Tribunal: CARF
Processo: 13839.901601/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-06-09

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.901601/2011-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.393 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de abril de 2021
Recorrente
MACCAFERRI DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE
DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
INOCORRÊNCIA.
O prazo para a homologação da declaração de compensação é de cinco anos,
contados da data de sua apresentação.
DECADÊNCIA.
INEXISTÊNCIA.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
PIS/COFINS. SÚMULA CARF 159.
Conforme Súmula CARF no 159, Não é necessária a realização de lançamento
para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que
os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Não há
decadência na apreciação de pedido realizado pelo contribuinte, devendo, nesta
apreciação ser verificada a certeza e liquidez do crédito pleiteado.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da
essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o
conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PER/DCOMP. LIQUIDEZ E CERTEZA
DO
CRÉDITO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser
acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do
crédito pleiteado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.901601/2011-91
Fl. 149
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

PIS.
COFINS.
CRÉDITO
FRETE
PRODUTO
ACABADO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há direito ao crédito não cumulativo relativo a fretes de produtos
acabados, dada sua aplicação em momento posterior ao processo produtivo,
não sendo constatada sua essencialidade ou relevância à produção dos bens
comercializados.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos
anteriores.

Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas referentes:
(i.1) manutenção de empilhadeiras; (i.2) equipamentos de proteção individual (EPI); (i.3)
manutenção do sistema de limpeza de água; (ii) pelo voto de qualidade (ii.1) para manter as
glosas referentes aos fretes de produtos acabados entre unidades da Recorrente. Vencidas as
Conselheiras Thais De Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de
Campos, e Renata da Silveira Bilhim. As Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne e Cynthia
Elena de Campos votaram pelas conclusões neste item. (ii.2) para afastar a alegação da
decadência da competência de novembro/2003. Vencidas as Conselheiras Thais De Laurentiis
Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, e Renata da Silveira
Bilhim. Os Conselheiros Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado) e Paulo Regis Venter (suplente convocado) votaram pelas conclusões
quanto ao crédito extemporâneo. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.392, de 29 de abril de 2021, prolatado
no julgamento do processo 13839.900150/2011-75, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Fl. 150
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que negou provimento à manifestação de
inconformidade apresentada pela Contribuinte.
O contribuinte acima identificado apresentou Pedido de Ressarcimento – PER, no
qual pleiteou o ressarcimento de saldos de créditos do regime não cumulativo da
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) do
1o Trimestre de 2006, vinculados a receitas de exportação, no valor total de R$242.241,57.
Por meio do Despacho Decisório, a autoridade fiscal da Delegacia da Receita
Federal deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento, reconhecendo crédito e, por
conseqüência, homologou parcialmente a DCOMP.
Segundo consta no Despacho Decisório, o deferimento parcial do direito
creditório tem como fundamento a análise constante do Termo de Verificação Fiscal, do qual
destacam-se os seguintes pontos: O contribuinte utilizou créditos extemporâneos relativos a
despesas de fretes em operações de venda incorridas entre 02/2004 e 12/2005
(aproveitamento em janeiro/2006) e despesas de manutenção do período de 01/2003 a
12/2005 (aproveitamento em 09/2006).
- Foram recusadas as despesas de frete relativas a transferências de
mercadorias entre estabelecimentos da empresa, para as quais não há previsão legal de
aproveitamento de créditos. Foram também recusadas, por não serem consideras insumos, as
despesas com aquisição de material de proteção individual e com serviços de manutenção de
empilhadeiras, ar condicionado e sistema de tratamento de água.
- Foram ainda recusados: (i) créditos extemporâneos relativos a serviços de
manutenção do ano de 2005, em relação aos quais não restou comprovada a não utilização
no próprio ano de 2005 (ii) entradas com CFOP 1922, por já terem sido consideradas as
entradas de CFOP 1116/2116 e 1117/2117; (iii) importações anteriores à entrada em vigor
da Lei no 10.865/2004; (iv) importações de 04/2004, que além de serem anteriores à referida
lei, referem-se a draw-back, sobre as quais não há incidência da contribuição; (v) entradas
com CFOP 1501 e 1503, pois não sofrem incidência da contribuição.
- Além disso, através de comparação do Dacon e dos Livros do IPI do
contribuinte, foi apurada omissão de receita na apuração do PIS de novembro de 2003, de
modo que só se admitiu o aproveitamento de créditos extemporâneos de 2003 na medida
em que os mesmos superaram a contribuição incidente sobre a receita omitida.
- Os valores apurados foram consolidados em diversas planilhas anexas ao Termo
de Verificação Fiscal.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório e apresentou
manifestação de inconformidade, alegando, em síntese, que:
- Houve evidente preterição do direito à ampla defesa e ao
contraditório, pois no despacho decisório foi feita menção ao “relatório
Fl. 151
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

