Tribunal: CARF
Processo: 10665.722244/2012-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAELLA DUTRA MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-03-08

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.722244/2012-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.516 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
EMBARE INDUSTRIAS ALIMENTICIAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da
não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
PARA
TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de
serviços de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.

Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso para: 1)
por unanimidade de votos, reverter a glosa do crédito quanto à despesa de frete nas
remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos; 2) por maioria de votos, (a) reverter
a glosa do crédito quanto à despesa de frete na aquisições de leite in natura, vencido o
conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, e, ainda; (b) reverter a glosa do crédito quanto à
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.722244/2012-29
Fl. 528
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

despesa de frete de produtos acabados, como decorrência da venda, vencidos o conselheiro Luis
Felipe de Barros Reche e o conselheiro Ronaldo Souza Dias. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-
010.515, de 15 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10665.901292/2013-
62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ronaldo Souza Dias
(Presidente), Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia
Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco. Ausente(s) o conselheiro(a) Mauricio Pompeo da Silva.
Relatório
Fl. 529
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS Não
Cumulativa – Mercado Interno e Exportação, referentes ao período acima, no valor total de R$
2.216.606,50, sendo COFINS NÃO CUMULATIVA - MERCADO INTERNO no valor de
R$2.132.568,70 e COFINS NÃO CUMULATIVA - EXPORTAÇÃO no valor de R$84.037,80..
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto, em síntese: (1) Os
créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep, de que trata o art. 8o da Lei no 10.925, de
2005, apurados sobre os valores do leite in natura adquirido de pessoas físicas ou das pessoas
jurídicas mencionadas nos incisos II e III do referido dispositivo legal, por pessoa jurídica
produtora de mercadorias classificadas no capítulo 4 da Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), não aproveitados em determinado mês, somente poderão ser mantidos, na hipótese
prevista no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, para utilização como desconto dos valores das
respectivas contribuições nos meses subseqüentes, afastada a hipótese de ressarcimento em
dinheiro ou a compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB; (2)
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição.
Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento, e na mesma
proporção em que se der esse creditamento, já que o frete compõe o custo de aquisição
devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos insumos e deve seguir o regime de
crédito desses, que é o crédito presumido passível de ser deduzido das contribuições devidas em
cada período de apuração; (3) As vendas realizadas sem tributação não são hábeis a gerar crédito
de PIS e Cofins na eventualidade da sua devolução. Apenas as vendas que estavam obrigadas à
tributação podem gerar creditamento na eventualidade da sua devolução.
Irresignada com o resultado insatisfatório após a decisão de primeira instância, a
recorrente manejou tempestivamente seu Recurso Voluntário, como se extrai do Termo de
Solicitação de Juntada. Em seu apelo, basicamente repisa os argumentos trazidos na
Manifestação de Inconformidade, alegando em síntese, que:
a) o acórdão recorrido manteve a glosa relativa ao crédito básico apropriado
pela empresa em relação às despesas com aquisição de leite in natura,
reafirmando o entendimento de que as aquisições do produto se
enquadrariam no disposto no art. 8o da Lei no 10.925/04, ensejando a
apropriação do crédito presumido, mas as provas que sustentaram essa
glosa teriam sido erroneamente analisadas pela DRJ, “visto que as notas
fiscais de venda, emitidas pelas pessoas jurídicas fornecedoras do leite in
natura, em nada dispuseram sobre a referida suspensão do PIS e da
COFINS”;
b) o leite in natura também teria sido adquirido de indústrias do setor que não
se sujeitaram à suspensão do PIS e da COFINS, viabilizando a apropriação
do crédito ordinário por parte da empresa, pois a legislação, no caso do
Fl. 530
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

