central homologar integralmente o pagamento efetuado pelo sujeito passivo. Tal
homologação ocorre apenas: a) com a revisão aduaneira (homologação expressa), ou b)
com o decurso de prazo (homologação tácita).
O fato de ter sido desembaraçada mercadoria, admitindo-se a classificação fiscal
declarada pelo importador (seja por concordância, seja por sequer o fisco tê-la
analisado), de forma alguma obsta a revisão de tal classificação, a menos que tenha
havido efetiva modificação de critério jurídico. O erro na classificação ou no
detalhamento da mercadoria pode e deve ser revisto pela autoridade aduaneira. O que
esta não pode é alterar seu entendimento oficial e generalizado sobre a classificação de
determinado produto e querer retroagir a nova interpretação a casos pretéritos.
No presente processo, não havia qualquer entendimento oficial e generalizado
sobre a classificação das mercadorias, não havendo que se falar em “mudança de critério
jurídico”, ou mesmo em “erro de direito”, como sustentado pela recorrente.
Prossigo a análise, trazendo as razões de decidir do Acórdão de Recurso
Voluntário n° 3402-004.892, datado de 1 de fevereiro de 2018, de lavra do Ilustre Conselheiro
Diego Diniz Ribeiro, a partir das folhas 05 daquele documento:

I. Da classificação das mercadorias em análise e os efeitos da solução de consulta n.
604/2004
Fl. 325
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

7. Conforme relatado no presente voto, o contribuinte importou próteses mamárias,
testiculares e penianas de silicone, classificando-as no código NCM 9021.31.90 e que
apresenta a seguinte descrição:
Capítulo 90: Instrumentos e Aparelhos de Óptica, Fotografia e Cinematografia, Medida,
Controle ou de Precisão, Instrumentos ou Aparelhos Médico-Cirúrgicos, suas Partes e
Acessórios.
Posição 9021: Artigos e aparelhos ortopédicos, incluídas as cintas e .fundas médico-
cirúrgicas e as muletas; talas, goteiras e outros artigos e aparelhos para fraturas; artigos
e aparelhos de prótese; aparelhos para facilitar a audição de surdos e outros aparelhos
para compensar deficiências ou enfermidades, que se destinam a ser transportados a mio
ou sobre as pessoas ou a ser implantados no organismo;
Subposição 9021.3: Outros artigos e aparelhos de prótese;
Subposição 9021.31: Próteses articulares;
Subitem 9021.31.90: Outras.
8. A fiscalização, por seu turno, entendeu que a classificação realizada pelo contribuinte
estaria correta até a subposição 9021.3, mas que os materiais aqui tratados não poderiam
ser subclassificados na subposição 9021.31, uma vez que não tratar-se-iam de próteses
dotadas de articulação.
9. Assim, segundo a fiscalização, a devida classificação dos bens importados seria
aquela descrita no código NCM 9021.39.80, in verbis:
Capítulo 90: Instrumentos e Aparelhos de Óptica, Fotografia e Cinematografia, Medida,
Controle ou de Precisão, Instrumentos ou Aparelhos Médico-Cirúrgicos, suas Partes e
Acessórios.
Posição 9021: Artigos e aparelhos ortopédicos, incluídas as cintas e fundas médico-
cirúrgicas e as muletas; talas, goteiras e outros artigos e aparelhos para fraturas; artigos
e aparelhos de prótese; aparelhos para facilitar a audição de surdos e outros aparelhos
para compensar deficiências ou enfermidades, que se destinam a ser transportados a
mão ou sobre as pessoas ou a ser implantados no organismo;
Subposição 9021.3: Outros artigos e aparelhos de prótese;
Subposição 9021.39: Outros.
Subitem 9021.39.80: Outros.
10. Diante do quadro aqui delineado, resta claro que não há nos autos qualquer
divergência acerca da natureza das mercadorias importadas, já que tanto o fisco como o
contribuinte partem do pressuposto que as mercadorias são próteses de silicone
mamária, peniana, urinária e uretral. Neste mesmo diapasão, não há dissenso quanto a
posição de tais mercadorias no código 9021, bem como quanto ao desdobramento dessa
posição na subposição de 1° nível, cujo código é o 9021.3. A divergência, portanto, se
limita a subposição de 2o nível, o que demanda responder se as próteses importadas
pela recorrente são ou não articulares. Tal questionamento foi muito bem respondido
pelo acórdão recorrido, in verbis:
(...).
Pois bem, uma vez que a controvérsia, como restou evidente, diz respeito à Subposição
na NCM, consoante já mencionado, as diretrizes da RGI n° 6 deverão nortear o
enquadramento das mercadorias nesse desdobramento. Assim estabelece a RGI N° 6:
A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada,
para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das notas de subposiçoes
respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas regras precedentes, entendendo-se que
apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da presente regra, as
notas de seção e de capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário.
