Tribunal: CARF
Processo: 10783.922329/2009-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-25
Data de publicação: 2021-11-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
VENDA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REMESSA DIRETA PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU RECINTO ALFANDEGADO. REQUISITO NÃO CUMPRIDO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. Tendo sido os produtos enviados para o estabelecimento do adquirente, recinto não alfandegado, resta desconfigurada a venda com fim específico de exportação.
NULIDADE. ERRO DA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade do Despacho Decisório emitido em nome da incorporada quando se verifica a inexistência de prejuízo ao direito de defesa e o prosseguimento do rito processual estabelecido pela legislação.
CRÉDITO PRESUMIDO IPI. LEI No 9.363/96. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. INADMISSIBILIDADE.
Os custos com industrialização por encomenda não compõem a base de cálculo do crédito presumido estabelecido no regime da Lei no 9.363/96, sendo somente passíveis de aproveitamento de crédito se o contribuinte for optante pelo regime alternativo da Lei no 10/276/2001.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.922329/2009-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.958 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de agosto de 2021
Recorrente
ZUCCHI TRADING LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
VENDA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REMESSA DIRETA
PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU RECINTO ALFANDEGADO.
REQUISITO NÃO CUMPRIDO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial
exportadora.
Tendo
sido
os
produtos
enviados
para
o
estabelecimento do adquirente, recinto não alfandegado, resta desconfigurada a
venda com fim específico de exportação.
NULIDADE. ERRO DA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade do Despacho Decisório emitido em nome da incorporada
quando se verifica a inexistência de prejuízo ao direito de defesa e o
prosseguimento do rito processual estabelecido pela legislação.
CRÉDITO PRESUMIDO IPI. LEI No 9.363/96. INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. INADMISSIBILIDADE.
Os custos com industrialização por encomenda não compõem a base de cálculo
do crédito presumido estabelecido no regime da Lei no 9.363/96, sendo
somente passíveis de aproveitamento de crédito se o contribuinte for optante
pelo regime alternativo da Lei no 10/276/2001.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a
conversão do julgamento do recurso em diligência, suscitada pela conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne, acompanhada das conselheiras Cynthia Elena de Campos, Renata da Silveira
Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz e, no mérito, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos,
Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz, que davam provimento parcial ao
recurso. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto a conselheira Thais de Laurentiis
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.922329/2009-63
Fl. 562
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

