Tribunal: CARF
Processo: 10166.009891/2009-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-23
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO REALIZADO APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL. DENÚNCIA CONSIDERADA NÃO ESPONTÂNEA.
Nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações à legislação tributária é excluída pela denúncia espontânea da infração apenas nas hipóteses em que o contribuinte, cumulativamente, (i) realiza o recolhimento do tributo devido e dos juros de mora e (ii) faz a denúncia antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA. DECLARAÇÕES DE AJUSTE ANUAL. INFORMAÇÕES EQUIVOCADAS..
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou imprudência).
MULTA DE OFÍCIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. PENALIDADE MANTIDA.
A multa de ofício aplicada com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei no 9.430/96 apresenta caráter punitivo em sentido estrito e não se confunde com a multa de natureza moratória, que é aquela que é destituída da nota punitiva em sentido estrito e visa apenas indenizar o Poder Público por receber o tributo que tem direito a destempo, sendo que, a rigor, a multa apenas restará afastada nas hipóteses em que a denúncia é realizada espontaneamente antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Inteiro teor:
S2-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.009891/2009-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2003-003.656 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
23 de setembro de 2021
Recorrente
MARIA DO SOCORRO CHAVES DE ALENCAR
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
INSTITUTO
DA
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO REALIZADO APÓS O
INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL. DENÚNCIA CONSIDERADA
NÃO ESPONTÂNEA.
Nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade
por infrações à legislação tributária é excluída pela denúncia espontânea da
infração apenas nas hipóteses em que o contribuinte, cumulativamente, (i)
realiza o recolhimento do tributo devido e dos juros de mora e (ii) faz a
denúncia antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização, relacionados com a infração.
O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA. DECLARAÇÕES DE
AJUSTE ANUAL. INFORMAÇÕES EQUIVOCADAS..
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus
(negligência, imperícia ou imprudência).
MULTA DE OFÍCIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
PENALIDADE MANTIDA.
A multa de ofício aplicada com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei no
9.430/96 apresenta caráter punitivo em sentido estrito e não se confunde com a
multa de natureza moratória, que é aquela que é destituída da nota punitiva em
sentido estrito e visa apenas indenizar o Poder Público por receber o tributo
que tem direito a destempo, sendo que, a rigor, a multa apenas restará afastada
nas hipóteses em que a denúncia é realizada espontaneamente antes do início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.009891/2009-77
Fl. 119
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator(a)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de
Lima, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da
Costa Develly Montez (Presidente).

Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração por meio do qual foi constituído crédito
tributário de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo ao ano-calendário de 2005
em decorrência da apuração de omissão de rendimentos do trabalho com vínculo e/ou sem
vínculo empregatício, de modo que o crédito foi constituído no montante total de R$ 4.064,70,
incluindo-se aí a cobrança do imposto de renda suplementar, a aplicação de multa de ofício e a
incidência dos juros de mora (fls. 13/17).
De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal de fls. 15, a
autoridade fiscal entendeu por lavrar o respectivo lançamento tributário com base nos seguintes
motivos:
“Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vinculo e/ou sem Vinculo
Empregatício
Da análise das informações e documentos apresentados pelo contribuinte, e das
informações constantes dos sistemas da Secretaria da Receita Federal do Brasil
constatou-se omissão de rendimentos do trabalho com vinculo e/ou sem vinculo
empregaticio, sujeitos à tabela progressiva, no valor de R5 9.038,26, recebido(s) pelo
titular e/ou dependentes, da(s) fonte(s) pagadora(s) relacionada(s) abaixo. Na apuração
do imposto devido, foi compensado o Imposto Retido na Fonte (IRRF) sobre os
rendimentos omitidos no valor de RS 0,00.
Conforme informações da fonte pagadora:
Fonte Pagadora: 29.979.036/0001-40 - INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO
SOCIAL”
A contribuinte foi devidamente intimada da autuação fiscal e entendeu por
apresentar, tempestivamente, Impugnação de fls. 3/10 por meio da qual suscitou, pois, os
motivos de fato e de direito, os pontos de discordância e suas razões de defesa.
Fl. 120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