constante do documento anexado Termo de Verificação Fiscal”, mas
nenhum documento foi acostado e nenhum relatório foi disponibilizado
ao contribuinte juntamente com o despacho decisório. Além disso,
mesmo que o referido documento tivesse sido franqueado ao
contribuinte, a autoridade que proferiu o despacho decisório deveria ter
formado seu livre convencimento ao invés de se basear na argumentação
de outrem. Portanto, impõe-se a anulação do despacho decisório com a
conseqüente homologação total das compensações.
- Ocorreu decadência do direito de análise do crédito pelo fisco e
homologação tácita das compensações. No documento produzido pela
autoridade fiscal denominado “Termo de Verificação e de Encerramento
Parcial no 02”, consta que o contribuinte aproveitou os créditos
extemporâneos em janeiro e setembro de 2006, portanto ocorreu a
homologação tácita com o decurso do prazo de cinco anos, em janeiro e
setembro de 2011. Após tais datas, o Fisco já estava impedido de
verificar as compensações, sendo por isso nulos os despachos decisórios
proferidos em 05 de dezembro de 2011.
- A fiscalização não poderia ter considerado a suposta omissão de receita
ocorrida no mês de novembro de 2003, pois esse período já estava
alcançado pela decadência.
Para apurar essa omissão, foi realizada uma verdadeira fiscalização do
PIS e da COFINS referentes ao mês de novembro de 2003, cuja apuração
só poderia ser alterada pelo fiscal até novembro de 2008, haja vista o
prazo de cinco anos previsto no art. 150, § 4o, do Código Tributário
Nacional. A análise das compensações deveria se restringir à verificação
da utilização ou não dos créditos extemporâneos nos respectivos períodos
de apuração, e não poderia abranger a análise das apurações
propriamente ditas. Ademais, o procedimento de fiscalização e a
consequente apuração de omissão de receitas do ano de 2003 só seria
possível com Mandado de Procedimento Fiscal - MPF que abrangesse tal
período, o que não ocorreu.
- Os fretes referentes ao transporte entre estabelecimentos do
próprio contribuinte são insumos e geram direito a crédito nos
termos do art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002. Conforme doutrina e
jurisprudência, o termo “insumo” constante da legislação do PIS e da
COFINS compreende todos os custos de produção e despesas
operacionais incorridos pelo contribuinte, portanto não há que se falar na
recusa de despesas de fretes relativos a transporte entre estabelecimentos
do próprio contribuinte. Insumo deve ser entendido como todo e qualquer
custo e despesa necessários à atividade da empresa (nos termos da
legislação do IRPJ, e não do IPI). Além disso, as filiais para as quais
foram remetidas as mercadorias funcionam apenas e justamente como
pontos de venda da empresa, de modo que o transporte em questão
constitui parte da própria operação de venda, o que possibilita o
creditamento nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
Fl. 152
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

- As recusas dos créditos relacionados a insumos e despesas de
manutenção também merecem reforma, pois se trata de materiais e
serviços ligados diretamente à produção do estabelecimento fabril e
cuja falta impediria parcial ou totalmente a atividade produtiva da
empresa. Conforme apurado pelo próprio Auditor-Fiscal, os aparelhos
de ar condicionado integram o sistema automatizado e computadorizado
das máquinas produtivas (que exigem temperatura baixa para seu correto
funcionamento), portanto as despesas com sua manutenção geram
créditos de PIS e de COFINS. Da mesma forma, geram crédito as
despesas com manutenção das empilhadeiras utilizadas nas instalações
da fábrica, as quais servem para o transporte de insumos e outros
materiais para a linha de produção e para a retirada de produtos acabados
após sua fabricação. Também devem ser admitidos os créditos referentes
às despesas com manutenção do sistema de limpeza da água para
reuso no resfriamento do maquinário da produção e lavagem de
materiais no processo produtivo. Por fim, também geram crédito as
despesas com material de proteção individual dos operários, pois são
exigências da legislação trabalhista e portanto necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da fonte produtora.
- Os créditos extemporâneos de 2005 não poderiam ter sido
recusados por falta de comprovação de sua não utilização no próprio
ano de 2005, pois estão devidamente lastreados em notas fiscais
apresentadas à fiscalização. Além disso, a composição dos serviços do
ano de 2005 não poderia ser exigida pela autoridade fiscal, por se tratar
de período já atingido pela decadência e por não haver MPF que
amparasse o exame de tal período. No item c.3) do “Termo de
Verificação”, a autoridade fiscal elaborou uma “Consolidação das
despesas de insumos e manutenção extemporâneas não comprovadas”,
contudo, não se trata de despesas não comprovadas, mas sim de despesas
não aceitas pela fiscalização em razão de diversas presunções, tais como
a indevida apuração de receita omitida em novembro de 2003, o que teve
conseqüências negativas nos cálculos dos créditos extemporâneos aceitos
e não aceitos referentes aos períodos de 2003 e 2004. Além disso, as
planilhas elaboradas pelo Auditor-Fiscal apontam as diferenças
encontradas, mas não identificam adequadamente quais insumos teriam e
não teriam sido aceitos, em total preterição do direito de defesa do
contribuinte.
- No item d) do “Termo de Verificação”, o Auditor-Fiscal mais uma vez
afirmou equivocadamente que as despesas foram apenas parcialmente
comprovadas. Na realidade, todas as despesas foram comprovadas por
meio de documentos hábeis e idôneos.
Inclusive, durante todo o procedimento o contribuinte auxiliou o Auditor-
Fiscal em suas apurações, disponibilizando diversos profissionais para
atendê-lo. Não se trata, portanto, de ausência de comprovação, mas de
recusa de algumas despesas como fretes e serviços de manutenção de
alguns itens, os quais, conforme já demonstrado, não poderiam ter sido
objeto de glosa.
Fl. 153
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

