Tribunal: CARF
Processo: 18108.000959/2007-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATA TORATTI CASSINI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-08
Data de publicação: 2021-12-29

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/11/2006
OMISSÃO DE FATO GERADOR DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA EM GFIP.
Apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias constitui infração à legislação previdenciária nos termos do artigo 32, IV, §5° da Lei 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18108.000959/2007-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.549 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de novembro de 2021
Recorrente
CENTRO ACADÊMICO XI DE AGOSTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/11/2006
OMISSÃO
DE
FATO
GERADOR
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA EM GFIP.
Apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas
as contribuições previdenciárias constitui infração à legislação previdenciária
nos termos do artigo 32, IV, §5° da Lei 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os Gregório Rechmann Junior e Ana Claudia Borges de
Oliveira, que deram, provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata Toratti Cassini - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Francisco Ibiapino Luz,
Gregorio Rechmann Junior, Diogo Cristian Denny (suplente convocado), Renata Toratti Cassini,
Ana Claudia Borges de Oliveira, Denny Medeiros da Silveira (Presidente). Ausente o
conselheiro Marcio Augusto Sekeff Sallem, substituído pelo conselheiro Diogo Cristian Denny
Relatório
Por bem descrever os fatos até o julgamento em primeira instância, adoto o
seguinte trecho do relatório da decisão recorrida, abaixo reproduzido:
1. Trata-se de infração ao artigo 32, inciso IV, da Lei 8.212/91(DEBCAD n°
37.010.168-5), com redação dada pela Lei 9.528/97, regulamentada pelo Decreto
3.048/99 e alterações posteriores, uma vez que, de acordo com o Relatório Fiscal da
Infração de fls. 24, a empresa apresentou GFIP — Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia e Informação Previdência Social, nas competências 01/1999 a 11/2006, com
dados não correspondentes aos fatos geradores das contribuições previdenciárias, no
que toca a relação dos nomes e das remunerações dos professores/trabalhadores e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18108.000959/2007-97
Fl. 1590
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

autônomos contabilizados no Livro Diário, bem como dos segurados verificados na
folha de pagamento (matriz e filial), conforme planilha anexa fls. 24/28.
1.1. A multa aplicada na presente infração está prevista no artigo 32, § 5o da Lei
8.212/91, combinado com o artigo 284, inciso II do Decreto 3.048/99, no valor total de
R$ 230.435,95 (duzentos e trinta mil, quatrocentos e trinta e cinco reais e noventa e
cinco centavos), correspondente a 100% (cem por cento) do valor devido relativo à
contribuição apurada sobre os fatos geradores não declarados, limitada, por
competência, aos valores previstos no §4° do art. 32 da Lei 8.212/91, com valor mínimo
atualizado pela Portaria MPS n.° 142/2007, em função do número de segurados da
empresa. O cálculo da multa está detalhado no Relatório Fiscal da Aplicação da Multa
de fls. 28/30.
DA IMPUGNAÇÃO
2. Cientificada da autuação, a empresa apresentou defesa tempestiva (fls. 41/61) e
documentos (fls. 63/1193), onde alega, em síntese que:
- Da Relevação Parcial da Multa
2.1. ao ser cientificada da infração cometida, achou por bem sanar a falta, mediante
elaboração e entrega das GFIP's retificadoras, contudo, conseguiu corrigir as GFIP's
referente a parte dos professores /autônomos nas competências 09/2002 a 07/2005;
2.2. com relação aos funcionários do Centro Acadêmico (CNPJ matriz), bem como do
departamento jurídico (CNPJ filial), esclarece que as GFIP's foram devidamente
recolhidas, com informações sobre os funcionários, salários e valores, conforme cópias
anexas. Dessa forma, como não consta contra a Impugnante nenhuma decisão
condenat6ria (relativa a uma infração anterior), é primária e não incorreu em nenhuma
circunstancia agravante, solicita que a falta cometida seja relevada parcialmente, nos
termos do parágrafo primeiro do art.291 do Decreto 3.048/99;
- Da Decadência
2.3. alega que o crédito tributário exigido está parcialmente extinto pela decadência, nos
termos do art. 156, V do CTN, fundamentando que não deve ser considerado o prazo
decadencial superior aos cinco anos, previsto na legislação da Seguridade Social (art. 45
da Lei n° 8.212/91), pois trata de lei ordinária e a Constituição Federal deixou à reserva
de lei complementar as disposições sobre o instituto da decadência, a rigor do art. 146,
III da CF. Transcreve doutrina e jurisprudência;
2.4. salienta que as contribuições previdenciárias estão sujeitas ao lançamento por
homologação e conclui que a decadência alcançou o crédito tributário, por força do §4°
do art. 150 do CTN;
- Da inclusão dos diretores no polo passivo
2.5. discorda da inclusão dos diretores e ex-diretores na relação de corresponsáveis,
alegando que não existem razões legais para tanto, e, fundamenta, que se trata de
pessoas distintas do contribuinte que só poderiam ser responsabilizadas pelo
cumprimento de obrigações tributárias (principal ou acessória) nas hipóteses dos arts.