Na sequência, os autos foram encaminhados para a autoridade julgadora de 1a
instância para apreciar a impungação e, aí, em Acórdão de fls. 46/49, a 7a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília - DF entendeu por julgá-la improcedente,
conforme se verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Considera-se espontânea a denúncia acompanhada do pagamento do tributo antes de
qualquer procedimento de ofício notificado ao contribuinte.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
A contribuinte foi notificada do resultado da decisão de 1a instância em
24/10/2012 (fls. 72) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 59/70, protocolado em
23/11/2012, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento.
E, aí, os autos foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF para que o recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
tais quais formuladas.
Observo, de plano que, o recorrente suscita, em síntese, as seguintes alegações:
(i)
Do pagamento via Denúncia Espontânea – Da origem do Débito principal
quitado antes da lavratura do Auto de Infração:
- Que, em 19/02/2009, o auditor fiscal solicitou a apresentação de
esclarecimentos e documentos relativos ao recolhimento do IRPF do ano-
calendário de 2005, sendo que, na oportunidade, não foi formalizado
qualquer procedimento fiscal cientificando o sujeito passivo da obrigação
tributário, de modo que, até aquele momento, não havia sido lavrado
nenhum auto de infração e, portanto, não havia iniciado qualquer
procedimento de cobrança por parte da Receita Federal do Brasil contra a
contribuinte;
- Que antes da lavratura de auto de infração verificou o equívoco ao
informar como isentas as parcelas recebidas a título de aposentadoria
complementar do INSS por ser viúva beneficiária do seu marido falecido
e, assim, promoveu o pagamento do crédito tributário, acrescido de juros
Fl. 121
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

de mora, já que não havia mais prazo para realizar a retificação da
respectiva Declaração de Ajuste Anual, podendo-se destacar, ainda, que o
referido erro ocorreu por uma falha de informação e não de forma
intencional;
- Que o montante de R$ 4.864,58, enquanto rendimentos que
ultrapassaram a faixa de isenção, foi calculado pela própria contribuinte
que, no caso, não recebeu qualquer cobrança formal da RFB sobre este
montante, o que implicou, no final, no imposto a pagar de R$ 979,77, o
qual, atualizado, resultou em R$ 1.518,93, devidamente recolhido antes da
lavratura de qualquer auto de infração; e
- Que não há se falar em pendência do imposto de renda, já que houve a
quitação do crédito por meio de DARFs, de modo que a multa de ofício
também não pode ser aplicada, do que se conclui que, se o recolhimento
foi feito antes da abertura ou do início de procedimento administrativo
fiscal, deve ser aplicado o instituto da denúncia espontânea previsto no
artigo 138 do Código Tributário Nacional.
(ii)
Da inexigibilidade de multa moratória:
- Que, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por infrações é excluída nas hipóteses em que o
contribuinte realiza a denúncia espontânea, que, no caso, deve ser
compreendida como aquela que é realizada antes da autoridade tomar
conhecimento da infração ou, ainda, antes do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a
infração denunciada, sendo essa a situação caracterizada no presente caso;
- Que, à luz do artigo 7o do Decreto no 70.235/72, as únicas hipóteses de se
reconhecer o início do procedimento fiscal são as seguintes: I - o primeiro
ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II - a apreensão de
mercadorias, documentos ou livros; e III - o começo de despacho
aduaneiro de mercadoria importada, sendo que, no caso, a notificação
intitulada Termo Inicial de Procedimento Fiscal não determinou à
contribuinte recolher tributo algum, nem mesmo cumprir alguma
obrigação acessória, mas apenas convidou a contribuinte a comparar ao
órgão fiscal para esclarecer a base de cálculo e receitas recebidas que
poderiam ser passíveis de tributação;
- Que a espontaneidade em calcular o valor do tributo devido, recolher o
imposto juntamente com os juros e informar tal fato à RFB para posterior
homologação partiu da própria contribuinte, que, a propósito, percebeu o
erro antes da lavratura do auto de infração e pagou o imposto em atraso
com a devida atualização, de modo que a multa deve ser afastada pela
configuração e caracterização do instituto da denúncia espontânea.
(iii)
Da inexigibilidade da multa:
Fl. 122
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

