Tribunal: CARF
Processo: 10820.720006/2010-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-28
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10820.720006/2010-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.372 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de outubro de 2021
Recorrente
MUNDIAL - ACUCAR E ALCOOL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, observados os demais requisitos da lei e desde que os dispêndios se encontrem
devidamente lastreados em documentação comprobatória, para reverter as seguintes glosas, nos
seguintes termos: I. Unanimidade de votos, em relação a: Herbicidas e inseticidas (aquisições de
herbicidas Boral e Mitubuzin e inseticida Cotesia Flavipes), produtos aplicados na lavoura da
cana-de-açúcar; Materiais de Laboratórios (balão de vidro, papel filtro, pipeta, funil, bastão,
agulha, copos, algodão, etc) e produtos químicos (ácido clorídrico, cromato de potássio, ácido
sulfúrico); Combustíveis e lubrificantes, utilizados nos veículos de transportes de insumos e
produtos (óleo diesel e gasolina para utilização nos caminhões e maquinas agrícolas e gás
liquefeito de petróleo 13 kg) - Graxas; Insumos Industriais (produtos químicos utilizados no
tratamento de água para a caldeira e na torre de resfriamento). II. Por maioria de votos, em
relação a (1) Despesas Portuárias - serviços de embarque do açúcar em navios e serviços de
despacho aduaneiro, incorridas na exportação; Materiais Para Acondicionamento – Embalagens -
container flex ( big-bag) polipropileno, lacres e válvulas; Serviços de Transportes Internos (entre
as unidades produtivas da recorrente) de Empregados no Corte da Cana, vencidos nas matérias
os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que negaram o
provimento; (2) Despesas com Alugueis de Veículos (utilizados para verificação da plantação,
análise, pulverização e até fertilização por aspersão), pagos a pessoa jurídica, vencido na matéria
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10820.720006/2010-87
Fl. 705
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que negou o provimento. Vencidos, ainda, os
conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Junior que revertiam
a glosa em relação às despesas com pedágios.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafeta Reis – Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Replico o relatório utilizado pela DRJ para retratar os fatos.
Trata o presente processo de análise do crédito de Cofins não cumulativa, vinculado às
receitas de exportação do 3o trimestre de 2006, no valor total de R$ 726.585,49
(setecentos e vinte e seis e quinhentos e oitenta e cinco reais e quarenta e nove
centavos), solicitado através da Declaração de Compensação - Dcomp no
01173.57179.290906.1.3.09- 2232 (no valor de R$ 107.446,34, a qual utilizou parte do
crédito relativo ao mês de julho) e do Pedido de Ressarcimento - PER no
18241.04284.111006.1.1.09-7140 (no valor de R$ 619.139,15).
Observe-se que, após a entrega dos documentos acima mencionados, a contribuinte
transmitou 3 (três) outras declarações de compensação eletrônica (Dcomp), as quais
utilizaram a totalidade do crédito solicitado através do PER.
Em 06/09/2011 a Seção de Orientação e Análise tributária – Saort, da Delegacia da
Receita Federal do Brasil em Bauru/SP, emitiu o Despacho Decisório Saort no
597/2011, por meio do qual: (i) foi reconhecido parcialmente o direito creditório, no
valor total de R$ 133.141,56, relativamente a agosto e setembro de 2006; (ii) foram
homologados os débitos de PIS (cód. 8109) e Cofins (cód. 2172) do mês de setembro de
2006, nos valores de R$ 23.152,09 e R$ 106.856,24, respectivamente, declarados na
Dcomp no 27916.44852.111006.1.3.09-7091; (iii) foram homologados parcialmente os
débitos de IRPJ (cód. 2362) de agosto de 2006, no valor de R$ 107.446,34, declarado na
Dcomp no 01173.57179.290906.1.3.09-2232, e de PIS (cód. 8109) de outubro de 2006,
no valor de R$ 49.453,85, declarado na Dcomp no 35722.46043.100107.1.7.09-3097
(retificadora da Dcomp no 18004.36735.141106.1.3.09-1024); e (iv) não foram
homologados os débitos de Cofins (cód. 2172) de outubro de 2006, no valor de R$
228.248,54, declarado na Dcomp no 35722.46043.100107.1.7.09-3097, e de CSLL (cód.
2484) de setembro de 2007, no valor de R$ 211.428,43, declarado na Dcomp no
28638.05749.301007.1.3.09-0053.
Note-se que: o despacho decisório acima citado foi fundamentado na auditoria realizada
pela Seção de Fiscalização (da mesma Delegacia da Receita em Bauru), a qual emitiu o
Termo de Verificação Fiscal de fls. 309 a 324 que concluiu pelo reconhecimento do
direito creditório no valor de R$ 215.481,50, sendo R$ 82.339,94 para julho de 2006,
R$ 86.044,10 para agosto de 2006 e R$ 47.097,46 para setembro de 2006; e que na
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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decisão proferida através do Despacho Decisório da Saort (no 597/2011) o crédito
relativo ao mês de julho foi reconhecido de forma implícita por meio da homologação
parcial do débito de IRPJ (cód. 2362) de agosto de 2006 (Dcomp no
01173.57179.290906.1.3.09-2232) e os créditos dos meses de agosto e setembro foram
reconhecidos explicitamente (R$ 133.141,56 = R$ 86.044,10 + R$ 47.097,46), sendo
eles utilizados na homologação total dos débitos declarados na Dcomp no
27916.44852.111006.1.3.09-7091 e parcial dos débitos declarados na Dcomp no
35722.46043.100107.1.7.09-3097.
A empresa incorporadora (Cosan S/A Indústria e Comércio – CNPJ 50.746.577/0001-
15) foi cientificada do Despacho Decisório Saort no 597/2011, bem como do Termo de
Verificação Fiscal de fls. 309 a 324 e documentos anexos, em 12/09/11, e apresentou,
em 21/09/2011, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é resumido a seguir.
Preliminarmente, a interessada faz um breve dos fatos e argumenta que a decisão
recorrida não merece prosperar. Discorre sobre a “não-cumulatividade” aplicada ao
ICMS e ao IPI e sobre a aplicada às contribuições para o PIS e a Cofins e sustenta, com
base na doutrina, que essa não pode ser comparada àquela. Diz que a “não-
cumulatividade” aplicada às contribuições (PIS e Cofins) tem origem em lei e que sua
incidência recai sobre o faturamento da empresa e não sobre as operações de venda e/ou
prestação de serviços. Defende que a lei (no caso a no 10.833/2003) não conceitua
“insumos”, devendo-se, portanto, de acordo com que dispõe a Lei Complementar no
95/02, utilizar-se do sentido comum do vocábulo. Argumenta o termo “insumos” na
linguagem comum significa todos os elementos diretos e indiretos utilizados na
produção da empresa. Alega que as Instruções Normativas no 247/02 e 404/2004
inovaram na ordem jurídica quanto ao conceito “insumos” e, por esse motivo, elas
contêm vício de ilegalidade.
A seguir, no tópico “I. Dos bens utilizados como insumos”, a interessada defende,
primeiramente, a apropriação de crédito sobre “ferramentas operacionais, materiais de
manutenção utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança
de cana-de-açúcar, na destilaria de álcool”. Sustenta que referidas ferramentas/peças
estão ligadas ao processo produtivo e que a Solução de Divergência no 12, de
24/10/2007, esclarece que os créditos relativos à aquisição de peças de reposição e
equipamentos utilizados no processo produtivo geram o crédito das contribuições.
Argumenta, também, que os combustíveis utilizados no transporte da matéria-prima, de
máquinas e equipamentos, de adubos e produtos químicos, dos produtos finais e dos
trabalhadores, incluindo-se agrimensores, agrônomos e demais empregados que tratam a
cultura, são indispensáveis em todo o processo de plantio, tratos culturais, colheita e
industrialização.
Em outro tópico, denominado “II. Dos Serviços utilizados como insumos”, a
contribuinte argumenta que todas as glosas relativas aos serviços utilizados como
insumos listadas pela autoridade fiscal são indevidas, uma vez que os mesmos estão
ligados diretamente ao processo produtivo. Destaca que na industrialização do açúcar e
do álcool a realização de serviços de manutenção de equipamentos industriais, por
pessoa jurídica, é essencial e inerente ao processo de produção. Alega, também, que os
serviços relacionados à exportação do álcool e do açúcar, tais como armazenagem,
transporte e demais despesas portuárias, são essenciais para a atividade da empresa e
estão diretamente ligadas ao processo produtivo, caracterizando-se, nitidamente, como
insumos.
No tópico “III. Das Depreciações” a interessada sustenta que todos os itens
(maquinários), cujas despesas de depreciação foram glosadas, são utilizados no processo
produtivo da empresa, posto que são indispensáveis à produção dos bens
comercializados pela empresa. Diz que “não se pode desconsiderar os créditos gerados
pela depreciação de maquinários, tais como as moendas utilizadas nas usinas, uma vez
intrinsicamente ligados à ativida agroindustrial.”
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Na seqüência, no tópico “IV. Dos aluguéis”, a contribuinte defende o direito ao crédito
sobre o aluguel de veículos utilizados “para verificação da plantação, análise,
pulverização e ate fertilização por aspersão”, posto que encontram-se totalmente
vinculados ao processo produtivo, de acordo com o previsto no art 3o da Lei no
10.833/03.
Noutro tópico, denominado “V. Das Despesas com Arrendamento Agrícola”, a
interessada defende o direito ao crédito sobre o arrendamento de propriedades rurais.
Diz que o arrendamento de terras para cultivo de cana-de-açúcar se enquadra
tranqüilamente no conceito de aluguel, equivalendo ao arrendamento/locação de prédio.
Argumenta que o conceito jurídico do termo “prédio”, de acordo com o Estatuto da
Terra, art. 4o da Lei 4.504/64, com as alterações da Lei no 8.629/93, define o imóvel
rural como “prédio rústico”. Alega que o artigo 3o, inciso IV, da Lei 10.833/2003 não
fez a distinção entre prédio rústico e prédio urbano, devendo-se interpretar o termo de
forma ampla, incluindo no mesmo os aluguéis de prédios rústicos/arrendamentos
agrícolas. Por fim, nesse tópico, a contribuinte diz que todas as glosas efetuadas estão
nitidamente equivocadas, posto que a decisão da autoridade tributária está
fundamentada nas Instruções Normativas no 247/03, 358/03 e 404/04, as quais fazem
uma interpretação ilegal do conceito de “insumos”, em afronta ao disposto no art. 3o da
Lei no 10.833/2003.
No último tópico, “VI. Das Despesas com Exportação, a contribuinte sustenta a
possibilidade de apropriação dos créditos de forma ampla. Argumenta a possibilidade de
crédito sobre as despesas com serviços portuários, que em seu entendimento abrangem
os serviços de recebimento, armazenagem e embarque, assim como o transporte
rodoviário para os terminais portuários, com base no art. 6o, §§ 1o e 3o, da Lei
10.833/2003.
Alega, também, que a apropriação de crédito sobre as despesas com estadias encontra
amparo no art. 3o, inciso IX, da citada lei. Por fim, diz que não se conforma com a glosa
relativa às despesas com exportação por proporcionalidade, “porquanto tal exclusão
vulnera a não cumulatividade do PIS e da COFINS, como acima elucidado”. Em
conclusão, a interessada requer a reforma da decisão recorrida para o fim de reconhecer
o valor total solicitado, mantendo-se, obviamente, o direito creditório já reconhecido.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Curitiba (PR) julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, no acórdão de fls. 398/414, e a decisão foi
assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO DE COMBUSTÍVEIS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado apenas geram
direito a crédito se esses bens forem diretamente utilizados na produção de bens
destinados à venda.
CRÉDITOS. DESPESAS COM ALUGUEL E ARRENDAMENTO MERCANTIL.
Os créditos a descontar relativos às despesas de aluguéis são somente aqueles
autorizados pela lei, não sendo possível apropriar-se de créditos relativos às despesas de
aluguéis de veículos ou de arrendamentos agrícolas, ainda que essas despesas sejam
necessárias à atividade da empresa.
CRÉDITOS. FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA, ARMAZENAGEM E OUTRAS
DESPESAS.
No regime da não cumulatividade da contribuição é possível apropriar-se de crédito
sobre os serviços de armazenagem e frete pagos a pessoas jurídicas, vinculados às
operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas não é possível,
entretanto, posto que o direito ao crédito depende de previsão expressa, estender os
efeitos da norma permissiva a outras despesas.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Insatisfeita com a decisão a empresa contribuinte apresentou Recurso Voluntário
(fls. 434/477) no qual argumenta posicionamentos do CARF no sentido de dar créditos nas
glosas realizadas pela fiscalização. Como prova juntou laudo técnico sobre a cadeia produtiva da
indústria sucroenergética, fls 552/702.
Observo ainda que o Termo de Verificação Fiscal esta nas fls. 309/324 seguido de
anexos complementares, o Despacho Decisório esta nas fls. 336/340 e a Manifestação de
Inconformidade esta nas fls. 355/372.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade. Não há preliminares a serem apreciadas.
I - DO CONCEITO DE INSUMOS
Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF tem
afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e rejeitado a aplicação do
conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda, posto que
o judiciário também tem entendido que cabe a relativização do conceito de insumos analisando
caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo (ou de
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prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é o caso
das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco com
o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para
o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica
de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de
bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo
perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas
física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou
não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a
referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e
PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial
deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos
insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não
tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em
que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas a aplicar no âmbito de
determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são
automaticamente transplantáveis para outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a
viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os
elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna
razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI." 1
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO

