Tribunal: CARF
Processo: 16327.001660/2010-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Amelia Yamamoto
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-12
Data de publicação: 2021-09-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1996
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 10 DO DECRETO No 70.235/72 E AO ART. 142 DO CTN. VÍCIO MATERIAL. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, II, DO CTN.
Se a descrição dos fatos não trouxer fundamentos suficientes, a ponto de caracterizar a ocorrência vício de motivação no lançamento, resta evidente o caráter material do erro, não havendo que se falar em existência de vício formal, apto a atrair a aplicação do art. 173, II, do CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001660/2010-45
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.708 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de agosto de 2021
Recorrente
BANCO J. P. MORGAN S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1996
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. VÍCIO DE MOTIVAÇÃO.
VIOLAÇÃO AO ARTIGO 10 DO DECRETO No 70.235/72 E AO ART. 142
DO CTN. VÍCIO MATERIAL. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, II, DO
CTN.
Se a descrição dos fatos não trouxer fundamentos suficientes, a ponto de
caracterizar a ocorrência vício de motivação no lançamento, resta evidente o
caráter material do erro, não havendo que se falar em existência de vício
formal, apto a atrair a aplicação do art. 173, II, do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em dar-lhe provimento para reconhecer a existência de vício
material no lançamento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001660/2010-45
Fl. 777
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte em face do Acórdão no
1101-000.888 (em Recurso Voluntário, julgado em 07/05/2013), integrado pelo Acórdão em
Embargos no 1302-002.120 (17/05/2017). O primeiro deles, recebeu a seguinte redação de
ementa e dispositivo:
NULIDADE. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA.
Diante do contexto no qual se desenvolveu o procedimento fiscal e
especialmente ante a complexidade da apuração da contribuinte, devidamente
exteriorizada à Fiscalização, que não estruturou motivação suficiente para
sustentar o lançamento tributário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por unanimidade de votos, foi DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário.
Fez declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. [...]
Intimada sobre essa decisão, a PGFN opôs Embargos de Declaração, que, após
admissão pelo Presidente de Turma e submissão ao colegiado, foram acolhidos por meio do
citado Acórdão em Embargos no 1302-002.120, cujas ementa e dispositivo receberam a seguinte
redação:
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
DE
PREJUÍZO
FISCAL.
GLOSAS.
DIVERGÊNCIAS SAPLI E PARTE B DO LALUR. VÍCIO FORMAL
Cabe complementar os termos do Voto para que conste que o motivo da citada
nulidade refere-se a mero vício formal, tendo em vista que a Fiscalização não se
manifestou sobre as referidas justificativas, em relação aos valores do Sapli e do
controle na Parte B do Lalur, enquadrando-se a situação, nas disposições do art.
59, II, do Decreto n° 70.235/75, por se tratar fatos relacionados ao direito de
defesa do contribuinte.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos para suprir a omissão suscitada e reconhecer a nulidade do
lançamento por vício formal, nos termos do voto do relator.
O Contribuinte foi cientificado desses acórdãos em 31/10/2017 (fl. 608) e em
13/11/2017 (fls. 610-611) foi interposto Recurso Especial de fls. 612-630 alegando divergência
com relação à matéria "Da Natureza Material do Vício de Motivação do Lançamento Fiscal –
Divergência de Interpretação do artigo 59, II, do Decreto no 70.235/72”, apontando como
paradigmas os Acórdãos no 3801-004.942 e no 9303-005.458. No mérito, em apertada síntese,
aduz que “vício de motivação” seria classificado como vício material.
Por meio do Despacho de Admissibilidade (fls. 750-755), o Recurso do
Contribuinte foi admitido, nos seguintes termos:
Em 31/10/2017, a recorrente tomou ciência do acórdão através de seu Domicílio
Tributário Eletrônico - DTE (e-fl.608). Em 13/11/2017 apresentou recurso
especial conforme Termo de Solicitação de Juntada de documentos (e-fl.610).
Dessa forma, certifica-se a TEMPESTIVIDADE do recurso sob análise.
Fl. 778
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

O recurso especial tem por escopo a uniformização da jurisprudência
administrativa, cabendo à recorrente demonstrar a existência de decisão que dê
à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara,
turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Em seu recurso especial, a contribuinte aponta divergência em relação à
natureza do vício que fulminou o lançamento. Alega que houve divergência
de interpretação, pois outros julgados do CARF apontam o vício de motivação
do lançamento fiscal como vício de natureza material, diferentemente do que
restou consubstanciado no acórdão de embargos. Indica como legislação
interpretada de maneira divergente o art. 59, inciso II do Decreto no 70.235/75.
Apresenta os acórdãos paradigmas no.3801-004.942 (da 1a Turma Especial da 3a
Seção de Julgamento, de 24/02/2015) e no.9303-005.458 (da 3a Turma da
CSRF, de 26/07/2017). Anexou inteiro teor às e-fls.720-728 e e-fls.732-738,
respectivamente.
Os paradigmas citados constam do sítio do CARF na Internet e até a data da
interposição do Recurso Especial não haviam sido reformados.
Transcreve-se a ementa do primeiro paradigma no.3801-004.942:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 22/02/2006
NULIDADE DO AUTO DE LANÇAMENTO. ART. 10 E ART. 59 DO
DECRETO n°70.235/72 C/C ART.142 DO CTN. ERRO MATERIAL.
DECADÊNCIA.