leite in natura, condicionaria a suspensão do PIS e da COFINS à
realização de três atividades por parte da pessoa jurídica: (i) transporte da
mercadoria, (ii) resfriamento da mercadoria e (iii) venda a granel da
mercadoria, mas em grande parte das operações realizadas no período
fiscalizado teria sido a empresa quem arcou com os custos de transporte do
produto adquirido de indústrias, situação que, por si só, possuiria o condão
de afastar a suspensão prevista no art. 9o, II, da Lei no 10.925/04 e
“havendo a incidência das exações, a Recorrente faz jus à apropriação de
crédito ordinário, e não presumido como alegado no acórdão recorrido”;
c) se os elementos probatórios que embasaram a glosa revelam realidade
distinta daquela que foi considerada por ocasião da formalização do
Despacho Decisório, certo seria que o crédito apropriado pela empresa
deve de ser mantido, mas, “caso este Eg. CARF reafirme a decisão
recorrida e considere se tratar de hipótese de apropriação de crédito
presumido – o que só se admite em homenagem à eventualidade -, é
necessário que seja resguardado o direito da Recorrente de reaver o
crédito presumido concedido nas hipóteses de aquisições de leite in natura
realizadas no período fiscalizado”;
d) a DRJ considerou legítima a recomposição dos créditos de PIS e COFINS
correspondentes ao período analisado, alocando-os como crédito
presumido ao invés de crédito básico a partir do entendimento de que a
despesa com o frete integraria o custo de aquisição do produto
transportado, mas despesa com frete pago na aquisição do insumo possui
natureza diversa, formalizada por meio de nota fiscal própria e cuja
operação suporta a incidência integral do PIS e da COFINS e, “ainda que
se entenda que a despesa com o frete representa um acréscimo ao custo de
aquisição do insumo, não se pode atribuir a essa despesa – que é distinta
– a mesma natureza da despesa com o insumo, afinal, a mercadoria
transportada não suportou a incidência das contribuições”;
e) quanto à tomada de crédito sobre as despesas com operações de frete nas
remessas/transferências entre estabelecimentos, esta não deve subsistir, eis
que todas estas despesas consideradas como base para tomada de crédito
são imprescindíveis e essenciais a seu processo produtivo, sendo que “o
direito a crédito advém tanto das despesas com frete no transporte dos
insumos (maior parte do crédito tomado), como no transporte de produtos
acabados entre os estabelecimentos da empresa”;
f) o frete representa um serviço utilizado como insumo no processo
produtivo da empresa, nos moldes dos referidos art. 3o, inciso II e seu §3o,
II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, e por tal razão, é repassado no preço do
produto, base de cálculo mediata;
g) os fretes de transferências de insumos entre os estabelecimentos da
Recorrente são passíveis de gerar crédito, já que se referem ao
deslocamento dos insumos que, por razões de condição sanitária, bem
como de logística operacional, devem passar por centros de captação antes
da chegada ao parque industrial da empresa, onde são submetidos a
Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

processo de resfriamento que garantirá a observância das normas
sanitárias, bem como a manutenção da qualidade do produto;
h) “toda essa operação é realizada por meio de dois fretes distintos: (a) o
primeiro que vai do local de aquisição do insumo até o centro de captação
(no caso dos autos, chamado de “frete de aquisição”, objeto do tópico
anterior); e (b) o segundo, que vai do centro de captação até a unidade
industrial”; e
i) transfere os seus produtos acabados para centros de distribuição a fim de
que sejam vendidos e essa transferência, que representa uma das etapas do
processo de venda da mercadoria, “visa atender as exigências do mercado,
eis que, caso inexistissem esses centros para estocagem, seria inviável a
venda de seus produtos para compradores das diversas regiões do País”
e, caso não houvesse a transferência dos produtos acabados ao centro de
distribuição, seria necessária a contratação de frete para transportar as
mercadorias da unidade de produtora até o cliente, o que corresponderia
exatamente à soma dos dois fretes.
Por fim, “requer o conhecimento e provimento do seu Recurso Voluntário,
reformando-se o Acórdão da DRJ para que seja integralmente cancelado o Despacho Decisório.
Consequentemente, requer-se o deferimento integral do direito creditório pleiteado no PER em
referência, para que sejam homologadas as compensações a ele vinculadas, cancelando-se
eventuais processos de cobrança expedidos e mantendo-se saldo credor porventura
remanescente.
Subsidiariamente, caso se entenda que as aquisições do leite in natura não
poderiam ter ensejado a apropriação de crédito ordinário, requer seja
resguardado o direito da Recorrente de reaver o crédito presumido concedido
nas hipóteses de aquisições de leite in natura realizadas no período fiscalizado.
Caso este CARF entenda como necessário, requer que o feito administrativo seja
baixado em diligência para análise dos créditos decorrentes da aquisição de leite
in natura, em observância ao princípio da verdade material”.
É o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir.
Quanto à Admissibilidade do Recurso Voluntário do contribuinte e quanto a
reversão da glosa quanto ao crédito da despesa de frete nas remessas/transferências de insumos
entre estabelecimentos, transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do
relator do acórdão paradigma:
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.
Fl. 532
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