1 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância, afastando, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o
STJ assimilou uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela
legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre a aquisição de insumos deve
ser vista como regra geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i)
a possibilidade de creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem para que se permita o creditamento.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 2 no julgamento do REsp
1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu
que corresponde a uma importante ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da apuração de créditos
da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo administrativo.
II- QUESTÕES PROCESSUAIS
Esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos a analisar o caso concreto
posto em julgamento acerca das glosas que foram objeto de recurso.
Inicialmente cabe esclarecer as questões processuais pertinentes ao que envolve o
processo administrativo fiscal, sendo imperioso destacar que independente do conceito de
insumos no crédito do PIS e da COFINS adotado por esta relatoria, a ausência de provas ou a
ausência de impugnação especifica terá como resultado a manutenção da glosa.
No caso em tela cabe a análise da dinâmica processual que envolve o pedido feito
pelo contribuinte, a fiscalização realizada pela Receita Federal para análise do pedido, o
Despacho Decisório acerca do pedido, a impugnação ao Despacho decisório, o julgamento da
DRJ acerca da impugnação realizada e o Recurso Voluntário dirigido a 2a instância – CARF.
No que se refere as matérias processuais que deve ser levada em consideração no
julgamento do caso há as questões relacionadas a produção das provas e a impugnação específica
das glosas realizadas pela fiscalização, sendo certo que a ausência de impugnação específica
envolve, preclusão processual, ausência de contraditório e supressão de instâncias.
Sobre as provas a serem produzidas, nos casos em que a fiscalização alegou
ausência de informações previamente solicitadas e a empresa contribuinte não as apresentou
junto com a Manifestação de Inconformidade, prevalece o entendimento de que o ônus da prova
é do contribuinte.
A oportunidade de apresentar as provas aqui discutidas esta prevista na legislação
do processo administrativo fiscal, Decreto n.o 70.235 que assim determina:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Parágrafo único. (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)