O auto de lançamento é nulo por haver falha na descrição dos fatos,
ausência de motivação “explícita, clara e congruente e por essa razão
aplicação de penalidade à conduta atípica. Uma vez ocorrendo vicio
material do lançamento, sobre este não se aplica a regra do art.173 do
CTN, recaindo os efeitos da decadência sobre este.
Recurso Voluntário Provido.
Em relação ao primeiro paradigma no.3801-004.942, a recorrente elaborou
quadro com cotejo analítico, onde colacionou as ementas e trechos dos acórdãos
(e-fls.620-622). Do paradigma, transcreveu a ementa e alguns trechos, dos quais
se destaca:
Entendo que não foi bem fundamentada a autuação, não há qualquer
prova concreta que leve a conclusão de que recorrente tenha promovido
a entrada das placas em Território Nacional, sendo ônus que incumbia
ao fisco, pela inteligência do art. 333, I do CPC. Dessa maneira o direito
a defesa do recorrente restou preterido e por essa razão auto de
lançamento seria nulo, na forma do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
(...)
Já o art. 142, do CTN, já referido neste voto, estabelece os requisitos
essenciais ao lançamento:
(...)
Fl. 779
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

Por sua vez, a imposição do dever de a Administração motivar sua
decisão para demonstrar a adequação do ato às suas exigências legais,
pressupostos necessários de sua existência e validade, são encontrados
no art. 10 do Decreto no 70.235/72 e o artigo 50 da Lei no 9.784, de
29/01/99, esta aplicada subsidiariamente ao processo administrativo
fiscal:
(...)
No presente caso, estabelecendo uma relação entre eles, pode-se afirmar
que a falha na descrição dos fatos (art. 10, inc. III, do PAF), ocasionou a
ausência de motivação “explícita, clara e congruente” (art. 50, §1o, da
Lei no 9.784/99) que, por seu turno, inviabilizou a verificação da estreita
e plena correspondência entre o fato jurídico e a hipótese de incidência,
prevista na lei (se houve a aplicação da penalidade cabível – art. 142, do
CTN). (grifo da recorrente)
O paradigma tratou de autuação referente à importação de mercadorias
proibidas, quais sejam, placas para máquinas "Caça-níquel". O autuado
alegou que não haviam sido preenchidos os requisitos legais para o lançamento
do fato gerador, configurando vício material.
O relator do paradigma deixou consignado que o autuado não estava
enquadrado na qualidade descrita no artigo, pois não havia prova cabal de que
o mesmo teria importado as referidas placas. Acrescentou que o autuado
indicou outra empresa como sendo a importadora das peças e apresentou
documentação. Concluiu que a autuação não estava bem fundamentada pois
caberia ao Fisco a incumbência da prova, restando preterido o direito de
defesa do autuado e que a falha na descrição dos fatos ocasionou ausência de
motivação explícita, clara e congruente. Por fim, considerou inaplicável o
art.173, inciso II do CTN, que estabelece o prazo para novo lançamento, após a
declaração de nulidade por vício formal do lançamento anterior.
Diferentemente do paradigma, o acórdão recorrido não tratou de imposição de
multa aduaneira, mas sim de apuração de diferença de IRPJ em razão de
excesso de compensação de prejuízos fiscais. O Auditor Fiscal recompôs os
saldos de prejuízos fiscais em razão da divergência dos valores gerenciados pelo
SAPLI com os valores controlados pela Parte B do LALUR. Segundo o
relatório, a autoridade lançadora não teria se manifestado acerca dos
esclarecimentos prestados pela contribuinte para manter controles distintos de
saldos de prejuízos fiscais. Esses esclarecimentos envolveriam uma discussão
judicial acerca da dedutibilidade da CSLL na base de cálculo do IRPJ e um
ajuste promovido no LALUR em 2006.
O acórdão do recurso voluntário recorrido considerou nulo o auto de infração,
por falta de motivação suficiente para sustentar o lançamento tributário. Tendo
sido omisso acerca da natureza da nulidade, o acórdão de embargos supriu a
omissão, para considerar que a nulidade se deu por vício formal.
As situações fáticas que se apresentam no paradigma no.3801-004.942 e nos
arestos recorridos são bem distintas no que concerne aos fatos que deram
origem à autuação, mas se assemelham no que diz respeito ao cerne da
divergência, na medida em que ambas as autuações foram canceladas por vício
na motivação, que impossibilitou a ampla defesa do contribuinte. Todavia, no
Fl. 780
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

paradigma, restou consignado que a nulidade se deu por vício material,
enquanto que no acórdão recorrido, a insuficiência de motivação foi
considerado um vício meramente formal.
Transcreve-se trecho abaixo do acórdão recorrido no 1302-002.120 (embargos)
que versa sobre a causa da nulidade:
Nesse contexto, concluiu-se que, embora isoladamente o Termo de
Verificação
Fiscal
apresentasse
conclusão
coerente
com
o
Demonstrativo SAPLI, e pudesse, sob essa ótica, ser interpretado como
uma acusação válida, tal não subsistiria diante do contexto no qual se
desenvolveu o procedimento fiscal e especialmente ante a complexidade
da apuração da contribuinte, devidamente exteriorizada à Fiscalização,
que não estruturou motivação suficiente para sustentar o lançamento
tributário.(grifo da recorrente e-fl.620).
Ou seja, a divergência reside na determinação da natureza do vício que causou a
nulidade do lançamento por falta de motivação adequada e consequente
cerceamento do direito de defesa da contribuinte. Enquanto que o paradigma
reconhece que o vício é de natureza material, o acórdão de embargos recorrido
considerou que o vício se deu meramente na forma.