Galkowicz, entretanto, findo o prazo regimental, a Conselheira não apresentou Declaração de
Voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o, do art. 63, do Anexo II, da
Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Marcos Roberto
da Silva (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e
Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo
conselheiro Marcos Roberto da Silva (suplente convocado). Ausente momentaneamente a
conselheira Cynthia Elena de Campos.
Relatório
Em julgamento Declaração de Compensação fundamentada em crédito presumido
de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996 – DCOMP no 30856.91338.140705.1.3.01-0746, à qual
foram vinculadas novas Declarações de Compensação.
Conforme se extrai do Parecer Sefis no 20/2010, a Delegacia da Receita em
Vitória, através do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) no 07.2.01.00-2009-02448-4,
originalmente instaurado para análise de PER/DCOMP apresentados pelo sujeito passivo,
identificou a improcedência dos créditos apurados, o que ensejou a efetuação da glosa e a
consequente não homologação das compensações vinculadas.
O Auditor-Fiscal verificou que as (i) operações de “venda com fim específico de
exportação” não cumpriam os requisitos normativos para a apuração de crédito presumido e (ii)
o desconto indevido de crédito presumido sobre o valor pago a título de industrialização por
encomenda.
Ciente da decisão, o contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade à
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora (MG), que, por unanimidade,
entendeu pela sua improcedência, nos termos da ementa que segue:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. DEFINIÇÃO LEGAL.
E de se afastar obstáculo apresentado pelo contribuinte quanto à conceituação de "fim
específico de exportação" obtida no 1o do art. 42 do RIPI2002, de 26/12/2002, quando
se sabe que tal dispositivo tem matriz legal definida, qual seja, o §2° do art. 39 da Lei n°
9.532, de 10/12/1997:
Fl. 563
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
No caso de industrialização encomendada a outra empresa, de produtos intermediários
(ou seja. de produtos que sofrerão ainda algum processo de industrialização no
estabelecimento encomendante), com remessa de todos os insumos pelo encomendante
(produtor exportador), o valor a ser considerado para efeito do cálculo do crédito
presumido com base na Lei n° 9.363. de 1996, é o valor dos insumos remetidos.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
NULIDADE POR FALTA DE MOTIVO/MOTIVAÇÃO DO PROCEDIMENTO
FISCAL E DESPACHO DECISÓRIO. ALEGAÇÃO INFIRMADA NOS AUTOS.
A comprovação inconteste de que o procedimento fiscal, seguido de Parecer fiscal, e o
despacho decisório foram realizados e formalizados mediante justificativa legal e
necessária aos seus desenvolvimentos, bem como justificadas por informações e bases
legais condizentes com os assuntos tratados e levantados pelas autoridades fiscais, é de
se afastar a preliminar de nulidade alegada pelo contribuinte, no tocante a motivo e
motivação dos atos oficiais praticados.
NORMAS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. JUÍZO DE
VALOR SOBRE NORMAS EM PLENA VIGÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
O julgador administrativo tem como tareia a verificação de compatibilidade entre a
legislação vigente e sua aplicação no ato do lançamento tributário. Nada mais que isso.
Formar juízo de valor a respeito do teor de textos normativos em vigor é tarefa de
competência exclusiva do Poder Judiciário
PERÍCIA. DILIGÊNCIA
Sendo os elementos contidos nos autos suficientes para o deslinde da questão, é
prescindível a realização de perícia ou diligência ou a apresentação suplementar de
provas.
Manifestação de mconforrnidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Insatisfeito com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), alegando:
a) Nulidade do lançamento por erro na identificação do sujeito passivo: A
recorrente, Zucchi Trading LTDA foi incorporada pela Granito Zucchi LTDA
em agosto de 2008, tendo sido intimada pela fiscalização sociedade já extinta;
b) Existência das remessas com fim específico de exportação e a efetiva
exportação das mercadorias recebidas com tal fim: Em síntese, com
fundamento no Princípio da Verdade Material, defende que comprovou a
efetiva exportação das mercadorias com base em documentos juntados aos
autos. Traz ainda argumentos doutrinários e jurisprudenciais a respeito.
c) Possibilidade do desconto de crédito presumido de serviço de industrialização
por encomenda com fundamento na Lei no 9.363, de 1996.
Fl. 564
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
Ciente do Acórdão de Impugnação em 23/01/2014, apresentou Recurso
Voluntário em 21/02/2014, portanto, é tempestivo e dele tomo conhecimento.
Antes de adentrar propriamente nos fatos e no mérito processual, aprecia-se
preliminar de nulidade alegada somente em sede de recurso voluntário.
Conforme se extrai do recurso, com fundamento no art. 1421 do Código Tributário
Nacional e art. 74 da Lei no 9.430/96, o contribuinte defende a nulidade do “lançamento” em
virtude da intimação de sociedade já extinta, tendo em vista a incorporação da “Zucchi Trading
LTDA” pela “Granito Zucchi LTDA” em agosto de 2008, data anterior à ciência do Parecer
Sefis e Despacho Decisório, em 05/07/2010
A preliminar invocada em recurso foi objeto de diversas decisões no âmbito do
CARF no julgamento lançamentos efetuados por meio de Auto de Infração.
Este Conselho Administrativo por tempos discutiu situações análogas, ora
afastando a nulidade por entender pela inexistência de prejuízo ao direito de defesa2, já que foi
possível cientificar os interessados do lançamento, com o regular trâmite do processo
administrativo, ora reconhecendo a nulidade da autuação3, sendo então o tema objeto da Súmula
CARF no 112 abaixo transcrita:
“Súmula CARF no 112