2 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 712
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
A comprovação do seu direito ao ressarcimento, com a apresentação de toda a
documentação necessária a dar respaldo ao pedido é ônus do contribuinte sendo esse o
entendimento amplamente abordado pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido foi julgado o
acórdão n.o 3302-006.926, de relatoria do conselheiro Raphael Madeira Abad, com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
ÔNUS
DA
PROVA.
PRECLUSÃO.
RETIFICAÇÃO
DE
DCTF
DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E DOCUMENTAIS QUE
SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte
(Artigo 373 do CPC). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção do despacho decisório que não homologou o pedido de
restituição deve ser mantido, sendo que o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente, especialmente notas fiscais
ou documentos contábeis, é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de
Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado.
Conforme acima já mencionado, cabe ao contribuinte impugnar e especificar as
suas razões que justificariam a reforma do Despacho Decisório. O diploma legal, Decreto n.o
70.235 de 1972, é claro ao estabelecer que a ausência de impugnação induz a preclusão,
vejamos:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Feitas essas considerações, passamos agora a análise das rubricas que foram alvo
de glosas por parte do fisco, ora objeto do pedido de ressarcimento/compensação. Para melhor
visualização e didática do voto irei dispor das glosas na ordem e de forma semelhante como elas
foram tratadas no Recurso Voluntário em conjunto com as razões da fiscalização para negativa
do crédito.
IV.2. Insumos aplicados na fase agrícola da produção
No que se refere aos insumos aplicados na fase agrícola da produção, reitero o
entendimento acima esposado no sentido de que o insumo comprovadamente empregado no
Fl. 713
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

processo de produção e desde de que seja essencial e relevante ao processo produtivo deverá dar
direito ao crédito. Nos termos do que ficou decidido pelo STJ:
(...)