Dessa forma, em relação ao primeiro paradigma no.3801-004.942, a recorrente
conseguiu demonstrar a divergência em relação à natureza do vício que
causou a nulidade do lançamento tributário. Isto porque o paradigma
reconheceu a falha na motivação como vício material, enquanto que o acórdão
recorrido enxergou vício formal na insuficiência de motivação.
No que diz respeito ao segundo paradigma no.9303-005.458, o mesmo possui a
seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 16/05/2006
AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA OU ERRO NA MOTIVAÇÃO. NULIDADE.
VÍCIO MATERIAL.
Sendo a descrição dos fatos e a fundamentação legal da autuação elementos
substanciais e próprios da obrigação tributária, os equívocos na sua
determinação no decorrer da realização do ato administrativo de lançamento
ensejam a sua nulidade por vício material, uma vez que o mesmo não poderá
ser convalidado ou sanado sem ocorrer um novo ato de lançamento. Por isso, a
falta de motivação ou motivação errônea do lançamento alcança a própria
substância do crédito tributário, de natureza material, não havendo de se
cogitar em vício de ordem formal.
Recurso Especial do Procurador Negado.(grifo da recorrente)
A recorrente também realizou cotejo analítico do segundo paradigma no.9303-
005.458, onde transcreveu a ementa e trechos do relatório.
O segundo paradigma refere-se a auto de infração para cobrança de Imposto de
Importação, PIS-Importação e Cofins-Importação, decorrente de irregularidade
no valor aduaneiro declarado na Declaração de Importação. O Auditor Fiscal
afastou o valor aduaneiro declarado e adotou o 6o Método de Valoração previsto
Fl. 781
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

no AVA-Acordo de Valoração Aduaneira, mas não demonstrou a razão para
afastar o 2o e 3o Métodos de Valoração. Entendeu o relator que a falta de
motivação ou motivação errônea afetam a substância do crédito tributário e
ensejam a nulidade do lançamento por vício material.
Apesar de o paradigma abordar a questão de valoração aduaneira, vislumbra-se
a semelhança na situação fática, na medida em que ambos os casos abordam a
nulidade do lançamento por falha na motivação, sendo esta errônea ou
insuficiente.
Contudo, no acórdão paradigmático, a natureza do vício que ensejou o
cancelamento do auto foi considerado de ordem material; enquanto que o
acórdão de embargos recorrido, de maneira contrária, entendeu que a
insuficiência na motivação acarretou vício de natureza formal.
Nesse sentido, transcreve-se trecho da ementa e do relatório do segundo
paradigma:
Ementa:
(...) Por isso, a falta de motivação ou motivação errônea do lançamento alcança
a própria substância do crédito tributário, de natureza material, não havendo de
se cogitar em vício de ordem formal.
Relatório:
Trata-se de questão estritamente processual, qual seja, na nulidade por
cerceamento de defesa aduzida em razão de má ou incompleta descrição da
infração ou dos fundamentos da autuação.
(...)
Sendo assim, o julgador a quo reconheceu a nulidade do lançamento, por
vício material, visto que se tratava de erro de conteúdo, não de
formalização.
Dessarte, o paradigma no.9303-005.458 ratifica a divergência no que diz
respeito à natureza do vício que ensejou o nulidade do lançamento, quanto
à sua ordem material ou formal. [grifos do Despacho de Admissibilidade]
Os autos foram encaminhados à PGFN em 25/01/2018 (fl. 756) que, em
07/02/2018 (fl. 763), ofereceu Contrarrazões de fls. 757-762 dentro do prazo regimental.
Preliminarmente, requereu a Fazenda Nacional o não conhecimento do Recurso Especial, uma
vez que, a seu ver, o acórdão recorrido e os paradigmas colacionados pelo Contribuinte
abordariam planos jurídicos distintos e baseados em situações fáticas também diversas, nos
seguintes termos:
Destaque-se que nos acórdãos apontados como paradigmas a declaração de
nulidade deu-se em outro contexto fático. Com efeito, analisando situações
diversas da aqui posta, os colegiados prolatores dos acórdãos paradigmas
concluíram haver cerceamento de defesa que justificava a anulação do
lançamento por vício material.
Cabe destacar, entretanto, que existem inúmeras razões que podem conduzir à
interpretação da existência de cerceamento de defesa. Algumas delas sequer
Fl. 782
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

conduzem à declaração de nulidade, seja por vício formal ou material. É o que
ocorre, por exemplo, quando se verifica inexistir prejuízo à parte. Outros tipos
de cerceamento de defesa podem ser saneados sem necessidade de declaração
de nulidade.
Não é, portanto, a simples constatação de cerceamento de defesa que conduz,
necessariamente, à declaração de nulidade (muito menos por vício material),
como
pretende
fazer
crer
o
contribuinte.
Essa
decisão
perpassa,
inexoravelmente, pelo exame das condições específicas do caso concreto.
Sendo assim, considerando que, nos acórdãos recorrido e paradigmas, a situação
fática que ensejou o cerceamento de defesa é diverso, não há que se falar em
divergência jurisprudencial.
Com efeito, constata-se que os paradigmas não passam pelo teste de aderência.
Não é possível saber se, diante de circunstâncias fáticas diversas, as Turmas
prolatoras dos acórdãos paradigmas adotariam a mesma solução jurídica.