1 Lançamento
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
2 Acórdão no 9101-003.744:
Sessão de 12 de setembro de 2018
IRPJ. PRELIMINAR DE NULIDADE. ERRO DE INDICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
Incabível a preliminar de nulidade de erro de identificação do sujeito passivo, pois o processo administrativo fiscal
seguiu plenamento seu curso procedimental, não se vislumbrando qualquer prejuízo aparente e tendo a recorrente,
no caso concreto, todas as oportunidades cabíveis para argumentar, como de fato o fez, e inúmeras vezes em nome e
com poderes outorgados por empresa que, depois, vem ela mesma alegar que não existia.
3 Acórdão no 9101-004.527
Sessão de 7 de novembro de 2019
NULIDADE DO LANÇAMENTO. PESSOA JURÍDICA EXTINTA. SÚMULA CARF 112.
Segundo a Súmula CARF 112: "É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento formalizado
contra pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida e comunicada ao Fisco Federal antes da lavratura do
auto de infração.
Fl. 565
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento formalizado contra
pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida e comunicada ao Fisco
Federal antes da lavratura do auto de infração.”
Conforme texto sumulado, desde que comunicada ao Fisco, a extinção da pessoa
jurídica por liquidação voluntária, em momento anterior ao lançamento, ensejaria a nulidade
do auto de infração decorrente do erro na identificação do sujeito passivo.
De início, fácil perceber que o caso ora em discussão não se aplica o
entendimento sumulado, visto não se tratar de auto de infração, mas sim Despacho Decisório
em que se apreciou crédito presumido declarado pelo contribuinte.
A apreciação de crédito em muito se diferencia do lançamento de ofício realizado
pelo Fisco, não compartilhando os institutos muitos de seus fundamentos e normas de regência.
Este Conselho Administrativo já destacou em outros momentos, inclusive em texto sumulado4, a
diferença entre lançamento e glosa de crédito, destacando não ser necessária a realização do
lançamento em glosa de ressarcimento (no caso sumulado, de PIS e Cofins).
Apesar dos precedentes5 via de regra serem voltados a discussões relativas à
decadência decorrente da inaplicabilidade do art. 150, §4o e 173 do CTN, entendo que a
diferenciação dos institutos também possui aplicação no caso em tela, também em virtude de
inaplicabilidade de dispositivo do CTN, no caso, o art. 142:
“Seção I
Lançamento
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
o caso, propor aplicação da penalidade cabível.
A previsão consta expressa como requisito para a validade do auto de infração no
Decreto no 70.235/72:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I – a qualificação do autuado;”

4 Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos,
ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.
5 Acórdãos nos 3002-000.890, 1402-002.776 e:
Acórdão no 3301-003.626
Sessão de 23 de maio de 2017
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/12/2008
DECADÊNCIA. GLOSA DE CRÉDITOS IPI. INAPLICABILIDADE DOS ART. 150, §4o E 173 DO CTN.
Os prazos decadenciais previstos nos art. 150, §4o e 173 do CTN se referem ao direito de constituir o crédito
tributário e não de glosar o crédito de IPI escriturado.
[...]"
Fl. 566
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

Ora, sendo o fundamento dos precedentes para a publicação da Súmula CARF no
112 a desobediência ao art. 142 do CTN e, não sendo o dispositivo aplicável a Despachos
Decisórios emitidos em Processos de Ressarcimento/Compensação, tem-se como consequência
lógica a inaplicabilidade do texto sumulado ao caso ora em comento.
Em entendimento semelhante defendeu a Conselheira Larissa Nunes Girard:
“Acórdão no 3002-000.995
Sessão de 21 de janeiro de 2020
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DO DESPACHO
DECISÓRIO. INOCORRÊNCIA.
Não incorre em nulidade por cerceamento do direito de defesa o despacho decisório que
possua elementos suficientes para a identificação dos motivos que determinaram o
reconhecimento parcial do direito creditório, sobretudo quando esses elementos têm
exclusivamente por base as informações prestadas pelo próprio contribuintes.
[...]
Por fim, observo que o argumento de descumprimento do art. 142 do CTN não é
adequado para o caso, uma vez que tal dispositivo refere-se à atividade de
lançamento — lavratura de auto de infração. E certo que as idéias subjacentes ao
dispositivo legal, como clareza, precisão, motivação, perfeita identificação dos fatos, se
aplicam também aos despachos decisórios e outros atos administrativos, mas não cabe
arguir nulidade de despacho decisório com base em artigo que trata de
lançamento. Parece que também neste ponto o Recurso Voluntário se equivocou,
principalmente ao afirmar que o ônus de comprovar e descrever com precisão seria da
fiscalização. Como já destacado, este processo não trata de auto de infração, mas de
pedido de ressarcimento de IPI.
Pelo exposto, considerando que não foi trazido qualquer elemento que permita
vislumbrar a ocorrência de cerceamento do direito de defesa e que foram atendidos
todos os requisitos formais e materiais para a emissão do Despacho Decisório, concluo
que o ato não contém nenhum vício e afasto a preliminar.”
Na inexistência de vinculação deste litígio ao texto sumulado, entendo que não
merece prosperar a nulidade invocada.
É que a anulação do ato administrativo decorre diretamente da lei, especialmente
nos casos previstos no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972:
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
Pois bem, inexistindo violação de requisito essencial de ato administrativo,
desobediência a dispositivo legal (inclusive Lei no 9.430/96), atuação de autoridade
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