(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150), Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Nesse sentido, pouco importa se as despesas foram na área agrícola ou industrial,
cabendo a análise apenas quanto ao critério da essencialidade e relevância e a participação do
insumo no processo produtivo da atividade fim empresarial.
IV.3 Despesas de depreciação de bens utilizados na fase agrícola
A fiscalização tratou dessas glosas como:
Podem ser utilizadas as despesas de depreciação de bens incorporados ao ativo
imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente na produção de bens
destinados à venda e em edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa após 01/05/2004. Glosadas as aquisições de 01
armário roupeiro adquirido da Metalúrgica Atília Ltda — NF 866 e 01 aparelho
telefônico sem fio adquirido de Piracicaba Telefones Ltda NF 4142. Nos demais itens
apresentados não houve a identificação do fornecedor, razão social, nota fiscal e data de
aquisição dos bens, razão das demais glosas.
Ao julgar a Manifestação de Inconformidade o julgador de piso destacou que:
No caso, portanto, é de se concordar com a glosa das despesas de depreciação relativa
aos dois itens (armário roupeiro e aparelho telefônico) apontados pela fiscalização,
posto que a descrição deles não deixa dúvidas quanto a utilização dos mesmos em
atividades administrativas.
Quanto aos outros bens que tiveram as despesas de depreciação glosadas, deve-se dizer
que cabe à contribuinte comprovar o direito ao crédito, primeiramente, por meio da
apresentação dos documentos fiscais que identifiquem, de forma detalhada, a aquisição
dos mesmos (já que os documentos fiscais apresentados durante o procedimento fiscal
não cumpriram essa formalidade e, também, que não houve apresentação de outros
documentos fiscais na manifestação), e, depois, por meio da demonstração de que eles
são utilizados na produção de bens destinados à venda.
Como se vê, a negativa se deu por dois motivos: ausência de participação no
processo produtivo e ausência de identificação do fornecedor. Sobre esses pontos a recorrente
nada falou em seu recurso, sintetizando suas razões nos seguintes fundamentos:
RV: O acórdão atacado manteve a glosa de créditos em relação a depreciação de
máquinas e equipamentos utilizados na fase agrícola do processo industrial, por
considerar necessária a comprovação do direito ao crédito.
58. Com base nas razões expostas anteriormente, as despesas incorridas na fase agrícola
do processo de produção de açúcar e álcool também devem ser consideradas insumos
para fins de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS. A produção industrial da
RECORRENTE, nesse sentido, depende da colheita de cana-de-açúcar.
Fl. 714
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Ao deixar de considerar parcela das despesas de depreciação, dado que estas não
foram comprovadas com as devidas NFs de compras dos bens materiais que supostamente foram
adquiridos para utilização na produção, considerando a relevância de identificação do fornecedor
por parte da fiscalização, caberia minimamente a recorrente pormenorizar os valores depreciados
em questão, através da escrituração contábil, no qual não consta nos autos, ainda que se verifique
que a empresa reiteradamente foi intimada através dos Termos de Intimações Fiscal n. 06, 09,
10,11,14,15 e 16 a apresentar os arquivos digitais da contabilidade, onde entendo que se
apresentado fosse, teríamos os livro diário e razão contábil espelhando a movimentação da conta
“Depreciação”, onde provavelmente tais notas fiscais estariam informadas na descrição do
“descrição da conta”.
Resta evidente que o recorrente não impugnou especificamente os motivos
determinantes que ensejaram as glosas dessas despesas, fato que impossibilita qualquer correção
do julgado. Nesse sentido já decidi no acórdão n.o 3003-000.417 de minha relatoria que foi assim
ementado:
JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PRESSUPOSTOS RECURSAIS INTRÍNSECOS E
EXTRÍNSECOS. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. ÔNUS DA IMPUGNAÇÃO
ESPECÍFICA.
IMPUGNAÇÃO
NÃO
CONHECIDA
PELA
DECISÃO
HOSTILIZADA. PROIBIÇÃO DA SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
O recurso voluntário interposto, apesar de ser de fundamentação livre e tangenciado
pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado pelo princípio da
dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos. Isto exige que o objeto
do recurso seja delimitado pela decisão recorrida havendo necessidade de se demonstrar
as razões pelas quais se infirma a decisão. As razões recursais precisam conter os pontos
de discordância com os motivos de fato e/ou de direito, impugnando especificamente a
decisão hostilizada, devendo haver a observância dos princípios da concentração, da
eventualidade e do duplo grau de jurisdição.
Sendo assim, mantenho as glosas relacionadas a despesas de depreciação, por
ausência de comprovação e impugnação específica ao motivo de ausência de identificação do
fornecedor.
IV.4. Da energia elétrica paga à pessoa física
Sobre esse item a fiscalização ressaltou que: (4) - Energia Elétrica — pagamentos à
Sergio Rubens Lupato, pessoa física.
RV: 62. Inicialmente, vale dizer que não há na legislação vigente, notadamente no art.
3o, inciso III, da Lei 10.833/2003, qualquer distinção entre a energia elétrica adquirida
de pessoa física ou jurídica para fins de apropriação de créditos da COFINS:
"Art.3 ° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: E...1 111 - energia elétrica e energia térmica, inclusive
sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica"
63. Logo, a interpretação atribuída pela Fiscalização aos créditos decorrentes de
decorrentes de despesas com energia elétrica extrapola o conteúdo do art. 3o , III, da Lei
10.833/2003.
64. Não bastasse isso, veja-se que a pessoa física deve ser equiparada à pessoa jurídica
quando, em nome individual, explore, habitual e profissionalmente, qualquer atividade
Fl. 715
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante
venda a terceiro de bens ou serviços.
65. Nesse sentido, determina o art. 150 do Decreto n° 3.000/99 (RIR):
"Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são
equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei n° 1.706, de 23 de outubro de 1979, art.
2'). § 1° São empresas individuais: [.-.] 11 - as pessoas físicas que, em nome individual,
explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil
ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou
serviços (Lei n°4.506, de 1964, art. 41, § 10, alínea "b")"
66. Assim, não deve ser mantida a glosa pretendida pela Fiscalização, também em
relação à energia elétrica paga a pessoas físicas.
Entendo que a energia elétrica, nesse caso, tenha sido reembolsada a determinada
pessoa física em razão de alguma prestação de serviço. Partindo dessa premissa, faço uso da
legislação, Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que são expressas em determinar que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
(...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
Por essa razão mantenho as glosas relacionadas aos gastos com energia elétrica
com pago a pessoa física.
IV.5. — Despesas Portuárias
Despesas Portuárias - Serviços de embarque do açúcar em navios e serviços de
despacho aduaneiro.
O Recorrente, por sua vez argumentou que:
RV: Os produtos produzidos pela RECORRENTE são altamente delicados, posto que o
álcool é material que entra facilmente em combustão, ao passo em que o açúcar exige
delicado manuseio para que não sofra perda de suas propriedades químicas em contato
com inapropriada umidade.
Verifico que aqui a glosa deve ser tratada com base no critério de essencialidade e
relevância, que conforme inicialmente foi exposto teve seu entendimento sedimentado pelo STJ
em sentido contrário ao entendimento do julgador de piso.
Em julgamento recente desta turma, o conselheiro relator Leonardo Vinicius
Toledo de Andrade, no acórdão n.o 3201-006.374, assim julgou:
(...)
Fl. 716
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS. OPERAÇÕES
PORTUÁRIAS
E
DE
ESTADIA.
EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos para o
exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão direito ao
creditamento. (...)
Para o caso deve-se trazer como referência, o contido no inciso IX do artigo 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002 o qual apresenta a seguinte redação:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
Compreendo que tais despesas podem ser enquadradas como despesas de logística e
mesmo na venda geram direito ao crédito. Neste sentido fundamento com decisão desta
Turma, em composição distinta da atual, proferida por maioria de votos e ementada nos
seguintes termos:
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
(...)
DESPESAS PORTUÁRIAS. FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
Os gastos logísticos na aquisição de insumos geram direito ao crédito, como
componentes do custo de aquisição. Tendo em vista o Resp 1.221.170/PR, os
gastos logísticos essenciais e/ou relevantes à produção dão direito ao crédito.
Incluem-se no contexto da produção os dispêndios logísticos na movimentação
interna ou entre estabelecimento da mesma empresa. Os gastos logísticos na
operação de venda também geram o direito de crédito, conforme inciso IX do
artigo
3o
das
Leis
10.833/2003
e
10.637/2002.”
(Processo
no
10880.953117/2013-14; Acórdão no 3201-004.164; Relator Conselheiro
Charles Mayer de Castro Souza; Redator designado Marcelo Giovani
Vieira; sessão de 28/08/2018)
Do voto transcrevo:
“No caso dos gastos logísticos na venda, entendo que estão abrangidos pela
expressão “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, conforme
consta no inciso IX do artigo 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Entendo
que são termos cuja semântica abrange a movimentação das cargas na operação
de venda.
Fl. 717
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Assim, tais dispêndios logísticos estão inseridos no direito de crédito, respeitados
os demais requisitos, tais como que o serviço seja feito por pessoas jurídicas
tributadas pelo Pis e Cofins.
Em complemento, novamente, sirvo-me do recente entendimento firmado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais no Acórdão no 9303-008.304:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do fato gerador: 31/03/2005
CUSTOS/DESPESAS.
LAVOURA
CANAVIEIRA.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
(...)
DESPESAS. OPERAÇÕES PORTUÁRIAS E DE ESTADIA. EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos
para o exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor
trimestral. (...)” (Processo no 13888.001244/2005-36; Acórdão no 9303-
008.304; Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas; sessão de
20/03/2019)
Esse também é o meu entendimento e por essa razão voto por reverter a glosa com
as despesas portuárias com serviços de embarque do açúcar em navios e serviços de despacho
aduaneiro.

IV.6. Dos dispêndios com manutenção de equipamentos, produtos químicos (fertilizantes e
herbicidas), embalagens para transporte, despesas com laboratório, transporte de
funcionários, aluguéis de veículos, pedágio, ferramentas operacionais e os insumos
indiretos em geral.

RV: Sobre esses itens o Recorrente relata que:

84. O acórdão ora atacado também manteve a glosa dos créditos sobre despesas de manutenção
de equipamentos, embalagens para transporte, despesas com laboratório, produtos químicos e
insumos indiretos em geral, como serviços de controle de pragas e transporte de resíduos.

85. Tais glosas não devem prevaler, pois todos os insumos glosados apresentam relação de
pertinência e essencialidade como processo produtivo.

86. Veja-se que o acórdão ora atacado manteve a glosa do créditos sobre despesas de
manutenção de equipamentos, reforma de pneus, insumos relativos a produtos químicos e
insumos indiretos em geral.

87. Vale ressaltar que todos os dispêndios incorridos com os serviços de manutenção são
indispensáveis ao processo produtivo da RECORRENTE, conforme atesta o laudo técnico
juntado. Confira-se trecho em que se justifica a necessidade de altíssimos investimentos em tal
área: (...)

- manutenção de equipamentos.
Fl. 718
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Entendo que trata-se de um termo genérico ao qual só poderia me manifestar se
houvesse descrição de quais equipamentos e sobre quais manutenções houve pedido de crédito.
Nesse sentido, deixo de apreciar a despesa de manutenção de equipamentos por
ausência de impugnação detalhada e específica.