Nesse contexto, considerando que a situação fática observada no presente feito
difere daquela examinada nos acórdãos indicados como paradigmas, não resta
caracterizada a necessária divergência jurisprudencial, não podendo ser,
portanto, conhecido o recurso especial interposto pelo sujeito passivo.
No mérito, requer a confirmação da decisão recorrida, cujo excerto a seguir
retrata, em apertada síntese, seus principais argumentos:
Ao qualificar o lançamento como o “procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”, o CTN
exigiu que o lançamento, formalizado por meio de Auto de Infração, NFLD,
dentre outros, exponha o fato gerador da obrigação correspondente, i. e., as
circunstâncias fáticas que, subsumidas à legislação tributária, têm o condão de
fazer surgir uma obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária.
Não se pode negar, contudo, a distinção entre o fato que levou ao
lançamento e a descrição desse mesmo fato pelo agente do Fisco. O
primeiro, o fato em si, materialmente considerado, é o motivo do
lançamento, “é o pressuposto de fato que autoriza ou exige a prática do ato.
É, pois, a situação do mundo empírico que deve ser tomada em conta para a
prática do ato”2. O segundo, a descrição do motivo pelo agente, é o relato,
em documento próprio, dos motivos que culminaram na autuação. A essa
descrição a doutrina chama de motivação. [destaques do Recurso Especial]
[...]
Vê-se, assim, que motivo e motivação, a despeito de estarem intimamente
ligados, têm natureza diametralmente opostas: um (o motivo) tem natureza
material, enquanto o outro (motivação) natureza formal.
Nesse passo, em se verificando que o motivo alegado não existe, ou que, à luz
da legislação, não gera os efeitos pretendidos, ter-se-á vício de ordem material.
Por outro lado, em se constatando deficiência na descrição dos fatos pelo fiscal,
de modo a prejudicar a defesa do contribuinte ou a dificultar a adequada
compreensão do ocorrido, ter-se-á vício de ordem formal.
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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Tal distinção é de extrema relevância, pois os atos eivados de vício material não
são passíveis de convalidação, i. e., não podem ser corrigidos, devendo ser
obrigatoriamente anulados. Por sua vez, os atos com vício de forma, podem ser
convalidados ou repetidos, dessa vez sem o defeito original.
Na seara tributária, então, tal distinção tem o condão de permitir o reinício do
prazo decadencial para o lançamento, uma vez que o art. 173, II, do CTN,
estabelece que o prazo de 5 (cinco) anos para constituição do crédito tributário
será contado a partir da “data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.
Assim, ante todo o até aqui exposto, a única conclusão possível é a de que a
deficiência da motivação gera defeito de ordem formal, o que permite: (i) a
convalidação do ato, mediante o suprimento do vício, ou (ii) a repetição do ato,
desta vez sem o vício que culminou na sua anulação.
Os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
A PGFN ofereceu Contrarrazões questionando a admissibilidade do Recurso
Especial em razão de os paradigmas estarem embasados em circunstâncias fáticas e plano
jurídico distintos.
Embora, de fato, os paradigmas estarem embasados em circunstâncias fáticas
distintas das tratadas nos presentes autos, a irresignação da Fazenda quanto ao conhecimento do
Apelo do Contribuinte não merece prosperar.
A despeito das circunstâncias fáticas diversas, o cerne da divergência apontada
pelo Contribuinte em seu recurso independe, e, regra, das circunstâncias fáticas analisadas: trata-
se da classificação do denominado “vício de motivação” como sendo de ordem formal ou
material. A esse respeito, o Despacho de Admissibilidade muito bem abordou essa questão (fls.
750-755):
As situações fáticas que se apresentam no paradigma no.3801-004.942 e nos
arestos recorridos são bem distintas no que concerne aos fatos que deram
origem à autuação, mas se assemelham no que diz respeito ao cerne da
divergência, na medida em que ambas as autuações foram canceladas por
vício na motivação, que impossibilitou a ampla defesa do contribuinte.
Todavia, no paradigma, restou consignado que a nulidade se deu por vício
material, enquanto que no acórdão recorrido, a insuficiência de motivação
foi considerado um vício meramente formal.
[...]
Fl. 784
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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A recorrente também realizou cotejo analítico do segundo paradigma no.9303-
005.458, onde transcreveu a ementa e trechos do relatório.
[...]
Apesar de o paradigma abordar a questão de valoração aduaneira, vislumbra-
se a semelhança na situação fática, na medida em que ambos os casos
abordam a nulidade do lançamento por falha na motivação, sendo esta
errônea ou insuficiente.
Contudo, no acórdão paradigmático, a natureza do vício que ensejou o
cancelamento do auto foi considerado de ordem material; enquanto que o
acórdão de embargos recorrido, de maneira contrária, entendeu que a
insuficiência na motivação acarretou vício de natureza formal.
Desse modo, voto por CONHECER do Recurso Especial.

2
MÉRITO
A discussão que foi devolvida a este Colegiado diz respeito à qualificação do
vício que deu ensejo à declaração de nulidade do lançamento levada a efeito pelo colegiado a
quo.
Em que pese não se tratar de ato vinculante no âmbito do CARF, valho-me dos
conceitos extraídos da Solução de Consulta Interna Cosit no 8/2013, cuja ementa e principais
pontos transcrevo a seguir:
ASSUNTO:
NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ANULAÇÃO. ERRO NA
IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. VÍCIO FORMAL OU
MATERIAL.