Não há arguição de preliminares.
Análise do mérito
Como relatado, submete-se a apreciação deste colegiado Recurso Voluntário que visa a
reformar o Acórdão recorrido que manteve glosas realizadas pela fiscalização em
Pedido de Ressarcimento da Contribuição para o PIS/PASEP formulado pela recorrente.
Entendeu a fiscalização que a empresa somente teria direito a parte do crédito que
alegava ter e que deveria haver a reclassificação de parte dos créditos tomados sobre as
aquisições promovidas pela empresa, de integral para presumido, nos termos da Lei no
10.925/20041.
A recorrente insurge-se contra a decisão administrativa mantida pela autoridade
julgadora de primeira instância, reforçando o entendimento defendido desde a
instauração do litígio de que faria jus ao crédito integral das Contribuições. Defende
ainda que deveriam ser revertidas as glosas relativas a despesas com:
(i)
frete na aquisições de leite in natura;
(ii)
frete nas remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos; e
(iii)
frete de produtos acabados como decorrência da venda.
Para facilitar a análise, os tópicos serão tratados isoladamente, na ordem em que
trazidos pela recorrente em seu Recurso Voluntário.

1 Lei no 10.925, de 2004
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos
03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou
animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os
produtos in natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20
e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de
leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária.
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste artigo o aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput
deste artigo.
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do § 1o do art. 8o desta Lei; e
(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o desta Lei, quando efetuada
por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do § 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
(...)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da
Receita Federal – SRF”.

Fl. 533
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

Creditamento integral quanto às despesas com aquisição de leite in natura
A recorrente tem sustentado que as provas que sustentaram a reversão do crédito básico
para crédito presumido nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/04 teriam sido
erroneamente analisadas pela DRJ/São Paulo, visto que as notas fiscais de venda
emitidas pelas pessoas jurídicas fornecedoras do leite em nada teriam disposto sobre a
referida suspensão do PIS/COFINS.
Sustenta ainda que o leite in natura teria sido adquirido de indústrias do setor que não
se sujeitaram à suspensão do PIS e da COFINS, pois a legislação condicionaria a
suspensão do PIS e da COFINS para a aquisição do produto à realização de três
atividades por parte da pessoa jurídica: transporte da mercadoria, resfriamento e sua
venda a granel, mas em grande parte das operações realizadas no período fiscalizado
teria sido a empresa quem arcou com os custos de transporte do produto adquirido de
indústrias.
Compulsando o alegado com o que consta dos autos, vejo que a fiscalização se
debruçou sobre as notas fiscais e demais documentos e informações trazidos pela
empresa para concluir que as aquisições de insumos foram feitas de cooperativas
agropecuárias e de pessoas jurídicas que exercem cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite e que, nas notas fiscais de venda
emitidas pelas PJ fornecedoras, constaria no campo informações complementares
referência à suspensão das contribuições PIS e COFINS, determinadas pelo art. 9o da
Lei no 10.925/2004 (Termo de Verificação Fiscal – fls. 007 e ss., destaques nossos):
“9)
Verificando os dados contábeis e fiscais contidos nos livros,
documentos, esclarecimentos e arquivos digitais apresentados, bem como as
informações prestadas pelo sujeito passivo em seus Demonstrativos de
Apuração das Contribuições Sociais - DACON e respectivas memórias de
cálculo, constatamos apuração indevida de créditos básicos de PIS (à
alíquota de 1,65%) e COFINS (7,6%) vinculados: (1) às aquisições de
insumos (leite in natura) adquiridos de cooperativas agropecuárias e de
pessoas jurídicas que exercem cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; (2) às despesas de fretes
incidentes sobre transferências de matéria-prima entre filial e matriz e (3)
às despesas de fretes incidentes sobre as aquisições de leite in natura com
direito apenas ao crédito presumido das referidas contribuições.
10)
A aquisição do leite in natura (NCM 0401.20.90) de pessoas físicas, de
cooperativas agropecuárias, e de pessoa jurídica que exerça cumulativamente as
atividades de transporte, resfriamento e venda a granel do leite in natura
(TRVGLIN), dá direito somente aos créditos presumidos de COFINS e PIS,
instituídos pelo artigo 8° da Lei 10.925/2004, igual a 60% dos créditos
calculados às alíquotas normais de 7,6% (COFINS) e 1,65% (PIS), não
ressarcíeis, podendo ser utilizados apenas para abatimento dos débitos das
próprias contribuições a que estão vinculados. O sujeito passivo apurou,
indevidamente, créditos básicos integrais de COFINS e PIS em relação a
aquisições de leite in natura de fornecedores enquadrados nos incisos II e III
do §1° do citado artigo 8°. Nas próprias notas fiscais de venda, emitidas pelas
PJ fornecedoras de leite, consta no campo informações complementares
referência à suspensão das contribuições PIS e COFINS, determinadas pelo
artigo 9° da Lei 10.925/2004”.