- produtos químico (fertilizantes e herbicidas).
Sobre esse insumo filio-me ao entendimento, abaixo transcrito, de que faz parte da
cadeia produtiva, sendo essencial a atividade fim da empresa, visto que no laudo técnico é
descrito a sua pertinência dentro do processo produtivo.
2.1.9.3. Nos termos de pormenorizado laudo coligido aos autos, a Recorrente tem o
controle do processo produtivo desde a preparação do solo, passando pelo plantio e
colheita da cana, até o processo industrial para a fabricação de açúcar ou do álcool. Em
assim sendo, o transporte das matérias primas (mudas, cana de açúcar, soca, torta,
bagaço, fertilizantes, calcário, herbicidas), e dos demais serviços necessários à produção
da cana (plantio, preparo do solo, colheita, vinhaça, plantio mecanizado) são essenciais
ao processo produtivo da Recorrente, e, consequentemente, os dispêndios com estes
serviços dão direito ao crédito como já se pronunciou este Conselho(...) (Conselheiro
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – acórdão n.o 3401-006.850)
Nesse contexto entendo por reverter a glosa de despesas com herbicidas e
inseticidas (aquisições de herbicidas Boral e Mitubuzin e inseticida Cotesia Flavipes), produtos
aplicados na lavoura da cana-de-açúcar.
- embalagens para transporte.
Analisando sob a nova ótica do conceito de insumos, entendo por reverter a glosa
da embalagem para transporte porque dá direito ao crédito.
Na jurisprudência administrativa há entendimento no mesmo sentido, conforme se
verifica no destaque abaixo do acórdão n.o 3302-006.556, de relatoria do Conselheiro José
Renato Pereira de Deus:
A recorrente utilizasse ainda de sacarias, sacos, papel extensível, big bags, mag bags,
bulk liner, injetor, sacas para big bags, paletes, container/contendor flexível,
bobinas/filme/filme stretch, etiquetas de papel, formulários e fitas adesivas para
afixação nas embalagens, marcadores e tinta específica para impressoras, braçadeiras,
caixa de papelão, filmes, fitas, colas, lacres, fios de algodão e poliester, barbante, lonas,
papelão.
Como podemos observar, levando em consideração a análise dos documentos juntados
aos autos e laudo do IPT, referidos materiais são utilizados como embalagens para
transporte e manutenção da qualidade do produto final a ser comercializado pela
recorrente.
Destarte, considerando que os materiais aqui relacionados subsumem-se ao atual
conceito de insumo, devido sua relevância ao processo de produção da recorrente,
necessária se faz a reversão da glosa dos crédito realizada pela fiscalização.
Sendo assim, voto por reverter a glosa com despesas com Materiais Para
Acondicionamento – Embalagens - container flex ( big-bag) polipropileno, lacres e válvula.
- materiais de Laboratórios.
Fl. 719
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Sobre o tema há entendimento no CARF quanto a possibilidade de crédito,
conforme se verifica no acórdão n.o 3201-005.725, de relatoria do conselheiro Leonardo Correia
Lima Macedo, vejamos:
IV.1.h – Custos com Materiais de Laboratório e Sanitários
O processo industrial da Recorrente, por envolver alimentos de origem animal, está
submetido aos mais diversos controles de qualidade que visam garantir não só a
qualidade das matérias-primas e insumos utilizados na atividade industrial, mas também
a qualidade do produto final objeto de venda. (e-fl. 1928)
Sob essa categoria foram glosados valores referentes a custos com materiais de
laboratório e sanitários.
Neste caso, os requisitos para a tomada do crédito do PIS/COFINS são atendidos tendo
em vista: i) a importância deles para a preservação do parque industrial; ii) o fato de tais
custos serem obrigatórios para o bom funcionamento da agroindústria.
Existe jurisprudência do CARF nesse sentido.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DIREITO AO CREDITAMENTO.
Dá direito a crédito na operação de açúcar e álcool a aquisição dos seguintes bens e
serviços: águas residuais, balança de cana, captação de água, laboratório
industrial/microbiológico, laboratório de cotesia, laboratório de metharizium,
laboratório de teor sacarose, limpeza operativa, "rouguing" e tratamento de água,
serviços de coleta de barro, fuligem, torta de filtro, corretivo de solo, espalhantes
adesivos, fertilizantes, herbicidas, inseticidas e irrigação, materiais de laboratório e
vidraria de laboratório, produtos químicos como sulfatos, ácidos, benzina, reagentes,
soluções, resinas, enzimas, biocida, fungicida, desingripantes, pastilhas, colas,
anticorrosivos, limpadores contatos, revelador, acelerador, solventes, agentes
coagulantes e clarificante. CARF, Acórdão no 3402-004.076 do Processo
10880.730171/2012-02, Data 27/04/2017.
COFINS. CRÉDITO. INSUMOS. Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela
Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o Teste de Subtração, é de se reconhecer o
direito ao crédito das contribuições sobre (i) calços para alinhamento de equipamentos
rotativos; (ii) Equipamento de proteção individual e óculos; (iii) insumos utilizados em
análises químicas em laboratório; (iv) serviços com movimentação de materiais.
Considerando ainda o Teste de Subtração, não cabe a constituição de crédito das
contribuições para o item gastos com combustível empregado no transporte de pessoal,
vez que não há nos autos a vinculação desse transporte ao processo produtivo do sujeito
passivo. CARF, Acórdão no 9303-007.864 do Processo 12585.720420/2011-22, Data
22/01/2019.
Assim, os gastos listados nos autos nessa categoria me parecem essenciais, relevantes e
imprescindíveis a produção/fabricação da agroindústria.
Voto por reverter as glosas dos valores referentes a custos com materiais de laboratório
e sanitário (higienização da unidade produtiva).
Nesse contexto voto por reverter a glosa de custos relacionados a gastos com
Materiais de Laboratórios (balão de vidro, papel filtro, pipeta, funil, bastão, agulha, copos,
algodão, etc) e produtos químicos (ácido clorídrico, cromato de potássio, ácido sulfúrico).
- transporte de empregados.
- Serviços de transporte coletivo de funcionários prestados pela Jocar Transportes Mirandopólis.
Fl. 720
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Sobre o tema a fiscalização justificou a glosa na ausência de previsão legal,
vejamos:
TVF: A legislação prevê no art. 3°, inciso IX da Lei 10.833/2003 créditos referentes à
armazenagem e frete nas operações de vendas quando o ônus for suportado pelo
vendedor, não havendo previsão legal para despesas de embarque em navios e de
transporte de funcionários.
RV: “No que diz respeito ao segundo item, o acórdão simplesmente não se ocupa da
matéria, qual seja, TRANSPORTE COLETIVO DE FUNCIONÁRIOS.”
Sobre esse tópico a recorrente diz que:
RV: Finalmente, tomando-se a correta dimensão do processo produtivo da Requerente,
o qual compreende a fase agrícola, verifica-se por decorrência lógica que o
transporte de funcionários para o corte da cana é um serviço indispensável a
concretização do processo produtivo. Neste sentido, a 1a Turma, da 4a Câmara da
Terceira Seção já decidiu que o transporte de trabalhadores rurais da agroindústria
enseja a apropriação de créditos de PIS e COFINS, conforme ementa reproduzida a
seguir: (...)
Em seu recurso voluntário a recorrente sustenta o seu direito ao crédito no
transporte de funcionários para o corte da cana. Tais gastos no deslocamento entre as unidades
produtivas da recorrente se afiguram como essenciais ao processo produtivo, vez que viabilizam
a realização das atividades necessárias ao fabrico em suas diferentes etapas.
Isso porque, a disponibilização da mão de obra no local onde é necessária para a
realização da produção, afeiçoa-se imprescindível à capacidade produtiva da recorrente.
Importante consignar que estou alterando a ratio decidendi (Acórdão 3201-
007.345-Sessão de Julgamento 20/10/2020), posto que após análise mais detida sobre a operação
da agroindústria, os serviços de transportes de empregados no deslocamento entre as unidades
produtivas, para este nicho de negócio, tornam-se vital.
Diante do exposto, voto por reverter a glosa em relação aos gastos incorridos com
serviços de transportes internos (entre as unidades produtivas da recorrente) de empregados no
corte da cana.
- aluguéis de veículos.
A recorrente pretende se creditar das despesas com aluguel de veículos
enquadrando-a no conceito de “aluguel de máquinas e equipamentos” previsto na legislação.
Sobre esse tema, estou mudando o meu entendimento, posto que após análise mais
detida sobre o conceito de veículo e atrelando-o a máquinas e equipamentos, entendo que a lei
respalda o contribuinte nesse sentido.
Neste sentido, adoto como razão de decidir o mesmo entendimento que tive ao
acompanhar o relator, o ilustre conselheiro Hélcio Lafetá Reis, no acórdão 3201-008.741, em
Sessão realizada em 24/06/2021, onde em semelhança, julgamos a despesa com “aluguel de
veículos comprovadamente utilizados nas atividades da pessoa jurídica”.
Fl. 721
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