- Que o artigo 44 da Lei no 9.430/96 foi alterado pelo artigo 14 da Medida
Provisória no 351/2007 e suprimiu o trecho “pagamento ou recolhimento
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória”, o que
torna clara a hipótese de denúncia espontânea, de modo que, após o
advento da referida MP, não há mais fundamento para se exigir multa
moratória quando o pagamento do tributo é realizado após o vencimento
do prazo, desde que acrescido dos juros e da denúncia espontânea, como
foi realizado no presente caso.
Com base em tais alegações, a contribuinte pleiteia pelo provimento do recurso
voluntário para que a decisão proferida pela 7a Turma da DRJ de Brasília seja reformada, de
modo que o lançamento deve ser considerado como insubsistente em decorrência da utilização
da denúncia espontânea a qual, a rigor, foi calcada no artigo 138 do Código Tributário Nacional,
bem assim que o lançamento seja cancelado por falta de suporte legal para a exigência da multa,
de acordo com a mudança legislativa promovida no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Pelo que se nota, as alegações tais quais formuladas pela recorrente dizem
respeito, basicamente, à interpretação e aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto
no artigo 138 do Código Tributário Nacional e à aplicação da multa que, segundo a recorrente, é
de natureza moratória.
Pois bem. O artigo 138 do Código Tributário Nacional cuidou de dispor sobre a
denúncia espontânea, enquanto instituto jurídico tributário, ao prescrever que a responsabilidade
por infrações tributárias é excluída pela denúncia espontânea, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Confira-se:
“Lei no 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.” (grifei).
A denúncia espontânea configura-se pela comunicação, realizada pelo infrator à
autoridade competente, do fato constitutivo da infração de modo que o objetivo da norma é
estimular o contribuinte a colocar-se em situação de regularidade, resgatando, assim, as
pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do Fisco.
É nesse sentido que dispõe Leandro Paulsen1:
“O objetivo da norma é estimular o contribuinte infrator a colocar-se em situação de
regularidade, resgatando as pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do
Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja satisfação, não fosse
a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse. A previsão legal é absolutamente
consentânea com uma estrutura tributária incapaz de proceder à fiscalização efetiva de

1 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado. Não paginado.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

todos os contribuintes e que precisa, demais, estimular o cumprimento espontâneo das
obrigações tributárias, seja tempestivamente, seja tardiamente. Na medida em que a
responsabilidade por infrações resta afastada apenas com o reconhecimento e
cumprimento da obrigação, preserva-se a higidez do sistema, não se podendo ver nela
nenhum estímulo à inadimplência.”
De fato, o artigo 138 do Código Tributário Nacional confere ao responsável por
uma infração tributária ainda não apurada a possibilidade de confessá-la e, com isso, livrar-se
das penalidades aplicáveis, sendo que o “arrependimento fiscal” – essa expressão foi utilizada
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do AgRg no REsp no 851.381/RS – somente é
admissível antes da instauração de qualquer procedimento administrativo tendente a investigar a
infração confessada, porque, do contrário, não haveria de se falar em espontaneidade.
A apuração de ilícitos geralmente ocorre com a lavratura do Termo de Intimação
Fiscal ou Termo de Início de Ação Fiscal, de acordo com o que prescreve o artigo 196 do Código
Tributário Nacional2, de sorte que a comunicação formal desse ato ao contribuinte deve ser
considerado como o marco temporal impeditivo à aplicação do benefício em apreço.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado3,
A denúncia configura-se pela comunicação, feita pelo infrator à autoridade competente,
do fato constitutivo da infração. A espontaneidade dessa denúncia configura-se pelo fato
de ser feita a comunicação antes do início de qualquer procedimento administrativo, ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração. O procedimento administrativo, ou
a medida de fiscalização, só elidem a espontaneidade se tiverem relação com a infração.
E só considera iniciado o procedimento administrativo, ou a medida de fiscalização, no
momento em que o infrator é intimado. Assim, um procedimento administrativo interno,
vale dizer, um procedimento administrativo no qual a autoridade busca elementos para
iniciar ação fiscal contra o infrator, e do qual este não é intimado, não elide a
espontaneidade.
No que diz respeito aos tributos da União, tem-se como iniciado o procedimento
administrativo, ou a medida de fiscalização a que se reporta o parágrafo único do art
138 do Código Tributário Nacional, quando o contribuinte toma ciência do ato de ofício
do servidor competente, concernente à fiscalização envolvendo a situação em que se
encarta a infração a ser denunciada (...), tudo nos termos do artigo 7o do Decreto no
70.235/1972.” (grifei).
No âmbito do processo administrativo fiscal federal, o procedimento fiscal tem
início com o primeiro ato de ofício, com a apreensão de mercadorias ou com o começo de
despacho aduaneiro de mercadoria importada, nos termos do que prescreve o artigo 7o do
Decreto no 70.235/72, com redação dada pelo Decreto no 3.724, de 2001. Confira-se:
“Decreto no 70.235/72
CAPÍTULO I - Do Processo Fiscal