134 e 135 do CTN;
2.6. alega que não havendo adequação do caso concreto Aquelas hipóteses legais (arts.
134 e 135 do CTN) e que não restando configurado o inadimplemento das obrigações
para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa (art. 13 da Lei n ° 8.620/93), não há
que se falar em responsabilização solidária. Transcreve jurisprudência; e 2.7. conclui
que, independentemente do meio processual utilizado pela Auditora Fiscal para deduzir
sua pretensão credit6ria, a cobrança de quaisquer valores em face dos diretores e ex-
diretores está condicionada à ocorrência das hipóteses expressamente previstas na
legislação tributária em vigor.
(...).
Fl. 1591
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

A DRJ/SP1 julgou a impugnação apresentada pelo contribuinte procedente em
parte, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/11/2006
DECADÊNCIA. Em se tratando de crédito por descumprimento de obrigação acessória,
o prazo decadencial de cinco anos, em face do disposto na Súmula Vinculante n°
08/2008 e do Parecer PGFN/CAT no 1.617 de 18/08/2008, é regido pelo art. 173,1, do
CTN.
AUTO-DE-INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
Constitui infração deixar de informar mensalmente por meio de GFIP os dados
cadastrais, todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias e outras
informações de interesse do Fisco. Art. 32, IV da Lei 8.212/91.
RELEVAÇÃO DA MULTA. INAPLICABILIDADE. A multa somente será relevada se
o contribuinte preencher cumulativamente todos os requisitos do art. 291, §1° do
Decreto 3.048/99.
LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. Tratando-se de ato não definitivamente julgado, a
Administração deve aplicar a lei nova a ato ou fato pretérito quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática, assim
observando, quando da aplicação das alterações na legislação tributária referente As
penalidades, a norma mais benéfica ao contribuinte.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Notificado dessa decisão aos 06/01/12 (fls. 1375), dela o contribuinte interpôs
recurso aos 07/02/12 (fls. 1376 ss.), no qual reproduz os argumentos de defesa constantes de sua
impugnação apresentada à Delegacia Regional de Julgamento.
Não houve contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheira Renata Toratti Cassini, Relatora.
O recurso é tempestivo e estão presentes os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão proferida pela DRJ/SP1
que julgou procedente em parte impugnação apresentada pelo contribuinte contra auto de
infração para imposição de multa por ter a empresa apresentado o documento a que se refere a
Lei no 8.212/91, art. 32, IV e § 3o, acrescentados pela Lei no 9.528/97, com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, conforme previsto
na Lei no 8.212/91, art. 32, IV e §5o, também acrescentado pela Lei no 9.528/97, combinado com
o art. 225, IV e paragrafo 4o, do Decreto no 3.048/99.