O colegiado de piso também analisou a documentação trazida e manteve a reversão
promovida pela fiscalização, concluindo que estaria comprovado que a venda dos bens
ocorreu com o benefício da suspensão prevista no art. 9o da Lei no 10.925/2004,
inexistindo a possibilidade de cálculo de créditos com base nos disposto nos art. 3o da
Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 (fls. 230 e ss. – destaques nossos):
Fl. 534
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

“Dos créditos sobre aquisição de leite in natura
15. Conforme Termo de Verificação Fiscal, a contribuinte apurou indevidamente
créditos básicos integrais de COFINS e PIS, oriundos de aquisições de insumos
(leite in natura) adquiridos de cooperativas agropecuárias e de pessoas jurídicas
que exercem cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda
a granel de leite in natura, tendo em vista que a operação dá direito somente aos
créditos presumidos de COFINS e PIS, instituídos pelo artigo 8o da Lei no
10.925/2004, à razão de 60% dos créditos calculados às alíquotas normais de
7,6%, de COFINS, e 1,65%, de PIS. A fiscalização acrescentou que os
fornecedores da contribuinte estão enquadrados nos incisos II e III do §1°
do citado artigo 8o e que, nas notas fiscais de venda emitidas pelos
fornecedores de leite, consta no campo informações complementares
referência à suspensão das contribuições de PIS e COFINS, determinadas
pelo artigo 9o da Lei no 10.925/2004.
16. A interessada alega que se enquadra tanto na hipótese de crédito presumido
sobre os insumos indicados no art. 8o da Lei no 10.925/2004, quanto na alíquota
zero do PIS/COFINS prevista em relação às receitas decorrentes da venda de
alguns seus produtos, conforme Lei n° 10.925/2004, em seu art. 1o, alterado pela
Lei no 11.196/2005.
(...)
21. Verifica-se que a Lei no 11.033, de 2004, não fez qualquer restrição à
natureza dos créditos que se pretenda manter, ou seja, desde que atendidas as
condições descritas estaria permitida a manutenção desses créditos. Além disso,
os créditos que possam ser alcançados pelo disposto no art. 17 da Lei no 11.033,
de 2004, podem ser originários de diferentes dispositivos legais que regem a
matéria no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, e seguirão a metodologia e regras das correspondentes legislações de
regência.
22. O primeiro dispositivo legal que rege a matéria da não-cumulatividade é a
Lei no 10.637, de 2002, que criou o regime aplicável à Contribuição para o
PIS/Pasep. No ano seguinte, pela Lei no 10.833, de 2003, o regime foi estendido
à Cofins. Assim dispõem:
(...)
23. As pessoas físicas não são contribuintes da Contribuição para o
PIS/Pasep nem da Cofins e, portanto, o leite in natura delas adquirido não
está sujeito ao pagamento das contribuições. Assim, por força do disposto no
§ 2o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, não seria possível
a apuração de créditos em relação a tais aquisições.
24. Entretanto, a legislação de regência dos regimes não-cumulativos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, vem, paralelamente, permitindo a
apuração de um crédito presumido das contribuições sobre os valores de insumos
adquiridos de pessoas físicas. Os §§ 10 e 11 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
e os §§ 5o e 6o da Lei no 10.833, de 2003, já previam essa hipótese. Todos foram
revogados pelo inciso I do art. 16 da Lei no 10.925, de 2004, a qual, em seu art.
8o, anteriormente transcrito, dá a fundamentação legal para a apuração do crédito
presumido que se discute.
25. Ocorre que os créditos presumidos apurados com base no art. 8o da Lei no
10.925, de 2004, têm metodologia de cálculo e fundamentação legal diversa dos
créditos apurados com base no art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, não se confundindo uns com os outros.
26. Note-se que o art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, ao prever a possibilidade de
ressarcimento em dinheiro, ou de compensação com outros tributos e
contribuições administrados pela RFB de saldos credores mantidos sob a égide
do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, dispõe que podem ser objeto de pedido de
Fl. 535
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