Mera irregularidade na identificação do sujeito passivo que não
prejudique exercício do contraditório não gera nulidade do ato de
lançamento.
A ocorrência de defeito no instrumento do lançamento que configure erro
de fato é convalidável e, por isso, anulável por vício formal.
Apenas o erro na subsunção do fato ao critério pessoal da regra-matriz de
incidência que configure erro de direito é vício material.
Dispositivos Legais: arts. 10, 11 e 60 do Decreto no 70.235, de
1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF); arts. 142 e 173, II, da Lei
no 5.172, de 1966 ¬ Código Tributário Nacional (CTN)
[...]
Fundamentos
[...]
Fl. 785
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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7. Mas há as situações que geram a invalidade do lançamento, tornando-
os anuláveis ou nulos. São atos cujos vícios podem ser tanto formais como
materiais. O que os diferencia, basicamente, é se o vício está no
instrumento de lançamento ou no próprio lançamento. O vício formal está
no elemento forma do ato administrativo, enquanto o vício material está no
objeto. Para ajudar na distinção entre vício formal e material, utiliza-se a base
teórica de Eurico Marcos Diniz de Santi:
Assim, o ato administrativo (processo) produz o ato administrativo
(produto), ao passo que o ato legislativo (processo) produz a lei
(produto) e o ato judicial (processo) produz a sentença (produto).
(...)
Ora, se de um lado essa dualidade é aceita na linguagem técnica, de
outro, no plano científico, que prima pela univocidade de seus termos,
deve ser esclarecida de antemão.
Assim, convencionaremos chamar ato-fato administrativo, ao ato da
autoridade administrativa que configura o fato do exercício da
competência administrativa, e ato-norma administrativo, à norma
individual e concreta produzida por esse ato-fato, deixando a
expressão ato administrativo para designar o gênero que envolve essas
duas espécies. (SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e
Prescrição no Direito Tributário. 2a ed. São Paulo: Max Limonad,
2000, p. 104 e 106)
8. O
vício
formal
ocorre
no
instrumento
de
lançamento
(ato-fato
administrativo). É quando o produto do lançamento está corretamente
direcionado ao sujeito passivo, ou seja, está correto o critério pessoal da
regra-matriz de incidência. Contudo, há erro formal no instrumento de
lançamento (auto de infração ou notificação de lançamento) que tem o condão
de prejudicar o direito de defesa do autuado ou notificado. São os atos
considerados anuláveis. Não se adentra na discussão se há anulabilidade
de ato administrativo, uma vez que o PAF nada dispôs sobre o assunto;
para a solução prática da presente consulta, utilizar-se-á tal diferenciação,
pois mesmo os autores que não a aceitam consideram haver diferenças de
nulidades dos atos administrativos.
8.1. O ato de lançamento é um procedimento administrativo, que se inicia
com a ação fiscal até a notificação do lançamento ao sujeito passivo.
Como um procedimento moderadamente formal, ele possui pressupostos que
devem ocorrer para a realização da norma concreta, qual seja, o lançamento. Os
arts. 10, I e 11, I do PAF e o art. 142 do CTN dispõem sobre a inclusão do
sujeito passivo:
[...]
8.2. Num caso concreto, como verificar se o erro na identificação do sujeito
passivo é procedimental? Analisando-se se ocorreu um erro de fato. Mas
uma adequada solução à presente consulta passa pela definição do que é erro
de fato. Para Paulo de Barros Carvalho:
(...) o erro de fato é um problema intra-normativo, um desajuste interno
na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados lingüísticos
Fl. 786
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que
fazem às vezes de prova. Esse vício na composição semântica do
enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário
como aquela do conseqüente, em que se estabelece o vínculo
relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a
presença do erro de fato. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
Direito Tributário. 22a ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 485).
[...]
9. O importante para a análise é que sempre há a possibilidade de
convalidação (pelo menos em abstrato) quando o erro da identificação do
sujeito passivo é um vício formal, decorrente de erro de fato. Contudo, se
houver impugnação, é necessária a anulação do lançamento e a feitura de
um novo, [...] tendo-se o prazo decadencial do art. 173, II, do CTN.
10. Falta analisar a situação em que o erro na identificação do sujeito passivo
é um vício material. Se o vício formal decorre do erro de fato, o material
decorre do erro de direito. No conceito de Paulo de Barros de Carvalho:
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica,
mas
envolvendo
enunciados
de
normas
jurídicas
diferentes,
caracterizando-se
como
um
descompasso
de
feição
externa,
internormativa.
(...)
Quer os elementos do fato jurídico tributário, no antecedente, quer
os elementos da relação obrigacional, no consequente, quer ambos,
podem, perfeitamente, estar em desalinho com os enunciados da hipótese
ou da consequência da regra-matriz do tributo, acrescendo-se,
naturalmente, a possibilidade de inadequação com outras normas gerais e
abstratas, que não a regra-padrão de incidência. (CARVALHO, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributário. 22a ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.
486).
10.1. No erro de direito há incorreção no cotejo entre a norma tributária
(hipótese de incidência) com o fato jurídico tributário em um dos
elementos do consequente da regra-matriz de incidência, qual seja, o
pessoal. Há erro no ato-norma. É vício material e, portanto, impossível
de ser convalidado.
10.2. Desse modo, o erro na interpretação da regra-matriz de incidência
no que concerne ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui
tanto o contribuinte como o responsável tributário) gera um lançamento
nulo por vício material, não se aplicando a regra especial de contagem
do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN.