(Grifamos)
Fl. 326
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Dessa forma, levando em conta a primeira parte da regra, exceção feita aos artigos e
aparelhos ortopédicos ou para fraturas e aos artigos aparelhos de prótese dentária, os
demais artigos classificam-se na Subposição de primeiro nível 9021.3.
Por seu turno, a Subposição de segundo nível 9021.31 compreende as próteses
articulares, ou seja, aquelas próteses próprias para implante nas articulações, tais como
próteses de joelho, de quadril etc.. É fácil percebermos que as mercadorias sob análise
não se prestam ao implante nas articulações, não podendo, pois, serem classificadas
naquela Subposição de segundo nível. Assim, resta-nos a Subposição residual de
segundo nível 9021.39 , a qual inclui outros artigos e aparelhos de prótese que não
sejam próteses articulares, tais como as mamárias, penianas, urinárias e uretrais, então
objeto das importações e que nos interessam no atual julgamento.
Quanto ao desdobramento regional, a RGC n° 1 dispõe que a classificação dar-se-á pelo
texto do Item e do Subitem e pelas Notas Complementares e que só se pode comparar
desdobramentos regionais do mesmo nível. Dessa forma, as próteses de silicone em
comento (mamárias, penianas, urinárias e uretrais), a serem implantadas no corpo
humano, haverão de ser enquadradas no Item residual 9021.30.80, por serem
mercadorias diversas daquelas especificadas nos outros Itens, tais como válvulas
cardíacas, lentes intraoculares, próteses de artérias vasculares e próteses mamárias não
implantáveis).
(...) (grifos constantes no original).
11. Em suma, os bens aqui importados não são próteses articulares o que, inclusive, se
depreende do documento de fls. 250/264. Assim, emprego tais fundamentos como razão
de decidir do presente voto, o que faço com fundamento no disposto no art. 50, § 1o da
lei 9.784/94, motivo pelo qual rechaço a classificação fiscal pretendida pela recorrente.
12.
Nem se alegue, como quer fazer crer a recorrente, que a citada classificação
fiscal estaria em compasso com o teor da solução de consulta n. 604/2004, o que, por
conseguinte, vincularia a Administração Pública. E isto se deve ao fato de que tal
solução não foi ofertada para a recorrente, mas sim para outra pessoa jurídica em
situação análoga a aqui tratada. Em outros termos, à época em que veiculada a sobredita
solução de consulta, seus efeitos estavam restritos às partes envolvidas, exatamente
como prescrito nos artigos 48 e 50 da lei n. 9.430/96, in verbis:
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de
consulta serão solucionados em instância única.
(...).
£ 5" Havendo diferença de conclusões entre soluções de consultas relativas a uma
mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito
suspensivo, para o órgão de que trata o inciso I do § 1".
(...).
§ 10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de solução divergente daquela que esteja
observando em decorrência de resposta a consulta anteriormente formulada, sobre
idêntica matéria, poderá adotar o procedimento previsto no £ 5o, no prazo de trinta dias
contados da respectiva publicação.
§ 11. A solução da divergência acarretará, em qualquer hipótese, a edição de ato
específico, uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao destinatário da
solução reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência.
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento nela
expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram após dado
ciência ao consulente ou após a sua publicação pela imprensa oficial.
(...).
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias
as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto n° 70.235, de 6 de marco de 1972 e do art.
48 desta Lei.
Fl. 327
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar, de
ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias.
§ 2o Da alteração ou reforma mencionada no parágrafo anterior, deverá ser dada ciência
ao consulente.
§3o Em relação aos atos praticados até a data da ciência ao consulente, nos casos de que
trata o § 1o deste artigo, aplicam-se as conclusões da decisão proferida pelo órgão
regional da Secretaria da Receita Federal.
§ 4° O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta
sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pelo órgão de que trata o inciso I do § 1o
do art. 48.
(...).
O efeito erga omnes pretendido pelo recorrente só passou a ser previsto com o advento
da IN RFB n. 1.396/2013, cuja eficácia está limitada as consultas formuladas após o
advento de tal instrução normativa, exatamente como estabelecem os artigos 9o e 32 do
citado diploma normativo:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de
fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.
(...).
Art. 32. O disposto nos arts. 90 e 22 aplica-se somente às Soluções de Consulta Cosit e
às Soluções de Divergência publicadas a partir da entrada em vigor desta Instrução
Normativa.
(...).
Nesse sentido, não há que se falar em aplicação do teor da solução de consulta n.
604/2004 para o caso em julgamento.