Relata a autoridade fiscal no Relatório Fiscal da Infração de fls. 25 que
A empresa apresentou as Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações a Previdência Social-GFIP nas competências 01/1999 a 11/2006
Fl. 1592
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

(período compreendido no Mandado de Procedimento Fiscal-MPF-Fiscalização
n.09388683 e Complementar 01) não constando os nomes e remuneração de
professores/trabalhadores e autônomos diversos contabilizados nos Livros Diário
apresentados. Conforme lançamentos referentes a professores/trabalhadores e
autônomos diversos, totais mensais lançados referentes a pagamentos a professores e o
salario mínimo vigente no mês, acrescentado do numero de segurados das folhas de
pagamento do mês apresentadas (matriz CNP 53.286.548/0001-06 e filial CNPJ
53.286.548/0002/97), o numero de segurados por competência está especificado no
“Relatório Fiscal Discriminativo do Auto de Infração Debcad n.37.010.168-5” em
anexo.
A impugnação apresentada pelo contribuinte foi julgada procedente em parte para,
tendo em vista o enunciado de súmula vinculante no 08 do Supremo Tribunal Federal, reconhecer
a decadência parcial da multa aplicada nos termos do art. 173, I do CTN no período
compreendido entre 01/1999 e 11/2001, tendo em vista que o contribuinte foi cientificado do
lançamento aos 22/10/2007, que abrange o período de 01/1999 a 02/2007.
Notificado dessa decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário,
reprodução de sua impugnação apresentada em primeira instância de julgamento, no qual, em
síntese, alega que:
(i)
é entidade imune que cumpre os requisitos legais exigidos pelo art. 9o e 14
do CTN, razão pela qual não poderia ter sido autuado com fundamento
em exigências previstas em legislação ordinária, qual seja o art. 55 da Lei
no 8212/91;
(ii)
traz longo arrazoado das atividades desenvolvidas pela instituição,
demonstrando prestar assistência social;
(iii)
requer seja reconhecida a decadência do lançamento efetuado, com
fundamento no art. 150, § 4o do CTN;
(iv)
discorre sobre o seu direito à imunidade e sobre a imunidade em si, cita
lições de doutrina e jurisprudência;
(v)
diz que a multa aplicada deve observar o art. 106 do CTN;
(vi)
afirma a ilegalidade da inclusão dos diretores no polo passivo do presente
auto de infração.
Da alegação de decadência
Neste ponto, o recorrente insiste na afirmação no sentido de que “declarada a
inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, o dispositivo legal aplicável ao presente
caso, referente às contribuições previdenciárias, é o artigo 150, parágrafo 4° do Código
Tributário Nacional (diploma que tem status de lei complementar)”. (Destaquei)
E prossegue:
E, analisando-se o presente caso em que (i) o tributo exigido é sujeito ao-
lançamento por homologação; (ii) os fatos jurídicos tributários (fatos geradores)
combatidos ocorreram entre janeiro de 1.999 e fevereiro de 2.007; (iii) a
constituição e cobrança do crédito deu-se em 22 de outubro de 2007, conclui-
se que: quando da lavratura da multa ora combatida, os fatos geradores
ocorridos de janeiro de 1.999 a outubro de 2002 já haviam sido extintos
pela decadência. (Destaques e grifos constam do original)
Fl. 1593
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

Ocorre que no presente caso, não se está tratando de contribuições
previdenciárias, como alega o recorrente, mas de obrigações instrumentais ou acessórias.
Tratando de obrigações tributárias principais, o critério de determinação da regra
decadencial aplicável (art. 150, § 4o ou art. 173, I) é a existência de pagamento antecipado do
tributo, ainda que parcial, mesmo que não tenha sido incluída na sua base de cálculo a rubrica ou
o levantamento específico apurado pela fiscalização, bem como a inexistência de dolo, fraude ou
simulação.
Se o sujeito passivo antecipa o montante do tributo, mas em valor inferior ao
efetivamente devido, o prazo para a autoridade administrativa manifestar se concorda ou não
com o recolhimento tem início; em não havendo concordância, deve haver lançamento de ofício
no prazo determinado pelo art. 150, § 4o, salvo a existência de dolo, fraude ou simulação, casos
em que se aplica o art. 173, I. Expirado o prazo, considera-se realizada tacitamente a
homologação pelo Fisco, de maneira que essa homologação tácita tem natureza decadencial.