ressarcimento em dinheiro ou podem ser objeto de compensação nos termos
das normas que regem tal situação apenas os créditos do PIS e da Cofins
calculados nos termos do art. 3° da Lei no 10.637/2002, do art. 3° da Lei no
10.833/2003 e do art. 15 da Lei no 10.865/2004. O dispositivo não inclui os
créditos presumidos calculados nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004.
Veja-se:
(...)
27. A suspensão das contribuições PIS e COFINS que deve constar do campo
informações complementares das notas fiscais, trata-se de obrigação acessória e
a eventual ausência de tais dados em nada alteraria os comandos contidos nas
normas acima citadas.
28. De qualquer forma, destaque-se que no Processo Administrativo no
10665.722997/2013-15, no qual estão acostados os demais documentos
referentes à ação fiscal, foram juntadas, por amostragem, notas fiscais da
venda de leite in natura para a contribuinte e os correspondentes
conhecimentos de transporte (fls. 625/946 do Processo Administrativo no
10665.722997/2013-15). E, analisando-se os documentos, vê-se que constam
das notas fiscais as informações relativas à suspensão do PIS/COFINS.
29. Oportuno consignar que no item III.3 da manifestação de inconformidade
(“Possibilidade de creditamento integral (crédito básico) em relação às despesas
com frete na aquisição de leite in natura”) a própria contribuinte demonstra
entender a sistemática do crédito presumido disposta nos art. 8o e 9o Lei no
10.925/2004 quando lhe interessa pleitear crédito integral sobre fretes nessas
operações. Veja-se:
É certo que a Lei n° 10.925/04, regulamentada pelo art. 7° da IN n°
660/2006, permitiu o desconto de créditos presumidos calculados sobre
os produtos agropecuários "I - adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no País, com suspensão da exigibilidade das contribuições; II -
adquiridos de pessoa física residente no País; ou III -recebidos de
cooperado, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no país".
A concessão do crédito presumido decorre do fato de que a aquisição do
insumo é não tributada (eis que a incidência é suspensa; adquirido de
pessoa física ou de cooperado), sendo, portanto, impossível calcular o
crédito sobre base tributável nos termos das Leis n° 10.637/02 e
10.833/033.
(...)
Lado outro, a aquisição do leite realizada junto aos diversos produtores
se deu por meio de outra operação, que envolve sistemática de tributação
totalmente diferente. É dizer, no caso da compra do leite, a operação não
suporta a incidência do PIS e da COFINS, razão pela qual não é
possível a tomada de crédito básico das contribuições. Advém, daí, a
concessão do crédito presumido, o qual tem o condão de equilibrar a
tributação a que se submetem as empresas adquirentes destes insumos.
[destaques acrescidos]
30. Do exposto, comprovado que a venda dos bens ocorreu com o benefício
da suspensão da contribuição para a Contribuição para o PIS/Pasep e para
a Cofins prevista no art. 9o da no10.925/2004, inexiste a possibilidade de
cálculo de créditos com base nos disposto nos art. 3o da Lei no 10.637/2002 e
da Lei no 10.833/2003, respectivamente, pelo adquirente dos insumos, havendo
previsão legal apenas de crédito presumido, nos termos do disposto no art. 8o da
Lei no 10.925/2004”.
Correta a análise promovida no voto condutor da decisão recorrida.
Fl. 536
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