O Recorrente se contrapõe aduzindo que a glosa relativa às despesas com aluguel de
veículos deve ser revertida, pois o veículo alugado nada mais é que uma máquina ou
equipamento utilizado na atividade da empresa.
De acordo com o Dicionário Novo Aurélio (Rio de Janeiro, Nova Fronteira, 1999, p.
1279), dentre os significados do vocábulo “máquina”, encontram-se os seguintes: (...)
“3. Veículo locomotor (...) 10. Bras. SP GO Automóvel”.
Segundo a Wikipédia, “veículo (do latim vehiculum) é uma máquina que transporta
pessoas ou carga”, abrangendo, além dos automóveis, os caminhões, que vêm a ser o
elemento ora analisado.
Nesse sentido, havendo autorização legal ao desconto de crédito em relação ao aluguel
de máquinas utilizadas nas atividades da empresa, não se restringindo, portanto, à
utilização no parque produtor ou fabril (produção), devem-se reverter as glosas relativas
a aluguel de veículos comprovadamente utilizados nas atividades da empresa,
observados os demais requisitos da lei.
Desta feita, nos termos acima expostos, reverto a glosa com os dispêndios com
alugueis de veículos.
- pedágio.
A despesa com pedágio não esta dentro do processo produtivo da empresa, ao
meu ver se trata de despesa administrativa, não sendo essencial ou relevante para a atividade fim.
Nesse sentido destaco trecho do voto proferido pelo ilustre conselheiro Paulo
Roberto Duarte Moreira, vejamos:
Por fim, em relação ao vale pedágio, com razão a decisão recorrida. As despesas com o
pagamento de pedágios não são insumos, serviços e nem se configura frete na operação
de venda. Trata-se de mera retribuição, pelo direito de passagem, mediante taxa ou
tarifa (preço público), a uma autarquia ou uma concessionária de bem público. São
ainda desprovidas de autorização em dispositivos legais para o creditamento. (Acórdão
n.o 3201-005.016)
Por essas razões entendo por manter as glosas de despesas com pedágios.
- ferramentas operacionais e insumos indiretos em geral.
Consta no TVF as seguintes rubricas que foram glosadas: Ferramentas
Operacionais - brocas, fresa, macho manual de aço rápido, carriola para uso geral.
Em nenhuma manifestação da Recorrente constam razões específicas pelas quais
teria defendido de modo justificado que tais dispêndios constituiriam insumos em sua atividade,
não sendo possível, com precisão, enquadrar tais gastos como insumos, sendo de certo modo
genéricas as razões de defesa, sem adentrar com a profundidade e individualização devidas na
questão da pertinência e essencialidade dos gastos incorridos com o seu processo produtivo.
Assim, ante a ausência de prova não há como se deferir o pleito recursal em tal
matéria.
Fl. 722
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Sobre a necessidade de o contribuinte provar ou demonstrar que os insumos ou os
serviços são aplicados em etapas essenciais de sua atividade, esta Turma, por unanimidade de
votos, em contemporâneas decisões, assim deliberou:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 03/06/2008
(...)
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os
elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
Não geram direito a crédito a ser descontado diretamente da contribuição
apurada de forma não-cumulativa os gastos com serviços para os quais o
contribuinte não comprova ou demonstra a aplicação em etapas essenciais ao
processo produtivo." (Processo no 10783.914097/2011-94; Acórdão no 3201-
004.245; Relator Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira; sessão de
26/09/2018)
Do voto do Conselheiro Relator Paulo Roberto Duarte Moreira, destaco:
"Dessa forma, não comprovado pelo contribuinte a essencialidade dos serviços
glosados em atividades produtivas da fabricação dos produtos destinados à
venda, e tampouco se enquadrarem no conceito de insumos previsto nos
dispositivos do art. 3o da Lei no 10.8333/2003, não há permissivo para o
creditamento."
De relatoria da Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMOS.
BENS
E
SERVIÇOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ÔNUS DA PROVA.
Geram direito ao crédito no regime não cumulativo do Pis e da Cofins as
aquisições bens e serviços como insumos, desde que devidamente comprovada
sua essencialidade e relevância ao processo produtivo do contribuinte. (...)”
(Processo no 10314.720210/2017-94; Acórdão no 3201-005.217; Relatora
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário; sessão de 28/03/2019)
Ainda do CARF:
"Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012PIS
NÃO-CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. INSUMOS.
CRÉDITOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE E NECESSIDADE.
A legislação do PIS e da COFINS não-cumulativos estabelecem critérios
próprios para a conceituação de “insumos” para fins de tomada de créditos, não
se adotando os critérios do IPI e do IRPJ.“Insumo” para fins de creditamento do
Fl. 723
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