Se, por outro lado, não houver o pagamento prévio pelo contribuinte, não há
homologação (expressa ou tácita) a ser exercida pelo Fisco e o direito de constituição do crédito
não é contado do fato gerador, mas sim do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
E caracteriza pagamento antecipado qualquer recolhimento de contribuição
previdenciária na competência do fato gerador, independentemente de ter sido incluída na base
de cálculo do recolhimento a rubrica específica exigida no auto de infração. Essa questão foi
definitivamente pacificada com a edição do enunciado de súmula CARF no 99, nos seguintes
termos:
Enunciado CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150,
§ 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado
o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte
na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
Ocorre que, tratando-se de obrigações acessórias (ou instrumentais), não há que
se cogitar de pagamento prévio que pudesse atrair a aplicação do art. 150, § 4o do CTN.
Apenas as obrigações principais, que têm por objeto o pagamento de tributo, estão
sujeitas ao recolhimento antecipado e, consequentemente, à norma do art. 150, § 4o. Ou seja, a
contagem do prazo para constituição de multa por descumprimento da obrigação instrumental
segue uma regra distinta da contagem do tempo para constituição da obrigação principal.
Tratando-se de obrigações acessórias, não há pagamento a ser homologado
pelo Fisco, sendo aplicável o art. 173, I, do CTN.
Essa questão foi recentemente sumulada neste Conselho, conforme enunciado de
súmula CARF no 148, de observância obrigatória pelos conselheiros dos colegiados que integram
este tribunal, nos termos do art. 45, VI, do RICARF:
Enunciado CARF no 148: No caso de multa por descumprimento de obrigação
acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I,
do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata
ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Fl. 1594
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

No caso em análise, considerando que a ciência do lançamento ocorreu aos
22/10/2007 (fls. 42), foram extintos pela decadência os créditos tributários constituídos no
período compreendido entre 01/1999 e 11/2001.
Observe-se que quanto à competência 12/2001, não há que se falar em decadência
de acordo com o art. 173, I do CTN, pois o vencimento dessa competência somente ocorreu em
janeiro de 2002, de forma que a contagem do prazo decadencial teve início em janeiro de 2003,
pelo que o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido ́pe o
dia 1o de janeiro de 2003, e não o dia 1o de janeiro de 2002, conforme elucida o enunciado de
Súmula CARF 101:
Enunciado CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o
termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado. (Destaquei)
Assim, não tem razão o recorrente neste ponto.
Da imunidade
O recorrente contesta o lançamento, alegando, em síntese, que exerce atividade de
assistência social e que pela natureza de suas atividades e por cumprir os requisitos dos arts. 9o e
14 do CTN, faz jus à imunidade prevista no art. 195, §7° da CF. Traz um longo arrazoado no
qual descreve essas atividades e suas ações, demonstrando prestar assistência social.
Afirma que seu caráter beneficente não poderia ter sido desconsiderado pelo fato
de não ser portador do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, conforme
determina, o inciso II do artigo 55 da Lei n° 8.212/91, pois essa disposição é regulada pelo art.
3o do Decreto no 2.536/98 que, em relação ao art. 14 do CTN, inova o rol de requisitos para o
gozo da imunidade relativa às contribuições sociais, ao definir os requisitos para que as entidades
façam jus ao Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social.
Conclui que o presente auto de infração “não poderia ter-se baseado em requisito
da Lei n° 8.212/91, que é regulada pelo Decreto n°. 2.536/98, na medida em que esse veículo
normativo (Decreto n° 2.536/98) eiva-se de inconstitucionalidade formal e material, o que, por
via de consequência, macula o presente lançamento fiscal”. (Grifo consta do original)
O art. 195, § 7o da CF/88 dispõe que “são isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei”. Embora a norma fale em “isentas”, é consenso, tanto na doutrina como na
jurisprudência, que “a cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Carta Política - não obstante referir-
se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social - , contemplou as entidades
beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária desde que
por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo
Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Constituição da
República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção)
estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social” 1.