Bem, de início constato que na maior parte das notas fiscais constantes do processo
administrativo citado pela DRJ/São Paulo há a indicação de que haveria a suspensão das
contribuições, ao contrário do que assevera a recorrente.
Ademais, releva considerar que o art. 1o, inciso IX, da Lei no 10.925/20042 reduziu a
zero a alíquota do PIS/COFINS incidente sobre a receita bruta de venda no mercado
interno de leite fluido pasteurizado ou industrializado destinado ao consumo humano
ou utilizados na industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano.
Tal situação afasta o crédito básico por conta do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/20023,
que expressamente estabelece que não dará direito a crédito o valor da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
À vista do exposto, entendo de deve ser mantida a reversão para crédito presumido
promovida pela fiscalização, negando provimento ao recurso neste tópico.
Frete nas remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos
A possibilidade de serviços de fretes para a movimentação de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte gerarem direito à apuração de créditos da não
cumulatividade é mais pacífica.
Ampara-se no entendimento de que os fretes para movimentação de matéria prima entre
o armazém e a fábrica, embora não vinculados à operação de compra da matéria-prima
nem à operação de venda do produto enquadrado, equiparam-se aos custos de produção
e, nessa condição, devem gerar créditos das contribuições PIS/COFINS com ânimo no
que dispõe o inciso II do art. 3o das leis de regência. Diversas decisões da Câmara

2 Lei no 10.925, de 2004
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de:
(...)
XI - leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de ultrapasteurizado, leite em pó, integral,
semidesnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis, assim definidas
conforme previsão legal específica, destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de produtos
que se destinam ao consumo humano;
(...)”

3 Lei no 10.637, de 2002
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição.
(...)

Fl. 537
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nesse sentido, a exemplo do Acórdão no 9303-
011.953:
“PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
FRETES PARA TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de
serviços de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte”. (Sessão de 15 de setembro de 2021 - Conselheiro Rodrigo da
Costa Pôssas)
Assim, voto por dar provimento ao recurso neste tópico.
Quanto às glosas relacionadas a despesas de frete na aquisições de leite in natura e
à despesa de frete de produtos acabados, como decorrência da venda, transcrevo o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Em que pese o como de costume bem fundado voto do Conselheiro Relator Luis Felipe
de Barros Reche, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade de
apuração de créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes incorridos nas
aquisições de produtos suspensos (leite in natura) e nas transferências de produtos
acabados, principalmente no caso dos autos, em que as mercadorias vendidas - os
laticínios - possuem reduzido prazo de validade e são mais suscetíveis a agentes
externos, sendo, no mínimo, essencial que estejam geograficamente próximas dos
adquirentes.
Com a nova definição de insumo estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no
REsp no 1.221.170/PR, ficou ainda mais claro, no meu entendimento, que o frete –
desde que, à luz do processo produtivo no qual esteja inserido, atenda aos parâmetros da
essencialidade ou da relevância – não se afigura tão somente como um mero
componente acessório do custo de aquisição de um bem adquirido, assumindo, assim,
posição autônoma para que, na condição de serviço utilizado como insumo, possa por si
só gerar direito a crédito.
Referido entendimento decorre de duas premissas.
A primeira se exterioriza na ideia de que, para fins de tomada de créditos, a delimitação
do processo produtivo deve ser concebida sob um prisma mais amplo, que contemple
todos aqueles subprocessos afetos ao núcleo do propósito econômico da empresa e não
sob a restrita ótica de uma “linha de montagem”, em que se pode objetivamente definir
o seu começo e o seu fim. Até porque esse enfoque é incapaz de acomodar a
complexidade das diferentes atividades econômicas atualmente desenvolvidas e -
principalmente – não se mostra perfeitamente conciliável com os próprios critérios da
essencialidade e relevância, que se utilizam do “teste da subtração” para definição do
que é insumo.
O outro pressuposto é sobremaneira mais simples e decorre do inexorável fato de que o
frete é, para todos os efeitos, um serviço como outro qualquer, comportando direito ao
crédito sempre que se mostrar essencial ou relevante no contexto das atividades
econômicas desenvolvidas pela empresa, não se mostrando acertado, assim, considerá-
lo como serviço sui generis, recebendo distinto tratamento em relação aos demais
serviços adquiridos.
É claro que o novo “status” do frete não lhe retira da categoria de componente do custo
de aquisição de um bem adquirido – mesmo porque tal condição decorre em verdade da
ciência contábil - de modo que, no caso das pessoas jurídicas que produzem ou
industrializam bens destinados a venda ou que prestam serviços, o frete poderá ensejar
direito a crédito autonomamente (desde que essencial ou relevante) ou como
componente do custo de aquisição.
Fl. 538
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