-No item e) do “Termo de Verificação” o próprio Auditor confirma que
nem todos os insumos admitidos para o PIS o são para o IPI, o que
demonstra que não se pode tomar os critérios adotados pela legislação do
IPI para aceitar ou não esta ou aquela despesapara fins de crédito do PIS.
O Auditor traçou comparativo totalmente desprovido de fundamentação
legal nas planilhas denominadas “Recolhimentos de 2006 conforme
sistema de cobrança RFB” e “Comparação DACON x Recolhimentos de
PIS/COFINS Importação – ano 2006. Essa análise comparativa mostra-se
inviável diante dos esclarecimentos que o contribuinte prestou à
fiscalização, no sentido de que “existem variações temporais entre o
recolhimento dos tributos e a emissão da nota fiscal de entrada da
empresa que se dá no efetivo desembaraço da importação e é a fonte da
tomada dos créditos”. Portanto, resta evidente que as recusas de créditos
oriundos do PIS e da COFINS não devem prosperar e não podem servir
de suporte ao despacho decisório.
Ao final, o contribuinte apresentou os seguintes requerimentos finais:
Ante todo o exposto, considerando todas as razões de direito e
fundamentos
fáticos
apresentados
nesta
Manifestação
de
Inconformidade, requer-se a sua recepção e seu processamento por esta
D. Delegacia da Receita Federal de Julgamento, para que proceda ao
cancelamento do ref. Despacho Decisório exarados autos deste
processo, reconhecendo e/ou declarando: a homologação tácita das
compensações; a decadência do direito da Fazenda de lançar e revisar
apurações já alcançadas pelo Instituto da Decadência; a nulidade do
Despacho Decisório porque desprovido de elementos de convicção do
emitente em prejuízo aos princípios do contraditório e da ampla defesa;
a nulidade do procedimento de fiscalização sem o MPF correspondente
em afronta ao princípio da legalidade; o direito líquido e certo da
manifestante a todos os créditos utilizados; e demais argumentos tecidos
ao longo desta defesa, como medida de inteira JUSTIÇA e CORREIÇÃO
de todos os abusos praticados nos procedimentos levados à cabo!!!
Em julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ decidiu por julgar
improcedente a defesa, em acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. TERMO INICIAL
DO PRAZO.
O prazo para a Administração homologar ou não a compensação efetuada
pelo sujeito passivo é de cinco anos contados a partir da data de entrega
da respectiva declaração.
DECADÊNCIA. DIREITO DE EFETUAR A GLOSA DE CRÉDITOS.
O prazo decadencial do direito de lançar tributo não rege os institutos da
compensação e do ressarcimento e não é apto a obstaculizar o direito do
fisco de averiguar a liquidez e a certeza do crédito pleiteado pelo sujeito
passivo.
Fl. 154
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
PESSOA
JURÍDICA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, não há possibilidade de creditamento, na modalidade
aquisição de insumos e na modalidade frete na operação de venda, em
relação aos dispêndios com serviços de transporte suportados pela pessoa
jurídica no deslocamento de produtos acabados ou em elaboração entre
os seus diferentes estabelecimentos.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO. MÁQUINAS UTILIZADAS DIRETAMENTE NA
FABRICAÇÃO.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, é
permitida a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos
sobre as despesas como serviços de manutenção de máquinas que são
utilizadas diretamente na fabricação de produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
As despesas com aquisição de equipamentos de proteção indiviual (EPIs)
para empregados não geram direito a crédito do regime de apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, por não se enquadrarem no
conceito legal de insumo.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os mesmos
argumentos de sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
de modo que dele tomo conhecimento.
Passamos então ao julgamento.
1)
Preterição do direito de defesa e contraditório, por ausência de clareza nas
acusações do relatório fiscal
A Recorrente brada pela decretação de nulidade do despacho decisório.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 155
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Isto porque não teria tido acesso ao Termo de Verificação Fiscal para tomar
conhecimento das razões utilizadas pela Fiscalização para indeferir parte dos créditos
que haviam sido pleiteados.
Não lhe assiste razão. O “Termo de Verificação Fiscal” referido no Despacho Decisório
é o “Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 02”, do qual o contribuinte foi
devidamente cientificado no dia 28/11/2011 (ciência pessoal, fls. 24).
A indicação imprecisa da denominação do documento (“Termo de Verificação Fiscal”
em vez de “Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 02”) não causou
nenhum prejuízo à compreensão da decisão pelo contribuinte, pois o conteúdo do Termo
em questão não deixa qualquer margem de dúvida a respeito de seu objeto, conforme se
depreende dos excertos a seguir, também destacados pela decisão de piso:

A Recorrente também alega que a fundamentação dos despachos decisórios seriam
superficiais. Mesmo que fosse verdade, como visto acima, a Recorrente teve ciência do
Termo de Verificação Fiscal que traz pormenorizadamente todos os elementos de fato e
de direito pertinentes para o caso, não sendo cabível falar em qualquer prejuízo a defesa.
Portanto, percebe-se que o ato administrativo se encontra devidamente motivado,
apresentando de forma clara as razões da autoridade fiscal. Não por outra razão a
Recorrente pode compreender minuciosamente a matéria tratada pela Fiscalização, e,
por conseguinte, apresentar sua defesa administrativa a respeito de todas as questões ora
sob julgamento.
Assim, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59,
incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos
Fl. 156
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.