incompetente e, principalmente, ante a inexistência de prejuízo ao direito de defesa, não há que
se falar em nulidade da decisão.
Como se nota dos autos, mesmo alegando a extinção da pessoa jurídica em agosto
de 2008, consta em junho de 2010 resposta à intimação assinada pela “Zucchi Trading Ltda”,
atuando plenamente como empresa em atividade (fl. 60):

Não só.
Percebe-se o seguimento do processo administrativo fiscal sem qualquer prejuízo
ao sujeito passivo, ademais, conforme DIPJ juntada aos autos, a “Granito Zucchi Ltda” sucederia
a “Zucchi Trading Ltda” em todos os direitos e obrigações:
“Código Civil
Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra,
que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprova-la, na forma
estabelecida para os respectivos tipos.”
Mais ainda.
Consta nos autos como “prova” da extinção da sociedade em momento anterior à
emissão do Despacho Decisório somente cópia da DIPJ “evento especial” com informação da
incorporação em agosto de 2008. Demais documentos de prova, como a ata da sessão que
Fl. 568
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

aprovou a incorporação ou documento que prove a prática de atos cadastrais junto à Receita
Federal, não foram juntados aos autos.
Por fim, e a bem da verdade, ainda que se provasse a extinção da sociedade em
momento anterior à emissão do Despacho Decisório, me parece que o caso concreto se adequa
perfeitamente ao estabelecido no art. 60 do Decreto no 70.235, de 19726, sendo o nome
empresarial constante no Parecer Sefis mera incorreção, sem influência na solução do litígio,
com causa dada pelo sujeito passivo.
Pelo exposto, afasto a preliminar de nulidade.
Para adentrar no mérito, entendo pertinente inicialmente trazer maiores detalhes
do Parecer e Despacho Decisório emitidos para então adentrar nos argumentos de recurso.
Como se nota do Parecer Sefis no 20/2010 (fls. 339 e seguintes), a Delegacia da
Receita Federal do Brasil verificou que foi escriturado crédito presumido indevido decorrente de
vendas com fim específico de exportação que não cumpriam os requisitos legais estabelecidos,
bem como desconto de créditos relativos a custos com industrialização por encomenda.
A fiscalização identificou que as vendas realizadas pela recorrente, em vez de
destinadas a recinto alfandegado ou diretamente para exportação, eram na verdade destinadas ao
estabelecimento da adquirente (Granito Zucchi Ltda), recinto não alfandegado, para só então,
serem destinados a recinto alfandegado e consequente exportação. Concluiu, nos termos do art.
42, V, “a”, §1o do Decreto no 4.544/2002, estar desconfigurada a “venda com fim específico de
exportação”, devendo ser glosado o crédito presumido de IPI escriturado, como abaixo se
transcreve:
Segundo o § 1o do art. 42 do RIPI/2002, consideram-se adquiridos com fim específico
de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora.
Como visto, para que se considere como receita de exportações, as vendas as comerciais
exportadoras não podem ter outro destino que remessa para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, ou seja, não podem ser enviadas para o estabelecimento da
empresa adquirente ou, muito menos, para outro estabelecimento industrial para que se
efetue qualquer etapa industrial complementar.
Veja que ao determinar que os produtos sejam remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
por conta e ordem da empresa comercial exportadora, o regulamento garante que haverá
controle da efetiva exportação destes produtos pela Receita Federal, uma vez que
caso fosse permitido o envio para um local sem controle alfandegado não haveria
como certificar que o produto exportado pela comercial exportadora fossem os que
haviam sido vendidos pelo industrial ou equiparado.
Tomemos como exemplo o caso em concreto da empresa fiscalizada que comercializa
granito. Este material é identificado simplesmente por seu nome comercial que é
utilizado por diversas empresas. Desta forma, como garantir que um granito com
denominação vulgar seja aquele que foi adquirido da fiscalizada, já que diversas outras