PIS e da COFINS não-cumulativos é todo o custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda (critério da
essencialidade), e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada
segmento econômico. (...)" (destaque nosso) (Processo no 19311.720352/2014-
11; Acórdão no 3401-005.291; Relator Conselheiro André Henrique Lemos;
sessão de 29/08/2018)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/06/2004 a 30/06/2004
(...)
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. PROVA. DISPÊNDIOS
COM MANUTENÇÃO DE SOFTWARE.
Na apuração de COFINS não-cumulativa, a prova da existência do direito ao
crédito pleiteado incumbe ao contribuinte, de maneira que, não havendo tal
demonstração, deve a Fiscalização efetuar as glosas e lançar de ofício com os
dados que se encontram ao seu alcance. Cabe ao contribuinte comprovar a
existência de elemento modificativo ou extintivo da autuação, no caso, a
legitimidade do crédito alegado em contraposição ao lançamento." (Processo no
11080.015203/2007-59; Acórdão no 3301-004.982; Relatora Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 27/07/2018)
Por essas razões entendo por manter as glosas de despesas com ferramentas
operacionais e insumos indiretos em geral.
IV.8. Dos combustíveis e graxas utilizados no transporte de insumos e produtos
- Combustível
A fiscalização tratou a glosa da seguinte forma:
TVF: O inciso II, dos artigos 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03 prevê a apuração de
créditos relacionados aos bens utilizados como insumo na produção ou fabricação dos
produtos destinados á venda, no caso o açúcar e o álcool. As aquisições citadas neste
item se referem a produtos aplicados na lavoura de cana-de-açúcar, combustíveis
utilizados em veículos e máquinas agrícolas, ferramentas em geral e insumos não
vinculados à produção.
Sobre essa glosa a recorrente defende que:
RV: Nesse sentido, referidos produtos utilizados pela RECORRRENTE nos veículos,
caminhões destinados ao transporte de insumos, de trabalhadores, de máquinas, bem
como no próprio maquinado e no próprio produto acabado com destino à venda,
integram o custo de produção apto a autorizar o creditamento da COFINS.
Veja-se que a glosa trata de combustível utilizado em veículos e máquinas
agrícolas.
Nesse sentido, comungo do mesmo entendimento proferido no Acórdão no 9303-
008.304, de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, vejamos:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Fl. 724
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Data do fato gerador: 31/03/2005
CUSTOS/DESPESAS.
LAVOURA
CANAVIEIRA.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com a lavoura canavieira incorridos com as oficinas, tais como:
combustíveis, lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e materiais
elétricos nas oficinas de serviços de limpeza operativa, de serviços auxiliares, de
serviços elétricos, de caldeiraria e de serviços mecânicos e automotivos para as
máquinas, equipamentos e veículos utilizados no processo produtivo da cana-de-açúcar;
materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de cana; destilaria de álcool;
ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar; fermentação; geração de energia (turbo
gerador); geração de vapor (caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/
residuais; mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem;
transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo; refinaria
granulado. (...)” (Processo no 13888.001244/2005-36; Acórdão no 9303-008.304;
Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas; sessão de 20/03/2019).
Dentro dessas razões voto por reverter as glosas relacionadas aos combustíveis
comprovadamente utilizados dentro da etapa agrícola.
- graxa.
Sobre esse tema, a glosa foi realizada porque no entender da fiscalização a graxa
não é um tipo de lubrificante. Vejamos:
TVF: Lubrificantes — Aquisições de óleos lubrificantes e graxas. Foram glosados os
valores de compras de graxas, em razão da Solução de Divergência Cosit 12/2007, onde
existe o entendimento de que graxa não é lubrificante. Também foram glosados todos os
lubrificantes utilizados em veículos como caminhões e máquinas agrícolas. Aplicou-se
o disposto na IN SRF 404/2004, art 8°, inciso I, "h" e §4°, inciso i, "a".
Data vênia, discordo da fiscalização. Inclusive verifico que a jurisprudência
administrativa entende ser a graxa um tipo de lubrificante e por essa razão estra previsto na
legislação (art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003)3 o direito a crédito.
Nesse sentido, vejamos destaque do acórdão n.o 9303-004.918 de relatoria do
conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Reconhecemos também o direito ao crédito relativo aos gastos com aquisição de
materiais de limpeza, por se tratar de item essencial diretamente ligado à manutenção do
processo produtivo, e nas aquisições de graxa, por expressa previsão legal (art. 3o,
II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), que reconhece tal direito em relação às
aquisições de lubrificantes.
Esse também é o meu entendimento e por essa razão reverto a glosa de despesas
com lubrificantes.

3 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(Regulamento)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi
Fl. 725
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

IV. 9. Do arrendamento de propriedade rural
Sobre essa glosa o relatório fiscal trata apenas de despesa de aluguel (diversos),
justificando a glosa nos seguintes termos:
TVF: Aluguéis de Imóveis PF — Aluguéis pagos à Luiz Shiguenari Nishida —CPF
439.556.308-20 e Sergio Rubens Lupato — CPF 004.619.908-06. Aluguéis de
Imóveis PJ - Aluguéis pagos à Sergio Rubens Lupato — CPF 004.619.908-06, pessoa
física. (...)
O crédito das despesas de aluguéis esta definido no inciso IV do art. 3° das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 — aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Portanto só é admitido pagamento
à pessoa jurídica. A Receita Federal tem o entendimento, através da emissão de
pareceres, de que veículo não corresponde ao conceito de máquinas e equipamentos.
Em relação a este tópico a DRJ se pronunciou da seguinte forma:
2.2.3 Das Despesas com Arrendamento Agrícola
Quanto às glosas relativas às despesas com aluguel de propriedade agrícola, a
interessada defendeu tese no sentido de que, numa conceituação mais ampla, a
propriedade rural pode ser considerada um prédio rústico e, assim sendo, as despesas
com seu aluguel geram direito ao creditamento da contribuição não-cumulativa, a teor
do que dispõe o art. 3°, inc. da Lei n° 10.833/2003, normatizado pelo art. 8°, inciso II,
alínea "b", da citada IN SR.F n° 404/2004, e devidamente observado pela autoridade
fiscal, in verbis:
(...)
Em que pesem os argumentos apresentados na manifestação, constata-se que a espécie
não comporta a amplitude de interpretação pretendida pela contribuinte.
É que, como é de amplo conhecimento, as normas que criam direitos em matéria
tributária devem ser interpretadas de forma restritiva. Isto porque tais direitos implicam,
em última análise, em renúncia fiscal a favor de uns em detrimento do interesse público
da arrecadação de tributos. Nesse sentido, ao intérprete/aplicador destas normas não é
dado o direito de ampliar o alcance dos benefícios criados pelo legislador ordinário, sob
pena de estendê-los a quem ele não quis alcançar, mormente quando se trata de
autoridade administrativa.
Destarte, o direito à apuração de créditos da contribuição não cumulativa só
alcança as despesas de aluguéis de prédios (obviamente, utilizados nas atividades
da empresa), no sentido estrito da palavra, que não abrange a propriedade rural.
Esta Turma de Julgamento, já decidiu que o arrendamento rural, dá direito ao
crédito, quando o arrendador for pessoa jurídica. Isso com base em precedente Da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, vejamos:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
COFINS. INSUMOS. ESSENCIALIDADE E PERTINÊNCIA AO PROCESSO
PRODUTIVO.
Fl. 726
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
No caso, deve ser mantido o acórdão recorrido no reconhecimento dos créditos
de COFINS sobre as despesas com: cultivo da cana de açúcar; armazenagem; e
com manutenção.
Além disso, também deve ser reconhecido o direito ao crédito com as despesas
incorridas com o arrendamento rural, com base no inc. IV do art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003.
(...)” (Processo no 13888.001431/2005-10; Acórdão no 9303-009.286; Relatora
Conselheira Vanessa Marini Cecconello; sessão de 13/08/2019) (grifo nosso)
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do fato gerador: 31/03/2005
(...)
DESPESAS/CUSTOS. ARRENDAMENTO. TERRA. PESSOA JURÍDICA.
PRODUÇÃO.
MATÉRIA-PRIMA.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com arrendamento rural de terras, de pessoas
jurídicas, para produção da matéria-prima destinada à produção/fabricação dos
produtos, objetos da atividade econômica explorada pelo contribuinte, geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor.”
(Processo no 13888.001244/2005-36; Acórdão no 9303-008.304; Relator
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas; sessão de 20/03/2019)
Partindo destas premissas, passo a tecer minhas considerações.
Pelo teor da decisão recorrida, o direito foi negado pela DRJ, pelo fato de que as
despesas com aluguéis de “prédios”, conforme Inciso IV do Art. 3o das Leis 10.637 e 10.833, no
sentido estrito da palavra “prédio”, não abrange a propriedade rural.
Ocorre que em detida análise ao processo, o fato culminante para se manter a
glosa desta rubrica, o que entendo estar alinhado com a verificação fiscal, é o fato do arrendador
ser pessoa física, o que é vedado pela legislação à luz do § 3o, Inciso I do mencionado Art. 3o das
Leis 10.637 e 10.833. Desta forma a glosa deve ser mantida.
IV.10 Outras glosas
Nesse ponto a recorrente trata das seguintes glosas:
RV: Como se verifica no TVF, foram glosadas despesas vinculadas aos centros de
custos (i) administrativos; (ii) não ligados diretamente com a produção, tais como:
produtos químicos utilizados em tratamento de água de caldeira e torre de resfriamento;
Fl. 727
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