2. Homologação tácita
No que tange à controvérsia a respeito da homologação tácita, o artigo 73, § 5o, da Lei
n. 9.430/96 estabelece que a Administração Tributária tem o prazo de cinco anos para
homologar a compensação, contados da data de sua entrega.
As Declarações de Compensação - DCOMP nos 06640.04184.131206.1.7.08-0365 e
1520.39878.281206.1.3.08-5096, pertinentes ao presente processo, foram transmitidas
nos dias 13/12/2006 e 28/12/2006, respectivamente.
Sendo assim, o prazo para homologar as Dcomps transmitidas expiraria em 13/12/2011
e 28/12/2011.
Tendo em vista que a Contribuinte foi notificado da não homologação em 05/12/2011
(fls 47), conclui-se que não ocorreu a homologação tácita in casu.

3. Objeto social da empresa e créditos referentes a insumos
Como se depreende do relato acima, uma das questões de mérito discutida nestes autos é
já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo
para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática
da não cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento das
Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob
julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), o
qual estabeleceu o conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da
essencialidade e/ou relevância. A ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
Fl. 157
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão
regimental (artigo 62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente,
o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os
seguintes trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Fl. 158
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Pois bem. Diante desses parâmetros, deve-se avaliar o direito a crédito decorrente dos
gastos da Recorrente com: i) manutenção de ar condicionado; ii) manutenção de
empilhadeiras; iii) manutenção do sistema de limpeza de água; iv) equipamentos de
proteção individual.
Cumpre então efetuar a análise nos tópicos subsequentes, sempre levando em
consideração seu objeto social, o qual foi precisamente descrito no TVF nos seguintes
termos:

Passemos então aos itens ainda objeto de controvérsia.

2.1. Aparelhos de ar-condicionado
A Recorrente alega que se trata de despesas com manutenção de ar condicionado que
integra o sistema automatizado e computadorizado de suas máquinas produtivas. Afirma
que se trata de equipamento essencial à operação desse sistema, que exige temperatura
baixa para o seu correto funcionamento.
Todavia, essa alegação não está acompanhada de provas. Não há nada nos autos que
demonstre a efetiva necessidade de ar condicionado para o correto funcionamento das
máquinas do processo produtivo do contribuinte e não basta a mera afirmação do
interessado nesse sentido.
Inclusive, o fato de os aparelhos de ar condicionado estarem localizados no ambiente
das máquinas não significa que os mesmos sejam indispensáveis ao funcionamento.
Para demonstrar a alegada indispensabilidade, o contribuinte deveria ter trazido laudos,
manuais do equipamentos, dados técnicos, etc.
Como nenhuma prova foi apresentada, não há como considerar que a despesa em
questão guarda relação de essencialidade com o processo produtivo da empresa.

2.2. Empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica
No caso ora analisado, o contribuinte afirma que as empilhadeiras objeto de manutenção
servem para transporte de insumos tanto para a linha de produção como para a retirada
de produtos acabados após sua fabricação.
Ora, no contexto industrial não há dúvidas de que as empilhadeiras utilizadas nas
instalações da fábrica são diretamente ligadas ao processo produtivo da empresa, sendo
fundamentais para lidar com o excessivo peso, seja dos insumos, seja dos produtos
Fl. 159
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

acabados para que possam ser transportados. De outra forma, seria impossível o seu
manuseio e, ao fim, impossível que a indústria finalizasse o processo de produção e
colocação à venda das mercadorias. Assim, trata-se de insumo relevante para a
atividade da Recorrente, implicando no direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da
COFINS, conforme o entendimento do STJ no REsp 1.221.170.
Portanto, deve ser concedido o crédito em questão.

2.3. Manutenção do sistema de limpeza de água
A autoridade fiscal efetuou a glosa dos créditos relacionados a serviços de tratamento da
água utilizada no processo produtivo. Nesse sentido, vale transcrever o seguinte trecho
do Termo de Verificação Fiscal (fls 17):

A seu turno, a Recorrente coloca em sua defesa as seguintes informações:
Também devem ser admitidos os créditos referentes às despesas com a
manutenção no sistema de limpeza da água para reuso no resfriamento de
maquinário da produção e lavagem de materiais no processo produtivo que gera
sua contaminação, posto que a empresa mantém rigoroso controle para evitar
poluição ou degradação do meio ambiente e mantença da sustentabilidade.
Conforme verificado in loco pela própria Autoridade Fiscal, a Recorrente possui
uma piscina/tanque em que promove a limpeza da água utilizada no processo
produtivo. Esta água é então reutilizada para resfriamento das máquinas, bem
como para lavagem de materiais, ou seja, é tão indispensável como um
lubrificante ou uma peça utilizada no processo produtivo.
Como se vê, referido sistema de arrefecimento das máquinas guarda relação
direta com estas, estando, por consequência, ligadas diretamente ao sistema
produtivo, sendo que, tal como no caso do ar condicionado, sua subtração
importa a impossibilidade da produção
Disto percebemos que as alegações da Recorrente encontram-se ratificadas pela
motivação elencada para glosa em questão pela autoridade fiscal: trata-se de tratamento
de água para reuso.
Há que se reconhecer o direito à apuração dos créditos, em face do critério da relevância
estabelecido no julgado do Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR.
Claramente o motivo para a denegação do crédito foi o já ultrapassado entendimento de
que o insumo deve aderir à mercadoria em produção para que fosse reconhecido o
direito ao creditamento. Afinal, é induvidoso que o sistema de limpeza de água em
questão, “para eliminação de resíduos e retirada de lodo” (nas palavras do TVF) não é
efetuado por diletantismo da empresa, mas sim pela necessidade disto para o seu
processo produtivo.
Portanto, deve ser concedido o crédito referente à manutenção do sistema de limpeza de
água.