Necessário explicar que a referida Solução de Consulta Interna trata tão somente
de erros na identificação do sujeito passivo, um dos subitens do critério do consequente da
norma-matriz de incidência na teoria de Paulo de Barros Carvalho (no caso, critério pessoal).
Fl. 787
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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Salienta-se ainda que, também na mesma doutrina citada, o critério-material da
hipótese de incidência se enquadra como antecedente relevante da regra-matriz de incidência
tributária.
Pois bem, na esteira desse entendimento, se realmente o caso que se cuida tratar-
se de um um vício de natureza formal que daria ensejo à nulidade do lançamento, o novo auto de
infração lavrado não poderá conter alterações no que diz respeito a erro de interpretação da
regra-matriz de incidência.
Se, na eventual realização do novo lançamento alterar-se o mérito (infração
distinta), ou até mesmo a base de cálculo (não decorrente de meros erros de transcrição, e não de
interpretação), há que se concluir que a natureza do vício, efetivamente, é de ordem material.
O acima colocado, trata-se de um teste de aferição já há muito acolhido pela
jurisprudência administrativa no sentido de que de se identificar o vício de nulidade formal como
todo aquele caso em seja possível sanear o vício apontado e ao mesmo tempo ser factível a
possibilidade de refazimento do lançamento com o mesmo conteúdo original. Caso não seja
possível tal procedimento, o vício seria então de natureza material.
No caso concreto, peço vênia para transcrever excertos da declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa que, em realidade, fizeram com que o próprio relator alterasse o
voto inicialmente proferido:
Como bem relatado, a presente exigência decorre da glosa de compensação de
prejuízos, no ano-calendário 2007, em razão da insuficiência de saldo
disponível, decorrente de alterações promovidas de ofício em apurações
anteriores.
Em vistas aos autos formei convencimento diverso daquele inicialmente
adotado pelo I. Relator na sessão de abril/2013. Entendi que o lançamento não
reúne a motivação necessária para ser tomado como válido.
Isto porque, depois de iniciado o procedimento fiscal relativamente aos anos-
calendário 2003 a 2005, em 10/12/2008, foi autorizada a ampliação da análise
para alcançar, também, o período de apuração de 2007, relativamente ao IRPJ.
Assim, em 17/09/2009 a contribuinte foi intimada a apresentar Ficha do Lalur
Parte B de Prejuízos Fiscais a Compensar (fl. 6) e, em resposta, reportou-se à
ação judicial na qual pleiteia a dedutibilidade da CSLL na base de cálculo do
IRPJ, complementando o que segue (fl. 8):
[...]
Na seqüência dos autos, consta cópia do LALUR que evidencia a compensação
de prejuízos, em 2007, no valor de R$ 98.013.026,55 (fl. 14), diversamente do
que constara na DIPJ para o mesmo período (R$ 141.942.611,17). Ainda, foi
apresentado depósito judicial da parcela de R$ 24.673.133,55, relativamente à
apuração de 2007 (fl. 15).
A Fiscalização, então, exigiu todo o histórico de compensações do Prejuízo
Fiscal de 2002, bem como o histórico dos períodos que foram utilizados para
compensações a partir do ano-calendário de 2004, além da comprovação de que
Fl. 788
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

foram feitos ajustes no LALUR referentes aos autos de infração:
16327001.670/2001-90 e 16327.000708/200701 (fl. 17).
A contribuinte apresentou planilha semelhante à que reproduz em seu recurso
voluntário, explicitando o cálculo do IRPJ antes e depois da dedutibilidade da
CSLL, e especificamente para o ano-calendário 2007 indicando que, sem a
dedutibilidade da CSLL, o prejuízo compensado no período seria de R$
98.013.026,55, enquanto com a dedutibilidade da CSLL, o prejuízo
compensado passaria a R$ 141.942.611,17 (fl. 19). Nas fichas da Parte B do
LALUR juntadas às fls. 20/21 indicou o estorno de prejuízos fiscais glosados
em auto de infração (mpf 0816600/00128/05) do ano base de 2002, a partir da
qual remanesceu o saldo de prejuízos no valor de R$ 141.942.611,17, baixado
como compensação com o lucro real do ano-calendário 2007.
Posteriormente, informou que não foram feitos ajustes no LALUR
relativamente ao processo administrativo no 16327.001670/2001-90, mantendo-
se o registro da compensação integral do lucro apurado no ano-calendário 1996,
em razão de decisão judicial final ter lhe autorizado este procedimento (fls.
22/37).
Outra intimação é lavrada, exigindo a apresentação de cópia da Conta
PREJUÍZO FISCAL A COMPENSAR da Parte B do LALUR dos períodos de
apuração de 2001 a 2005 (fl. 38/39). Os registros apresentados indicam a
apuração de prejuízo fiscal em 2002 (R$ 855.593.104,20), reduzido
sucessivamente a: R$ 620.212.404,64 por compensação em 2003; R$
293.121.593,53 por compensação em 2004; R$ 222.161.931,74 por
compensação em 2005; e R$ 163.664.469,39 por compensação em 2006 (fls.
41/45). Ainda em 2006, a contribuinte acrescenta ao saldo a parcela de R$
43.929.584,62 decorrente da recomposição de prejuízo fiscal decorrente da
dedutibilidade da CSLL no IRPJ, considerando a alteração de critério de
escrituração do LALUR para demonstrar o cálculo após a dedutibilidade da
CSLL no IRPJ. Apurado o novo saldo de R$ 207.594.054,01, a contribuinte faz
o estorno de R$ 65.651.442,84 em razão da glosa em auto de infração (mpf
0816600/00128/05 do ano base de 2002) e totaliza o saldo de prejuízos fiscais
em R$ 141.942.611,17, que então é baixado porcompensação em 31/12/2007
(fl. 46).