Assim sendo, muito se debateu (e creio que ainda muito se debaterá) acerca da
natureza jurídica da “lei” a que alude o dispositivo constitucional em questão: essa lei seria de
natureza necessariamente complementar ou os requisitos a serem atendidos pelas entidades
beneficentes de assistência social para que sejam alcançadas pelo benefício de imunidade
constitucional poderiam ser previstos em lei ordinária.

1 RMS 22192/DF, rel. Min. Celso de Melo, 1a Turma, j. 28/11/95, DJ. 19/12/95.
Fl. 1595
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

O tema foi novamente enfrentado recentemente pelo Supremo Tribunal Federal no
julgamento dos EDcl no RE com repercussão geral no 566622/RS, no qual foram examinados
conjuntamente os EDcl nas ADI’s no 2028, 2036, 2228 e 2621, no qual restou decidido que
aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo das
entidades beneficentes de assistência social são passíveis de definição em lei ordinária. Já para a
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas no art. 195, § 7o da CF/88, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas, é exigível lei complementar.
Foi decidido, ainda, que é constitucional o art. 55, II da Lei no 8212/91, em sua
redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o, da Lei no 9429/96 e pelo
art. 3o da MP no 2187-13/2001.
O acórdão proferido nessa decisão está assim redigido:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal
Federal em acolher parcialmente os embargos de declaração, para, sanando os vícios
identificados, i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991,
na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelos arts. 5o da Lei no
9.429/1996 e 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001; e ii) a fim de evitar
ambiguidades, conferir à tese relativa ao Tema no 32 da repercussão geral a
seguinte formulação: "A lei complementar é forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo
art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
serem por elas observadas", nos termos do voto da Ministra Redatora para o acórdão e
por maioria de votos, vencido o Ministro Marco Aurélio (Relator), em sessão plenária
presidida pelo Ministro Dias Toffoli, na conformidade da ata de julgamento. Ausente,
justificadamente, o Ministro Celso de Mello. (Destaquei)
A ementa da decisão em questão, por sua vez, tem o seguinte teor:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O
RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM
AS ADI’S 2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS.
146,
II,
E
195,
§
7o,
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
CARACTERIZAÇÃO
DA
IMUNIDADE
RESERVADA
À
LEI
COMPLEMENTAR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI
ORDINÁRIA. OMISSÃO. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI
No 8.212/1991. ACOLHIMENTO PARCIAL.
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações
que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no
2.187-13/2001.
3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos seguintes termos:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

Anote-se que o dispositivo legal mencionado no julgado cuja constitucionalidade
foi expressamente reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, qual seja o art. 55, II da Lei no
8212/91, em sua redação original e nas que lhes foram conferidas tanto pela Lei no 9429/96
como pela MP no 2187-13/01, dispunha o seguinte:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente: (Revogado pela Medida Provisória no 446, de 2008).
(...)
II - seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a cada três anos;
(Redação original)
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Lei no 9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001).
Assim, o reconhecimento da constitucionalidade desse dispositivo legal importa
reconhecer, também, que é legítima a exigência das entidades beneficentes de assistência social
do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social naqueles termos ali previstos,
forma de comprovação por elas dos requisitos materiais para a fruição do benefício da imunidade
constitucional prevista no art. 195, § 7o da CF/88.
Nesse sentido, manifestou-se o Min. Gilmar Ferreira Mendes na ADI no 4480:
Em síntese, meu entendimento caminha no sentido de que os “lindes da imunidade”
devem ser disciplinados por lei complementar.
Entretanto, as normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade
imune, para evitar que ‘falsas instituições de assistência e educação sejam
favorecidas pela imunidade’, em fraude à Constituição, podem ser estabelecidas por
meio de lei ordinária, prescindindo, portanto, da edição de lei complementar.