2.4. Material de proteção individual dos operários da fábrica
Os gastos com aquisição de equipamentos de proteção individual (EPIs) exigidos pela
legislação também podem gerar créditos, em face do critério da relevância estabelecido
Fl. 160
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

pelo STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR. Sobre esse ponto, vale destacar o
contido no capítulo 4 (Bens e Serviços Utilizados Por Imposição Legal) e no final do
Capítulo 9.2 (Dispêndios para viabilização da Atividade de Mão de Obra) do Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018:
4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua
relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)
por imposição legal”.
50. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de
imposição legal no julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça foram os equipamentos de proteção individual (EPIs), que constituem
itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos autos do AgRg
no REsp 1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em
05/08/2014), não foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa
jurídica prestadora de serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram
considerados insumos pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça.
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell
Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu
voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra
Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços
exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que
este.
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica
pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de
produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados
insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se
encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas
vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
colacionados acima.
(....)
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE
OBRA
130. Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica
destinados à viabilização da atividade de sua mão de obra, como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, equipamentos de
segurança, etc..
(...)
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de
bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de
creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003).
Fl. 161
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a
atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica
(produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.).
135. Para além disso, observa-se que, na vigência do conceito restritivo de
insumos anteriormente adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
muito se discutia sobre o enquadramento no mencionado conceito de vestimentas
da mão de obra utilizada na área produtiva da pessoa jurídica que sofriam
desgaste, vez que se perquiria a ocorrência de contato físico com o bem em
produção. Contudo, com base nas conclusões firmadas nesta seção, mostra-se
incabível essa discussão, aplicando-se a vedação de apuração aos dispêndios da
pessoa jurídica com vestimenta de seus funcionários, independentemente da área
em que atuem.
136. Nada obstante, deve-se ressaltar que as vedações de creditamento
afirmadas nesta seção não se aplicam caso o bem ou serviço sejam
especificamente exigidos pela legislação (ver seção relativa aos bens e
serviços utilizados por imposição legal) para viabilizar a atividade de
produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades.
137. Nesse sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
decidiu, no acórdão em comento, que os equipamentos de proteção
individual (EPI) podem se enquadrar no conceito de insumos então
estabelecido. Conquanto não tenha havido ressalva no referido acórdão em
relação a tais equipamentos, decorre dos critérios para definição do conceito
de insumos firmados por aquela Seção e explanados acima que somente os
equipamentos de proteção individual fornecidos a trabalhadores alocados
pela pessoa jurídica nas atividades de produção de bens ou de prestação de
serviços podem ser considerados insumo.
Consequentemente, há direito à apuração de crédito sobre as aquisições de EPIs,
devendo ser revertidas as glosa em questão.
3.
Crédito extemporâneo
O contribuinte utilizou créditos extemporâneos relativos a despesas de fretes em
operações de venda incorridas entre 02/2004 e 12/2005 (aproveitamento em
janeiro/2006) e despesas de manutenção do período de 01/2003 a 12/2005
(aproveitamento em 09/2006), conforme TVF abaixo colacionado (fls 17):

Percebemos que a Fiscalização chamou a Recorrente a comprovar a não utilização em
outros períodos do crédito extemporâneo aproveitado em 2006. Contudo, a Recorrente
não foi capaz de fazer tal prova, razão pela qual deve prevalecer o Acórdão recorrido
nesse ponto. Explico.
Fl. 162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