A contribuinte também apresenta ficha da Parte B do LALUR na qual consta
prejuízo a compensar apurado em 31/12/2001 (R$ 21.615.820,24), bem como
demonstrativos de controle do estoque de prejuízo fiscal com e sem a
dedutibilidade da CSLL na base de cálculo do IRPJ de 2001 a 2008,
acompanhados dos depósitos judiciais vinculados àquela discussão judicial (fls.
47/58).
Ocorre que, diante de todos estes esclarecimentos, a autoridade lançadora
limitou-se a juntar aos autos a DIPJ do ano-calendário 2007 (fls. 59/74) – na
qual, de fato, está expressa compensação de prejuízos fiscais no valor de R$
141.942.611,17 –, bem como o demonstrativo da compensação de prejuízos
fiscais – SAPLI, acompanhado do histórico de suas alterações, para assim
consolidar no Termo de Verificação Fiscal as movimentações contidas naquele
demonstrativo, que resultaram no excesso de compensação autuado, de R$
45.449.733,58.
Fl. 789
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

Como esclarecimentos adicionais, a autoridade lançadora reportou-se às
alterações decorrentes dos processos administrativos no 16327.000708/2007-01
e 16327.001243/2009-69, mas não observou que a repercussão decorrente do
processo administrativo no 16327.001243/2009- 69, que consumira saldo de
prejuízos fiscais no valor de R$ 9.416.423,90 para reduzir infração ali apurada
no ano-calendário 2004, já havia sido produzida naquele mesmo lançamento,
como indicado no histórico do demonstrativo SAPLI antes mencionado, que
apontava para o ano-calendário 2007 não mais a compensação de R$
141.942.611,17 informada em DIPJ, mas sim o valor acima consolidado de R$
132.526.187,31.
Veja-se, ainda, que o fiscal autuante não se reportou à alteração, também
indicada no histórico do SAPLI, relativamente ao prejuízo fiscal declarado para
o
ano-calendário
2002,
objeto
do
processo
administrativo
no
16327.000709/200747.
Eventualmente esta omissão decorreu do estorno que consta no LALUR para
aquele período, muito embora referenciado por um número de Mandado de
Procedimento Fiscal – MPF. Mas isto é uma inferência, pois nada foi dito a este
respeito.
Mais relevante, porém, é o fato de a autoridade lançadora não ter comentado
nada acerca dos esclarecimentos prestados pela contribuinte no sentido da
manutenção de distintos controles de saldos de prejuízos fiscais em razão da
discussão judicial quanto à dedutibilidade da CSLL na base de cálculo do IRPJ.
Especialmente nada disse acerca do ajuste promovido no LALUR, em 2006, por
meio do qual a contribuinte acrescentou ao saldo de prejuízos a compensar a
parcela de R$ 43.929.584,62 decorrente da recomposição de prejuízo fiscal
decorrente da dedutibilidade da CSLL no IRPJ, considerando a alteração de
critério de escrituração do LALUR para demonstrar o cálculo após a
dedutibilidade da CSLL no IRPJ.
Em seu recurso voluntário a contribuinte aduz que em suas DIPJ anteriores
informara a base tributável, e por conseqüência a compensação de prejuízos,
considerando a dedutibilidade da CSLL. Se isto é verdade, então estes registros
da DIPJ informaram o SAPLI e contaminaram a apuração fiscal. E o registro
feito no LALUR em 2006, referido no parágrafo anterior, dá a entender que, de
fato, houve uma alteração de critério de escrituração do LALUR, eventualmente
compatível com a alteração de critério que a contribuinte assevera ter
promovido a partir do preenchimento da DIPJ do ano-calendário 2007.
Conclui-se, daí, que diante dos esclarecimentos prestados pela contribuinte
durante o procedimento fiscal, e em face das evidências de que houve alteração
de critério na escrituração da compensação de prejuízos fiscais no LALUR, a
autoridade fiscal não poderia limitar sua acusação à reprodução das informações
consolidadas no SAPLI a partir do que informado nas DIPJ da contribuinte.
Ainda, a autoridade fiscal não poderia deixar de ter em conta os efeitos da ação
judicial que alteraria a base de cálculo do IRPJ no período autuado e naqueles
em que se formaram os prejuízos compensados, mormente se a contribuinte lhe
apresentara os depósitos judiciais promovidos e os demonstrativos de cálculo
correspondentes.
Conseqüência disto é que, neste momento, não é possível responder aos
questionamentos feitos pela recorrente sem inovar a exigência. Ainda que
Fl. 790
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001660/2010-45

solicitada diligência para que a autoridade lançadora analisasse os aspectos
antes referidos, isto se daria depois de já transcorrido o prazo decadencial para
revisão do IRPJ devido no ano-calendário 2007 (considerado o prazo do art.
150, §4o do CTN, na medida em que a DIPJ evidencia IRPJ a pagar em
praticamente todas as apurações de estimativas daquele ano-calendário), e teria
por objeto esclarecimentos que foram prestados pela contribuinte durante o
procedimento fiscal.