(HO ligados à produção, tais como: o aluguel de veículos de pessoas físicas e pessoas
jurídicas.
Tratarei de cada uma delas conforme numeração atribuída pelo recurso.
(i) administrativos.
Entendo que despesas do centro de custo administrativo não teriam relação direta
com o processo produtivo, não sendo essencial ou relevante para a atividade fim da empresa.
Entendo também que caberia ao recorrente ser mais específico nesse ponto, destacando que a
despesa X é utilizada no processo produtivo na etapa Y e assim convencer o julgador.
Como não há evidências de que as despesas administrativas são essenciais e
relevantes ao processo produtivo mantenho a glosa.
(ii) não ligados diretamente com a produção, tais como: produtos químicos utilizados em
tratamento de água de caldeira e torre de resfriamento;
Nesse ponto, dado a atividade fim da empresa entendo que as utilizações dos
produtos químicos são essenciais e relevantes.
Nesse mesmo sentido cito o acórdão n.o 3201-005.304, de relatoria do conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira e destaco as suas razões:
Como relatado linhas acima, a contribuinte não questiona o conceito de insumo
empregado pelo Fisco e tampouco asseverou seu próprio entendimento, apenas pretende
crédito de todos os gastos incorridos em sua atividade empresarial.
Nada obstante, a descrição de alguns dos dispêndios permite concluir pela sua
essencialidade ou relevância face à atividade industrial desenvolvida.
Dessa forma revertem-se as glosas relativas a:
Transporte de resíduo industriais Serviço de dedetização, desde que nas instalações da
atividade produtiva; Produtos químicos, desde que utilizados na limpeza de instalações
industriais;
Produtos químicos específicos para tratamento de águas. (grifei)
Outros bens e serviços pretensamente utilizados nas atividades industriais carecem de
comprovação, ônus do qual não se desincumbiu a recorrente.
Assim, entendo por reverter a glosa relacionada aos produtos químicos utilizados
no tratamento de água de caldeira e torre de resfriamento.
(iii) ligados à produção, tais como: o aluguel de veículos de pessoas físicas e pessoas
jurídicas.
Nesse ponto, entendo que a glosa sobre aluguel de veículo deve ser revertida,
conforme já me pronunciei no item IV.6. que também versou sobre a mesma glosa.
IV.11. Bens e serviços adquiridos de pessoas físicas e o crédito presumido da agroindústria.
Sobre a glosa a fiscalização justificou que:
Analisando-se as planilhas apresentadas pela contribuinte verifica-se que a fiscalizada
não possui contabilidade de custos integrada e utilizou o percentual de açúcar produzido
Fl. 728
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

no mês apurado no Livro de Produção Diária — LP, critério mantido pela fiscalização.
Porém nos meses de julho 2006 e agosto 2006 rateou o total do crédito presumido entre
mercado interno e mercado externo, solicitando ressarcimento do valor correspondente
à exportação.
Em face do deslocamento do cálculo do crédito presumido das agroindústrias dos §§ 10
e 11 do art. 3° da Lei 10.637/02 e §§5° e 6° da Lei 10.833/2003 para o art. 8° da Lei
10.925/04, a partir de 01/08/2004 deixou de ser possível utilizar estes créditos para
compensação ou ressarcimento. Neste sentido a Receita Federal editou o Ato
Declaratório Interpretativo n° 15 de 22/12/2005, a saber: (...)
Deste modo como a empresa utilizou valores relativos ao crédito presumido no cálculo
do mercado externo, esta fiscalização efetuou a glosa integral dos valores informados no
item — crédito presumido — agroindústria — no mercado externo nos meses de julho e
agosto. Em setembro não houve pedido de ressarcimento de crédito presumido, apesar
de estar informado no DACON. A fiscalização manteve para setembro 2006 todo o
crédito presumido no mercado interno, da forma apresentada pela MUNDIAL.
A empresa contribuinte não tratou do assunto, de modo que o acórdão de piso
também não se pronunciou sobre a glosa.
Apenas no Recurso voluntário a recorrente justifica a reforma do que ficou
decidido pela fiscalização, alegando que:
RV: Em primeiro lugar, quanto à suposta vedação de compensação e ressarcimento do
crédito presumido da agroindústria, diga-se que o único fundamento para tal afirmativa
é o Ato Declaratório Interpretativo n° 15/2005, segundo o qual a Lei n° 10.925/2004
autorizaria somente a dedução das contribuições vincendas.
135. De plano, deve-se dizer que o ADI em questão é nitidamente ilegal, porque não há
na Lei n° 10.925/2004 qualquer vedação à compensação ou restituição do crédito
presumido outorgado à agroindústria. Também não se encontra proibição nesse sentido
na legislação de regência do PIS e COFINS não cumulativos e que trata da
compensação de tributos federais.
Mesmo sendo a matéria preclusa, em que pese a flagrante inovação recursal,
analiso o mérito para manter a decisão da fiscalização visto que a vedação ao
ressarcimento/compensação de créditos presumidos na agroindústria deixou de ser possível em
01/08/2004.
Para tanto destaco acórdão proferido pela câmera superior conforme exemplo
abaixo transcrito:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS. CRÉDITO PRESUMIDO.
RESSARCIMENTO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
O valor do crédito presumido a que fazem jus as agroindústrias somente pode ser
utilizado para desconto do valor devido da contribuição apurada no período, não
podendo ser aproveitado em ressarcimento. A autorização para ressarcir ou compensar
os créditos presumidos apurados neste período alcança somente os pleitos formulados a
partir de 01/11/2009. Recurso Especial do Procurador Provido. (acórdão n.o
9303005.560- relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Fl. 729
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.372 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.720006/2010-87

Nesse sentido, mantenho as glosas relativas ao crédito presumido.
Dispositivo.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as seguintes glosas: Despesas Portuárias - serviços de embarque do açúcar em navios e
serviços de despacho aduaneiro, incorridas na exportação; Herbicidas e inseticidas (aquisições de
herbicidas Boral e Mitubuzin e inseticida Cotesia Flavipes), produtos aplicados na lavoura da
cana-de-açúcar; Materiais Para Acondicionamento – Embalagens - container flex ( big-bag)
polipropileno, lacres e válvulas; Materiais de Laboratórios (balão de vidro, papel filtro, pipeta,
funil, bastão, agulha, copos, algodão, etc) e produtos químicos (ácido clorídrico, cromato de
potássio, ácido sulfúrico); Serviços de Transportes Internos (entre as unidades produtivas da
recorrente) de Empregados no Corte da Cana; Despesas com Alugueis de Veículos (utilizados
para verificação da plantação, análise, pulverização e até fertilização por aspersão), pagos a
pessoa jurídica; Combustíveis e lubrificantes, utilizados nos veículos de transportes de insumos e
produtos (óleo diesel e gasolina para utilização nos caminhões e maquinas agrícolas e gás
liquefeito de petróleo 13 kg) - Graxas; Insumos Industriais (produtos químicos utilizados no
tratamento de água para a caldeira e na torre de resfriamento).
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 730
DF CARF MF
Documento nato-digital