No tocante a esse ponto, ressalto recente entendimento firmado por esta Corte, por
ocasião do julgamento dos embargos de declaração opostos contra o mérito do citado
paradigma, RE-RG 566.622, que objetivou sanar divergências entre a tese fixada nesse
julgado, segundo a qual “Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos
em lei complementar”, e o assentado nos julgamentos realizados em sede de controle
concentrado (ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228) a respeito do tema, cujo trecho abaixo
transcrito consta em todas as ementas:
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas”.
Em síntese, a contradição apontada limitava-se a definir se toda a forma de
regulamentação a respeito de imunidades tributárias deve estar prevista em lei
complementar, ou se aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo podem ser regulados por lei ordinária.
Com efeito, o entendimento firmado a partir desse julgamento é de que aspectos
procedimentais relativos à comprovação do cumprimento dos requisitos exigidos pelo
art. 14 do Código Tributário Nacional podem ser tratados por meio de lei ordinária.
Desse modo, a lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo
Fl. 1597
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas.
Assim, o Tribunal acolheu, por maioria, os embargos para assentar a constitucionalidade
do art. 55, II, da Lei 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas
pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória 2.187-13/2001,
fixando a seguinte tese relativa ao tema 32, da repercussão geral:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas”.
Embora a constitucionalidade do art. 55, II da Lei 8212/91 tenha sido
reconhecida, como acima demonstrado, o recorrente argumenta que não poderia ter sido
desconsiderado o fato de não ser portador do mencionado certificado com fundamento nesse
dispositivo legal uma vez que essa disposição é “disciplinada pelo art. 3o do Decreto no 2.536/98
que, em relação ao art. 14 do CTN, “inova o rol de requisitos para o gozo da imunidade relativa
às contribuições sociais, ao definir, por sua vez, os requisitos para que as entidades façam jus ao
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social”, sendo, portanto, formal e
materialmente inconstitucional”.
O Decreto 2536/98 teve questionada a constitucionalidade dos arts. 2o, IV, e
3o, VI e §§ 1o e 4o, e 4o, caput e parágrafo único na ADI no 2621, cujo acórdão proferido no
respectivo julgamento foi objeto de EDcl julgados conjuntamente com os EDcl no RE com
repercussão geral no 566622/DF.
Tais dispositivos dispõem o seguinte:
Art. 2o - Considera-se entidade beneficente de assistência social, para os fins deste
Decreto, a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido
de:
(...)
IV - promover, gratuitamente, assistência educacional ou de saúde;
Art. 3° Faz jus ao Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social a entidade
beneficente de assistência social que demonstre, cumulativamente:
(...)
VI - aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta
proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações
financeira, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e
de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições
sociais usufruída;
(...)
§ 1o O Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos somente será fornecido a entidade
cuja prestação de serviços gratuitos seja permanente e sem qualquer discriminação de
clientela, de acordo com o plano de trabalho de assistência social apresentado e
aprovado pelo CNAS;
(...)
§ 4o O disposto no inciso VI não se aplica à entidade da área de saúde, a qual, em
substituição àquele requisito, deverá comprovar, anualmente, percentual de
atendimentos decorrentes de convênio firmado com o Sistema Único de Saúde - SUS
igual ou superior a sessenta por cento de total de sua capacidade instalada.
Fl. 1598
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

Art. 4o - Para fins do cumprimento do disposto neste Decreto, a pessoa jurídica deverá
apresentar ao CNAS, além do relatório de execução de plano de trabalho aprovado, pelo
menos, as seguintes demonstrações contábeis e financeiras, relativas aos três últimos
exercícios:
(...)
Parágrafo único. Nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das
principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das
despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos,
bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade
assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso
VI do art. 3o, e demonstradas as contribuições previdenciárias devida, como se a
entidade não gozasse da isenção.
Desses dispositivos, foram declarados inconstitucionais na ADI 2621/DF os arts.
2o, inciso IV, 3o, inciso VI, § 1o e § 4o; art. 4o, parágrafo único, acima transcritos. Dessa decisão,
foram opostos os embargos de declaração que foram julgados em conjunto com os EDcl no RE
no 566622/DF.
Pelo teor dos dispositivos, verifica-se que eles tratam justamente de contrapartidas
que devem ser observadas pelas entidades beneficentes de assistência social como requisito para
obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social.