A controvérsia aqui reside na possibilidade de apropriação de crédito extemporâneo
relativamente a contribuição ao PIS e a COFINS, tendo em vista a jurisprudência das
turmas ordinárias de Julgamento do CARF no sentido de que os créditos das
Contribuições podem ser apropriados afora do mês de competência, independentemente
de retificação de declarações ou demonstrativos, desde que comprovada a sua não
utilização em períodos anteriores (e.g. Acórdãos 3402-005.327, 3302-007.885 e 3201-
006.152).
Com efeito, a legislação permite a apropriação de créditos de PIS/COFINS mesmo fora
do período de apuração. No Acórdão 3402-005.327, a Conselheira Maria Aparecida
bem colocou os contornos da discussão:
O legislador ordinário realmente previu a possibilidade de o contribuinte
descontar nos meses subsequentes eventuais créditos oriundos de meses
anteriores, nos termos dos §§4° dos arts. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003:
Art. 3o (...)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes. [grifos da relatora]
(...)
Decorre diretamente desse dispositivo que o aproveitamento posterior ao mês em
que os bens ou serviços foram adquiridos (ou as despesas foram incorridas)
depende da comprovação por parte da requerente de não aproveitamento anterior
(entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento
extemporâneo). Assim, por exemplo, se a aquisição do insumo é do mês março e
a requerente pretende apropriá-lo em setembro do mesmo ano, terá de comprovar
que não o fez nos meses de março a agosto. Nesse sentido estão as orientações
da Receita Federal quanto à necessidade de retificação dos DACONs e
DCTFs originais, como instrumentos próprios para tal comprovação, de
modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento de créditos.
Há precedentes desta Seção de Julgamento do Carf, conforme trechos extraídos
abaixo dos Votos dos Conselheiros Alexandre Kern e Rosaldo Trevisan, no
sentido de que pode ser admitida a relevação da formalidade de retificação das
declarações e demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência
de utilização do crédito extemporâneo em outros períodos:
Processo no 12585.720420/2011-22
Acórdão n° 3402-002.603 - 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 28 de janeiro de 2015
Relator: Alexandre Kern (...)
Aproveitamento de Créditos Extemporâneos
(...)
A matéria no entanto já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por
exemplo, no Acórdão n° 3403-002.717, de 29 de janeiro de 2014 (Rel. Cons.
Rosaldo Trevisan, unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. Admite-se a possibilidade de relevar
formalidade de retificação das declarações desde que demonstrada conclusiva e
irrefutavelmente, a ausência de utilização do crédito extemporaneamente
registrado. De se reconhecer, no entanto, que a retificação das declarações é
extremamente mais simples.
Fl. 163
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem
fazer prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a
glosa.
(...)

Processo no 10380.733020/2011-58
Acórdão n° 3403-002.717 - 4a Câmara / 3a Turma Ordinária
Sessão de 29 de janeiro de 2014
Relator: Rosaldo Trevisan
(...)
Cabe destacar de início, que, por óbvio, a ausência de retificação a que se refere
o fisco, é referente aos períodos anteriores, pois o que se busca é evitar o
aproveitamento indevido, ou até em duplicidade. As retificações, como destaca o
fisco, trazem uma série de consequências tributárias, no sentido de regularizar o
aproveitamento e torná-lo inequívoco.
Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a ausência de
utilização anterior dos referidos créditos, indicando genericamente todos os
documentos entregues à fiscalização e/ou acostados na impugnação, não logra
instaurar apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no
julgador, demandando diligência ou perícia. Aliás, a perícia solicitada ao final do
recurso voluntário considera-se não formulada pela ausência dos requisitos do
art. 16, IV do Decreto no 70.235/1972, na forma do § 1o do mesmo artigo.
No mais, acorda-se com o julgador de piso sobre a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. E, ainda que se relevasse a formalidade de
retificação das declarações, não restou no presente processo demonstrada
conclusivamente, como exposto, ausência de utilização anterior dos referidos
créditos.
Sobre a afirmação de que a autuação "funda seu entendimento tão somente em
uma solução de consulta, formulada por outro contribuinte", é de se reiterar de
que forma o fisco utilizou soluções de consulta na autuação (fl. 35 do Termo de
Verificação Fiscal):
"O segundo requisito diz respeito à necessária retificação, em todos os períodos
pertinentes, de todas as declarações (DACONs, DCTFs e DIPJs) cujos valores
são alterados pelo recálculo e refazimento da apropriação de créditos de PIS e
COFINS. Isto porque este procedimento implica também o recálculo de todos os
tributos devidos em cada período de apuração, especialmente o Imposto de
Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
É que na sistemática da não-cumulatividade, qualquer apropriação de créditos
de PIS e de COFINS, resulta, necessariamente na redução, em cada período
de apuração, de custos ou despesas incorridas e, por consequência, na elevação
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Há diversas soluções de consulta no âmbito da RFB, que exprimem o
entendimento acima, dentre elas citaremos a Solução de Consulta no 14 -
SRRF/6aRF/DISIT, de 17/02/2011, a Solução de Consulta no 335 -
SRRF/9aRF/DISIT, de 28/11/2008, e a Solução de Consulta no 40 -
SRRF/9aRF/DISIT, de 13/02/2009."
Assim, patente que as soluções de consulta não são (e sequer constam no campo
correspondente) a fundamentação da autuação. (...)
Fl. 164
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Em adição ao que a DRJ estabelece, agregamos somente a possibilidade de, na
ausência das retificações, haver comprovação inequívoca do alegado por outros
meios, o que não se visualiza no caso dos presentes autos. É de se reconhecer,
contudo, que extremamente mais simples é a retificação das declarações.
(...)
Nesse sentido também foi decidido por este Colegiado, em outra composição,
no Acórdão no 3402-002.809, de 10/12/2015, sob minha relatoria:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
(...)
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DECLARAÇÕES. RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
No caso ora sob julgamento, como adiantado alhures, a motivação da glosa se deu pela
apropriação intempestiva do crédito e pela falta de comprovação de sua não utilização
em outros períodos. Tal prova não foi apresentada nem em manifestação de
inconformidade, nem em recurso voluntário. Portanto, deve ser mantida glosa relativa
aos créditos extemporâneos.

Direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do próprio contribuinte e da Decadência do direito de apurar a
omissão de receita de novembro/2003

Com a devida vênia, divergi da i. Relatora em relação aos temas: (i) Direito ao crédito
dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre estabelecimentos do próprio
contribuinte e (ii) Decadência do direito de apurar a omissão de receita de
novembro/2003.
Em relação às glosas de crédito de fretes de produtos prontos entre estabelecimentos do
contribuinte, já tive a oportunidade de me manifestar em voto vencedor do processo do
mesmo contribuinte, objeto do Acórdão no 3402-008.126, o qual representa o
entendimento vencedor que passo a expor.
O tema em si já foi (muito) bem exposto pela Conselheira Relatora e, de fato, tem sido
objeto de diversas e demoradas controvérsias neste Colegiado.
A posição defendida pela Conselheira, inclusive majoritária nesta atual composição da
Câmara Superior de Recursos Fiscais2, consiste pela possibilidade de desconto de
crédito relativo a fretes de produtos prontos entre estabelecimentos, por constituírem
insumos3 ao processo produtivo, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003.

2 Vide Acórdão no 9303-009.735.
3 Apesar de em alguns acórdãos ser mencionada a configuração de frete de "operação de venda", aproximando os
créditos apurados com o previsto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003, a tese firmada é pelo desconto de crédito de
insumos, abrangidos pelo art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
Vale lembrar que os incisos do art 3o, ou possuem reprodução também na Lei no 10.637/2002 para o PIS, ou são
expressamente aplicáveis ao PIS por disposição legal.
Fl. 165
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

O raciocínio defendido pela tese vencedora na CSRF, apesar de tentador, não merece
prosperar, posto que não há como se admitir, via de regra, a existência de insumos após
o encerramento do processo produtivo.
Explicando melhor.
Os fretes de distribuição, apesar de inegavelmente importantes para a atividade
comercial da empresa, não interferem (nem indiretamente) no processo de produção,
afinal, no momento em que utilizados os produtos já estão acabados, dependendo
apenas da realização de sua comercialização para que seja atingido o objeto social.
A ausência de relação dos fretes de transferência com o processo produtivo fica ainda
mais clara se aplicado o conhecido “teste de subtração”4, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell nos autos do REsp no 1.221.170/PR. A subtração dos fretes de transferência
poderiam até inviabilizar a atividade comercial, mas de forma alguma impossibilitaria a
atividade de produção, afinal, esta etapa já consta como encerrada.
Mais uma vez, não é que os dispêndios não sejam essenciais ou relevante à atividade
empresarial, elas apenas não estão relacionadas ao processo produtivo, assim como as
demais despesas comerciais ou mesmo as administrativas, tais como despesas do setor
jurídico e contábil, que, apesar de importantes, não geram direito ao crédito por não
participarem no processo de produção.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018 deixou
claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll
do caput do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.”

Nesse sentido entendeu o Acórdão no 3401-007.355 abaixo ementado:
“Acórdão no 3401-005.355
Sessão de 17 de fevereiro de 2020

4 Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
[...]
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços
"cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na
identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo.
Fl. 166
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Relatora: Mara Cristina Sifuentes
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
[...]
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em vista
não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser
prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra
encerrado.”

Por fim, vale ressaltar que a decisão do STJ, ao estabelecer os critérios da
essencialidade e relevância, os vinculou ao processo produtivo e não à atividade
econômica, ainda que eventualmente, em alguns momentos da discussão, o termo
“atividade econômica” tenha sido utilizado, mas com sua abrangência relacionada ao
processo de produção, como bem explica o Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
“14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos
Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria
em comento é que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da
expressão
"atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte".
Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que
haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das
contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica
(administrativa, jurídica, contábil, etc), a verdade é que todas as discussões
e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de
produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa
jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a
apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.”