6 Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa,
ou quando não influírem na solução do litígio.
Fl. 569
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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empresas vendem o mesmo material com a mesma denominação e é comum que a
própria empresa comercial exportadora fabrique o mesmo produto ou adquira de outras
empresas o mesmo produto? Assim sendo, o envio para um local com controle
alfandegado é essencial para garantir a fiscalização do processo de exportação do
produto.
No presente trabalho, verificamos, com base nas notas fiscais apresentarias c
informação prestada pelo contribuinte, que nestas vendas os produtos eram
enviados para o estabelecimento do próprio adquirente, que não é recinto
alfandegado.
[...]
Além disto, não foram apresentados memorandos de exportação para todas as notas
fiscais que acobertavam as supostas vendas para comercial exportadora. Conforme se
pode observar no "Demonstrativo dos Memorandos de Exportação", [...]”
Pois bem, o tema não é novo neste Colegiado. Há diversas decisões (muitas
divergentes) acerca das “vendas com fim específico de exportação”, ora vinculadas ao PIS e a
Cofins, ora ao IPI, ou mesmo às contribuições previdenciárias de competência da 2a Seção deste
Conselho Administrativo.
A Lei no 9.532, de 1997, e o Regulamento do IPI vigente à época, Decreto no
4.544, de 2002, previam a suspensão do imposto nas saídas destinadas à exportação ou nas
vendas para empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação, sendo
prevista ainda a possibilidade de apuração de crédito presumido referente à operação nos termos
da Lei no 9.363/1996:
“Lei no 9.532, de 1997:
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação quando:
I – adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de
exportação
II – remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho
aduaneiro de exportação.
[...]
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
§ 3o A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que deixou de
ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes hipóteses:
a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo
estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação;
b) os produtos forem revendidos no mercado interno;
c) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos.”

Fl. 570
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

“Decreto no 4.544, de 2002:
Art. 42. Poderão sair com suspensão do imposto:
[...]
V - os produtos, destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial para
(Lei no 9.532, de 1997, art. 39):
a) empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação nos termos do
parágrafo único deste artigo (Lei no 9.532, de 1997, art. 39, inciso I);
b) recintos alfandegados (Lei no 9.532, de 1997, art. 39, inciso II); ou
c) outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação (Lei no 9.532, de
1997, art. 39, inciso II);”
“Lei no 9.363, de 1996:
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito
presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8,
de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o
exterior.”

Da legislação acima transcrita, podem ser extraídos diversos requisitos para gozo
da suspensão do tributo e aproveitamento de crédito presumido da operação:
(i) Produto adquirido por empresa comercial exportadora;
(ii) Remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado;
(iii) Por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
De antemão, necessário ressaltar que o litígio ora em tela limita-se ao requisito
“ii”, não sendo relevante inclusive discussões a respeito da Empresa Comercial Exportadora se
“trading” ou “não trading” 7.
Quanto ao descumprimento do requisito “ii”, de remessa direta do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recinto alfandegado, a
recorrente defende a princípio que o artigo 42, §1o do RIPI ou o art. 39, §2o da Lei no
9.532/97“não são os melhores dispositivos para se buscar o conceito de fim específico de
exportação, seja porque nestas leis tal conceito não está em consonância com os ditames

7 Em síntese, não são identificadas diferenças tributárias relevantes entre as duas espécies empresariais. O extinto
MDIC inclusive em seu site, apontava a inexistência de diferenças tributárias. Em consulta ao Decreto no
1.248/1972, que regula as trading companies, é prevista a possibilidade de depósito em entreposto, sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação, hipótese não descrita na lei geral, portanto inaplicável às ECE comuns.
Fl. 571
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