Desse modo, o reconhecimento da inconstitucionalidade desses dispositivos é
compatível com o quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento conjunto dos
EDcl no RE com repercussão geral no 566622 e das ADIs nos 2028, 2036, 2228 e 2621,
especialmente nesta última de que ora tratamos, que reconheceu a constitucionalidade do art. 55,
II da Lei no 8212/91, em sua redação original e nas que lhes foram conferidas tanto pela Lei no
9429/96 como pela MP no 2187-13/01 e a inconstitucionalidade do art. 3°, VI e § 1o do Decreto
no 2536/98, bem como o entendimento manifestado na ADI 4480, acima mencionado.
Assim, o recorrente não tem razão igualmente neste ponto de sua irresignação.
Da ilegalidade de inclusão dos diretores da recorrente no polo passivo do AI
O recorrente afirma que a autoridade fiscal, “arbitrária e ilegalmente pretende
imputar, ainda que indiretamente, a responsabilidade solidária aos diretores da Recorrente para o
pagamento do suposto crédito tributário” e que não existem razões legais para que o AI apresente
a relação de seus representantes legais nem para que lhes impute responsabilidade solidária no
lançamento ou em eventual execução fiscal, uma vez que não são sujeitos passivos de nenhuma
obrigação tributária, nem pelo pagamento de eventual multa por descumprimento da legislação
previdenciária.
Acrescenta que as únicas hipóteses em que pessoas distintas do contribuinte
podem ser responsabilizadas pelo cumprimento de obrigações tributárias são as previstas nos
arts. 134 e 135 do CTN, que não estão configuradas no presente caso concreto.
Como já esclarecido pelo julgador de primeira instância, o auto de infração foi
lavrado apenas contra o recorrente e não houve atribuição de responsabilidade solidária a
nenhum dos representantes legais do recorrente.
O “Relatório de Representantes Legais – REPLEG”, parte integrante do auto de
infração (fls. 05), contém esclarecimento expresso no sentido de que “Este relatório lista todas as
pessoas físicas e jurídicas representantes legais do sujeito passivo, indicando sua qualificação e
período de atuação”. O relatório “Vínculos – Relação de Vínculos”, por sua vez, também traz
expressamente a finalidade à qual se destina, qual seja, listar “todas as pessoas físicas ou
Fl. 1599
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

jurídicas de interesse da administração previdenciária em razão de seu vínculo com o sujeito
passivo, representantes legais ou não, indicando o tipo de vínculo existente e o período
correspondente” (fls. 07).
Não há atribuição de responsabilidade às pessoas ali relacionadas, mas tão
somente mera qualificação, para fins cadastrais. Essa questão, inclusive, já foi pacificada no
âmbito deste tribunal, conforme enunciado de no 88 da súmula de sua jurisprudência,
abaixo reproduzido, de teor vinculante, no seguinte sentido:
Enunciado CARF no 88: A Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de
Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a
auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa.
Assim, também neste ponto, não assiste razão à recorrente.
Da multa devida
O recorrente alega em seu recurso que o procedimento adotado pela turma
julgadora de primeira instância na aplicação da multa é “incorreto e ilegal” porque computou,
para a apuração da multa, os valores vinculados a obrigações acessórias e também vinculados a
obrigações principais, “somando-se como se fossem uma coisa só”,
Afirma que, no entanto, no presente caso, trata-se de aplicação de multa atrelada a
uma obrigação acessória, que é “completamente distinta das multas de mora e de ofício – que
estão relacionadas à obrigação principal.
Diz que o próprio Fisco dispensa tratamento distinto entre as multas, bastando
lembrar que o pagamento da multa de mora ou de ofício não interferem em nada no valor da
multa punitiva. Ademais – prossegue – o valor da multa aplicada, caso julgado procedente o
presente feito, deve ser calculado de acordo com as novas disposições da Lei no 8212/91, ou seja,
R$ 20,00 por cada grupo de 10 informações incorretas ou omissas.