2 Cf. Lei no 5.172/66. Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo
serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se
entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional: Artigos 96 a 138. Vol. 2. 2. Ed. São
Paulo: Atlas, 2008, p. 643-644.
Fl. 124
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

SEÇÃO III - Do Procedimento
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação
aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas
infrações verificadas.” (grifei).
A análise que aqui deve ser realizada tem por escopo exclusivamente a norma
jurídica constante do artigo 7o, inciso I do referido Decreto no 70.235/72, que, a rigor, dispõe que
o procedimento fiscal tem início com o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária.
Portanto, o ponto central da discussão aqui travada diz respeito ao que deve ser
compreendido como o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária. E, de plano, é de se reconhecer que, dentre
os poderes conferidos aos auditores fiscais, tem-se aquele referente à coleta de dados e
informações relacionadas ao fato gerador para aferição da efetiva subsunção dos eventos
ocorridos no mundo fenomênico à hipótese posta em abstrato na norma que rege o tributo em
exame, que, aliás, ocorre com a intimação do contribuinte ou termo de início de fiscalização os
quais bem evidenciam o início do trabalho investigatório tal qual previsto no Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal – TDPF4.
Além do mais, acrescente-se que o artigo 196 do Código Tributário Nacional
dispõe que “a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na
forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas”, sendo que
esta exigência de formalização dos diversos atos recebe detalhamento no artigo 7o, inciso I do
Decreto no 70.235/72, bem como em inúmeros atos normativos, ensejando que se possa
vislumbrar que o processo administrativo fiscal é orientado pelo “princípio documental”.
É fundamental entender que o artigo 7o do Decreto no 70.235/72 cuida da ação
fiscal que se desenvolve como um procedimento em que a autoridade fiscal, levando em
consideração todos os fatos, busca a apuração da verdade material para que, no final, possa
verificar se o contribuinte realmente cumpriu as obrigações tributárias. Essa ação fiscal (leia-se,
fiscalização) começa com a notificação ao sujeito passivo do início da ação fiscal através do
Termo de Início de Ação Fiscal – TIAF ou, ainda, através do Termo de Intimação Fiscal – TIF,
tal como ocorre no caso concreto.
Significa dizer, portanto, que o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por
servidor competente cientificando o sujeito passivo da obrigação tributário, nos termos do artigo
7o, inciso I do Decreto no 70.235/72, não se confunde com o lançamento tributário que, no caso,
é consubstanciado no auto de infração. E tanto é que ao final da ação fiscal a autoridade pode
verificar o descumprimento das obrigações tributárias e, aí, efetuar obrigatoriamente – por estar