Assim, embora isoladamente o Termo de Verificação Fiscal apresente
conclusão coerente com o Demonstrativo SAPLI, e possa, sob esta ótica, ser
interpretado como uma acusação válida, tal não subsiste diante do contexto no
qual se desenvolveu o procedimento fiscal e especialmente ante a complexidade
da apuração da contribuinte, devidamente exteriorizada à Fiscalização, que não
estruturou motivação suficiente para sustentar o lançamento tributário.
Por tais motivos, reputo desnecessário debater o sobrestamento do feito,
inicialmente proposto pelo I. Relator na sessão de abril/2013, e voto por DAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário, para cancelar integralmente a exigência.
Conforme se observa, em que pese na ementa do julgado constar a palavra
“nulidade”, o voto condutor do aresto, e a declaração de voto que compõe o julgado, em
momento algum voltam a tratar do tema como matéria de nulidade, como bem aponta a parte
final do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, no qual consta o provimento ao recurso
voluntário para cancelar integralmente a exigência.
E, na hipótese dos autos, não há que se falar que o termo “cancelamento” poderia
ser confundido com a declaração de nulidade do lançamento, uma vez se entendeu que haveria
vício de motivação no lançamento.
Conforme já abordado, no caso concreto, em eventual novo lançamento alterar-se-
ia a regra-matriz de incidência tributária e, ao que tudo indica, na melhor das hipóteses, sob o
ponto de vista do Fisco, o crédito tributário lançado seria consideravelmente menor em razão dos
ajustes decorrentes de documentos e informações que, de posse da autoridade fiscal durante o
procedimento fiscal, não foram utilizados na elaboração do lançamento já rechaçado pela decisão
recorrida.
E não há que se falar em erro de fato no caso concreto, uma vez que, conforme
bem delineado pela decisão recorrida, a descrição dos fatos e os fundamentos utilizados pela
autoridade fiscal simplesmente ignoraram todos os argumentos e documentos apresentados pelo
contribuinte, de modo que, em realização de novo lançamento, haveria certamente significativas
alterações na base de cálculo do lançamento, ou, no limite, nenhum tributo a se exigir do
contribuinte, o que denota, sem sombra de dúvida, que o vício em questão não poderia ser
enquadrado como sendo de caráter “formal”.
Sem sombra de dúvidas, com todo o respeito que merece a autoridade fiscal
autuante, nos termos em que foi formalizado o lançamento, ainda que se quisesse abordar a
matéria sob o ponto de vista de preterição do direito de defesa, a descrição dos fatos precária,
com vício de motivação evidente no lançamento, fere as determinações do art. 142 do CTN e do
art. 10 do Decreto no 70.235/72, restando cristalino o caráter material do erro, não havendo que
se falar em existência de vício formal, apto a atrair a aplicação do art. 173, II, do CTN.
Fl. 791
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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3
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, voto por
DAR-LHE PROVIMENTO para reconhecer a existência de vício material no lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Acompanhei o d. relator no presente caso pelas suas judiciosas e bem fundadas
razões, em que pese tenha participado do julgamento em que se proferiu o acórdão recorrido e
tenha seguido o voto do relator do acórdão de embargos, acolhido por unanimidade pelo
colegiado a quo, no sentido do reconhecer a nulidade formal do lançamento.
O i. relator do presente acordão apontou no seu voto uma circunstância que pode
ter desviado a atenção do colegiado a quo ao analisar o questionamento dos embargos, verbis:
[...]
Conforme se observa, em que pese na ementa do julgado constar a palavra “nulidade”, o
voto condutor do aresto, e a declaração de voto que compõe o julgado, em momento
algum voltam a tratar do tema como matéria de nulidade, como bem aponta a parte final
do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, no qual consta o provimento ao recurso
voluntário para cancelar integralmente a exigência.
E, na hipótese dos autos, não há que se falar que o termo “cancelamento” poderia ser
confundido com a declaração de nulidade do lançamento, uma vez se entendeu que
haveria vício de motivação no lançamento.
[...]
Com efeito, de nulidade não se tratava e muito menos poderia ser classificado o
erro cometido no lançamento como uma nulidade formal, como restou apontado no acórdão
recorrido. Assim, é insustentável a conclusão adotada no acórdão recorrido.
Destarte cumpre registrar minha concordância com o d. relator deste acórdão
quando concluiu, verbis:
[...]
E não há que se falar em erro de fato no caso concreto, uma vez que, conforme bem
delineado pela decisão recorrida, a descrição dos fatos e os fundamentos utilizados pela
autoridade fiscal simplesmente ignoraram todos os argumentos e documentos
apresentados pelo contribuinte, de modo que, em realização de novo lançamento,
Fl. 792
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.708 - CSRF/1a Turma
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haveria certamente significativas alterações na base de cálculo do lançamento, ou, no
limite, nenhum tributo a se exigir do contribuinte, o que denota, sem sombra de dúvida,
que o vício em questão não poderia ser enquadrado como sendo de caráter “formal”.
Sem sombra de dúvidas, com todo o respeito que merece a autoridade fiscal autuante,
nos termos em que foi formalizado o lançamento, ainda que se quisesse abordar a
matéria sob o ponto de vista de preterição do direito de defesa, a descrição dos fatos
precária, com vício de motivação evidente no lançamento, fere as determinações do art.
142 do CTN e do art. 10 do Decreto no 70.235/72, restando cristalino o caráter material
do erro, não havendo que se falar em existência de vício formal, apto a atrair a aplicação
do art. 173, II, do CTN.
[...]
Forte nestas razões, acompanhei o posicionamento do colegiado que, por
unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 793
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