Admitir a existência de insumos fora do processo de produção, a meu ver, além de não
constar do texto legal, coloca em cheque todo o sistema da não cumulatividade, posto
que permite, de forma indireta, a apuração de créditos de insumos de atividades
puramente comerciais (não produtivas).
Portanto, devem permanecer as glosas sobre os fretes de produtos prontos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
Fl. 167
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Quanto à (ii) decadência das glosas relativas a novembro de 2003, também entendo de
maneira diversa da i. Relatora e já tive a oportunidade de me manifestar sobre o tema
em outros Acórdãos, como no 3402-008.178.
Tenho defendido que a decadência proposta pela Relatora somente pode ser reconhecida
quanto a lançamentos realizados fora do prazo legal estabelecido, conforme previsto
nos artigos 173, I e 150, §4o do Código Tributário Nacional.
Entretanto, é pacífico neste Conselho Administrativo a inexistência de lançamento na
realização de glosas de créditos relativos a Pedidos de Ressarcimento. Tal entendimento
inclusive é o constante na Súmula CARF no 159 que abaixo transcrevo:
“Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base
de cálculo das contribuições.”
Ora, inexistindo lançamento, não há que se falar em decadência para lançar em relação
ao período em discussão.
Em verdade, o que se tem na prática é a apreciação de um pedido (de ressarcimento)
protocolizado pelo contribuinte, sendo natural e decorrente deste pedido, a necessidade
de apreciação de todos os créditos ali declarados.
Se o crédito em discussão depende da análise de períodos anteriores, deve a autoridade
tributária analisar tais períodos, inclusive verificando a necessidade de ajustes na base
de cálculo, para que seja possível a verificação da certeza e liquidez do crédito alegado.
Não se pode confundir a apreciação de um pedido do contribuinte com a atividade
de lançamento previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional.
Admitir tal posicionamento acabaria por criar um novo prazo para apreciação do
crédito, inclusive das Declarações de Compensação, não previsto na legislação em
vigor.
Foi nesse sentido que se firmou o entendimento da já citada Súmula CARF no 159, que
inclusive traz entre seus precedentes a apreciação justamente da decadência relativa a
ajustes na base de cálculo de períodos anteriores, que tomo a liberdade de abaixo expor:
“Acórdão no 3402-003.591
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
DECADÊNCIA. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NÃO
APLICAÇÃO.
O pedido de ressarcimento faz com que a Administração seja obrigada, ao
analisá-lo, revisar toda a apuração da Contribuição realizada pela Recorrente,
não havendo que se falar em decadência e muito menos na necessidade de
lançamento de ofício, vez que a Administração apenas apurou que o valor
levantado pela Recorrente encontrava-se incorreto.
[...]
“A Recorrente desenvolve tese no sentido de que tendo em vista que os fatos
geradores do crédito se refere ao período compreendido entre 01 de julho de
2004 a 30 de setembro de 2004, e que na notificação do despacho decisório se
deu apenas em 20 de outubro de 2009, teria havido a decadência em relação ao
"crédito", sendo, pois, impossível a majoração "indireta" de base de cálculo pela
Autoridade Fazendária, que, a seu turno, estaria obrigada a realizar novo
lançamento de ofício.
Trata-se de um raciocínio interessante, que possui à primeira vista sustentação
teórica e que inclusive foi reconhecido anteriormente pelo anterior Conselho de
Fl. 168
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Contribuintes, nos termos dos julgados que foram trazidos à colação pela
Recorrente.
Contudo, em meu pensar, tal raciocínio não resiste a uma análise mais profunda
da própria compensação. Apenas para que V. Sas. Tenham a dimensão do
quanto alegado pela Recorrente, basta analisar situação em que
determinado contribuinte, fiando-se na tese da decadência, dispondo de 5
(cinco) anos para exercitar o seu direito à recuperação do crédito tributário
a que faz jus, deixa para fazê-lo apenas no último dia do quarto ano
posterior ao fato gerador.
Ora, admitido tal raciocínio, o crédito desse perspicaz contribuinte sequer
poderia ser questionado, pois passado um dia da transmissão eletrônica de
seu pedido o seu pedido de ressarcimento estaria tacitamente homologado.
Não faz o menor sentido!
No presente caso, o pedido de ressarcimento foi protocolado em 31 de janeiro de
2005, sendo que na análise do pedido de ressarcimento, ou melhor, no cálculo do
valor do crédito a que o contribuinte faz jus, o Fisco tem o poder dever de rever
todos os valores envolvidos na determinação do crédito da contribuição a ser
repetida.
Isso significa dizer que não se trata de majoração de base de cálculo, seja direta
ou indireta, e muito menos de que há necessidade de lançamento de ofício para
tanto, vez que o crédito da contribuição pleiteada passa justamente pela
recomposição da base de cálculo do PIS.
Ora, se o crédito surge da contraposição entre créditos e débitos da
contribuição ao PIS e da consideração de valores sujeitos à contribuições e
daqueles que se enquadram como receita de exportação e receita total, ao
realizar pedido de ressarcimento a Recorrente tem a plena ciência que a
homologação ou não de seu pedido constitui sinônimo de atividade
fiscalizatória realizada acerca do crédito.
E a fiscalização/análise do pedido formulado envolve a quantificação, a análise
da legitimidade do crédito, que juntas configuram a liquidez do crédito, e a
investigação da certeza do crédito em relação aos seus elementos formadores.
Nesse sentido, não tenho como concordar com a alegação de decadência
ventilada pela Recorrente, e sequer da necessidade de lançamento de ofício no
presente caso, pois que a incorporação de valores na base de cálculo do PIS se
deu na tarefa de determinação do crédito objeto de ressarcimento, ao que a
Recorrente se sujeita no momento em que formula pedido de ressarcimento.”
Verifica-se, conforme esclarecedor acórdão precedente, a inexistência de lançamento na
recomposição dos créditos opostos ao fisco, portanto, não há que se falar em
constituição do crédito tributário, mas mera análise dos créditos declarados em Pedido
de Ressarcimento.
Portanto, deve ser também rejeitada a preliminar de decadência suscitada.

Estas foram as divergências.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Fl. 169
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.393 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.901601/2011-91

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário para (i) reverter as glosas referentes: (i.1) manutenção de empilhadeiras;
(i.2) equipamentos de proteção individual (EPI); (i.3) manutenção do sistema de limpeza de
água; (ii) para manter as glosas: (ii.1) referentes aos fretes de produtos acabados entre unidades
da Recorrente e (ii.2) para afastar a alegação da decadência da competência de novembro/2003.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 170
DF CARF MF
Documento nato-digital