4 Confira-se que o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal é regido pelo Decreto no 8.303, de 4 de setembro
de 2014, o qual acabou extinguindo a figura do Mandado de Proceidmento Fiscal - MPF.
Fl. 125
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

vinculada à Lei – o próprio auto de infração nos termos do que dispõe o 124 do Código
Tributário Nacional5.
De todo modo, o que deve restar claro é que a aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional está condicionada ao
preenchimento cumulativo de dois requisitos: (i) que o contribuinte efetue o pagamento do
tributo devido e dos juros de mora; e (ii) que o contribuinte comunique à autoridade fiscal a
pratica da infração antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização relacionados com a infração.
Aliás, reconheça-se que a jurisprudência deste Tribunal Administrativo é uníssona
no sentido de que a denúncia espontânea apenas se aplica nas hipóteses em que o contribuinte
comunica a infração à autoridade competente antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, conforme se verifica dos precedentes citados abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012
IMPOSTO DEVIDO. PAGAMENTO. ESPONTANEIDADE.
Configura denúncia espontânea o pagamento do imposto devido, antes do início do
procedimento fiscal, quando evidente sua relação com a infração objeto da notificação
de lançamento.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DESCABIMENTO DE MULTA DE OFÍCIO.
Inaplicável a multa de ofício quando o contribuinte efetua o pagamento do imposto
devido, antes do início do procedimento fiscal.
(Processo no 13629.720686/2015-16. Acórdão no 2301-006.972. Sessão de 16/01/2020.
Acórdão publicado em 21/02/2020).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais
espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as
sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação. A declaração entregue após o
início do procedimento fiscal não produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício
(Súmula 33 CARF).
(Processo no 11070.720037/2011-10. Acórdão no 2001-001.989. Sessão de 18/02/2020.
Acórdão publicado em 23/03/2020).
Como se pode observar das ementas acima transcritas, o benefício constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional apenas pode ser aplicado nas hipóteses em que o
contribuinte comunica a infração e efetua o pagamento do respectivo tributo antes mesmo do
início de qualquer procedimento fiscalizatório.

5 Cf. Lei no 5.172/66. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Fl. 126
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

No caso concreto, observe-se que o procedimento fiscalizatório teve início através
do Termo de Intimação Fiscal no 2006/601120030441065 por meio do qual a autoridade fiscal
solicitou que a ora recorrente comprovasse todos os rendimentos recebidos durante o ano-
calendário 2005 (fls. 2), sendo que enquanto o referido termo foi expedido 09/02/2009 e
recebido pela contribuinte em 18/02/2009, o pagamento do imposto ocorreu em 16/03/2009,
conforme se verifica dos documentos juntados às fls. 29/30.
Portanto, tendo em vista que o recolhimento do imposto relativo ao ano-
calendário de 2005 foi realizado após o início do procedimento fiscal, conclui-se que o requisito
temporal para aplicação do instituto da denúncia espontânea não restou preenchido.
Com fundamento nos artigos 138, parágrafo único do Código Tributário Nacional
e 7o, inciso I do Decreto no 70.235/72, entendo que as alegações da recorrente no sentido da
aplicação do instituto da denúncia espontânea não devem ser aqui acolhidas.
Em relação à alegação de que o erro ao informar como isentas as parcelas
recebidas a título de aposentadoria complementar do INSS por ser viúva beneficiária do seu
marido falecido não foi intencional, é de se reconhecer, de plano, que o descumprimento da
legislação tributária ensejará, de plano, a aplicação de sanção, independente da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. No campo das
sanções tributárias a regra geral é que a culpa já é suficiente para a responsabilização do agente,
nos termos do que preceitua o artigo 136 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei no 5.172/66
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Parte da doutrina especializada dispõe que longe de estipular a responsabilidade
objetiva o artigo 136 do CTN apenas dispensa a exigência de conduta dolosa como elemento
essencial da infração, mas não dispensa a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência,
imperícia ou imprudência). É como pensa Leandro Paulsen6:
“O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável, dispensa o dolo como
elemento dos tipos que definem as infrações tributárias. Não se requer, portanto, que o
agente tenha a intenção de praticar a infração, bastando que haja com culpa. Esta (a
culpa), por sua vez, é presumida, porquanto cabe aos contribuintes agir com diligência
no cumprimento das suas obrigações fiscais. [...].” (grifei).
Mas há quem entenda que a responsabilidade elencada no artigo 136 do CTN é
objetiva. É nesse sentido que dispõe Sacha Calmon Navarro Coêlho7:

6 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
7 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, P.
55/56.
Fl. 127
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

“O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz sentido
indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa
(negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo a lei foi lesada. De resto se
se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a lei, por estar
obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destruído estaria todo o sistema de proteção
jurídica da Fazenda.” (grifei).
De toda sorte, quero deixar claro que, nos termos do artigo 136 da Lei no
5.172/66, a responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, bastando, para
tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou imprudência).
A pessoa que descumpre o dever geral de diligência que se impõe a todos os
integrantes da sociedade incorre em infração por imprudência, negligência ou imperícia e, por
isso mesmo, deve responder em razão da sua culpa. E ainda que não tenha pretendido infringir a
legislação, tinha tanto o dever de cumpri-la, agindo de modo diverso, quanto a possibilidade de
fazê-lo, de modo que responde, suportando as consequências da infração, por ter agido com
açodamento, inconsequência, descuido, relaxamento, despreparo técnico ou inaptidão que
caracterizam a já referida tríade “imprudência, negligência ou imperícia”.
Além do mais, observe-se que o recorrente poderia ter apresentado Declaração
retificadora antes do início da ação fiscal indicando corretamente as parcelas recebidas a título de
aposentadoria complementar do INSS por ser viúva beneficiária do seu marido falecido como
rendimentos tributáveis, conforme dispunha o artigo 832 do Decreto no 3.000/998. Confira-se:
“Decreto no 3.000/99
Capítulo II – Retificação da Declaração
Antes de iniciada a Ação Fiscal
Art. 832. A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração de
rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupção do
pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lançamento de ofício
(Decreto-Lei no 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei no 1.968, de 23 de novembro de
1982, art. 6o).
Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo sumário,
mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos os mesmos
prazos de vencimento do imposto.”
Com base em tais fundamentos, entendo que as alegações no sentido de que o
suposto equívoco quando do preenchimento da declaração ocorreu por conta de uma falha de
informação e não de forma intencional são, aqui, de todo irrelevantes, haja vista que a
responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato nos termos do artigo 136 do
Código Tributário Nacional.
Observe-se, ainda, que, relativamente às alegações de que nos termos do artigo
44 da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/2007, não há mais fundamento legal

8 Confira-se que de acordo com o artgio 144 da Lei no 5.172/66, "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do
fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada".
Fl. 128
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2003-003.656 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10166.009891/2009-77

para se exigir a multa moratória, tem-se que a penalidade que foi aplicada no caso concreto foi a
multa de ofício prevista no próprio artigo 44, inciso I da referida Lei no 9.430/96, a qual, aliás,
apresenta caráter punitivo em sentido estrito e não se confunde com a multa moratória, tal como
leva a recorrente leva a crer.
Tendo em vista que a multa de ofício foi aplicada por conta do descumprimento
da legislação tributária uma vez que a recorrente acabou informando equivocadamente os
rendimentos recebidos a título de aposentadoria complementar do INSS por ser viúva
beneficiária do seu marido falecido como rendimentos isentos e/ou não tributáveis, conclui-se
que as alegações de que a multa de mora é ilegal são de todo descabidas, já que a penalidade
aplicada no caso concreto não se confunde com a multa moratória, que é aquela que é destituída
da nota punitiva em sentido estrito e visa apenas indenizar o Poder Público por receber o tributo
que tem direito a destempo.
A rigor, destaque-se que a penalidade de ofício aqui aplicada poderia ser afastada
apenas se o contribuinte tivesse realizado a denúncia da infração antes do início do procedimento
fiscal ou da medida de fiscalização, relacionados com a infração, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional, o que não ocorreu no caso concreto.
Por fim, registre-se, a titulo de esclarecimentos, e tal como restou apontado pela a
autoridade julgadora de 1a instância, que caberá à unidade de origem alocar ao crédito tributário
o recolhimento do imposto de renda efetuado pela recorrente, conforme se verifica da cópia do
DARF e respectivo comprovante de pagamento de fls. 29/30.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário e entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 129
DF CARF MF
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