Não poderia deixar de citar a contribuição do Ilustre Conselheiro Rosaldo
Trevisan, novamente no Acórdão de Recurso Voluntário 3403-002.555, de 23 de outubro de
2013, a qual se transcreve apenas a conclusão, folhas 08 daquele documento:
Ou seja, a autuação não é levada a cabo porque existiu uma segunda Solução de
Consulta, mas porque a autoridade aduaneira sustenta que a correta classificação é (e
sempre foi) no código 9021.39.80, o que é corroborado por decisões administrativas
(como a expressa na Solução de Consulta). Assim, jamais existiu aplicação retroativa do
entendimento da consulta da SRRF08, simplesmente porque tal entendimento não
serviu de fundamento, mas de endosso às conclusões do fisco.
Da mesma forma, jamais existiram três classificações oficiais para a mercadoria (uma
antes da solução de consulta SRRF07, outra depois desta, e uma terceira após a solução
de consulta SRRF08), equívoco impregnado em todo o recurso voluntário. Cada
Solução de Consulta vinculou apenas os respectivos consulentes, e especificamente em
relação à mercadoria que foi objeto de cada consulta.
Em síntese, ambas as Soluções de Consulta, por não produzirem qualquer efeito
vinculante em relação à recorrente, são utilizadas aqui a título exemplificativo, e assim
devem ser consideradas.
No mesmo sentido, com base nas brilhantes linhas traçadas pelo Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal - Redator Designado do Voto Vencedor – trago fragmento do
Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais n° 9303-010.508, de 14 de julho de 2020:
Fl. 328
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

O presente processo, recorde-se, trata de classificação de mercadorias, mais
especificamente sobre o alastramento a terceiros dos efeitos de uma solução de consulta
sobre classificação fiscal de mercadorias proferida em 2004.
A relatora propôs, em seu voto, a aplicação da Instrução Normativa (IN) RFB no
1.396/2013, transcrevendo vários de seus dispositivos, entendendo que tal norma
asseguraria o direito pleiteado pelo sujeito passivo, de a ele estender os efeitos da
consulta sobre classificação de mercadorias.
Para que não haja confusão em relação aos diferentes tipos de consulta que podem ser
submetidas à RFB, cabe aclarar o conteúdo das normas de estatura legal e infralegal que
regem o tema.
O Decreto no 70.235/1972, em seus artigos 46 a 58, representou um marco no
tratamento do processo administrativo de consulta, por tratar indistintamente de
qualquer tipo de consulta, mas suas disposições foram substancialmente impactadas
pelos art. 48 a 50 da Lei no 9.430/1996 (reproduzidos no voto da relatora). No art. 48, a
lei estabeleceu o rito do processo de solução de consulta, e uma regra de transição em
relação aos processos em curso (§ 13, assegurando efeitos apenas aos consulentes),
deixando a disciplina procedimental à RFB (§ 14).
O presente processo, recorde-se, trata de classificação de mercadorias, mais
especificamente sobre o alastramento a terceiros dos efeitos de uma solução de consulta
sobre classificação fiscal de mercadorias proferida em 2004.
A relatora propôs, em seu voto, a aplicação da Instrução Normativa (IN) RFB no
1.396/2013, transcrevendo vários de seus dispositivos, entendendo que tal norma
asseguraria o direito pleiteado pelo sujeito passivo, de a ele estender os efeitos da
consulta sobre classificação de mercadorias.
Para que não haja confusão em relação aos diferentes tipos de consulta que podem ser
submetidas à RFB, cabe aclarar o conteúdo das normas de estatura legal e infralegal que
regem o tema.
O Decreto no 70.235/1972, em seus artigos 46 a 58, representou um marco no
tratamento do processo administrativo de consulta, por tratar indistintamente de
qualquer tipo de consulta, mas suas disposições foram substancialmente impactadas
pelos art. 48 a 50 da Lei no 9.430/1996 (reproduzidos no voto da relatora). No art. 48, a
lei estabeleceu o rito do processo de solução de consulta, e uma regra de transição em
relação aos processos em curso (§ 13, assegurando efeitos apenas aos consulentes),
deixando a disciplina procedimental à RFB (§ 14).
Nos arts. 49 e 50, a lei expressamente excluiu a aplicação das disposições dos arts. 54 a
58 do referido Decreto no 70.235/1972, e aplicou as disposições dos arts. 46 a 53 do
mesmo Decreto aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias.
A RFB, após a edição da lei, disciplinou os procedimentos para a consulta na IN SRF
no 2/1997, revogada pela IN SRF no 230/2002, posteriormente revogada pela IN RFB
no 569/2005, por seu turno revogada pela IN RFB no 573/2005, que foi revogada pela
IN RFB no 740/2007.
Pela especialização do tema, a RFB passou a desmembrar os procedimentos de consulta,
na década passada, em duas Instruções Normativas: a IN RFB no 1.396, de 16/09//2013,
multitranscrita pela relatora, que versa sobre “...o processo de consulta relativo à
interpretação da legislação tributária e aduaneira e à classificação de serviços,
intangíveis e outras operações que produzam variações no patrimônio”; e a IN RFB no
1.464/2014, de 08/05/2014, que dispões sobre (...o processo de consulta sobre
classificação fiscal de mercadorias).