Nota-se que o recorrente não contesta a prática da infração, mas tão somente a
forma de aplicação da penalidade pela autoridade autuante.
Pois bem.
Inicialmente, necessário observar que na ação fiscal que deu origem ao presente
auto de infração foram lavradas, também, as NFLD’s referentes a obrigações principais
Debcad’s de n°s 37.010.170-7, 37.010.171-5, 37.010173-1, 37.010.174-0 e 37.010.175-8 e os
autos de infração por descumprimento de obrigações acessórias 37.010.169-3 e 37.010.172-3.
Embora a questão acerca da aplicação de penalidade por descumprimento de
obrigações acessórias e principais decorrentes da mesma ação fiscal e relativas a fatos geradores
anteriores à MP 449/08 já tenha sido pacificada no âmbito deste tribunal conforme disciplinado
no enunciado de súmula de sua jurisprudência de no 119, tendo em vista o questionamento do
recorrente, transcrevo o seguinte trecho do acórdão de no 05-34.776, da 7a Turma da DRJ/CPS,
proferido nos autos do PAF de no 10830.004879/2010-20, muito elucidativo no que diz respeito
ao questionamento do recorrente acerca de sua irresignação sobre a ilegalidade da aplicação da
multa no presente caso:
...a MP 449/2008 estabeleceu mudanças na Lei 8.212/1991, dentre outras, quanto à
sistemática de determinação da multa, nos casos de falta de recolhimento de
Fl. 1600
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.549 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18108.000959/2007-97

contribuições previdenciárias e de inadimplemento de obrigações tributárias
previdenciárias acessórias relativas à GFIP, para os mesmos fatos geradores. Assim:
1. Segundo a sistemática anterior à MP 449/2008, o Contribuinte, que deixasse de
realizar o recolhimento das contribuições previdenciárias e simultaneamente deixasse de
declarar os respectivos fatos geradores em GFIP, estaria sujeito a duas penalizações:
“multa de mora”, pelo descumprimento da obrigação tributária principal e “multa
isolada”, pelo inadimplemento da obrigação acessória (§§ 4o e 5o do artigo 32 e artigo
35 da Lei 8.212/1991, segundo a legislação então vigente).
2. Com o advento da MP 449/2008, sobre aquela mesma situação, passou a incidir uma
única multa (denominada “multa de ofício” – artigo 35-A da Lei 8.212/1991, segundo a
alteração estabelecida pela MP 449/2008).
Como são diferentes as sistemáticas de cálculo e determinação da multa, os
correspondentes valores obtidos também são diferentes: em alguns casos, resultam
valores maiores com a aplicação de uma sistemática (a anterior à introduzida pela MP
449/2008, por exemplo) e, em outros, aplicando-se esta mesma sistemática, pode
ocorrer o contrário, dependendo das especificidades do caso.
Por isso, quando o lançamento fiscal é lavrado sob a vigência das alterações
introduzidas pela MP 449/2008, mas compreendendo fatos geradores relativos a período
anterior a estas alterações (é justamente o que ocorreu neste caso), surge a questão
relativa à necessidade de estabelecer qual a legislação aplicável.
(...)
As multas impostas nos lançamentos fiscais (neste e naqueles relativos à obrigação
principal)
observaram
exatamente
estes
parâmetros:
em
cada
lançamento/levantamento/competência foram comparadas ambas as sistemáticas,
determinando-se, em cada caso, a multa mais benéfica ao Contribuinte.....
Assim, ao contrário do afirma o recorrente, o que houve no presente caso, tal
como esclarecido no trecho do acórdão no 05-34.776, acima reproduzido, foi tão somente a
comparação entre as penalidades impostas pelo descumprimento de obrigações tributárias
acessórias e principais apuradas na mesma ação fiscal na sistemática anterior e posterior à
entrada em vigor da MP 449/08 justamente para, em cumprimento ao quanto determina do art.
106, II, “c” do CTN, apurar-se a mais benéfica ao contribuinte.
Desse modo, o recorrente não tem razão.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Renata Toratti Cassini

Fl. 1601
DF CARF MF
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