constitucionais e a finalidade da norma tributária [...] seja porque existe no ordenamento jurídico
[...] norma mais apropriada [...]”
Como “norma mais apropriada” defende a aplicação da Lei Complementar no
87/1996 (Lei Kandir), que dispõe sobre o ICMS.
Traz ainda que os documentos juntados aos autos (Notas Fiscais, Memorando de
Exportação e DIPJ), bem como Planilha demonstrada em recurso, demonstram que praticamente
toda a receita da Empresa Comercial Exportadora (Granito Zucchi ltda) é proveniente de
exportação, sendo irrisória a receita obtida com vendas no mercado interno.
Assim, com fundamento no Princípio da Verdade Material, tendo sido
comprovada a efetiva exportação das mercadorias, defende a improcedência do lançamento e
glosa dos créditos.
A priori, não merece acolhida o argumento pela aplicação da Lei Kandir, voltada
ao ICMS, para o caso concreto, quando o próprio Regulamento do IPI e a Lei no 9.532, de 1997,
que tratam especificamente do Imposto sobre Produtos Industrializados, já definiram o que se
entende por “venda com fim específico de exportação”, sendo exigida a remessa direta dos
produtos para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.
Quanto à efetiva comprovação da exportação das mercadorias, entendo que tal
feito, ainda que confirmado, não supre a necessidade estabelecida em lei de remessa direta.
O tema é controverso. O próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
tem apreciado cada caso de acordo com suas particularidades, ora entendendo que a
comprovação da efetiva exportação (ex. por meio de memorandos de exportação, Notas Fiscais,
etc.) é suficiente para comprovar o fim específico da venda, ora entendendo que o
descumprimento das formas previstas no momento da transferência da propriedade gera a
descaracterização definitiva do fim específico de exportação, ainda que comprovada a posteriori.
Em Acórdãos precedentes, por demonstrarem com propriedade a controvérsia em
pauta, tem-se em tabela resumida:
Acórdão no 9303-004.233
Acórdão no 3301-006.850
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
VENDAS
NO
MERCADO
INTERNO.
TRIBUTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Exclui-se do lançamento o crédito tributário relativo às
contribuições ao PIS e COFINS apurado sobre receitas
comprovadamente
oferecidas
à
tributação
pelo
contribuinte nos DACON.
VENDAS
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as
receitas de vendas efetuadas com o fim específico de
exportação, devidamente comprovadas por meio de
memorandos de exportação.
[...]
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015.
01/01/2012 a 30/04/2015, 01/10/2015 a 31/12/2015
VENDAS PARA COMERCIAIS EXPORTADORAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
FALTA DE COMPROVAÇÃO.
INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS.
INAPLICABILIDADE DA IMUNIDADE
A imunidade das contribuições sobre as receitas de
exportação contempla apenas aquelas efetuadas com
fins específicos de exportação, assim consideradas
quando as mercadorias forem diretamente embarcadas
para o exterior ou depositadas em entreposto, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, por
conta e ordem de empresa comercial exportadora.
Fl. 572
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

Quanto ao fato da área ser alfandegada ou não, não
altera minha convicção de que esta operação foi
destinada ao mercado externo. Explico:
Dos memorandos de exportação apresentados pela
Contribuinte constam todos os dados referente a
exportação efetuada, destacando-se o número e dada do
conhecimento de embarque, o país de destino da
mercadoria, dados da nota fiscal emitida pela empresa
exportadora, número, data de registro e data da
averbação do registro de exportação, bem como o
numero e data do Despacho de Exportação. Verifico
ainda, que a Contribuinte figura nos memorandos de
exportação na qualidade de remetente com o fim
especifico de exportação, sendo possível identificar o
número e dada das notas fiscais emitidas pela
Contribuinte, quantidade de mercadorias adquiridas,
valor e quantidade exportada no mês.

O sujeito passivo não apresentou documentação
comprobatória de que seus produtos vendidos para as
comerciais exportadoras foram remetidos diretamente
para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado. A documentação apresentada revela que os
produtos foram remetidos para o endereço das
comerciais exportadoras. Descumpridos tais requisitos,
a responsabilidade pelas Contribuições é da empresa
produtora vendedora.
[...]
Dessarte, concluímos que cumprimento de requisito
legal ou obrigação acessória no caso de isenção,
imunidade ou outro beneficio fiscal não é burocracia ou
firula, mas exigência intrinsicamente relacionada ao
controle fiscal.
No presente caso, a Recorrente apresentou notas
fiscais de exportação emitidas por comerciais
exportadoras, despachos de exportação emitidos
pelas comerciais exportadoras, memorandos de
exportação
e
conhecimentos
de
transporte
internacional, mas tais documentos não se prestaram
para comprovar o requisito para fruição da isenção
das
contribuições;
pois
não
se
tratava
de
mercadorias vendidas pela Recorrente enviadas
diretamente para o embarque de exportação ou
recinto alfandegado. Isso porque o destino foi o
endereço da própria comercial exportadora [...]