Feitas essas breves considerações, detenho-me ao ponto de divergência: o frete
incorrido na aquisição de produtos suspensos (leite in natura) e aquele incorrido na
transferência de produtos acabados.
De acordo com as considerações do voto-vista da Min. Regina Helena Costa, no REsp
no 1.221.170/PR, no plano dogmático, havia três linhas de entendimento identificáveis
no que concerne ao alcance do termo insumo: i) a orientação restrita, que adotava como
parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens
que entrem em contato físico com o produto; ii) a orientação intermediária, consistente
em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo
("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência; e, por fim, (iii) a orientação ampliada, cujas bases se aproveitam do
amplíssimo conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Como consabido, prevaleceu no Superior Tribunal de Justiça a linha intermediária, que,
se por um lado não tem alcance tão amplo como aquele que se exterioriza pela
legislação do IRPJ, tampouco é limitada aos critérios físicos estabelecidos pela
legislação do IPI, acarretando, a meu ver, não só a necessidade de uma nova leitura
acerca do conceito de insumo como também de um novo entendimento a respeito do
alcance do termo “produção”, para fins de tomada de crédito das contribuições.
É que não parece razoável admitir que o STJ tenha abandonado a orientação restrita a
respeito do conceito de insumo, aproveitada da legislação do IPI - que, a princípio,
identificava como tal apenas os insumos diretos, as matérias-primas e os produtos
intermediários – e, ainda assim, tenha continuado a acolher a ideia de que o termo
“produção” continue intrinsecamente ligado àquela legislação. Nessa hipotética
situação, não restariam compreendidas no conceito de insumo aquelas atividades que, a
despeito de serem manifestamente essenciais ou relevantes e, assim, afetas à atividade
econômica desempenhada pela pessoa jurídica, ocorrem fora dos rígidos limites do
processo produtivo em sentido estrito, isto é, daquele demarcado de acordo com os
parâmetros estabelecidos na legislação do IPI.
Nesse contexto, penso que a leitura mais adequada para a questão passa pela
possibilidade de tomada de créditos em relação a todos os bens e serviços que sejam
essenciais ou relevantes - conforme definiu o STJ - e, ao mesmo tempo, incluam-se
naquele eixo central de atividades que, em conjunto, revelem o próprio propósito
econômico da pessoa jurídica, ainda que tais atividades ocorram antes ou depois do
rigoroso processo produtivo delineado pela legislação do IPI.
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio, ainda
que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou relevantes.
Conquanto a expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, por sua
generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, a verdade é que todas as discussões e
conclusões lapidadas pelo STJ circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou
de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica.
Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e da
prestação de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com as
despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa jurídica -
até porque do contrário estar-se-ia a adotar o conceito da legislação do IRPJ, que, como
vimos, fora igualmente rejeitado pelo STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito não ter se iniciado seja um obstáculo para que referido
dispêndio se encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa jurídica e, ainda, que o
frete incorrido para transportar os insumos para dentro do estabelecimento da pessoa
jurídica se revele como uma despesa qualquer, ensejando direito a crédito somente por
contabilmente compor o custo de aquisição, a ponto de afastar a possibilidade de
apuração de créditos somente porque o bem transportado é desonerado.
Fl. 539
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.516 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.722244/2012-29

De forma análoga, igualmente não considero razoável admitir que o frete incorrido para
transportar as mercadorias a serem vendidas pela empresa, ainda que já acabadas, para
localizações mais próximas de seus clientes se traduza em mera despesa operacional ou
- utilizando-se da mesma linha cognitiva acima exposta - que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito já ter se encerrado seja óbice para que esses valores se
reputem inseridos no “eixo de produção” da pessoa jurídica, afastando a tomada de
créditos. Tal conclusão se mostra ainda mais patente no caso desses autos, pois que, em
função do exíguo prazo de validade e da maior suscetibilidade a agentes externos dos
produtos vendidos – laticínios –, o transporte da mercadoria se revela um fator que pode
reduzir sobremaneira a sua qualidade, o que, a meu ver, satisfaz o critério da
essencialidade.
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para admitir,
em maior extensão, com o uso da alíquota básica da contribuição, o crédito apurado
sobre o frete incorrido nas aquisições de produtos suspensos (leite in natura) e nas
transferências de produtos acabados.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso para: (1) reverter a glosa do crédito quanto à despesa de frete nas
remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos; (2) reverter a glosa do crédito quanto
à despesa de frete na aquisições de leite in natura; (3) reverter a glosa do crédito quanto à
despesa de frete de produtos acabados, como decorrência da venda.

(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

Fl. 540
DF CARF MF
Documento nato-digital