Perceba-se que a IN RFB no 1.396, de 16/09//2013, utilizada como fundamento pela
relatora, NÃO se aplica a processos sobre classificação de mercadorias. Isso resta claro
tanto pelo seu art. 1o, que limita o escopo a processos de consulta sobre legislação e
classificação de serviços, quanto pelo art. 34, que não revoga a IN SRF no 740/2007
Fl. 329
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

(que tratava também de consulta sobre classificação de mercadorias), mas apenas dispõe
que ela “...não se aplica aos processos de consulta de que trata o art. 1-).
A revogação da IN SRF no 740/2007 só ocorreu com o advento da IN RFB no
1.464/2014, que expressa inequivocamente em seu art. 1o que “...trata dos processos
administrativos de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias”, trazendo a
revogação no art. 38.
Portanto, a disciplina da RFB ao processo de consulta sobre classificação de
mercadorias estabelecida na IN SRF no 740/2007 jamais foi afetada pela IN RFB no
1.396, de 16/09//2013 (que tratou de processos de consulta distintos), sendo apenas
alterada na IN RFB no 1.464/2014, que atualmente rege o tema, já com algumas
atualizações, promovidas pelas IN RFB no 1.705/2017 e no 1.829/2018.
Incorreto, assim, o entendimento da relatora de aplicar ao caso em análise, que trata de
processo de consulta sobre classificação de mercadorias, uma Instrução Normativa que
regula matéria distinta (processo de consulta sobre interpretação da legislação e
classificação de serviços). Tal raciocínio, ainda que fosse aplicado por analogia,
equivaleria a alastrar disposição normativa geral sobre tema diverso a um tópico
especificamente regulado em norma, privilegiando generalis em detrimento de speciali,
subvertendo um dos basilares brocardos hermenêuticos.
Em adição, informe-se que a IN RFB no 1.434/2013, apontada pela relatora, além de
não tratar de classificação de mercadorias, atribuiu efeito vinculante às soluções de
consulta para não consulentes apenas a partir de sua entrada em vigor (17/09/2013).
Perceba-se o texto cristalino e cauteloso da redação do art. 34 de tal norma: “A partir da
data de publicação desta Instrução Normativa, a Instrução Normativa RFB no 740, de 2
de maio de 2007, não se aplica aos processos de consulta de que trata o art. 1-”.
Recorde-se que o presente processo trata de autuação lavrada em 2009, referente a
declarações de importação registradas em 2008. E demanda o sujeito passivo o
alastramento dos efeitos de consulta efetuada por terceiro (Solução de Consulta DIANA
SRRF07 604/2004).
Portanto, pelas múltiplas razões aqui expostas, a norma infralegal aplicável ao caso é a
IN SRF no 740/2007, vigente à época, para tratar de tal procedimento. E em tal norma,
não se atribui efeito erga omnes à classificação de mercadorias.
Convém informar que, desde a edição da IN RFB 1.464/2014 (em verdade, 60 dias após
sua publicação - art. 37), que regula as soluções de consulta sobre classificação de
mercadorias, foi criado um órgão colegiado técnico (CECLAM) encarregado de
deliberar sobre tais consultas, nacionalmente, o que permitiu que as consultas passassem
a ser vinculantes para a RFB (art. 15). Assim, as Soluções de Consulta pós-CECLAM
são vinculantes, o que faz todo o sentido, porque o órgão tem abrangência nacional. Na
sistemática anterior (IN SRF no 740/2007, vigente ao tempo dos fatos em análise), seria
antinômico e paradoxal considerar vinculantes para a RFB, ao mesmo tempo, duas
Soluções de Consulta emitidas para sujeitos passivos distintos por diferentes regiões
fiscais, ou tentar afirmar qual delas prevalecería “obrigatoriamente” (como deseja a
recorrente) para quem não fosse consulente, antes de uma Solução de Divergência.
É importante revelar, por fim, que o recorrente não discute a classificação adotada pela
fiscalização nem a contrapõe tecnicamente. Sustenta apenas que era obrigatório seguir a
Solução de Consulta emitida para terceiro em 2004. Esse é o único argumento do
recurso, que aqui já se demonstrou ser improcedente.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso especial interposto pelo
contribuinte.
É importante revelar, por fim, que o recorrente não discute a classificação
adotada pela fiscalização nem a contrapõe tecnicamente. Sustenta apenas que era obrigatório
seguir a Solução de Consulta emitida para terceiro em 2004. Esse é o único argumento do
recurso, que aqui já se demonstrou ser improcedente.
Fl. 330
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.681 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.009014/2008-74

Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 331
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