Exposta a controvérsia, me alinho ao entendimento da necessidade do
cumprimento dos requisitos legais para comprovação do “fim específico de exportação”,
portanto, a apresentação de documentos visando comprovar a efetiva exportação em momento
posterior não supre a ausência da remessa direta ao recinto alfandegado e demais requisitos
normativos.
Inclusive, em Acórdão de novembro de 2019, de relatoria do i. Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, em decisão diversa da acima
exposta, entendeu que o cumprimento dos requisitos legais visam assegurar o controle da
utilização do benefício fiscal, não sendo um formalismo desnecessário ou desproporcional:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico
de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o
PIS/Pasep, faz-se necessária a comprovação que os produtos foram remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
[...]
Fl. 573
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

Levando-se em conta que esta matéria foi objeto de vários outros processos desse
mesmo contribuinte, adoto como razões de decidir o voto do Conselheiro José
Fernandes do Nascimento, proferido nos autos do processo administrativo n°
11516.721881/2011-73, reproduzido, a seguir:
[...]
Com base nos referidos comandos normativos, infere-se que as vendas com fim
específico de exportação, para serem beneficiadas com a isenção das referidas
contribuições e integrarem a receita de exportação, para fim rateio do crédito
apropriado, depende do cumprimento dos seguintes requisitos: a) remessa das
mercadorias para embarque de exportação ou entrega em entreposto aduaneiro de
regime comum ou extraordinário, nas vendas para trading companies; e b) remessa das
mercadorias para embarque de exportação ou entrega em entreposto aduaneiro de
regime comum, nas vendas para demais comerciais exportadoras comum.
Assim, quer os produtos sejam vendidos a trading companies. quer o sejam vendidos a
empresas exportadoras comuns, para usufruir os benefícios fiscais de incentivo à
exportação, o produtor-vendedor de remetê-los diretamente para embarque de
exportação, por conta e ordem da empresa adquirente, ou para depósito alfandegado de
uso público ou privativo (neste último caso, se a venda foi para trading company).
Com a devida vênia, diferentemente da recorrente, entende-se que as formalidades
estabelecidas na referida legislação não são desnecessárias e tampouco
desproporcional. Deveras, tais requisitos visam assegurar o controle da utilização
do regime de isenção e dos benefícios fiscais de incentivo à exportação,
especificamente, para evitar que haja utilização da isenção e utilização em
duplicidade dos correspondentes benefícios fiscais.”
A discussão ganhou novos contornos quando, o Supremo Tribunal Federal, no RE
no 759.244, estabeleceu tese de repercussão geral (Tema 674), concluindo que “A norma
imunizante contida no inciso I do parágrafo 2o do artigo 149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação, caracterizadas por haver
participação negocial de sociedade exportadora intermediária”.
Em outras palavras, as vendas com fim específico de exportação passaram a ser
abrangidas pela imunidade estabelecida constitucionalmente.
A decisão do STF entretanto não abrange o caso em discussão, visto que não
houve, no caso concreto, “exportação indireta” (ou venda com fim específico de exportação),
mas sim uma venda no mercado interno (da Zucchi Trading para a Granito Zucchi) seguida de
exportação (em alguns casos comprovados).
A verdade é que a decisão do STF, longe de ser destinada a tratar da incidência do
IPI, PIS e Cofins sobre as vendas com fim específico de exportação, buscou sim declarar a
inconstitucionalidade de Instrução Normativa da Secretaria da Receita Previdenciária que
estabelecia a incidência de contribuição previdenciária sobre as “exportações indiretas”, em
afronta a Princípios constitucionalmente estabelecidos, como da igualdade e da não exportação
de tributos.
No julgamento pelo Supremo, ficou clara a impossibilidade de tributação das
exportações indiretas, mais precisamente naquele caso, a incidência de contribuição
previdenciária prevista na Instrução Normativa MPS/SRP no 03/2005:
Fl. 574
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

“Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as
receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir
de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o do art. 149 da
Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de
2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em
funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de
exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.”
Ora, o quanto abrangido pela decisão do STF em muito se diferencia do caso em
tela. A própria legislação relativa ao IPI previu a não incidência do imposto nas exportações
indiretas. O litígio, em verdade, não reside na incidência do IPI, mas sim na própria existência da
venda com fim específico de exportação (ou “exportação indireta”).
Desta feita, com a devida vênia aos posicionamentos em contrário, entendo que
não há vinculação da decisão do STF nos autos do RE no 759.244 ao presente caso.
Em consulta à jurisprudência deste Conselho Administrativo, vejo que o citado
Recurso Extraordinário, bem como o Tema 674 vem sendo aplicado em julgamentos no âmbito
da 2o Seção, exclusivamente em processos onde se discute a incidência de contribuições
previdenciárias.
Portanto, não tendo sido comprovado o cumprimento da remessa direta para
embarque de exportação ou para recinto alfandegado, não restou configurada a venda com
fim específico de exportação, sendo legítima a incidência do IPI sobre as operações de venda.
Ademais, apesar dos documentos juntados aos autos estarem parcialmente
ilegíveis, verifica-se no “Demonstrativo dos Memorandos de Exportação” (fls. 253 e seguintes),
que somente parte das vendas realizadas para a ECE foram comprovadas como efetivamente
exportadas, restando grande parte da receita de exportação sem um memorando correspondente.
Ou seja, ainda que se aceitasse a possibilidade de desconsideração dos requisitos
legais estabelecidos na Lei no 9.532/97, parte das operações não restariam comprovadas pelo
contribuinte como destinadas ao exterior.
Ainda em discussão do mérito, alega a recorrente a possibilidade de apuração de
crédito presumido da Lei no 9.363/96 em relação aos custos com industrialização por
encomenda. Em suas palavras, defende “que a nota fiscal emitida pelo executor da encomenda
contém todos os elementos para a apuração do valor do produto final a ser considerado na base
de cálculo do crédito presumido, pois nela também há a indicação da nota fiscal com que foram
remetidas as matérias-primas pelo autor da encomenda”, fundamentando-se em jurisprudência
deste Tribunal Administrativo.
Neste ponto, discordo do posicionamento defendido.
Este Conselho Administrativo, em sede de uniformização de jurisprudência, vem
consolidando entendimento pela impossibilidade de apuração de crédito presumido em relação
Fl. 575
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

aos custos com industrialização por encomenda, visto que não se enquadram na base de cálculo
expressamente prevista na Lei no 9.363, de 1996.
Como bem expressou o Colegiado a quo, em posicionamento ratificado pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, só é possível o aproveitamento do
crédito quando apurado nos termos do regime alternativo da Lei no 10.276, de 2001:
“Acórdão no 9303-011.487
Sessão de 15 de junho de 2021
Relator: Rodrigo da Costa Pôssas
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2001 a 30/09/2001
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. REGIME DA LEI No 9.363/96. INADMISSIBILIDADE.
A Lei no 9.363/96 prevê que compõem a base de cálculo do Crédito Presumido apenas
as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem
(observado o conceito de insumos da legislação do IPI) para utilização no processo
produtivo. Somente no regime alternativo da Lei no 10.276/2001 é que passaram a ser
admitidos também os custos correspondentes ao valor da prestação de serviços
decorrente de industrialização por encomenda.”
“Acórdão no 9303-011.273
Sessão de 17 de março de 2021
Relator: Luiz Eduardo de Oliveira Santos
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO FISCAL.
INTERPRETAÇÃO
LITERAL.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que dispõem sobre
benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por
encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na
Lei no 9.363, de 1996.”
Como se nota, a Lei no 9.363/96 foi clara ao definir sua base de cálculo, estando
dela excluída todas as demais operações não constantes do texto legal:
“Lei no 9.363/96
Art. 2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a
aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual
correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do
produtor exportador.”
“Lei no 10.276/2001 (Regime alternativo)
Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a
pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
Fl. 576
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.958 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.922329/2009-63

determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a
Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento.
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos,
sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
I - de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos
intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e
combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo;
II - correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de
industrialização por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o
contribuinte do IPI, na forma da legislação deste imposto.
Desta feita, não sendo o contribuinte optante pelo regime alternativo da Lei no
10.276, de 2001, resta vedada a possibilidade de apuração de crédito presumido relativo aos
custos da industrialização por encomenda.
Por fim, vale aqui constar que estão pautados nesta mesma sessão demais
processos administrativos do mesmo contribuinte relativos a outros períodos de apuração,
vinculados aos processos de auto de infração nos 15586.000625/2010-95 e 15586.001016/2010-
53. Entretanto, como se observa dos autos daqueles processos administrativos, não há, no
lançamento, reconstituição da escrita fiscal relativa ao 1o trimestre de 2005 (objeto deste
processo administrativo), motivo pelo qual aqui se realiza análise autônoma, independente do
resultado apurado nos demais processos.
Por tudo exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 577
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